contrôle de gestion : revue de la littérature

M. Rahou [email protected] sur 54

Le Contrôle de gestion

Revue de la littérature Pour chercheurs & praticiens

'apparition du Contrôle de gestion est attribuée, par la plupart des auteurs1

au modèle Sloan-Brown. Cette conception d'un management décentralisé

et délégataire aurait vu le jour au sein du groupe Du Pont, qui à l'époque

contrôlait la General Motors, qui elle-même était déjà un conglomérat de diverses

marques. Donaldson Brown, passé de la Du Pont Company à General Motors en 1921,

et son jeune adjoint Albert Bradley, embauché en 1919, vont implanter dans

l'entreprise dirigée par Alfred Sloan des méthodes de contrôle financier2 jusqu'alors

inconnues dans l'industrie automobile3.

Le point de départ du modèle Sloan-Brown était comment gouverner une grande entreprise

en croissance et innovatrice4. Voilà, une première évolution dans les enjeux et le champ

d’analyse des premières formes de Contrôle de gestion va apparaitre avec l’accroissement

de la taille des unités de production et de leur diversification. Il devient nécessaire de

déléguer des tâches, des responsabilités tout en exerçant un contrôle sur les exécutants5.

1 H. Bouquin 1994, Johnson & Kaplan 1987, Chandler 1977. 2 Les mémoires de Sloan (1963, chap. 8) ne mentionnent pas le « management control » mais les « financial controls ». (Bouquin H. et Fiol M., « Le contrôle de gestion : Repères perdues, espaces à retrouver », p. 3. http://193.51.90.226/cahiers/bouquin-fiol.pdf). 3 « Une histoire comparée du Contrôle de gestion et de l’informatique décisionnelle ou l’eternel retour du mythe stratégique », pp. 1-2. http://www.crefige.dauphine.fr/recherche/histo_compta/gumb.pdf 4 Bouquin H. et Thiéry-Dubuisson S., « Contrôle de gestion », p. 9. http://www.crefige.dauphine.fr/pedagogie/poly/UV13-1.pdf 5 Alazard C. et Separi S., (2004), Contrôle de gestion : Manuel & applications, DECF 7, 6ème Edition, Dunod, p. 13.

Le contrôleur de gestion était assimilé à un

surveillant chargé de constater par un travail

à postériori les résultats d’un produit, d’un

service ou d’un acteur de l’entreprise6. C’est la

connaissance des coûts qui était recherchée

même si le Contrôle de gestion englobe un

champ d’analyse plus large que celui des coûts,

il s’agit d’accroitre la motivation des acteurs

pour un meilleur pilotage de la performance.

Et si la pratique des premières formes du

Contrôle de gestion se date des années 20, il a

fallu attendre pratiquement 40 ans pour que les

premiers cadres théoriques en soient élaborés.

Autant, Anthony est le premier universitaire

américain à avoir décrit et théorisé la pratique du

Contrôle de gestion telle qu’elle a été mise en

œuvre pour la première fois chez General

Motors au début des années 20, et telle qu’elle a

été pratiquée dans de nombreux groupes

américains, européens et internationaux entre

1920 et 19607 et depuis ce temps-là, les écritures

en la matière se sont multipliées

afin d’accompagner les évolutions

permanentes qu’a connues la

notion du Contrôle de gestion qui

s’est passée d’une pratique à une

discipline à part entière.

6 Mangotteau E., (2001), Contrôle de gestion, DECF, U.V.7, Ellipses, p. 19. 7 Arnaud H. et al., (2001), Le contrôle de gestion en action, Editions Liaisons, p. 8.

Extrait de mémoire de fin d’études – Encgo Décembre 2011

[Revue de la littérature] Pour chercheurs & praticiens

L

http://193.51.90.226/cahiers/bouquin-fiol.pdf

http://www.crefige.dauphine.fr/recherche/histo_compta/gumb.pdf

http://www.crefige.dauphine.fr/pedagogie/poly/UV13-1.pdf

M. Rahou [email protected] sur

Clairement, l’objet de ce travail est d’offrir un panorama sur le Contrôle de

gestion à la lumière des travaux et recherches théoriques développés depuis

les années 60. Pratiquement, le tiers de ce travail de synthèse sera consacré à

la compréhension de

ce qu’est le Contrôle de gestion comme étant un concept (I.)………….

A propos des mots « contrôle » et « gestion »

Contrôle de gestion et concepts voisins

Evolution de la conception du Contrôle de gestion

Missions et objectifs du Contrôle de gestion

avant d’évoquer son implantation (II.)…………………………………...

Etapes du processus du Contrôle de gestion

Composantes du système du Contrôle de gestion

Le contrôleur de gestion : La partie visible de l’iceberg

et ses outils (III.)…………………………………………………………..

Planification stratégique et opérationnelle

Gestion budgétaire

Segmentation des activités

Analyse des coûts

Tableaux de bord et reporting

Systèmes d’information

…………………..…………………………............

………………………………..

…….………

II

I

Outils du Contrôle de

gestion

Implantation du Contrôle

de gestion

Ce que c’est

le Contrôle de

gestion

III


M. Rahou sur 54

Ce que c’est le Contrôle de gestion

A ce stade, on propose de répondre à deux questions principales : Quel est le

contenu du Contrôle de gestion ? Quels sont ses missions et objectifs ?

I.1. A propos des mots « contrôle » et « gestion »

Afin d’assimiler ce que c’est le Contrôle de gestion, il semble utile de

commencer notre exploration par une analyse sémantique du concept à

travers les deux mots qui le composent : contrôle et gestion.

Le terme de Contrôle de gestion est une traduction de l’anglais « management

control », cette traduction qui reste pour certains auteurs discutable du

moment que management n’est pas gestion et control n’est pas contrôle8.

I.1.1. Entendements du concept de « contrôle »

Le nom « contrôle » provient en français de la contraction de deux termes :

contre et rôle. Le rôle est un compte rendu d’audience établi par le greffier du

tribunal. Le contre rôle correspond à une copie du rôle9. On trouve ici l’idée

de contrôle-vérification qui constitue la première connotation du mot

« contrôle » en français. Le contrôle-vérification consiste à mettre en place

des dispositifs visant à s’assurer que telle tache a été réalisée comme prévu...

Le rôle du contrôleur est de la même nature que celui de l’agent de la

circulation qui vérifie que les conducteurs respectent bien le code de la

route10.

8 Bouquin H., « Herméneutiques du contrôle », p. 2. http://basepub.dauphine.fr/bitstream/handle/123456789/2856/bouquin.PDF 9 Mangotteau E., (2001), Op. Cit., p. 19. 10 Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., pp. 7-8.

Assurément, le terme de contrôle est souvent plus spontanément associé à

celui de répression qu’à celui de protection... Le Contrôle de gestion est ainsi

souvent perçu par les opérationnels – ceux dont le rôle est de mettre en

œuvre – comme : un processus au cours duquel des personnes extérieurs à

leurs préoccupations (les contrôleurs de gestion) et proches du pouvoir (ce

qui renforce le pouvoir répressif qu’ils incarnent) viennent porter un

jugement (souvent négatif) sur leur action après qu’elle ait eu lieu11 (contrôle

après l’action).

La deuxième connotation concerne l’idée de contrôle-maitrise, qui consiste

à mettre en place des dispositifs visant à s’assurer que les événements à venir

vont se dérouler conformément aux décisions prises.

Certains auteurs utilisent l’image du pilote d’un bateau12 qui, à coté du

commandant, donne les indications nécessaires pour que le voyage se déroule

selon le plan de navigation arrêté. Il prend toutes les décisions utiles afin que

le bateau, quels que soient les aléas de la navigation, arrive à bon port, dans

les délais prévus13.

Dès lors, contrôler c’est maitriser et pas seulement vérifier. La

vérification n’est qu’une des conditions de la maitrise : pour que vérifier soit

utile, il faut avoir réuni les conditions a priori d’une bonne maitrise, si non le

constat d’échec est fatal. Mais, pour que la maitrise soit réelle, on ne peut

guère se passer de vérification : contrôler à priori et à postériori sont

complémentaires et inséparables14.

11 Charpentier M. et Grandjean P., (1998), Secteur public et contrôle de gestion : Pratique, enjeux et limites, Editions d’Organisation, p. 21. 12 Voir notamment Khemakhem A., (1970), La dynamique du contrôle de gestion, politique et techniques du management, Bordas, Paris. Cité par Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 8. 13 Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 8. 14 Bouquin H., (1991), Le contrôle de gestion, 2ème Edition, Presses Universitaires de France, p. 17.

I


M. Rahou sur 54

I.1.2. Usage du concept de « gestion »

A propos du terme « gestion », ce dernier prend dans le contexte des affaires

une connotation restrictive – compte tenu de l’utilisation courante

aujourd’hui du mot « management » – assimilée de plus en plus à l’idée

d’administrer une affaire au niveau quotidien15. En effet, on gère les

choses, on « manage » les personnes, les organisations. Un

gestionnaire « administre les intérêts d’autres personnes », un manager

« fait agir les autres », comme l’indiquent Harold Koontz et Cyril O’Donnell,

auteurs d’un fameux manuel16 et auxquels cette définition : "getting things done

through people" est souvent imputée.

A partir de ce constat, certains auteurs17 voient qu’on devrait parler du

« contrôle managérial » plutôt que du Contrôle de gestion du moment que ce

n’est pas de la gestion qu’il s’agit de contrôler, mais du processus de

management, à moins qu’il ne s’agisse des managers eux-mêmes18. Le

15 Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 8. 16 Koontz H. O’Donnell C., (1955), Principles of Management, an Analysis of Managerial Functions, New York, McGraw-Hill. Cité par Bouquin H., « Herméneutiques du contrôle », Op. Cit., p. 3. 17 Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 8. 18 Bouquin H., « Les grands auteurs en contrôle de gestion – Prépublication : Introduction », p. 2. http://www.crefige.dauphine.fr/publish/bouquin/auteurs_controle.doc

contrôle managérial est, dans ce sens, « l’ensemble des dispositifs qui vont permettre

à un manager de maitriser le processus managérial, c'est-à-dire la réalisation des objectifs à

travers l’action des autres individus.19».

La réalisation d’objectifs à travers l’action d’autres individus, c'est-à-dire le

fait de gérer avec les hommes, requiert, dans le sens entendu du management,

une adhésion du personnel aux objectifs de leur organisation, chose qui

renvoie aux fondements de la théorie Z dont la dénomination est due à W.

Ouchi (1981)20 (Tableau n°1). De la même manière, le Contrôle de gestion,

entendu comme acte de vérification des flux, se voit proche de la vision

bureaucratique des organisations dont les individus sont censés respecter les

règles imposées peu importe qu’ils adhèrent ou non aux objectifs de

l’organisation.

Le Contrôle de gestion, par le fait qu’il débouche sur la définition des

objectifs de l’entreprise, est tributaire du mode d’organisation de l’entreprise

et de son style de management comme le montre le tableau ci-dessous21 :

19 Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 8. 20 Ouchi W., (1982), Théorie Z, Inter-Editions, Paris. Cité par Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 116. 21 Pour plus de détails concernant ces approches, Cf. Bouquin H., (1991), Op. Cit., pp. 101-126.

Approches Fondement/Fondateur Conséquences Rôle du contrôle

Approche bureaucratique

Théorie X : D. McGregor (1960)

Incompatibilité entre objectifs de l’organisation et objectifs de l’individu.

Les objectifs de l’organisation sont définis d’une manière centralisée et peu importe que l’individu y adhère ou non : Gérer malgré les hommes.

Faire exécuter, vérifier, surveiller.

Approche participative

Théorie Y : A. Maslow (1954) et F. Herzberg (1977)

La satisfaction de son besoin d’estime et d’épanouissement est une condition de l’efficacité du travail de l’individu.

Nécessité de faire participer tous les niveaux dans la définition des objectifs de l’organisation : Gérer avec les hommes.

Faire participer.

Tableau n°1 : Rôle du contrôle selon les différentes approches du management


M. Rahou sur 54

Source : Conception du chargé de l’étude sur la base d’Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., pp. 15-17 et de Bouquin H., (1991), Op. Cit., pp. 105 et 126

En guise de conclusion à propos de l’aspect sémantique du terme du

Contrôle de gestion appréhendé à travers ses deux mots qui le composent, H.

Bouquin stipule qu’une démarche constructive consisterait peut-être, en

reprenant les choses à leur source, à partir du fait qu’entre les deux extrêmes,

ceux qui pratiquent le Contrôle de gestion (dans sa dimension « vérification »)

et ceux qui tentent le management control, il y a place pour une typologie22. Dans

ce sens, la figure subséquente présente la tentative de Bouquin de proposition

d’une typologie de contrôles à travers une grille rassemblant le couple

control23/contrôle et management/gestion :

Figure n°1 : Le domaine complet du Contrôle de gestion d’après H. Bouquin

Source : Bouquin H., « Herméneutiques du contrôle », p. 14 / « Les grands auteurs en contrôle de gestion

– Prépublication : Introduction », Op. Cit., p.8

22 Bouquin H., « Herméneutiques du contrôle », Op. Cit., p. 14. 23 À noter ici que le « control » s’exerce avant l’action alors que le contrôle intervient après.

I.2. Contrôle de gestion et concepts voisins

La figure ci-dessus témoigne de la pertinence que représente un essai de

positionnement du Contrôle de gestion par rapport aux différentes formes du

contrôles existantes dont quelques unes sont qualifiées en étant des concepts

voisins. La difficulté de délimiter le champ d’application du Contrôle de

gestion par rapport qu’il soit aux autres formes de contrôle ou encore aux

autres disciplines du management vient, selon notre point de vue, du fait

qu’avec l’extension de ses frontières en dehors du cadre comptable et

financier, le Contrôle de gestion est devenu une discipline carrefour vu :

1. Sa transversalité par rapport à l’ensemble des métiers d’une

organisation ;

2. Sa présence tout au long de la ligne hiérarchique implique des

connaissances et un savoir-faire à la fois techniques/opérationnelles et

stratégiques, d’où la nécessité de la maîtrise du management stratégique

voire des questions d’ordre politique et macroéconomique également ;

3. Son orientation organisationnelle et humaine (à coté de sa

dimension économique et technique) rendant indispensable de se doter

d’une culture managériale avec tout l’arsenal disciplinaire qu’elle

requiert notamment ceux faisant le lien avec la dimension RH telles

que la GRH en premier lieu, le coaching, la psychologie, la PNL, etc.

Approche culturelle

Théorie Z : W. Ouchi (1982)

Pour qu’il n’y ait pas conflit à propos des objectifs, il est nécessaire que le personnel de tous les niveaux partage les buts à long terme de l’entreprise.

Il faut que ces buts soient connus et qu’ils ne soient pas exclusivement économiques mais susceptibles de rencontrer le système de valeurs du personnel : Gérer pour les hommes et avec eux.

Faire participer et développer une culture commune (Pilotage du changement).


M. Rahou sur 54

Cela étant, les frontières entre le Contrôle de gestion et les autres formes du

contrôle ne sont pas toujours claires et demeurent, dans certains cas,

ambigües. En ce qui nous concerne, nous sommes appelés, à travers cette

réflexion de synthèse, à écarter le maximum d’ambiguïté de ce concept, voilà

pourquoi pour mieux cerner son champ d’intervention, on a envisagé d’opter

pour une exposition d’un certain nombre de fonctions voisines, notamment

ceux les plus souvent confondues avec le Contrôle de gestion. Il s’agit du :

I.2.1. Contrôle budgétaire

Le Contrôle de gestion est souvent considéré comme synonyme à tort

du contrôle budgétaire. Ceci émane probablement du fait que le Contrôle

de gestion semble acquérir son identité dans les années 30, période d’essor de

la gestion budgétaire, voire du contrôle budgétaire24.

M. Gervais définit le contrôle budgétaire comme « la comparaison permanente des

résultats réels et des prévisions chiffrés figurant aux budgets.25». En ce sens, le contrôle

budgétaire qui est à dominance financière et comptable est une fonction

partielle du Contrôle de gestion connue par sa polyvalence et transversalité.

D’autre part, Bouquin stipule que « Par un abus de langage, on a pris l’habitude, dans

les années de croissance, de qualifier de contrôle de gestion et de gestion prévisionnelle ce qui

n’était qu’un contrôle rétrospectif et introverti rapprochant prévisions et réalisations.26».

Certes, le contrôle budgétaire tel qu’il a été pratiqué lors de sa parution

consistait à un contrôle-surveillance même si certains auteurs voient que le

champ du contrôle budgétaire est plus large que celui d’un constat à

postériori du processus budgétaire, car la pratique du contrôle budgétaire

commence dès la phase de budgétisation et englobe, de la sorte, un contrôle

24 Bouquin H., « Les grands auteurs en contrôle de gestion – Prépublication : Introduction », Op. Cit., p. 6. 25 Gervais M., (1990), Contrôle de gestion et planification de l’entreprise, Economica. Cité par Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., p. 288. 26 Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 9.

avant, pendant et après l’action27. Sur ce point, le contrôle budgétaire semble

être en commun avec le Contrôle de gestion.

I.2.2. Contrôle interne

« Le contrôle interne est l’ensemble des sécurités contribuant à la maitrise de l’entreprise. Il

a pour but, d’un coté, d’assurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de

l’information, de l’autre coté, l’application des instructions de la direction et de favoriser

l’amélioration des performances. Il se manifeste par l’organisation, les méthodes et

procédures de chacune des activités de l’entreprise pour maintenir la pérennité de celle-ci.28».

L’idée du contrôle interne29 est donc celle de maitrise des activités dans un

but d’amélioration des performances qui est semblable à celle du Contrôle de

gestion, d’où la confusion fréquente entre les deux. Certains séparent entre

eux par le fait que le contrôle interne, à la différence du Contrôle de gestion,

n’est pas une fonction au sein de l’entreprise mais est une culture, un état à

atteindre et à maintenir. Or, cette distinction n’est plus valable avec

l’apparition de départements dédiés au « Risk management » ces dernières

années au sein des entreprises.

En 1965, Anthony a pu relever des références dans lesquelles le « management

control » est une expression recouvrant tous les moyens du contrôle interne.

D’après Bouquin, il faudra attendre les années 2000 pour que l’appartenance

du Contrôle de gestion au contrôle interne soit clairement reconnue30. En

réalité, l’appartenance du Contrôle de gestion au contrôle interne n’est pas

encore définitivement tranchée. Selon notre point de vue, deux points

27 Margerin J., (1988), Bases de la gestion budgétaire, 1ère Edition, Editions d’Organisation, pp. 142-143. 28 Ordre des Experts-Comptables et des Comptables agréés., (1977), Le contrôle interne, Etude présentée à l’occasion du XXXIIe Congrès national, Paris. Cité par Bouquin H., (1991), Op. Cit., pp. 22-23. 29 A ne pas confondre avec l’audit interne, qui lui, est un processus de vérification. 30 Bouquin H., « Les grands auteurs en contrôle de gestion – Prépublication : Introduction », Op. Cit., p. 6.


M. Rahou sur 54

semblent témoigner de l’inverse, c'est-à-dire du fait que la notion du Contrôle

de gestion est plus large que celle du contrôle interne :

1. Le contrôle interne ne remplie pas une fonction de finalisation et de

postévaluation que le Contrôle de gestion assure. Son rôle coïncide

avec celui du Contrôle de gestion uniquement en phase de pilotage,

c'est-à-dire au cours de l’action ;

2. Le contrôle interne porte sur la maitrise des activités et processus. Ceci

dit, l’activité du contrôle interne est pratiquement technique à la

différence de celle du Contrôle de gestion qui est à la fois technique et

humaine dans le sens où un contrôleur de gestion est censé gérer les

hommes et les groupes, animer la structure31...

Encore, faut-il se demander si le système de contrôle interne se base, en

dehors des procédures qui forment un dispositif formalisé, sur des éléments

tels que les valeurs et la culture d’entreprise qui constituent un « système de

contrôle invisible32» tel est le cas pour le Contrôle de gestion dit « flexible33»

selon la terminologie utilisée par A. Burlaud et al. En conclusion, on admet

que le contrôle interne est un moyen au service du Contrôle de gestion.

I.2.3. Contrôle organisationnel

D’après H. Bouquin, « Le système de contrôle organisationnel est constitué des dispositifs

supposés permettre aux dirigeants d’une hiérarchie de maitriser les décisions, actions,

comportements, événements qui conditionnent l’atteinte des finalités qu’ils recherchent et les

31 Quoiqu’aujourd’hui, un Risk manager est amené lui aussi à animer la structure et à propager une culture du Risk management. Toutefois, ce rôle d’animateur n’est pas pour autant aussi essentiel pour un Risk manager que pour un contrôleur de gestion. 32 Cette appellation « système de contrôle invisible » est dûe à H. Bouquin. Selon l’auteur, ce système est formé de facteurs psychologiques et socioculturels qui influencent les actions et comportements. (Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 40). 33 Burlaud A. et al., (2004), Contrôle de gestion, Vuibert, p. 5.Cf. Tableau n°3, p. 14.

conséquences qu’entrainent ces décisions, actions, comportement ou événements.34». Il est

conçu pour maitriser les transactions internes (relations avec les

subordonnés) et externes (relations avec les contractants extérieurs)35.

