curs_convergente contabile inter nation ale

7/31/2019 Curs_convergente Contabile Inter Nation Ale

1/112

UNIVERSITATEA DIN BAC U

FACULTATEA DE TIIN E ECONOMICE

CONVERGEN E CONTABILE INTERNA IONALE

- SUPORT DE CURS

asist.univ.dr. MIRCEA Mirela Cristina

2007


2/112

CONVERGENE CONTABILE INTERNAIONALE

CUPRINS

CUPRINS........................................................................................................................................2

1. SCURT ISTORIE A APARIIEI I DEZVOLTRII SISTEMELOR CONTABILE.... .3

2. CONTEXTUL INTERNAIONAL AL CONTABILITII ................................................5

4. EFORTURILE U.E. NDREPTATE CTRE ARMONIZARE - DIRECTIVELEEUROPENE I IFRS...................................................................................................................23

5. IASC APARIIE, EVOLUIE, STRUCTUR, FUNCIONARE, IMPACT. IFRS.... ..31

6. CADRUL GENERAL PENTRU NTOCMIREA I PREZENTAREA SITUAIILORFINANCIARE ELABORAT DE IASB.......................................................................................39

7. CONINUTUL I STRUCTURA SITUAIILOR FINANCIARE CONFORM IFRS..... .46

8. PROIECTE DE CONVERGEN PE AGENDA IASB ......................................................51

9. SCURTA PREZENTARE A SISTEMELOR CONTABILE ANGLO-SAXONE.PROIECTE DE CONVERGEN.............................................................................................54

10. SCURTA PREZENTARE A SISTEMELOR CONTABILE CONTINENTALE.PROIECTE DE CONVERGEN.............................................................................................68

11. CONVERGENE INTERNAIONALE I CONTABILITATEA DIN ROMNIA..... ..91

2


3/112


1. SCURT ISTORIE A APARI IEI I DEZVOLT RII SISTEMELOR CONTABILE

Pe parcursul timpului un mare numr de ri i-au adus contribuia la dezvoltareacontabilitii, plecnd de la contabilitatea n partid simpl folosit n Roma antic icontinund cu Italia secolelor al 14-lea i al 15-lea1, care odat cu supremaia n sferacomerului s-a impus ca leader i n domeniul contabilitii. Tehnica nregistrrilor n

partid dubl a fost exportat ntr-o prim faz n Europa, iar ulterior n ntreaga lume.n secolul 19, Anglia preia conducerea n sfera evoluiei contabilitii, fiind urmat

n secolul 20 de SUA. Extinderea imperiului britanic a generat o nevoie fr precedent de acontrola activitile economice din colonii, fapt care a condus n anii 1850-1870 lanfiinarea unor firme specializate i a unor organisme profesionale n Scoia i Anglia.

Tabelul nr.1.1. Originea principalelor firme internaionale de contabilitate,2004

The Big Four Principalele ri de origineDeloitte Marea Britanie, SUA, Canada, JaponiaErnest & Young SUA, Marea BritanieKPMG Olanda, Marea Britanie, SUA, GermaniaPricewaterhouseCoopers Marea Britanie, SUA

Metodele contabile, conceptele i instituiile profesiei contabile au fost importate iexportate n ntreaga lume. Anglia a preluat pe de o parte sistemul contabil n partiddubl italian, dar a exportat n celelalte ri pe de alt parte conceptul de imaginefidel (true and fair view) i bazele de organizare a profesiei contabile. n domeniulcontabilitii de gestiune, bazele conceptuale i aplicative s-au pus n SUA, pentru ca, n adoua jumtate a secolului 20, Japonia s preia conducerea.

Creterea dramatic a comerului internaional i a investiiilor strine dup al doilearzboi mondial se datoreaz n mare parte dezvoltrii firmelor multinaionale, care autransferat practicile contabile de la o ar la alta. Extinderea lor a dat o nou dimensiune

unor domenii deja existente, precum cel al auditului, dar a condus i la apariia unor arii decontabilitate specifice entitilor n discuie, precum operaiunile de conversie n monedstrin).

Inovarea financiar (concretizat prin apariia unor tehnici i instrumente financiaremoderne), evoluia dramatic a sistemelor de comunicare electronic, ntreptrunderea ntre

pieele financiare naionale i internaionale se constituie n factori care au condus ladezvoltarea pieelor de capital cu un pronunat caracter internaional.

1 Rusu D.,Fra Luca di Borgo i Doctrinele contabilitii n cultura economic romneasc, Editura Junimea, Iai, 1991, pp.81-90

3


4/112


Publicarea situaiilor financiare n afara granielor proprii presupune traducereasituaiilor financiare n alte limbi, n beneficiul utilizatorilor strini de informaie financiar-contabil. Spre exemplu, companiile franceze sunt cotate la burse din Australia, Belgia,Canada, Germania, Luxemburg, Olanda, Spania, Suedia, Elveia, Marea Britanie sau SUA.Unele companii public situaiile financiare proprii n mai multe limbi de circulaie, fie

pentru a crete ansele de accesare a capitalului strin, fie datorit plasrii entitii ntr-o arcu mai multe limbi oficiale n stat. Un exemplu l poate constitui firma finlandez detelecomunicaii NOKIA, care public situaiile sale financiare att n finlandez i nsuedez (limbi oficiale n Finlanda), ct i n englez, iar seciunea de prezentare (businessreview) este disponibil i n francez, german, italian, portughez, spaniol, chinez i

japonez.Nevoile crescnde de finanare de pe pieele de capital internaionale, precum i

nevoile de raportare financiar ctre utilizatori din ri diferite au condus n timp la lansareaunor concepte precum armonizare contabil, convergen, contabilitate internaional,

bazate pe un proces de eliminare a diferenelor naionale i de aliniere a normelor ipracticilor contabile din ntreaga lume.

4


5/112


2. CONTEXTUL INTERNA IONAL AL CONTABILIT II

Ultimele decenii ale secolului trecut s-au caracterizat prin evoluii dramatice nplanul dezvoltrii economice sub impactul accenturii fenomenului de globalizare.Globalizarea a devenit un concept uzitat nu doar de ctre specialitii n domeniul economic,dar i de ctre mass-media, politicieni, cercettori.

Se pare c termenul de globalizare, iniial sub denumirea de mondializare - carereprezenta tema principal a discursurilor politice privind "noua ordine mondial", seimpune pe la mijlocul anilor '90, perioad n care se configura o nou ordine a economieimondiale, a relaiilor internaionale prin eliminarea ideologiei comuniste.

Aadar, ne confruntm cu o multitudine de semnificaii eclectice i divergente, caredesemneaz pentru diferitele domenii ale existenei sociale fie internaionalizarea producieii a schimburilor, triumful pieelor financiare i al liberului schimb, fie era reelelorinternaionale de informaie i comunicare, ori efectul nivelator al industriilor culturaletransnaionale, dar i presupusa victorie a concernelor mondiale asupra guvernelor sau chiar

pierderea identitii i suveranitii naionale.Globalizarea economic este un proces istoric, rezultatul inovaiilor i al progresului

tehnologic. Se refer la creterea continu a integrrii economiilor lumii, datorat n specialfluxurilor comerciale i financiare, la micrile de populaie (respectiv for de munc) i

cunotine (tehnologie) peste granie.

2.1. STUDIUL COMPARATIV AL SISTEMELOR CONTABILE

Contabilitatea trebuie s rspund nevoilor n schimbare ale societii i s reflectecondiiile economice, legale, culturale, sociale sau politice n care funcioneaz. Istoriacontabilitii i a profesiei contabile abund n schimbri semnificative.

Studiul comparativ al sistemelor contabile devine semnificativ din mai multemotive2:

(1) motivul istoric;

(2) extinderea ntreprinderilor pe plan multinaional - pot fi definite ntr-un senslarg ca fiind entiti care i desfoar activitatea n dou sau mai multe ri; Pieele decapital reprezint una din principalele surse de finanare a ntreprinderilor multinaionale

(3) implicaiile comparaiei - Comparaia ofer unei ri ansa de a ameliorasistemul contabil propriu pe baza observaiei ndreptate ctre reaciile altor ri la problemesimilare, n condiii similare. Acolo unde metodele contabile difer, se poate constata odifereniere i la alte nivele (economic, social, politic, istoric etc.), diferenieri de care enecesar a se ine seama cnd se pune problema armonizrii contabile pe plan internaional;

2 Nobes C, Parker R, Comparative International Accounting, 8th Edition, Prentice Hall Financial Times, London, Anglia, 2004, pp.3-15

5


6/112


Instituiile i metodele care urmeaz s fie introduse ntr-o ar funcioneaz deja probabiln alt ar(4) armonizarea contabil - a ctigat n importan n ultimii ani, datorit

globalizrii pieelor de capital, mondializrii economiilor, extinderii Uniunii Europene, etc.nelegem prin armonizare procesul prin care se urmrete creterea comparabilitii

practicilor contabile innd cont de diferenele existente, respectiv procesul de reducere aalternativelor n practicile contabile3. Armonizarea mai poate fi privit ca un proces decorelare, compatibilizare i standardizare a componentelor cadrului conceptual alcontabilitii4..

Avantajele clasificarii sistemelor contabile

(1) rile clasificate n aceeai grup sunt predispuse la reaciisimilare n condiii identice. Prin urmare, unele ri pot beneficia de experiena altor ri dinacelai grup, care s-au lovit anterior de probleme asemntoare. Normalizatorii dinAustralia, Canada, Noua Zeeland, Marea Britanie i SUA au considerat c eforturile lor decooperare n sensul rezolvrii unor probleme comune sunt eficiente i realiste.

(2) Diferenierile ntre grupurile de ri se constituie n bariere pentruarmonizarea contabil la nivel regional sau internaional, fapt care conduce la concluzia crealizarea armonizrii contabile trebuie s in seama de natura acestor diferene i deevoluia lor n timp.

(3) De cele mai multe ori, rile n curs de dezvoltare duc lips de

resurse pentru a pune bazele i a dezvolta propriul sistem contabil, n practic fiind ntlnitsoluia adoptrii unor norme sau standarde care deja funcioneaz n alte ri (cum esteexemplul Chinei sau al rilor est-europene).

(4) Problemele de comunicare a informaiilor contabile tind s seacutizeze atunci cnd acestea se adreseaz unor utilizatori nefamiliarizai cu reglementrilecontabile din ara de origine a companiei. Ca urmare, compania e nevoit s pregteascinformaii suplimentare pentru aceti utilizatori. Aceeai situaie se regsete i n interiorulcompaniilor multinaionale. Profesionitii contabili trebuie s se preocupe de problemacomunicri pe aceeai und, n aceeai terminologie financiar contabil, n aceeailimb, peste tot n lume.

