revisors erklæringer

Revisors erklæringer

Obligatorisk efteruddannelse

8. november 2011

Faglig konsulent, cand.merc.aud., ph.d. Jesper Seehausen

2 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen

Introduktion


Hvem er jeg?

• Cand.merc.aud. 2004

- Aalborg Universitet

- Danica-prisen for bedste kandidatafhandling

• Ph.d. 2010

- Afhandling om ”Going concern i retligt perspektiv”

- Udgivet af Karnov Group (Thomson Reuters)

• Aalborg Universitet 2004-2008

- Ph.d.-stipendiat

- Tuborgfondets Erhvervsøkonomiske Pris

• Beierholm 2009-

- Faglig udviklingsafdeling

- Ansvarlig for erklæringer og selskabsretlige forhold

• Aalborg Universitet 2011-

- Ekstern lektor

• Underviser internt og eksternt

• Artikler i Revision & Regnskabsvæsen samt INSPI


Dagens program

• Årsregnskabsloven m.v.

• Revisorloven

• Erklæringsbekendtgørelsen og -vejledningen

• ”Clarity”-projektet og -standarderne

• Revisionsstandarder – revisionspåtegninger

• Going concern

- Diskussionsopgave 1 – modificering af revisionspåtegningen

• (U)lovlige ”kapitalejerlån”

- Eksempler på ”kapitalejerlån”

• Revisionsstandarder – andre erklæringer med og uden sikkerhed

- Diskussionsopgave 2 – valg af erklæring

• ”Formaliaerklæringer”

• Selskabsretlige erklæringer

• Formulering i revisionspåtegningen og -protokollen


Revisortilsynetskvalitetskontrol


Revisortilsynets retningslinjer for gennemførelse af og rapportering om kvalitetskontrol (1:4)


Revisortilsynets redegørelse vedrørende resultaterne af kvalitetskontrollen for 2010 (1:2)


Revisortilsynets redegørelse vedrørende resultaterne af kvalitetskontrollen for 2010 (2:2)


Økonomisk Ugebrev – 31. oktober 2011


Hvad skriver pressen omrevisionspåtegninger?


Berlingske Tidende – 27. august 2010 (1:2)


Berlingske Tidende – 27. august 2010 (2:2)


Berlingske Tidende – 11. september 2010 (1:2)


Berlingske Tidende – 11. september 2010 (2:2)


Jyllands-Posten – 19. oktober 2010 (1:2)


Jyllands-Posten – 19. oktober 2010 (2:2)


Børsen – 5. januar 2011


Berlingske Tidende – 3. juli 2011 (1:2)


Berlingske Tidende – 3. juli 2011 (2:2)


FSR’s undersøgelse af”revisorforbehold”


Definitionen af ”revisorforbehold”

• Revisorforbehold dækker i denne sammenhæng over, at revisor har noteret et forbehold eller en supplerende oplysning i sin påtegning på regnskabet

- Det kan være et forbehold for manglende dokumentation, manglende bogføring, manglende intern kontrol, forbehold for going concern, forbehold for værdiansættelser, forbehold for f.eks. varebeholdningernes tilstedeværelse osv.

- Derudover kan der også være tale om en supplerende oplysning

- Det kunne f.eks. være at revisor bemærker, at regnskabet ikke er afleveret rettidigt


Resultaterne af undersøgelsen (1:2)


Resultaterne af undersøgelsen (2:2)


Berlingske – 5. september 2011 (1:2)


Berlingske – 5. september 2011 (2:2)


Hvor kan jeg finde eksemplerpå erklæringer?


”Revisors erklæringer”


Revisionsudtalelser

Høringsudkast forventes snarest

Høringsudkast udsendt

Høringsudkast forventes snarest

Status på opdatering

Selskabsretlige erklæringerUR 2010-2

Umodificerede revisionspåtegningerUR 2010-1

Modificerede revisionspåtegningerUR 2007-3

EksemplerRevisionsudtalelse


FSR’s hjemmeside


FSR’s hjemmeside – faglig viden – revision og erklæringsopgaver – revisors erklæringer (eksempler)


Årsregnskabsloven m.v.


Årsregnskabet og ledelsesberetningen –regnskabsmæssigt (1:3)

• Årsrapportens bestanddele

- Årsregnskab

- Årsregnskab for en af virksomheden ledet koncern (koncernregnskab)

- Ledelsesberetning for virksomheden og en af virksomheden ledet koncern (frivillig for regnskabsklasse B)

- Ledelsespåtegning

- Supplerende beretninger (frivillige for alle regnskabsklasser) (ÅRL §2)

• Retvisende billede og retvisende redegørelse

- Årsregnskabet og et evt. koncernregnskab skal give et retvisende billede af virksomhedens og koncernens aktiver og passiver, finansielle stilling samt resultatet (§ 11, stk. 1, 1. pkt.)

- Ledelsesberetningen skal indeholde en retvisende redegørelse for de forhold, som beretningen omhandler (§ 11, stk. 1, 2. pkt.)



• Ledelsesberetning – regnskabsklasse B

- Virksomhedens væsentligste aktiviteter- Der skal gives en beskrivelse af virksomhedens væsentligste aktiviteter

- Udarbejder virksomheden ledelsesberetning, kan beskrivelsen af disse placeres i ledelsesberetningen (§ 76a)

- Ledelsesberetning- Er der sket væsentlige ændringer i virksomhedens aktiviteter og

økonomiske forhold, skal årsregnskabet suppleres med en ledelsesberetning, der redegør for disse ændringer (§ 77)

- Eksempler på ”væsentlige ændringer i virksomhedens aktiviteter og økonomiske forhold”

- Ændring af aktivitet, f.eks. fra produktions- til handelsvirksomhed

- Omstrukturering, rekonstruktion, fusion, spaltning m.v.

- Tilkøb eller frasalg af væsentlige aktiver

- Going concern-problemer

- Begivenheder efter balancedagen, som har væsentlig betydning for vurdering af årsrapporten

- Omlægning af regnskabsår (lovbemærkningerne m.v.)



• Ledelsesberetningen – regnskabsklasse C

- Ledelsesberetningen skal bl.a.:- Beskrive evt. usikkerhed ved indregning eller muligt, så vidt mulig med

angivelse af beløb

- Beskrive usædvanlige forhold, der kan have påvirket indregningen eller målingen, så vidt mulig med angivelse af beløb

- Redegøre for udviklingen i virksomhedens aktiviteter og økonomiske forhold

- Omtale betydningsfulde hændelser, som er indtruffet efter regnskabsårets afslutning

- Beskrive virksomhedens forventede udvikling, herunder særlige forudsætninger og usikre faktorer, som ledelsen har lagt til grund for beskrivelsen

- Beskrive de særlige risici ud over almindeligt forekommende risici inden for virksomhedens branche, herunder forretningsmæssige og finansielle risici, som virksomheden kan påvirkes af (§ 99, stk. 1)

- Yderligere regler i §§ 100-101

- Særlige regler for store virksomheder i § 99, stk. 2 og § 99a

• Ledelsesberetningen – regnskabsklasse D

- Særlige regler i §§ 107-107b


FSR’s notat om oplysning om usikkerheder m.v.

• Usikkerhed om going concern

• Usikkerhed ved indregning og måling

• Andre usædvanlige forhold i årsrapporten

• Efterfølgende begivenheder


Årsregnskabsloven som regnskabsgrundlag


IFRS som regnskabsgrundlag


Årsregnskabet og ledelsesberetningen – revisionsmæssigt (1:2)

• Revision af årsregnskabet

- En virksomhed, der har pligt til at udarbejde årsrapport efter reglerne for regnskabsklasse B, C eller D, skal lade sit årsregnskab og et evt. koncernregnskab revidere af en eller flere revisorer (ÅRL § 135, stk. 1, 1. pkt.)

- En virksomhed, som er omfattet af regnskabsklasse B, kan dog undlade at lade årsregnskabet revidere, hvis virksomheden i to påhinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet ikke overskrider to af følgende størrelser:

- En balancesum på DKK 4 mio. (tidligere DKK 1,5 mio.)

- En nettoomsætning på DKK 8 mio. (tidligere DKK 3 mio.)

- Et gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret på 12 (§ 135, stk. 1, 2. pkt.)

- Undtagelser- Erhvervsdrivende fonde (§ 135, stk. 2)

- Holdingvirksomheder (§ 135, stk. 3)

- Strafbare forhold (§ 135, stk. 6)

- Erhvervs- og Selskabsstyrelsens undersøgelser (§ 135, stk. 7)


Årsregnskabet og ledelsesberetningen – revisionsmæssigt (2:2)

• Udtalelse om ledelsesberetningen

- Revisionspligten omfatter ikke ledelsesberetningen og de supplerende beretninger, som indgår i årsrapporten

- Revisor skal dog afgive en udtalelse om, hvorvidt oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet og et evt. koncernregnskab (§ 135, stk. 5)

- Hvis et årsregnskab og et evt. koncernregnskab er revideret, skal der indgå en revisionspåtegning i årsrapporten, som omfatter alle de revisionspligtige dele heraf

- Hvis årsrapporten indeholder en ledelsesberetning, der ikke er revideret, skal revisionspåtegningen desuden indeholde en udtalelse fra revisor (erklæringsbekendtgørelsens § 3, stk. 2)

• Revisors ”konsistenstjek” mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet

- Udtalelsen om ledelsesberetningen skal – hvis der ikke er overensstemmelse med årsregnskabet og et evt. koncernregnskab, og dette skyldes fejl i ledelsesberetningen, som ikke er uvæsentlige –indeholde oplysninger om, hvori evt. uoverensstemmelser består

- Hvis revisor herudover bliver opmærksom på væsentlige fejl og mangler i ledelsesberetningen, skal udtalelsen ligeledes omfatte en beskrivelse heraf (erklæringsbekendtgørelsens § 5, stk. 7)


Formulering af udtalelsen om ledelsesberetningen (1:3)

Udtalelse om ledelsesberetningen

Ledelsen har ansvaret for at udarbejde en ledelsesberetning, der indeholder en retvisende redegørelse i overensstemmelse med årsregnskabsloven.

Revisionen har ikke omfattet ledelsesberetningen, men vi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg til den gennemførte revision af årsregnskabet.

Det er på denne baggrund vor opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet.

Overensstemmelse mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet – ingen væsentlige fejl eller mangler i ledelsesberetningen




Ledelsen har ansvaret for …

Revisionen har ikke omfattet …

Det er på denne baggrund vor opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet bortset fra, at [oplysning om, hvori uoverensstemmelsen består].

Uoverensstemmelse mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet




Ledelsen har ansvaret for …


Det er på denne baggrund vor opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. I forbindelse med gennemlæsningen har vi imidlertid konstateret, at ledelsesberetningen mangler oplysninger om [beskrivelse af den konstaterede fejl eller mangel], som er krævet efter årsregnskabsloven.

Overensstemmelse mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet, men væsentlige fejl eller mangler i ledelsesberetningen


Revisorloven


Lovens anvendelsesområde (1:3)

• Loven finder anvendelse ved revisors afgivelse af revisionspåtegninger på regnskaber, herunder revisors udtalelser om ledelsesberetningen i henhold til ÅRL, og ved revisors afgivelse af andre erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug (RL § 1, stk. 2)

• Lovens §§ … finder tillige anvendelse ved revisors afgivelse af andre erklæringer, der i øvrigt kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug (§ 1, stk. 3)

Andre erklæringer, der i øvrigt kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug

§ 1, stk. 3Andre erklæringer

Revisionspåtegninger på regnskaber samt andre erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug

§ 1, stk. 2Erklæringer med sikkerhed



JaJaTavshedspligt

JaJaUnderretning om økonomiske forbrydelser

Andre erklæringer

Erklæringermed sikkerhed

JaJaDisciplinære sanktioner

JaJaLovpligtig forsikring

Alene professionel kompetence og fornøden

omhuGod revisorskikKrav til revisors arbejde



NejJaErklæringer skal afgives gennem en revisionsvirksomhed

Nej (men oplysningskrav)JaUafhængighed

NejJaTilsynsbaseret kvalitetskontrol

Andreerklæringer

Erklæringermed sikkerhed

NejJaEn række andre krav til revisor og revisionsvirksomheden

NejJaOffentlighedens tillidsrepræsentant


Revisionspåtegning eller anden erklæring med sikkerhed

• Når revisor har afsluttet en revision, skal revisor afgive en revisionspåtegning på regnskabet om det udførte arbejde og konklusionen herpå

- Revisionspåtegningen skal afgives af den eller de revisorer, der er valgt til at udføre opgaven, eller – hvor en revisionsvirksomhed er valgt – af den eller de revisorer, der har forestået og har det endelige ansvar for opgaven

- Revisionspåtegninger på regnskaber kan ikke afgives sammen med andre end godkendte revisorer (RL § 19, stk. 1)

• Andre erklæringer med sikkerhed end revisionspåtegninger skal underskrives af den eller de revisorer, der er valgt til at udføre opgaven, eller – hvor en revisionsvirksomhed er valgt – af den eller de revisorer, der har forestået og har det endelige ansvar for opgaven

- Erklæringen kan afgives sammen med andre end revisorer (§ 19, stk. 4)


Erklæringsbekendtgørelsen og-vejledningen


Erklæringsbekendtgørelsens indhold

• Kapitel 1

- Indledende bestemmelser (§§ 1-2)

• Kapitel 2

- Afgivelse af erklæringer- Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber (§§ 3-8)

- Erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber (§§ 9-12)

- Andre erklæringer med sikkerhed (§§ 13-16)

• Kapitel 3

- Straffebestemmelser (§ 17)

• Kapitel 4

- Ikrafttrædelsesbestemmelser (§ 18)


Erklæringsvejledningens indhold

• Indledning

• Revisorloven og erklæringsbekendtgørelsen

• Årsregnskabsloven og erklæringsbekendtgørelsen

• Erklæringsbekendtgørelsen

• Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber

- Erklæringsbekendtgørelsens §§ 3-8

• Erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber


• Andre erklæringer med sikkerhed


• Ikrafttræden m.v.


Indledende bestemmelser

• Revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant ved afgivelse af erklæringer med sikkerhed, der kræves i henhold til lovgivningen, eller som ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug

- Tilsvarende gælder ved afgivelse af udtalelser om ledelsesberetninger (erklæringsbekendtgørelsens § 1, stk. 1)

• Revisor skal udforme erklæringerne og udtalelserne uafhængigt af hvervgiver og under hensyn til de forhold, som modtagerne måforventes at tillægge betydning, når de træffer beslutninger

- Revisor skal derfor tage stilling til alle forhold, medmindre de er uvæsentlige for formålet med erklæringen og udtalelsen, og andet ikke fremgår af lovgivningen m.v. (§ 1, stk. 2)

• Revisor skal udforme erklæringerne og udtalelserne i et entydigt og let forståeligt sprog (§ 1, stk. 3)

• Modtagerne forudsættes at være de personer, virksomheder og offentlige myndigheder m.v., hvis beslutninger normalt måforventes at blive påvirket af erklæringerne og udtalelserne (§ 1, stk. 4)


Regnskaber og andre dokumenter (1:2)

• Ved et regnskab forstås:

- En årsrapport, et årsregnskab, et koncernregnskab, en delårsrapport, et delårsregnskab og et delårskoncernregnskab i henhold til ÅRL

- Et andet tilsvarende regnskab, som i det mindste indeholder en resultatopgørelse, en balance og forklarende noter, og som tjener et generelt formål og retter sig mod en bred kreds af brugere (erklæringsbekendtgørelsens § 2)

• Eksempler på regnskaber

- Regnskaber, der aflægges efter ÅRL

- Regnskaber, der aflægges eller IFRS

- Regnskaber for ikke-erhvervsdrivende fonde

- Regnskaber for friskoler og private grundskoler m.v.

