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GACETA TRIBUTARIA DEL PAÍS VASCO

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INTRODUCCIÓN. LA PRESCRIPCIÓN Y SUINTERRUPCIÓN EN OTRAS RAMAS DEL OR-DENAMIENTO

La prescripción, cuya regulación en los artículos1930 y siguientes del Código civil tiene una doblevertiente, como modo de adquisición y modo de ex-tinción, es una de las instituciones básicas en lasque se plasma el principio de seguridad jurídica. Enel ámbito administrativo, donde se configura exclusi-vamente como modo de extinción de obligacionestiene la virtualidad de impedir la existencia de unasituación de pendencia indefinida en las relacionesjurídicas que vinculan a la Administración con losciudadanos.

Ahora bien, aunque la regulación de la prescrip-ción no es homogénea en las distintas ramas del or-denamiento jurídico, existen unas reglas o funda-

mentos comunes en todas ellas, que conviene teneren cuenta a la hora de abordar y centrar el temaque vamos a intentar desbrozar.

Como cuestión previa, debemos señalar que, taly como apunta FERNÁNDEZ URZAINQUI,1) la juris-prudencia se ha decantado por la autonomía e in-cluso independencia de las prescripciones adquisi-tivas y extintiva, rechazando explícitamente laaplicación del artículo 1946 del Código Civil, rela-tiva a la adquisitiva, a la segunda.

Algunas de dichas reglas comunes que puedenextraerse de la doctrina y de la jurisprudencia delinstituto de la prescripción extintiva, de la interrup-ción y de la suspensión de la prescripción son que

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INTERPUESTOS FRENTE A LOS MISMOS. LA NUEVA REGULACIÓN FORALSOBRE DICHA CUESTIÓN

LUIS JAVIER IRASTORZA LETAMENDIA (*)

EE studios y Colaboraciones

(*) Licenciado en Derecho (Diputación Foral de Gipuzkoa).

1) FERNÁNDEZ URZAINQUI, Francisco La interrupción de la pres-cripción extintiva. Aranzadi Civil Volumen II 1995 Parte Estudio


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la prescripción opera por la inacción, y que tiene lu-gar por el mero transcurso del tiempo, así como queha de ser tratada con un criterio restrictivo al no es-tar constituida sobre los principios de la justicia in-trínseca, sino que basada en la idea de abandonoy dejadez y, en último término, en el principio deseguridad jurídica. Por ello, debe decaer en cuantoaparezca evidenciado el “animus conservandi” porparte del titular de la acción, aparición con la queha de entenderse queda correlativamente interrumpi-do el “tempus prescripctionis” (SSTS 17-12-1979,12-7-1991, 2-11-2005).

También es común y unánime que la interrupciónimplica la amortización del tiempo pasado que setiene por no transcurrido. A partir de la interrupción,hay que comenzar a computar el nuevo plazo paraque se cumpla el tiempo de la prescripción SSTS 2-3-2003 y 2-11-2005, mientras que la suspensiónde la prescripción – que no la admite ni el CódigoCivil ni el ordenamiento tributario- paraliza ésta, nocorre el tiempo para la misma pero no inutiliza el yatranscurrido y así, cuando desaparece la causa desuspensión se reanuda el cómputo de prescripción.

De ello pudiera derivarse que, siendo lo normalque los derechos cuando existen se reclamen osean reconocidos por los obligados, constituyendola interrupción la negación misma de los presupues-tos de la prescripción, y siendo ésta una instituciónque debe ser interpretada restrictivamente, la inte-rrupción debe ser interpretada en sentido extensivo.No obstante, no ha sido así la posición jurispruden-cial que ha entendido que la interrupción debe sertambién entendida restrictivamente, por la inseguri-dad e incertidumbre que llevaría consigo la exigen-cia y virtualidad del derecho mismo (SSTS 2-5-1918, 10-10-1972 y 26-9-1997)

Respecto a las diferencias existentes entre los di-ferentes ordenamientos en relación con las formas

de interrumpir la prescripción de las acciones vemosque en el artículo 1973 del Código Civil se señalaque es “por su ejercicio ante los Tribunales, porreclamación extrajudicial del acreedor y por cual-quier acto de reconocimiento de la deuda por eldeudor”, mientras que el Código de Comercio ensu artículo 944 señala que es “por la demanda uotro cualquier género de interpelación judicial he-cha al deudor”. No obstante como señala RUBIOTORRANO2) debe indicarse que la jurisprudencia(STS 8-3-2006) ha reiterado en varias sentenciasque no se aprecian razones válidas para seguirmanteniendo que la reclamación extrajudicial nopueda interrumpir la prescripción también en el ám-bito mercantil.

Respecto del reconocimiento de deuda -que noestá establecida como medio de la interrupción enel ámbito tributario- debe señalarse que resulta inte-resante la STS de 26 de junio de 2001, al manifes-tar que nunca podría estimar que el plazo de pres-cripción está corriendo mientras la deuda figure enla contabilidad de la demandada, lo que teniendoen cuenta la publicidad de las cuentas o al menossu permanente conocimiento por la acreedora supo-ne un palmario y constante reconocimiento de ladeuda por el deudor con el efecto establecido porel artículo 1973 del Código Civil.

Otra cuestión que debe tenerse presente es queconstituye requisito fundamental para la virtualidadinterruptiva de cualquier acto el hecho de que eldeudor tenga conocimiento de esa actuación delacreedor, sin que sea pacífica la jurisprudencia entorno a la virtualidad interruptiva cuando fracasa laacción ejercida. La STS de 19-9-1985 establecióque la prescripción de la acción se interrumpió porsu ejercicio ante los Tribunales, aunque la resolución

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2) RUBIO TORRANO, Enrique. Interrupción de la prescripción delas obligaciones mercantiles. Aranzadi Civil 3/2006


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judicial no resolviera el fondo del asunto por haber-se presentado la demanda ante órgano incompeten-te por razón del territorio. En esta misma línea, laSAP Cádiz de 8-10-1992 entiende que no privó devalidez a la interrupción el hecho de que existierainhibitoria del juez, a favor del competente. En cual-quier caso, esto es predicable cuando la incompe-tencia no ha sido impedimento para la notificaciónjudicial de la demanda al interpelado.

Por último debe señalarse que la STS de 20-6-1994 entendió que había elementos suficientespara acreditar la voluntad de reclamar, incompati-ble con la dejación y el abandono que sanciona laprescripción aun existiendo falta de legitimación ofalta de representación, aunque debe admitirse quela jurisprudencia no es tan pacifica cuando el recha-zo se produce por dicha causa.

Del mismo modo debe recordarse que, aunqueel artículo 944.2 del Código de Comercio disponeque “se considerará la prescripción como no inte-rrumpida por la interpelación judicial, si el actor de-sistiera de ella o caducara la instancia o fuese de-sestimada su demanda”, el Tribunal Supremo haentendido este último inciso en el sentido de que taldemanda no sea o no pueda ser admitida por losTribunales SS 13-10-1927 y 15-3-1989) o de quesiéndolo de lugar “ a la absolución del demandadotras el examen y compulsa de la pretensión ejercita-da (S 28-12-1989), lo que ya significa en el fondo,que más que quedar sin efecto la interrupción esque se declara la inexistencia de la acción sustanti-va que se esgrimía en el proceso.

LA PRESCRIPCIÓN Y SU INTERRUPCIÓN ENEL ORDENAMIENTO TRIBUTARIO

En el ordenamiento tributario existe la prescrip-ción como modo de extinción de la obligación tribu-

tar ia. En la ant igua Ley General Tr ibutar ia(230/1963), así como en las derogadas NormasForales concordantes y en la todavía vigente Ley Fo-ral 13/2000, de 14 de diciembre, de Navarra laprescripción se encontraba regulada en el artículo64 (55 en la Ley Foral de Navarra vigente) el cualindicaba que prescribían a los cuatro años los dife-rentes derechos y acciones. A los efectos que eneste momento nos interesa, cabe incidir que en suletra a) se fijaba la prescripción del derecho de laAdministración a determinar la deuda tributaria me-diante la oportuna liquidación, mientras que en elartículo 65 (56 en la Ley Foral de Navarra) se se-ñalaba el dies a quo o día inicial del cómputo delreferido plazo, siendo el artículo 66 (57 en Nava-rra) el artículo que regulaba los supuestos de inte-rrupción de prescripción.

