revision - med fokus på erklæringer

Revision – med fokus på erklæringer

Revinet

27. november 2014

Seniorkonsulent, cand.merc.aud., ph.d. Jesper Seehausen

2 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 2 | Revinet | Jesper Seehausen

Hvem er jeg?

Cand.merc.aud. 2004

– Danica-prisen for bedste kandidatafhandling

Ph.d. 2010

– Afhandling om ”Going concern i retligt perspektiv – ledelsens og revisors ansvar”

– Udgivet af Thomson Reuters (Karnov Group)

LL.M. 2014

– Afhandling om ”Revisor og revision m.v. i selskabsretligt perspektiv”

– Udgivet af Djøf Forlag

Aalborg Universitet 2004-2008

– Ph.d.-stipendiat m.v.

– Tuborgfondets Erhvervsøkonomiske Pris

Beierholm 2009-

– Faglig udviklingsafdeling

– Seniorkonsulent i revision, erklæringer og selskabsret

– Ansvarlig for erklæringer og selskabsretlige forhold

Aalborg Universitet 2011-

– Ekstern lektor i revision, erklæringer og selskabsret

Medlem af FSR – danske revisorers selskabsretsgruppe

Medlem af Karnov Groups redaktionsgruppe vedr. erklæringer

Underviser internt og eksternt

Artikler i Revision & Regnskabsvæsen, RevisionsOrientering m.v.


Revisortilsynet og Erhvervsstyrelsen – kvalitetskontrol og undersøgelser

Lidt statistik m.v.

Erklæringer på årsrapporter

– Revisionspåtegninger

– Erklæringer om udvidet gennemgang

– Reviewerklæringer

– Erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger (assistanceerklæringer)

– Udtalelse om ledelsesberetningen

Supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis m.v.

Typiske fejl i revisors erklæringer

Udvalgte erklæringsmæssige problemstillinger

– ”Formaliaerklæringer” og supplerende oplysninger om ledelsesansvar

– Erklæringer om hoved- og nøgletal

– Fortrykte erklæringer

– Selskabsretlige erklæringer – udvalgte problemstillinger

Den fremtidige revisionspåtegning?

Diskussionsopgaver

Dagens program


Artikler om erklæringer – Revision & Regnskabsvæsen


Erklæringer – hvilke retskilder er i spil?

Erklærin-ger

RL

Erklærings-bekendt-gørelsen

Erklærings-vejledningen

ISA

ISRE ISAE

ISRS

Standarder om udvidet gennem-

gang

Revisions-teknisk Udvalgs

udtalelser

Afgørelser m.v.


Revisortilsynet og Erhvervsstyrelsen Kvalitetskontrol og undersøgelser


Revisortilsynets tjekliste (arbejdsprogram) – revision


Revisortilsynets rapport om kvalitetskontrollen – 2013 (1:2)


Revisortilsynets rapport om kvalitetskontrollen – 2013 (2:2)


Erhvervsstyrelsens rapport om det offentlige tilsyn – 2013 (1:2)

Rapport om det offentlige tilsyn med revisorer og revisionsvirksomheder

Indeholder en redegørelse for resultatet af Erhvervsstyrelsens undersøgelser af revisorer og revisionsvirksomheder i 2013

Erhvervsstyrelsen har 2013 afgjort 12 sager

– Dette er væsentligt færre sager end tidligere

Erhvervsstyrelsen har i 9 af sagerne besluttet at indbringe revisor for Revisornævnet

Erhvervsstyrelsen har herudover undersøgt yderligere 2 forhold, der ikke førte til kritik af de ansvarlige revisorer vedr. disse forhold

Revisornævnet har i 2013 afgjort 25 sager fra Erhvervsstyrelsen

– Revisornævnet har givet Erhvervsstyrelsen medhold i 22 af sagerne – dette svarer til 88 %


Erhvervsstyrelsens rapport om det offentlige tilsyn – 2013 (2:2)

Overtrædelsernes karakter

– Overtrædelser af erklæringsbekendtgørelsen

Ikke så mange sager som tidligere

– Overtrædelser af uafhængighedsreglerne

Flere sager end tidligere

– Overtrædelser af reglerne vedr. ejer- og ledelsesforhold for revisionsvirksomheder

– Overtrædelser af reglerne vedr. registreringsforhold for revisionsvirksomheder

– Overtrædelser af god revisorskik i øvrigt

Herunder overtrædelser af ISA’erne m.v. med henvisning til god revisorskik (RL § 16, stk. 1)

Erhvervsstyrelsen – og Revisortilsynet – har taget ISA’erne m.v. til sig!

– Andre forhold

Flere af overtrædelserne vedrører Tønder Bank

– Sagen er endnu ikke afgjort af Revisornævnet


Lidt statistik m.v.