- Regnskaber for frie kostskoler

- Regnskaber for institutioner for erhvervsrettet uddannelse (erklæringsvejledningens afsnit 4.2)


Regnskaber og andre dokumenter (2:2)

• Eksempler på andre dokumenter

- Skatteregnskaber

- Mellembalancer

- Åbningsbalancer

- Likvidationsregnskaber

- Fusionsregnskaber

- Afsluttende boregnskaber ved konkurs

- Statusoversigter som grundlag for akkord

- Projektregnskaber

- Tilskudsregnskaber (erklæringsvejledningens afsnit 4.2)


Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber (1:2)

• Revisionspåtegningen skal i det mindste indeholde følgende i nævnte rækkefølge:

- …

- Forbehold eller oplysning om, at påtegningen er uden forbehold

- En konklusion vedrørende den udførte revision

- Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet

- Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold

- Hvor ledelsesberetning er udarbejdet en udtalelse fra revisor om, hvorvidt revisors gennemlæsning af ledelsesberetningen – baseret påden udførte revision af årsregnskabet og et evt. koncernregnskab –har givet anledning til bemærkninger

- … (erklæringsbekendtgørelsens § 5, stk. 1)

• Er påtegningen uden forbehold, skal revisor tydeligt og fremhævet angive:

- ”Revisionen har ikke givet anledning til forbehold” (§ 5, stk. 3)


Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber (2:2)

• Konklusionen skal enten være uden forbehold, med forbehold eller afkræftende

- Hvis revisor ikke kan udtrykke en konklusion om regnskabet, skaldette angives i et særskilt afsnit efter afsnittet om ”Forbehold” (§ 5, stk. 5)


Forbehold i revisionspåtegninger (1:2)

• Revisor skal i revisionspåtegningen tage forbehold, hvis:

- Revisor på baggrund af det opnåede revisionsbevis konkluderer, at regnskabet indeholder væsentlige fejl eller mangler

- Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis til at konkludere, at regnskabet er uden væsentlige fejl (erklæringsbekendtgørelsens § 6, stk. 1)

• Forbehold skal altid tages, hvis:

- Regnskabet ikke opfylder krav om, at det skal give et retvisendebillede af virksomhedens aktiver og passiver, finansielle stilling samt resultatet i overensstemmelse med den anvendte regnskabsmæssige begrebsramme, eller det ikke opfylder andre tilsvarende, generelle kvalitetskrav

- Regnskabet ikke indeholder de krævede oplysninger eller ikke opfylder betingelserne for at udelade krævede oplysninger, medmindre de manglende oplysninger er uvæsentlige

- Usikkerhed vedrørende opgørelsen af regnskabet eller usædvanlige forhold, som har påvirket det, ikke er tilstrækkeligt oplyst

- Regnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift, men revisor finder, at forudsætningen ikke er opfyldt


Forbehold i revisionspåtegninger (2:2)

- Forhold af betydning for regnskabet ikke er tilstrækkeligt oplyst for revisor

- Revisor ikke kan udtrykke en konklusion vedrørende dele af regnskabet eller regnskabet som helhed

- Regnskabet i øvrigt ikke er aflagt i overensstemmelse med lovgivningens eller evt. andre bestemmelsers krav til regnskabsaflæggelsen (§ 6, stk. 2)

• Tager revisor forbehold, skal dette klart fremgå af revisionspåtegningen

- Forbeholdet skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Forbehold” (§ 6, stk. 3)

• Revisor skal i revisionspåtegningen tydeligt begrunde sine forbehold (§ 6, stk. 4)

• Revisor skal oplyse, hvis et forbehold er af så afgørende betydning, at det fører til, at generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet (§ 6, stk. 5)


Væsentlighed og betydningen for revisionspåtegningen

Væsentlige og afgørende forhold

Væsentlige, men ikke afgørende forhold

Uvæsentlige forhold

Væsentlighed

Ja

Ja

Nej

Forbehold?

Ja

Nej

Nej

Oplysning om, at generalforsamlingen ikke

bør godkende årsrapporten?


Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger (1:2)

• Revisor skal i revisionspåtegningen give supplerende oplysninger om evt. forhold i regnskabet, som revisor påpeger uden at tage forbehold (erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 1)

• Revisor skal altid give supplerende oplysninger, hvis lovgivningen om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale ikke er overholdt, og den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig

- Der skal endvidere særskilt gives supplerende oplysninger om forhold, som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser der vedrører virksomheden, tilknyttede virksomheder, virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere

- Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af:- Straffelovens kapitel 28 samt skatte-, afgifts- og tilskudslovgivningen

- Den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning

- Lovgivningen om regnskabsaflæggelse, herunder bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale (§ 7, stk. 2)

• Supplerende oplysninger må ikke erstatte et forbehold (§ 7, stk. 3)


Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger (2:2)

• Oplysninger efter § 7, stk. 1, skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”

- Oplysninger efter § 7, stk. 2, skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold” (§7, stk. 4)


Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold –overtrædelse af bogføringsloven

• Hvis lovgivningen om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale ikke er overholdt, og den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig, skal revisor altid give supplerende oplysninger

- At den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig betyder, at der ikke skal oplyses om forhold, som er uvæsentlige for modtagerens opfattelse af virksomhedens bogførings- og datadisciplin

- Om en overtrædelse er væsentlig vil altid bero på en konkret vurdering i det enkelte tilfælde, herunder om overtrædelsen er af betydning for modtageren

- Ved vurdering af, om en overtrædelse er væsentlig, kan revisor f.eks. lægge vægt på nedenstående forhold:

- Er overtrædelserne bragt til ophør?

- Ligger overtrædelserne flere år tilbage?

- Er der tale om gentagne overtrædelser?

- Omfanget af overtrædelserne (erklæringsvejledningens afsnit 5.6.2)


Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold –ledelsesansvar (1:2)

• Erklæringsvejledningen

- Revisor skal ikke oplyse navne på bestemte medlemmer af ledelsen eller oplyse om den erstatning eller straf, de i givet fald kan ifalde

- Kun de ansvarspådragende forhold skal omtales

- Der kan være tale om så bagatelagtige forhold, at det ikke tjener noget formål at nævne dem, idet oplysningerne skal være relevante for modtagerne

- De almindelige væsentlighedsbetragtninger gælder ikke her

- Selv om f.eks. et ulovligt lån til ledelsen er beløbsmæssigt uvæsentligt – og måske endda tilbagebetalt på balancedagen – skal revisor alligevel give supplerende oplysninger, medmindre der er tale om et bagatelagtigt beløb

- Eksempler på forhold, der er omfattet af bestemmelsen- Overtrædelse af EU-tilskudslovgivningen

- Ulovlige ”kapitalejerlån”

- Overtrædelse af SL’s regler om egne kapitalandele

- Uforsvarlig udlodning af udbytte

- Overtrædelsen af kapitaltabsreglerne

- Manglende eller fejlagtig angivelse af moms eller A-skat

- Revisor skal ikke udføre særlige undersøgelser rettet mod disse andre forhold ud over revisionen af virksomhedens årsregnskab (erklæringsvejledningens afsnit 5.6.2)


Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold –ledelsesansvar (2:2)

• Lovbemærkningerne

- Pligten til at give supplerende oplysninger i revisionspåtegningen gælder al kriminalitet, som måtte have berøring med virksomheden, idet kun det absolut bagatelagtige kan anses for undtaget

- Enhver form for kriminalitet skal medføre supplerende oplysninger i revisionspåtegningen

- Erklæringsbekendtgørelsen pålægger revisor en pligt hertil (undtaget dog absolut bagatelagtige forhold), hvis revisor under sit arbejde får begrundet formodning om sådanne forhold

- Dette skal ske, uanset at kriminaliteten ikke har betydning for, om årsrapporten [årsregnskabet] viser et retvisende billede eller ej

- En begrundet formodning foreligger ikke ved mistanke baseret påfornemmelser, men må kræve en mistanke, der dels hviler pådokumenterbart materiale og faktisk viden om forhold, der underbygger denne mistanke, dels må mistanken have en sådan styrke, at det alt i alt forekommer revisor mest sandsynligt, at der foreligger kriminel adfærd (bemærkningerne til LSRR § 10, stk. 5-7)


Væsentlighed og betydningen for revisionspåtegningen –fortsat (1:3)


Væsentlige, men ikke afgørende forhold

Uvæsentlige forhold

Væsentlighed

Ja

Ja

Nej

Forbehold?

Ja

Nej

Nej

Oplysning om, at generalforsamlingen ikke

bør godkende årsrapporten?



JaJaJaVæsentlige og afgørende forhold

JaNejJaVæsentlige, men ikke afgørende forhold

MåskeNejNejUvæsentlige forhold

Supplerende oplysninger?

Oplysning om, at generalforsamling

en ikke bør godkende

årsrapporten?

Forbehold?Væsentlighed





Ja, ved supplerende

oplysninger om ledelsesansvar

Ellers nej

NejNejUvæsentlige forhold

NejNejNej(Absolut) bagatelagtige forhold




årsrapporten?



Erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber

• En erklæring om gennemgang af et regnskab skal i det mindste indeholde følgende i nævnte rækkefølge:

- …- Forbehold- En konklusion- Supplerende oplysninger- … (erklæringsbekendtgørelsens § 9, stk. 1)


- Hvis revisor ikke kan udtrykke en konklusion om regnskabet, skaldette angives i et særskilt afsnit efter afsnittet om ”Forbehold” (§ 9, stk. 4)

• Bemærk- Intet krav om supplerende oplysninger vedrørende andre forhold- Intet krav om udtalelse om en evt. ledelsesberetning, hvis denne ikke

er omfattet af gennemgangen- Intet krav om oplysning om, at ”Gennemgangen ikke har givet

anledning til forbehold” eller lignende


Forbehold i reviewerklæringer

• Revisor skal i erklæringen tage forbehold i de tilfælde, som følger af § 6, stk. 1, dvs. hvis:

- Revisor på baggrund af det opnåede bevis konkluderer, at regnskabet indeholder væsentlige fejl eller mangler

- Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet bevis til at konkludere, at regnskabet er uden væsentlige fejl (erklæringsbekendtgørelsens § 10, stk. 1)

• Tager revisor forbehold, skal dette klart fremgå af erklæringen

- Forbeholdet skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Forbehold” (§ 10, stk. 2)

• Revisor skal i erklæringen tydeligt begrunde sine forbehold (§ 10, stk. 3)

• Bemærk

- Intet krav om, at revisor skal oplyse, hvis et forbehold er af såafgørende betydning, at det fører til, at generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet


Supplerende oplysninger i reviewerklæringer

• Revisor skal i erklæringen give supplerende oplysninger om evt. forhold, som revisor påpeger uden at tage forbehold (erklæringsbekendtgørelsens § 11, stk. 1)

• Supplerende oplysninger må ikke erstatte et forbehold

- Oplysningerne skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende oplysninger” (§ 11, stk. 2)


- Der er alene krav om at give supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet

- Revisor skal derimod ikke give supplerende oplysninger om andre forhold, f.eks. forhold, der kan medføre ledelsesansvar

- Hvorvidt revisor i øvrigt kan give supplerende oplysninger om andre forhold må bero på en konkret vurdering, hvor det skal vurderes, om reglerne om revisors tavshedspligt overholdes ved afgivelse af sådanne oplysninger (afsnit 6.7)


Andre erklæringer med sikkerhed

• Afgiver revisor andre erklæringer med sikkerhed, der ikke er omfattet af §§ 3-12, finder reglerne i §§ 14-16 anvendelse (erklæringsbekendtgørelsens § 13)

• En erklæring med sikkerhed efter § 13 skal i det mindste indeholde følgende i nævnte rækkefølge:

- …

- Forbehold

- En konklusion om det udførte arbejde

- Supplerende oplysninger

- … (§ 14, stk. 1)


- Hvis revisor ikke kan udtrykke en konklusion om erklæringsemnet, skal dette angives i et særskilt afsnit efter afsnittet om ”Forbehold” (§14, stk. 4)

• Bemærk

- Intet krav om supplerende oplysninger vedrørende andre forhold

- Intet krav om oplysning om, at ”Det udførte arbejde ikke har givet anledning til forbehold” eller lignende


Forbehold i andre erklæringer med sikkerhed

• Revisor skal i erklæringen tage forbehold, hvis:

- De oplysninger, der er lagt til grund for det udførte arbejde, er behæftet med væsentlige fejl eller mangler

- Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet bevis til at konkludere, at erklæringsemnet er uden væsentlige fejl

- Usikkerhed ikke er tilstrækkeligt oplyst, og denne usikkerhed ikke er uvæsentlig (erklæringsbekendtgørelsens § 15, stk. 1)

• Tager revisor forbehold, skal dette klart fremgå af erklæringen (§15, stk. 2)

• Revisor skal i erklæringen tydeligt begrunde sine forbehold (§ 15, stk. 3)


Supplerende oplysninger i andre erklæringer med sikkerhed

• Revisor skal i erklæringen give supplerende oplysninger om evt. forhold, som revisor påpeger uden at tage forbehold (erklæringsbekendtgørelsens § 16, stk. 1)

• Supplerende oplysninger må ikke erstatte et forbehold (§ 16, stk. 2)


- Der skal alene gives supplerende oplysninger vedrørende forhold i erklæringsemnet

- Revisor skal derimod ikke give supplerende oplysninger om andre forhold, f.eks. forhold, der kan medføre ledelsesansvar (afsnit 7.6)


Udvalgte forskelle på kravene til erklæringer

NejNejJaKrav om supplerende oplysninger vedrørende andre forhold (ledelsesansvar m.v.)

Generelle krav

Henvisning til kravene til revisions-

påtegninger

JaSpecifikke krav til situationer, hvor revisor skal tage forbehold

NejNejJaOplysning om, at ”Generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet”

NejNejJaOplysning om, at ”Revisionen ikke har givet anledning til forbehold”

NejNejJaUdtalelse om ledelsesberetningen, hvis denne ikke revideres

Andre erklæringer

med sikkerhed

Erklæringer om

gennemgang (review) af regnskaber

Revisions-påtegninger

på reviderede regnskaber


”Clarity”-projektet og-standarderne


”Clarity”-projektet

• Ny struktur i de enkelte standarder

- Indledning

- Mål

- Definitioner (evt.)

- Krav (de gamle ”fede” afsnit)

- Vejledning og andet forklarende materiale (de gamle ”normale” afsnit)

- Bilag (evt.)