A tal efecto se transcriben los preceptos corres-pondientes de la Ley Foral 13/2005, de 14 de di-ciembre, General Tributaria vigente en Navarra:

“Artículo 55. Plazos.Prescribirán a los cuatro años los siguientes dere-chos y acciones:a) El derecho de la Administración para determi-nar la deuda tributaria mediante la oportuna li-quidación.b) La acción para exigir el pago de las deudastributarias liquidadas.c) La acción para imponer sanciones tributarias.d) El derecho a la devolución de ingresos indebidos.

Artículo 56. Cómputo.El plazo de prescripción comenzará a contarseen los distintos supuestos a que se refiere el artí-culo anterior como sigue:En el caso a), desde el día en que finalice elplazo reglamentario para presentar la correspon-diente declaración; en el caso b), desde la fe-cha en que finalice el plazo de pago voluntario;

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A LOS MISMOS. LA NUEVA REGULACIÓN FORAL SOBRE DICHA CUESTIÓN


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en el caso c), desde el momento en que se co-metieron las respectivas infracciones; y en elcaso d), desde el día en que se realizó el ingre-so indebido.

Artículo 57. Interrupción.1. Los plazos de prescripción a que se refierenlas letras a, b y c del artículo 55 se interrumpen:Por cualquier acción administrativa, realizada

con conocimiento formal del sujeto pasivo, con-ducente al reconocimiento, regularización, ins-pección, aseguramiento, comprobación, liquida-ción y recaudación del tributo devengado porcada hecho imponible.Asimismo, los plazos de prescripción para la im-posición de sanciones se interrumpirán, ademásde por las actuaciones mencionadas anterior-mente, por la iniciación del correspondiente pro-cedimiento sancionador.Por la interposición de reclamaciones o recursosde cualquier clase.Por cualquier actuación del sujeto pasivo condu-cente al pago o liquidación de la deuda.

2. El plazo de prescripción a que se refiere la le-tra d) del artículo 55 se interrumpirá por cual-quier acto fehaciente del sujeto pasivo que pre-tenda la devolución del ingreso indebido, o porcualquier acto de la Administración en que se re-conozca su existencia.”

Vemos que los supuestos establecidos para lainterrupción de la prescripción tributaria no coinci-den con los fijados en la prescripción civil, pero esque como señala ALONSO ARCE 3) aun compar-tiendo un origen común con la misma es una institu-ción autónoma que puede adoptar y adoptó un

régimen jurídico diverso y particular.

Con este panorama normativo tan escueto enmateria de prescripción, hay que decir que se hanplanteado muchas cuestiones en relación con la mis-ma, pero a los efectos que nos interesan en estasnotas, vamos a centrarnos en dos concretos puntos,que se plantearon por separado, pero que en algu-nas ocasiones concurrían en un mismo supuesto dehecho.

– La primera cuest ión a la que haremosreferencia será la virtualidad interruptiva dela prescripción de actos administrativos de-clarados nulos, así como de los simplementeanulados

– La segunda cuestión fue la de cuestionarse laconfiguración de la interposición de recursoso reclamaciones como causa de interrupción.

Respecto de la primera cuestión tal y como seña-ló el TSJ de Andalucía en su sentencia de 22 deabril de 1999 la solución no viene dada directa-mente por las Normas Tributarias, si bien comoapunta ALONSO ARCE 4) cabe convenir en que espacífico que interrumpe la prescripción en principiocualquier actuación realizada por la Administraciónque reúna las siguientes características:

– Que sea realizada con conocimiento formaldel sujeto pasivo.

– Que sea conducente al reconocimiento, regu-larización, inspección, aseguramiento, com-probación, liquidación y recaudación del Im-puesto devengado por cada hechoimponible.


3) ALONSO ARCE, Iñaki. LA prescripción en los procedimientostributarios y el régimen de concierto económico con la Comuni-dad Autónoma del País Vasco. Cuadernos de JurisprudenciaTributaria nº29 Editorial Aranzadi 2003. Pág 94 4) ALONSO ARCE, Iñaki. Op. Cit. Pág. 85


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La derogada Norma Foral 1/1985, de 31 deenero, General Tributaria de Gipuzkoa, -o su con-cordante Ley 230/1963- así como el Decreto Foral27/1991, de 9 de abril, por el que se aprueba elReglamento de Recaudación – o su concordanteReal Decreto 1684/1990- guardaban silencio alrespecto. Ahora bien, lo cierto es que en el ámbitode territorio común el Reglamento de Recaudaciónde 1968 establecía en su artículo 63.3 que no seconsideraría interrumpido el plazo de prescripciónde la acción recaudatoria si las actuaciones admi-nistrativas se declarasen nulas de oficio o a instan-cia del interesado.

Esa indefinición normativa dio lugar a una granlitigiosidad y, por ende, a una multitud de resolucio-nes administrativas y judiciales en relación con di-cha cuestión, así como a distintas posicionesdoctrinales.

Siguiendo un orden cronológico y tal y comomanifiesta FALCÓN Y TELLA5) cabe manifestar queinicialmente – al menos eso parece desprendersede las STS 22-3-1974 y 18-6-1976- era criterioconsolidado que los actos de investigación, com-probación o liquidación tenían eficacia interruptivaaunque posteriormente fuesen declarados nulos.

No obstante, el legislador introdujo el anterior-mente citado precepto en el Reglamento de Recau-dación de 1968, que aunque posteriormente desa-pareció del Reglamento de 1990, la doctrina(J.J.BAYONA y M.T SOLER ROCH o M.VEGA6))consideraba que era un criterio subsistente y aplica-ble, sosteniendo que su supresión obedecía a la su-

perfluidad del precepto.

Así comienza a imponerse una corriente doctri-nal y jurisprudencial que se inclina por entender quelas actuaciones administrativas que sean declaradasnulas de pleno derecho no tienen esa virtualidad in-terruptiva, en atención a que la gravedad del vicioinvalidante que padecen “ab origine” determinaque sus efectos sean “ex tunc”, esto es, desde en-tonces, y hace que esos se tengan por inexistentesdesde que se dictaron siendo el vicio insubsanablee inconvalidable.

Por el contrario, esta doctrina entiende que enlos actos que hayan sido anulados, pero por estarviciados simplemente de nulidad relativa, esto es,por no ser el vicio invalidante encuadrable en el ar-tículo 153 de la Ley General Tributaria o concor-dante 147 de la Norma foral General Tributaria, ladeclaración tiene efectos “ex nunc” es decir, desdeahora, otorgando a las actuaciones anuladas efec-tos interruptivos en materia de prescripción.

Dentro de esta corriente jurisprudencial se enmar-can la STS 19-1-1996 seguida por varios Tribuna-les Superiores (STSJ Andalucía –Sevilla 31-3-1999,STSJ Cantabria 23-6-1998 TSJ Murcia 10-6-1998).Como corolario de dicha actuación cabe transcribirla STSJ País Vasco de 8-9-2003 que expresa en sufundamento jurídico SEGUNDO:

“SEGUNDO.- En consecuencia, hay que decidirhasta qué punto asiste la razón al demandantecuando entiende ganada la prescripción por eltiempo transcurrido entre la fecha de su autoliqui-dación (1990) y, o bien, la de inicio de actua-ciones inspectoras (3 de febrero de 1997), omás rigurosamente, la de inclusión en el progra-ma de Inspección, evidentemente, con el fin deinvestigar, y en su caso, regularizar el alcancedel rendimiento neto derivado de actividades



5) FALCÓN Y TELLA, Ramón. La prescripción en materia tributaria.Editorial La Ley 1992 pág.136

6) Citados por FALCÓN Y TELLA, Ramón: Liquidaciones anuladasen vía de recurso e interrupción de la prescripción. Quincena Fis-cal Aranzadi número 21/1997.


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profesionales obtenido durante el citado períodoimpositivo. La comunicación por la que el Servi-cio de Gestión el 6 de mayo de 1996 remite ala Subdirección de Inspección la declaración deldemandante por si se estimara conveniente sucomprobación o inspección carece de conteni-do material necesario para disfrutar, aún con in-dependencia de lo sucedido, de genuina fuerzainterruptora, razón por la que a priori se excluyedel presente cómputo.