Encore, le contrôle organisationnel comprend des dispositifs à la fois formels

(procédures, lois, normes, etc.) et informels (système de valeurs, culture

d’entreprise, etc.)36. A partir de là, il s’avère intéressant de susciter les points

d’intersection entre le contrôle organisationnel et le Contrôle de gestion :

1. Les 2 formes du contrôle (contrôle organisationnel et contrôle de

gestion) ont le sens de la maitrise ;

2. Les deux formes du contrôle possèdent une dimension interne et

externe à l’entreprise ; le Contrôle de gestion remplie une fonction

de recherche à la fois de cohérence interne et d’efficacité du couplage

avec l’environnement (cohérence externe)37;

3. Les deux formes du contrôle se basent sur des éléments formels

et informels (système de contrôle invisible). Ceci dit que les systèmes

de Contrôle de gestion comprennent des éléments dont certains sont

structurés et d’autres informels. Dans la partie informelle du système

de Contrôle de gestion, on trouve la culture d’entreprise, les valeurs

communes, la loyauté et l’engagement réciproque de chacun des

membres de l’organisation. Il existe aussi des règles non écrites comme

celles régissant les comportements acceptables38.

34 Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 42. 35 Idem, p. 21. 36 Ouled Seghir K., (2010), Prise de notes relative au cours du Contrôle de gestion assuré aux étudiants de la 4ème année (S 8), Option : Audit et Contrôle de Gestion (ACG) de l’Ecole Nationale de Commerce et de Gestion – Oujda, Séance du 19/02/2010 : « Introduction au Contrôle de gestion ». 37 Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 82. 38 Bhimani A. et al., (2006), Contrôle de gestion et gestion budgétaire, 3ème Edition, Pearson Education, p. 4.


M. Rahou sur 54

Pour comprendre la différence entre les deux notions, il suffit de dire que le

Contrôle de gestion est l’un des éléments du contrôle organisationnel.

Le contrôle d’entreprise ou contrôle organisationnel s’exerce par

l’intermédiaire d’un système de contrôle d’exécution, du Contrôle de gestion,

du contrôle stratégique39. Les trois niveaux de contrôle forment le plus

souvent un dispositif gigogne, à la fois par ce que la circulation de

l’information exclut le cloisonnement, et par ce que chaque système

emprunte au système de rang inférieur40.

Figure n°2 : Place du Contrôle de gestion au sein du contrôle organisationnel

Source : Bouquin H., (1991) Op, Cit., p. 34

I.2.4. Pilotage

Le pilotage est défini comme une démarche de management qui pour objectif

d’articuler la stratégie d’une entreprise à ses activités opérationnelles41. Dans

39 Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 34. Ce découpage en termes du contrôle d’exécution, Contrôle de gestion et contrôle stratégique tient à H. Bouquin et il semble qu’il a été inspiré de R. N. Anthony qui parle de : la planification stratégique, le Contrôle de gestion, le contrôle opérationnel ou contrôle des tâches. (Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 32). 40 Idem, p. 15. 41 Lorino P., (2001), Méthodes et pratiques de la performance : Le pilotage par les processus et les compétences, Editions d’Organisation, Paris. Cité par Wegmann G., « Le balanced scorecard en contexte culturel français : Etude de cas longitudinale », p. 4. http://halshs.archives-ouvertes.fr/docs/00/59/40/88/PDF/Wegmann.pdf

ce sens, le pilotage semble un synonyme parfait du Contrôle de gestion. Dans

ce cas, le Contrôle de gestion constitue un aide au pilotage.

Toutefois, P. Lorino, l’auteur de cette dernière définition, stipule également

que le pilotage est « un dispositif mis en place par le responsable local pour sa propre

gouverne.42», et il indique que les indicateurs de pilotage (à la différence de ceux

de reporting) doivent guider une action en cours et n’ont pas nécessairement

vocation à remonter aux niveaux hiérarchiques supérieurs pour permettre un

contrôle à postériori43. Partant de ce constat, deux points qui démontrent que

la notion du Contrôle de gestion couvre celle du pilotage sont à souligner :

1. Le Contrôle de gestion consiste non seulement à piloter une

action en cours, mais aussi, à finaliser (avant l’action) et à postévaluer

les performances (après l’action)44, voire même à proposer des mesures

correctives. Par conséquence, on peut dire que : « Contrôle de

gestion = Finalisation + Pilotage + Postévaluation + Réaction » ;

2. Le Contrôle de gestion favorise une logique de reporting outre

celle du pilotage.

I.2.5. Audit interne

La distinction du Contrôle de gestion avec l’audit interne45 est pertinente car

les deux fonctions interviennent dans le même domaine : la gestion de

l’entreprise et son amélioration, de même, en toute indépendance, les deux

sont rattachées à haut niveau. Pourtant, les deux fonctions se différencient

42 Lorino P., (2003), Méthodes et pratiques de la performance Le pilotage par les processus et les compétences, 3ème Edition, Editions d’Organisation, p. 133. 43 Idem, p. 132. 44 Ce constat est en fait discutable du moment que même la finalisation des objectifs et la postévaluation des performances (au sens du retour d’expérience) rentrent dans le champ du pilotage ! 45 A noter que la différence essentielle entre l’audit (généralement) et le Contrôle de gestion tient à la temporalité : l’audit est une mission ponctuelle, le Contrôle de gestion fonctionne en permanence dans une entreprise. (Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., p. 19).


http://halshs.archives-ouvertes.fr/docs/00/59/40/88/PDF/Wegmann.pdf


M. Rahou sur 54

par leurs modes opératoires : l’audit interne consiste à répondre à la

question : Comment fonctionne ce qui existe, comment l’améliorer ?, tandis que le

Contrôle de gestion se pose comme question principale : Ou voulons-nous aller,

par ou passer ? Par extension :

L’audit interne contrôle l’application des directives, la fiabilité des

informations et l’adéquation des méthodes. Le Contrôle de gestion

planifie et suit les opérations et leurs résultats. L’audit interne audit la

fonction Contrôle de gestion. Le Contrôle de gestion analyse le budget

du service d’audit interne ;

L’audit interne dresse une photo périodique et détaillée. Le Contrôle

de gestion offre un cinéma continue et globale ;

L’audit interne investigue le passé pour trouver ce qu’on aurait pu

faire de mieux et l’appliquer à l’avenir : semble vouloir changer le

passer ! Le Contrôle de gestion pour maitriser l’avenir, analyse

pourquoi le présent ne lui ressemble pas (écarts) : semble croire que le

réel se trompe et que le plan a raison !

L’audit interne découvre les moyens organisationnels pour atteindre

les objectifs qu’il valide (mode de détermination et faisabilité). Le

Contrôle de gestion élabore (mais ne décide pas) les objectifs en

s’appuyant sur des hypothèses explicites (analyse coûts/bénéfices).

Finalement, la mission de l’audit interne et celle du Contrôle de gestion se

complètent et s’épaulent mutuellement dans la mesure où le Contrôle de

gestion peut demander un arrêt sur image, un zoom, une vue détaillée à

l’audit interne, de l’autre côté, l’audit interne peut s’appuyer, éventuellement,

sur la connaissance du Contrôle de gestion pour élaborer son plan d’audit46.

46 Cf. Schick P., (2007), Op. Cit., pp. 59-60.

I.3. Evolution de la conception du Contrôle de gestion

On a trop parlé du Contrôle de gestion sans pour autant en donner une

définition ! Pratiquement, il n’existe pas une conception unique du Contrôle

de gestion, car on se trouve devant une diversité de définitions qui marquent

les mutations traversées par cette discipline depuis l’âge de sa naissance.

La première définition du Contrôle de gestion est celle d’Anthony

(1965) qui fait que « Le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers

obtiennent l’assurance que les ressources sont obtenues et utilisées de manière efficace et

efficiente pour la réalisation des objectifs de l’organisation.47».

D’emblée, cette définition ne parait pas refléter les aspects réels du Contrôle

de gestion en mettant l’accent sur son rôle de reporting basé sur une

approche unidimensionnelle, celle du bottom-up alors que le Contrôle de

gestion œuvre dans le sens à la fois bottom-up, top-down, voire aussi

transversal car l’obligation du reporting exige au préalable une

communication autour des objectifs (approche top-down) et une gestion des

processus transversaux pour l’atteinte de ces objectifs (approche

transversale).

Loin du fait que la définition s’inscrit dans un cadre limité faisant référence à

l’aspect comptable et financier (en prenant en considération qu’à l’époque,

le contrôle se fondait sur des résultats exclusivement financiers), elle limite le

Contrôle de gestion dans un acte de postévaluation à travers l’usage des

termes d’efficacité et d’efficience qui renvoient à la notions de résultat. De

plus, la définition exclue le rôle du Contrôle de gestion en matière

d’élaboration des objectifs car elle suppose l’existence préalable de ceux-ci.

47 Anthony R.N., (1965), Planning and control system : A Framework for Analysis, Graduate School of Business Administration, Harvard University, Boston. Cité par Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 8.


M. Rahou sur 54

Anthony a cependant marqué ici un point qui est très appréciable ; celui que le

Contrôle de gestion est exercé par les managers et pas uniquement par

les contrôleurs de gestion. Enfin, la définition d’Anthony (1965) rentre dans

ce qu’on appelle modèle « classique48» du Contrôle de gestion.

Selon A. Khemakhem49 (1970), « Le contrôle de gestion est le processus mis en

œuvre au sein d’une entité économique pour s’assurer d’une mobilisation efficace et

permanente des énergies et des ressources en vue d’atteindre l’objectif que vise cette entité.50».

On remarque que Khemakhem reprend les termes de processus, ressources et

objectifs aussi bien que d’efficacité stipulés dans la définition d’Anthony, bien

entendu que l’apport de sa définition c’est qu’elle intègre cette dimension

humaine à travers le terme « mobilisation (…) des énergies » qui fait allusion à la

notion de motivation des individus, l’une des missions les plus pertinentes

de la fonction et l’un des facteurs clés de succès d’un système de Contrôle de

gestion.

E.A. Lowe (1971) a proposé la définition suivante : « Le contrôle de gestion

est un système qui saisit et traite l’information sur l’organisation, un système de

responsabilité et de feedbacks conçu pour apporter l’assurance que l’entreprise s’adapte aux

changements de son environnement et que le comportement de son personnel au travail est

mesuré par référence à un système d’objectifs opérationnels en cohérence avec les objectifs

d’ensemble, de telle sorte que toute incohérence entre les deux puisse être identifiée et

corrigée.51».

48 On entend par modèle classique du Contrôle de gestion celui tel qu’il a été conçu dans les années 20 au sein de l’entreprise américaine Dupont de Nemours puis celle de General Motors. Ce modèle a été par la suite adopté par plusieurs grandes entreprises américaines, européennes et internationales. (Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 10). 49 Cet auteur fut après un séjour d’études aux Etats Unis, un des premiers à avoir rédigé en France un ouvrage de Contrôle de gestion. (Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 9). 50 Khemakhem A., (1970), Op. Cit. Cité par Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 9. 51 Lowe E.A., (1971), "On the idea of a management control system : integrating accounting and management control", The Journal of Management Studies, vol. VIII, p. 5. Cité par Bouquin

La tentative de Lowe marque, selon H. Bouquin52, tout un programme, voire

une ambition déraisonnable. En effet, sa définition semble être surchargée de

cognitions qu’on a l’impression que l’auteur tentait de cerner toutes les

dimensions de la fonction. Pourtant, des éléments intéressants y été indiqués :

1. La qualification du Contrôle de gestion comme étant un système

d’information (SI) ;

2. La notion de la responsabilisation : donner une marge de manœuvre

aux acteurs ;

3. Il s’agit d’un système de retour d’effet « feedback » : un système en

boucle fermé ;

4. Le Contrôle de gestion est tourné à la fois vers l’externe « s’adapter aux

changements de son environnement » que vers l’interne « comportement de son

personnel » ;

5. La nécessité d’aligner les objectifs opérationnels sur les objectifs

d’ensemble, voire sur la stratégie : l’articulation de la stratégie en

objectifs opérationnels.

En 1988, Anthony propose une définition différente de celle datée de

1965 et qui fait que « Le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers

influencent d’autres membres de l’organisation pour appliquer les stratégies.53».

Cette définition présente une évolution importante par rapport à celle

proposée en 1965. En dépit du fait que l’auteur maintient ici l’expression

selon laquelle « Le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers…»,

H., « Les grands auteurs en contrôle de gestion – Prépublication : Introduction », Op. Cit., p. 2. 52 Bouquin H., « Les grands auteurs en contrôle de gestion – Prépublication : Introduction », Op. Cit., p. 2. 53 Anthony R.N., (1988), « The Management Control Function », Harvard Business School Press, Boston, adapté et traduit en français par Ardoin J-L., (1993), La fonction contrôle de gestion, Publi Union, Paris. Cité par Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 9.


M. Rahou sur 54

l’accent est mis ici sur « les stratégies » plutôt que sur les objectifs. Les

managers doivent, à ce titre, s’assurer de la mise en œuvre des stratégies

définies à travers l’influence des comportements des acteurs. On rejoint

là le thème de motivation des individus, développé par Khemakhem.

Selon Bouquin (1994), « On conviendra d’appeler contrôle de gestion les dispositifs

et processus qui garantissent la cohérence entre la stratégie et les actions concrètes et

quotidiennes.54».

H. Bouquin fait du Contrôle de gestion, tel qu’il surnomme : « la courroie de

transmission au quotidien de la stratégie.55». Le Contrôle de gestion est

appelé à travers cette définition, qui n’est pas d’ailleurs d’une grande valeur

ajoutée56, à résoudre une difficulté majeure dans l’entreprise en transférant la

préoccupation de la stratégie dans l’opérationnel et le quotidien. Les

managers sont toujours présents pour définir la stratégie mais ils ont besoin

de dispositifs et processus pour s’assurer que l’action quotidienne des

individus est cohérente avec la stratégie57. Sur ce point, c’est tout l’affaire du

Contrôle de gestion !

Robert Simons (1995) définit le Contrôle de gestion comme « l’ensemble

des processus et procédures formels, construits sur la base de l’information que les managers

utilisent pour maintenir ou modifier certaines configurations des activités de

l’organisation.58».

54 Bouquin H., (1994), Les fondements du contrôle de gestion, Presses Universitaires de France, « Que sais-je ? », n° 2892, Paris. Cité par Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 10. 55 Bouquin H. et Fiol M., Op., Cit, p. 11. 56 On a vu que pratiquement toutes les définitions citées auparavant faisaient allusion à ce que le Contrôle de gestion est un moyen d’articulation de la stratégie en objectifs opérationnels et actions quotidiennes. 57 Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 10. 58 Simons R., (1995), levers of control : how managers use innovative control systems to drive strategic renewal, Harvard Business School Press. Cité par Errami Y., « Les systèmes de contrôle traditionnels et modernes : Articulation et modes d’existence dans les entreprises françaises », p. 5. http://www.management.free.fr/recherche/contenucongres/AFC/p109.pdf

D’après Simons, le Contrôle de gestion se limite à l’aspect formel (en écartant

ainsi les dispositifs informels ou système de contrôle « invisible ») composé

de processus et procédures qui dépendent d’un système d’information et

qui sont au service de la formulation de la stratégie car, en fait, maintenir

ou modifier les configurations des activités fait penser à la planification

d’entreprise qui se définie comme étant « un processus formalisé de prise de décision

qui élabore une représentation voulue de l’état futur de l’entreprise et spécifie les modalités

de mise en œuvre de cette volonté.59». Egalement, partant d’une étude de cas en

1990, Simons explique que « toutes les organisations, grandes et complexes, ont des

systèmes similaires de Contrôle de gestion (…) mais il y a des différences dans la manière

d’utiliser les systèmes de contrôle de gestion.60». Ceci l’amène à identifier deux

catégories de systèmes de contrôle ;

1. Contrôle dit « interactif » est celle des systèmes surveillés de près par

les managers ;

2. Contrôle dit « diagnostic » regroupe les systèmes de contrôle dont la

surveillance est déléguée. Cette différenciation correspond à la

distinction entre le et le ou programmé61.

Selon lui, les dirigeants s’engagent personnellement dans le contrôle

interactif, suivi des « incertitudes stratégiques » qui déterminent le sort des

stratégies engagées. En revanche, le contrôle diagnostique, formé

d’indicateurs qui déclenchent une action corrective relativement standardisée,

est délégué aux contrôleurs de gestion et managers intermédiaires62. Par

ailleurs, pour Simons, le Contrôle de gestion ne peut plus ignorer certaines

tensions : liberté et contrainte, être responsable de ses actes et rendre des

59 Strategor, (2005), 4ème Edition, Dunod, p. 597. 60 Simons R., (1990), "The role of management control systems in creating competitive advantage : New perspectives", Accounting, Organisations and Society, vol.15, n°1-2, pp. 127-143. Cité par Errami Y., Op. Cit., p. 5. 61 Errami Y., Op. Cit., p. 5. 62 Bouquin H. et Fiol M., Op. Cit., p. 6.


M. Rahou sur 54

comptes, orientations top-down et créativité bottom-up. En somme « Gérer

la tension entre l’innovation créatrice et l’atteinte d’un but prédictible

est l’essence même du contrôle de gestion.63». Il n’a pas à choisir entre les

deux pôles de ces tensions, mais à les tenir ensemble.

Bouquin (2001) adopte une position semblable que celle de Simons quand

il déclare : « Au fond, le contrôle de gestion est par excellence une

technique de gestion des paradoxes et c’est pour cela qu’il faut être prudent

avant de parler de ses ‘effets pervers’. Intégrer, mais différencier. Favoriser

l’excellence dans les processus de mise en œuvre de la stratégie, mais ne pas stériliser

l’innovation, la créativité.64».

D’après H. Bouquin, « Il est bien connu que le contrôle de gestion est une discipline non

dépourvue d’ambiguïtés, peut-être parce que, au service du management, il lui appartient de

gérer des paradoxes et des contradictions (...) notamment par ce que cette discipline

présente cette fantastique vertu de faire le lien entre une approche financière et opérationnelle

et une orientation organisationnelle et humaine.65».

A propos des termes « intégrer » et « différencier » usés par Bouquin, un

système de Contrôle de gestion différencié veut dire qu’il saisit ce qui

échappe parfois au langage financier. « Intégré » c’est-à-dire qu’il prend en

considération au moins trois horizons : la stratégie, le court terme et la

gestion courante66.

Voyons, ces différentes définitions ne font que refléter la transformation de

l’entendement du Contrôle de gestion entant que discipline et pratique

managériale. En effet, certaines de ces définitions qu’on a cité ne constituent

pas uniquement un modèle théorique mais la traduction d’un Contrôle de

63 Simons R., (1995), Op. Cit., pp. 4 et 91. Cité par Bouquin H. et Fiol M., Op. Cit., p. 18. 64 Bouquin H., (2001), Le contrôle de gestion, 5ème Edition, PUF, Paris, p. 12. Cité par Bouquin H. et Fiol M., Op. Cit., p. 18. 65 Bouquin H. et Fiol M., Op. Cit., pp. 3 et 2. (Citées selon l’ordre d’usage). 66 Bouquin H., (1991), Op. Cit., pp. 9-10.

gestion tel que pratiqué sur le terrain, voire le résultat d’une enquête sur le

terrain.

I.3.1. Extension des besoins des entreprises vis-à-vis du Contrôle de gestion

En fait, l’évolution du Contrôle de gestion est tributaire, selon notre point de

vue, premièrement du coté pratique, de l’extension des besoins des

entreprises vis-à-vis du Contrôle de gestion et deuxièmement, du coté

théorique, de l’évolution des théories des organisations généralement et de

l’état de l’art sur les modes du contrôle organisationnel spécifiquement.

Figure n°3 : Cadre contextuel de l’évolution de la conception du Contrôle de gestion

Source : Conception du chargé de l’étude

Il est possible de résumer les objectifs et le champ d’analyse du Contrôle de

gestion actuel par un tableau montrant l’élargissement des demandes faites au

Contrôle de gestion67:

67 Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., p. 74. On admet ici qu’on parle des besoins ressentis par les managers, car, en effet, à part les managers, les chercheurs sont les concepteurs de modèles du Contrôle de gestion et non des demandeurs.


M. Rahou sur 54

Tableau n°2 : Elargissement des demandes faites au Contrôle de gestion

Besoins – demandes initiales Extension des besoins

Analyse, suivi de la production pour les entreprises industrielles. Analyse, suivi de toutes fonctions, toutes activités pour les entreprises industrielles, de services et organisations publiques.

Vision interne. Vision interne et externe.