• Indledning, mål, definitioner og krav i afsnit 1-n

- Vejledning og andre forklarende materiale i afsnit A1-An

• Fra ”revisor gør” til ”revisor skal” (krav)

• Clarificerede (redrafted) samt ajourførte (revised and redrafted) standarder


Ikrafttræden

• IAASB’s standarder træder i kraft med virkning for regnskabsperioder, der begynder den 15. december 2009 eller senere

- Det vil som hovedregel sige med virkning for regnskabsåret 2010

• Revisionsteknisk Udvalg har besluttet at udskyde ikrafttrædelsen af standarderne et år

• Standarderne træder først derfor i kraft med virkning for regnskabsperioder, der begynder den 15. december 2010 eller senere

- Det vil som hovedregel sige med virkning for regnskabsåret 2011 og dermed status 2012

• Revisionsteknisk Udvalg har dog besluttet at give mulighed for førtidsimplementering af standarderne

- Dette gælder dog ikke ISA 700, ISA 705 og ISA 706 og dermed revisionspåtegningen


Betegnelser for standarder

ISRS 4000-4699

ISAE 3000-3699

ISRE 2000-2699

ISA 100-999

ISQC 1-99

Standarder

International standard om kvalitetsstyring ISQC

International Standard onQuality ControlISQC

IAASB Revisionsteknisk Udvalg

ISA International Standard onAuditing

ISA International standard om revision

ISRE International Standard onReview Engagements

ISRE International standard om review

ISAE International Standard onAssurance Engagements

ISAE International standard om andre erklæringsopgaver med sikkerhed

ISRS International Standard onRelated Services

ISRS International standard om beslægtede opgaver


”Clarity”-standarderne (1:10)

Kvalitetsstyring Clarificeret Ajourført Ny

ISQC 1: Kvalitetsstyring i firmaer, som udfører revision og review af regnskaber, andre erklæringsopgaver med sikkerhed samt beslægtede opgaver

ü



üISA 265: Kommunikation af mangler i intern kontrol til den øverste ledelse og den daglige ledelse

üISA 260: Kommunikation med den øverste ledelse

üISA 250: Overvejelser vedrørende love og øvrig regulering ved revision af regnskaber

üISA 240: Revisors ansvar vedrørende besvigelser ved revision af regnskaber

üISA 230: Revisionsdokumentation

üISA 220: Kvalitetsstyring ved revision af regnskaber

üISA 210: Aftale om revisionsopgavers vilkår

Indledende forhold Clarificeret Ajourført Ny

ISA 200: Den uafhængige revisors overordnede mål og revisionens gennemførelse i overensstemmelse med internationale standarder om revision

ü



üISA 330: Revisors reaktion på vurderede risici

üISA 320: Væsentlighed ved planlægning og udførelse af en revision

üISA 315: Identifikation og vurdering af risici for væsentlig fejlinformation igennem forståelse af virksomheden og dens omgivelser

Generelle principper og pligter Clarificeret Ajourført Ny

ISA 300: Planlægning af revision af regnskaber ü



üISA 450: Vurdering af fejlinformation konstateret under revisionen

Risikovurdering og reaktion på vurderede risici Clarificeret Ajourført Ny

ISA 402: Revisionsmæssige overvejelser vedrørende en virksomhed, der anvender serviceleverandører ü



üISA 550: Nærtstående parter

üISA 540: Revision af regnskabsmæssige skøn, herunder regnskabsmæssige skøn over dagsværdi, og tilknyttede oplysninger

üISA 530: Revision ved brug af stikprøver

üISA 520: Analytiske handlinger

üISA 510: Førstegangsrevisionsopgaver –primobalancer

üISA 505: Eksterne bekræftelser

üISA 501: Revisionsbevis – specifikke overvejelser for udvalgte områder

Revisionsbevis Clarificeret Ajourført Ny

ISA 500: Revisionsbevis ü



üISA 580: Skriftlige udtalelser

üISA 570: Fortsat drift (going concern)

Revisionsbevis (fortsat) Clarificeret Ajourført Ny

ISA 560: Efterfølgende begivenheder ü



üISA 620: Anvendelsen af en revisorudpeget eksperts arbejde

üISA 610: Anvendelse af interne revisorers arbejde

Anvendelse af andres arbejde Clarificeret Ajourført Ny

ISA 600: Særlige overvejelser – revision af koncernregnskaber (herunder komponentrevisors arbejde)

ü



ü

ISA 706: Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen i den uafhængige revisors erklæring

üISA 720: Revisors ansvar i forbindelse med andre oplysninger i dokumenter, der indeholder reviderede regnskaber

üISA 710: Sammenlignelige oplysninger –sammenligningstal og regnskab til sammenligning

üISA 705: Modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring

Revisionsmæssige konklusioner og rapportering Clarificeret Ajourført Ny

ISA 700: Udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et regnskab ü



üISA 810: Opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om regnskabssammendrag

ü

ISA 805: Særlige overvejelser – revision af bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab

Særlige områder Clarificeret Ajourført Ny

ISA 800: Særlige overvejelser – revision af regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål

ü



Andet Clarificeret Ajourført Ny

Yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning (bilag til internationale standarder om revision) ü


Erklæringsstandarderne (1:2)

• RS 570

- Erstattes af ISA 570

• RS 700


• RS 701

- Erstattes af ISA 705 og ISA 706

• RS 710


• RS 720


• ISA 800

- Erstattes af ISA 800, ISA 805 og ISA 810

• RS 2400 og RS 2410

- Ikke en del af ”clarity”-projektet, men omdøbes formentlig på sigt til ISRE 2400 og ISRE 2410


Erklæringsstandarderne (2:2)

• RS 3000 og RS 3400

- Ikke en del af ”clarity”-projektet, men omdøbes formentlig på sigt til ISAE 3000 og ISAE 3400

• ISAE 3402

- Erstatter RS 3411, men ikke som led i ”clarity”-projektet

• RS 4400 og RS 4410

- Ikke en del af ”clarity”-projektet, men omdøbes formentlig på sigt til ISRS 4400 og ISRS 4410


Revisionsteknisk Udvalgs notat om de væsentligste nyheder i ”clarity”-standarderne

• Ikrafttrædelse

• Navngivning

• ”Clarity”-standarderne

• Efterfølgende begivenheder

• Centrale nyskabelser

• Yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning

• Implementeringshjælp


Artikler i Revision & Regnskabsvæsen

• RR.11.2011.26 · Karl Aage Brasted og Jon Bech: Implementering af internationale standarder om revision og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning

• RR.11.2011.36 · Ole Fabricius og Lars Kiertzner: Ajourføring af ISA 610 om anvendelse af interne revisorers arbejde og samtidig delvis ajourføring af ISA 315 – status i en igangværende proces

• RR.11.2011.42 · Lisbeth Kjersgaard og Lars Kiertzner: Revisionsklienters anvendelse af serviceleverandører

• RR.6.2010.12 · Lars Kiertzner: ”Clarity”-standarderne

• RR.5.2010.62 · Jan Bo Hansen og Berit Steenstrup Damm: RS [ISA] 600 - revision af koncernregnskaber (den første internationale standard om koncernrevision)

• RR.2.2010.10 · Anders Stig Lauritsen og Peter Gath: Væsentlighed og fejlinformation


Nye standarder på vej fra IAASB

• Ny ISRE 2400

- Erstatter den eksisterende RS (ISRE) 2400

- Kommenteringsfrist 20. maj 2011

• Ny ISAE 3410

- Omhandler ”assurance engagements on greenhouse gas emissions”

- Kommenteringsfrist 10. juni 2011

• Ny ISAE 3420

- Omhandler ”assurance reports on the process to compile pro forma financial information included in a prospectus”

- Kommenteringsfrist 30. september 2010

• Ny ISRS 4410

- Erstatter den eksisterende RS (ISRS) 4410

- Kommenteringsfrist 31. marts 2011


Revisionsstandarder


Erklæringsstandarderne


Erklæringsstandarderne – før ”clarity”

Retningslinjer for revisors etiske adfærd (etiske regler for revisorer)

Revision og review af historiske finansielle oplysninger

Andre erklæringsopgaver end revision eller review af historiske finansielle

oplysninger

RS og UR

Revision

RS og UR

Andre erklæringsopgaver med sikkerhed

RS 700

RS 701

(RS 710)

(RS 720)

RS 800

RS 3000

RS 3400

ISAE 3402

RS og UR

Review

Beslægtede opgaver

RS og UR

Beslægtede opgaver

RS 4400

RS 4410

RS 2400

RS 2410

RS vedrørende kvalitetskontrol

Begrebsramme for erklæringsopgaver med sikkerhed


Erklæringsstandarderne – efter ”clarity”




oplysninger

ISA og ”UR”

Revision

ISAE og ”UR”


ISA 700

ISA 705 og ISA 706

(ISA 710)

(ISA 720)

ISA 800, ISA 805 og ISA 810

RS (ISAE) 3000

RS (ISAE) 3400

ISAE 3402

ISRE og ”UR”

Review

Beslægtede opgaver

ISRS og ”UR”

Beslægtede opgaver

RS (ISRS) 4400

RS (ISRS) 4410

RS (ISRE) 2400

RS (ISRE) 2410

ISQC vedrørende kvalitetskontrol



Sammenhængen mellem erklæringsbekendtgørelsen og -standarderne

ISAE 3402

RS 3400

RS 3000(RS 720)

RS 2410(RS 710)

RS 4410RS 2400RS 2410RS 701

RS 4400RS 800RS 2400RS 700

–§§ 13-16§§ 9-12§§ 3-8

Erklæringer uden sikkerhed

Andre erklæringer med sikkerhed

Erklæringer om gennemgang (review)

af regnskaber

Revisionspåtegninger på reviderede

regnskaber

Før ”clarity”


Udvalgte forskelle på erklæringer (1:2)

––JaJaJaJaJaForbehold

NejNejJaJaJaJaJaKonklusion

IngenIngenHøj eller begrænset

Høj og begrænset

Høj eller begrænset

BegrænsetHøjGrad af sikkerhed

AssistanceAftalte

arbejds-handlinger

–Under-søgelse

Under-søgelse

ReviewRevisionYdelse

RS 4410RS 4400ISAE 3402RS 3400RS 3000RS 2400

RS 2410

RS 700

RS 800

Før ”clarity”


Udvalgte forskelle på erklæringer (2:2)

NejEfteraftale

JaJaJaJaJaFore-spørgsler

NejEfteraftale

Ja eller nejJaJa eller nejNejJaEfter-prøvelse

JaJaJaJaJaJaJaKlient-kendskab

Gennem-læsning

Efteraftale

JaJaJaJaJaAnalytiske handlinger

RS 4410RS 4400ISAE 3402RS 3400RS 3000RS 2400

RS 2410

RS 700

RS 800

Før ”clarity”


Beslutningstræ ved valg af erklæring

Før ”clarity”


RS 700

Umodificerede revisionspåtegninger


RS 700

• Omhandler den uafhængige revisors påtegning på et fuldstændigt regnskab med generelt formål

• Finder anvendelse indtil regnskabsperioder, der begynder den 15.december 2010 eller senere

- Erstattes herefter af ISA 700

• Formål

- Formålet med standarden er at opstille standarder for og give vejledning om den uafhængige revisors påtegning, der afgives som et resultat af en revision af et fuldstændigt regnskab med generelt formåludarbejdet i overensstemmelse med en regnskabsmæssig begrebsramme, som er udformet for at give et retvisende billede

- Standarden giver ligeledes vejledning om de forhold, som revisor overvejer i forbindelse med udformningen af en konklusion om dette regnskab

- Som beskrevet i RS 200 er regnskaber med generelt formål regnskaber, som er udarbejdet i overensstemmelse med en regnskabsmæssig begrebsramme, der er udformet til at opfylde sædvanlige informationsbehov hos en bred kreds af brugere (afsnit 1)


Valg af erklæring på et fuldstændigt regnskab

RS 800Fuldstændigt regnskab med særligt formål

RS 4410

(RS 4400)

RS 2400

RS 2410

RS 700Fuldstændigt regnskab med

generelt formål

Ingen sikkerhedBegrænset sikkerhed

Høj grad af sikkerhed


ISA 700

Umodificerede revisionspåtegninger


RS 700 sammenholdt med ISA 700

• Overskrift(er)

- RS 700- ”Den uafhængige revisors påtegning”

- ISA 700- Årsrapporten indeholder ikke en ledelsesberetning

- ”Den uafhængige revisors påtegning på årsregnskabet”

- Årsrapporten indeholder en ledelsesberetning, og ledelsesberetningen er ikke revideret

- ”Den uafhængige revisors erklæringer”

- ”Påtegning på årsregnskabet”

- ”Udtalelse om ledelsesberetningen”

- Årsrapporten indeholder en ”revideret” ledelsesberetning- ”Den uafhængige revisors påtegning på årsregnskabet” og særskilt erklæring efter

RS (ISAE) 3000

• Ledelsens og revisors ansvar

- Ændringer i beskrivelsen af både ledelsens og revisors ansvar


Høringsudkast til ny UR om umodificerede revisionspåtegninger

• Omhandler den uafhængige revisors erklæringer uden modifikationer og supplerende oplysninger ved revision af et fuldstændigt regnskab med generelt formål

• Kommenteringsfrist 31. oktober 2011

• Erstatter UR 2010-1

• Høringsudkast til ny UR om modificerede revisionspåtegninger forventes snarest

- Erstatter UR 2007-3


Brug af overskrifter


Ledelsesberetningen


Ny revisionspåtegning – umodificeret (1:2)

Vores ansvar er … Vi har udført vores revision i overensstemmelse med danske revisionsstandarder. Disse standarder kræver, at …

Vores ansvar er … Vi har udført revisionen i overensstemmelse med internationale standarder om revision og yderligere danske krav ifølge dansk revisorlovgivning. Dette kræver, at …

Revisors ansvar og den udførte revision

Revisors ansvar

Ledelsens ansvar for årsregnskabet

Ledelsens ansvar for årsregnskabet

Ledelsen har ansvaret for …Ledelsen har ansvaret for …

Vi har revideret …Vi har revideret …

Påtegning på årsregnskabet

Til kapitalejerne i …Til kapitalejerne i …

Den uafhængige revisors påtegning

Den uafhængige revisors erklæringer

RS 700ISA 700


Ny revisionspåtegning – umodificeret (2:2)

KonklusionKonklusion

Det er vores opfattelse, at … i overensstemmelse med årsregnskabsloven

Det er vores opfattelse, at … i overensstemmelse med årsregnskabsloven

Udtalelse om ledelsesberetningen Udtalelse om ledelsesberetningen

Ledelsen har ansvaret for …Ledelsen har ansvaret for …

RS 700ISA 700


Ny revisionspåtegning – modifikationer (1:4)

Konklusion Konklusion med forbehold

[Begrænsning i omfanget af revisors arbejde] Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra den mulige virkning af det i forbeholdet anførte, giver …

[Begrænsning i omfanget af revisors arbejde] Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra de mulige indvirkninger af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbehold, giver …

[Uenighed med ledelsen] Det er vores opfattelse årsregnskabet, bortset fra det i forbeholdet anførte, giver …

[Uenighed med ledelsen] Det er vores opfattelse årsregnskabet, bortset fra indvirkningerne af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbehold, giver …

ForbeholdGrundlag for konklusion medforbehold

Redegørelse for årsagen til og – hvis muligt – den beløbsmæssige virkning af det forhold, der har ført til forbeholdet