Pese a lo que cree la Administración, sus argu-mentos, analizados detenidamente, no preten-den convencer al Tribunal de la impropiedad deseguir abogando por el mantenimiento de la in-terrupción de la prescripción durante la sustan-ciación de la reclamación en la vía administrati-va o del ulterior recurso jurisdiccional (doctrina ala que encuentra abonado el Tribunal Supremo,STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo,secc. 2ª,S 29 enero de 1994), sino que se sitú-an en otro plano, que es el de la carencia deeficacia interruptiva de la prescripción de los ac-tos tributarios declarados nulos de pleno dere-cho, por otra parte conforme con el sentir juris-prudencial expresado mayoritariamente; enefecto, tanto los Tribunales del orden contencio-so-administrativo( STSJ Murcia ,secc 2ª,S23/1/02, STSJ,SAC ,secc 2ª Castilla-La Man-cha , S 31/1/02, y 9/1/02, TSJ Galicia,SCA .sec. 2ª, 15 /6/01), como los enclava-dos en la Administración( TEAC, vocalía 9ª,R9/2 /01) admiten que la única excepción a latesis de que los actos administrativos declaradosnulos mantienen su eficacia interruptiva de laprescripción aunque resulten posteriormente anu-lados se encuentra en los que se declaran «nulosde pleno derecho»,a los que se apareja un resta-blecimiento pleno de la situación inmediatamen-te anterior al momento de dictarse, en concor-dancia con la gravedad de la infracción del

Ordenamiento a la que dan respuesta. En otraspalabras, el acto nulo de pleno derecho se esfu-ma del mundo jurídico, y el aplicador del Dere-cho debe proceder y actuar como si no hubieraexistido nunca: el computo efectuado con arre-glo a estos principios es conforme con la preten-sión de la parte actora favorable al reconoci-miento de la prescripción, puesto que , una vezdescontada la interrupción comenzada el 28 deenero de 1992, el vacío existente entre el mesde la autoliquidación y el principio de las actua-ciones inspectoras , o de sus prolegómenos ,colma el plazo quinquenal de prescripción con-sagrado legalmente-art 66. NFGT.”

No obstante, con posterioridad se han idoabriendo paso algunas posiciones doctrinales(FALCÓN Y TELLA7)) y otra línea jurisprudencial,ejemplo de la cual son los pronunciamientos jurispru-denciales: STSJ Canarias-Las Palmas en su 20-1-1993, STSJ Navarra 1-2-2001 así como repetida-mente el TSJ de la Comunidad Valenciana,15-6-1998 2-12-2002, 28-11-2003, (cuyo funda-mento tercero se transcribe parcialmente a continua-ción) 22-4-2004, (objeto de casación en recurso eninterés de ley en la reciente STS 19-4-2006) y 19-11-2004, o la reciente STSJ País Vasco 7 de abrilde 2006 que entienden que incluso las actuacionesadministrativas que hayan sido anuladas por viciode nulidad relativa, también carecen de eficacia in-terruptiva en materia de prescripción.

“A mayor abundamiento es evidente que en elpresente caso se produce la prescripción puespor distintos tribunales (véase la sentencia del Tri-bunal Superior de Justicia de Cataluña de 24 deabril de 1996 o de 10 de julio de 1997), y por


7) FALCÓN Y TELLA, Ramón: Liquidaciones anuladas en vía derecurso e interrupción de la prescripción. Quincena Fiscal Aranza-di número 21/1997.


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esta misma Sala se ha manifestado así, en lasentencia 207/1998, de 7 de marzo, dondese dice que “ ciertamente la Sala se inclina apensar que, cualquiera que fuera el grado deinvalidez que afectase a un acto administrativo,sea nulo de pleno derecho o simplemente anu-lable, ese acto, ineficaz, no puede producirefecto alguno, y en razón de esa ineficacia carece de virtualidad interruptiva. Afirmar lo con-trario sería ir contra la naturaleza de las cosas,pues un acto contrario a derecho, produciríaefectos, concretamente el de interrumpir laprescripción”.

Quienes patrocinan dicha postura, entienden,básicamente, que la anulabilidad de un acto admi-nistrativo determina que no puedan mantenerse lasconsecuencias perjudiciales para el administradoque se hayan producido con anterioridad a la reso-lución anulatoria. Del mismo modo, señalan que enderecho administrativo cabe predicar, con importan-tes matices, los efectos “ex tunc” de la anulabilidad,en base al principio de sujeción de la actuación ad-ministrativa al imperio de la ley. Ello determina quela diferencia principal entre la sanción de nulidad ode anulabilidad viene dada en que, en este últimosupuesto, si el obligado tributario no combate dichaactuación en forma y plazo hábiles, la mismadeviene válida por haber sido sanada y convalida-da. Ahora bien, habiendo reaccionado e interpues-to los oportunos recursos la anulación tiene efectos“ex tunc” o desde entonces y no “ex nunc” o desdeahora.

No obstante la polémica ha sido zanjada, almenos en territorio común, tras la reciente sentenciadel Tribunal Supremo de 19 de abril de 2006, dic-tada en recurso de casación en interés de ley inter-puesta contra sentencia del TSJ Comunidad Valen-ciana de 22 de abril de 2004, en la que declarala siguiente doctrina legal:

“La anulación de una liquidación tributaria porcausa de anulabilidad no deja sin efecto la inte-rrupción del plazo de prescripción producida an-teriormente por consecuencia de las actuacionesrealizadas ante los Tribunales Económicos Admi-nistrativos, manteniéndose dicha interrupción conplenitud de efectos”.

La segunda cuestión que hemos indicado era lainterposición de recursos o reclamaciones. Esta cau-sa de interrupción, cuya justificación la encontramosen la lógica de quebrantamiento del silencio de larelación jurídica y que sirve, entre otros supuestos,para desvirtuar la falta de notificaciones o las notifi-caciones defectuosas que por si solas hubieran pro-ducido la prescripción –STS 18-3-1999 — ha sidoasumida por la jurisprudencia sin ninguna objeción,si bien la doctrina científica se ha alzado en contrade la existencia de dicha causa.

Tal y como ha señalado MARTÍNEZ GINER 8) ala vista de que el precepto no especifica cual es elsujeto que interpone el recurso ha manifestado que,atendiendo a que el supuesto de prescripción se de-sarrolla siempre en beneficio del deudor, -y siguien-do a BAYONA DE PEROGORDO Y SOLER ROCH-,pudiera entenderse que el precepto esté contem-plando la interposición del acreedor, recordandoque la Intervención General Del Estado se encuentralegitimada para interponer los referidos recursos yreclamaciones. Más recientemente PÉREZ DEAYALA9) BECERRIL también ha apuntado la aplicabi-lidad de dicho precepto en los supuestos de interpo-sición por la Administración de recurso de alzada



8) MARTÍNEZ GINER, Luis. “Suspensión e interrupción de la pres-cripción del derecho a liquidar la deuda tributaria” Revista decontabilidad y tributación núm. 225 Centro de Estudios Financie-ros. Pág.15

9) PÉREZ DE AYALA BECERRIL, Miguel. La prescripción en la Nue-va Ley General Tributaria. Monografías Carta Tributaria8/2004. Pág. 11


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ante el TEAC contra resolución dictada por un TEARcontraria a sus derechos.

En lo que coincide la doctrina es en criticar queun acto de deudor –posiblemente el único acto deque dispone- dirigido precisamente a negar la exis-tencia de la obligación y a combatir precisamenteel acto administrativo pueda perjudicarle y se asimi-le a un acto de reconocimiento de deuda, lo queatenta contra la propia naturaleza del instituto de laprescripción.10)

No ha obviado la doctrina el hecho que la inter-posición de un recurso viene precedida en la in-mensa mayoría de los casos de un acto administrati-vo previo que es el que se combate. Por ello se hallegado a afirmar que la interposición del recurso noes propiamente una causa de interrupción, sino quedebiera entenderse que lo que el legislador preten-día era prolongar el inicio del cómputo del plazotrasladando el dies a quo o día inicial del nuevoplazo al día que se interponía el recurso o reclama-ción. Ello ha sido contestado en el sentido que sien-do coherente con dicha postura, -sin olvidar quenada en ese sentido dice la ley- debiera, con inde-pendencia de la interposición de recurso o no ini-ciarse el cómputo del plazo el día en que finalizarael plazo para la interposición de recurso.