2.2. CAUZELE DIFEREN ELOR INTERNA IONALE N DOMENIUL CONTABILIT II

Unul dintre principalele obiective ale contabilitii l constituie furnizarea deinformaii privind situaia economic i poziia financiar a ntreprinderilor, prin intermediul

3 Tay, J.S., Parker, R.H.,Measuring International Harmonisation and Standardization, Abacus, SUA, 1990, p.164 Horomnea, E., Budugan D., Tabr N., Georgescu I., Beianu L.,Bazele contabilitii. Concepte . Modele. Aaplicaii, Editura SedcomLibris, Iai, 2006, p.392

6


7/112


sistemului de raportare financiar periodic. Orice entitate economic va urmri s oferepieei informaiile solicitate, att n termeni cantitativi, ct i n termeni calitativi.

MEDIULSOCIO-POLITICContabilitatea este o construcie social i ca atare reflect societatea n care s-a

dezvoltat5. Doctrina politic i obiectivele sale influeneaz politica economic a unei ri,conducnd la dihotomii de tipul economie centralizat - economie de pia sau proprietate

public - proprietate privat.Trstura esenial a sistemului politic liberal const n dezvoltarea unor relaii de

cooperare ntre mediul de afaceri i instituiile statului, de pe urma crora beneficiaz att

ntreprinderea, ct i statul. Guvernul poate deine n proprietate societi industriale saucomerciale fr a juca un rol determinant n conducerea lor, tot aa cum poate avea un rolactiv n conducerea i controlul unor afaceri pe care nu le deine n proprietate.

Sistemul politic egalitar autoritar6(care poate fi asociat cu un sistem economicplanificat centralizat) are ca unic utilizator al situaiilor financiare statul. Acest sistem tindes coexiste cu unul de tip liberal, situaie n care se gsesc fostele ri socialiste n proces detranziie ctre economia de pia.

ntre stabilitatea politic i stabilitatea economic exist o relaie de interdependenevident. Instabilitatea politic cu impact direct asupra economiei - reprezint obariermajor n calea investiiilor strine ntr-o ar, ea sperie investitorii strini datorit

managementului defectuos al economiei, corupiei, amnrii lurii deciziilor, implicriipoliticienilor n mediul de afaceri.

SISTEMULJURIDICPornind de la studiile comparative realizate n domeniul dreptului, pe plan mondial,

se pot evidenia dou mari sisteme de drept7: sistemul de drept romano-german i sistemulde drept cutumiar (common law).

Sistemul de drept romano-german are la baz dreptul roman (ius civile), cegrupeaz reglementri aparinnd unor domenii variate de relaii sociale organizate n coduri

civile sau comerciale (dou dintre codurile civile reprezentative care i gsescaplicabilitatea chiar i n perioada contemporan sunt Codul civil francez din 1807 i celgerman din 1900).

n cadrul rilor ce aparin unui astfel de sistem juridic reglementarea contabil esteun contract social, rezultatul unui compromis ntre diferitele pri implicate. Flexibilitatea iadaptabilitatea normelor contabile este extrem de redus, iar schimbrile de reglementare nu

pot s apar dect n cazuri rare, n condiiile reinterpretrii principiilor fundamentale, ca

5 Feleag N., Sisteme contabile comparate. Contabilitile anglo-saxone, ediia a II-a, Editura Economica, Bucureti, 1999, pp.19-236 Ionescu, C.,Informarea financiar n contextul internaionalizrii contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 2003, p.127 Neag, R.,Reforma contabilitii romneti, ntre modelul francez i cel anglo-saxon, Editura Economic, Bucureti, 2000, p.37

7


8/112


urmare a jurisprudenei, sau n cazul modificrii codului civil sau a celui comercial. Deaceea, de multe ori, reglementrile coninute de codurile comerciale nu erau corelate cucerinele dezvoltrii unei economii capitaliste8.

Sistemul de drept cutumiareste produsul unei evoluii istorice ndelungate,specific tradiiilor culturale ale insulelor britanice. Dreptul englez a jucat un rol deosebit ncomerul internaional, n condiiile n care Anglia a deinut mai bine de un secol supremaiaasupra comerului mondial. SUA, Irlanda, India, Australia, etc s-au mulat ntr-o msur maimare sau mai mic pe modelul Angliei.

Din punct de vedere contabil, rile n care exist un sistem de drept cutumiar sebazeaz mai mult pe o auto-reglementare realizat prin actul normalizator al profesiei

contabile liberale. De regul, reglementrile contabile naionale sunt consecina diferitelorevenimente sau circumstane ce apar n anumite momente i care necesit a fi protejate prinlege. n Anglia, de exemplu, apariia societilor de capitaluri, ca urmare a revoluieiindustriale, a avut drept consecin elaborarea Legii Societilor Comerciale (1844), iar n

plan contabil, elaborarea unei legislaii care s-a strduit s evite ca un atare instrument(contabilitatea) s fie folosit n detrimentul finanatorilor9.

Clasificarea rilor n funcie de sistemul juridic

Sistem de drept cutumiar Sistem de drept roman Elemente din ambelesisteme

Marea BritanieIrlandaSUACanadaAustralia

Noua Zeeland

FranaItaliaGermaniaSpaniaOlandaPortugaliaJaponia (comercial)

ScoiaIsraelAfrica de sudFilipine

CAUZELEDIFERENTELORINTERNATIONALEINDOMENIULCONTABILITATII

1.1.2.5. SURSELEDEFINANAREO posibil clasificare a rilor n funcie de sursele de finanare a fost formulat de

Zysman10, care propune trei grupe mari i anume:1. sisteme de finanare pe baza pieelor de capital (Marea Britanie i SUA);2. sisteme de finanare cu implicarea statului (Frana, Japonia);

8 Zltescu, V., D.,Panorama marilor sisteme contemporane de drept, Editura Continent XXI, Bucureti 1994, p.239 Feleag, N., Sisteme contabile comparate, contabilitile anglo-saxone, Vol. I, Ediia a doua, Editura Economic. Bucureti, 1999, p.4210 Nobes C, Parker R, Comparative International Accounting, 8th Edition, Prentice Hall Financial Times, London, Anglia, 2004, pp.16-33

8


9/112


3. sisteme de finanare pe baza instituiilor financiare (Germania).Clasificarea rilor n funcie de modul preponderent de finanare:

A BPiee de capital puternice, stabile Piee de capital slabe, instabile

Numeroi investitori externi Investitori interni puini la numrProfesie contabil bine dezvoltat Profesie contabil modestFiscalitate separat de contabilitate Fiscalitate strns legat de contabilitate

EXEMPLE DE RIAustralia FranaRegatul Unit al Marii Britanii Germania

SUA Italia

ALTIFACTORI:

LEGTURADINTRECONTABILITATEIFISCALITATEn ri n care reglementrile fiscale sunt independente de reglementrile contabile

(SUA, Marea Britanie, Olanda) atenia normalizatorului este ndreptat spre satisfacereanevoilor informaionale ale investitorilor de capital. Determinarea rezultatului fiscal rezultdin aplicarea unor reguli specifice, independente de cele utilizate n contabilitate.

n rile Europei Continentale (Frana, Italia, Austria, Germania), fiscalitatea exercit

o influen important asupra contabilitii i a regulilor de evaluare i de msurare, existndo dependen ntre contabilitatea i fiscalitate. Din acest motiv, ntreprinderile tind s-isubevalueze profitul, n scopul minimizrii impozitului aferent, crescnd amortizrile i

provizioanele nregistrate n contabilitate.

INFLAIAStabilitatea economic poate fi privit att din punctul de vedere al legislaiei

specifice, ct i din punctul de vedere al stabilitii mediului de afaceri, al stabilitiimonedei etc. O reglementare contabil este rezultatul unui echilibru care se menine atta

timp ct condiiile economice nu se schimb. Atunci cnd apar evenimente imprevizibile saucnd mediul economic se modific sensibil, vor aprea fie noi reglementri, fie simplereconsiderri ale regulilor existente, care vor restabili echilibrul.

Piatra de hotar a stabilitii economice rmne fr tgad meninerea inflaiei nparametri general acceptai ca siguri din perspectiva echilibrului economic. rileanglofone s-au dovedit imune la fenomenul inflaionist, economia lor fiind caracterizat

prin stabilitate. n celelalte ri, ns, inflaia este o problem de multe ori covritoare,ajungnd uneori la procente de peste 100%.

9


10/112


PROFESIACONTABILDiferiii factori menionai anterior i pun amprenta asupra importanei i competenei

profesiei contabile dintr-o ar, n aceeai msur n care natura profesiei contabile seregsete n tipul de contabilitate aplicat n economie.

Analiza comparativ a influenei profesiei contabile n diferite ri este nuanat idelicat. Ea poate avea n vedere aspecte precum legtura dintre profesionitii contabili ispecialitii n probleme fiscale, condiiile acceptrii unui specialist n organismul

profesional, perioada de pregtire, modalitatea de atestare i organele abilitate n acest sens,legtura dintre contabilitate i audit, cu impact asupra structurilor profesionale naionale etc.

SISTEMULEDUCAIONALSistemul educaional i nivelul de cultur dintr-o ar i pun amprenta asupra

sistemului contabil n dou direcii, i anume11:utilizatorii informaiilor contabile formai din punct de vedere profesional vor accesa

mai uor situaiile financiare i informaiile cu un grad ridicat de complexitate;n rile cu un nivel ridicat de educare specialitii sunt mai bine pregtii i deprind

mai uor competene i abiliti necesare desfurrii activitii specifice.Organismele normalizatoare naionale presupun c investitorii existeni i poteniali

au cunotinele necesare adoptrii unor decizii informate, motiv pentru care normele n sine

au ca scop o mai bun informare a utilizatorilor i nu se reduc doar la calculul impozitelor itaxelor.

RELIGIA12

n sens larg, religia influeneaz principiile contabile fundamentale.n multe ri musulmane (cum ar fi Pakistanul) ideea de a percepe dobnd la

mprumuturi intr n contradicie cu perceptele religioase acceptate pe scar larg. ndecembrie 1999, Curtea Suprem de Justiie din Pakistan a hotrt c att perceperea, ct i

plata de dobnd este inacceptabil n Islam. Prin urmare a impus guvernului pakistanezelaborarea i introducerea unui sistem financiar i economic fr dobnzi, pn n 2001. n

schimbul dobnzii, compania creditoare sau banca poate obine un anumit procent dinaciunile debitorului sau diferite faciliti n relaiile de afaceri cu debitorul. Tratamentulcontabil al relaiilor de creditare este diferit n Orient fa de celelalte ri..

n alte ri musulmane, precum Indonezia, Egipt, Oman, regula separrii sexelor seaplic pe o scar mai redus, fr s afecteze relaiile de colaborare dintre ntreprinztoarele

femei i angajaii sau partenerii de afaceri ai acestora.