RS 700 og RS 701ISA 700, ISA 705 og ISA 706

Kræver accept fra E&S



ForbeholdGrundlag for manglende konklusion

Redegørelse for årsagen til den manglende konklusion

Redegørelse for årsagen til den manglende konklusion

KonklusionManglende konklusion

Som følge af det forhold, der er beskrevet ovenfor, har vi ikke kunnet gennemføre revisionen, og vi kan derfor ikke udtrykke en konklusion om årsregnskabet

På grund af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for manglende konklusion, har vi ikke været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, der kan danne grundlag for en revisionskonklusion. Vi udtrykker derfor ingen konklusion om årsregnskabet





ForbeholdGrundlag for afkræftende konklusion



Konklusion Afkræftende konklusion

Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, som følge af det i forbeholdet anførte, ikke giver et retvisende billede af …

Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, som følge af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for den afkræftende konklusion, ikke giver …





Udtalelse om ledelsesberetningenUdtalelse om ledelsesberetningen

Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet

Supplerende oplysninger vedrørende forståelse afregnskabet

Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen

Erklæring i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering

Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold

Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold


Kræver accept fra E&S Nyt element


RS 701

Modificerede revisionspåtegninger


RS 701

• Omhandler modifikationer af den uafhængige revisors påtegning

• Ikke en særskilt erklæringsstandard, men relaterer sig til RS 700 (og RS 800)


- Erstattes herefter af ISA 705 og ISA 706

• Formål

- Formålet med standarden er at opstille standarder for og give vejledning om de omstændigheder, hvor den uafhængige revisors påtegning skal modificeres, samt form og indhold af modifikationer af revisionspåtegningen under disse omstændigheder (afsnit 1)


Typer af revisionspåtegninger

Forbehold

Afkræftende konklusion

Forbehold

Konklusion kan ikke

udtrykkes

Forbehold

Konklusion med forbehold

Supplerende oplysninger

Konklusion uden

forbehold

Forhold, der påvirker revisors konklusion

Forhold, der ikke påvirker

revisors konklusion

Konklusion uden

forbehold

Modificerede revisionspåtegningerUmodificerede

revisions-påtegninger


Supplerende oplysninger

• Revisor skal modificere revisionspåtegningen ved i et særskilt afsnit at fremhæve væsentlige forhold, der vedrører et going concern-problem (RS 701, afsnit 6)

• Revisor skal overveje at modificere revisors påtegning ved i et særskilt afsnit at omtale, at der er betydelig usikkerhed, som kan påvirke regnskabet, og hvis afklaring afhænger af fremtidige begivenheder

- En usikkerhed er et forhold, hvis udfald afhænger af fremtidige handlinger eller begivenheder, der ligger uden for virksomhedensdirekte kontrol, men som kan påvirke regnskabet (afsnit 7)

• Tilføjelsen af supplerende oplysninger om et going concern-problem eller om betydelig usikkerhed er normalt tilstrækkeligt til at opfylde revisors erklæringsansvar om sådanne forhold

- I ekstreme tilfælde som f.eks. situationer med flere usikkerheder, der alle har betydning for regnskabet, kan revisor finde det passende at udtrykke, at en konklusion ikke udtrykkes, i stedet for at tilføje supplerende oplysninger (afsnit 9)


Forbehold (1:5)

• En revisor kan ikke udtrykke en konklusion uden forbehold, hvis et af følgende forhold foreligger, og virkningen af forholdet efter revisors opfattelse er eller vil kunne være væsentlig for regnskabet:

- Der er en begrænsning i omfanget af revisors arbejde

- Der er uenighed med ledelsen om, hvorvidt den anvendte regnskabspraksis er acceptabel, den konkrete anvendelse heraf, eller om regnskabets informationer er tilstrækkelige

- En begrænsning i omfanget af revisors arbejde kan medføre en konklusion med forbehold eller en påtegning om, at konklusion ikke udtrykkes

- Uenighed med ledelsen kan medføre en konklusion med forbehold eller en afkræftende konklusion (RS 701, afsnit 11)

• En konklusion med forbehold skal udtrykkes, hvis revisor konkluderer, at en konklusion uden forbehold ikke kan udtrykkes,og at virkningen af enhver uenighed med ledelsen eller begrænsning i omfanget af revisionen ikke er så væsentlig og gennemgribende, at det er nødvendigt med en påtegning om, at konklusion ikke kan udtrykkes, eller en afkræftende konklusion (afsnit 12)


Forbehold (2:5)

• En revisionspåtegning om, at konklusion ikke kan udtrykkes, skal gives, hvis den mulige virkning af en begrænsning i omfanget af revisionen er så væsentlige og gennemgribende, at revisor ikke har været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis og derfor ikke er i stand til at udtrykke en konklusion om regnskabet (afsnit 13)

• En afkræftende konklusion skal udtrykkes, hvis virkningen af en uenighed er så væsentlig og gennemgribende for regnskabet, at revisor konkluderer, at en konklusion med forbehold ikke er tilstrækkeligt til at vise, at regnskabet er misvisende eller mangelfuldt (afsnit 14)

• Udtrykker revisor en konklusion med forbehold, skal alle relevante begrundelser medtages klart i påtegningen, og der skal gives oplysning om den mulige beløbsmæssige indvirkning påregnskabet, medmindre dette ikke er praktisk muligt (afsnit 15)


Forbehold (3:5)

• Eksempler på begrænsning i omfanget af revisors arbejde

- RS 700- Revisor vælges på et tidspunkt, der ikke muliggør, at revisor kan deltage i

den fysiske optælling af varelagre

- Virksomhedens regnskabsmateriale er efter revisors opfattelse utilstrækkeligt

- Revisor er ude af stand til at gennemføre en revisionshandling, som vurderes at være nødvendig (afsnit 16)

- UR 2007-3- Obstruktion fra selskabets ledelse

- Manglende svar fra tredjemand på forespørgsler

- Mangler i selskabets registreringssystem, der hindrer revisor i at nå til en konklusion om de pågældende forhold (afsnit II.3)


Forbehold (4:5)

• Eksempler på uenighed med ledelsen

- RS 700- Uenighed om valget af regnskabspraksis

- Uenighed om den konkrete anvendelse af regnskabspraksis

- Uenighed om tilstrækkeligheden af regnskabets informationer (afsnit 20)

- UR 2007-3- Uenighed om værdiansættelsen af en regnskabspost

- Uenighed om beskrivelsen af anvendt regnskabspraksis

- Uenighed om behandlingen af en ændring af regnskabspraksis

- Udeladelse af lovkrævede oplysninger

- Mangelfulde oplysninger i ledelsesberetningen (afsnit II.1)


Forbehold (5:5)

–

”Som følge af det i forbeholdet anførte har vi ikke kunnet

…”

”… bortset fra den mulige indvirkning af det i forbeholdet

anførte giver …”

Begrænsning i omfanget af

revisors arbejde

–

Væsentlige og gennemgribende

forhold

Konklusion kan ikke udtrykkes

”… som følge af det i forbeholdet anførte

ikke giver …”


forhold


”… bortset fra det i forbeholdet anførte

giver …”

Uenighed med ledelsen

Væsentlige, men ikke

gennemgribende forhold






Ja, ved supplerende

oplysninger om ledelsesansvar

Ellers nej






årsrapporten?




JaJa

Ja (konklusion kan ikke udtrykkes eller

afkræftende konklusion)


JaJa, hvis afgørende

forhold

Ellers nej

Ja (konklusion kan ikke udtrykkes eller

afkræftende konklusion)

Væsentlige og gennemgribende forhold

JaNejJa (konklusion med

forbehold)

Væsentlige, men ikke gennemgribende forhold

Ja, ved supplerende oplysninger om ledelsesansvar

Ellers nej




Oplysning om, at generalforsamlingen ikke bør godkende

årsrapporten?



ISA 705 og ISA 706

Modificerede revisionspåtegninger


RS 701 sammenholdt med ISA 705 og ISA 706 (1:2)

• RS 701 opdeles i to standarder

- ISA 705 omhandler modifikationer til konklusionen, dvs. forbehold

- ISA 706 omhandler supplerende oplysninger

• Modifikationer

- ”Modificerede konklusioner” i stedet for ”modificerede revisionspåtegninger”

• Forbehold

- Erklæringsbekendtgørelsen- ”Forbehold”

- ISA 705- ”Grundlag for konklusion med forbehold”

- ”Grundlag for manglende konklusion”

- ”Grundlag for afkræftende konklusion”


RS 701 sammenholdt med ISA 705 og ISA 706 (2:2)

• Konklusion

- Erklæringsbekendtgørelsen- ”Konklusion”

- ISA 705- ”Konklusion”

- ”Konklusion med forbehold”

- ”Manglende konklusion”

- ”Afkræftende konklusion”

• Supplerende oplysninger

- Erklæringsbekendtgørelsen- ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”

- ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold”

- ISA 706- ”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet”

- ”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen”


Forbehold – RS 701

–

”Som følge af det i forbeholdet anførte har vi ikke kunnet

…”




revisors arbejde

–


forhold



ikke giver …”


forhold



giver …”






Forbehold – ISA 705

–

” På grund af betydeligheden af …har vi ikke været i

stand til at …”

”… bortset fra de mulige indvirkninger

af … giver …”


revisors arbejde

–


forhold

Manglende konklusion

”… som følge af betydeligheden af …

ikke giver …”


forhold


”… bortset fra indvirkningerne af …

giver …”





Ny betegnelse, men uændret indhold

Justeringer i formuleringerne


Ikke-korrigeret fejlinformation


Ikke-korrigeret fejlinformation (1:3)

• ISA 260 – kommunikation med den øverste ledelse

- Revisor skal kommunikere følgende til den øverste ledelse:- Eventuelle andre forhold, der måtte være opstået ved revisionen, og som

efter revisors faglige vurdering er betydelige for tilsynet med regnskabsaflæggelsen (afsnit 16)

- Øvrige betydelige forhold, der viser sig ved revisionen, og som er af direkte relevans for den øverste ledelses tilsyn med regnskabsaflæggelsesprocessen, kan omfatte forhold såsom væsentlig, faktisk fejlinformation eller væsentlig inkonsistens i den information, der ledsager det reviderede regnskab, og som er blevet korrigeret (afsnit A20)

• ISA 450 – vurdering af fejlinformationer konstateret under revisionen

- Revisor skal akkumulere fejlinformationer, der konstateres underrevisionen, bortset fra fejlinformationer, der er klart ubetydelige (afsnit 5)

- Revisor skal rettidigt kommunikere alle de fejlinformationer, der akkumuleres under revisionen, til det rette niveau i den daglige ledelse

- Revisor skal anmode den daglige ledelse om at korrigere disse fejlinformationer (afsnit 8)



- Revisor skal afgøre, om ikke-korrigerede fejlinformationer enkeltvist eller samlet er væsentlige (afsnit 11)

- Revisor skal underrette den øverste ledelse om ikke-korrigerede fejlinformationer og den indvirkning, som de ikke-korrigerede fejlinformation enkeltvist eller samlet kan have på konklusionen i revisors erklæring

- Revisors kommunikation skal identificere væsentlige ikke-korrigerede fejlinformationer enkeltvist

- Revisor skal anmode om, at ikke-korrigerede fejlinformationer bliver korrigeret (afsnit 12)

- Revisor skal anmode den daglige ledelse og – hvor det er relevant –den øverste ledelse om en skriftlig udtalelse om, hvorvidt de mener, at indvirkningen af ikke-korrigerede fejlinformationer både enkeltvist og samlet er uvæsentlige for regnskabet som helhed

- En oversigt over sådanne forhold skal medtages i eller vedlægges den skriftlige udtalelse (afsnit 14)

• ISA 580 – skriftlige udtalelser

- Revisor skal anmode om skriftlige udtalelser fra den daglige, der er ansvarlig for regnskabet, og som besidder viden om de faktiske forhold (afsnit 9)



Den øverste ledelse (revisions-

protokollen)

Forbehold i revisionspåtegnin

gen (uenighed med ledelsen)

Væsentlig fejlinformation

>= 100 %

––Korrigeret

fejlinformation

Den daglige ledelse (ledelses-

erklæringen)

Den øverste ledelse (revisions-

protokollen)

–Ikke-korrigeret fejlinformation

Uvæsentlig, men ikke ubetydelig fejlinformation

2-5 % - 100 %

Ubetydelig fejlinformation

< 2-5 %


FSR’s medlemsundersøgelse 2011 (1:3)


Going concern


Revisors rapportering om going concern (1:2)


- Forbehold skal altid tages, hvis regnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift, men revisor finder, at forudsætningen ikke er opfyldt (§ 6, stk. 2, nr. 4)

• RS 701

- Revisor skal modificere påtegningen ved i et særskilt afsnit at fremhæve væsentlige forhold, der vedrører et going concern-problem (afsnit 6)

• RS 570

- Revisionskonklusioner og -påtegning (afsnit 30-31)

- Going concern-forudsætningen er relevant, men der er betydelig usikkerhed (afsnit 32-34)

- Going concern-forudsætningen er ikke relevant (afsnit 35-36)


Revisors rapportering om going concern (2:2)

(Afkræftende konklusion)(Ikke relevant

valg)

Supplerende oplysningerRelevant valgGoing concern ikke valgt som

regnskabsprincip

Afkræftende konklusionIkke relevant valg

Konklusion med forbehold eller

afkræftende konklusion

Supplerende oplysningerRelevant valg

Going concern valgt som

regnskabsprincip

UtilstrækkeligTilstrækkelig

Omtale af usikkerhed

Betydelig usikkerhed om fortsat drift


Going concern – en undersøgelse af konkursramte selskaber (RR.09.2009.12)


Antal måneder fra balancedag til dato for konkursdekret


Forbehold og/eller supplerende oplysninger


Forbehold og/eller supplerende oplysninger angående going concern (1:2)


Forbehold og/eller supplerende oplysninger angående going concern (2:2)

Antal måneder fra balancedag

til dato for konkursdekret


Selskabsretlige aspekter – kapitaltab

• Regulering

- Ledelsen skal sikre, at generalforsamling afholdes senest 6 måneder efter, at det konstateres, at selskabets egenkapital udgør mindre end halvdelen af den tegnede kapital

- Uanset størrelsen af selskabets tegnede kapital finder bestemmelsen dog i alle tilfælde anvendelse, hvis selskabets egenkapital udgør mindre end DKK 62.500

- På generalforsamlingen skal det centrale ledelsesorgan redegøre for selskabets økonomiske stilling og om fornødent stille forslag om foranstaltninger, som bør træffes, herunder selskabets opløsning (SL §119)

• Kapitaltabsbegrebet

- Det selskabsretlige kapitaltabsbegreb er alene et soliditets-, ikke et likviditetsmæssigt, begreb

- Der er tale om en løbende forpligtelse for ledelsen til at være opmærksom på, om selskabet har ”tabt” halvdelen af selskabskapitalen

• Supplerende oplysninger om ledelsesansvar?