Vision cloisonnée (par centre de responsabilité) pour une structure verticale et stable.

Vision horizontale (par processus) pour une structure transversale et dynamique.

Indicateurs quantitatifs notamment financiers. Indicateurs quantitatifs (financiers et physiques) et qualitatifs.

Analyse statique, ponctuelle. Analyse dynamique avec amélioration permanente.

Analyse du passé. Analyse rétrospective et anticipatrice.

Analyse opérationnelle. Analyse stratégique, tactique et opérationnelle.

Contrôle-vérification basé sur une culture de contrat-objectifs (généralement imposés) pour un contrôle d’exécutants.

Contrôle ayant pour finalité un pilotage de la performance avec et pour des acteurs responsables avec des décisions décentralisées.

Concept clé : productivité. Concept clé : performance. Source : Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., p. 74 (Avec adaptation)

I.3.2. Evolution des théories des organisations et des modes du contrôle organisationnel

Devant les problèmes auxquels se trouvaient confrontés les gestionnaires de

grandes organisations industrielles du début du XXème siècle, des ingénieurs,

des chefs d’entreprises, des chercheurs ont réfléchi aux processus de

fonctionnement des entreprises pour améliorer les demandes de gestion.

Plusieurs analyses se sont succédées, complétées, enrichies, constituant un

ensemble de formalisations regroupées dans les théories des organisations68.

La revue de littérature au sujet des théories des organisations diffère d’un

auteur à un autre. Certes, le contenu des théories reste le même mais c’est la

manière de les regrouper qui diffère. A. Burlaud et al. ont opté pour une

classification en quatre grandes catégories ou blocs exposés dans le tableau

68 Idem, p. 27.

annexé. D’après l’auteur, l’évolution des théories des organisations a

influencé celle du Contrôle de gestion en modifiant sa problématique

générale, ses objectifs, ou encore ses modalités de mise en œuvre69.

Au fur et à mesure du développement des théories de formalisation des

organisations, plusieurs typologies de contrôle ont vu le jour donnant lieu à

une multitude de modes de contrôle qui « visent à la maîtrise du comportement des

acteurs (aspect culturel ou social), de ce qu'ils font (aspect mesure de résultats) et de la

manière dont ils le font (aspect bureaucratique ou procédural).70».

Parmi ces typologies, on cite :

69 Burlaud A. et al., (2004), Contrôle de gestion, Vuibert, p. 18. Cf. Annexe : Tableau n°9. 70 Saunier P-L., (2007), « Un état de l'art sur les modes de contrôle organisationnel ». http://www.memoireonline.com/08/07/545/m_etat-de-l-art-modes-de-controle-organisationnel0.html


http://www.memoireonline.com/08/07/545/m_etat-de-l-art-modes-de-controle-organisationnel0.html


M. Rahou sur 54

La typologie d'Anthony (1965) : les niveaux de contrôle :

planification stratégique, Contrôle de gestion et contrôle opérationnel

ou contrôle des tâches ;

La typologie d’Ouchi (1977) : contrôle par le marché, contrôle par

le bureaucraties et contrôle par le clan ;

La typologie de Hofstede (1981) : modèle cybernétique versus

modèle non cybernétique ;

La typologie de Mintzberg (1982) : les mécanismes de

coordination : coordination chef-subordonné et coordination

transversal subordonné-subordonné ;

La typologie de Fiol (1991) : les modes historiques de convergence

des buts : le contrôle par les règlements et procédures, le contrôle par

71 On désigne habituellement par ce qualitatif un processus dans lequel on fixe un objectif, on le compare à l’état atteint, on analyse les réactions possibles, on prend une action corrective visant à rectifier l’état atteint (feedback). (Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 30). 72 Selon la source, une sanction peut être une récompense ou une punition.

les facteurs de satisfaction, le contrôle de gestion par les résultats, le

contrôle par l’adhésion à des valeurs communes ;

La typologie de Macintosh (1994) : contrôle charismatique et

contrôle collégial ;

La typologie de Simons (1995) : systèmes de croyance, systèmes de

barrières, systèmes interactifs de contrôle et systèmes de

diagnostic/contrôle.

A la différence de ces auteurs, Eve Chiapello a élaboré un modèle recensant

différents modes de contrôle selon 6 axes de classification permettant

d’intégrer un plus grand nombre de dimensions d’analyse que ne l’avaient fait

les travaux précédents. Sur la base de ces six axes, le Contrôle de gestion a

fait l’objet d’une typologie qui témoigne des évolutions subies par celui-ci :

Axes d’analyse Contrôle de gestion « traditionnel » Contrôle de gestion « flexible »

1. Qui contrôle ? Un contrôle exercé par l’organisation. Un contrôle organisationnel mais exercé essentiellement par chacun des membres de l’organisation sur lui-même.

2. Sur quoi s’exerce le contrôle ?

Portant sur les résultats. Axé sur l’apprentissage.

3. Quelle est l’attitude du contrôle ?

S’appuyant sur la volonté des personnes contrôlées de maximiser leurs propres intérêts.

S’appuyant sur l’implication positive des personnes par rapport à l’organisation.

4. Quand le contrôle a-t-il eu lieu ?

Ayant lieu pendant mais surtout après l’action. Ayant lieu après mais surtout pendant l’action.

5. Quels sont les processus du contrôle ?

Faisant appel à des processus cybernétiques. Faisant appel à des processus non cybernétiques71.

6. Quels sont les moyens du contrôle ?

Faisant appel également à des moyens de contrôle organisationnels tels que les règles administratives, les procédures, les systèmes de mesure et de contrôle des coûts, les systèmes de sanctions72, etc.

Faisant appel à des moyens de contrôle organisationnels mais aussi interindividuels et culturels.

Tableau n°3 : Pour une typologie du Contrôle de gestion selon les six dimensions d’analyse des modes de contrôle en organisation d’Eve Chiapello

Source : Conception du chargé de l’étude sur la base de Burlaud A. et al., (2004), Op. Cit., pp. 3-5


M. Rahou sur 54

I.4. Missions et objectifs du Contrôle de gestion

L’évolution de la conception du Contrôle de gestion s’est opérée en parallèle

avec une redéfinition de ses missions et objectifs. Que doit faire le Contrôle de

gestion ? On verra que ce dernier est censé répondre à deux dimensions du

pilotage : celle de la performance et du changement. En outre, à la différence

du Contrôle de gestion classique, le Contrôle de gestion « contemporain » se

voit attribué des objectifs plus larges et de plus en plus qualitatifs.

I.4.1. Missions du Contrôle de gestion

Dans le cadre concurrentiel et organisationnel actuel, le Contrôle de gestion,

étant plus qu’un ensemble de techniques, est mis en place pour répondre à

deux dimensions de pilotage, essentielles pour les entreprises aujourd’hui, à

savoir : le pilotage de la performance et le pilotage du changement73.

I.4.1.1. Pilotage de la performance

Habituellement et dans le cadre du pilotage de la performance, le Contrôle de

gestion au sein d’une entreprise doit remplir deux rôles, il s’agit du pilotage de

l’efficacité/l’efficience. Effectivement, il serait restrictif d’associer le Contrôle

de gestion à la seule seconde fonction74. A travers l’efficacité et l’efficience, le

Contrôle de gestion doit aider à piloter la performance comme suit :

1. Aider à piloter l’efficacité : c'est-à-dire à gérer les facteurs clés de

compétitivité par un ensemble de décisions et d’actions stratégiques

(Ex : un tableau de bord pour maitriser la qualité perçue par la

demande d’un produit pour se différencier des concurrents) ;

73 Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., p. 75. 74 Idem, p. 75.

2. Aider à piloter l’efficience : c’est-à-dire gérer les moyens

opérationnels pour atteindre les objectifs fixés, donc maitriser les

facteurs clés de l’équilibre financier (Ex : un calcul d’écart pour réduire

un coût de productivité et atteindre un point mort)75.

Un autre point de vue revient à H. Bouquin76 qui précise que les fonctions du

Contrôle de gestion entant que pilotage de la performance consistent à : (i)

modéliser la complexité, (ii) organiser la division du travail du management et

(iii) réguler les comportements.

I.4.1.2. Pilotage du changement

P. Lorino définit le Contrôle de gestion comme étant « la gestion collective d’un

système de représentations qui favorise une dynamique d’apprentissage organisationnel.77».

De manière corrélée, le Contrôle de gestion peut être compris comme un

collaborateur d’apprentissage organisationnel, voire du pilotage du

changement du moment qu’il constitue une aide78:

1. A la réactivité stratégique par la mesure permanente du couple

valeur/coût ;

2. A l’amélioration opérationnelle par des démarches Kaisen79;

3. Au changement organisationnel avec, notamment, la régulation des

comportements.

75 Idem, p. 76. 76 Bouquin H., Les fondements du contrôle de gestion, Presses Universitaires de France, « Que sais-je ? », n° 2892. Cité par Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., p. 76. 77 Lorino P., (1995), Comptes et récits de la performance : Essai sur le pilotage de l’entreprise, Editions d’Organisation. Cité par Burlaud A. et al., (2004), Op. Cit., p. 6. 78 Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., p. 76. 79 C'est une démarche graduelle et douce, qui s'oppose au concept plus occidental de réforme brutale ou de l'innovation, qui est souvent le résultat d'un processus de réingénierie. Contrairement à l'innovation, le Kaizen ne demande pas beaucoup d'investissements financiers, mais plutôt une forte motivation de la part de tous les employés. (Wikipedia., « Kaizen », Dernière modification 23 Septembre 2011. http://fr.wikipedia.org/wiki/Kaizen).


http://fr.wikipedia.org/wiki/Kaizen

M. Rahou sur 54

Sur ces deux missions, trois points essentiels doivent être prononcés afin

d’éclaircir la compréhension du lecteur au sujet des fonctions que le Contrôle

de gestion est censé remplir :

1. Il semble nécessaire de savoir que le fait de regrouper les missions du

Contrôle de gestion en 2 grands blocs : pilotage de la performance

et pilotage du changement, n’est pas la seule catégorisation

existante ni encore la plus pertinente faute d’existence de plusieurs

points d’intersection entre les deux blocs. D’ailleurs, aucune des autres

typologies n’est parfaite. Parmi ces essais de classement des missions

du Contrôle de gestion, y a celle présentée au niveau du tableau n°4 qui

est parfaitement calquée sur le processus du Contrôle de gestion ;

80 La mesure de la performance est une chose, son obtention en est une autre. La finalisation et le pilotage garantissent la performance, il reste certes à l’évaluer. Mais il ne serait pas sain de chercher à mesurer ce qu’on n’a pas pris la peine de garantir préalablement. (Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 35).

2. Il ne faut pas penser que le pilotage de la performance et du

changement sont spécifiques au Contrôle de gestion, autrement

dit, qu’ils s’opèrent dans le seul champ du Contrôle de gestion ;

l’appréciation de la performance relève également du champ du

management des RH, lorsqu’il s’agit de l’évaluation des compétences

des acteurs81. Idem pour ce qui est du pilotage du changement ;

3. Ces deux grandes missions sont complémentaires du moment

qu’il n’y a pas de performance sans adhésion d’acteurs et que la

conduite du changement organisationnel est encouragée par la logique

de performance. A noter que ces 2 fonctions se cohabitent tout au long

des phases du Contrôle de gestion sous forme d’un certain nombre de

missions élémentaires comme illustré dans le tableau suivant :

81 Burlaud A. et al., (2004), Op. Cit., p. 7. En fait, les frontières entre le Contrôle de gestion et le Management des ressources humaines (on préfère utiliser le terme de management plutôt que de la gestion) sont délicates notamment au sujet du pilotage du changement organisationnel et de la régulation du comportement des acteurs (fonction d’incitation).

Phases Missions

Finalisation Définir les méthodes de contrôle d’exécution (Ex : Quel modèle de gestion de stock faut il employer ?).

Organiser la sélection des objectifs annuels, la planification et budget de l’entreprise, de ses unités et responsables pour qu’ils soient conformes à la stratégie.

Vérifier que les responsables sont incités à aller dans le sens de la stratégie, notamment par une évaluation cohérente de leurs performances et un système de motivation adéquat.

Pilotage Garantir la cohérence hiérarchique et horizontale nécessaire.

Animer le processus de pilotage de manière à inciter les responsables à prendre les décisions souhaitées.

Organiser le système d’information.

Postévaluation Vérifier les performances du contrôle d’exécution, même s’il fait surtout appel à des automatismes.

Mesurer la performance dans l’organisation80.

Réaction Analyser les résultats et proposer des mesures correctives.

Tableau n°4 : Phases et missions du Contrôle de gestion

Source : Conception du chargé de l’étude sur la base de Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 35 (Avec ajout)


M. Rahou sur 54

Le pilotage ou la conduite du changement passe nécessairement par la

régulation du comportement des acteurs dans un climat d’animation, de

motivation et d’incitation de manière à œuvrer tous vers l’atteinte des

objectifs de l’organisation (convergence des buts).

Et comme déjà marqué au niveau de la dernière remarque, le tableau en bas

témoigne du fait que ces actions sont menées au fur et à mesure du

déploiement du processus du Contrôle de gestion notamment au niveau de la

phase de finalisation et du pilotage, et ce, en vue de garantir préalablement la

performance qui fera l’objet d’une postévaluation.

Pour conclure, on peut recenser, d’après H. Bouquin, les critères

nécessairement déterminants pour que les missions du Contrôle de gestion

soient menées à bien :

Encadré n°1 : Conditions d’accomplissement des missions du Contrôle de gestion

1. L’appui de la direction générale est nécessaire pour que le Contrôle de gestion ne

soit pas perçu comme un simple système de surveillance alors qu’il doit, pour être utile, être un système de vigilance.

2. L’articulation entre choix de court terme et visée à moyen terme doit être le souci dominant de l’élaboration des outils, règles, procédures. Le risque, sinon, est grand de réduire le Contrôle de gestion à un simple système de pilotage à court terme.

3. L’équité et l’efficacité des critères de gestion et de mesure des performances sont les conditions d’acceptation du système par les responsables qu’il concerne.

4. Un audit périodique du système du contrôle est souhaitable car l’évolution parfois rapide des hypothèses sur l’environnement et des stratégies est susceptibles de remettre en cause la structure décisionnelle et certainement les systèmes d’information.

Source : Conception du chargé de l’étude sur la base de Bouquin H., (1987), Gestion : Méthodes et cas, AENGDE-Clet. Cité par El Gadi A., (2006), Audit des performances et contrôle de gestion dans le

secteur public, 1ère Edition, Edition Travaux et Recherches

On a vu auparavant que dans la conception adoptée par H. Bouquin, le Cont

1. Il y a presque toujours une rupture entre le Contrôle de gestion

stratégique et le Contrôle de gestion opérationnel ;

2. Il y a une incohérence entre le fait de demander au Contrôle de

gestion de fournir de l’information de qualité, et celui de faire de cette

information un moyen de mesure de performance des individus ;

3. Il y a une incapacité dans bien des cas du Contrôle de gestion qui doit

théoriquement permettre la prise de décision, à prévoir utilement82.

Ces trois paradoxes constituent pour l’auteur la base des objectifs du

Contrôle de gestion qui s’énoncent dès lors comme suit :

I.4.2.1. Réconcilier Contrôle de gestion stratégique et Contrôle

de gestion opérationnel

Pour ce faire, il est nécessaire d’avoir une information de cohésion, mais

ceci n’est pas suffisant si cette information intervient à postériori. L’outil de

cette cohésion est un tableau de bord qui anticipe les besoins du pilote en

termes d’information, à noter que la fonction de pilotage ne doit pas être

assignée uniquement à la direction générale mais plutôt partagée entre celle-

ci, le Contrôle de gestion et même les responsables opérationnels.

82 Guedj N., (1991), Le contrôle de gestion pour améliorer la performance de l’entreprise, Editions d’Organisation, p. 47.

I.4.2. Objectifs du Contrôle de gestion

On a vu auparavant que dans la conception adoptée par Henri Bouquin, le

Contrôle de gestion est une technique de gestion des paradoxes : « Au fond, le

contrôle de gestion est par excellence une technique de gestion des paradoxes... ».

D’après Norbert Guedj, l’auteur du "Le contrôle de gestion pour améliorer la

performance de l’entreprise", on distingue trois paradoxes relatifs à cette fonction

:


M. Rahou sur 54

Aussi, l’information stratégique doit être à la fois « top-down » et

« bottom-up » car le stratège peut trouver dans les indices opérationnels des

sources d’imagination et de réforme de ses options pour l’avenir. La stratégie

doit s’imposer comme une ligne de conduite à tenir par tous les agents de

l’entreprise, de l’autre coté, les opérationnels ne doivent pas être des

récepteurs passifs de l’information de gestion mais contribuer activement à sa

révision et faire preuve d’anticipation du fait de leur positionnement proche

de l’environnement83.

I.4.2.2. Eliminer les effets pervers des systèmes de mesure de

performance

Il s’agit ici de distinguer l’information pour décider de l’information

pour évaluer les performances. Le contrôleur de gestion devra, dans ce

sens, éviter que l’information de base incluse dans les bases de données

primaires (qui changent sans cesse), ne soit pas biaisée sur le plan technique :

chiffres non significatifs, obsolètes, modes d’évaluation défaillants, fraudes,

puisqu’il n’y a pas de barrière entre l’information de base et l’information

stratégique. Selon l’auteur, deux solutions sont envisageables pour limiter les

effets pervers et éviter que l’information soit entachée de subjectivité :

1. Fixer des objectifs complémentaires sur une action en prenant des

garde-fous (Ex : faites tant de CA mais pas tant de crédit et pas plus de

tant de remise, etc.). Cela suppose que le contrôleur de gestion joue un

rôle de pédagogue et d’animateur au sein de l’entreprise puisqu’il rend

les objectifs plus complets. Ceci suppose également une surveillance

particulière et complexe de la cohérence des objectifs qu’on a défini ;

2. Faire une dichotomie entre, d’une part, le système d’information

lié aux coûts et aux axes stratégiques et, d’autre part, le système

83 Idem, pp. 48-49 et 53-54.

d’évaluation des performances qui passe obligatoirement par une

nouvelle définition de la performance84.

I.4.2.3. Lever le paradoxe de la marche arrière

Le Contrôle de gestion étant plus axé sur la mesure de la performance que

sur l’information, il est souvent en retard sur son temps puisqu’il fait des

mesures à posteriori. Or s’il veut remplir pleinement son devoir informatif,

il est nécessaire qu’il soit en perpétuelle recherche d’informations. Il faut qu’il

dresse un paysage réaliste dans lequel le décideur puisse en permanence situer

ses futures actions.

Le Contrôle de gestion doit anticiper ce qui sera l’environnement, et non

passer l’essentiel de son temps à mesurer les conséquences (écarts) des choix

faits par chacun des acteurs de l’entreprise. Il faut s’efforcer de prévenir les

écarts85.

Encadré n°2 : Conditions de réussite des objectifs du Contrôle de gestion

1. La répartition des rôles ou l’implication généralisée a. La direction générale qui est l’abrite de cette répartition, ne doit pas y négliger

son propre rôle en restant en dehors de la mêlée. Elle doit être ouvertement le premier usager du Contrôle de gestion et la première de ses sources d’alimentation ;

b. Le contrôleur de gestion doit être un vendeur de méthodes, d’indicateurs, d’outils informatiques pour tous dans l’entreprise. Il doit, à ce titre, définir les besoins des usagers, leur offrir les meilleurs services aux meilleurs coûts et démontrer par sa créativité le « plus » apporté par sa fonction ;

c. Les opérationnels sont les principaux acteurs de la mise en place et du fonctionnement du Contrôle de gestion. Ils doivent assurer le feed-back entre niveaux hiérarchiques.

2. Les modalités de mise en place a. Un style de direction qui permet la participation de chacun à l’élaboration et au

maintien du système d’information et qui favorise la pratique du feed-back ;

84 Idem, pp. 57-60. 85 Idem, p. 69.


M. Rahou sur 54

b. Une direction impliquée personnellement dans la mise en place et l’utilisation systématique du système d’information ;

c. Des méthodes qui satisfont réellement les besoins de gestion et non seulement les besoins de la direction générale, c'est-à-dire qu’il faut veiller à équilibrer les dimensions stratégiques et opérationnelles de l’information (efficacité du produit SI).

3. L’apport de la communication : la mauvaise communication entre le Contrôle de gestion et les autres responsables provient souvent du manque de préalables mis en place lors de la réfection et de la construction des systèmes d’information. Mais elle peut souvent venir d’un mauvais choix des hommes (formation, caractère, philosophie de fonction) ou d’un style de direction inadéquat. On peut aussi trouver des structures bloquant toute communication. C’est le cas des structures fonctionnelles organisées de manière à ce qu’une information de base doive remonter hiérarchiquement avant de pouvoir être communiquer aux membres d’une autre fonction. Outre le fait que ce système fait perdre du temps par la lourdeur des procédures induites, il empêche un voyage transversal de l’information.