11 Iqbal Z,International Accounting. A Global Perspective, Second Edition, South Western Thompson Learning, Cincinnati, Ohio, 2002,pp.120-13812 Raja A.,Pakistan Top Court Rules Bank Interest is Un-Islamic, India West, 1999, n Iqbal, M. Zafar,International Accounting AGlobal Perspective, 2nd Edition, South-Western College Publishing, Cincinnati, Ohio, 2002, p.127

10


11/112


ALTEINFLUENEExist o multitudine de ali factori care acioneaz n timp asupra normelor i

practicilor contabile, unii n mod indirect i subtil (precum tipul de proprietate), alii directsau din afara sistemului. n aceast ultim categorie putem ncadra rspunsul sistemuluilegal la evenimente politice sau economice (criza economic din SUA din anii 1920-1930care a fost punctul de plecare pentru Legea Bursei).

Alte exemple pot fi: introducerea n Italia a principiilor contabile anglo-saxone, lainiiativa guvernului, sau introducerea n Luxemburg a metodelor de consolidare i acerinelor de publicare preluate dup Directivele europene, ambele mpotriva curentuluiexistent la momentul respectiv; adoptarea planului contabil francez n Spania, dup ocupaia

german de la nceputul anilor 194013; etcUn exemplu gritor de influene externe l constituie nsui procesul de adoptare sau

convergen cu standardele internaionale de contabilitate emise de IASB. Din raiunipolitice i economice, Uniunea european oblig societile cotate s aplice prevederileacestor standarde pentru ntocmirea conturilor lor consolidate. n mod subtil, prevederilenormelor europene se armonizeaz treptat cu prevederile standardelor internaionale.

2.3. DIFEREN E SEMNIFICATIVE PRIVIND SISTEMUL DE RAPORTARE FINANCIAR

Astfel, diferenele ntre sistemele de raportare financiar pe plan internaional se potplasa la unul sau mai multe dintre nivelele:

Concepte de baz - avem n vedere noiuni precum fairness over rules /correctness/ legality, substance over form, true and fair view etc, cuimpact asupra normelor i tratamentelor contabile concrete.

Metode de evaluare - n cele mai multe cazuri standardele de contabilitatereprezint armistiiul dintre pruden i optimism, ntre metodele conservatoare icele actuariale

Politica privind provizioanele i rezervele - Noiunile de provizion i rezerv

ridic dificulti din punct de vedere lingvistic. Distincia dintre cele dou esteesenial, deoarece provizioanele sunt tratate ca i cheltuieli, cu impact asuprarezultatului perioadei, n timp ce rezervele sunt elemente de capital propriurezultate n urma repartizrii profitului.

Baza de evaluare (recunoatere) a elementelor patrimoniale - se raporteaz directla natura relaiei dintre fiscalitate i contabilitate, respectiv la impactulraionamentului profesional asupra nregistrrii/interpretrii evenimentelor. Unele

13 Nobes C, Parker R, Comparative International Accounting, 8th Edition, Prentice Hall Financial Times, London, Anglia, 2004, pp.16-33.

11


12/112


ri folosesc costul istoric pentru evaluarea activelor, altele permit reevaluareaperiodic a anumitor active. Metode de consolidare - Aplicarea metodelor de consolidare a diferit n timp de la

o ar la alta, n funcie de implicarea ntreprinderilor pe piaa de capitalinternaional

Uniformitatea sistemului de raportare financiar - face referire la trei aspecteeseniale, i anume: (1) structura situaiilor financiare; (2) principiile contabile;(3) reguli de prezentare a informaiilor financiare. rile cu reglementri legaledetaliate viznd oricare din aceste aspecte vor avea un grad de uniformitateridicat.

Structura situaiilor financiare - avem n vedere urmtoarele aspecte: (1) criteriulprezentrii elementelor de activ (lichiditate cresctoare/ descresctoare); (2)structura situaiilor financiare (varianta list sau cont); (3) criteriul de prezentare acheltuielilor (dup natur / dup funcie). Aceste diferene nu modific esenialinformaiile prezentate n situaiile financiare, ci atrage doar atenia asupra unoraspecte diferite

3.1. CONCEPTELE DE NORMALIZARE, ARMONIZARE,CONVERGEN I INTERNA IONALIZARE

Normalizarea contabil este procesul de aplicare deliberat a normelor decontabilitate pentru soluionarea corect a problemelor privind producia i utilizareainformaiei contabile14. Lui i se pot atribui trei scopuri fundamentale: obinerea de ctre puterea public a unei informri omogene, referitoare la ntreprinderi; valorificarea informaiei contabile de ctre utilizatorii externi, n special n ceea ce

privete comparaiile n timp i spaiu ntre ntreprinderi; contribuia la o mai bun alocare a resurselor financiare la nivelul unei ri.

La nivel internaional, normalizarea contabil comport elaborarea de reguli saunorme aplicabile, n totalitate sau parial, la un ansamblu de ri, de ntreprinderi sau de ctreun ansamblu de profesioniti contabili. Normalizarea contabil internaional presupuneexistena unei autoriti capabile s elaboreze reguli sau norme, s le impun obligativitateai s sancioneze nerespectarea lor.

14 Horomnea, E., Budugan D., Tabr N., Georgescu I., Beianu L.,Bazele contabilitii. Concepte . Modele. Aaplicaii, Editura SedcomLibris, Iai, 2006, p.383

12


13/112


Armonizare este doar jargonul folosit n contabilitatea internaional, pentru anumi efortul de reducere a diferenelor privind raportarea financiar ntre ri15; aducereala un numitor comun a regulilor existente atunci cnd apar conflicte ntre acestea16;procesul de reducere a alternativelor n practicile contabile17.

Armonizarea internaional poate fi privit i ca o negociere ntre organismeleinternaionale specializate, cu scopul de a ajunge la o nelegere n ceea ce privetecomparabilitatea internaional18; ca un proces prin care regulile sau normele naionale,diferite de la o ar la alta, uneori divergente, sunt perfecionate pentru a fi fcutecomparabile19; sau ca un proces prin care contabilitatea prsete diversitatea n

practic20;

Armonizarea, neleas ca uniformizare a conceptelor i practicilor contabile, a fostcerut n principal dar nu numai de marii investitori internaionali, interesai s compare,garantat i dup criterii echivalente, oportunitile plasrii capitalului.

n acest scop, pe plan regional, s-au constituit mai multe organisme internaionale,guvernamentale i neguvernamentale, al cror scop este contribuia activ la armonizareacontabilitii. Acest lucru se realizeaz, de fapt, prin alinierea la Standardele Internaionalede Contabilitate (IAS) emise de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate(IASB), instituia prin care se realizeaz normalizarea contabil internaional.

Standardele internaionale de contabilitate pot fi utilizate n mai multe moduri, celemai frecvente fiind:

Prin aplicare direct, n calitate de norme contabile naionale; Ca documentaie util n elaborarea normelor contabile naionale; Ca referin, n vederea asigurrii comparabilitii reglementrilor contabile

naionale cu normele contabile internaionale. Aplicarea concret parial sau integral a prevederilor standardelor

internaionale conduce la armonizarea practicilor contabile i de raportarefinanciar pe scar global.

In analiza procesului de implementare a standardelor sunt folosii termeni diferii caarmonizare, convergen, adoptare, cu referire la aproximativ acelai lucru, dar cu

interpretrile diferite de la o ar la alta i anume: aplicarea tuturor standardelor internaionale ri n curs de dezvoltare precum

Nigeria, Malaiezia, Singapore, au adoptat standardele internaionale aproape ad

15 Walton, P., Haller, A., Raffournier, B.,International Accounting, 2nd Edition, Thomson Learning, London, 2003, p.916 Van Hulle, K.Harmonization of Accounting Standards n the EC. Is it the beginning or the end? The European Accounting Review, 2,199317 Tay, J.S., Parker, R.H.,Measuring International Harmonisation and Standardization, Abacus, 199018 Zeff S.A., The International Harmonization of Accounting Standards, Barcelona, IV Congreso de la EEAA, 198119 Feleag, N., Sisteme contabile comparate, vol. 1, Editura Economic, Bucureti, 1999, p.3620 Roberts, C., Weetman, P., Gordon, P.,International Financial Accounting a Comparative Approach, Financial Times PitmanPublishing, London, 1998. p.12

13


14/112


literam, fr sau cu foarte puine amendamente de ordin naional. Totui trebuiemenionat faptul c influena fostului Regat Unit al Marii Britanii a fcut dinpreluarea standardelor cea mai puin costisitoare metod de elaborare astandardelor naionale;

aplicarea tuturor standardelor internaionale, dar cu o perioad de graie (termenulde graie este considerat necesar n general datorit efortului de a traducestandardele);

aplicarea selectiv a standardelor internaionale (Adoptarea selectiv poate aveadrept cauz complexitatea standardelor, incompatibiliti de natur cultural sau

poteniale probleme legate de armonizare i poate fi doar o etap intermediar

pn la implementarea in-extenso.). Spre exemplu, Frana i Italia au avizatutilizarea standardelor internaionale pentru conturile consolidate, n timp ce nElveia i Germania unele ntreprinderi au ales s aplice standardele pentruraportrile financiare;

norme naionale bazate pe IFRS etc.IFAC, n efortul su de a susine procesul de convergen, a ordonat alturi de

Comitetul pentru Supraveghere Bancar din Basel, Comisia European, Forumul pentruStabilitate Financiar, Banca Mondial i alte organisme un studiu21 care s reflecteeforturile i realizrile procesului de adoptare i implementare a standardelor internaionalede contabilitate.

Studiul, condus de Peter Wong, definete convergena ca fiind un proces ce are cafinalitate adoptarea standardelor internaionale22.

De asemenea, studiul ridic problema cuantificrii gradului de armonizare: cumputem defini noiunea de armonizat n mare msur? Un respondent la aceast ntrebarespunea c normele naionale se bazeaz pe standardele internaionale, iar standardeleinterne de contabilitate coincid n proporie de 80% cu IFRS, iar cele de audit n proporiede 95% cu ISA.

n paragraful 14 din IFRS 1 Prezentarea situaiilor financiare se precizeaz faptulc situaiile financiare se consider a fi ntocmite conform IFRS numai dac ele respect

prevederile tuturor standardelor. Aceast meniune ridic semne de ntrebare n rndulpracticienilor i normalizatorilor din rile care au adoptat parial IAS-urile, deoarece, deinormele naionale au fost concepute innd seama de standardele internaionale, situaiilefinanciare obinute e baza lor nu pot primi avizul n conformitate cu IAS.

Convergena ca proces se poate lovi de diverse praguri precum:aspecte specifice fiecrei ri (economice, politice, legislative, culturale, cutumiare);

21 Wong P., Chalenges and Successes n Implementing International Standards: Achieving Convergence to IFRSs and ISAs, september2004, www.ifac.org22 idem

14


15/112


limitarea accesului la unele pri ale standardelor internaionale (acces contra cost pentrurile n curs de aderare la UE);costurile ridicate privind consilierea n domeniul implementrii i aplicrii concrete a

standardelor;Pentru a depi aceste piedici autoritile naionale sunt ncurajate:

s publice materiale referitoare la strategia de abordare a procesului de armonizare, cares cuprind referiri la principii fundamentale, rol i responsabiliti ale prilorimplicate n proces, calendarul pentru implementarea standardelor i msuri pentrutraducerea acestora etc;

s stabileasc criterii pentru raportri complementare IFRS-urilor, care s rspund unor

cerine de specific naional (ex: raportri cu un coninut fiscal destinat statului, cautilizator). Practicile naionale considerate cele mai eficiente, dar care nu se regsescn IFRS, vor fi aduse la cunotina organismelor internaionale i vor fi luate nconsiderare de ctre acestea pentru viitor.