- Ja, hvis 6 måneders-fristen er overskredet, og ledelsen ikke har reageret


Kapitaltab – et eksempel

• Balance pr. 31. december 2010, der indgår i årsrapport udarbejdet primo maj og indsendt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ultimo maj 2011

• Aktiver

- t.DKK 1.000

• Passiver

- Selskabskapital t.DKK 500

- Overført resultat (tab) t.DKK 300

- Egenkapital t.DKK 200

- Gældsforpligtelser t.DKK 800

- Passiver t.DKK 1.000

• Egenkapitalen udgør 40 % af selskabskapitalen og dermed mindre end halvdelen af selskabskapitalen

- Selskabet har således ”tabt” mere end halvdelen af selskabskapitalen


- Nej, idet 6 måneders-fristen endnu ikke kan være overskredet

- Revisor bør dog gøre ledelsen opmærksom på kapitaltabsreglerne, herunder i revisionsprotokollen


Selskabsretlige aspekter – kapitalberedskab

• Regulering

- SL § 115, nr. 5, omfatter selskaber, der har en direktion og en bestyrelse

- Bestyrelsen skal påse, at selskabets kapitalberedskab til enhver tid er forsvarligt, herunder at der er tilstrækkelig likviditet til at opfylde selskabets nuværende og fremtidige forpligtelser, efterhånden som de forfalder

- § 116, nr. 5, omfatter selskaber, der har en direktion og et tilsynsråd- Tilsynsrådet skal påse, at … , herunder at …

- § 118, stk. 2, omfatter alle selskaber- Direktionen skal sikre, at … , herunder at …

- Fælles afsluttende led- Selskabet er til enhver tid forpligtet til at vurdere den økonomiske situation

og sikre, at det tilstedeværende kapitalberedskab er forsvarligt

• Kapitalberedskabsbegrebet

- Kapitalberedskabsbegreb er både et likviditets- og et soliditetsmæssigt begreb

- Der er tale om en løbende forpligtelse for ledelsen til at være opmærksom på, om selskabets kapitalberedskab er forsvarligt


- Ja, i teorien, men sjældent i praksis


Det går somme tider galt …

Et eksempel


Det går somme tider galt … (1:6)


Eksempler på supplerendeoplysninger og forbehold

Going concern


Eksempel 1 – supplerende oplysninger (1:2)


valg)


regnskabsprincip






regnskabsprincip





Eksempel 1 – supplerende oplysninger (2:2)

• Konklusion

- ”Det er vor opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af …”

• Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet

- ”Uden at det har påvirket vor konklusion, gør vi opmærksom påoplysningerne i note …, hvori ledelsen redegør for væsentlig usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften, da det endnu er usikkert, om der opnås tilsagn om de begærede lån til finansiering af driften og de nødvendige investeringer i de førstkommende år. Ledelsen bedømmer, at låneansøgningerne vil blive imødekommet og aflægger i overensstemmelse hermed årsregnskabet under forudsætningen om virksomhedens fortsatte drift. Vi er enige med ledelsen i beskrivelsen af usikkerhederne og valget af regnskabsprincip”


- ”Ledelsen har ansvaret for …


Det er på denne baggrund vor opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet”

Efter ”clarity”


Eksempel 2 og 3 – konklusion med forbehold eller afkræftende konklusion


valg)


regnskabsprincip






regnskabsprincip





Eksempel 2 – konklusion med forbehold (1:2)

• Forbehold

- ”Selskabet har endnu ikke opnået tilsagn om de begærede lån til finansiering af driften og nødvendige investeringer i de førstkommende år. Usikkerheden om udfaldet af behandlingen af låneansøgningerne medfører væsentlig usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften. Efter vor opfattelse er redegørelsen i note … om de anførte væsentlige usikkerheder ikke fyldestgørende, hvilket er i strid med årsregnskabslovens bestemmelser, og vi tager derfor forbehold for de manglende oplysninger”

• Konklusion

- ”Det er vor opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra indvirkningerne af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbehold, giver et retvisende billede af …”

Efter ”clarity”


Eksempel 2 – konklusion med forbehold (2:2)




Det er på denne baggrund vor opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Som det fremgår af ovenstående, indeholder vor konklusion påårsregnskabet dog et forbehold for manglende oplysninger om den væsentlige usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften. I forbindelse med gennemlæsningen har vi konstateret, at ledelsesberetningen mangler tilsvarende fyldestgørende oplysninger om den væsentlige usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften”

Efter ”clarity”


Eksempel 3 – afkræftende konklusion (1:2)

• Forbehold

- ”Selskabet har været ude af stand til at indfri væsentlige, forfaldne lån, og forhandlinger om opnåelse af anden finansiering er endt uden resultat. Ledelsen overvejer for tiden forskellige planer med henblik på at sikre virksomhedens fortsatte drift, men indtil nu er der ikke fremlagt konkrete handlingsplaner med budgetter m.v. Forholdene indebærer, at der er betydelig usikkerhed om virksomhedens evne til at fortsætte driften. Ledelsen har undladt at redegøre for de anførte væsentlige usikkerheder i årsregnskabet, hvilket er i strid med årsregnskabslovens bestemmelser, og vi tager derfor forbehold forden manglende redegørelse”

• Konklusion

- ”Det er vor opfattelse, at årsregnskabet, som følge af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for den afkræftende konklusion, ikke giver et retvisende billede af …”

- ”Det er vor opfattelse, at generalforsamlingen ikke bør godkende årsrapporten”

Efter ”clarity”






Det er på denne baggrund vor opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Som det fremgår af ovenstående, er det dog vor opfattelse, at årsregnskabet ikke giver et retvisende billede af …”

Efter ”clarity”




valg)


regnskabsprincip






regnskabsprincip






• Forbehold

- ”Årsregnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift. Som det fremgår af note …, er det en forudsætning for selskabets fortsatte drift, at der tilføres ny selskabskapital, samt at selskabets nuværende kreditfaciliteter kan udvides og opretholdes i takt med finansieringsbehovet. Selskabets ledelse har ført en række forhandlinger med forskellige långivere og investorer. Disse forhandlinger er endt uden resultat. Vi tager derfor forbehold for, at årsregnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift”

• Konklusion

- ”Det er vor opfattelse, at årsregnskabet, som følge af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for den afkræftende konklusion, ikke giver et retvisende billede af …”

- ”Det er vor opfattelse, at generalforsamlingen ikke bør godkende årsrapporten”




Det er på denne baggrund vor opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Som det fremgår af ovenstående, er det dog vor opfattelse, at årsregnskabet ikke giver et retvisende billede af …”

Efter ”clarity”


Diskussionsopgave 1

Modificering afrevisionspåtegningen


Modificering af revisionspåtegningen (1:2)

Marker en eventuel modificering afrevisionspåtegningen:

– Gør nødvendige forudsætninger– Der kan være flere ”rigtige” svar

Påvirker konklusion?

Ja Nej

Begrænsning i revisors arbejde


Konklusion med

forbehold

Konklusion afgives

ikke

Konklusion med

forbehold

Af-kræftende konklusion

Supple-rende

oplysninger

1 Varelageret er i balancen indregnet til 30 mio. kr. Lageret er efter revisors opfattelse værdiansat 6 mio. kr. for højt, idet der ikke er foretaget nedskrivning på ukurante varer.

2 Ledelsesberetningen og noterne indeholder omtale af et alvorligt tilfælde af olieforurening på selskabets grund. Der er i årsregnskabet foretaget en hensættelse til oprensningsomkostninger på 20 mio. kr. Revisor har ikke modtaget dokumentation for den foretagne hensættelse.

3 Revisor har assisteret med udarbejdelse af årsrapporten. I ledelsesberetningen og en note til årsregnskabet er anført betingelserne for, at selskabet kan fortsætte sin drift, hvorfor selskabets årsrapport er aflagt under forudsætning af fortsat drift.

4 Ledelsesberetningen og noterne til årsregnskabet angiver betingelserne for, at selskabet kan fortsætte sin drift, hvorfor selskabets årsrapport er aflagt under forudsætning af fortsat drift. Revisor finder det ikke realistisk, at forudsætningerne kan opfyldes.


Modificering af revisionspåtegningen (2:2)

Marker en eventuel modificering afrevisionspåtegningen:

– Gør nødvendige forudsætninger– Der kan være flere ”rigtige” svar

Påvirker konklusion?

Ja Nej

Begrænsning i revisors arbejde


Konklusion med

forbehold

Konklusion afgives

ikke

Konklusion med

forbehold

Af-kræftende konklusion

Supple-rende

oplysninger

5 Tilgodehavende hos hovedaktionær er indregnet i tilgodehavender for salg med 2,1 mio. kr. Revisor er betænkelig ved værdiansættelse, men ledelsen afviser nedskrivning med 1 mio. kr.

6 Revisor er enig i, at et regnskab kan aflægges efter going concern. Ledelsen afviser dog at oplyse om usikkerheden af væsentlige forudsætninger om going concern.

7 Ledelsen afviser at oplyse om tab på tilgodehavende for salg gennemført i 2010, men konstateret inden aflæggelse af regnskab for 2009.

8 Ved din revision af et aktieselskab konstaterer du, at selskabets kapital er tabt. Økonomichefen er bekymret for, at en ”anmærkning” i din påtegning vil gøre det vanskeligere at opretholde kreditter, og spørger om du kan nøjes med omtale i protokollatet.


(U)lovlige ”kapitalejerlån”


Pressemeddelelse fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen


Børsen – 4. maj 2011


Børsen – 4. juli 2011 (1:3)


Børsen – 4. juli 2011 (2:3)


Børsen – 4. juli 2011 (3:3)


Selskabsretlige aspekter – hovedreglen (1:2)

• Begrebet ”kapitalejerlån”

- En samlet betegnelse for lån til eller sikkerhedsstillelse for kapitalejere eller medlemmer af ledelsen

- Kaldtes tidligere for ”aktionær-” eller ”anpartshaverlån”

• Hovedreglen – ”kapitalejerlån” er ulovlige

- Et selskab må ikke direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for kapitalejere eller ledelsen i selskabet, jf. dog §§ 211-214

- Tilsvarende gælder i forhold til kapitalejere eller ledelsen i selskabets moderselskab og andre virksomheder end selskabets moderselskab, der har bestemmende indflydelse over selskabet

- 1. pkt. gælder også personer, der er knyttet til en person, som er omfattet af 1. eller 2. pkt., ved ægteskab eller slægtskab i ret op- eller nedstigende linje, eller som på anden måde står den pågældende særligt nær (SL §210, stk. 1)


Selskabsretlige aspekter – hovedreglen (2:2)

Særligt nærtstående til disse personer (ved ægteskab, slægtskab i ret- op eller nedstigende linje eller på anden måde)

Andre dispositioner, hvor der stilles midler til rådighed for de omfattede personer

Kapitalejere eller ledelsen i selskabets moderselskab og andre virksomheder end selskabets moderselskab, der har bestemmende indflydelse over selskabet

Sikkerhedsstillelse

Kapitalejere eller ledelsen i selskabet Lån

Omfattede personer Omfattede dispositioner


Selskabsretlige aspekter – undtagelserne (1:2)

• Selvfinansiering

- Et selskab kan direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for kapitalejere eller ledelsen i selskabet, hvis der er tale om selvfinansiering, jf. §§ 206-209 (SL § 210, stk. 2)

• ”Kapitalejerlån” til danske og visse udenlandske moderselskaber

- Et selskab kan direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for danske og visse udenlandske moderselskabers forpligtelser (§ 211, stk. 1)

- For så vidt angår udenlandske moderselskaber, er det et krav, at der er tale om et moderselskab, der er et aktie- eller anpartsselskab eller et selskab med en tilsvarende retsform, og at moderselskabet harhjemsted i:

- Et andet EU-land,

- Et EØS-land,

- Schweiz eller

- Australien, Canada, Hong Kong, Japan, Sydkorea, New Zealand, Singapore, Taiwan eller USA (Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bekendtgørelse om lån m.v. til udenlandske moderselskaber)


Selskabsretlige aspekter – undtagelserne (2:2)

• Sædvanlige forretningsmæssige dispositioner

- Et selskab kan som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for de omfattede personer (§ 212)

• Pengeinstitutter m.v.

- Forbuddet mod ”kapitalejerlån” finder ikke anvendelse påpengeinstitutter og realkreditlån ydet af et realkreditinstitut (§ 213)

• ”Medarbejderlån” med henblik på erhvervelse af kapitalandele

- Forbuddet mod ”kapitalejerlån” finder ikke anvendelse pådispositioner foretaget med henblik på at erhverve kapitalandele af eller til medarbejderne i selskabet eller et datterselskab (§ 214)


Selskabsretlige aspekter – tilbagebetaling

• Hvis et selskab har ydet økonomisk bistand i strid med § 210, stk. 1, skal beløbet tilbageføres til selskabet sammen med en årlig rente af beløbet svarende til den rente, der er fastsat i rentelovens § 5, stk. 1 og 2 med et tillæg af 2 %, medmindre højere rente er aftalt (SL § 215, stk. 1)

• Den rente, der er fastsat i rentelovens § 5, stk. 1 og 2, svarer til Nationalbankens udlånsrente med et tillæg af 7 %

• Renteopgørelse

- Nationalbankens udlånsrente pr. 8. juli 2011 – 1,55 %

- Tillæg i medfør af rentelovens § 5, stk. 1 og 2 – 7 %

- Tillæg i medfør af SL § 215, stk. 1 – 2 %

- Årlig rente i alt – 10,55 %

• Kan tilbagebetaling ikke finde sted, eller kan aftaler om anden økonomisk bistand ikke bringes til ophør, indestår de personer, der har truffet aftale om eller opretholdt dispositioner i strid med §210, stk. 1 for det tab, som selskabet måtte blive påført (§ 215, stk. 2)


Hvordan reagerer Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, hvis den konstaterer et ulovligt ”kapitalejerlån”?


Strafferetlige aspekter

• Overtrædelse af § 210, stk. 1 straffes med bøde, ligesom et selskabs opretholdelse af dispositioner, der er truffet i strid med denne bestemmelse, straffes med bøde (SL § 367, stk. 1)

- Dvs., at ikke alene ydelse, men også opretholdelse af et ulovligt ”kapitalejerlån” er strafbart

• Forældelsesfristen er 2 år regnet fra det tidspunkt, hvor det ulovlige ”kapitalejerlån” er indfriet (straffelovens § 93, stk. 1, nr. 1 og § 94, stk. 1)


UfR 1997.256 H

• Sagens omstændigheder

- Tiltalte, der var direktør og eneanpartshaver i et anpartsselskab, lod selskabet yde sig et ulovligt lån på ca. DKK 1,2 mio.