Source : Conception du chargé de l’étude sur la base de Guedj N., (1991), Op. Cit., pp. 48-49

Implantation du Contrôle de gestion

L’implantation du Contrôle de gestion est une tâche complexe qui fait appel à

une diversité de ressources et de variables techniques, organisationnelles, ... et

même culturelles.

Dans le cadre du présent travail de synthèse, nous avons vu essentiel

d’attaquer trois volets :

1. Dans un premier temps, il est nécessaire que le cycle de gestion de

l’organisation œuvre dans la logique du processus du Contrôle de

gestion (II.1.) ;

2. Ensuite, si l’organisation désire amplifier son dispositif du Contrôle de

gestion, elle sera amenée à maitriser les composantes de son système

qu’on verra par la suite (II.2.) ;

3. Enfin la pratique du Contrôle de gestion ne peut pas être maintenue en

l’absence d’un animateur qui l’anime : le contrôleur de gestion (II.3.).

II.1. Etapes du processus du Contrôle de gestion

Le Contrôle de gestion peut être vu comme un processus, une boucle qui

suppose l’enrichissement et l’apprentissage progressif. Il s’agit en fait d’un

cycle constitué de quatre étapes principales86 qui s’inspire en particulier,

comme le montre la figure, du travail du qualiticien N. E. Deming, qui a

présenté le fameux cycle de la qualité : la Roue de Deming.

86 Chiapello E. et al., (2008), Le contrôle de gestion : Organisation, outils et pratiques, 3ème Edition, Dunod, p. 3.

II


M. Rahou sur 54

Figure n°4 : Le Contrôle de gestion en 4étapes : Un processus d’apprentissage

Source : Chiapello E. et al., (2008), Op. Cit., p. 3 (Avec adaptation)

Les étapes de « planification », au sens de fixation d’objectifs et de gestion

prévisionnelle (moyens), sont suivies d’une phase de réalisation, dont les

résultats sont soigneusement enregistrés puis analysés, afin, élément essentiel

du processus d’apprentissage, de se traduire par des actions correctives

incorporées dans la « planification » du cycle suivant87. Ces « corrections »

portent le plus souvent sur les actions à mener, les moyens à mettre en œuvre

et la façon de les mettre en œuvre, mais peuvent, en cas extrême, remettre en

cause les objectifs eux-mêmes88.

87 Il s’agit ici de ce qu’on appelle le « retour d’expérience », une ressource capitale qui suppose que les responsables étudient les résultats passés et explorent systématiquement les différentes solutions pour améliorer les résultats futurs. (Bhimani A. et al., (2006), Op. Cit., p. 8). 88 Chiapello E. et al., (2008), Op. Cit., p. 3.

Le Contrôle de gestion joue pareillement un rôle à différentes phases, en

mettant en relation les objectifs, moyens et résultats comme suit89:

1. Objectifs Moyens :

() D’abord, le Contrôle de gestion peut aider les dirigeants ou les

opérationnels à définir les moyens nécessaires à réunir pour

atteindre les objectifs qu’ils ont fixés. Dans cette phase le Contrôle

de gestion utilise la budgétisation et aide les opérationnels à

élaborer des plans d’action ;

() Le Contrôle de gestion peut renseigner les dirigeants et

opérationnels sur les moyens disponibles et les résultats qu’on peut

en atteindre. En agissant de la sorte, le Contrôle de gestion peut

jouer un rôle en amont de la stratégie en fournissant aux décideurs

les informations nécessaires à sa formulation.

2. Objectifs Résultats :

() Le Contrôle de gestion peut analyser les résultats obtenus eu

égard aux objectifs que l’organisation s’était fixés. C’est dans cette

phase d’analyse des écarts entre le prévu et le réalisé que le

Contrôle de gestion est le plus « visible » ;

() Le Contrôle de gestion peut, après avoir analysé les résultats de

l’organisation, l’aider à définir des actions correctives afin de mieux

les atteindre, voire dans certains cas, à réviser ses objectifs initiaux.

3. Résultats Moyens :

() L’analyse des résultats peut dans d’autres cas, inciter à

redimensionner les moyens utilisés, compte tenu des résultats

obtenus ;

89 Charpentier M. et Grandjean P., (1998), Op. Cit., pp. 26-28.


M. Rahou sur 54

() Le Contrôle de gestion peut examiner les moyens mis en

œuvre et rapprocher ceux-ci des résultats atteints par l’organisation.

La notion d’objectif sera alors laissée de coté puisque seule

comptera l’évaluation de la taille des moyens affectés, comparés aux

résultats obtenus. Cette analyse de la relation entre les moyens

utilisés et les résultats obtenus peut être effectuée à l’extérieure de

l’organisation. Le Contrôle de gestion servira ainsi d’initiateur à une

démarche de benchmarking.

Les modalités d’action du Contrôle de gestion ci-dessus décrites s’articulent

entre les trois points cardinaux du fameux triangle du Contrôle de gestion qui

permet de mettre en relief les notions d’efficacité, d’efficience et de

pertinence :

Figure n°5 : Le triangle du Contrôle de gestion

Source : Charpentier M. et Grandjean P., (1998), Op. Cit., p. 29

Il convient à noter qu’il existe pas mal de figures illustratives du processus du

Contrôle de gestion. Elles suivent toutes la même logique avec, plus ou

moins, des petites différences quand à l’appellation des différentes étapes. A

titres d’exemple, certains ouvrages parlent de « prévisions » à la place de

« fixation d’objectifs » ou de « planification ».

Au fait, il existe un débat à travers la littérature au sujet de la relation entre la

planification dite aussi « planification stratégique » et le contrôle, et par

extension le Contrôle de gestion. A. Bhimani et al. voient que la planification

et le contrôle sont si étroitement liés qu’il ne faut pas perdre son temps à

établir artificiellement une relation rigide entre les deux. Pour eux, il n’existe

pas de différence entre un système de planification et un système de Contrôle

de gestion90.

Ceci rejoint la position d’Anthony qui rejette (après d’autres) l’idée d’articuler

un cadre conceptuel autour d’une dichotomie entre planification et contrôle.

Pour lui, chacune des deux notions est hétérogène et inséparable de l’autre,

sauf si on entend le contrôle comme pur constat. Pour Anthony, la

planification consiste en la mise en œuvre de choix stratégiques déjà

formulés, donc de processus relevant du cycle de Contrôle de gestion,

qui n’a aucune raison d’être borné à un an, mais comprend le plan de 5 ans,

classique de l’époque91.

Toutefois, le Contrôle de gestion participe également à l’élaboration des

choix stratégiques (comme on l’a montré au niveau du point « Objectifs

Moyens » auparavant cité) et dépasse de là le champ de la planification

stratégique (telle que définie par Anthony) à celui de la formulation de la

stratégie.

Dernièrement et selon E. Chiapello et al.92, le modèle représentant le processus

du Contrôle de gestion ne doit pas rester « fermé » mais rendre compte des

multiples événements auxquels l’entreprise est exposée et qui sont relatifs à

chacune des phases du processus :

90 Bhimani A. et al., (2006), Op. Cit., p. 7. 91 Anthony R. N. (1988), The management control function, Boston, Harvard Business School Press, p. 81. Cité par Bouquin H., « Herméneutiques du contrôle », Op. Cit., p. 9. Ceci oppose à l’idée qui voit que la formulation de la stratégie rentre dans le champ de la planification stratégique. (Cf. Strategor, (2005), Op. Cit., p. 597). 92 Chiapello E. et al., (2008), Op. Cit., p. 4.


M. Rahou sur 54

1. La phase de « planification » (de la fixation d’objectifs au budget)

doit prendre en compte l’environnement et les phénomènes extérieurs

(plus ou moins prévisibles) et évoluer de la planification vers la

simulation anticipatrice ;

2. La phase de mise en œuvre est soumise de facto à l’environnement

et doit rester suffisamment souple pour s’adapter ;

3. Le suivi des réalisations et leur analyse ne peuvent plus être menés

sans référentiel externe ni sans compréhension de ce qui s’est passé

non seulement à l’intérieur mais aussi à l’extérieur de l’entreprise.

Le constat de Chiapello présente en fait l’un des enrichissements apportés par

les approches systémiques par rapport à la cybernétique ; là où il y a des

éléments de contingence, on parle de système plutôt que du processus de

contrôle, voire du Contrôle de gestion, comme le montre le cadre conceptuel

d’Anthony adopté en 1965 :

Figure n°6 : Le cadre conceptuel d’Anthony (1965)

Source : Bouquin H., (Mai 2005), « Herméneutiques du contrôle », Op. Cit., p. 14

En dépit du fait que la distinction entre l’approche cybernétique,

représentant le Contrôle de gestion sous forme de processus avec boucle

de rétroaction, et celle systémique, qu’on abordera juste après, reste encore

ambigüe, on peut dire que les deux approches sont complémentaires plutôt

que contradictoire et qu’un processus du Contrôle de gestion peut évoluer

vers un système du Contrôle de gestion s’il est ouvert sur son environnement

et qu’il prend en compte les facteurs de contingence.

II.2. Composantes du système du Contrôle de gestion

Désormais, chaque organisation construira son système du Contrôle de

gestion en fonction d’un certain nombre de facteurs au nombre desquels on

peut citer : la stratégie, la technologie, la taille, la diversité des activités, leur

complexité, leurs interaction, l’existence d’un référentiel externe, la culture du

personnel/dirigeants, la traçabilité des flux internes, l’horizon de la prévision

possible, la réversibilité des choix, la nature des risques encourus etc., en

somme, comme le déclare Bouquin93, tous les facteurs qui ont une influence

sur les modalités d’organisation des processus de l’entreprise. Et comme on

peut en déduire, ce sont tous ces facteurs qui font que le contrôle peut être

différent d’une organisation à une autre.

On admet que lorsqu’on parle d’un système on raisonne en termes d’un

ensemble d’unités ou d’éléments. A cet égard, H. Arnaud et al. offrent une

proposition quand aux éléments constitutives d’un système du Contrôle de

gestion (Cf. Figure n°7) qui, selon eux, peut être décrit comme un ensemble

d’actions, attitudes, outils et procédures qui permettent à l’entreprise de se

doter d’objectifs à long, moyen et court terme et de s’assurer continuellement

de leur réalisation.

A la base du système de Contrôle de gestion, on trouve la capacité d’action

et de management : faire les bons choix, choisir les bons objectifs et

prendre des mesures correctives. Pour que le système soit efficace, les

différents acteurs à l’intérieur de l’entreprise doivent développent vis-à-vis de

93 Bouquin H., (2009), « Contrôle et stratégie », in Encyclopédie de comptabilité, contrôle de gestion et Audit, Edition Economica. Cité par Modibo T., « Les concepts du contrôle : The controller : a mythical executive ? », pp. 2-3 (Avec adaptation). http://static.blog4ever.com/2010/01/379624/artfichier_379624_145445_201006190802818.pdf


M. Rahou sur 54

lui des attitudes positives. Le style de direction aide au développement de

telles attitudes. Il est nécessaire de disposer d’outils de contrôle adaptés aux

besoins de l’entreprise et de ses responsables. Pour que les outils

fonctionnent correctement, des procédures sont indispensables. Elles seront

plus ou moins formelles. Cela dépendra de chaque situation94.

Figure n°7 : Les points cardinaux du système du Contrôle de gestion

Source : Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 34

Selon les auteurs (Arnaud H. et al), un certain équilibre doit exister entre les

différents points cardinaux. Des situations de déséquilibre peuvent

94 Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 33-34.

entrainer des perturbations dans le système de Contrôle de gestion : outils

inadaptés, procédures défaillantes, attitudes négatives.

Outre l’équilibre, d’autres conditions doivent se réunir pour assurer

l’efficacité d’un système de Contrôle de gestion :

Encadré n°3 : Evaluation des systèmes du Contrôle de gestion – Conditions d’efficacité

1. Alignement sur la stratégie et les objectifs de l’organisation. Le système de Contrôle

de gestion doit assister la direction et viser à donner aux dirigeants des informations dans l’application de ses stratégies. Si le système comprend un intéressement des dirigeants, ce dernier doit être basé sur des résultats à court terme.

2. Adaptation du système à la structure de l’organisation et au domaine de responsabilité de chacun des décideurs.

3. En dernier lieu, un système efficace de Contrôle de gestion motive les dirigeants et les salariés. La motivation est le désir d’atteindre un objectif privilégié (le coté convergence des objectifs), combiné à une marche vers cet objectif (le coté effort).

Source : Conception du chargé de l’étude sur la base de Bhimani A. et al., (2006), Op. Cit., p. 5

Bref, il faut intégrer le Contrôle de gestion dans une approche systémique

comme un outil d’aide aux décisions stratégiques. Le Contrôle de gestion

devient alors un système d’information pour assurer la coordination et

l’apprentissage de l’organisation.

D’ailleurs, le Contrôle de gestion est considéré à l’heure actuelle comme un

système d’information, captant et traitant en permanence des informations

passées et présentes afin de mesurer la performance de l’activité de

l’entreprise.

H. Bouquin analyse ce SI comme devant répondre à trois questions : Pour

quoi ? Sur quoi ? Pour qui ? La finalité devient stratégique, l’horizon s’étend

au long terme et pour tous les acteurs de l’organisation95.

95 Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., p. 691.


M. Rahou sur 54

II.3. Le contrôleur de gestion : La partie visible de l’iceberg

D’après Marc Bollecker96, le métier de contrôleur de gestion a connu un essor

considérable depuis les années 1970. Présents à cette époque principalement

dans les entreprises industrielles de grande taille, les contrôleurs de gestion

ont progressivement conquis les petites et moyennes entreprises et des

secteurs d’activité aussi variés que les services, le commerce, l’administration

publique ou encore la culture. Cet essor peut être attribué au moins à deux

facteurs majeurs : le développement économique qui a suivi la seconde guerre

mondiale puis, paradoxalement, la crise des années 1970.

Néanmoins et jusqu’à nos jours, beaucoup de gens font encore une

confusion entre le contrôle (de gestion) et ce que fait le contrôleur (de

gestion), un constat qui peut être imputé à l’absence d’une théorie claire, d’un

cadre conceptuel indiscuté selon H. Bouquin97.

Pourtant, la recherche semble aujourd’hui reconnaitre quelque part,

que le contrôleur (de gestion) est un animateur du contrôle (de

gestion), autrement dit une partie visible de l’iceberg98, car la maitrise

des objectifs dans un processus d’amélioration continue est évidemment

l’affaire de chacun comme le sont la qualité et la sécurité et c’est le rôle de

chaque manager de mettre sous contrôle son département, son projet, son

activité99. Là-dessus, le contrôleur de gestion apparait comme un chef

d’orchestre !

96 Bollecker M., (2003), Les contrôleurs de gestion : L’histoire et les conditions d’exercice de la profession, L’Harmattan, p. 5. 97 Bouquin H., (2005), Les grands auteurs en contrôle de gestion, Edition EMS, p. 7. Cité par Modibo T., Op. Cit., p. 2. 98 Modibo T., Op. Cit., p. 2. 99 Bouin X. et Simon F-X., (2004), Les nouveaux visages du contrôle de gestion : Outils et comportements, 2ème Edition, Dunod, p. 12.

II.3.1. La place du contrôleur de gestion dans l’organisation

Les mutations qu’a connu le Contrôle de gestion posent le problème de son

positionnement, voire du positionnement du contrôleur de gestion et

subséquemment des fonctions attribuées à ce dernier.

Il existe trois modalités les plus souvent fréquentées. Il s’agit, pratiquement,

selon l’ordre de leur parution historique soit : (i) d’un rattachement au

directeur financier, (ii) rattachement au directeur général ou (iii) d’un autre

positionnement appelé « rattachement en râteau » selon la terminologie

utilisée par X. Bouin et F-X. Simon100.

Figure n°8 : Différents positionnements du contrôleur de gestion

Source : Bouin X. et François-Xavier S., (2004), Op. Cit., pp. 56-57

II.3.1.1. Rattachement au directeur financier

Selon le Financial Executive Institute (FEI)101 aux Etats-Unis (1962), le

contrôleur de gestion (controller102) est rattaché à la direction financière, il a la

100 Idem, p. 57. 101 FEI., (1962), Controllership and Treasurership Functions, New York. Cité par Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 89. 102 A ne pas confondre avec « comptroller » qui veut dire un responsable de la comptabilité.


M. Rahou sur 54

responsabilité de la comptabilité et de l’audit interne, de la politique et des

procédures comptables, des politiques et procédures fiscales, des assurances

prises par l’entreprise. Sa fonction couvre les plans annuels et budgets, le

contrôle budgétaire et le suivi en général, le conseil aux opérationnels, les

études économiques. Cette solution présente selon X. Bouin et F-X. Simon103

plusieurs inconvénients :

1. Le directeur financier peut constituer un « écran » plus ou moins

opaque entre le directeur général et le contrôleur de gestion ;

2. Le contrôleur de gestion porte l’étiquette « direction financière » qui

peut rendre plus difficile ses rapports avec les opérationnels eux-

mêmes et leurs responsable car il sera à la fois juge et partie ;

3. Les sources d’information seront prioritairement de nature

économique et financière au détriment de données physiques,

qualitatives.

Une telle conception fait du contrôleur de gestion un membre de la direction

financière, chargé en quelque sorte d’une fonction de vigilance financière (la

FEI sépare sur ce point entre la fonction de contrôleur et celle de trésorier) et

dont l’évolution éventuelle du rôle n’est conçue que comme impliquant une

évolution de la fonction financière en général104.

II.3.1.2. Rattachement au directeur général

En 1969, l’Association Nationale des Directeurs Financiers et de

Contrôle de Gestion (DFCG)105 (alors (ANCG) Association Nationale des

Conseillers et Contrôleurs de Gestion) publiait un document définissant de

manière sensiblement plus large la fonction de contrôleur. Le rattachement

préconisé est à la direction générale (les rédacteurs parlent d’une fonction de

103 Bouin X. et Simon F-X., (2004), Op. Cit., p. 56. 104 Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 89. 105 DFCG., Le contrôleur de gestion, 1969. Cité par Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 89.

« directeur des affaires économiques ») et non à la direction financière, sauf

cas exceptionnel. Dès lors, les fonctions du contrôleur de gestion sont

classées en cinq catégories :

1. Concevoir et faire fonctionner le système d’information ;

2. Contribuer à la définition de la structure ;

3. Aider à l’établissement de plans à moyen et court terme (le directeur

contrôleur de gestion s’engage personnellement sur la validité du plan

d’action élaboré par les dirigeants et cadres avec son aide, c'est-à-dire

qu’il recommande à la direction générale de l’approuver ou de

l’amender) ;

4. Contrôler les réalisations ;

5. Mener les études économiques ou y participer.

A noter qu’en sus de ces cinq fonctions, la DFCG stipule que le directeur du

Contrôle de gestion a en charge dans une grande entreprise également les

services budgétaires, comptables et de l’audit interne, dénommé « contrôle

interne » dans le document en question. Par rapport à la conception de la

FEI, celle-ci présente l’avantage, comme l’indique H. Bouquin, d’axer la

fonction de contrôleur de gestion plus vers la planification et la gestion

économique en général que vers la gestion financière106. Bouin et Simon107

partagent le même point de vue. Pour eux, le rattachement au directeur

générale constitue la meilleure solution, et ce, pour deux raisons :

1. La légitimité du contrôleur de gestion qui ne dispose pas de pouvoir

hiérarchique est renforcée par ce bon positionnement. Ce dernier se

justifie également par l’étendue du terrain d’action : Stratégie,

contractualisation, exploitation108;

106 Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 91. 107 Bouin X. et Simon F-X., (2004), Op. Cit., p. 56. 108 D’après les auteurs en question, ces trois éléments présentent les trois horizons de l’action du Contrôle de gestion.


M. Rahou sur 54

2. Les préoccupations du contrôleur de gestion sont également plus larges

que celle du directeur administratif et financier.

En dernier, Bouquin ajoute que sur un plan technique, dans les deux

conceptions, le contrôleur de gestion dirige le service d’audit interne. Cela est

pour lui discutable, car une telle structure a toutes les chances de limiter le

champ de l’audit aux procédures comptables et au contrôle d’exécution109.

II.3.1.3. Autre positionnement : Rattachement en râteau

Certaines organisations ont placé la fonction au même niveau que les

principaux responsables de l’entreprise, ce qui peut faciliter les

communications selon le point de vue des auteurs110.

Cependant, on peut remarquer que ce positionnement, même s’il présente

moins d’inconvénients que celui d’un rattachement à un directeur financier,

est moins avantageux qu’un rattachement au directeur général car le fait que

le contrôleur de gestion se trouve sur le même pied d’égalité avec les autres

responsables peut provoquer, au contraire de ce qui a été annoncé ci-dessus,

des difficultés de communication voire une absence d’un pouvoir

d’influence...

Enfin, ce positionnement est susceptible d’évoluer vers un rattachement au

directeur général.