Lo que tiene quizás más relevancia en esta cau-sa de interrupción es que dicho acto abre un nuevoprocedimiento de revisión administrativa o jurisdic-cional y que en puridad su importancia es anudar lasuspensión del plazo de prescripción mientras durala tramitación o sustanciación del recurso. Es doctri-na pacífica que no se computa el plazo de prescrip-

ción en los supuestos en los que el recurso interpues-to sea ante los órganos jurisdiccionales, a diferen-cia de la consolidada doctrina jurisprudencial relati-va a la admisibilidad de la prescripción comocausa de extinción de la obligación mientras se sus-tancia la reclamación económico-administrativa,-doctrina contra la que he manifestado mi oposi-ción11) con anterioridad- y que da lugar a la sor-prendente doctrina reciente del Alto Tribunal de 16-6-2006 relativa a ingresos indebidos. Pues bien,esta línea de inexistencia de cómputo de plazo deprescripción durante la sustanciación del procedi-miento jurisdiccional difícilmente puede sostenersecuando no se otorga eficacia alguna a efectos deprescripción al acto por el que se inicia dicho pro-ceso jurisdiccional.

En cualquier caso, la trascendencia de la admi-sión de la interposición de dicha causa de interrup-ción de prescripción deviene absoluta cuando elacto que se combate es ulteriormente declarado dis-conforme a derecho bien por adolecer de viciobien de nulidad, bien de anulabilidad. En estos su-puestos, el debate de la gravedad del vicio incurri-do en ese acto ha devenido estéril por entender losórganos jurisdiccionales que concurrían otros actosinterruptivos de la prescripción como era la interpo-sición de recurso o reclamaciones

En esta misma dirección, deben enmarcarse lospronunciamientos jurisprudenciales que han entendi-do que, incluso en los supuestos de nulidad de ple-no derecho, acontecen actuaciones que tienen vir-tualidad interruptiva en la prescripción. Dichasactuaciones no son administrativas sino del obliga-do tributario y ello se debe a que el artículo 66.1


10) SIMÓN ACOSTA Eugenio, CHECA GONZÁLEZ Clemente,GONZÁLEZ GARCÍA Eusebio, LOZANO SERRANO Carmelo.Un recurso de reposición en el que se declara nulo un acto de laAdministración acreedora ¿interrumpe la prescripción? Jurispru-dencia Tributaria Aranzadi 1996. Tomo II Pág. 1512 y ss.

11) IRASTORZA LETAMENDIA, Luis Javier Algunas consideracio-nes sobre la prescripción tributaria en vía de revisión. Problemasy posibles soluciones en aras a evitar un previsible incremento enla conflictividad tributaria. Zergak núm. 27. Órgano de Coordi-nación Tributaria de Euskadi


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de la LGT de1963 disponía:

“1. Los plazos de prescripción a que se refierenlas letras a), b) y c) del artículo 64 se interrumpen:

a) Por cualquier acción administrativa, realizadacon conocimiento formal del sujeto pasivo, con-ducente al reconocimiento, regulación, inspec-ción, aseguramiento, comprobación, liquidacióny recaudación del tributo devengado por cadahecho imponible. Asimismo, los plazos de pres-cripción para la imposición de sanciones se inte-rrumpirán, además de por las actuaciones men-cionadas anteriormente, por la iniciación delcorrespondiente procedimiento sancionador.

b) Por la interposición de reclamaciones o recur-sos de cualquier clase.

c) Por cualquier actuación del sujeto pasivo con-ducente al pago o liquidación de la deuda.”

Algunas resoluciones judiciales STSJ Andalucía,(Granada) 2-6-2003, SAN 22-2-2001, STSJ delPaís Vasco de 13-11-2001 – (JUR2002\78967)o STSJ País Vasco 26-7-2004 (JT 2005\281)parecen mantener que con independencia de lavalidez de las actuaciones administrativas, lasactuaciones del deudor interrumpen “per se” laprescripción.

En concreto en la última sentencia citada se indica:

“La jurisprudencia del Tribunal Supremo es cons-tante a la hora de atribuir plena eficacia interrup-tiva en base al artículo 66.1.b) LGT, a la inter-posición de tales reclamaciones, pudiendocitarse así, entre otras muchísimas las STS de 26de junio de 1987 ( RJ 1987, 4925) , 6 de octu-bre de 1989 ( RJ 1989, 7031) , 23 de octubrede 1990 ( RJ 1990, 8290) , 18 de marzo ( RJ

1992, 2319) y 21 de octubre de 1992 ( RJ1992, 8025) , 8 de febrero de 1995 ( RJ1995, 1007) , 19 de enero ( RJ 1996, 6269)y 16 de marzo de 1996 ( RJ 1996, 2658) . Enla última de ellas, llega a declararse que, “...pa-rece un contrasentido que según lo expresadoen el apartado b) del artículo 66 de la Ley Ge-neral Tributaria sea, precisamente, la actividadimpugnatoria del particular favorecido con laprescripción ya iniciada la que interrumpe el pla-zo prescriptivo de la misma (...).Pero no es así”.Esa eficacia se producirá, como recuerda la STSde 6 de mayo de 2002 ( RJ 2002, 4230) , «deconformidad con el criterio jurisprudencial, fun-damentalmente representado por la sentencia deesta sala de 6 de noviembre de 1993 ( RJ1993, 8418) , según el cual y en interpretacióndel art. 66.1, aps. b) y c) LGT ( RCL 1963,2490) , «no cualquier acto tendrá la eficacia in-terruptiva que en dicho precepto se indica, sinosólo los tendencialmente ordenados a iniciar oproseguir los respectivos procedimientos adminis-trativos o que, sin responder meramente a la fi-nalidad de interrumpir la prescripción, contribu-yan efectivamente a la liquidación, recaudacióno imposición de sanción en el marco del Impues-to controvertido.

De otra parte, y aunque el recurso no aborda es-trictamente esta perspectiva, es, en general,acertado afirmar que los actos propiamente nu-los no son susceptibles de incidir sobre la pres-cripción, -distinto suele ser el tratamiento cuandose trata de actuaciones procedimentales mera-mente anuladas por defectos formales, pero quehan sido conocidas por el sujeto pasivo (STS de6 de mayo de 1995) [ RJ 1995, 3666] -, perocarece en el presente caso de toda relevancia laelucidación de este extremo, pues, como veni-mos diciendo, concurre causa interruptiva de laprescripción fundada en otro de los elementos le-




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gales que la tipifican, y en particular, «por la in-terposición de reclamaciones o recurso de cual-quier clase».

En esta misma línea, la STS 6-6-2003 (RJ2003\7088) manifiesta en su fundamento jurídicocuarto:

Cuarta.- Pero, además, la entidad recurrente noha mencionado, ni tenido en cuenta que el 2 deabril de 1985, interpuso la reclamación econó-mico administrativa N° 1196/1985, que inte-rrumpió la prescripción de conformidad con lodispuesto en el artículo 66, apartado 1, letra b)de la Ley General Tributaria (RCL 1963, 2490),que dispone: «1. Los plazos de prescripción aque se refieren las letra a) (derecho a liquidar),b) (acción para exigir el pago) y c) (acción paraimponer sanciones) del artículo 64 se interrum-pen: (...). b) Por la interposición de reclamacio-nes o recursos de cualquier clase», hecho esteque no le ha pasado inadvertido al Abogadodel Estado, el cual sí invoca este precepto, e in-cluso resalta la diferencia con el artículo 1973del Código Civil (LEG 1889, 27), que a diferen-cia del Derecho Tributario, dispone que «la pres-cripción de las acciones se interrumpe por suejercicio ante los Tribunales, por reclamación ex-trajudicial del acreedor (...)», es decir, por la ac-tividad del acreedor conducente al pago de lasobligaciones, en cambio, como hemos expues-to, en el Derecho Tributario se interrumpe laprescripción por la interposición del recurso yreclamaciones por el deudor y también por elacreedor, si hubiere lugar a ello.”

Ahora bien, no faltan resoluciones jurisprudencia-les (STSJ Madrid 28-2-2004, STSJ Canarias 20-7-2001) que manifiestan que siendo la nulidad “extunc” deben reputarse inexistentes tanto el acto ad-ministrativo como todas las actuaciones requeridas

para la tramitación del procedimiento que ha decla-rado su nulidad, y ello se va a conformar comouna pieza fundamental en la interpretación de lanueva normativa foral. Por el contrario tampoco fal-tan opiniones doctrinales12) así como resolucionesjudiciales STSJ Murcia 7-2-1996 que restringen elámbito de la anulación al acto anulado y entiendenque mantienen virtualidad interruptiva todos losactos anteriores y posteriores no afectados por laanulación.