S stabileasc modul n care vor fi prezentate reglementrile naionale adiionale:difereniat de IFRS sau nu. Varianta diferenierii este de preferat deoarece faciliteazcontinuitatea procesului de convergen i permite identificarea mai rapid aobligaiilor legate de raportrile complementare;

S coopereze cu organisme profesionale din alte ri vecine. Este cunoscut faptul cimplementarea standardelor are efecte similare n rile din aceeai regiune, motiv

pentru care este ncurajat asocierea n vederea gsirii de soluii viabile pentrudepirea dificultilor aprute n procesul de armonizare.O alt noiune folosit este standardizarea. Aceast noiune este descris de ctre

Roberts ca fiind un proces prin care toi participanii sunt de acord s utilizeze aceleai sauaproape aceleai metode contabile. Rezultatul final este obinerea situaiilor financiareuniforme 23. Uniformitatea este o condiie n care toate informaiile sunt exacte, omogene istabile.

Noiunea de standardizare n contabilitate nseamn c doar una din practicilecontabile este permis. De exemplu, dac ntr-o ar se folosete pentru amortizareaimobilizrilor corporale doar metoda de amortizare liniar, nefiind permis o alt metod

pentru calcularea deprecierii imobilizrilor, putem spune c n acea ar se folosete ometod standardizat de calcul a amortizrii imobilizrilor. Sau, dac ntr-o ar se cerefolosirea doar a metodei FIFO pentru calcularea valorii stocurilor, celelalte metode fiindinterzise, putem spune c n acea ar se folosete de o metod standardizat de calcul avalorii stocurilor.

rile de drept scris au de obicei reguli standardizate n contabilitate. Legea spune cuexactitate ce regul contabil trebuie aplicat. Profesionitii contabili trebuie s se

23 Roberts, C., Weetman, P., Gordon, P., International Financial Accounting A Comparative Approach, Financial Times, PitmanPublishing, London, 1998, pp.63-69

15


16/112


conformeze legilor cu privire la nregistrarea tranzaciilor i la ntocmirea situaiilorfinanciare. Fosta Uniune Sovietic este un exemplu concludent cu privire la standardizarearegulilor contabile. Guvernul central mandata toate regulile contabile. Exista un singur plande conturi utilizat n toate domeniile i nu exista noiunea de flexibilitate n metodelecontabile sau n modul de prezentare a informaiilor contabile. Sistemul standardizat decontabilitate era aplicat de ctre toate companiile24. Un sistem asemntor exista i nRomnia.

n prezent, cuvntul de ordine pentru majoritatea specialitilor contabili din toaterile lumii este internaionalizarea, ntr-o asemenea formul nct se poate vorbi, n

pofida caracterului excesiv al formulei, despre o contabilitate internaional.25

Contabilitatea internaional s-a nscut din preocuprile de armonizare internaionala regulilor i practicilor contabile i ncearc n prezent s i defineasc frontierele iconinutul pornind de la normalizarea contabil internaional. Pe plan mondial se simtenevoia unei singure metodologii, pornind de la ideea c informaia contabil trebuie s aibsens pentru toi i s fie comparabil global.

Finalizarea procesului de convergen contabil pe plan mondial va nsemna intrarean drepturi a unei contabiliti internaionale, a unor norme, principii, concepte unice iunitare pentru toate rile implicate.

Romnia s-au depus eforturi deosebite, remarcabile i a fcut un progres normativconsiderabil prin trecerea la aplicarea standardelor internaionale de contabilitate i la

armonizarea contabilitii cu prevederile n materie ale directivelor europene.

3.2. ORGANISME IMPLICATE N PROCESUL ARMONIZ RII

Deoarece abordm acest subiect din perspectiva realizrii armonizrii contabileinternaionale, vom prezenta att organismele implicate de pe continent, ct i pe cele dedincolo de ocean.

3.2.1. Organisme implicate n procesul armoniz rii contabile pe plan regional

UNIUNEA EUROPEANICOMISIA EUROPEANProgramul de armonizare contabil din Europa a nceput, cu foarte mult entuziasm,

n anii 70 i a continuat, caracterizat de un interes mai mic, n anii 80, ajungnd ntr-unpunct mort n 1992 n timpul Tratatului de la Maastricht, cu un numr de directive nc nlucru.

24 Holt, P., Hein, C. D, International Accounting, 5th Edition Dame Thomson & Learning, Cincinnati, Ohio, 2001, pp.31-3925 Feleag N., Sisteme contabile comparate. Contabilitile anglo-saxone, Ediia a II-a, Editura Economic, Bucureti, 1999, p.15

16


17/112


Esena procesului de armonizare european const n faptul c CEE are dreptulexclusiv de a iniia proiecte de norme, n timp ce Consiliul de Minitri are dreptul exclusivde a aproba sau nu proiectele de norme (dei acestea vor fi naintate ParlamentuluiEuropean).

Obiectivul UE de a crea un mediu de afaceri deschis nseamn i armonizarealegislaiei, care st la baza armonizrii contabile europene 26. Comisia European, cea careconstituie puterea executiv a UE, a adoptat un program de armonizare a dreptuluisocietilor comerciale, n scopul uniformizrii practicilor la nivelul societilor comercialeeuropene.

Primul obiectiv l-a constituit eliminarea obstacolelor din calea liberei concurene i

crearea unei piee europene unice. Al doilea obiectiv urmrit a fost eliminarea paradisurilorfiscale care s atrag prin reglementrile fiscale mai puin restrictive, sediile sociale alentreprinderilor.

UE a fost nsrcinat n virtutea Tratatului de la Roma, s elaboreze directive a crorfinalitate s fie obinerea unei armonizri n dreptul societilor comerciale. Consiliul deminitri, ca organism cu putere legislativ al UE, a emis 12 astfel de directive, dintre caredou, respectiv directiva a IV-a i directiva a VII-a, constituie contribuii eseniale aduse

procesului de armonizare contabil din Europa27.

O.E.C.D. ORGANIZATIONFOR ECONOMICCOOPERATION AND

DEVELOPEMENTOECD, nfiinat n 1961, regrupeaz 30 dintre rile cele mai bogate din Europa,

Asia, America de Nord i Australia. Interesul acestei organizaii pentru contabilitateainternaional s-a manifestat dupa anii 70. Principalele sale realizri n acest domeniu le-auconstituit directivele din domeniul informaiei sectoriale.

n 1976, OECD a publicat o declaraie, Investirea n companiile multinaionale(Declaration on International Investment and Multinational Enterprises), care conine i uncapitol intitulat Ghid pentru companiile multinaionale, n care se regsete un subcapitol cu

privire la informaiile care trebuie publicate n situaiile financiare. Din acest moment,

OECD a numit un grup de lucru pentru a cerceta standardele contabile existente n 1979, cuscopul de a mbunti comparabilitatea sau de a realiza armonizarea standardelor contabilei de a identifica problemele actuale28.

OECD este mult mai cunoscut datorit activitii sale n domeniul fiscalitii.OCDE nu are puterea de reglementare i nu poate elabora norme contabile, ns

26 Mueller , G.,Harmonization Efforts n the European Union, n:International Accounting and Finance Handbook, edited by Choi, F.,Wiley & Sons, New York, 7 th Edition, 200227 Hulle, K.,Harmonization of Accounting Standards: A view from the European Community, European Accounting Review, May, 1992,vol. 128

Samuels, J., Piper, A.,International Accounting: A Survey, Croom Helm, London, 1985, pp.115-119

17


18/112


discuiile purtate n cadrul oficiului de ctre participani pot influena normele contabilecare sunt n curs de pregtire.

S.E.C. - SECURITIESAND EXCHANGECOMMISSIONComisia de valori mobiliare (US SEC Securities and Exchange Commission) este

organismul american de reglementare la nivel federal numit de Congresul SUA n 1934.SEC este o agenie guvernamental independent, care nu se plaseaz sub influena

direct a Casei Albe sau a Congresului. Totui, membrii consiliului de administraie suntnumii de preedintele SUA i confirmai de senat. Mai mult, Congresul SUA supervizeazactivitatea SEC i i controleaz bugetul.

Dei dispune de autoritate legal n sfera elaborrii de standarde de contabilitate iraportare financiar, SEC prefer s delege sectorului privat responsabilitatea conceperii

principiilor contabile general admise (US GAAP): principiile, standardele i practicilepromulgate de FASB vor fi considerate de SEC drept baz legal, iar pe cele contrareprevederilor FASB fr baz legal29.

Colaborarea cu FASB nu presupune c SEC a renunat la autoritatea sa. Comisiapoate interveni ori de cte ori consider c organismul privat de normalizare se mic preancet sau ntr-o direcie nedorit, acionnd n sensul impunerii propriilor exigene, ntrzieriisau chiar anulrii unei dispoziii a FASB. Presiunea SEC asupra celorlalte organisme denormalizare s-a fcut resimit deseori, ca efect al calitii sale de organism supervizor.

Politica SEC are menirea de a proteja investitorii individuali (prin informarecomplet n vederea lurii de decizii de investire) i de a asigura integritatea sistemului detranzacionare bursier.

F.A.S.B - FINANCIAL ACCOUNTINGSTANDARDS BOARDPe linia normalizrii contabilitii financiare funcioneaz FASB, organism privat,

nfiinat n 1973, nsrcinat cu elaborarea principiilor contabile general admise n SUA. SEC a ncredinat FASB sarcina de a determina principiile contabile general admise

(GAAP), continund s exercite asupra acesteia o strns supraveghere. FASB trebuie s

rmn total independent. Elaborarea de noi norme presupune de cele mai multe oriacceptarea unor compromisuri. Publicitatea procesului ofer sigurana c FASB nu ineseama de consecinele economice ale deciziilor sale.

Peste 20 de SFAS au fost publicate cu amendamente i completri la normeleanterioare. Volumul i natura restrictiv a SFAS se explic prin caracterul litigios alsocietii americane, precum i prin intensitatea concurenei ntre societile de audit.

29Accounting Series Release nr. 150

18


19/112


FASB este autorul" unui cadru conceptuali al unui numr de aproximativ 150 denorme sau dispoziii referitoare la contabilitatea financiar (SFAS). De asemenea, el apublicat numeroase interpretri" care completeaz i comenteaz SFAS.

FASB a devenit, astfel, sursa i autoritatea principal de doctrin contabil n StateleUnite. El primete o recunoatere deplin din partea SEC: principiile, normele i modalitile

practice de aplicare, promulgate de FASB n dispoziiile i interpretrile sale, vor ficonsiderate de comisia de valori mobiliare ca dispunnd de un suport autorizat suficient, iartextele care vor fi contrare celor emise de FASB vor fi considerate c nu dispun de acelaisuport".