Quand aux attributions relatives à ce positionnement, les auteurs n’en parlent

pas mais on peut dire que les missions sont relativement larges ; elles

couvrent pratiquement tout ce qui est d’ordre de la planification et de la

coordination.

109 Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 91. 110 Bouin X. et Simon F-X., (2004), Op. Cit., p. 57.

II.3.1.4. Cas de la décentralisation du Contrôle de gestion

Dans une structure par division ou déconcentrée, le contrôleur de gestion

peut être décentralisé. La nature des activités exercées par les contrôleurs de

gestion décentralisés est fonction de leur rattachement hiérarchique.

Lorsqu’ils sont liés aux contrôleurs de gestion de groupe, ils se consacrent

presque à temps complet à leur fonction de contrôle de gestion111. Par contre,

lorsqu’ils sont liés aux responsables locaux, ils ont un rôle plus opérationnel

et assurent des fonctions diverses112.

Figure n°9 : Positionnement du contrôleur de gestion : Cas de décentralisation

Source : Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 92

Conséquemment, s’agissant des relations entre contrôleurs de gestion de

différents niveaux, deux solutions se présentent, dont la première semble la

plus largement adoptée :

1. Selon la conception de la DFCG, il doit s’agir de liens fonctionnels :

le contrôleur d’une unité doit être hiérarchiquement dépendant du

responsable de cette unité, mais il est le correspondant (lien

111 Jordan H., (1998), « Planification et contrôle de gestion en France en 1998 », Cahiers de recherche du Groupe HEC. Cité par Bollecker M., (2003), Op. Cit., p. 162. 112 Bollecker M., (2003), Op. Cit., p. 162.


M. Rahou sur 54

fonctionnel) du contrôleur central (ou du contrôleur de l’unité à

laquelle est subordonné la sienne), il dépend de lui pour sa sélection et

sa promotion113 (Cf. Solution A : Figure n°9) ;

2. Une autre préconisation défend un rattachement fonctionnel entre

II.3.2. Les missions du contrôleur de gestion entre attributions classiques et nouvelles attributions

Après avoir passé en revue les missions du contrôleur de gestion relatives à

chaque positionnement de la fonction, il est le temps maintenant d’attaquer

cette élément avec plus ou moins de profondeur en ayant comme critère

113 Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 91.

le contrôleur de gestion local et le responsable opérationnel mais

hiérarchique entre contrôleurs114 (Cf. Solution B).

Le tableau ci-après présente les avantages et les inconvénients des deux

modes de rattachement hiérarchique d’après J-L. Ardoin et alii :

d’analyse cette fois-ci la distinction entre les attributions classiques et les

nouvelles attributions. Sur ce point, Marc Bollecker a dressé un panorama sur

les principales phases qui ont marqué le parcours de l’évolution historique de

la profession des contrôleurs de gestion. Bien entendu, à travers ces

différentes phases, de nouvelles attributions des contrôleurs de gestion se

sont émergées : 114 Idem, p. 92.

Rattachement du contrôleur de gestion au responsable opérationnel

Avantages Facilité d’intégration à l’équipe de la division.

Parfaite connaissance des opérations de la division et adaptation des outils de contrôle aux spécificités de sa division.

Interlocuteur représentatif et pertinent auprès du contrôleur du groupe pour exprimer les positions et les besoins de sa division.

Inconvénients Risque de manque d’homogénéité des procédures du Contrôle de gestion.

Risque de manque de transparence.

Risque d’absence d’une philosophie commune, de principes communs pour évaluer les faits économiques et leur évolution.

Rattachement du contrôleur de gestion au contrôleur de gestion central

Avantages L’équipe du Contrôle de gestion a une philosophie commune.

Homogénéité technique des mécanismes du contrôle dans les divisions.

Transparence entre contrôleurs de divisions et contrôleur central.

Permet au contrôleur central de disposer d’une équipe soudée et à la DG de développer l’intégration de toutes les composantes de l’activité de l’entreprise.

Inconvénients Difficulté pour le contrôleur de gestion décentralisé de se faire accepté par l’équipe de la division.

Risque de privilégier les besoins d’information/analyse de la DG au détriment des besoins des opérationnels de la division et d’être moins proche du terrain.

Risque majeur que des conflits entre le corps des contrôleurs et le corps des opérationnels se développent.

Tableau n°5 : Le rattachement hiérarchique des contrôleurs de gestion décentralisés

Source : Ardoin J-L. et alii., (1985), Le Contrôle de gestion, Publi-Union, pp. 238-241. Adapté par Bollecker M., (2003), Op. Cit., pp. 163-164


M. Rahou sur 54

Tableau n°6 : L’évolution historique de la profession "contrôleur de gestion"

Principales phases Caractéristiques de la profession

1. L’émergence de la profession (1920-1960)

Dans les années 1920

La fonction est centralisée et a pour finalité de concevoir et de calculer les coûts et les écarts dans l’entreprise taylorienne bureaucratique. Les contrôleurs de gestion travaillaient souvent seuls !

Att

rib

uti

on

s

cla

ssiq

ues

Entre les années 1950 et 1960

L’accroissement de la taille des entreprises pendant cette décennie a conduit à une définition des domaines d’intervention des contrôleurs de gestion. Il s’agit de créer des structures en centres de responsabilités, de coordonner verticalement ces centres et de coordonner horizontalement par les prix de cession internes.

2. La maturation de la profession ou l’importance de la dimension relationnelle (1970-1980)

Une décentralisation du Contrôle de gestion au sein des centres de responsabilités. Les contrôleurs de gestion sortent alors, à cette époque, de leurs tour d’ivoire et exercent non seulement des activités traditionnelles de traitement et de diffusion de l’information mais également des activités relationnelles de conseil.

Em

erg

en

ce d

e

no

uve

lles

att

rib

uti

on

s

3. L’environnement économique turbulent des contrôleurs de gestion dans les années 1990

La transformation de l’environnement économique et donc des entreprises met en lumière l’importance de la coordination entre les centres de responsabilité. Ces nouvelles contraintes de la qualité de la coordination plongent les systèmes de Contrôle de gestion dans une situation de crise. La sortie de crise a été impulsée par l’apparition des nouveaux outils et par les activités de médiation des contrôleurs de gestion qui facilitent la coordination entre acteurs, services et niveaux hiérarchiques de l’entreprise.

Source : Conception du chargé de l’étude sur la base de Bollecker M., (2003), Op. Cit., p. 167 (Avec adaptation)

II.3.2.1. Les attributions classiques

Malgré le fait que les attributions du contrôleur de gestion varient fortement

d’une entreprise à l’autre, la conception constante fait que dans tous les cas, le

contrôleur de gestion :

Participe à l’élaboration de la politique générale exprimée dans le plan à

long et moyen terme. Il chiffre les différentes hypothèses entre

lesquelles la direction générale fera son choix ;

Traduit, avec l’aide des intéressés, les objectifs généraux en objectifs

particuliers, plans d’actions et programmes. Il assiste les différents

responsables dans l’élaboration de leur budget ;

Coordonne l’ensemble des programmes et budgets, et assure la

cohérence du système ;

Réalise et met à jour les tableaux de bord des responsables qui doivent

pouvoir y trouver rapidement les renseignements essentiels et les

principaux « clignotants » ;

Centralise les budgets partiels et en fait la synthèse pour la direction

générale ;

Assure la comparaison des réalisations avec les prévisions (calcul des

écarts), aide les responsables à rechercher les causes d’écart et suggère

les décisions à prendre pour y remédier ;

Est l’homme des études économique et le responsable de l’information

financière interne de l’entreprise où il doit veiller à la qualité des

renseignements fournis et leur délai d’obtention.

Dans certains cas, le contrôleur de gestion peut également superviser

différents services (statistiques, trésorerie, comptabilité analytique,


M. Rahou sur 54

comptabilité générale, paie, gestion du personnel, etc.). Le nombre de ces

responsabilités annexes croit généralement en raison inverse de l’importance

de l’entreprise115.

II.3.2.2. Les nouvelles attributions

Il s’agit ici des attributions qui font aujourd’hui l’originalité du contrôleur de

gestion et sur lesquelles il doit asseoir son autorité morale, à savoir :

Accompagnateur de changement organisationnel : à ce niveau, le

contrôleur de gestion a pour rôle de promouvoir l’apprentissage

organisationnel et la faculté d’autocontrôle, pour que le Contrôle de gestion

puisse se porter sur les processus et non seulement sur les résultats116. Il

repose essentiellement sur la notion de formation dans un sens large ; le

contrôleur de gestion anime des sessions de formation en interne auprès du

personnel en vue de :

Développer la culture de gestion au sein de l’entreprise ;

Faire passer les messages clés de suivi de la performance ;

Initier le dialogue avec les opérationnels ;

Contribuer à donner une image positive de sa fonction.

Ce rôle de formateur est primordial car on ne peut pas demander sans

expliquer pourquoi et surtout sans donner les moyens d’atteindre la

performance demandée. Bref, le contrôleur de gestion est un accompagnateur

du changement qui fait articuler la stratégie et les plans d’actions de

l’entreprise en s’appuyant sur des leviers tels que la formation, la

communication, le conseil, le coaching, etc.117.

115 Bouin X. et Simon F-X., (2004), Op. Cit., pp. 45-46. 116 Burlaud A. et al., (2004), Op. Cit., p. 268. 117 Bouin X. et Simon F-X., (2004), Op. Cit., pp. 47-49.

Homme de cohésion organisationnelle : le contrôleur de gestion peut

remplir une autre mission, qui est celle de « mettre en cohérence les représentations

de la performance par les acteurs de l’organisation.118», ou encore d’un « traducteur dont

le travail aura la vertu de rendre compréhensible la vision des autres et leur

problématique.119» comme le souligne Ruffier.

En effet, à partir d’une enquête sur 81 entreprises industrielles françaises,

Marc Bollecker montre que lorsque se présentent des problèmes de

coordination, les contrôleurs exercent des activités de traduction, c’est-à-dire

qu’ils ont pour rôle de « rendre compréhensible la vision de chacune des parties

prenantes aux réunions de suivi des réalisations.120». Bref, le contrôleur de gestion

doit être capable de proposer une vision cohérente des représentation issues

des jugements individuels et collectifs121, de la communiquer et d’user de

pédagogie et de capacités relationnelles pour la faire accepter de tous122.

Homme de dialogue de gestion : l’évolution de la fonction du

contrôleur de gestion se positionne sur l’axe mesurer/agir, alors que l’accent

a longtemps été mis sur l’axe prévoir/mesurer. Pour bien réussir sur cet axe,

les compétences clés sont de nature comportemental, car il n’appartient pas

au contrôleur de gestion d’agir à la place des responsables mais, plutôt,

d’animer le dialogue de gestion. Ce dernier consiste à s’assurer en

permanence que chaque responsable a une vision claire de :

1. Quoi/combien, en d’autres termes quelle est sa mission et le niveau

de performance attendue ;

118 De Montgolfier C., (1999), « Quel contrôleur pour quel contrôle ? », in Faire de la recherche en contrôle de gestion, Vuibert, p. 119. Cité par Burlaud A. et al., (2004), Op. Cit., p. 267. 119 Ruffier J., (1996), L’efficience productive, CNRS Editions. Cité par Burlaud A. et al., (2004), Op. Cit., p. 267. 120 Bollecker M., « Le rôle des contrôleurs de gestion dans l’apprentissage organisationnel : une analyse de la phase de suivi des réalisations », Comptabilité-Contrôle-Audit, Tomme 8, Vol 2 Novembre 2002, pp. 109-126. Cité par Burlaud A. et al., (2004), Op. Cit., p. 267. 121 De Montgolfier C., (1999), Op. Cit. Cité par Burlaud A. et al., (2004), Op. Cit., p. 268. 122 Burlaud A. et al., (2004), Op. Cit., p. 268.


M. Rahou sur 54

2. Pourquoi, à savoir quelles sont les raisons du niveau de performance

atteint, le fait générateur, l’origine de l’écart, sur lequel il dispose de

leviers d’actions pour ajuster la trajectoire ;

3. Comment, c'est-à-dire quelles sont les actions envisagées, à mettre en

œuvre de telle sorte que l’objectif puisse être effectivement atteint.

Partant, l’animation du dialogue de gestion consiste à faire passer les

responsables de la compréhension de leurs missions et de l’analyse d’écarts à

la mise en œuvre d’actions effectives, concrètes et réalistes123.

Figure n°10 : Les trois axes du dialogue de gestion

Source : Bouin X. et Simon F-X., (2004), Op. Cit., p. 52

Homme des systèmes d’information : le contrôleur de gestion, au

carrefour des informations internes et externes utiles pour le pilotage de

l’entreprise, a un rôle majeur stratégique et opérationnel à jouer quand à la

maitrise des informations tant internes qu’externes.

Sans pour autant se substituer aux départements marketing, ou aux services

informatiques, le contrôleur de gestion doit manifester une curiosité active,

voire s’impliquer quand au choix, la mise en œuvre et l’évolution des

systèmes d’information, et parfois bien au-delà de la simple dimension

système de gestion. Le contrôleur de gestion est le garant de la fiabilité des

informations, de leur cohérence et surtout de leur exploitation efficace124.

123 Bouin X. et Simon F-X., (2004), Op. Cit., pp. 50-51. 124 Idem, pp. 47-55.

En résumé au sujet des attributions du contrôleur de gestion, il faut garder à

la tête :

1. D’un coté, comme on l’a déjà vu, on peut trouver des cas dont le

contrôleur de gestion ne fait pas du Contrôle de gestion ou exerce des

activités annexes à coté du Contrôle de gestion. Ceci dit, le contrôleur

peut exercer un métier aux contours imprécis, car le titre même du

contrôleur « recouvre des réalités différentes suivant le poste occupé (…) s’il est

clair qu’un ingénieur à une vocation technique et qu’un chef de publicité lance et

administre la politique de rayonnement des marques, le domaine du contrôleur de

gestion dépend de facteurs contingents différents suivant la firme, la période, les

circonstances, les jeux de pouvoir…125».

En fait, ce constat s’applique à l’ensemble des managers comme le

montre les résultats de l’étude effectuée par Henry Mintzberg dans son

ouvrage « Manager au quotidien ». L’auteur arrive à la conclusion que

personne ne sera surpris de constater que les activités des managers

peuvent difficilement être décrites au moyen des quatre mots :

planification, organisation, coordination et contrôle126 !

2. De l’autre coté, comme l’énonce H. Bouquin, « le contrôle de gestion n’est

pas ce que fait le contrôleur de gestion »127 dans la mesure où le Contrôle de

gestion est l’affaire de chaque manager au sein d’une entreprise.

Effectivement, le Contrôle de gestion requiert des compétences

étendues qui peuvent difficilement être assumées par une seule

personne qui serait le seul contrôleur de gestion. Néanmoins, un

champ d’intersection entre ce que c’est le Contrôle de gestion et ce que

125 Danziger R,. (2009), « Contrôleur de gestion », in Encyclopédie de comptabilité, contrôle de gestion et Audit, Edition Economica, p. 635. Cité par Modibo T., Op. Cit., p. 3. 126 Mintzberg H., (2007), Le management : Voyage au centre des organisations, 2ème Edition, Editions d’Organisation, 3ème tirage, pp. 23-24. 127 Cité par Bouin X. et Simon F-X., (2004), Op. Cit., p. 12.


M. Rahou sur 54

fait le contrôleur de gestion existe bien évidemment comme illustré

dans la figure suivante :

Figure n°11 : Les missions du contrôleur de gestion et du Contrôle de gestion

Source : Conception du chargé de l’étude

II.3.3. Conditions sociologiques d’exercice de la profession

Les caractéristiques de la profession du contrôleur de gestion dépendent des

facteurs structurels mais aussi de variables sociologiques qui jouent également

un rôle majeur. C’est pourquoi, le degré d’acceptation et d’intégration

sociale des contrôleurs dans l’entreprise peut conditionner leurs

activités.

Cette problématique se pose avec force dans la mesure où les relations entre

les fonctionnels et les opérationnels128, et plus précisément entre les

contrôleurs de gestion et les cadres intermédiaires, sont souvent très

tendues129. Sur cela, trois conditions sont nécessaires à l’exercice de la

profession du Contrôle de gestion :

128 Bollecker entend par les opérationnels les responsables des métiers (cadres intermédiaires). 129 Bollecker M., (2003), Op. Cit., p. 139.

II.3.3.1. La recherche d’une complémentarité entre contrôleurs

de gestion et responsables opérationnels

Malgré les fortes tensions qui existent entre les contrôleurs de gestion et les

responsables opérationnels, on trouve dans de nombreux cas des relations de

coopération entre ces deux acteurs130. Cette coopération s’impose par la

réalité de la complémentarité existante entre les deux, et qui dit

complémentarité, dit une relation bilatérale dans les 2 sens du moment que :

1. La légitimité de la fonction du contrôleur de gestion dépend de

la satisfaction des utilisateurs du système, notamment les

opérationnels. Autrement dit, les contrôleurs de gestion ne peuvent

exister s’ils ne satisfont pas leurs utilisateurs131 et la réussite en matière

du Contrôle de gestion est bien souvent liée à la reconnaissance, par les

opérationnels, de la réalité des services que peut leur offrir le système

du Contrôle de gestion132;

2. Les responsables opérationnels éprouvent le besoin de coopérer

avec les contrôleurs de gestion afin de réaliser leurs stratégies

individuelles comme suit : les responsables opérationnels sont des

décideurs qui sont confrontés actuellement à un environnement

complexe, ce qui rend l’art de la décision plus ardu, d’où la nécessité

d’entrer dans une relation de coopération avec des hommes d’étude, en

l’occurrence les contrôleurs de gestion. Cette nécessité est d’autant plus

importante que les décideurs (les opérationnels) utilisent des systèmes

informels pour la prise de décision (rumeurs, bruits, etc.), comme l’a

montré H. Mintzberg133, chose qui souvent n’est pas acceptée par les

130 Idem, p. 148. 131 Idem, pp. 149 et 148. (Citées selon l’ordre d’usage). 132 Bouquin H., (2001), Le contrôle de gestion, PUF, Paris. Cité par Bollecker M., (2003), Op. Cit., pp. 148-149. 133 Mintzberg H., (1973), Le manager au quotidien, Editions d’Organisation. Cité par Bollecker M., (2003), Op. Cit., p. 151.


M. Rahou sur 54

directeurs. Dans de tels cas, les décideurs peuvent faire appel aux

contrôleurs de gestion, non pas pour les aider dans leur processus de

décision, mais pour montrer « publiquement » que leurs choix

découlent d’un processus rationnel (stratégies individuelles)134.

II.3.3.2. L’utilité de la confiance accordée aux contrôleurs de

gestion

Dans le domaine du Contrôle de gestion l’utilité de la confiance en matière

des relations entre les individus d’une part, et entre ceux-ci et le contrôleur de

gestion d’autre part, est largement reconnue. Ci-dessous, sont présentés les

facteurs informels favorisant l’émergence de cette confiance et qui se

traduisent par des messages, actes, et/ou discours diffusés par les acteurs

désireux de mettre en place des systèmes de Contrôle de gestion auprès des

utilisateurs135:

Encadré n°4 : Conditions informelles d’émergence des relations de confiance entre contrôleurs de gestion et responsables opérationnels

1. L’adaptation du système du Contrôle de gestion aux besoins des

utilisateurs : l’adaptation des données produites par le système du Contrôle de gestion aux besoins locaux des utilisateurs permet aux acteurs de se reconnaitre dans l’expression des problèmes qui leur sont familiers. C’est pourquoi, à titre d’exemple, des méthodes de calcul de coûts, en matière de comptabilité de gestion, adaptées aux besoins spécifiques des ateliers conditionnent la confiance des opérationnels à l’égard de ces méthodes et subséquemment à l’égard des contrôleurs de gestion.

2. La performance du système : au-delà de l’adaptation du système aux besoins des individus, certains spécialistes observent que la performance de l’entreprise ou des unités qui la composent constitue un message de nature à favoriser l’émergence d’un climat de confiance entre les individus. Le système du Contrôle de gestion et ceux qui l’animent sont alors davantage crédibles, si les responsables opérationnels observent une relation entre le système de contrôle et l’amélioration de la performance de leurs centres.

3. L’amélioration de l’image des contrôleurs de gestion : le comportement du

134 Bollecker M., (2003), Op. Cit., pp. 150-151. 135 Idem, pp. 153-154.

contrôleur semble également important pour faciliter les relations avec les utilisateurs. Un des moyens d’améliorer l’image de contrôleurs de gestion, qui est très souvent assimilée à celle d’un surveillant/inspecteur, est d’éviter de rapporter systématiquement les dysfonctionnements constatés, au niveau des services opérationnels, aux directions générales. De même, pour que le contrôleur de gestion puisse instaurer un climat de confiance avec les opérationnels, il doit faire preuve de beaucoup de compréhension et de diplomatie : être présent sans être pesant !