La doctrina administrativa (DGT 26/07/2005–Consulta 0238-05), ha sostenido que con la nue-va normativa, continúa vigente esa interpretaciónmanifestando que el plazo de prescripción se inte-rrumpe por la Administración Tributaria por la prime-ra actuación realizada por la Administración enca-minada a la liquidación del impuesto, siempre quede ella tuviera conocimiento formal el obligado tri-butario. Ello sin perjuicio de que también interrum-pieron la prescripción la liquidación dictada, siem-pre que le fuera debidamente notificada, así comola interposición del recurso de reposición y cual-quier acto realizado en el curso del mismo y delque tuviera conocimiento formal el obligado.Concluye afirmando que el hecho de que comoconsecuencia de la estimación del recurso de repo-sición la liquidación efectuada por la Administra-ción resultase anulada no implica que también seanule la interrupción de la prescripción que se pro-dujo con cada una de las actuaciones integrantesdel procedimiento llevado a cabo por la Administra-ción de las que tuvo conocimiento formal el obliga-do tributario.


12) FALCÓN Y TELLA, señala en relación con la nulidad de una li-quidación derivada de unas actuaciones inspectoras que la nuli-dad de la liquidación inicial no conlleva la anulación de las ac-tuaciones anteriores a dicha liquidación, las cuales, por tanto, nohan de repetirse. “Liquidaciones anuladas en vía de recurso e in-terrupción de la prescripción”. Quincena Fiscal Aranzadi número21/1997”


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LA NUEVA REGULACIÓN EN DICHAMATERIA

Tanto la Ley 58/2003 como las diferentes Nor-mas Forales de los distintos Territorios Históricos -Norma Foral 2/2005 de 8 de marzo, General Tri-butaria, de Gipuzkoa, la Norma Foral 6/2005, de28 de febrero de Álava y la Norma Foral 2/2005de 10 de marzo de Bizkaia- han regulado muchomás detalladamente el instituto de la prescripción engeneral y sus causas de interrupción en particular.

Debe remarcarse el hecho de que en relacióncon la interrupción del derecho de la Administra-ción para determinar la deuda tributaria mediante laoportuna liquidación se ha establecido en el aparta-do 1 del artículo 68 –artículo 67 de las Normas Fo-rales citadas- lo siguiente:

“a) Por cualquier acción de la Administración tri-butaria, realizada con conocimiento formal delobligado tributario, conducente al reconocimien-to, regularización, comprobación, inspección,aseguramiento y liquidación de todos o parte delos elementos de la obligación tributaria.

b) Por la interposición de reclamaciones o recur-sos de cualquier clase, por las actuaciones reali-zadas con conocimiento formal del obligado tri-butario en el curso de dichas reclamaciones orecursos, por el planteamiento de un conflictoante la Junta Arbitral, por la remisión del tantode culpa a la jurisdicción penal o por la presen-tación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, asícomo por la recepción de la comunicación deun órgano jurisdiccional en la que se ordene laparalización del procedimiento administrativo encurso.

c) Por cualquier actuación fehaciente del obliga-do tributario conducente a la liquidación o auto-

liquidación de la deuda tributaria.”

Como cuestión previa debe indicarse que el inci-so relativo a la Junta Arbitral que ha sido subrayadoes una peculiaridad foral que no figura en la Ley58/2003. Respecto de dicha peculiaridad cabecuestionarse si ello se reconduce a una causa desuspensión o es efectiva y estrictamente una causade interrupción. Entiendo que dada la naturaleza dela Junta Arbitral y habida cuenta la doctrina jurispru-dencial de posibilidad de prescripción en vía eco-nómico-administrativa, existían argumentos suficien-tes para entender que no siendo un órganojurisdiccional strictu sensu debía primar la idea deconsiderar que, si transcurre el plazo de cuatro añossin dictaminar la oportuna resolución, el derecho dela Administración Tributaria debía decaer. A elloabonan las circunstancias de que, por una parte, elobligado tributario no forma ni tan siquiera pieza oparte del proceso, por otra, el hecho de que la di-vergencia se produce entre Administraciones Tributa-rias y, por último, por la dicción de lo dispuesto enlos apartados 5 y 6 del referido artículo 67 dedica-dos a la fecha en la que se iniciará de nuevo elcómputo del plazo de prescripción. El apartado 5establece el efecto típico de la interrupción, esto es,el reinicio inmediato del cómputo del plazo, estable-ciendo en su inciso último que existen ciertas excep-ciones que se encuentran en el apartado siguiente,esto es en el número 6, en el que se establecen su-puestos en los que rezuma la idea de suspensión ointerrupción suspensiva, puesto que el reinicio delcómputo inicial del plazo tiene lugar cuando finali-za el procedimiento que motivó la interrupción. Aho-ra bien, aunque en dicho apartado 6 no ha sido in-cluida la intervención de la Junta Arbitral, elapartado 7 se reserva a dicho supuesto y estableceque, por planteamiento de conflicto ante la Junta Ar-bitral, el reinicio tiene lugar, como en el apartado6, con resultado similar a la “interrupción suspensi-va”, puesto que reinicia el cómputo del plazo a di-




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ferencia de la suspensión (que determinaría la rea-nudación del plazo por el tiempo que restase).

Continuando con el examen del precepto trans-crito debe advertirse que tal y como ha señaladoJUAN LOZANO,13) el legislador, -rechazando laposibilidad apuntada en el Informe para la reformade la LGT de julio de 2001 de establecer un siste-ma mixto de causas de interrupción y de suspen-sión, otorgando los efectos producidos por esta últi-ma a la interposición de recursos o reclamaciones-ha descartado la suspensión de la interrupción y hafortalecido la figura de la interrupción, con el efectoconsustancial al mismo, esto es, de reinicio del cóm-puto del plazo de prescripción, adicionando inclusonuevos actos que tengan efecto interruptivo.

En este sentido, debe indicarse que sorprendeque el legislador ha optado por dicción diferentecuando el acreedor sea la Administración o el con-tribuyente. Remarca la idea de interrupción –deter-minada con la existencia de actuaciones concretas-en los supuestos en los que la Administración figuracomo parte acreedora, al emplear la forma “Por lainterposición de reclamaciones o recursos de cual-quier clase, por las actuaciones realizadas con co-nocimiento formal del obligado tributario en el cursode dichas reclamaciones o recursos” mientras quecuando el acreedor es el obligado tributario, subya-ce o remarca la idea de suspensión la fórmula em-pleada por el legislador “Por la interposición, trami-tación o resolución de reclamaciones o recursos”

No obstante, la peculiaridad foral más relevanteen materia de prescripción no es, a mi juicio, la ci-tada anteriormente relativa a la interrupción por elposible planteamiento de un conflicto ante la Junta

Arbitral -y ello aun cuando esta cuestión sea la úni-ca a la que se hace mención en el preámbulo dealgunas Normas Forales- sino otro precepto quecon distinta dicción en los diferentes Territorios Histó-ricos abordan la cuestión relativa a la virtualidad in-terruptiva de la interposición de recursos y reclama-ciones que, estimadas íntegramente, declarandisconforme a derecho el acto impugnado.

La dicción de dichos preceptos si bien es similar,puede esconder profundas diferencias en sus conse-cuencias. Probablemente ambos preceptos preten-den dar respuesta a esa polémica doctrinal y juris-prudencial re lat iva a la in terrupción de laprescripción en contra del obligado tributario poractos efectuados por el mismo, como es la interposi-ción de recursos pero asocian dicha causa de inte-rrupción con la disconformidad a derecho del actoimpugnado.

Así, el artículo 67.9 de la Norma Foral GeneralTributaria de Gipuzkoa- al igual que el artículo67.9 de la Norma Foral 6/2005 de Álava,establece:

“9. No se considerará interrumpido el plazo deprescripción en los supuestos en que la interrup-ción se hubiera producido por la presentaciónde recursos o reclamaciones de cualquier clase,cuando los citados recursos o reclamaciones pre-sentados por el obligado tributario hubieran sidoestimados en su integridad con anulación delacto administrativo frente al que los mismos sehubieran interpuesto.”