S.E.E.P.A.D. SOUTHEASTERNEUROPEANPARTNERSHIPONACCOUNTANCYDEVELOPMENTPornind de la prevederile Acordului Europei de Sud-Est pentru Reform, Investiii,

Integritate i Cretere Economic (care ca obiectiv ncurajarea i ntrirea cooperrii dinrile regiunii de Sud-Est), precum i de la prevederile Cartei Albe a AdministrriiCorporaiilor din Europa de Sud-Est, elaborat sub egida OCDE (care cuprinde referiri lambuntirea reglementrilor din domeniul contabilitii i auditului, mbuntireasemnificativ a calitii i puterii organismelor profesionale de contabili i auditori i lainstruirea contabililor i auditorilor din regiune), a fost creat organismul regional SEEPAD(Parteneriatul Sud-Est European pentru Dezvoltarea Contabilitii).

SEEPAD are ca principal scop dezvoltarea i ntrirea statutului profesiei contabilei de audit prin asociaiile profesionale naionale, precum i promovarea implementrii iutilizrii standardelor i eticilor profesionale internaionale elaborate de FederaiaInternaional a Contabililor (IFAC) i de Consiliul pentru Standarde Internaionale deRaportare Financiar (IASB).

Fac parte din SEEPAD organismele profesionale din Albania, Bosnia - Heregovina,Bulgaria, Croaia, Macedonia (FYR), Moldova, Romnia, Serbia i Muntenegru, la care s-auadugat organismele profesionale din Grecia i Turcia, i sunt n curs de aderareorganismele din Ucraina i Kosovo.

OECDE (The Organisation for Economic Co-operation and Development), USAID(U.S. Agency for International Development) i Pactul european pentru stabilitate pentruEuropa de sud-est (EU Stability Pact for South Eastern Europe) finaneaz i susininiiativele SEEPAD i eforturile sale de reformare n domeniul contabilitii .

Printre obiectivele strategice ale SEEPAD30 pot fi menionate:

30www.seepad.org, The SEEPAD Council Meeting, General Assembly and the Regional Seminar on Quality Control and Ethics n the

Accounting Profession held between the 28th-30th of April 2006, n Banja Luka

19
http://www.seepad.org/http://www.seepad.org/http://www.seepad.org/


20/112


omogenizarea procesului de formare profesional pentru experii contabili iauditori; certificarea i recunoaterea regional a auditorilor i profesionitilor contabili; cooperarea n sensul implementrii Standardelor internaionale de raportare

financiar i a Standardelor internaionale de audit n Europa de est; armonizarea regulilor de conduit profesional la nivel regional, cu standardele

de etic elaborate de IFAC;Obiectivele SEEPAD sunt susinute i de IASB (International Accounting Standards Board),IFAC (International Federation of Accountants) i UNCTAD (United Nations Conferenceon Trade and Development).

3.2.2. Organisme implicate n procesul armoniz rii contabile pe plan interna ional

O.N.U. ORGANIZAIA NAIUNILOR UNITEOrganizaia Naiunilor Unite este cea mai important organizaie internaional din

lume. ONU are misiunea de a asigura pacea mondial, respectarea drepturilor omului,cooperarea internaional i respectarea dreptului internaional.

n 1977, ONU a publicat un raport n care a propus o cretere semnificativ ainformaiilor financiare i nefinanciare ce vor fi publicate de ctre companiiletransnaionale. Recomandrile elaborate de comitetul ONU au fost ignorate de rile n cursde dezvoltare. Principalul efect a fost s mpiedice OECD n elaborarea propriilorrecomandri.

ONU a rmas cuplat, totui, la problemele contabilitii internaionale prinsecretariatul su din Geneva, care se ocup de politicile contabile. Acesta i desfoaractivitatea sub auspiciile Conferinei Naiunilor Unite pentru Comer i DezvoltareUNCTAD UN Conference of Trade and Development i urmrete dou obiective

principale:asigurarea de asisten tehnic rilor n curs de dezvoltare sau celor care trec la oeconomie de pia de la una centralizat i revizuirea principalelor subiecte din contabilitate

n conferina anual.ONU a fondat n 1982 un grup de lucru interguvernamental ISAR (InternationalStandards of Accounting and Reporting), implicat n iniiative de perfecionare a IAS i

promovare a educaiei contabile n Rusia i Africa.ISAR a luat fiin avnd drept obiectiv principal s contribuie la armonizarea

standardelor contabile. Scopul ISAR este de a promova transparena, relevana icomparabilitatea sistemului financiar-contabil i de raportare, i de a ameliora publicareainformaiilor de grup ale entitilor care i desfoar activitatea n rile n curs dedezvoltare sau cu economie n tranziie. Aceste obiective sunt atinse printr-un procescomplex de cercetare, informare i cooperare tehnic interguvernamental.

20


21/112


Standardele ISAR sunt compatibile cu cele ale IASC Board, dei nu sunt universalcunoscute31. ONU a artat, de asemenea, un interes deosebit n IAS, dar, cu siguran, ajucat un rol secundar, dup IASC32.

A.I.S.G. ACCOUNTING INTERNATIONAL STUDYGROUPIstoria Standardelor Internaionale de Contabilitate i gsete rdcinile n 1966,

odat cu propunerea nfiinrii unui grup internaional de lucru care s reuneasc specialiticontabili din Marea Britanie, Canada i SUA33. Scopul acestui grup consta n analiza ireducerea diferenelor dintre sistemele contabile ale celor trei ri fondatoare.

Propunerea din 1966 s-a concretizat n urmtorul an prin nfiinarea A.I.S.G. -

Accounting International Study Group. A.I.S.G. a publicat un numr de 20 de studii nintervalul 1968-1977, unele dintre ele fiind folosite de IASC ca baz pentru standardelesale34.

I.A.S.C. INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS COMMITTEEComitetul pentru Standardele Contabile Internaionale (IASB), predecesorul IASB,

este un organism independent de drept privat, cu sediul la Londra, constituit n 1973 printr-un acord ntre organismele profesiei contabile din nou ri (Republica Federal aGermaniei, Australia, Canada, Statele Unite, Frana, Japonia, Mexic, Olanda i MareaBritanie).

Scopul acestui organism const n a formula i publica, n interes general, normecontabile care s fie utilizate pentru ntocmirea i publicarea situaiilor financiare i

promovarea acceptrii i aplicrii acestor norme n lume, precum i n desfurarea deactiviti cu caracter general pentru a mbunti i a armoniza reglementrile, normelecontabile i procedurile privind prezentarea situaiilor financiare.

Unii profesioniti contabili au considerat nfiinarea IASC ca o contra-reacie laprogramul de armonizare al Uniunii Europene (atunci Comunitatea Economic European).Crearea IASC n 1973 coincide cu intrarea n UE a unor ri ca Marea Britanie, Irlanda iDanemarca35.

ncepnd cu 1983, Comitetul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate astabilit o relaie profesional strns cu Federaia Internaional a Experilor Contabili(International Federation of Accountants IFAC). Dup 1983, IASC are ca membri toate

31Nobes C, Parker R, Comparative International Accounting, 8th Edition, Prentice Hall Financial Times, London, 2004, pp.76-108

32Wolk, H., Tearney, M., Dodd, J.,Accounting Theory: A Conceptual and Institutional Approach, South-Western College Publishing, 5th

Edition, Ohio, 2001, pp.63-6933

www.iasknowledge/framesets/iasonline/iashistory.htm, History and Development of IAS, august 200534

www.iasplus.com,Chronology of IASC and IASB, mai 200535

Walton, P., Haller, A., Raffournier, B.,International Accounting, 2nd Edition, Thomson Learning, London, 2003, p.42

21
http://www.iasknowledge/framesets/iasonline/iashistory.htmhttp://www.iasplus.com/http://www.iasknowledge/framesets/iasonline/iashistory.htmhttp://www.iasplus.com/


22/112


organismele profesiei contabile care sunt membre ale Federaiei Internaionale a ExperilorContabili (International Federation of Accountants IFAC).Membrii IASC i IFAC erau identici, cuprinznd peste 150 de organizaii

profesionale din peste 110 ri n 2001. Preocuprile IFAC vizau auditul, managementulcontabilitii i congresele internaionale ale contabililor, n timp ce preocuparea principal aIASC facea referire doar standardele internaionale de contabilitate.

I.O.S.C.O. INTERNATIONAL ORGANIZATIONOFSECURITIESCOMMISSIONSIOSCO este un organism alctuit din comisii naionale de valori mobiliare din peste

80 de ri. Obiectivele IOSCO vizeaz36: cooperarea cu scopul de a promova reglementri destinate menineriiunor piee financiare eficiente i viabile; realizarea unui schimb de informaii ntre CNVM-uri, care s asigureextinderea pieelor naionale; unificarea eforturilor orientate ctre elaborarea unor standarde iexercitarea unui control asupra tranzaciilor financiare internaionale; asigurarea unei asistene mutuale n sfera aplicrii riguroase astandardelor i supravegherea pieelor financiare.

n 1998, IOSCO a publicat un set de standarde de publicare a informaiilor, care,eventual, ar permite companiilor s utilizeze un singur prospect de emisiune pentru oricepia important de capital din lume. Comisiile de valori mobiliare din ntreaga lume adoptdin ce nce mai mult aceste standarde.

36 www.iosco.com, General information on IOSCO

22
http://www.iosco.com/http://www.iosco.com/


23/112


4. EFORTURILE U.E. NDREPTATE C TRE ARMONIZARE - DIRECTIVELE EUROPENE I IFRS

Piatra de temelie care a stat la baza nfiinrii Comunitii Europene a fost pus deministrul francez de externe, Robert Schuman, prin declaraia sa din 9 mai 1950.

Tratatul de la Maastricht a constituit o nou etap n procesul de creare al uneiuniuni europene cuprinznd o serie de msuri decisive n vederea integrrii europene,continue i ireversibile. Practic, acest Tratat a pus bazele unei Uniuni Europene, bazat pecomunitatea economic i ntregit prin noi forme de cooperare.

La 1 ianuarie 1993 Comunitile europene au stabilit nfiinarea Pieei Unicecare s permit libera micare a persoanelor, bunurilor, capitalurilor i serviciilor, pe totcuprinsul Comunitilor. n continuarea procesului de integrare european, la 2octombrie 1997 a fost semnat Tratatul de la Amsterdam, intrat n vigoare la data de 1 mai1999, n urma unui proces de ratificare al statelor membre. Acesta face trimitere direct lalibertatea, securitatea i justiia la nivelul Uniunii Europene, raporturile cu cetenii proprii,eficacitatea i coerena politicii externe, instituiile Uniunii Europene, competeneleacestora, simplificarea i codificarea tratatelor.

n februarie 2001, a fost semnat Tratatul de la Nisa care continu procesul deintegrare european.