- Efter regnskabsårets udløb blev selskabets regnskab indsendt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen med revisors påtegning om lånet, hvorefter tiltalte tilbagebetalte dette til selskabet inden en af styrelsen fastsat frist

- Tiltalte blev straffet med en bøde, der under hensyn til, at lånet var tilbagebetalt, blev fastsat til DKK 30.000

• Udtalelse fra Højesteret

- ”Højesteret tiltræder, at der for lovovertrædelser af den foreliggende art, må idømmes følelige bøder afpasset efter størrelsen af det ulovlige lån

- Bøden bør som udgangspunkt fastsættes til 5 % af lånets hovedstol med et afrundet beløb og en passende minimumstakst

- Under hensyn til, at tiltaltes lån i selskabet blev tilbagebetalt med renter, inden for den af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen fastsatte frist, findes bøden dog at kunne halveres”


Notat fra SØK om ulovlige ”aktionær-” eller ”anpartshaverlån” (1:2)

• Låntagere – aktionærer, anpartshavere eller medlemmer af ledelsen

- Bøde på 5 % af lånets hovedstol

- Bøden halveres hvis lånet tilbagebetales med renter inden for den 6 ugers frist, der typisk fastsættes af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ved konstatering af et ulovligt ”aktionær-” eller ”anpartshaverlån”

• Medlemmer af ledelsen, der ikke er låntagere, men har disponeret på selskabets vegne

- Samme bødestørrelser som for låntagere

• Medlemmer af ledelsen, der ikke er låntagere og ikke har deltaget i den ulovlige disposition

- Kan straffes med bøde, hvis de har fået kendskab til den ulovlige disposition, men ikke har taget skridt til at kræve lånet tilbagebetalt

- Bøde på 1 % af lånets hovedstol

- For advokater og andre særligt kyndige kan bøden efter omstændighederne forhøjes op til 2 % af lånets hovedstol


Notat fra SØK om ulovlige ”aktionær-” eller ”anpartshaverlån” (2:2)

• Revisorer

- Bør indbringes for Disciplinærnævnet

- I mere alvorlige tilfælde kan der rejse tiltale for overtrædelse af de straffebestemmelser, der gælder for revisorer

• Bødeberegning

- Ved bødeberegningen bør udgangspunktet være lånet hovedstol uden tillæg af påløbne renter

- Hvis lånet har haft vekslende størrelse, bør bøden beregnes påbaggrund af den højeste saldo i den periode, hvor forældelse ikke er indtrådt


Regnskabsmæssige aspekter (1:2)

• Hvis et selskab har et tilgodehavende hos medlemmer af ledelsen,skal selskabet angive summen af disse tilgodehavender fordelt påhver ledelseskategori

- For hver kategori skal angives de væsentligste vilkår, herunder rentefoden, og de beløb, der er tilbagebetalt i løbet af året

- Er et lån optaget og indfriet i årets løb, skal det oplyses særskilt

- Stk. 1 finder tilsvarende anvendelse for sikkerhedsstillelser, der er sket for den nævnte personkreds

- Stk. 1 og 2 finder tilsvarende anvendelse for ledelsesmedlemmer i modervirksomheder

- Stk. 1-3 finder tilsvarende anvendelse for personer, der står de omhandlede ledelsesmedlemmer særligt nær (ÅRL § 73)

• Bemærk

- Omfatter alene ”ledelseslån”, dvs. lån til eller sikkerhedsstillelse for medlemmer af ledelsen

- Omfatter derimod ikke egentlige ”kapitalejerlån”, dvs. lån til eller sikkerhedsstillelse for kapitalejere

- Omfatter dog både lovlige og ulovlige ”ledelseslån”

- Gælder for regnskabsklasse B, C og D


Regnskabsmæssige aspekter (2:2)

• Balanceskemaerne

- ”Finansielle anlægsaktiver”- …

- Tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder

- …

- Tilgodehavender hos associerede virksomheder

- …

- Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse (bilag 2, skema 1)

- ”Tilgodehavender” under ”Omsætningsaktiver”- …

- Tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder

- Tilgodehavender hos associerede virksomheder

- …

- Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse

- … (bilag 2, skema 2)

• Ulovlige ”kapitalejerlån” skal altid placeres under ”Omsætningsaktiver” og aldrig under ”Anlægsaktiver”

- Lovlige ”kapitalejerlån” kan derimod i princippet både placeres under ”Anlægs-” og ”Omsætningsaktiver”


Revisionsmæssige aspekter (1:2)

• Hvis revisor bliver opmærksom på et ”kapitalejerlån”, skal revisor vurdere, hvorvidt der er tale om et lovligt eller et ulovligt ”kapitalejerlån”

- Revisor skal ikke blot være opmærksom på ”kapitalejerlån”, der eksisterer på balancedagen, men også ”kapitalejerlån”, der har eksisteret i løbet af regnskabsåret, men er tilbagebetalt påbalancedagen

• Forbehold

- Oplysning- Hvis oplysningskravene i ÅRL § 73 ikke er overholdt, skal revisor tage

forbehold herfor – som udgangspunkt altid væsentligt

- Klassifikation- Hvis et ulovligt ”kapitalejerlån” er placeret under ”Anlægsaktiver” i stedet

for ”Omsætningsaktiver”, skal revisor tage forbehold herfor – som udgangspunkt altid væsentligt

- Måling- Hvis et ”kapitalejerlån” ikke er målt korrekt, f.eks. fordi lånet ikke er tillagt

lovpligtige renter eller ikke er nedskrevet til en lavere nettorealisationsværdi, skal revisor tage forbehold herfor, hvis der er tale om et væsentligt forhold


Revisionsmæssige aspekter (2:2)

• Supplerende oplysninger om ledelsesansvar

- Revisor skal (endvidere) give supplerende oplysninger om forhold, som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver enbegrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser der vedrører virksomheden, tilknyttede virksomheder, virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere

- Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af:- …

- Den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning

- … (erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2, 2. og 3. pkt.)

- Der er tale om ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold” (§7, stk. 4)

- Hvis revisor bliver opmærksom på et ulovligt ”kapitalejerlån”, skal revisor således som udgangspunkt altid give supplerende oplysninger om ledelsesansvar

- Erklæringsvejledningen gør dog undtagelse for bagatelagtige beløb


Disciplinærnævnets kendelse af 16. juli 2002 i sag nr. S-15/2001

Forbuddet i AL § 115, stk. 1 (nu SL § 210, stk. 1), mod lån til selskabsdeltagere er absolut og er ikke afhængigt hverken af omstændighederne ved lånets opståen, de tekniske forhold vedrørende selskabets bogføring eller revisors vurdering af evt. risici for selskabets kreditorer.

Revisors pligt til at gøre opmærksom på sådanne forhold er ligeledes absolut, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 6, stk. 2 (nu § 7, stk. 2).

Herefter finder Disciplinærnævnet, at indklagede har tilsidesat god revisionsskik ved to regnskabsår i træk ikke at påtale disse lån i årsregnskabet, skønt indklagede i henhold til revisionsprotokollen var fuldt opmærksom på disse og deres manglende lovlighed.

Det tilføjes, at det er en alvorlig tilsidesættelse af revisors pligter som offentlighedens tillidsrepræsentant at afgive ”blank”revisionspåtegning sideløbende med, at revisionsprotokollen, der ikke var tilgængelig for offentligheden, klart viser, at revisor var opmærksom på forholdet og ønskede at gøre dette klart over for selskabets ledelse.


Revisornævnets kendelse af 29. marts 2010 i sag nr. 68-2008-R

• Indbragt af Revisortilsynet

• Udvalgte regnskabstal- Nettoomsætning t.DKK 2.446- Årets resultat t.DKK 96- Balancesum t.DKK 1.331

• Ulovligt ”anpartshaverlån”- DKK 10.000 primo regnskabsåret- DKK 1.976 ultimo regnskabsåret

• Udtalelse fra Revisornævnet- ”Indklagede har overtrådt erklæringsbekendtgørelsens 7, stk. 2, og

har derved handlet i strid med god revisionsskik. Beløbets ringe størrelse kan under de foreliggende omstændigheder ikke føre til andet resultat

- Indklagede anses herefter for skyldig i den rejste klage”

• Bøde på DKK 15.000 ”under hensyn til, at det ulovlige udlån androg DKK 10.000 ved regnskabsårets begyndelse, og at udsving i årets løb kan have forekommet”


Revisornævnets kendelse af 5. juli 2010 i sag nr. 38-2009-S

• Indbragt af Revisortilsynet

• Udvalgte regnskabstal

- Årets resultat t.DKK 6.131

- Aktiver t.DKK 9.138

• Ulovlige ”aktionærlån”

- I alt DKK 20.079

• Udtalelse fra Revisornævnet

- ”Vi finder, at der for samtlige tilgodehavender er tale om ulovlige aktionærlån, som burde have ført til en supplerende oplysning i revisionspåtegningen, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2

- Beløbenes ringe størrelse i forhold til selskabets indtjening og egenkapital kan – henset til at forbuddet mod aktionærlån i AL § 115, stk. 1 (nu SL § 210, stk. 1), er absolut – ikke føre til andet resultat”

• Bøde på DKK 15.000


Eksempler på ”kapitalejerlån”


Eksempler på ”kapitalejerlån” – eksempel 1

• Er dette et ulovligt ”kapitalejerlån”?

A A/S

B

100 %Lån ellersikkerhed




A A/S

B

0,01 %Lån ellersikkerhed



• Lånet ydes på markedsmæssige vilkår, og der stilles betryggende sikkerhed for lånet


A A/S

B

100 %Lån




A A/S

B

Lån

A A/S

B

100 %Lån

Ved långivning Efter långivning



• C er medlem af ledelsen, men ikke kapitalejer i A A/S


A A/S

B

100 %

Lån ellersikkerhed

C




A A/S

C

100 %

Lån ellersikkerhed

B ApS

100 %




A A/S

C

10 %

Lån ellersikkerhed

B ApS

100 %




A A/S

C


B ApS

100 %



• D er medlem af ledelsen, men ikke kapitalejer i B ApS


A A/S

C

100 %

Lån ellersikkerhed

B ApS

100 %

D



• C er hverken kapitalejer eller medlem af ledelsen i A A/S, men B og C er ægtefæller


A A/S

B

100 %

Lån ellersikkerhed

C



• C er hverken kapitalejer eller medlem af ledelsen i A A/S, men B og C er søskende


A A/S

B

100 %

Lån ellersikkerhed

C



• C er medlem af ledelsen, men ikke kapitalejer i A A/S

• Lånet er ydet i forbindelse med C’s erhvervelse af kapitalandele i A A/S


A A/S

B

100 %

Lån

C




A A/S


B ApS




A A/S

100 %

Lån ellersikkerhed

B ApS

100 %

C A/S




A A/S

100 %

B ”ApS”

Lån ellersikkerhed

Danmark

Tyskland




A A/S

100 %

B ”ApS”

Lån ellersikkerhed

Danmark

USA




A A/S

100 %

B ”ApS”

Lån ellersikkerhed

Danmark

Kina




A A/S

B

100 %Kredit i forbindelsemed samhandel




A A/S

C

100 %

Lån ellersikkerhed

B A/S

100 %




A A/S

B

100 %Udlån af bil


RS 800

Revisionsopgaver med særligtformål


Hvor er vi i erklæringsstandarderne?




oplysninger

RS og UR

Revision

RS og UR


RS 700

RS 701

(RS 710)

(RS 720)

RS 800

RS 3000

RS 3400

ISAE 3402

RS og UR

Review

Beslægtede opgaver

RS og UR

Beslægtede opgaver

RS 4400

RS 4410

RS 2400

RS 2410



Før ”clarity”



Før ”clarity”


Hvor er vi i erklæringsbekendtgørelsen?

• Kapitel 1


• Kapitel 2




• Kapitel 3


• Kapitel 4



RS 800

• Omhandler den uafhængige revisors erklæring på revisionsopgaver med særligt formål


- Erstattes herefter af ISA 800, ISA 805 og ISA 810

• Formål- Formålet med standarden er at opstille standarder for og give

vejledning i forbindelse med revisionsopgaver med særligt formål, herunder:

- Fuldstændige regnskaber, der er udarbejdet i overensstemmelse med en anden fyldestgørende regnskabspraksis

- En del af et fuldstændigt regnskab med et generelt eller særligt formål såsom:

- En enkelt regnskabsmæssig opgørelse- Bestemte konti- Dele af konti- Poster i et regnskab

- Overholdelse af kontraktmæssige aftaler- Regnskabssammendrag (afsnit 1)


Eksempler på erklæringer efter RS 800 og erklæringsbekendtgørelsens §§ 13-16

I Regnskabsmæssige erklæringer

• Revision af interne årsregnskaber

• Revision af specifikationshæfter til årsregnskaber

• Revision af skattemæssige årsregnskaber

• Revision af skattemæssige årsregnskaber og specifikationer til årsregnskaber

• Revision af dele af regnskaber

• Revision af regnskabssammendrag

II Selskabsretlige erklæringer

• Revision af åbnings- og overtagelsesbalancer m.v. ved stiftelse, kapitalforhøjelse m.v.

• Revision af mellembalancer ved fusion, spaltning og omdannelse

• Revision af afsluttende likvidationsregnskaber

• Erklæringer om selskabskapitalen og ”kapitalejerlån” ved genoptagelse

III Andre erklæringer

• Se i erklæringsdatabasen under ”Andre erklæringer”


ISA 800, ISA 805 og ISA 810

Revisionsopgaver med særligtformål


RS 800 sammenholdt med ISA 800, ISA 805 og ISA 810

• RS 800 opdeles i tre standarder

- ISA 800 omhandler revision af regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål

- ISA 805 omhandler revision af bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgå i et regnskab

- ISA 810 omhandler revision af regnskabssammendrag

• Begrebsrammer med generelt formål

- Begrebsrammer med generelt formål omfatter ikke længere blot begrebsrammer, der skal give et retvisende billede, men ogsåbegrebsrammer, der ikke kan fraviges

- Revisionspåtegninger på regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer, der ikke kan fraviges, skal derfor kun afgives efter ISA 800, hvis der er tale om begrebsrammer med særligt formål

- Revisionspåtegninger på regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer, der ikke kan fraviges, skal derimod afgives efter ISA 700, hvis der er tale om begrebsrammer med generelt formål


Eksempler på erklæringer efter ISA 800, ISA 805 eller ISA 810 og erklæringsbekendtgørelsens §§ 13-16


• Revision af interne årsregnskaber (ISA 800)

• Revision af specifikationshæfter til årsregnskaber (ISA 800)

• Revision af skattemæssige årsregnskaber (ISA 800)

• Revision af skattemæssige årsregnskaber og specifikationer til årsregnskaber (ISA 800)

• Revision af dele af regnskaber (ISA 805)

• Revision af regnskabssammendrag (ISA 810)


• Revision af åbnings- og overtagelsesbalancer m.v. ved stiftelse, kapitalforhøjelse m.v. (ISA 805)

• Revision af mellembalancer ved fusion, spaltning og omdannelse (ISA 805)

• Revision af afsluttende likvidationsregnskaber (ISA 800)

• Erklæringer om selskabskapitalen og ”kapitalejerlån” ved genoptagelse (ISA 805)


• …


RS 2400 og RS 2410

Review






oplysninger

RS og UR

Revision

RS og UR


RS 700

RS 701

(RS 710)

(RS 720)

RS 800

RS 3000

RS 3400

ISAE 3402

RS og UR

Review

Beslægtede opgaver

RS og UR

Beslægtede opgaver

RS 4400

RS 4410

RS 2400

RS 2410



Før ”clarity”



Før ”clarity”



• Kapitel 1


• Kapitel 2




• Kapitel 3


• Kapitel 4



Eksempler på erklæringer efter RS 2400 eller RS 2410 og erklæringsbekendtgørelsens §§ 9-12 eller §§ 13-16


• Review af årsregnskaber (RS 2400 og erklæringsbekendtgørelsens §§9-12)

• Review af interne årsregnskaber (RS 2400 eller RS 2410 og erklæringsbekendtgørelsens §§ 13-16)