Pro su parte, el artículo 69.9 de la Norma Foral2/2005 de Bizkaia dispone:

“9. No se considerará interrumpido el plazo deprescripción del ejercicio de las potestadesa que se refieren los apartados 1 y 2 de este


13) JUAN LOZANO, Ana. Novedades de la LGT en materia deprescripción y caducidad de los procedimientos de aplicación delos tributos y del procedimiento sancionador. Tribuna Fiscal - CISSnúm. 161/2004. Pág. 78.


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artículo en los supuestos en que la interrupciónse hubiera producido por la presentación de re-cursos o reclamaciones de cualquier clase, cuan-do los citados recursos o reclamaciones presen-tados por el obligado tributario hubieran sidoestimados en su integridad con anulación totalde los elementos del acto administrativo frente alque los mismos se hubieran interpuesto.”

Precepto similar se contiene en el capítulo dedi-cado al régimen sancionador, en relación con losrecursos que interpuestos contra sanciones resultenestimados en su integridad (Art.193 NF 2/2005).

Asimismo en Bizkaia, en congruencia con la pe-culiaridad concretada en su nueva regulación relati-va a la existencia de un plazo de seis años de ca-ducidad establecen en el artículo 72.4 un preceptosimilar del siguiente tenor literal:

“No se considerará suspendido el plazo de ca-ducidad a que se refiere el artículo 70 de estaNorma Foral en los supuestos en que la suspen-sión se hubiera producido por la presentaciónde reclamaciones económico-administrativas ode recursos contencioso-administrativos, cuandoéstos hubieran sido estimados en su integridadcon anulación total de los elementos del acto ad-ministrativo frente al que los mismos se hubieraninterpuesto.”

Son muchas las cuestiones que dichos precep-tos, cuya introducción ha sido aplaudida por la es-casa doctrina que ha reparado en su existencia -MERINO JARA14) -, pueden plantearnos, que conmucho excede del objeto de estas notas. Algunas

de ellas se van a examinar en el siguiente aparta-do, pero como cuestión previa procede analizar elámbito de aplicación temporal de la modificaciónintroducida.

Atendiendo a las disposiciones transitorias de lasNormas Forales de los diferentes Territorios Históri-cos vemos que la única disposición que puede ayu-darnos a arrojar luz sobre esta cuestión es el aparta-do 1 de la Disposición Transitoria Segunda queestablece que los procedimientos tributarios inicia-dos antes de la fecha de entrada en vigor de laNorma Foral, se regirán por la normativa anterior adicha fecha hasta su conclusión, salvo lo dispuestoen el apartado siguiente, sin que en dicho apartadoestablezca especificación alguna en materia deprescripción.

No falta quien considera que la nueva regula-ción de la eliminación de eficacia interruptiva derecursos o reclamaciones estimadas en su integridaddebe aplicarse a las estimaciones que se produz-can desde la entrada en vigor de las respectivasNormas Forales. Quienes patrocinan dicha ideaencuentran apoyo en el carácter de la prescripcióncomo institución básica del régimen jurídico deadministraciones públicas, así como en la STS de 6de febrero de 1999, que con ocasión de ladeterminación del dies a quo o día inicial delcómputo de prescripción, objeto de modificaciónpor la Ley 10/1985 señaló: “la prescripción tribu-taria ha de regirse por la legalidad vigente al tiem-po en que deba ser apreciada, no, salvo disposi-ción expresa de la ley, por la en vigor en elmomento de producirse el hecho imponible o eldevengo”

Ahora bien, a mi juicio, son más y de mayorpeso los argumentos para entender la exclusiva apli-cabilidad del precepto objeto de examen a aque-llos recursos o reclamaciones interpuestos con poste-



14) MERINO JARA, Isaac, Novedades en la regulación de laNorma Foral General Tributaria en materia de elementos de ladeuda tributaria, extinción, garantías personales y reales y proce-dimiento de recaudación: los objetivos y principios guía de la re-forma. Jurisprudencia Tributaria Aranzadi nº 9/2005


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rioridad de la entrada en vigor de la Norma Foral.En primer lugar, debe tenerse en cuenta que cuan-do el legislador ha pretendido la aplicación de al-gunas disposiciones en materia de prescripción coneficacia retroactiva, aunque simplemente fuera en sugrado medio o incluso mínimo siempre ha dictadola pertinente disposición al respecto. Así cabe recor-dar la Disposición Adicional Séptima de la Ley29/1987 en relación con el Impuesto sobre Suce-siones -reduciendo el plazo de 10 a 5 años- o lamás reciente Disposición Final Séptima de la Ley deDerechos y Garantías del Contribuyente, -reducien-do el plazo de 5 a 4 años- con la polémica que ge-neró solventada finalmente por la STS de 25-9-2001.

En segundo lugar, debe tenerse en cuenta lo dis-puesto en el artículo 1939 del Código Civil –nor-mativa supletoria como derecho común a la vistadel apartado 4 del artículo 6 de la Norma Foral2/2005,- cuando dispone que “La prescripción co-menzada antes de la publicación de este Códigose regirá por las leyes anteriores al mismo, pero,...”criterio que no debe olvidarse fue seguido por el Tri-bunal Supremo en la STS de 6 de noviembre de1993.

En tercer lugar, esta interpretación se acomodamás a lo dispuesto en el artículo 9.2 de la NormaForal que establece que “Salvo que se disponga locontrario las normas tributarias no tendrán efecto re-troactivo y se aplicarán a los tributos sin periodo im-positivo devengados a partir de su entrada en vi-gor y ...”

Ahora bien, esta postura e interpretación debeceder cuando se trate en materia sancionadora,esto es, se plantee la aplicabilidad del preceptocuando posterior a la entrada en vigor de la NormaForal exista estimación en su integridad de recursoso reclamaciones aunque ventilen reclamaciones con-

tra sanciones interpuestas con anterioridad a la en-trada en vigor.

En contra de lo explicitado por el TEAC en suResolución de 25-4-2000 en relación con una cues-tión similar acaecida con ocasión de la promulga-ción del nuevo plazo de prescripción establecido enla Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del Contri-buyente, que señala que la prescripción no estabaregulada en el capítulo que regula el régimen de in-fracciones y sanciones, sino en el relativo a formasde extinción de la obligación tributaria cabe enten-der que tratándose de materia sancionadora puedeestimarse la retroactividad de la disposición en la lí-nea mostrada por SIMÓN ACOSTA15), quien sinnegar que la prescripción tributaria afecta a otrasmuchas materias de las relaciones entre el contribu-yente y la Administración, pero ello no es óbicepara que exista una vertiente de esa regulaciónque se refiere directamente al derecho sancionador,vertiente que ha tenido reconocimiento expresoal regular dicha cuestión en el último párrafo delapartado 3 del artículo 193 encuadrado en dichoTítulo.

Esta cuestión puede tener mayor relevancia quela que en un principio se puede considerar cuandola liquidación contra la que se interpone recurso oreclamación se entiende presuntamente practicadapor el transcurso de un mes al derivar de un acta deconformidad o cuando deriva de un acta de discon-formidad que englobe, mediando renuncia a la tra-mitación separada del procedimiento de comproba-ción e investigación del sancionador” donde lascuestiones del procedimiento sancionador se anali-zan dentro del procedimiento de aplicación de lostributos.


15) SIMÓN ACOSTA Eugenio. Aplicabilidad retroactiva del pla-zo de prescripción de cuatro años en materia de infracciones ysanciones. Jurisprudencia Tributaria Aranzadi núm. 13/2000


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ALCANCE OBJETIVO DEL PRECEPTO

Tanto la redacción otorgada en Bizkaia (artículo69.9) como en Gipuzkoa o en Álava (artículo67.9) coinciden en que en la redacción de los pre-ceptos anteriormente transcritos se han amalgamadodos problemáticas distintas que en algunas ocasio-nes han sido invocadas conjunta y sucesivamente yhan provocado la existencia de resoluciones jurisdi-cionales que han abordado la cuestión de la inte-rrupción de la prescripción abordando la mismadesde las dos perspectivas simultáneamente.

Por ello, entiendo que se ha mezclado la polémi-ca denunciada por la doctrina relativa a la virtuali-dad interruptiva de la interposición de recursos o re-clamaciones con la polémica existente sobre lavirtualidad interruptiva del acto que infringe el orde-namiento jurídico.

Así, respecto a la denunciada incorrección deque un acto del deudor dirigido precisamente a ne-gar y combatir la existencia de deuda, cabe indicarque el artículo 67 es claro y explícito y siguiendo lalínea marcada por cierta jurisprudencia, en contrade lo manifestado por la doctrina, ha establecidoque la interposición de recursos sigue teniendo vir-tualidad interruptiva de la prescripción.