Procesul de armonizare contabil desfurat n cadrul Uniunii Europene, nceput nanii 70, face parte din armonizarea dreptului societilor comerciale pentru rile membre aleUniunii Europene i vizeaz armonizarea sistemelor contabile ale statelor membre,elabornd n acest sens directive (standarde europene37) ce vor fi ncorporate n legislaiafiecrui stat membru. Astfel, UE elaboreaz:

Directiva a IV -a, n 25 iulie 1978, privind coordonarea dispoziiilornaionale cu privire la structura i coninutul conturilor anuale i raportului degestiune, modurile de evaluare i publicare a acestor documente, n special

pentru societile cu responsabilitate limitat i societilor pe aciuni(78/660/CEE);

Directiva a VII-a, n iunie 1983, privind armonizarea ntocmiriiconturilor consolidate (83/349/CEE); Directiva a VIII -a, n 10 aprilie 1984, privind calificarea profesional a

profesionitilor contabili (84/253/CEE) ; Directiva privind publicarea documentelor contabile ale sucursaleloraparinndinstituiilor de credit i financiare (89/117/CEE); Directiva privind conturile anuale i conturile consolidate ale bncilor(86/635/CEE);

37 Ristea M., Dumitru C.G., Contabilitate aprofundat, Editura Universitar, Bucureti, 2005, p.33

23


24/112


Directiva privind conturile anuale i conturile consolidate alesocietilor de asigurare (91/674/CEE);

Directiva a XI-a privind publicitatea sucursalelor (89/666/CEE).Caracteristica directivelor contabile europene const n aceea c elaborarea lor se

face dup schema unui proces legislativ i nu se bazeaz pe un cadru conceptual care sasigure coerena normelor. Directivele contabile europene prevd foarte multe opiuni care

pot fi legiferate prin normele contabile naionale

4.1. DIRECTIVELE EUROPENE DIN DOMENIUL CONTABILIT II

Un rol deosebit, din punctul de vedere al armonizrii contabile la nivel european l-auavut Directivele a IV-a si a VII-a. Asupra acestora ne vom referi n cele ce urmeaz.

Directiva a IV-a privete situaiile financiare ale companiilor publice i private,altele dect bncile i companiile de asigurri i are o dubl misiune: s rspund unor nevoide informare asupra ntreprinderilor europene i s asigure comparabilitatea informaiilor

publicate de aceste societi. Scopul ei poate fi sintetizat astfel38: coordonarea legilor naionale cu privire la coninutul, prezentarea i publicarea

conturilor anuale i raportrilor financiare ale companiilor cu rspundere limitati principiile contabile care stau la baza ntocmirii lor;

stabilirea unor cerine minime n CEE, ce privesc coninutul i publicarea

informaiilor financiare; furnizarea, prin conturile anuale, a unei imagini fidele i corecte a patrimoniului

i a poziiei financiare; furnizarea de informaii ct mai complete acionarilor i potenialilor investitori

despre companiile fa de care acetia manifest interes.Aceast directiv furnizeaz dou scheme de prezentare a bilanului i mai multe

scheme de prezentare a contului de profit i pierdere, lsnd statelor membre posibilitatea dea alege (Acestea sunt rezultatul combinrii ntre cele dou criterii de clasificare acheltuielilor i veniturilor: dup natur i dup destinaie {funciile ntreprinderii) i

cele dou forme de prezentare ntlnite: list i cont. Astfel ntlnim urmtoarele modalitide prezentare: sub forma de list, cu clasificarea cheltuielilor i veniturilor dup natur (art.23); sub form de cont, cu clasificarea cheltuielilor i veniturilor dup natur (art.24); subforma de list, cu clasificarea cheltuielilor i veniturilor dupfunciile ntreprinderii (art.25); sub form de cont, cu clasificarea cheltuielilor i veniturilor dup funciilentreprinderii (art.26)). Din Directiva a IV-a sunt excluse situaia fluxurilor de trezorerie isituaia modificrilor capitalurilor proprii.

38Belkaoui, A.R.,Accounting Theory, 4th Edition, Thomson Learning, London, 2000, p.19

24


25/112


De asemenea, directiva prezint regulile de evaluare a diferitelor posturi dinconturile anuale, reguli fondate pe principiul costului de achiziie sau al costului de revenire.Se permite statelor membre aplicarea unui numr de metode alternative cu privire laevaluare. De asemenea, exist anumite subiecte contabile care nu au fost tratate. (de ex.contabilitatea contractelor pe termen lung, contabilitatea contractelor de pensii etc.).

Directiva a VII-a, publicat n 1983, privete situaiile financiare consolidate.Conturile consolidate cuprind bilanul consolidat, contul de profit i pierdere consolidat inotele explicative. Conturile consolidate trebuie auditate de una sau mai multe persoaneautorizate, n conformitate cu legile statului n care compania i are sediul.

Alturi de directivele generale relative la conturile societilor, trebuie remarcat

existena directivelor specializate pentru entitile din domeniul bancar i cel al asigurrilor:Directiva 86/635, din 8 decembrie 1986, care vizeaz conturile anuale i consolidate ale

bncilor i instituiilor financiare i Directiva 91/674, din 19 decembrie 1991, care vizeazconturile anuale i consolidate ale societilor de asigurri.

Aceste patru directive au fost modificate de Directiva 2001/65, din 27 septembrie2001, prin care se autorizeaz utilizarea valorii juste, noiune introdus de regulile anglo-saxone i IASB. Reglementrile privind valoarea just nu constituie o nou norm, ci uninstrument care permite statelor membre s autorizeze sau s impun ntreprinderilorcontabilizarea anumitor instrumente financiare la valoarea just, conform IAS 39. n acestsens, nu se reiau dispoziiile acestui standard, ci se amendeaz dispoziiile conform dorinei

exprimate n noua strategie contabil.n anul 1995, Comisia European a anunat c, din punctul su de vedere,

armonizarea contabil din UE ar trebui s se alinieze la IAS. Aceast poziie a fost ntritn anul 2000, dup semnarea acordului IASC IOSCO, atunci cnd Comisia a anunat c vaintroduce obligativitatea utilizrii IAS pentru situaiile financiare consolidate.

n anul 2001, Comisia European a publicat un regulament prin care prevedeobligaia pentru societile europene cotate la burs de a stabili conturi consolidate conformreferenialului IAS i utilizarea opional a IAS pentru celelalte companii. Comisia a aprobatacest regulament n iulie 2002, permind astfel statelor membre s-i adapteze legislaianaional. Pe de alt parte, regulamentul permite companiilor care utilizeaz US-GAAP

utilizarea acestora pn n 200739. Reglementarea CE nr. 1606/2002 a ParlamentuluiEuropean i a Consiliului Uniunii Europene relativ la aplicarea normelor contabileinternaionale reprezint, practic, crearea cadrului armonizrii contabile europene.

Planul Comisiei este foarte delicat, deoarece, pe de o parte, vrea s legalizezeutilizarea IAS n Europa, ceea ce nseamn garantarea adeziunii la acestea, fr controlulUniunii Europene iar, pe de alt parte, i-a nfiinat propriul organism de normalizare,Comitetul de Reglementare Contabil European CRCE.

39Walton, P., Haller, A., Raffournier, B.,International Accounting, 2nd Edition, Thomson Learning, London, 2003, p.15

25


26/112


n spiritul corelaiei juridice cu textele existente n directivele a IV-a i a VII-a, esteavut n vedere reluarea redactrii acestora n scopul introducerii opiunilor necesare care spermit compatibilitatea cu tratamentele prevzute de IAS. Tendina spre o raportarefinanciar de calitate este irevocabil n Uniunea European. Comisia European a publicatun proiect de amendare a directivelor privind contabilitatea, astfel nct s fie nlturatetoate incompatibilitile fa de IAS. De fapt, aceste directive amendate vor rmne bazalegal pentru raportarea financiar, n cazul cnd nu se vor aplica aceste IAS. Modernizareadirectivelor nu trebuie confundat cu directiva valorii juste, care modific directiva a IV-ai a VII-a.

4.2. DE CE IFRSN EUROPA?Pentru c, pe de o parte, contabilitatea i informarea financiar fac parte dintr-un

plan european de aciune global, iar pe de alt parte, pentru c alegerea IFRS constituie lanivelul Uniunii Europene o decizie economic i politic, n cadrul unui planul general deaciune. Dintre cele dou refereniale internaionale recunoscute (IFRSi US GAAP) Europaa alesIFRSpe baza a dou argumente: (i) prin caracteristicile intrinseci ale IFRS: normelesunt elaborate de un organism internaional, IASB, aceste norme avnd vocaia de a fidifuzate la nivel mondial, sunt orientate spre necesitile investitorilor, fiind recomandate deOrganizaia Internaional a Comisiilor de Valori Mobiliare (IOSCO) pentru toate cotaiile

transfrontaliere; (ii) i prin decizia politic de a se ndeprta de normele americane (USGAAP) Europa neputnd avea nicio influen n elaborarea acestor norme concepute,nainte de toate, pentru economia american.

Consiliul European de la Lisabona din martie 2000 avea s impun ComisieiEuropene s realizeze un plan de aciune pentru serviciile financiare cu orizont de timpanul 2005. Acest plan viza mai multe aspecte:

juridice (modernizarea dreptului, societatea european, guvernareantreprinderii etc); operaiunile i pieele; auditul (independena etc); informarea financiar (transparena, informarea periodic, conturileintermediare, Internetul etc); contabilitatea (valoarea just, modificarea directivelor, utilizareanormelor contabile internaionale etc).

Reglementarea CE nr. 1606/2002 a Parlamentului European i a Consiliului UniuniiEuropene relativ la aplicarea normelor contabile internaionale reprezint, practic, creareacadrului armonizrii contabile europene. Aceast reglementare prevede c societile cotaten Europa au obligaia ca n anul 2005 s utilizeze referenialul IAS/IFRS(i interpretrilecorespunztoare) n ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare consolidate, termenul

26


27/112


putnd fi reportat n 2007 doar pentru societile unde numai obligaiunile emise de acesteasunt cotate pe o pia reglementat, precum i pentru societile ale cror titluri (inclusivaciunile emise) sunt cotate pe piee financiare neeuropene (spre exemplu, n Statele Uniteale Americii), care utilizau nainte de publicarea reglementrii europene norme acceptate pe

plan internaional (US GAAP, de exemplu). Utilizarea cu preferin a unei reglementrieuropene fa de o directiv face s se evite msurile de transpoziie n cadrul statelormembre ale Uniunii (o reglementare este aplicabil imediat).

Statele membre ale Uniunii Europene au procedat la implementarea StandardelorInternaionale de Raportare Financiar, n conformitate cu prevederile Regulamentului (CE)nr. 1.606/2002 Astfel, potrivit Regulamentului, rile membre aplica IFRS pentru

ntocmirea situaiilor financiare consolidate. Unele ri au permis aplicarea IFRS i nsituaiile financiare anuale (individuale) ale anumitor tipuri de entiti, dar, majoritatearilor au optat pentru meninerea Standardelor naionale de contabilitate pentru ntocmireade situaii financiare anuale ale cror informaii se utilizeaz pentru necesiti de impozitarei pentru distribuirea de dividende.

n ceea ce privete efectele aplicrii IFRS, acestea nu se cunosc nc, darRegulamentul (CE) nr. 1.606/2002 precizeaz c o analiz a rezultatelor aplicrii IFRS se vaefectua pn la data de 1 iulie 2007.