• Review af specifikationshæfter til årsregnskaber (RS 2400 eller RS 2410 og erklæringsbekendtgørelsens §§ 13-16)

• Review af skattemæssige årsregnskaber (RS 2400 eller RS 2410 og erklæringsbekendtgørelsens §§ 13-16)

• Review af skattemæssige årsregnskaber og specifikationer til årsregnskaber (RS 2400 eller RS 2410 og erklæringsbekendtgørelsens §§ 13-16)


• Review af mellembalancer ved udlodning af ekstraordinært udbytte (typisk RS 2410 og erklæringsbekendtgørelsens §§ 13-16)


• …


RS 2400

Review af regnskaber


RS 2400

• Omhandler review af regnskaber

• Ikke en del af ”clarity”-projektet, men omdøbes formentlig på sigt til ISRE 2400

• Formål- Formålet med standarden er at opstille standarder for og give

vejledning om revisors professionelle ansvar, når denne uden at være virksomhedens revisor påtager sig at udføre review af et regnskab, samt om form og indhold af den erklæring, som revisor afgiver i forbindelse med et sådant review

- Er revisor virksomhedens revisor, når han påtager sig at udføre review af et perioderegnskab, udføres et sådant review efter RS 2410 (afsnit 1)

• Mål- Målet med et review af et regnskab er at sætte revisor i stand til at

erklære, om revisor på basis af handlinger, som ikke giver samme sikkerhed som ved revision, er blevet bekendt med forhold, der giver anledning til at konkludere, at regnskabet ikke i alle væsentlige henseender er udarbejdet i overensstemmelse med en fastlagt regnskabsmæssig begrebsramme (afsnit 3)

• Begrænset sikkerhed- En reviewopgave giver begrænset sikkerhed for, at den information,

der gennemgås, er uden væsentlige fejl, hvilket udtrykkes negativt i konklusionen (afsnit 9)


RS 2410

Review af perioderegnskaber


RS 2410 (1:2)

• Omhandler review af et perioderegnskab udført af selskabets uafhængige revisor

• Ikke en del af ”clarity”-projektet, men omdøbes formentlig på sigt til ISRE 2410

• Formål

- Formålet med standarden er at opstille standarder for og give vejledning om den uafhængige revisors professionelle pligter, når revisor påtager sig en opgave om review af en revisionsklientsperioderegnskab, samt om formen og indholdet af erklæringen (afsnit 1)

- I standarden betyder et perioderegnskab finansielle oplysninger, der udarbejdes og aflægges i overensstemmelse med en relevant regnskabsmæssig begrebsramme, og som omfatter enten et fuldstændigt regnskab eller et regnskabssammendrag for en kortere periode end selskabets regnskabsår (afsnit 2)

- Den revisor, der påtager sig at udføre et review af et perioderegnskab, skal udføre dette review efter standarden

- En revisor, der påtager sig at udføre et review af et perioderegnskab uden at være virksomhedens valgte revisor udfører reviewet efter RS 2400 (afsnit 3)


RS 2410 (2:2)

• Mål

- Målet med en opgave om review af et perioderegnskab er at sætte revisor i stand til at udtrykke en konklusion om, hvorvidt revisor påbaggrund af reviewet er blevet bekendt med forhold, som giver revisor anledning til at konkludere, at perioderegnskabet i al væsentlighed er udarbejdet i overensstemmelse med en relevant regnskabsmæssig begrebsramme (afsnit 7)

• Forståelse af virksomheden og dens omgivelser, herunder dens interne kontrol

- For at kunne planlægge og udføre et review af et perioderegnskab skal en nyligt valg revisor, der endnu ikke har udført en revision af et årsregnskab, opnå en forståelse af virksomheden og dens omgivelser, herunder dens interne kontrol, i relation til udarbejdelse af såvel årsregnskaber som perioderegnskaber (afsnit 17)


RS 3000, RS 3400 og ISAE 3402

Andre erklæringsopgaver medsikkerhed






oplysninger

RS og UR

Revision

RS og UR


RS 700

RS 701

(RS 710)

(RS 720)

RS 800

RS 3000

RS 3400

ISAE 3402

RS og UR

Review

Beslægtede opgaver

RS og UR

Beslægtede opgaver

RS 4400

RS 4410

RS 2400

RS 2410



Før ”clarity”



Før ”clarity”



• Kapitel 1


• Kapitel 2




• Kapitel 3


• Kapitel 4



RS 3000

Andre erklæringsopgaver medsikkerhed


RS 3000

• Omhandler andre erklæringsopgaver med sikkerhed, dvs. andre erklæringsopgaver med sikkerhed end revision eller review af historiske finansielle oplysninger

• Ikke en del af ”clarity”-projektet, men omdøbes formentlig på sigt til ISAE 3000

• Formål

- Formålet med standarden er at etablere grundlæggende principper og vigtige arbejdshandlinger for samt give vejledning til praktiserende revisorer om udførelse af andre erklæringsopgaver med sikkerhed (afsnit 1)

• Begrebsrammen

- Standarden skal læses i sammenhæng med begrebsrammen for erklæringsopgaver med sikkerhed, som definerer og beskriver elementerne i og målet med en erklæringsopgave med sikkerhed (afsnit 3)


Forbehold i andre erklæringer med sikkerhed


ikke giver …”

”Som følge af det i forbeholdet anførte

kan vi ikke …”


giver …”

Emne ikke passende eller kriterier ikke

egnede

–”Som følge af det i forbeholdet anførte

kan vi ikke …”




revisors arbejde

–


forhold



ikke giver …”


forhold



giver …”






Begrebsrammen forerklæringsopgaver medsikkerhed


Begrebsrammen (1:4)

• Definition af en erklæringsopgave med sikkerhed

- En erklæringsopgave med sikkerhed er en opgave, hvor revisor udtrykker en konklusion, der er udformet for at øge graden af tillid, som tiltænkte bruge ud over de ansvarlige for erklæringsemnet kan have til vurderingen eller målingen af et erklæringsemne efter bestemte kriterier (afsnit 7)

• Erklæringsopgaver med henholdsvis høj grad af sikkerhed og begrænset sikkerhed

- Under begrebsrammen må revisor udføre to typer af erklæringsopgaver med sikkerhed – en erklæringsopgave med høj grad af sikkerhed og en erklæringsopgave med begrænset sikkerhed

- Målet med en erklæringsopgave med høj grad af sikkerhed er at reducere opgaverisikoen til et acceptabelt lavt niveau efter omstændighederne ved opgaven som grundlag for afgivelsen af en positivt udtrykt konklusion

- Målet med en erklæringsopgave med begrænset sikkerhed er at reducere opgaverisikoen til et niveau, som efter omstændighederne ved opgaven er acceptabelt som grundlag for afgivelsen af en negativt udtrykt konklusion, men hvor denne risiko er højere end i en erklæringsopgave med høj grad af sikkerhed (afsnit 11)


Begrebsrammen (2:4)

• Elementer i en erklæringsopgave med sikkerhed

- Et trepartsforhold, der omfatter:- Revisor

- En ansvarlig part

- Tiltænkte brugere

- Et passende erklæringsemne

- Egne kriterier

- Tilstrækkeligt og egnet bevis

- En skriftlig erklæring i den udformning, der passer til en erklæringsopgave med høj grad af sikkerhed eller en erklæringsopgave med begrænset sikkerhed (afsnit 20)


Begrebsrammen (3:4)

Revisionspåtegningen – høj grad af sikkerhed

En skriftlig erklæring

RevisionsbevisTilstrækkeligt og egnet bevis

ÅRL eller IFRSEgnede kriterier

ÅrsregnskabetEt passende erklæringsemne

Trepartsforholdet:

– Revisor

– Virksomhedens ledelse

– Regnskabsbrugerne

Et trepartsforhold, der omfatter:

– Revisor

– En ansvarlig part

– Tiltænkte brugere

Revision af et årsregnskab – RS 700Erklæringsopgave med sikkerhed


Begrebsrammen (4:4)

• Eksempler på erklæringsemner

- Finansielle præstationer eller tilstande- En virksomheds historiske eller fremtidige finansielle stilling, resultat og

pengestrømme

- Ikke-finansielle præstationer eller tilstande- En virksomheds præstationer

- Fysiske karakteristika- Fysisk kapacitet

- Systemer og processer- En virksomheds interne kontroller eller it-systemer

- Adfærd- Virksomhedsledelse

- Overholdelse af lovgivning

- HR-praksis (afsnit 31)


RS 3400

Undersøgelse af fremadrettedefinansielle oplysninger


RS 3400 (1:2)

• Omhandler undersøgelse af fremadrettede finansielle oplysninger, dvs. budgetter og fremskrivninger

• Ikke en del af ”clarity”-projektet, men omdøbes formentlig på sigt til ISAE 3400

• Formål

- Formålet med standarden er at opstille standarder for og give vejledning om opgaver vedrørende undersøgelse af og erklæring om fremadrettede finansielle oplysninger, herunder arbejdshandlinger for undersøgelse af mest sandsynlige skøn og hypotetiske forudsætninger

- Standarden omhandler ikke undersøgelse af fremadrettede finansielle oplysninger, som udtrykkes i generelle eller beskrivende vendinger, som f.eks. de, som anvendes i ledelsesberetningen i en årsrapport, selv om mange af de arbejdshandlinger, der er omtalt i standarden, kan være passende ved en sådan undersøgelse (afsnit 1)

• Definitioner

- Fremadrettede finansielle oplysninger- Ved fremadrettede finansielle oplysninger forstås finansielle oplysninger

baseret på forudsætninger om begivenheder, der kan ske i fremtiden, og mulige tiltag fra ledelsens side

- Fremadrettede finansielle oplysninger er af natur særligt subjektive, og udarbejdelsen heraf kræver, at der foretages betydelige vurderinger

- Fremadrettede finansielle oplysninger kan bestå af et budget, fremskrivninger eller en kombination heraf (afsnit 3)


RS 3400 (2:2)

- Budget- Ved et budget forstås fremadrettede finansielle oplysninger udarbejdet på

baggrund af forudsætninger om fremtidige begivenheder, som ledelsen forventer vil finde sted, og tiltag, som ledelsen på tidspunktet for udarbejdelsen af oplysningerne forventer at udføre (afsnit 4)

- Fremskrivninger- Ved fremskrivninger forstås fremadrettede finansielle oplysninger baseret

på:- Hypotetiske forudsætninger om fremtidige begivenheder og ledelsestiltag, som

ikke nødvendigvis forventes at finde sted, eller

- En blanding af mest sandsynlige skøn og hypotetiske forudsætninger (afsnit 5)

• Revisors erklæring

- Revisors erklæring om undersøgelse af fremadrettede finansielle oplysninger skal indeholde følgende:

- …

- En negativt udtrykt konklusion om, hvorvidt forudsætningerne giver et rimeligt grundlag for de fremadrettede finansielle oplysninger (begrænset sikkerhed)

- En positivt udtrykt konklusion om, hvorvidt de fremadrettede finansielle oplysninger er behørigt udarbejdet på grundlag af de opstillede forudsætninger og præsenteret i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme (høj grad af sikkerhed)

- … (afsnit 27)


Forbehold m.v. i erklæringer på fremadrettede finansielle oplysninger

üüüPræsentation eller oplysninger er ikke tilstrækkelige

üü

En eller flere betydelige forudsætninger giver ikke et rimeligt grundlag for de fremadrettede finansielle oplysninger

Konklusion med

forbehold

ü

Konklusion kan ikke

udtrykkes


üBegrænsning i omfanget af revisors arbejde

Afstå fra opgaven


ISAE 3402 m.v.

Erklæringer om kontroller hos enserviceleverandør


ISAE 3402

• Omhandler erklæringer med sikkerhed om kontroller hos en serviceleverandør

• Erstatter RS 3411, der var en særlig dansk standard

• Træder i kraft med virkning for regnskabsår,, der slutter den 15. juni 2011 eller senere

• Formål- Standarden omhandler de erklæringsopgaver, som en revisor udfører

med henblik på at afgive en erklæring, der skal benyttes af brugervirksomheder og disses revisorer vedrørende kontrollerne hos en serviceleverandør, som leverer en ydelse til brugervirksomheder, der sandsynligvis er relevant for brugervirksomhedernes interne kontrol, der vedrører regnskabsaflæggelsen

- Standarden supplerer ISA 402, da erklæringer udarbejdes efter standarden kan tilvejebringe egnet bevis efter ISA 402 (afsnit 1)

• Typer af erklæringer- Type 1

- Erklæring om beskrivelsen og udformningen af kontroller hos en serviceleverandør

- Type 2- Erklæring om beskrivelsen, udformningen og funktionaliteten af kontroller

hos en serviceleverandør (afsnit 2)


ISA 402

• Omhandler revisionsmæssige overvejelser vedrørende virksomheder, der anvender serviceleverandører

• Formål

- Standarden omhandler brugervirksomhedens revisors ansvar for at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, når en brugervirksomhed anvender ydelser fra en eller flere serviceleverandører (afsnit 1)


Sammenhængen mellem ISAE 3402, ISA 402 og ISA 700

Serviceleverandør

Regnskabsaflæggendevirksomhed

(brugervirksomhed)

Regnskabsbrugere

Erklæring om kontroller (ISAE 3402)

Revisionspåtegning på årsregnskab (ISA 700) Anvendelse af erklæringom kontroller (ISA 402)


RS 4400 og RS 4410

Beslægtede opgaver






oplysninger

RS og UR

Revision

RS og UR


RS 700

RS 701

(RS 710)

(RS 720)

RS 800

RS 3000

RS 3400

ISAE 3402

RS og UR

Review

Beslægtede opgaver

RS og UR

Beslægtede opgaver

RS 4400

RS 4410

RS 2400

RS 2410



Før ”clarity”



Før ”clarity”



• Kapitel 1


• Kapitel 2




• Kapitel 3


• Kapitel 4



RS 4400

Aftalte arbejdshandlinger


RS 4400 (1:3)

• Omhandler aftalte arbejdshandlinger vedrørende regnskabsmæssige oplysninger

• Ikke en del af ”clarity”-projektet, men omdøbes formentlig på sigt til ISRS 4400

• Formål

- Formålet med standarden er at opstille standarder for og give vejledning om revisors professionelle ansvar, når denne påtager sig en opgave om at udføre aftalte arbejdshandlinger vedrørende regnskabsmæssige oplysninger, samt om form og indhold af den erklæring, som revisor afgiver i forbindelse med en sådan opgave (afsnit 1)


RS 4400 (2:3)

• Eksempler på aftalte arbejdshandlinger

- Aftalte arbejdshandlinger vedrørende dele af regnskabsmæssige oplysninger

- Kreditorer

- Tilgodehavender

- Køb fra nærtstående parter

- Omsætning og resultat for et segment af en virksomhed

- Aftalte arbejdshandlinger vedrørende en regnskabskomponent- En balance

- Aftalte arbejdshandlinger vedrørende et fuldstændigt regnskab (afsnit 3)


RS 4400 (3:3)

• Mål

- Målet med en opgave om aftalte arbejdshandlinger er, at revisor udfører revisionslignende arbejdshandlinger, som revisor, virksomheden og enhver relevant tredjepart er blevet enige om, og erklærer sig om de faktiske forhold (afsnit 4)