4. Le soutien de la direction générale : comme on l’a vu au niveau des conditions de réussite des objectifs du Contrôle de gestion, le rôle de la direction générale est pertinent en matière du développement du Contrôle de gestion ; les contrôleurs de gestion peuvent favoriser la création d’un climat de confiance quand ils bénéficient du soutient de la direction générale...

Source : Conception du chargé de l’étude sur la base de Bollecker M., (2003), Op. Cit., pp. 154-157 (Avec adaptation)

II.3.3.3. La participation des opérationnels à la définition de

leurs objectifs

La participation des responsables d’unités à la définition de leurs

objectifs et, de manière générale, à la prise de décision permet

d’augmenter la confiance dans les mécanismes de contrôle136. Cette

participation constitue une phase où les liens entre les utilisateurs des

systèmes de contrôle et les contrôleurs de gestion peuvent se constituer.

L’aspect participatif se traduit en amont des négociations budgétaires à

travers un processus de négociation, entre la direction générale et les

responsables opérationnels, animé par les contrôleurs de gestion137.

Egalement, la participation des responsables opérationnels dans le suivi des

réalisations permet, d’après Argyris138, d’améliorer les relations entre ces

derniers et les contrôleurs budgétaires.

136 Locke A. et Schweiger D-M., (1979), « Participation in Decision Making : One More Look », Research in Organizational Behavior, Greenwich, JAI Press. Cité par Bollecker M., (2003), Op. Cit., p. 160. 137 Bollecker M., (2003), Op. Cit., p. 160. 138 Argyris C., (1974), « The impact of Budgets on People », Controllership foundation. Cité par Bollecker M., (2003), Op. Cit., p. 161.


M. Rahou sur 54

Outils du Contrôle de gestion

Un préalable à l’analyse de l’utilité des outils de gestion généralement, et ceux

du Contrôle de gestion particulièrement, requière d’identifier cinq principes

fondateurs :

1. La construction des outils de gestion au sein d’une entreprise se

fait à partir de la représentation faite de l’organisation, de sa

structure, sa hiérarchie, son processus décisionnels, ses zones de

pouvoir, ... et d’autres variables qui conditionnent tous l’élaboration et

l’utilisation des outils de gestion139 y compris ceux du Contrôle de

gestion ;

2. Aucune construction d’outil n’est statique et un manager est censé

améliorer, s’il le faut, ses outils existants ou élaborer de nouveaux

outils140. L’idée qu’on veut transmettre ici est que les outils du Contrôle

de gestion, à l’instar des outils de gestion, revêtent un caractère

contingent ;

3. Aucun outil seul ne peut satisfaire les besoins des managers et

leur permettre de mettre sous contrôle leurs activités par ce que,

comme l’indique A. Burlaud et al, « La variété des situations rencontrées dans

la vie d’une organisation et la multiplication des acteurs et de forces en présence font

qu’aucun outil de contrôle ne peut seul canaliser tous les comportements.141». Donc,

autant les multiplier pour orienter les comportements au sein de

l’organisation et satisfaire ses besoins en termes à la fois de pilotage et

d’animation ;

139 Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., p. 101. 140 Idem. 141 Burlaud A. et al., (2004), Op. Cit., p. 13.

4. Il n’existe pas d’outil qui soit intrinsèquement médiocre mais que

tous présentent un certain nombre d’inconvénients142;

5. Le cinquième et le dernier principe concerne l’idée évoquée par H.

Bouquin qui fait que « Dans une entreprise non encore mise sous contrôle, il

convient en pratique d’aborder les problèmes dans l’ordre inverse de la chronologie

(c’est-à-dire-ici la chronologie du Contrôle de gestion qui articule

planification, suivi et réaction) : chercher d’abord à identifier les points clés des

décisions courantes et mettre en place des tableaux de bord, ensuite prévoir à court

terme et budgéter, enfin instaurer progressivement un système de management

stratégique. Nous pensons que la meilleure manière de ne jamais

aboutir à un contrôle de gestion satisfaisant est d’essayer de

commencer par la mise en place d’une gestion pluriannuelle

rationnelle.143».

De nombreuses typologies des outils du Contrôle de gestion peuvent être

présentées selon divers critères. Parmi ces typologies, C. Alazard et S. Separi

choisissent de présenter les grandes familles d’outils selon leur ordre

d’apparition. Ainsi, apparaissent trois grands types d’outils : (i) le calcul des

coûts, (ii) le calcul budgétaire et (iii) les indicateurs de performance144.

Le croisement de l’évolution des techniques utilisées avec leur champ

d’utilisation est présenté dans le tableau ci-après (n°7).

Une autre typologie a pour base de situer les outils mis au service du

Contrôle de gestion selon les phases du processus (du Contrôle de gestion)

dans lesquelles ils se situent. Les outils du Contrôle de gestion selon leurs

phases d’intervention selon la proposition d’Arnaud H. et al font ainsi l’objet

du tableau n°8.

142 Idem, p 321. 143 Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 227. 144 Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., pp. 102-103.

III


M. Rahou sur 54

Tableau n°7 : Les trois grands types d’outils du Contrôle de gestion et leur champ d’utilisation

Evolution Champ d’utilisation historique des outils

Stratégie Suivi opérationnel des fonctions Structure organisationnelle

1910-1945 : Démarrage de la production industrielle

Mise en place du calcul des coûts. Pour aider à fixer les prix Pour suivre l’activité industrielle

1945-1975 : Croissance industrielle

Mise en place des budgets. Pour mettre sous-tension les fonctions Pour agir sur la structure

1975-2000 : Crise et complexité

Mise en place d’indicateurs variés. Pour la gestion stratégique Pour aider au suivi et au pilotage des fonctions Pour la gestion organisationnelle

Source : Conception du chargé de l’étude sur la base de Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., pp. 103 et 107

Tableau n°8 : Les outils du Contrôle de gestion selon leurs phases d’intervention

Phases Outils

Prévisions (Finalisation)

Réalisations (Pilotage)

Contrôle (Postévaluation)

Long/Moyen terme Plan stratégique – Plan opérationnel

Court terme Budget

Globales Comptabilité financière +

Tableau de bord de pilotage Analytiques Analyse des coûts

Quantitatives Statistiques

Constater Tableau de bord

Rendre compte Reporting

Comprendre et expliquer Analyse des écarts

Source : Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 35 (Avec adaptation)

Cette dernière typologie offre une vision plus large des outils du Contrôle de

gestion. Au nombre de tous ces instruments, nous aborderont les outils ci-

après que nous avons jugé en relation directe avec le Contrôle de gestion. Il

s’agit du : plan stratégique/plan opérationnel, gestion budgétaire,

analyse des coûts, tableau de bord et reporting. On y ajoutera :

1. Le plan d’actions annuel comme pré-requis à la budgétisation ;

2. La segmentation des activités qui est un préalable au développement

d’un système du Contrôle de gestion ;

3. Les systèmes d’information dont les apports sont incontournables et

qui peuvent intervenir tout au long du processus du Contrôle de

gestion.

N.B : Attention à ne pas commettre de faute sémantique de confondre entre un « outil » et

une « méthode ». Ce que nous allons présenter ici sont des « outils/instruments » auxquels

sont associées des « méthodes/démarches ». A titre d’exemple, le tableau de bord est un

outil, on verra que le balanced scorecard en est une méthode.


M. Rahou sur 54

III.1. Planification stratégique et opérationnelle

En fonction des objectifs fixés, de l’analyse des forces et des faiblesses (choix

stratégiques), la direction doit prévoir et organiser les actions et les ressources

allouées pour diriger ses activités et mettre en œuvre sa stratégie : c’est la

planification d’entreprise (stratégique et opérationnelle) qui peut porter sur

une période plus ou moins longue (3 à 5 ans)145 et qui débouche sur le

chiffrage des budgets comme l’illustre la figure en bas :

Figure n°12 : Outils de pilotage préalables à l’élaboration du budget

Source : Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 234

III.1.1. Plan stratégique

Le plan stratégique reprend les points clés de la stratégie, à savoir :

Les marchés/produits/technologies de l’entreprise ;

Les objectifs de cette dernière : buts quantifiés (Ex : pourcentage de

part de marché) ;

Les moyens pour les atteindre : croissance interne, externe, zones

géographiques à privilégier,...

Il retrace les différentes étapes souhaitées du devenir de l’entreprise pour les

cinq-sept ans à venir. Ayant été élaboré à la suite d’une étude précise des

145 Idem, p. 283 (Avec adaptation).

forces et des faiblesses actuelles de l’entreprise et de son environnement, le

plan stratégique intègre les notions du « souhaitable » et de « possible » dans

un ensemble cohérent et réaliste.

Sous cet aspect, il se différencie complètement de la prospective, qui

imagine le futur, et dont l’horizon est beaucoup plus lointain. En outre,

exprimant les grandes lignes d’un plan d’actions qui s’étend sur plusieurs

années, sa forme est variée et les objectifs sont peu détaillés.

Ce plan est élaboré par la direction générale avec confrontation des

responsables de chaque grande fonction de l’entreprise. Comme tout

programme d’action, il doit être porté à la connaissance des responsables des

unités décentralisées puisqu’il doit servir de cadre à leur action et leur

permettre des propositions de mise en œuvre qui seront intégrées dans le

plan opérationnel146.

III.1.2. Plan opérationnel

Le plan opérationnel est élaboré en accord ou sur proposition des centres de

responsabilités. Il représente sur un horizon de deux à trois ans les

modalités pratique de mise ne œuvre de la stratégie. Cette

programmation s’articule pour chaque fonction en :

Une planification des actions ;

Une définition des responsabilités ;

Une allocation des moyens financiers, humains et/ou techniques.

Il conduit à envisager le futur proche de l’entreprise sous les aspects

conjugués de sa viabilité, de sa rentabilité et de son financement. C’est

pourquoi, il se subdivise, parfois, en plusieurs plans partiels : plan

146 Idem, pp. 283-284.


M. Rahou sur 54

d’investissement, plan de financement, documents de synthèse

prévisionnels et plan de ressources humaines147.

III.1.3. Plan d’actions annuel

Le plan opérationnel quand il existe demande de fréquents réajustements par

rapport aux prévisions budgétaires et aux réalisations des exercices. C’est

pourquoi certaines entreprises intègrent les budgets et le plan opérationnel

dans un plan « glissant » où les données prévisionnelles sont de plus en plus

précises et détaillées au fur et à mesure que l’on se rapproche de l’exercice en

cours148. Ceci revient, en quelque sorte, à l’idée d’un plan d’actions annuel

(puisque les prévisions des années à venir sont révisées et ajustées en

permanence avant le début de l’année concernée).

En réalité, un plan d’actions annuel se base sur la même logique de celle du

plan opérationnel, avec plus de détails quand à la planification des actions,

définition des responsabilités et allocation des moyens, bien entendu, le tout

sur un horizon d’un an. Pour H. Bouquin, le plan d’actions annuel constitue

un passage obligé entre le plan opérationnel et le budget. De même, il

considère que « le plan opérationnel n’est pas un préalable à la budgétisation.149», pour

lui, « Le plan opérationnel articule le plan stratégique et les plans annuels.150».

III.2. Gestion budgétaire

La gestion budgétaire s’appuie sur un mode de pilotage de type boucle

fermée avec rétroaction (Cf. Figure n°13). Elle doit être envisagée comme un

système d’aide à la décision et au Contrôle de la gestion. Entant que

processus, la gestion budgétaire est composée de deux phases distinctes :

147 Idem, p. 284. 148 Idem. 149 Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 281. 150 Idem, p. 235.

1. La budgétisation, c’est-à-dire l’élaboration des budgets (documents) ;

2. Le contrôle budgétaire constitué par le calcul des écarts et les actions

correctives qu’il initie151.

Figure n°13 : La gestion budgétaire

Source : Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., p. 286

III.2.1. La budgétisation

La budgétisation consiste à prévoir l’activité et les moyens de

l’entreprise, c'est-à-dire à préparer les ressources et leur allocation. La

phase de budgétisation des moyens passe par le recours à des éléments de

coût, voire des coûts préétablis appelés aussi coûts standards152 qui sont

des coûts prédéterminés à caractère normatif qui vont permettre

essentiellement :

1. Une estimation à priori des coûts de revient des produits ou de

fonctionnement d’un service ;

2. Une confrontation à postériori avec les coûts constatés pour en

analyser les écarts qui relève du contrôle budgétaire.

151 Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., p. 286. 152 La méthode des coûts préétablis ou coûts standards a été développée au Etats-Unis dans les années 20 et elle est apparue en France après la seconde guerre mondiale.


M. Rahou sur 54

Cette méthode est une occasion incontournable dans la construction d’un

véritable système d’animation budgétaire dans lequel les acteurs seront

responsabilisés par leur participation active à l’élaboration des budgets et par

le suivi budgétaire qui en découle153. En fait, la phase de budgétisation est

plus ou moins longue selon la nature de la procédure budgétaire qui diffère

selon les modes de gestion des entreprises. On en distingue :

1. Les budgets imposés où la hiérarchie assigne à chaque responsable

ses objectifs et lui affecte des moyens ;

2. Les budgets négociés à travers lesquels une procédure de navette est

instituée entre les responsables opérationnels et leur hiérarchie sur des

propositions d’objectifs. Les décisions sont prises sur la base de

consensus, la hiérarchie s’assurant seulement de leur cohérence avec la

politique générale de l’entreprise.

Cette typologie ne présente que les cas extrêmes : tous les types

intermédiaires peuvent exister, par exemple une situation où la négociation ne

porte que sur les moyens, les objectifs étant imposés. La procédure

budgétaire est longue, principalement dans le cas de budgets négociés. Il est

possible cependant d’énoncer certaines règles valables pour tous les types de

gestion budgétaire :

Les budgets de l’année N doivent être établis en N-1 et impérativement

approuvés avant le début de l’année N ;

Un réajustement des budgets est souhaitable dès le mois de Février de

l’année N154.

Le budget qui est une traduction chiffrée des décisions stratégiques et

tactiques, présente un outil central du Contrôle de gestion dans la mesure où

il constitue :

153 Mangotteau E., (2001), Op. Cit., p. 206. 154 Idem, pp. 286 et 288.

1. Un instrument de coordination et de communication : le

processus budgétaire bien mené, est l’occasion de s’assurer que les

diverses fonctions ont l’intention d’agir en harmonie sinon en synergie,

puisque le réseau des budgets couvre toute l’activité de l’entreprise. Le

suivi budgétaire permet de réguler et de communiquer à propos des

dysfonctionnements éventuels155;

2. Un outil essentiel de gestion prévisionnel : il doit, en remplissant

cette mission, permettre de repérer à l’avance les difficultés156. Ce rôle

est rendu possible à travers la simulation qui permet de tester plusieurs

hypothèses de budgétisation157;

3. Un outil de délégation et de motivation : le budget apparait comme

un contrat passé entre un responsable et la hiérarchie, portant sur des

obligations des moyens et/ou des résultats, qui interviendront dans la

mesure de la performance du responsable158. De la sorte, la

budgétisation motive les individus puisqu’elle s’appuie sur une

décentralisation du pouvoir et sur la confiance accordée aux dirigeants

des centres de responsabilité159.

En fait, la notion de gestion budgétaire recouvre plusieurs aspects : d’abord

c’est un mode de gestion de l’entreprise par la décentralisation qu’il suppose,

mais c’est également et surtout un système de pilotage où les budgets sont

élaborés dans le but de permettre un contrôle budgétaire160, voire une gestion

des écarts.

155 Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 242 (Avec adaptation). 156 Idem. 157 Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., p. 289. 158 Bouquin H., (1991), Op. Cit., pp. 242-243. 159 Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., p. 289. 160 Idem, p. 288.


M. Rahou sur 54

III.2.2. Le contrôle budgétaire

La première fonction de la gestion budgétaire, qui est celle que nous avons

développé just avant, est une fonction de planification ; projection à court

terme, le budget prépare l’action.

La deuxième fonction qui est celle du contrôle budgétaire est tout aussi

essentielle et présente une double fonction à la fois de contrôle et de

régulation :

1. La fonction de contrôle permet de vérifier, tout au long de l’exercice

budgétaire, que les objectifs sont bien tenus, selon les normes

techniques et les normes de coûts et de capitaux à mettre en œuvre, sur

la base desquelles les budgets ont été arrêtés ;

2. La fonction de régulation est appelée à jouer lorsque la fonction de

contrôle a permis de détecter des « écarts » entre ce qui devait se passer

selon le budget et ce qui se passe réellement ; la fonction de régulation

consiste alors à alerter les responsables et à susciter les actions

correctives consistant en des action de « rattrapage » destinées à

replacer l’entreprise, ou l’unité de gestion pilotée par le responsable, sur

la trajectoire conduisant aux objectifs.

Cette fonction de contrôle et de régulation est une fonction de gestion des

écarts entre l’état désiré R0 (objectifs ou coûts standards) et l’état obtenu R

(réalisations ou coûts réels) selon un système de gestion dit « en boucle

fermée » ou encore « système à retour » (Cf. La figure précédente) tel que : R

– R0 = ECARTS. Par suite, un contrôle budgétaire dynamique n’est pas :

1. Un « contrôle-surveillance », encore moins un contrôle répressif, mais

un « contrôle-régulation », voire un « contrôle-action » ;

2. Un système administratif destiné aux services fonctionnels, mais un

outil de pilotage destiné aux pilotes des unités de gestion

opérationnelles.

Par ailleurs, on rappelle que le contrôle budgétaire commence dès la phase

première de la budgétisation, au cours de laquelle s’exerce un véritable

contrôle anticipatif. Généralement, on peut distinguer trois étapes au niveau

du contrôle :

1. Le contrôle avant l’action : le contrôle budgétaire avant l’action ou

« contrôle à priori » constitue une simulation des actions envisagées

d’autant plus concrète qu’elle implique très directement les cadres

opérationnels et leur permet de simuler les conséquences de leurs

décisions avant même que de s’engager dans l’action ;

2. Le contrôle pendant l’action : il s’agit d’un contrôle opérationnel

consistant à fournir les informations nécessaires, de manière quasi

permanente, pour conduire les actions jusqu’à leur terme. S’appuyant

sur des réalisations concrètes, ce type de contrôle doit être (i) proche

du terrain, (ii) limité à l’action en cours et (iii) continu ;

3. Le contrôle après l’action : le « contrôle à postériori » consiste

essentiellement en une mesure des résultats et évaluation des

performances. Ce type de contrôle constitue une phase d’analyse et de

réflexion qui permet de fournir aux responsables des unités de gestion

les éléments du compte rendu qu’ils doivent établir à l’intention de

l’autorité dont ils ont reçu délégation, mettre à jour les normes

techniques et économiques, améliorer la fiabilité des prévisions pour

l’avenir, et permettre à l’autorité supérieure de corriger sa propre

trajectoire à l’horizon de gestion qui est le sien161.

161 Margerin J., (1988), Op. Cit., pp. 142-144.


M. Rahou sur 54

III.3. Segmentation des activités

La segmentation des activités est un prérequis au développement du Contrôle

de gestion dans une organisation. Il s’agit de définir le champ de

responsabilité des gestionnaires qui utiliseront le Contrôle de gestion pour le

pilotage de leurs activités162. Deux méthodes sont présentées ici : l’approche

par les centres de responsabilité et l’approche par les activités.

III.3.1. Approche par les centres de responsabilité

Un centre de responsabilité est une unité organisationnelle dont le

responsable s’engage à atteindre un niveau de performance en

contrepartie de la mise à disposition de moyens163. La segmentation

d’une structure en centres de responsabilité obéit à une logique de

responsabilisation, mais ne remet pas en cause le principe d’autorité qui

s’exerce dans la définition des missions. S’agissant des moyens à mettre en

œuvre, le dialogue, la négociation, le contrat se substituent au pouvoir

hiérarchique. À ce titre, les centres de responsabilité se placent dans la lignée

des projets de service, dans un contexte de management participatif.

Cette segmentation offre l’avantage de permettre des analyses financières plus

variées et fournit, notamment pour les administrations prestataires de

services, confrontées à la nécessité de fixer des coûts ou des prix, les bases

d’une comptabilité de type analytique. Elle permet des comparaisons entre

les centres aussi bien que l’introduction de notions indispensables aux

gestionnaires, telles que l’amortissement, les provisions ou des éléments de

comptabilité patrimoniale.

162 Délégation interministérielle à la réforme de l’État Française., (2003), « Guide du contrôle de gestion dans les administrations : Eléments de méthodologie », p. 72. http://www.performancepublique.budget.gouv.fr/fileadmin/medias/documents/performance/approfondir/controle_gestion/guide_controle_gestion.pdf 163 Idem.

Néanmoins, adapté aux structures hiérarchiques et pyramidales, le centre de

responsabilité n’offre pas de vision analytique des processus transverses

pouvant affecter plusieurs centres. Par conséquent, la mise en place du

Contrôle de gestion, si elle s’appuie sur un système de délégation de pouvoir

et sur l’identification de divers échelons de responsabilité, devra également

intégrer la prise en compte des actions transverses et des activités qui s’y

rapportent164. C’est tout l’objet de l’approche par les activités.