Más aún, tal y como se ha indicado anterior-mente, se ha añadido de manera novedosa quetambién interrumpen la prescripción “las actuacionesrealizadas con conocimiento formal del obligado tri-butario en el curso de dichas reclamaciones o recur-sos” inciso que como recuerda PÉREZ DE AYALA BE-CERRIL16) fue adicionado, al menos en la LeyGeneral Tributaria vigente en territorio común, en eltrámite de enmiendas en el Congreso.

Ahora bien, en el apartado 9 de los artículos 67(Gipuzkoa y Álava) o 69 (Bizkaia) cuyo alcance va-mos a abordar nada se dice respecto de la priva-ción de fuerza interruptiva de la prescripción de es-tas actuaciones, en función de la suerte que corra elrecurso o reclamación.

Por ello, pudiera seguir manteniéndose que sólopuede aplicarse lo dispuesto en el artículo 69.9cuando tras la interposición no se han llevado acabo ninguna de las actuaciones a que nos esta-mos haciendo referencia, aunque ello podría consi-derarse una interpretación fraudulenta de la NormaForal ya que “de facto” vaciaría el contenido delnovedoso precepto introducido.

Como cuestión previa debe repararse en las di-ferencias entre la dicción de ambos preceptos quehan sido subrayadas cuando se han transcrito losmismos, al objeto de una fácil detección.

En primer lugar, la mención al ejercicio de laspotestades a que se refieran los apartados 1 y 2del artículo –se refiere al derecho a determinar ladeuda tributaria mediante la práctica de la liquida-ción, y al derecho a exaccionar la deuda tributaria-es procedente, puesto que, de otra manera, una re-clamación de ingreso indebido que resultase dene-gada por la Administración, por un acto declaradoposteriormente nulo -por una Resolución administrati-va o judicial- pudiera conllevar la prescripción delderecho del contribuyente puesto que las reclama-ciones del obligado tributario no habrían interrumpi-do la prescripción y los actos que devienen declara-dos nulos o anulables como resultado de suimpugnación tampoco habrían sido susceptibles deinterrumpir la misma.

En segundo lugar, debe analizarse la diferenciaexistente entre la “anulación del acto administrativo”y la redacción dada en Bizkaia que, parece más



16) PÉREZ DE AYALA BECERRIL, Miguel Op. Cit. Pág.10


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exigente, por cuanto precisa que debe darsela “anulación total de los elementos del actoadminist rat ivo”. Más adelante abordaremosmás en profundidad dicha divergencia y susconsecuencias.

Dicho esto, procede determinar el alcance decada uno de los preceptos. Así, no resulta fácil pre-cisar el alcance de la expresión de Bizkaia, máximehabida cuenta que el preámbulo de la Norma Forales, si cabe, más escueto que los de las Normas Fo-rales de Gipuzkoa y Álava.

Algún autor ha manifestado que con ello se pre-tende que la anulación no debe ser únicamente pormotivos formales sino que debe anular el acto pormotivos materiales o sustantivos. Así se evita lograrla prescripción del derecho cuando el obligado tri-butario, impugnando exclusivamente un concreto as-pecto de una liquidación, logre la estimación en suintegridad de su recurso o reclamación pero eviden-temente no se anulen todos los elementos del actoadministrativo sino sólo el aspecto impugnado ouna cuestión meramente formal. Ello determinaríaque aun declarándose la anulación del acto, al nodecretarse la anulación de la totalidad de los ele-mentos del acto opera la virtualidad interruptiva dela interposición del recurso por parte del obligadotributario.

En puridad, con ese inciso se habría señaladoque para eliminar dicha virtualidad sería necesariola anulación del acto en su totalidad, -que mutatismutandis sería similar a la jurisprudencia del Tribu-nal Supremo (S 28-12-1989) que hemos citado enla introducción- y que, en última instancia, significa,que más que quedar sin efecto la interrupción esque se declara la inexistencia de la acción sustanti-va que se esgrimía en el proceso. Este extremo noes fácil determinar en supuestos de impugnación porcuestiones formales como puede ser la falta de com-

petencia del órgano que dicta el acto –como tam-bién lo es en materia civil o mercantil cuando elcuestionamiento se centra en la falta o vicio delegitimación-.

Siendo ello así, sería lógico que fuera suficientela concurrencia de un mero vicio de anulabilidadque determine la improcedencia de la totalidad dela liquidación, esto es, sin requerir vicio de nulidad,porque en el fondo la cuestión que subyace sería lainexistencia de la acción sustantiva que esgrimía laAdministración en el procedimiento.

Con ello se quiere decir que si la impugnaciónes sobre la totalidad del acto y la estimación es ínte-gra sobre el fondo del asunto, poca importanciapuede tener la virtualidad interruptiva de la reclama-ción, toda vez que el pronunciamiento determinarála absoluta improcedencia de dictar liquidación al-guna, ni la dictada ni ninguna otra, cualquiera quesea el prisma bajo el que se examine.

Tampoco resultaría descabellado considerar quecon dicha expresión se pretende hacer referencia omención a la nulidad radical o de pleno derecho adiferencia de la mera anulación relativa o anulabili-dad, aunque una interpretación literal no favorecedicha postura. Siguiendo esta interpretación, la Nor-ma Foral de Bizkaia se aproximaría a la doctrina ju-risprudencial imperante, que diferencia entre actosdeclarados nulos de pleno derecho –carentes de vir-tualidad interruptivade los actos que adolezcan devicios de mera anulabilidad –con fuerza interruptiva-y así se vincularía la virtualidad interruptiva del re-curso o reclamación interpuesto a la fuerza interrup-tiva del acto contra el cual se interpone el recurso.Por ello, se concluiría que exclusivamente no impli-can interrupción de la prescripción los recursos o re-clamaciones que se hubieran interpuesto contra ac-tos administrativos que ulteriormente se declarennulos de pleno derecho.



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Trasladar esa misma línea interpretativa de anu-dar la virtualidad interruptiva del recurso o reclama-ción interpuesta, a la gravedad del vicio del actoadministrativo que se combate por medio de dichorecurso, puede ser más difícil llevar a cabo en Gi-puzkoa y Álava dada la inexistencia de dicha ex-presión diferenciadora “anulación total” en sus res-pectivas Normas Forales.

No obstante, siguiendo esta línea interpretativa yhaciendo una interpretación literal, esto es, conside-rando que el nuevo precepto anuda a la virtualidadinterruptiva del recurso o reclamación a la virtuali-dad interruptiva del acto que se combate, y aten-diendo a la diferencia de dicción con el preceptoequivalente en Bizkaia podría, incluso interpretarse,que las Normas Forales de Gipuzkoa y Álava handado un paso más, al considerar que cualquier anu-lación de la actividad administrativa, determinaque, tanto el recurso como dicha actuación adminis-trativa carecen de virtualidad interruptiva de la pres-cripción. Esa interpretación que en teoría se podríaplantear y pretender no puede aceptarse por dife-rentes motivos:

En primer lugar, porque ello determinaría quecualquier error que cometiese la Administración Tri-butaria en cualquier procedimiento podría conllevaren la práctica la extinción del derecho de la Admi-nistración a determinar la deuda tributaria. Cometerun error aunque fuera exclusivamente en un aspectoconcreto en relación con la regularización globalque fuera denunciado por el obligado tributario me-diante la interposición jurisdiccional, podría conlle-va, mediando anulación del acto en ese concretoaspecto la prescripción del derecho a determinar latotalidad de la deuda. Con ello poco interés tendríael obligado tributario a mostrar conformidad parciala la regularización planteada.

Aplicando dicho argumento, a la controvertida

cuestión de la comprobación de valores, quedaríaprobablemente vacua la doctrina dictada por el Tri-bunal Supremo en su STS 18-1-2001, relativa a laposibilidad de practicar una segunda valoracióncuando la primera ha sido anulada, bien por faltade motivación, bien por titulación inadecuada delperito, bien por falta de examen visual directo delbien objeto de valoración porque si atendemos alos plazos en que se desarrollan las actuaciones ad-ministrativas y jurisdiccionales en todos esos supues-tos se tratarán de actuaciones que han prescrito.