Adoptarea unui referenial contabil unic va favoriza omogenitatea informrilorfinanciare n Europa; n plus, va permite limitarea opiunilor existente (se cunoate c

opiunile autorizate de directive sunt extrem de numeroase), favorizarea realizrii unorcomparaii obiective ntre datele financiare ale ntreprinderilor europene (prin aceastreglementare sunt vizate aproximativ 7.000 de societi). Pe de alt parte, pachetul denorme IAS/IFRS opteaz asupra privilegiului substanei asupra formei (optnd definitivasupra prevalentei economicului asupra juridicului), instaureaz n anumite domenii regulaevalurii la valoarea just i, n acest context, las mare larghee raionamentului

profesional al practicianului contabil.Reglementarea european ofer legiuitorilor naionali (care, n principiu, trebuie s

se pronune pn la finele anului 2004) dou posibiliti relative la aplicarea IAS/IFRS ncadrul statelor membre ale Uniunii: n prima variant li se ofer posibilitatea de a extinde

aplicarea normelor internaionale asupra conturilor societilor cotate, iar varianta a doua,de a extinde aplicarea normelor internaionale la toate societile comerciale pentrusituaiile financiare consolidate i/sau situaiile financiare individuale.

n martie 2003, Comisia European a lansat o consultare general asupraoportunitii reinerii IFRS drept baz fiscal comun. Aceast consultare prezint, n

primul rnd, un interes practic, deoarece pune n discuie aspecte susceptibile a fi abordatepentru opiunea oferit statelor membre de ctre reglementarea european, asupra aplicriieventuale aIFRSn situaiile financiare individuale. Prerea celor mai muli specialiti estec o discuie de anvergur pe aceast tem este prematur.

27


28/112


4.3. MECANISME DE INTRODUCERE A IFRS N EUROPAIntroducerea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) n

Europa va fi un demers canalizat pe trei direcii40:a) printr-o reglementare european;

b) printr-un nou cadru european;c) prin intermediul dreptului fiscal european.

4.3.1. Reglementarea european

Comisia European a publicat, la 13 iunie 2000, comunicarea Strategia Uniunii

Europene n materia informrii financiare: calea de urmat. Ulterior, la 13 februarie 2001, aprezentat o propunere de reglementare european care s fac obligatorii IFRSpentrusituaiile financiare consolidate ale societilor europene cotate, ncepnd cu exerciiulfinanciar care ncepe la 1 ianuarie 2005.

Textul, amendat de ctre Consiliul ECOFIN la 13 decembrie 2001, a fost aprobatfr schimbri semnificative de ctre Parlamentul European n edina sa plenar din 12martie 2002, apoi aprobat definitiv, prin Reglementarea CE 1606/2002, de ctre ConsiliulECOFIN la 7 iunie 2002 i de asemenea de ctre Parlamentul European i Consiliul UniuniiEuropene la 19 iulie 2002 i, n final, publicat n Jurnalul Oficial al Comunitilor Europenela 11 septembrie 2002.

Cele dou obiective principale ale acestei reglementri, denumit i ReglementareaIFRS 2005", sunt:

adoptarea i aplicarea IFRS de ctre statele membre n scopularmonizrii informrii financiare consolidate prezentate de ctre societilecotate, cel mai trziu n exerciiul financiar care ncepe la 1 ianuarie 2005, cuscopul de a asigura un grad ridicat de transparen i comparabilitate a situaiilorfinanciare i o funcionare eficace a pieei comunitare de capitaluri i a pieeiinterne; posibilitatea oferit statelor membre, n mod indirect, de a extinde, ntr-un ritm propriu, armonizarea acestei informri financiare la societile necotatei, de asemenea, la nivelul situaiilor financiare individuale.

n principiu, mecanismul de adoptare" ar putea permite Uniunii Europene sdezvolte o relaie cuIASB comparabil cu cea a guvernelor naionale vizavi de organismelelor, respectiv de normalizarea contabil. Pentru a continua comparaia cu sistemelenaionale, interlocutorul IASB este Direcia General de Pia Intern a Comisiei (iministerele de finane ale statelor membre n Accounting Regulatory Committee), i nuautoritile bursiere, cum este cazul Statelor Unite. Din acest punct de vedere, diversitateade utilizatori ai contabilitii este prezent n mecanismul de adoptare a normelor de ctre40

Bunget O., Contabilitatea romneasc, ntre reform i convergen, Ed. Economic, Bucureti 2005, pp.208-216

28


29/112


Uniunea European (UE), mai mult n structurile proprii ale IASB cu predilecia lor pentrupunctul de vedere al investitorilor.

4.3.2. Un nou cadru european

Pentru punerea n practic a Reglementrii IFRS 2005, Europa a realizat un noucadru general IFRS", juridic, politic i de control.

Modernizarea directivelor contabile europeneRevizuirea directivelor europene n direcia modernizrii i eliminrii eventualelor

incompatibiliti cu IFRS este necesar atta timp ct ele vor continua s se aplicesocietilor cotate ce-i public situaiile financiare conform IFRS. Motivele in, pe de o

parte, de caracterul potenial perimat al directivelor (dac avem n vedere vechimea lor) princomparaie cu evoluia continu a conceptelor i practicilor contabile. Pe de alt parte se aren vedere incompatibilitatea anumitor prevederi cu IFRS.

Comisia European a publicat, la 28 mai 2002, o propunere de directiv care vizamodificarea directivelor contabile europene n scopul eliminrii incompatibilitilor cu

IFRSexistente; aceast propunere completeaz Reglementarea europeanIFRS 2005.Directivele contabile europene i pstreaz rolul lor primordial n mediul

societilor europene, chiar dac n viitor se vor aplica IFRS. n fapt, pentru societilecotate, ele joac un rol important n mecanismul de adoptare a IFRS, aa cum este el

prevzut n reglementarea european, iar pentru societile necotate, ele rmn legislaiacontabil de baz pentru toate entitile care nu aplic IFRS. n plus, pentru domeniileneacoperite de IFRS, ele vor continua s reglementeze aspecte importante (ca de exempluntocmirea unui raport de gestiune i obligaiile legate de certificarea situaiilor financiare).

Astfel, obiectivele vizate de propunerea de modernizare a directivelor contabileeuropene sunt urmtoarele: (i) pentru societile cotate: eliminarea tuturor divergeneloractuale dintre directive iIFRS; (ii) pentru societile necotate: crearea cadrului ca opiunilecontabile oferite n prezent deIFRSs poat fi aplicate i de ntreprinderile europene care

pstreaz directivele drept legislaie contabil de baz; (iii) pe plan general: actualizareadirectivelor n funcie de practicile contabile europene moderne i asigurarea flexibilitii

acestora, cu scopul de a putea integra, n viitor, schimbrile legateIFRS.Crearea unui mecanism european de adoptare a IFRSPentru evitarea suveranitii Uniunii Europene n materie de drept contabil,

reglementarea prezint un mecanism specific de adoptare a normelor cu dublu nivel: un nivel politic - reprezentat de intervenia Comitetului de reglementare

contabil (ARC -Accounting Regulatory Committee). Comisia European comunic n modregulat cu ARC n ceea ce privete stadiul proiectelorIASB n curs i asupra tuturordocumentelor aferente elaborate de IASB, n scopul coordonrii opiniilor i facilitriidiscuiilor relative la adoptarea de norme; pe de alt parte, Comisia European are obligaia

29


30/112


de a informa directARCasupra inteniilor de adoptare a unei norme; un nivel tehnic - reprezentat de EFRAG (European Financial Reporting

Advisory Group); format dintr-un Consiliu de supraveghere (Supervisory Board ofEuropean Organisation - SBEO) i un Comitet tehnic contabil (Tehnical Expert Group-TEG).

Mecanismul de adoptare este o verig esenial a reglementrii. Pe de alt parte, nscopul garantrii c niciun IFRS nu va prezenta lacune care s mpiedice aplicarea nUniunea European, toateIFRStrebuie s urmeze acest mecanism de adoptare.

O norm contabil internaional nu poate fi adoptat dect dac rspunde cumulativla urmtoarele cerine: (i) nu vine n contradicie cu principiul imaginii fidele enunat de

Directiva a 4-a i Directiva a 7-a; (ii) corespunde interesului public european; (iii)corespunde cerinelor de inteligibilitate, relevan, fiabilitate i comparabilitate solicitate deinformarea financiar necesar lurii deciziilor economice i evalurii gestiuniiadministratorilor societii.

Realizarea unui cadru de control al aplicrii IFRSn dorina de a dezvolta o abordare comun a regulatorilor europeni asupra aplicrii

IFRS, n cadrul Uniunii Europene, Committee of European Securities Regulators (CESR) apublicat, n 2003, primul su standard asupra informrii financiare (CESR/03-073Enforcement of Standards on Financial Information in Europe -(Controlul aplicriinormelor de informare financiar n Europa").

Armonizarea procedurilor n scopul aplicrii IFRStrebuie s permit crearea uneipiee de capitaluri eficace n cadrul Uniunii Europene i s sporeasc ncredereainvestitorilor n pieele de capitaluri.

30


31/112


5. IASC APARI IE, EVOLU IE, STRUCTUR , FUNC IONARE, IMPACT. IFRS

5.1. APARI IA, EVOLU IA I IMPACTUL IASC

La 29.06.1973, la Londra, reprezentanii principalelor organizaii contabile dinAustralia, Canada, Frana, Germania, Japonia, Mexic, Olanda, Marea Britanie, Irlanda iStatele Unite semnau carta de creare a IASC. Documentul avea ca obiectiv elaborarea i

publicarea de norme contabile internaionale privind prezentarea situaiilor financiare, ce

urmau s fie respectate obligatoriu.n perioada 1973-1988, IASC a publicat majoritatea standardelor sale. Gradul dearmonizare (cu referire la comparabilitatea situaiilor financiare) ar putea fi consideratsczut n acea perioad, din dou motive: (1) deoarece existau nc foarte multe alternative;(2) pentru c IAS nu erau impuse de ctre IASC, ci aveau doar caracter de recomandare.