- Da revisor alene afgiver erklæring om de faktiske resultater vedrørende de aftalte arbejdshandlinger, udtrykkes der ingen grad af sikkerhed

- I stedet vurderer brugerne af erklæringen selv de arbejdshandlinger og forhold, som revisor erklærer sig om, og drager deres egne konklusioner af revisors arbejde (afsnit 5)

- Erklæringen er begrænset til de parter, som er blevet enige om, hvilke arbejdshandlinger der skal foretages, idet andre, som ikke kender begrundelserne for arbejdshandlingerne, kunne misfortolkeresultaterne (afsnit 6)


RS 4410

Assistance med regnskabsopstilling


RS 4410 (1:2)

• Omhandler assistance med regnskabsopstilling

• Ikke en del af ”clarity”-projektet, men omdøbes formentlig på sigt til ISRS 4410

• Formål

- Formålet med standarden er at opstille standarder for og give vejledning om revisors professionelle ansvar, når revisor påtager sig en opgave om at udføre assistance med regnskabsopstilling, samt om form og indhold af den erklæring, som revisor afgiver i forbindelse med en sådan assistanceopgave (afsnit 1)

• Mål

- Målet med en assistanceopgave er, at revisor anvender regnskabsmæssig ekspertise i modsætning til revisionsekspertise til at indsamle, klassificere og summere regnskabsmæssige oplysninger

- Assistanceopgaven består normalt i at sammenfatte detaljerede data til en overskuelig og forståelig form uden at teste de udsagn, der ligger bag disse oplysninger

- Handlingerne er ikke udformet til at give og giver derfor ikke revisor mulighed for at udtrykke nogen form for sikkerhed om de regnskabsmæssige oplysninger

- Brugerne af de opstillede regnskabsmæssige oplysninger har dog en vis fordel af revisors involvering, idet assistancen er udført med faglig kompetence og fornøden omhu (afsnit 3)


RS 4410 (2:2)

• Erklæringsafgivelse

- I alle tilfælde, hvor revisors navn associeres med regnskabsmæssige oplysninger, der har været underkastet assistance, skal revisor afgive en erklæring (afsnit 6)

- De af revisor opstillede regnskabsmæssige oplysninger skal indeholde en angivelse som f.eks. ”Urevideret”, ”Opstillet uden revision eller review” eller ”Se erklæringen om assistance med regnskabsopstilling”på hver side af de regnskabsmæssige oplysninger eller på forsiden af det fuldstændige regnskab (afsnit 19)

• Arbejdshandlinger

- Hvis revisor bliver klar over, at oplysninger fra ledelsen er forkerte, ufuldstændige eller på anden måde utilfredsstillende, skal revisor bede om yderligere oplysninger

- Hvis ledelsen afviser at give yderligere oplysninger, skal revisor trække sig fra opgaven og meddele virksomheden begrundelserne herfor (afsnit 14)

- Hvis revisor bliver opmærksom på væsentlig fejlinformation, skal revisor forsøge at blive enig med virksomheden om de nødvendige rettelser eller tilføjelser

- Hvis ikke sådanne rettelser eller tilføjelser bliver foretaget i de regnskabsmæssige oplysninger, skal revisor trække sig fra opgaven (afsnit 16)


Eksempler på erklæringer efter RS 4410


• Assistance med opstilling af årsregnskaber

• Assistance med opstilling af interne årsregnskaber

• Assistance med opstilling af specifikationshæfter til årsregnskaber

• Assistance med opstilling af skattemæssige årsregnskaber

• Assistance med opstilling af skattemæssige årsregnskaber og specifikationer til årsregnskaber


• Ingen


• …


Diskussionsopgave 1

Valg af erklæring


Valg af erklæring – hvilke erklæringsstandarder kan anvendes?

RS 4410

Forretningsgange

Mellembalance

Budget

Indberetning af omsætningstal

Åbningsbalance

Personligt regnskab

Skattemæssigt årsregnskab

Årsregnskab

RS 4400

ISAE3402

RS 3400

RS 3000

RS 2410

RS 2400

RS 800

RS 700

Erklærings-standarderne


Valg af erklæring – hvilke bestemmelser i erklæringsbekendtgørelsen kan anvendes?

Forretningsgange

Mellembalance

Budget

Indberetning af omsætningstal

Åbningsbalance

Personligt regnskab

Skattemæssigt årsregnskab

Årsregnskab

Ikke omfattet§§

13-16§§

9-12§§3-8

Erklærings-bekendtgørelsen


”Formaliaerklæringer”


”Formaliaerklæringer” – hvad skal revisor kontrollere? (RR.04.2011.76)


”Formaliaerklæringer” (1:2)

• Reglerne om ”formaliaerklæringer”

- Revisor skal påse, dels om selskabets ledelse overholder sine pligter til at udarbejde forretningsorden samt oprette og føre bøger, fortegnelser og protokoller, dels om reglerne om forelæggelse og underskrivelse af revisionsprotokollen er overholdt (SL § 147, stk. 2)

- Konstaterer revisorer, at disse krav ikke er opfyldt, skal revisor udfærdige en særskilt erklæring herom, der vedlægges årsrapporten til generalforsamlingen (§ 147, stk. 3)

• Offentliggørelse af ”formaliaerklæringer”

- En ”formaliaerklæring” er en særskilt erklæring, der vedlægges årsrapporten til generalforsamlingen

- En ”formaliaerklæring” adskiller sig således fra en revisionspåtegning ved, at erklæringen ikke er en del af årsrapporten men blot vedlægges årsrapporten til generalforsamlingen

- Der er derfor heller ikke krav om, at erklæringen skal indsendes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen med henblik på offentliggørelse


”Formaliaerklæringer” (2:2)

• Reglernes anvendelsesområde

- Reglerne om ”formaliaerklæringer” finder kun anvendelse, hvis revisor er valgt til at foretage revision af selskabets årsregnskaber

- Reglerne finder derimod ikke anvendelse, hvis revisor er valgt til at foretage review af selskabets årsregnskaber, eller hvis revisor blot udfører regnskabsmæssig assistance for selskabet

- Det er uden betydning, om der er tale om lovpligtig eller frivillig revision


Hvilke dokumenter skal revisor kontrollere? (1:2)

Er en fortegnelse over alle selskabets kapitalejere

Skal føres af det centrale ledelsesorgan

Skal altid føres uanset antallet af kapitalejere

SL §5, nr. 8 samt §§ 50-54 (kun delvist trådt i kraft)

Ikrafttrædelsesbekendt-gørelsens § 7

Selskabets ejerbog

I anpartsselskaber, der alene har en direktion, er der ikke krav om, at direktionen skal have en forhandlingsprotokol

SL § 130Bestyrelsens eller tilsynsrådets forretningsorden

Skal føres af det øverste ledelsesorgan

Skal underskrives af samtlige tilstedeværende ledelsesmedlemmer

SL § 128Det øverste ledelsesorgans forhandlingsprotokol

BemærkningerRelevante bestemmelserDokumenter


Hvilke dokumenter skal revisor kontrollere? (2:2)

Finder kun anvendelse påstatslige aktieselskaberSL § 357

Selskabets retningslinjer for overholdelse af de særlige regler for statslige aktieselskaber

Finder kun anvendelse påaktieselskaber, der har aktier optaget til handel på et reguleret marked

SL § 139Selskabets retningslinjer for incitamentsaflønning af ledelsen

Finder kun anvendelse påaktieselskaber

Fortegnelsen udgør en bestanddel af selskabets ejerbog, men kan placeres uden for ejerbogen i en særlig fortegnelse

Ikrafttrædelses-bekendtgørelsens § 8 samt SL §§ 55 og 56

Selskabets fortegnelse over visse kapitalejeres kapitalposter

–SL § 5, nr. 9 og § 58 (endnu ikke trådt i kraft)Selskabets ejerregister

BemærkningerRelevante bestemmelserDokumenter

Generalforsamlingsprotokollen er ikke omfattet af revisors kontrol, idet dirigenten er ansvarlig herfor


Forskelle og ligheder mellem ”formaliaerklæringer” og supplerende oplysninger om ledelsesansvar (1:2)

Supplerende oplysninger om forhold, som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings-eller strafansvar for handlinger eller undladelser, der berører virksomheden, tilknyttede virksomheder, virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere

Erklæring, hvis revisor konstaterer, at selskabets ledelse ikke har overholdt sine pligter til at udarbejde forretningsorden samt oprette og føre bøger, fortegnelser og protokoller, eller at reglerne om forelæggelse og underskrivelse af revisionsprotokollen ikke er overholdt

Indhold

Erklæringsbekendtgørel-sens § 7, stk. 2, 2. og 3. pkt.

SL § 147, stk. 2 og 3Relevante bestemmelser

Supplerende oplysninger om ledelsesansvar”Formaliaerklæringer”


Forskelle og ligheder mellem ”formaliaerklæringer” og supplerende oplysninger om ledelsesansvar (2:2)

Kun revision (lovpligtig eller frivillig)

Kun revision (lovpligtig eller frivillig)

Anvendelsesområde

Skal indsendes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen som en del af revisionspåtegningen og dermed årsrapporten

Skal ikke indsendes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen

Indsendelse

Alle regnskabsbrugereKun generalforsamlingenModtager(e)

Høj grad af sikkerhedHøj grad af sikkerhedSikkerhed

En del af revisionspåtegningen og dermed årsrapporten

Særskilt erklæring –vedlægges årsrapporten til generalforsamlingen

Form

Supplerende oplysninger om ledelsesansvar”Formaliaerklæringer”


Selskabsretlige erklæringer


UR 2010-2

• Omhandler selskabsretlige erklæringer

• SL’s ikrafttræden

- Vedtaget den 29. maj 2009

- Fase 1 trådte i kraft den 1. marts 2010

- Fase 2 trådte i kraft den 1. marts 2011

- 3. og sidste fase afventer, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen får implementeret et nyt it-system

• Hvilke bestemmelser er endnu ikke sat kraft?

- Kun bestemmelserne om et offentligt ejerregister

- Aktieselskaber skal indtil videre føre en storaktionærfortegnelse som hidtil

- Der er desuden samme adgang for offentligheden til oplysninger om ejerforhold i aktie- og anpartsselskaber som hidtil

• UR 2010-2 er kun ajourført til og med fase 1!


Oversigt over selskabsretlige erklæringer (1:3)

• Stiftelse

• Kapitalforhøjelse

• Kapitalafgang

• Opløsning

• Fusion

• Grænseoverskridende fusion

• Spaltning

• Grænseoverskridende spaltning

• Omdannelse

• Aktie- eller anpartsselskab?

• RS 800, RS 2410 eller RS 3000?

• Høj grad af sikkerhed eller begrænset sikkerhed?




Vurderings-beretninger

Vurderingsmands-udtalelser om fusions-, spaltnings- eller omdannelses-planen, herunder vederlaget

Review-erklæringer påmellembalancer –udlodning af ekstraordinært udbytte

Revisions-påtegninger pååbnings-, overtagelses-, overdragelses-eller omdannelses-balancer

Revisions-påtegninger påmellembalancer –fusion, spaltning eller omdannelse

Selskabsretlige erklæringer

Høj grad af sikkerhed eller begrænset sikkerhed

Begrænset sikkerhed


Grad af sikkerhed

Revision eller review

ReviewRevisionYdelse

RS 3000RS 2410RS 800Erklærings-standard



Vurderingsmands-erklæringer om kreditorernes stilling (kreditor-erklæringer)

Begrænset sikkerhed

Erklæringer om det centrale ledelsesorgans beretning

Revisions-påtegninger pålikvidations-regnskaber

Erklæringer om, at selskabskapitalen er til stede, og at der ikke er ydet lån m.v. til selskabs-deltagerne i strid med reglerne om ”kapitalejerlån”

Selskabsretlige erklæringer (fortsat)

RS 3000RS 2410RS 800Erklærings-standard


Erhvervs- og Selskabsstyrelsens hjemmeside (1:2)

• Rekonstruktionsbehandling

• Delvist indbetalt selskabskapital

• Fusion og spaltning

• Fravalg af vurderingsberetning, redegørelse om efterfølgende erhvervelse og redegørelse om selvfinansiering

• Kapitalnedsættelse

• Stiftelse frem og ”tilbage” i tid


Erhvervs- og Selskabsstyrelsens hjemmeside (2:2)


Formulering irevisionspåtegningen og-protokollen


Formulering i revisionspåtegningen (1:2)


- Tager revisor forbehold, skal dette klart fremgå af revisionspåtegningen

- Forbeholdet skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Forbehold”(§ 6, stk. 3)

- Revisor skal i revisionspåtegningen tydeligt begrunde sine forbehold (§ 6, stk. 4)


- Forbehold skal begrundes- Begrundelsen, som er en del af forbeholdet, skal give modtageren en klar

forståelse af årsagen til forbeholdet

- Hvor det er muligt, skal den beløbsmæssige indvirkning af forbeholdet påregnskabet gives

- Har virksomheden udeladt lovkrævede oplysninger i regnskabet, skal revisor beskrive arten af det udeladte

- Dette forudsætter naturligvis, at revisor har opnået tilstrækkeligt revisionsbevis vedrørende den udeladte oplysning

- Det er ikke et brud på revisors tavshedspligt, hvis der oplyses om noget, der i henhold til lovgivningen burde have fremgået af årsrapporten (afsnit 5.4.3)


Formulering i revisionspåtegningen (2:2)

• RS 701

- Udtrykker revisor en konklusion med forbehold, skal alle relevante begrundelser medtages klart i påtegningen, og der skal gives oplysning om den mulige beløbsmæssige indvirkning på regnskabet, medmindre dette ikke er praktisk muligt (afsnit 15)

- Tilsvarende regler i ISA 705 og ISA 706

• UR 2007-3

- Der skal tages alle de nødvendige forbehold- Et forbehold kan således ikke begrunde udeladelsen af andre forbehold

- Tager revisor f.eks. forbehold for virksomhedens evne til at fortsætte driften, kan dette forbehold ikke begrunde udeladelse af f.eks. et forbehold for tilstedeværelse af en varebeholdning (afsnit II)

• Husk også …

- ”Indre” sammenhæng i revisionspåtegningen – fra forbehold til konklusion … og omvendt

- Sammenhængen mellem årsregnskabet (noterne) og en evt. ledelsesberetning


Formulering i revisionsprotokollen

• RS 265

- Udgået, men stadig udtryk for god revisorskik

- Revisionsprotokollen skal formuleres på en entydig, klar og forståelig måde samt omfatte alle de forhold, som revisor mener er af ledelsesmæssig interesse (afsnit 9)

- Revisionsprotokollatet til årsrapporten skal indeholde følgende:- Overordnet resultat af det udførte revisionsarbejde, evt. med gengivelse af

den forventede konklusion i revisionspåtegningen- Forventes revisionspåtegningen afgives med modifikationer, skal modifikationerne

og den forventede konklusion gengives

- … (afsnit 20)

- Hvis revisionspåtegningen på årsregnskabet på det foreliggende grundlag agtes afgivet med modifikationer, skal revisor uddybe årsagerne hertil, medmindre revisionspåtegningen redegør fyldestgørende herfor (afsnit 22)


Afslutning


Tak for i dag!

Jesper Seehausen

[email protected]

www.jesperseehausen.dk

revisors erklæringer

Documents