Además, daría lugar a la existencia de divergen-cias en la ejecución de resolución o sentencia cuan-do ordenase llevar a cabo la retroacción de actua-ciones, por cuestionamiento de la posibilidad dellevar a cabo dicho mandato a puro y debido efec-to, contradiciendo la invocada prescripción.

Del mismo modo, ello pugnaría con la doctrinalegal declarada por el Alto Tribunal en su recientesentencia citada de 19 de abril de 2006, enrelación con la virtualidad interruptiva de lasactuaciones administrativas declaradas disconfomesa derecho por exis tencia de vicio de meraanulabilidad.

Asimismo, provocaría probablemente un aumen-to de litigiosidad puesto que cualquier órgano de laAdministración que en el marco de un procedimien-to de revisión detectara la existencia de un error odefecto formal, en un concreto extremo del acto yde su posible estimación, debería considerar queello determinaría indirectamente la extinción del de-recho de crédito por prescripción.

Así la estimación de un recurso interpuesto con-tra la providencia de apremio de una liquidaciónnotificada incorrectamente en periodo voluntario im-plicaría, de facto, asumir que dicha deuda va a de-venir extinguida por el juego de la prescripción.




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Orillada dicha interpretación porque, por unaparte, confrontaría principios básicos del derechotributario y administrativo como la justicia tributaria yla economía procedimental y, por otra, conduciríaal absurdo, deviene obligado determinar cual es elámbito de aplicación de dicho precepto.

En primer lugar, la falta de virtualidad interrupti-va se circunscribe a la mera interposición de recur-sos o reclamaciones, sin hacer mención a la efica-cia interruptiva de los actos anulados. Normalmentedicha interposición viene precedida de modo inme-diato de una actuación administrativa, si bien po-dría tener su excepción en los supuestos de interpo-sición de recurso transcurrido un largo periodo detiempo desde la desestimación presunta por silencioadministrativo.

En segundo lugar, no se ha privado de fuerza in-terruptiva a toda interposición de recursos o recla-maciones como proclamaba la doctrina científicaen el sentido de que la actuación posible del obli-gado tributario -la interposición de recurso- puededevenirle contraria a sus propios intereses, sino úni-ca y exclusivamente cuando el recurso o reclama-ción sea estimado en su integridad.

Llegado a este punto, se impone determinar cuales el modo del cómputo del “tempus prescriptionis”,esto es, el “dies a quo” y el “dies ad quem”. Elprecepto señala que carece de eficacia interruptivala interposición del recurso o reclamación que esestimada pero no determina nada sobre la virtuali-dad interruptiva del acto que se combate, (latendrá conforme a la doctrina legal declarada porel Tribunal Supremo si el acto no es declarado nulode pleno derecho sino anulable) ni sobre lasactuaciones administrativas previas, sobre la interpo-s ición de recursos previos que han sidodesestimados, -o estimados parcialmente- por lasdiferentes instancias hasta que la instancia final ha

estimado la reclamación en su integridad.

Tampoco señala nada respecto de las actuacio-nes posteriores que se llevan a cabo en el marco dedicho recurso. Es claro que el artículo 67 establececomo novedad que dichas actuaciones tienen efica-cia interruptiva, pero debe admitirse que deviniendonecesarias como consecuencia misma de la interpo-sición del recurso o reclamación -que carece de efi-cacia interruptiva- pudiera entenderse que no lo tie-nen porque ello supondría un fraude a la ley y unvaciamiento de contenido de dicho precepto.

En función de cada una de las posturas adopta-das, se señalaría que, a efectos de la determina-ción de los días inicial y final del cómputo, éste sellevaría a cabo contando desde la última actuaciónadministrativa que tiene validez interruptiva (dies aquo) hasta una de las siguientes actuaciones (diesad quem), en función de que se otorgue validez in-terruptiva o no a las actuaciones posteriores lleva-das a cabo en el procedimiento de revisión:

– la siguiente actuación llevada a cabo en elprocedimiento de revisión que se tramita conocasión del recurso o reclamación que de-vendrá estimado,

– la siguiente actuación administrativa dirigidaa la determinación o exacción de la deudatributaria llevada a cabo como consecuenciade la ejecución de la resolución o sentenciaque resuelve el recurso o reclamación inter-puesto. (Sería el supuesto de estimación totaldel recurso pero interpuesto contra un concre-to aspecto de la liquidación girada).

Entiendo que la primera interpretación es lacorrecta porque de otro modo se dilatarían delibera-damente los procesos judiciales por parte del obli-gado tributario al objeto de lograr que por el trans-



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curso de tiempo en sede judicial pudiera tener lugar“per se” la prescripción del derecho a determinar ladeuda tributaria, con independencia, eso si, de silos fundamentos invocados aludieran al fondo delasunto o al procedimiento, y de si la divergencia essobre un concreto extremo de la liquidación o sobrela totalidad.

En definitiva, la estimación total de recurso con-tencioso-administrativo interpuesto contra un aspectoparcial o concreto de la liquidación podría determi-nar en la práctica –teniendo en cuenta los plazosde resolución de los recursos y con sentencia estima-toria en su integridad- la extinción del derecho de laAdministración Tributaria de determinar la deuda tri-butaria o de exaccionar la misma.

La deliberada prolongación de actuación proce-sal del obligado tributario o la carga de trabajo delos tribunales no puede conllevar que se extinga underecho de la Administración, que poco o nadapuede llevar a cabo en el marco del proceso judi-cial, máxime cuando como hemos dicho la resolu-ción final establezca la mera anulación del acto,por lo que debe concluirse afirmando que tanto enBizkaia como en Gipuzkoa las actuaciones posterio-res llevadas a cabo en el procedimiento de revisiónque ulteriormente declara la disconformidad a dere-cho del acto recurrido tienen fuerza interruptiva.

En cualquier caso, queda la duda de si esa nue-va redacción ha influido en el cambio de criteriosostenido por el Tribunal Superior de Justicia delPaís Vasco que en su STSJ 7 de abril de 2006 (JT2006\270) relativo a un expediente procedente dela Administración Tributaria de Bizkaia – téngase encuenta que en dicho territorio se ha circunscrito laineficacia interruptiva a las actuaciones que hansido objeto de la denominada anulación total- nie-ga validez interruptiva a las actuaciones meramenteanulables. Así manifiesta:

“En nuestro caso no es necesario trasladar estedebate vinculado a la eficacia interruptiva de laprescripción de los actos simplemente anulablesen relación con esos pronunciamientos del Tribu-nal Supremo que hemos referido, pudiendo ha-cer cita aquí, a efectos complementarios e ilus-t rat ivos del debate, de la STS de 29 deseptiembre de 2004 (RJ 2005, 849), de la Sec-ción 4ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo,que en respuesta a recurso de casación para launificación de doctrina núm. 273/2003, en elámbito de la recaudación de los recursos de laSeguridad Social, vino a rechazar como no co-rrecta la conclusión de la sentencia recurridaque entendió que la estimación por el TEAR dela reclamación económico-administrativa consti-tuía una mera anulación del acto carente deefectos interruptivos de la prescripción, porqueno se calificaba la anulación como de nulidad;dicha sentencia, con remisión a la de 3 de juliode 2000 ( RJ 2000, 6858), viene a ratificarque el efecto interruptivo de la prescripción deri-vada de la actuación administrativa está supedi-tada a la validez de ésta conforme al principiogeneral de que sólo la que es válida en derechopuede anular los efectos que el ordenamientoprevé para tal actuación, esto es, que los efectosnormales establecidos en la Ley, en este caso enrelación con la interrupción de la prescripción,sólo serían predicables de la actuación que esjurídicamente válida. Tras ello, se llegó a estimarel recurso de casación para la unificación dedoctrina, y examinando el debate estimó el re-curso Contencioso-Administrativo y declaró la nu-lidad de la actuación recurrida al apreciar laprescripción”

La polémica promete continuar siendo interesan-te si bien con unos nuevos artículos en juego y conun cierto desplazamiento del punto de gravedad.En este concreto aspecto es el legislador, sin que




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sea incitado de ningún modo por la jurisprudenciael que está provocando que no se zanjedefinitivamente la cuestión de la interrupción dela prescripción, donde está perdiendo peso elhecho de que el deudor tenga conocimiento formal

de la pretensión del acreedor sino que se estánintroduciendo nuevas variables de requisitos devalidez y eficacia de la actuación del acreedor,cuyo incumplimiento puede determinar la extinciónde su derecho.


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