A doua faz din evoluia IASC este perioada 1987 1993, perioad care a nceputodat cu implicarea IOSCO (International Organization of Securities Commissions) nGrupul Consultativ al IASC. Aceast a doua faz a evoluiei IASC este caracterizat prinreducerea alternativelor propuse de IAS41. IASC s-a preocupat mai mult de nevoile pieei decapital, n sperana c standardele publicate ar fi acceptate de IOSCO.

n 1989 a fost publicat cadrul pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare is-au pus bazele unui proiect de cretere a comparabilitii i amendare a IAS-urilor(Comparability / Improvements Project), cu scopul de a reduce numrul de alternativecontabile i de a transforma caracterul standardelor din descriptiv i flexibil, n prescriptiv idetaliat.

n 1993, IOSCO i IASC Board au fost de acord cu un nucleu de standarde de baz,utilizat la ntocmirea situaiilor financiare ale companiilor cotate la mai multe burse devalori i/sau a companiilor implicate n comerul internaional.

n 1997, Consiliul IASC a nfiinat un Comitet permanent de interpretare(Standing Interpretations Committee: SIC) pentru a analiza problemele contabile

susceptibile s fac obiectul prelucrrilor divergente sau inacceptabile, n absena unorreglementri specifice.

n 1998 a avut loc restructurarea organizaional a IASC. IASC a ncercat s preiarolul hotrtor n procesul de elaborare a standardelor internaionale de contabilitate.

n mai 2000, IOSCO a recomandat membrilor si s permit utilizarea a 30 IAS (aufost excluse IAS 3, 5, 6, 9, 13, 15, 25, 26, 30 i 40) pentru ntocmirea situaiilor financiarede ctre cei implicai n comerul internaional i n cotaii.

41Pellens, B.,Internationale Rechnungslegung, Schffer-Poescel, 4th Edition, Stuttgart, 2001, pp.85-89

31


32/112


n martie 2000, CEE a propus un regulament, prin care toate companiile cotate la oburs din UE urmau s ntocmeasc situaii financiare consolidate n conformitate cuIAS/IFRS, pn la 0.01.2005. Propunerea a fost susinut de Parlamentul European i s-aconcretizat n emiterea unui regulament, n iunie 2002, care impune utilizarea IAS/IFRS

pn la data menionat, cu excepia companiilor care fac comer n SUA i care intocmesc situaiile financiare n conformitate cu US-GAAP (termenul se extinde pn n2007). Acest regulament privete aproximativ 7000 de companii europene cotate, dar statelemembre UE l pot impune i companiilor necotate la o burs de valori.

n octombrie 2002, IASB i FASB semneaz (Convenia dintre IASB i FASB semai numete i The Norwalk Agreement), ntlnire n urma creia cele dou organisme i-

au propus s elaboreze standardele de raportare financiar compatibile i s conlucreze nprogramele viitoare. Au nceput aceast cooperare prin identificarea principalelor diferenentre cele dou sisteme pn n 2003, cu scopul reducerii acestor diferene pn n 2005.FASB i-a nceput i propriul proiect de studiere a convergenei, avnd ca scop eliminareasau reducerea majoritii sau n totalitate a diferenelor studiate n acest proiect 42.

IASB public IFRS 1 First Time Adoption of IFRS n iunie 2003, standardrecomandat ulterior de IOSCO.

n noiembrie 2003, IOSCO public o declaraie prin care ncurajeaz IASB inormalizatorii contabili naionali s continue colaborarea n eforturile pentru realizareaconvergenei.

n decembrie 2003, CE public versiunea final a unui document prin care seinterpreteaz aspecte ale Regulamentului de implementare a IAS n Europa i interaciuneaacestui regulament cu directivele europene. n acelai an, FASB public patru proiecte denorme convergente (convergence exposure drafts43), care vor avea ca finalitate standardecontabile americane convergente cu IFRS existente.

n martie 2004, Accounting Standards Board (ASB) discut strategia pentruconvergena UK-GAAP cu IFRS.

Anul 2005 aduce harta eliminrii diferenelor dintre IAS/IFRS i US GAAP,propus de SEC, ca dovad a eforturilor ndreptate ctre convergena contabil pe planinternaional. CERS declar n raportul financiar pe anul 2005 c principalul obiectiv n

2006 va fi susinerea intrrii n vigoare a IFRS pentru toate companiile cotate din UE.Anul 2006 este plin de evenimente semnificative n sfera convergenei. The

Committee of European Securities Regulators (CESR) intenioneaz introducerea unuisistem de informare electronic pan-european, care s permit accesul la conturile anuale iinterimare ale companiilor europene cotate (i care aplic IFRS). Aceasta este o etapa a

procesului de implementare a Directivei privind transparena informaiilor (TransparencyDirective).

42http://www.fasb.org/news

43www.icaew.com,Knowledge Guide to IAS

32
http://www.iasplus.com/http://www.iasplus.com/


33/112


n mai 2006 a avut loc o mas rotund pe tema aplicrii consecvente a standardelorinternaionale n Europa, ntrunire destinat identificrii situailor n care aplicarea IFRS estedivergent, respectiv a problemelor pe care diferite categorii de utilizatori europeni lentmpin.

Amendamentele aduse de UE directivelor sale introduc rspunderea colectiv aconsiliilor directoare ale entitilor pentru situaiile financiare i alte raporturi anuale, cresctransparena i introduc obligativitatea (pentru entitile cotate) ntocmirii unei declaraii acorporate governance statement.

IASB a demarat n 2003 un proiect pentru mbuntirea standardelor internaionalede contabilitate, n urma criticilor aduse de ctre organele de reglementare a pieelor de

capital, de ctre profesionitii contabili i alte pri interesate. Obiectivele proiectului auconstat n reducerea sau eliminarea alternativelor, redundanelor i conflictelor existente nconinutul standardelor, rezolvarea unor probleme de convergen i efectuarea altormbuntiri44. Deoarece IASB este un organism privat, nu-i poate impune standardele,avnd nevoie de suportul normalizatorilor contabili naionali pentru implementareastandardelor sale.

5.2. STRUCTURA IASC

International Accounting Standard Board IASB este organismul care emite norme

(full time board of standard setters) al IASCF.I.A.S.C.F. IASC Foundation

Noua structur aprut n locul IASC - IASC FOUNDATION - este compus din 4organisme principale, care, mpreun, formeaz ntreaga fundaie:

1. Consiliul de administraie (trustees);2. Consiliul Internaional pentru Standarde Contabile (International AccountingStandards Board - IASB);3. Consiliul de ndrumare a Standardelor (Standard Advisory Council);4. Comitetul Internaional pentru Interpretri ale Raportrilor Financiare(International Financiare Reporting Interpretation Committee - IFRIC), cunoscut

nainte sub numele de Comitetul pentru Interpretarea Standardelor (StandingInterpretations Committee - SIC).

Obiectivele IASC Foundation enunate n statutul organizaiei sunt: de a emite un singur set global de standarde contabile; de a promova utilizarea i aplicarea riguroas a acestor standarde; de a face convergente standardele naionale de contabilitate cu IAS.

44Standarde Internaionale de Raportare Financiar, incluznd IAS i interpretrile lor la 1 ianuarie 2005 , CECCAR i IASB, 2005

33


34/112


Am dori s punctm redefinirea obiectivelor IASB. n constituia IASB din 1992,obiectivul IASB este de a mbunti, n general, armonizarea regulilor, standardelorcontabile i procedurilor ce privesc prezentarea situaiilor financiare. n mai 2000, IASB i-a revizuit constituia, iar obiectivul IASB este de a face convergente standardele naionalede contabilitate45.

Fig. 3.3. Structura IASCF

Consiliul De Administraie (Trustees)Consiliul de administraie (Trustees)are 21 membri din zone geografice diferite i

reprezentative. ase din aceti membri sunt din America de Nord, apte din Europa, ase dinAsia Pacific, unul din Africa i un reprezentant al Bank of International Settlements (vezitabelul 3.1.). Acetia au urmtoarele atribuii, conform constituiei IASCF46:

de a stabili ntlniri ntre membrii IASB, IFRIC, SAC, inclusiv persoanele care intr nlegtur direct cu organismele care emit standardele naionale;

de a revizui anual strategia IASC i de a alege membrii acestuia;de a aproba bugetul anual al IASC i de a determina principalele surse de finanare;de a verifica strategiile ce privesc standardele contabile i de a promova IASC i scopul

aplicrii riguroase a IFRS (fr s se implice n problemele tehnice ale standardelor);de a organiza i mbunti mecanismele de funcionare ale IASB, IFRIC i SAC;

45http://www.iasc.org.uk/cmt/

46http://www.iasplus.com/restruct/restruct.htm

34


35/112


de a aproba mbuntirile aduse Constituiei dup consultarea cu SAC i publicarea unorproiecte de norm pentru comentariile publicului.Membrii consiliului de administraie nu sunt responsabili cu elaborarea standardelor

internaionale. Ei i exercit atribuiile prin vot, cu excepia modificrilor Constituiei, careimplic votul a 3/4 din membri.

I.A.S.B. - The International Accounting Standards BoardThe International Accounting Standards Board (IASB) are 14 membri, din care 12

sunt permaneni i doi sunt provizorii. Principalele responsabiliti ale IASB sunt emitereaproiectelor de standarde (Exposure Draft - ED), care sunt distribuite spre analiz icomentare celor implicai / interesai, emiterea Standardelor Internaionale de Contabilitate

votate, stabilirea procedurilor operaionale legate de activitatea membrilor si, promovareai mbuntirea imaginii i utilitii Standardelor Internaionale de Contabilitate, sprijinireafinanrii obiectivelor IASC, fr a-i influena independena. Pentru proiectele majore, vaconsulta SAC.

Pn n prezent au fost elaborate 41 de standarde internaionale de contabilitate careacoper din punctul de vedere al reflectrii n situaiile financiare o gam larg deoperaii economice din cele mai diverse sfere de activitate.

Pn n 2002, standardele internaionale purtau denumirea de IAS (InternationalAccounting Standards), ulterior ele schimbndu-i denumirea n IFRS (InternationalFinancial Reporting Standards).

Standardele Internaionale de Raportare Financiar includ:a) Standardele Internaionale de Raportare Financiar;

b) Standardele Internaionale de Contabilitate;c) Interpretrile emise de Comitetul pentru Interpretarea Standardelor

Internaionale de Raportare Financiar (IFRIC) sau de fostul Comitet Permanentpentru Interpretarea Standardelor (SIC) i adoptate de IASB47.

S.A.C. Standards Advisory CouncilInternational Accounting Standards Advisory Council (SAC) reprezint un forum

pentru organizaiile (de exemplu, SEC) i persoanele interesate n raportrile financiare

internaionale. Acest consiliu va furniza, pentru noi grupri i indivizi care provin din zonegeografice diferite i care au pregtiri diferite, o modalitate oficial de a sprijini i informaIASB cu privire la activitatea de elaborare a standardelor i asupra implicaiilor generate deaplicarea standardelor. Membrii se ntlnesc, n mod normal, de trei ori pe an. Acestentlniri sunt publice, pentru a putea informa IASB despre implicaiile standardelor propuseasupra celor care ntocmesc i utilizeaz situaii financiare i a sftui IASB i membriiConsiliului de Administraie.

IFRIC - International Financial Reporting Interpretations Committee

47www.iasplus.com,Compliance with IASB Standards

35
http://www.iasplus.com/http://www.iasplus.com/


36/112

CONVERGENE CONTA

curs_convergente contabile inter nation ale

Documents