III.3.2. Approche par les activités

Il s’agit là d’une méthode novatrice qui substitue une approche

transversale des organisations à l’approche traditionnelle par les centres de

responsabilité.

Figure n°14 : Approche par les centres de responsabilité VS Approche par les activités

Source : Lorino P., (1991), Le contrôle de gestion stratégique : La gestion par activités, Dunod. Cité par

Délégation interministérielle à la réforme de l’État Française., (2003), Op. Cit., p. 83

164 Idem, p. 77.


http://www.performance-publique.budget.gouv.fr/fileadmin/medias/documents/performance/approfondir/controle_gestion/guide_controle_gestion.pdf



http://www.performancepublique.budget.gouv.fr/fileadmin/medias/documents/performance/approfondir/controle_gestion/guide_controle_gestion.pdf


M. Rahou sur 54

Cette approche transversale connue sous l’appellation Activity Based

Management (ABM) est fondée sur les notions d’activité, de processus et de

chaîne de valeur :

1. Une activité peut être définie comme un ensemble de tâches

élémentaires qui sont réalisées par un individu ou par un groupe et qui

font appel à un savoir-faire spécifique ;

2. Le processus est un ensemble ou une combinaison d’activités qui sont

finalisées par un objectif global pour atteindre un résultat dont la

responsabilité est partagée par des responsables multiples (Ex : chefs

de différents centres de responsabilité) ;

3. La chaîne de valeur correspond à l’ensemble des activités créatrices

de valeur reliées entre elles depuis les activités situées en amont

jusqu’au produit ou prestation fini livrée au consommateur ou à

l’usager165.

La méthode ABM est un ensemble de principes destinés à améliorer la

performance des systèmes, processus et activités à partir des besoins et

attentes des clients, ce qui suppose que l’on analyse, par exemple, les

activités consommatrices de coûts et de délais selon le point de vue du client.

En effet, malheur à l’entreprise qui n’aurait que des clients internes

satisfaits !166

Conséquemment, l’ABM n’est pas une méthode de calcul des coûts comme

l’est l’Activity Based Costing, qui sera traitée par la suite, (même si les deux se

basent sur le même principe qui est le découpage par activités) mais c’est une

philosophie de management qui privilégie l’identification des causes des coûts

plutôt que la connaissance des coûts.

165 Idem, p. 82. 166 Jaulant P. et Quarès M-A., (2004), Méthodes de gestion : Comment les intégrer, Editions d’Organisation, p. 109.

L’approche transversale est privilégiée dans les démarches de segmentation

stratégique et de management par les activités, qui cherchent à identifier les

facteurs responsables de la performance globale de l’organisation en vue de

l’améliorer167.

III.4. Analyse des coûts

L’analyse des coûts est traditionnellement un domaine important du Contrôle

de gestion, même si le rôle des contrôleurs de gestion ne se résume pas à «

tailler dans les coûts », contrairement à ce qu’affirment parfois leurs

détracteurs dans des discours simplificateurs, heureusement dépassés

aujourd’hui168. Elle passe essentiellement par la mise en place d’une

comptabilité de gestion qui est l’expression d’une vision microéconomique

de l’activité professionnelle des hommes169. Brièvement, les principales

méthodes d’analyse de coûts selon leur ordre d’apparition chronologique sont :

III.4.1. Méthode des coûts complets

C’est une méthode qui permet le calcul des coûts d’achats, de production, de

revient en s’appuyant, principalement, sur la distinction entre charges directes

et charges indirectes. Pour la détermination des coûts en question la

méthode des coûts complets n’exclut aucun type de charges170. Cette

approche d’analyse des coûts est assujettie à des critiques parfois légitimes.

On lui reproche notamment :

1. Le caractère arbitraire des choix opérés pour imputer les charges

indirectes ;

167 Délégation interministérielle à la réforme de l’État Française., (2003), Op. Cit., p. 72. 168 Idem, p. 88. 169 Chatelain-Ponroy S. et Sponem S., "Evolutions et permanence du contrôle de gestion", Economie et management, n°123 Avril 2007, p. 13. 170 Laaribi M., (2004), Le contrôle de gestion dans les entreprises marocaines : Concepts et pratiques, 2ème Edition, Facogem, p. 207.


M. Rahou sur 54

2. La lourdeur et la complexité de sa mise en œuvre puisqu’il s’agit

d’adapter le réseau de calcul des coûts à l’organisation de l’entreprise.

Elle nécessite par ailleurs des calculs longs et couteux.

Etant donné ces reproches, d’autres méthodes, se voulant plus simples,

apportant des solutions aux critiques en question ont vu le jour. Il s’agit des

méthodes des coûts partiels171.

III.4.2. Méthodes des coûts partiels

Conscients des limites de la méthode des coûts complets, certains

gestionnaires préfèrent ne pas intégrer la totalité des charges dans le

calcul des coûts. Ils privilégient d’acheminer qu’une partie des charges vers

les objets de coût en adoptant la logique des coûts partiels172.

Les principales approches les plus souvent utilisées en la matière sont :

1. La méthode des coûts variables : le coût variable (CV) est constitué

par l’ensemble des charges qui varient avec le volume d’activité de

l’entreprise qui est apprécié par le C.A réalisé. Ainsi, le principe de la

méthode des coûts variables appelée « direct costing » consiste à calculer

une marge sur coûts variables qui doit couvrir les coûts fixes pour que

l’entreprise soit bénéficiaire173. On a : MARGE/CV = CA – CV. Cette

méthode n’est intéressante que sur le court terme ; sur le long terme

c’est la totalité des charges et non les seules charges variables qu’il

convient de couvrir174;

2. La méthode de l’imputation rationnelle : les charges fixes sont les

charges qui varient uniquement par paliers correspondants à de

171 Idem. 172 Mangotteau E., (2001), Op. Cit., p. 90. 173 Idem, p. 94. 174 Laaribi M., (2004), Op. Cit., p. 225.

nouvelles capacités de production. Partant, la méthode de l’imputation

rationnelle peut être définie comme une méthode qui inclut dans les

coûts, la part des charges fixes calculées à un niveau d’activité

préalablement défini comme normal175. C’est donc ajouter aux coûts

variables uniquement une partie des coûts fixes calculée selon un

coefficient dit coefficient d’imputation rationnelle176. La difficulté

de cette démarche réside dans la définition du niveau d’activité normal.

III.4.3. La comptabilité par activités

La comptabilité à base d’activités ou l’Activity Based Costing (ABC) a été

proposée à la fin des années 1980 par des professeurs de Harvard (R. Cooper

et R. S. Kaplan) et par le CAM-I (consortium de grandes entreprises

essentiellement américaines). Ce système de calcul des coûts est présenté

comme une réponse à l’incapacité de la comptabilité de gestion

traditionnelle à refléter l’évolution des conditions de production dans

l’industrie américaine, en particulier, l’augmentation considérable des

charges fixes indirectes dans les coûts de production qui rend inadaptées les

méthodes de direct costing utilisées jusque-là177.

La comptabilité par activités n’est pas née dans l’esprit de théoriciens éloignés

de toute réalité d’entreprise mais constitue une synthèse des pratiques

observées dans des entreprises américaines renommées comme General

Electric, Tektronix, Caterpillar ou encore Hewlett Packard178. La méthode

ABC se base sur le postulat suivant : les objets de coûts (cost objects) tels que

les clients, les fournisseurs, les produits, etc., consomment des activités

(activity drivers), ces activités consomment des ressources (resource drivers), et les

ressources ont un coût pour la période considérée179.

175 Idem, pp. 209-214. 176 Cf. Laaribi M., (2004), Op. Cit., p. 215 pour plus de détails. 177 Chatelain-Ponroy S. et Sponem S., Op. Cit., p. 13. 178 Mangotteau E., (2001), Op. Cit., p. 67. 179 Jaulant P. et Quarès M-A., (2004), Op. Cit., p. 95.


M. Rahou sur 54

Autrement dit, ce ne sont pas les produits qui consomment les ressources de

l’entreprise mais plutôt les activités.

Figure n°15 : Principe de base de la méthode ABC

Source : Délégation interministérielle à la réforme de l’État Française., (2003), Op. Cit., p. 131

Les principaux traits de la logique du raisonnement de la comptabilité par

activités sont les suivants :

1. L’entreprise est assimilée à un réseau de processus visant à maximiser

la satisfaction des attentes du client et non plus à une juxtaposition de

centres indépendants cherchant chacun à minimiser leurs coûts ;

2. Le coût n’est plus une fatalité subie mais devient un élément construit

par ajout de taches élémentaires source de valeur pour le client ;

3. Les activités de support jugées auxiliaires dans la comptabilité

analytique traditionnelle, sont considérées en comptabilité par activités

comme un ajout de valeur à l’élaboration d’un produit et leur

imputation est établie par un lien de causalité plus pertinent avec les

produits ;

4. L’adoption d’une démarche de comptabilité par activité appelle des

modifications majeures du système d’information de gestion et

l’introduction d’une perception systématique/transversale de

l’entreprise et de ses processus180.

III.5. Tableaux de bord et reporting

Très souvent, on assiste à des confusions entre « reporting » et « tableaux de

bord » (TB) au sein des entreprises. Dès lors, la distinction entre les deux

mérite d’être précisée car les finalités diffèrent.

III.5.1. Le reporting : Mission de compte rendu

C’est une appellation très rencontrée dans la littérature de gestion et dans

l’entreprise qui correspond à la réalisation de documents synthétiques

destinés à la supervision de la délégation de responsabilités. Le reporting

s’inscrit souvent dans des entités organisées en centres de profit, en filiales et

vise à faire remonter les informations vers le sommet hiérarchique.

Les travaux de reporting se présentent comme une liste d’indicateurs

établis par les responsables hiérarchiques, complétés selon une périodicité

régulière par les unités décentralisées et visant à rendre compte de l’activité et

des résultats de l’unité autonome. Parfois, les tableaux de reporting sont

constitués par de simples situations intermédiaires des unités

responsabilisées181.

III.5.2. Le tableau de bord : Mission de pilotage

Le tableau de bord est affublé d’un objectif plus ambitieux que celui de

reporting : il s’agit de constituer une aide au pilotage de l’entreprise ou

du service concerné182.

180 Mangotteau E., (2001), Op. Cit., pp. 68-69. 181 Idem, pp. 249-250. 182 Idem, p. 250.


M. Rahou sur 54

Figure n°16 : Reporting VS Pilotage

Source : Lorino P., (2003), Op. Cit., p. 133

III.5.2.1. Définition et processus d’élaboration

Gérer c’est transformer l’information en action, d’où l’enjeu de disposer des

bonnes informations183. C’est tout le rôle du tableau de bord qui constitue un

élément du SI de l’entreprise.

Plus précisément, le tableau de bord peut être défini comme un ensemble

d’indicateurs peu nombreux (cinq à dix) et d’informations essentiels

permettant d’avoir une vue d’ensemble, de déceler les perturbations et de

prendre des décisions d’orientation de la gestion pour atteindre les objectifs

issus de la stratégie. Il doit aussi donner un langage commun aux différents

membres de l’entreprise184.

183 Messier S., (2006), Mesure et analyse de la performance, Hachette technique, p. 193. 184 Guedj N., (2000), Le contrôle de gestion pour améliorer la performance de l’entreprise, Editions d’Organisation, p. 285 (Avec adaptation).

La conception des TB relève de la mission de chaque responsable au sein de

l’entreprise, mais c’est au contrôleur de gestion de définir une méthodologie

commune pour sa construction à diffuser et à expliquer aux différents

membres de l’entreprise.

D’une manière générale, la construction des tableaux de bord peut se faire

selon différentes méthodes, plus ou moins centralisées ou décentralisées :

1. Démarche de bas en haut (bottom-up) : construction de tableaux

de bord opérationnels, service par service, projet par projet ;

2. Démarche de haut en bas (top-down) : on part d’objectifs

stratégiques définis au niveau central pour déployer ces objectifs dans

les différents services185.

La démarche de bas en haut possède l’avantage d’être souple, qui peut se

déployer progressivement sur une base peu contraignante186. De sa part, la

méthode du top-down a le mérite d’inscrire les indicateurs en concordance avec

la stratégie, puisque les indicateurs et leurs valeurs cibles sont choisis par la

direction de l’entreprise et imposés à la hiérarchie.

III.5.2.2. Les tableaux de bord prospectifs : Balanced Scorecard

En 1990, Kaplan et Norton ont mené un projet de recherche auprès de douze

organisations. Ils ont conclu ce projet en 1992 en publiant, dans la Harvard

Business Review, une série de trois articles sur un nouveau levier de pilotage

d’organisations, qu’ils ont nommé « Balanced Scorecard » (BSC)187.

185 Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Réforme de l’État Français., « Elaborer les tableaux de bord », p. 2. http://www.colloc.bercy.gouv.fr/colo_otherfiles_fina_loca/docs_som/7_elaborer_des_tableaux_de_bord.pdf 186 Idem, p. 4. 187 Jaulant P. et Quarès M-A., (2004), Op. Cit., p. 4.


http://www.colloc.bercy.gouv.fr/colo_otherfiles_fina_loca/docs_som/7_elaborer_des_tableaux_de_bord.pdf


M. Rahou sur 54

Un tableau de bord prospectif, ou Balanced Scorecard, combine des indicateurs

qualitatifs et quantitatifs, prend en compte les attentes des différents parties

prenantes et situe l’évaluation de la performance dans la perspective de la

stratégie choisie188. Ces indicateurs, qualitatifs et quantitatifs, sont distribués

autour de quatre axes : (i) financier, (ii) client, (iii) processus interne, (iv)

apprentissage organisationnel. La valeur ajoutée de la Balanced Scorecard est

l’équilibrage entre les quatre perspectives d’où l’appellation « tableau de bord

équilibré ».

A noter que le tableau de bord prospectif est très utilisé dans l’administration

publique des pays nordiques, du Canada et des États-Unis où près de 60 %

de l’administration est concerné. Ceci vient du fait que la BSC reflète

parfaitement les relations qui existent entre les ministères (niveau central) et

les agences ou services déconcentrés, puisqu’elle permet la diffusion de la

vision stratégique depuis l’administration centrale jusqu’aux services189.

III.5.2.3. L’exploitation et l’animation des tableaux de bord

La mise en place de tableaux de bord n’a d’intérêt que si ces derniers

sont réellement utilisés et de façon pertinente par leurs destinataires.

Pour cela, le processus d’animation et d’exploitation est une étape essentielle

dans l’appropriation des tableaux de bord par les agents et responsables qui

doivent les renseigner.

Les tableaux de bord sont utilement exploités quand ils permettent de mettre

en évidence les écarts entre les objectifs initiaux et leur niveau de réalisation,

et que ce constat débouche sur les mesures correctives appropriées. Cette

démarche d’analyse et d’animation s’inscrit dans une double perspective de

reporting d’une part, et de pilotage de l’activité d’autre part190.

188 Frery F. et al., Stratégique, 7ème Edition, Pearson Education, p. 503. 189 Délégation interministérielle à la réforme de l’État Française., (2003), Op. Cit., p. 180. 190 Idem, p. 190.

III.6. Systèmes d’information

Contrôle de gestion, organisation et système d’information ont vu se modifier

leurs rapports relatifs compte tenu des apports des technologies de

l’information et de la communication191.

III.6.1. L’utilité du système d’information

Le Contrôle de gestion envisage ses rapports avec le système

d’information (et sa base informatisée, le système informatique) dans une

logique de moyens : le SI offre les informations nécessaires à la mise en

œuvre du processus de contrôle et effectue les traitements qui lui sont

demandés. Il contribue de façon essentielle à la relation « Information –

Décision – Contrôle ».

La collecte et le traitement constituent le système d’information de gestion192

ou ce qu’on appelle un Système d’Information pour le Management (SIM)193.

Par suite, le système d’information est indispensable au Contrôle de gestion

du moment qu’il fournit aux décideurs les données nécessaires à la prise de

décision :

1. S’agissant des moyens engagés, il recueille et restitue les éléments

de la comptabilité générale, des comptabilités auxiliaires, de la

comptabilité de gestion et fournit également les éléments relatifs aux

ressources humaines ;

191 Chiapello E. et al., (2008), Op. Cit., p. 213. 192 Idem, p. 205. 193 Un SIM est un réseau de SI, formalisés et structurés en fonction des besoins et des possibilités de l’organisation, s’appuyant sur un système évolué de traitement des données, pour fournir à tous les managers, en temps opportun et sous une forme directement utilisable, les informations nécessaires pour la direction et la gestion de l’organisation. (Rigaud L., (1984), La mise en place des systèmes d’information : Pour la direction et la gestion des organisations, Dunod, p. 28).


M. Rahou sur 54

2. S’agissant de la mesure de la performance, il fournit les indicateurs

et les informations qui figurent dans les tableaux de bord et les ratios

de gestion en vue du pilotage et du reporting194.

Le rôle des systèmes d’information en matière du Contrôle de gestion est de

transformer une « information de base destinée à l’analyse » à une

« information destinée au pilotage »195. Ils constituent dans cette optique

un outil de communication entre le système opérant et le système de

pilotage :

1. Le système opérant se compose de l’ensemble des ressources relatives

à l’activité ;

2. Le système de pilotage englobe l’ensemble des agents responsables

de la conduite des opérations et de la mobilisation des moyens

nécessaires196.

Figure n°17 : Le système d’information entre système opérant et système de pilotage

Source : Chiapello E. et al., (2008), Op. Cit., p. 209

194 Délégation interministérielle à la réforme de l’État Française., (2003), Op. Cit., p. 232. 195 Selon les terminologies utilisées par Lorino P., (2003), Op. Cit., pp. 128-129. 196 Chiapello E. et al., (2008), Op. Cit., p. 208.

Le Contrôle de gestion a connu une mutation avec la mise en place des

ERP (Entreprises Ressource Planning) qui permettent d’aider aussi bien au

pilotage du front office (les relations avec les clients) que du back office (les

informations pour suivre et contrôler les activités), c'est-à-dire tous les

champs du Contrôle de gestion197.

Encadré n°5 : Les rapports « Système d’information – Contrôle » : L’exemple des ERP

L’ERP (Entreprise Resource Planning) apparait aujourd’hui comme une référence privilégiée non seulement en matière de système d’information mais aussi comme l’incontournable instrument d’un système de Contrôle de gestion. L’ERP pose à la fois le problème de son implantation et celui de son impact organisationnel. Cette réussite conditionne la performance du système de pilotage et de contrôle. Les implantations sont avant tout des projets réunissant un ensemble de personnes dévolu à cette implantation selon un cahier des charges défini à l’avance avec des contraintes de coûts et de délais. Elle sont généralement coordonnées avec d’autres initiatives, comme un projet de conduite du changement ou de reengineering des processus, pour atteindre des objectifs définis à l’avance et conduits grâce au recours de consultants experts. Un ERP réalise une intégration des principales fonctions de gestion en un seul système d’information au sein duquel l’information circule de manière « automatique », synchrone ou asynchrone selon le cas, et qui déclenche les traitements demandés au moment demandé. On parle d’ERP dès que l’ensemble de la supply-chain est géré à partir d’une base de données unique, venant remplacer les bases multiples servant chacune des applications de la logistique et de la vente comme les prévisions, la planification, les commandes. L’objectif d’un ERP est de rationaliser les flux d’informations en optimisant les transactions entre utilisateurs. Les ERP permettent de multiplier les fonctionnalités et les traitements. L’ERP réalise en quelque sorte le « rêve » d’un référentiel informationnel unique.

Source : Conception du chargé de l’étude sur la base de Chiapello E. et al., (2008), Op. Cit., pp. 211-212

197 Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., p. 96.


M. Rahou sur 54

III.6.2. Les acteurs concernés par le système d’information

Les acteurs concernés sont ceux qui alimentent le système, ceux qui

utilisent les informations qu’il fournit et ceux qui le conçoivent et

assurent la maintenance de son fonctionnement :

1. Les agents en charge des activités, qui fournissent les informations de

base requises par le système d’information : agents administratifs ou

techniques, comptables… ;

2. Les agents chargés de la conception, du suivi, de la maintenance des

outils du Contrôle de gestion (contrôleurs de gestion, comptables) ;

3. Les informaticiens et les agents chargés de la conception, de l’évolution

et de la maintenance des systèmes informatiques.

Les responsables sont concernés à tous les niveaux de décision de la

hiérarchie administrative, depuis le ministre jusqu’au responsable

d’activité élémentaire :

1. Les responsables d’activité, de projet, de programme et leurs délégués,

en tant qu’utilisateurs des informations produites par les systèmes ;

2. Le ministre et son cabinet, qui ont besoin d’un système d’information

unique et correspondant à leurs préoccupations de pilotage et de

direction stratégique198.

III.6.3. Le choix du système d’information

Il faut concevoir un système d’information capable de rendre compte de

l’ensemble des dimensions d’une activité, d’un groupe d’activités constituant

une action et d’un ensemble d’actions rassemblées dans un programme. La

mise en place d’un SI requière de définir soigneusement et en tout premier

198 Délégation interministérielle à la réforme de l’État Française., (2003), Op. Cit., pp. 232-233.

lieu le cadre stratégique dont il doit rendre compte car la qualité du système

dépend de la précision avec laquelle les activités, les actions ou les

programmes auxquels il s’applique ont été défini.

Par surcroit, pour bien concevoir un système d’information utile au Contrôle

de gestion, dont la qualité et la fiabilité des indicateurs soient indiscutables,

quelques conditions indispensables sont à réunir :

La sincérité et l’intégrité des données sont mieux garanties

lorsqu’elles sont décrites dans un référentiel commun, partagé par tous

les utilisateurs du système. Celui-ci peut avantageusement prendre la

forme d’un dictionnaire de données. Ce référentiel doit pouvoir

renseigner sur l’origine des données, leur mode de validation et leur

mode d’entrée dans le système ;

Il faut éviter les redondances (deux systèmes produisant les mêmes

données) ou les ruptures dans la chaîne de l’information ;

Chaque donnée du système d’information entrant dans la composition

d’un indicateur doit pouvoir faire l’objet d’un audit interne ou

externe à tout moment. Il est indispensable que les règles

d’élaboration et de gestion qui portent sur une donnée soient explicites

et connues199.

199 Idem, pp. 233-234.


M. Rahou sur 54

Conclusion

Cette revue de la littérature démontre, sans détour, la difficulté de cerner la

notion du Contrôle de gestion qui se présente comme un carrefour entre

plusieurs disciplines managériales qui enrichissent son champ d’analyse au fur

et à mesure de leurs évolutions.

Mais avant tout, le concept de Contrôle de gestion est difficile à cerner par ce

qu’il est le résultat d’un mariage entre deux termes : contrôle et gestion, eux-

mêmes susceptibles d’avoir un contenu très varié. Il n’est donc pas

surprenant que l’association des deux mots puisse véhiculer des conceptions

très disparates voire divergentes200.

En fait, même si les théoriciens se mettent d’accord aujourd’hui sur le fait que

le contrôle n’est pas seulement l’action de vérification dans un but plus ou

moins coercitif, mais aussi la volonté de maitrise de l’organisation, et que le

management est l’acte de gérer avec les hommes, il faut dire que lorsqu’il

s’agit de donner une définition au Contrôle de gestion, les conceptions en

sont aussi nombreuses que leurs auteurs eux-mêmes. A cela s’ajoute le fait

qu’au niveau même du terrain, le Contrôle de gestion est pratiqué

différemment d’une organisation à l’autre !

200 Agouzoul A. et Firadi H., (Promotion 2003/2005), « Management par la performance au Ministère de l’Economie et des Finances : les réponses du contrôle de gestion – Cas du processus de la chaine logistique », mémoire pour l’obtention du Diplôme du Cycle Supérieur de Gestion soutenue à l’Institut Supérieure de Commerce et d’Administration des Entreprises (ISCAE), Maroc, p. 34.

Ce faisant, au terme de ce travail, il convient de retenir sur le plan

conceptuel :

1. Qu’il n’existe pas un seul Contrôle de gestion mais des « Contrôles de

gestion » selon le contexte dans lequel il s’applique, et nous

enchainons, il y a des contrôleurs de gestion, comme il y a des

« Contrôles de gestion » ;

2. Que le Contrôle de gestion n’est pas ce que fait le contrôleur de

gestion, comme l’indique H. Bouquin, dans la mesure où le Contrôle de

gestion est l’affaire de chaque manager au sein d’une entreprise ;

3. Que les outils du Contrôle de gestion, à l’instar de tous les outils du

management, ne sont plus appréhendés comme des réponses uniques,

universelles, « plaquées » de la même manière sur toutes les

organisations, mais comme des propositions qu’il convient à adapter en

fonction de spécificités propres à chacune d’entre elles201. Dès lors, ces

outils doivent être construits « sur mesure » et rien n’empêche un

manager, dans un contexte dans lequel les outils « classiques » ne

peuvent s’appliquer, de concevoir des outils spéciaux correspondant à

la seule situation de son organisation.

201 Idem, p. 124.


M. Rahou sur 54

Bibliographie

Alazard C. et Separi S., (2004), Contrôle de gestion : Manuel & applications, DECF 7,

6ème Edition, Dunod

Arnaud H. et al., (2001), Le contrôle de gestion en action, Editions Liaisons

Bhimani A. et al., (2006), Contrôle de gestion et gestion budgétaire, 3ème Edition,

Pearson Education

Bollecker M., (2003), Les contrôleurs de gestion : L’histoire et les conditions d’exercice de la

profession, L’Harmattan

Bouin X. et Simon F-X., (2004), Les nouveaux visages du contrôle de gestion : Outils et

comportements, 2ème Edition, Dunod

Bouquin H., (1991), Le contrôle de gestion, 2ème Edition, Presses Universitaires de

France

Burlaud A. et al., (2004), Contrôle de gestion, Vuibert

Charpentier M. et Grandjean P., (1998), Secteur public et contrôle de gestion : Pratique,

enjeux et limites, Editions d’Organisation

Chiapello E. et al., (2008), Le contrôle de gestion : Organisation, outils et pratiques, 3ème

Edition, Dunod

El Gadi A., (2006), Audit des performances et contrôle de gestion dans le secteur public, 1ère

Edition, Edition Travaux et Recherches

Frery F. et al., Stratégique, 7ème Edition, Pearson Education

Guedj N., (1991 et 2000), Le contrôle de gestion pour améliorer la performance de

l’entreprise, Editions d’Organisation

Jaulant P. et Quarès M-A., (2004), Méthodes de gestion : Comment les intégrer, Editions

d’Organisation

Laaribi M., (2004), Le contrôle de gestion dans les entreprises marocaines : Concepts et

pratiques, 2ème Edition, Facogem

Lorino P., (2003), Méthodes et pratiques de la performance : Le pilotage par les processus et

les compétences, 3ème Edition, Editions d’Organisation

Mangotteau E., (2001), Contrôle de gestion, DECF, U.V.7, Ellipses

Margerin J., (1988), Bases de la gestion budgétaire, 1ère Edition, Editions

d’Organisation

Messier S., (2006), Mesure et analyse de la performance, Hachette technique

Mintzberg H., (2007), Le management : Voyage au centre des organisations, 2ème Edition,

Editions d’Organisation, 3ème tirage

Rigaud L., (1984), La mise en place des systèmes d’information : Pour la direction et la

gestion des organisations, Dunod

Schick P., (2007), Mémento d’audit interne : Méthode de conduite d’une mission, Dunod

Strategor, (2005), 4ème Edition, Dunod


M. Rahou sur 54

Chatelain-Ponroy S. et Sponem S., "Evolutions et permanence du contrôle de

gestion", Economie et management, n°123 Avril 2007, p. 13

Agouzoul A. et Firadi H., (Promotion 2003/2005), « Management par la

performance au Ministère de l’Economie et des Finances : les réponses du contrôle

de gestion – Cas du processus de la chaine logistique », mémoire pour l’obtention du

Diplôme du Cycle Supérieur de Gestion soutenue à l’Institut Supérieure de

Commerce et d’Administration des Entreprises (ISCAE), Maroc

Ouled Seghir K., (2010), Prise de notes relative au cours du « Contrôle de

gestion » assuré aux étudiants de la 4ème année (S 8), Option : Audit et Contrôle de

Gestion (ACG) de l’Ecole Nationale de Commerce et de Gestion – Oujda, Séance

du 19/02/2010 : « Introduction au Contrôle de gestion ».

@ Bouquin H., « Herméneutiques du contrôle ».

http://basepub.dauphine.fr/bitstream/handle/123456789/2856/bouquin.PDF

@ Bouquin H., (Mai 2005), « Herméneutiques du contrôle ».

http://www.crefige.dauphine.fr/recherche/actualite/bouquin.pps

@ Bouquin H., « Les grands auteurs en contrôle de gestion – Prépublication :

Introduction ».

http://www.crefige.dauphine.fr/publish/bouquin/auteurs_controle.doc

@ Bouquin H. et Fiol M., « Le contrôle de gestion : Repères perdues, espaces à

retrouver ».


@ Bouquin H. et Thiéry-Dubuisson S., « Contrôle de gestion ».


@ Délégation interministérielle à la réforme de l’État Française., (2003), « Guide du

contrôle de gestion dans les administrations : Eléments de méthodologie ».

http://www.performancepublique.budget.gouv.fr/fileadmin/medias/documents/pe

rformance/approfondir/controle_gestion/guide_controle_gestion.pdf

@ Errami Y., « Les systèmes de contrôle traditionnels et modernes : Articulation et

modes d’existence dans les entreprises françaises ».

http://www.management.free.fr/recherche/contenucongres/AFC/p109.pdf

@ Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Réforme de l’État Français.,

« Elaborer les tableaux de bord ».

http://www.colloc.bercy.gouv.fr/colo_otherfiles_fina_loca/docs_som/7_elaborer_

des_tableaux_de_bord.pdf

@ Modibo T., « Les concepts du contrôle : The controller : a mythical executive ? ».

http://static.blog4ever.com/2010/01/379624/artfichier_379624_145445_20100619

0802818.pdf

@ Organisation des Nations Unies pour l’Education, la Science et la Culture.,

(1999), « Guide de l’inspection général ».

http://unesdoc.unesco.org/images/0011/001162/116291Fo.pdf

@ Saunier P-L., (2007), « Un état de l'art sur les modes de contrôle

organisationnel ». http://www.memoireonline.com/08/07/545/m_etat-de-l-art-

modes-de-controle-organisationnel0.html

@ « Une histoire comparée du Contrôle de gestion et de l’informatique

décisionnelle ou l’eternel retour du mythe stratégique ».


@ Wegmann G., « Le balanced scorecard en contexte culturel français : Etude de

cas longitudinale ».


@ Wikipedia., « Kaizen », Dernière modification 23 Septembre 2011.



http://basepub.dauphine.fr/bitstream/handle/123456789/2856/bouquin.PDF

http://www.crefige.dauphine.fr/recherche/actualite/bouquin.pps

http://www.crefige.dauphine.fr/publish/bouquin/auteurs_controle.doc





http://www.management.free.fr/recherche/contenucongres/AFC/p109.pdf



http://static.blog4ever.com/2010/01/379624/artfichier_379624_145445_201006190802818.pdf

http://static.blog4ever.com/2010/01/379624/artfichier_379624_145445_201006190802818.pdf

http://unesdoc.unesco.org/images/0011/001162/116291Fo.pdf






M. Rahou sur 54

Table des matières

Introduction

- 1 -

I. Ce que c’est le Contrôle de gestion

- 3 -

I.1. A propos des mots « contrôle » et « gestion » - 3 -

I.1.1. Entendements du concept de « contrôle » - 3 - I.1.2. Usage du concept de « gestion »

- 4 -

I.2. Contrôle de gestion et concepts voisins - 5 - I.2.1. Contrôle budgétaire - 6 - I.2.2. Contrôle interne - 6 - I.2.3. Contrôle organisationnel - 7 - I.2.4. Pilotage - 8 - I.2.5. Audit interne

- 8 -

I.3. Evolution de la conception du Contrôle de gestion - 9 -

I.3.1. Extension des besoins des entreprises vis-à-vis du Contrôle de gestion

- 12 -

I.3.2. Evolution des théories des organisations et des modes du contrôle organisationnel

- 13 -

I.4. Missions et objectifs du Contrôle de gestion - 16 -

I.4.1. Missions du Contrôle de gestion - 15 -

I.4.1.1. Pilotage de la performance - 15 -

I.4.1.2. Pilotage du changement - 15 -

I.4.2. Objectifs du Contrôle de gestion - 17 -

I.4.2.1. Réconcilier Contrôle de gestion stratégique et Contrôle de - 17 -

gestion opérationnel

I.4.2.2. Eliminer les effets pervers des systèmes de mesure de performance

- 18 -

I.4.2.3. Lever le paradoxe de la marche arrière - 18 -

II. Implantation du Contrôle de gestion

- 19 -

II.1. Etapes du processus du Contrôle de gestion

- 19 -

II.2. Composantes du système du Contrôle de gestion

- 22 -

II.3. Le contrôleur de gestion : La partie visible de l’iceberg - 24 -

II.3.1. La place du contrôleur de gestion dans l’organisation - 24 -

II.3.1.1. Rattachement au directeur financier - 24 -

II.3.1.2. Rattachement au directeur général - 25 -

II.3.1.3. Autre positionnement : Rattachement en râteau - 26 -

II.3.1.4. Cas de la décentralisation du Contrôle de gestion - 26 -

II.3.2. Les missions du contrôleur de gestion entre attributions classiques et nouvelles attributions

- 27 -

II.3.2.1. Les attributions classiques - 28 -

II.3.2.2. Les nouvelles attributions - 29 -

II.3.3. Conditions sociologiques d’exercice de la profession - 31 -

II.3.3.1. La recherche d’une complémentarité entre contrôleurs de gestion et responsables opérationnels

- 31 -

II.3.3.2. L’utilité de la confiance accordée aux contrôleurs de gestion - 32 -

II.3.3.3. La participation des opérationnels à la définition de leurs objectifs

- 32 -


M. Rahou sur 54

III. Outils du Contrôle de gestion

- 33 -

III.1. Planification stratégique et opérationnelle - 35 -

III.1.1. Plan stratégique - 35 -

III.1.2. Plan opérationnel - 35 -

III.1.3. Plan d’actions annuel

- 36 -

III.2. Gestion budgétaire - 36 -

III.2.1. La budgétisation - 36 -

III.2.2. Le contrôle budgétaire

- 38 -

III.3. Segmentation des activités - 39 -

III.3.1. Approche par les centres de responsabilité - 39 -

III.3.2. Approche par les activités

- 39 -

III.4. Analyse des coûts - 40 -

III.4.1. Méthode des coûts complets - 40 -

III.4.2. Méthodes des coûts partiels - 41 -

III.4.3. La comptabilité par activités

- 41 -

III.5. Tableaux de bord et reporting - 42 -

III.5.1. Le reporting : Mission de compte rendu - 42 -

III.5.2. Le tableau de bord : Mission de pilotage - 42 -

III.5.2.1. Définition et processus d’élaboration - 43 -

III.5.2.2. Les tableaux de bord prospectifs : Balanced Scorecard - 43 -

III.5.2.3. L’exploitation et l’animation des tableaux de bord

- 44 -

III.6. Systèmes d’information - 44 -

III.6.1. L’utilité du système d’information - 44 -

III.6.2. Les acteurs concernés par le système d’information - 46 -

III.6.3. Le choix du système d’information

- 46 -

Conclusion - 47 -

Bibliographie - 48 -

Table des matières - 50 -

Annexe - 52 -


M. Rahou sur 54

Annexe

Tableau n°9 : Contrôle de gestion et les théories des organisations

Théories Principaux auteurs Influence sur le contrôle

Le « one best way » en matière d’organisation et de contrôle « Il existe un mode d’organisation idéal permettant d’atteindre une productivité optimale et des principes universels de management et de contrôle »

Théorie classique Méthode d’organisation s’appuyant sur une démarche scientifique et une conception rationnelle du travail.

Taylor (1911)

Fayol (1916)

Weber (1922)

Apparition des notions de centres de responsabilité, de standard de production, planification stratégique, budgets, analyse des écarts, etc.

Contrôle de conformité, surveillance du personnel.

Théorie des ressources humaines Prise en compte des aspects humains dans la gestion d’une organisation et, plus particulièrement, des motivations profondes de l’homme à l’égard de son travail.

Mayo (1924)

Lewin (1948)

Maslow (1954)

McGregor (1960)

Herzberg (1966)

Introduction des notions de participation, motivation, satisfaction, responsabilisation, etc. (DPO, DPPO).

Le contrôleur doit être aussi un animateur.

L’adaptation des systèmes de contrôle aux facteurs de contingence « Il n’existe pas un mode d’organisation idéal : l’entreprise doit s’adapter à son contexte interne et externe »

Eléments de contingence interne Les éléments de contingence interne (âge, taille, technologie, etc. mais aussi stratégie) influent sur la structure de l’organisation.

Chandler (1962)

Stinchombe (1965)

Woodward (1965)

Perrow (1967)

Blau (1972)

Aldrich (1979)

Chaque système de contrôle doit être adapté aux spécificités de l’entreprise dans laquelle il prend place.

Rôle essentiel d’interface entre action quotidienne et stratégie.

Eléments de contingence externe

Théories de la contingence structurelle : adaptation de l’entreprise au caractère multidimensionnel de son environnement.

Théories dynamiques et temporelles : mettent en évidence l’interaction entre une organisation et son environnement.

Lawrence et Lorsch (1967)

Mintzberg (1979)

Hannan et Freeman (1977)

Rôle d’intégration et de coordination des systèmes de contrôle.

Le système d’information de gestion doit comporter des données sur l’environnement de l’entreprise.

Le Contrôle de gestion doit permettre une prise de décision en adéquation avec l’environnement en favorisant les capacités d’interprétation de l’environnement mais aussi d’influence sur celui-ci.


M. Rahou sur 54

La reconnaissance des dimensions culturelles, politiques et stratégiques des organisations par le Contrôle de gestion « Une entreprise a une influence volontaire sur sa propre existence, et elle doit savoir reconnaitre l’autonomie des acteurs qui la compose »

La firme, nœud de contrat

Economie des coûts de transaction : l’existence des entreprises s’explique par les économies de coûts de transaction qui sont liées à l’intégration d’activités.

Théorie de l’agence : les acteurs organisationnels ont des objectifs propres qui peuvent être divergents.

Williamson (1975)

Jensen et Meckling (1976)

L’entreprise est un réseau d’activités dont il faut identifier la contribution à la chaine de valeur.

Le contrôleur de gestion doit permettre de réaliser les arbitrages externalisation/intégration.

Il doit aussi contribuer à la convergence des buts individuels et organisationnels.

La firme, acteur de changement

L’analyse stratégique des sociologues des organisations : multiplicité des objectifs et des rationalités des acteurs.

L’analyse des mécanismes du changement.

La théorie de l’avantage concurrentiel fondé sur les ressources et les compétences.

La théorie de l’avantage concurrentiel fondé sur les connaissances et les savoirs.

Crozier et Friedberg (1977)

March (1981)

Argyris (1987)

Pettigrew(1987)

Wernerfelt (1984)

Montgomery (1995)

Barney (1991)

Conner et Prahalad (1996)

Grant (1996)

L’organisation est un construit social évolutif et dynamique. Les outils du Contrôle de gestion doivent permettre la convergence des buts et le diagnostic, ils doivent favoriser l’apprentissage, provoquer le changement, expliciter les processus d’apprentissage et de création de connaissances et contribuer à la transformation des connaissances tacites en connaissances explicites.

La reconnaissance des dimensions psychologiques et cognitives par le Contrôle de gestion « Une entreprise est un lieu d’émergence, de routines et de névroses »

Courant interactionniste L’entreprise est un lieu d’émergence.

Weick (1979) Le contrôle contribue à la marche de l’organisation et à la prise de décision via la sélection et la construction de fragments de l’environnement, en fournissant des schémas explicatifs et en mémorisant les interprétations.

Courant évolutionniste Les routines sont des éléments de continuité et de coordination, mais aussi d’évolution organisationnelle.

Nelson et Winter (1982) Le Contrôle de gestion constitue l’une des routines organisationnelles.

Courant psychanalytique Les organisations sont aussi parfois des lieux d’émergence des névroses.

Ketz de Vries et Miller (1984)

Le Contrôle de gestion peut entretenir ces nécroses. En tant que routine, il peut perpétuer des réponses inadaptées et contribuer à la sclérose de l’organisation.

Source : Conception du chargé de l’étude sur la base de Burlaud A. et al., (2004), Op. Cit., pp. 18-38


M. Rahou sur 54

Management control is based on mastering (controlling management) which belongs to perfecting

value (Al-Itqāne). In fact, perfectionism is one of cosmic laws (universal norms) ; God says :

{[It is] the Work of Allah, Who perfected all

things.} Surat An-Naml, 88… {So return [your] vision [to the sky] ; do

you see any breaks?} Surat Al-Mulk, 3

Therefore, every one of us should master his deed and try to bring it to perfection

as well as he can (human perfection) :

"Allah will be pleased with those who try to do their work in a perfect

way." Prophet Muhammad (PBUH)

Perfecting, mastering or impeccability concern whether physical or moral

acts and comes by fighting laziness and neglect :

{And those who strive for Us, We will surely guide them

to Our ways. And indeed, Allah is with the doers

of good.} Surat Al-`Ankabūt, 69