Analyser af ”anmærkninger” og erklæringer – FSR – danske revisorer og CBS


FSR – danske revisorers analyse af ”anmærkninger” – forbehold og supplerende oplysninger (1:2)


FSR – danske revisorers analyse af ”anmærkninger” –forbehold og supplerende oplysninger (2:2)


FSR – danske revisorer og CBS’ analyse af erklæringer

Erklæringer på årsrapporter Revision, udvidet gennemgang, review og opstilling af finansielle oplysninger (assistance)


Erklæringer på årsrapporter – valgmuligheder

Valgmuligheder

– Revision

– Udvidet gennemgang

– Review

– Opstilling af finansielle oplysninger (assistance)

Vores anbefalinger

– Anbefaler, at erklæringer på interne årsregnskaber og skattemæssige årsregnskaber afgives som erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger (assistanceerklæringer)

– Fraråder, at erklæringer på interne årsregnskaber og skattemæssige årsregnskaber afgives som erklæringer om revision

– Ingen specifikke anbefalinger vedr. erklæringer på årsrapporter, ud over at der bør træffes et begrundet valg


Fravalg af revision og tilvalg af udvidet gennemgang (1:6)

Review eller opstilling af finansielle oplysninger (assistance)

– Beslutningen om fravalg af revision skal træffes med fremadrettet virkning på den ordinære generalforsamling

Det er ikke nødvendigt at bekræfte beslutningen på fremtidige ordinære generalforsamlinger

– Erklæring i ledelsespåtegningen om, at betingelserne for fravalg af revision er opfyldt

Denne erklæring skal gives hvert år, årsrapporten forsynes med en reviewerklæring eller erklæring om opstilling af finansielle oplysninger (assistanceerklæringer)

– Erklæring i tilknytning til ledelsespåtegningen (efter ledelsens underskrift) om, at årsregnskabet for det kommende regnskabsår ikke skal revideres

Denne erklæring skal dog kun gives, hvis årsregnskabet er revideret, dvs. kun i ”år 1”

– Erklæringen om, at betingelserne for fravalg af revision er opfyldt, og erklæringen om, at årsregnskabet for det kommende regnskab ikke skal revideres, vil aldrig fremgå af samme årsrapport



Udvidet gennemgang

– Hvis udvidet gennemgang er tilvalgt som alternativ til revision, uden at revision er fravalgt

Beslutningen om tilvalg af udvidet som alternativ til revision skal træffes med fremadrettet virkning på den ordinære generalforsamling

– Det er ikke nødvendigt at bekræfte beslutningen på fremtidige ordinære generalforsamlinger

Ikke erklæring i ledelsespåtegningen om, at betingelserne for fravalg af revision er opfyldt

Ikke erklæring i tilknytning til ledelsespåtegningen om, at årsregnskabet for det kommende regnskabsår ikke skal revideres



Udvidet gennemgang (fortsat)

– Hvis revision tidligere er fravalgt, men udvidet gennemgang nu tilvælges frem for review eller opstilling af finansielle oplysninger (assistance), uden at revision igen tilvælges

Beslutningen om tilvalg af udvidet gennemgang kan træffes af ledelsen – det er således ikke nødvendigt med en generalforsamling

Erklæring i ledelsespåtegningen om, at betingelserne for fravalg af revision er opfyldt

– Denne erklæring skal gives hvert år, hvor årsrapporten forsynes med en erklæring om udvidet gennemgang, og revision er fravalgt

Ikke erklæring i tilknytning til ledelsespåtegningen om, at årsregnskabet for det kommende regnskabsår ikke skal revideres

– Denne erklæring er tidligere givet og skal kun gives i ”år 1”



Udvidet gennemgang (fortsat)

– Det fremgår af Erhvervsstyrelsens registreringer, hvorvidt revision er fravalgt

Hvis der er registreret en revisor, er revision ikke fravalgt

Hvis der ikke er registreret en revisor, er revision fravalgt

– Hvad hvis beslutningen om tilvalg af udvidet gennemgang fortrydes?

Hvis der på en ordinær generalforsamling er truffet beslutning om tilvalg af udvidet gennemgang, og denne beslutning fortrydes, er det tilstrækkeligt, at ledelsen træffer beslutning herom

Det bør dog overvejes, om beslutningen bør træffes på en ekstraordinær generalforsamling



Erhvervsstyrelsens og FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang

– Revisor må ikke acceptere eller fortsætte en udvidet gennemgang, hvis revisor ikke er overbevist om, at virksomheden opfylder betingelserne for en udvidet gennemgang efter ÅRL (afsnit 13 henholdsvis 18)

Revisornævnets kendelse af 15.04.14 i sag nr. 133/2013 Indklagede har efter den foreliggende dokumentation accepteret og udført review af årsregnskaberne for H A/S og F ApS, uanset betingelserne herfor ikke var til stede, jf. årsregnskabslovens § 135, jf. § 7. En revisor bør i forbindelse med aftaleindgåelse undersøge, hvorvidt det formelle grundlag for at kunne afgive fx en reviewerklæring på en årsrapport er til stede, og da den indklagede ikke har sikret sig tilstrækkeligt i denne sag vedrørende evt. særligt formål med afgivelse af et review for selskabet, har indklagede herved tilsidesat god revisorskik.



Typesituation 1 Typesituation 2 Typesituation 3

År 1 År 2 År 1 År 2 År 1 År 2

Erklæring Revision Udvidet gennemgang

Review eller opstilling af finansielle oplysninger (assistance)

Udvidet gennemgang

Udvidet gennemgang

Udvidet gennemgang

Fravalg af revision i år

Nej Nej Ja Ja Ja eller nej Ja eller nej

Fravalg af revision næste år

Nej Nej (medmindre revision fravælges for år 3)

Ja Ja (medmindre revision tilvælges for år 3)

Ja eller nej Ja eller nej

Erklæring om, at betingelserne for fravalg af revision er opfyldt

Nej Nej Ja Ja Ja eller nej Ja eller nej

Erklæring om, at årsregnska-bet for det kommende regnskab ikke skal revideres

Nej Nej (medmindre revision fravælges for år 3)

Nej Nej Nej Nej


Oversigt over erklæringsmuligheder på årsrapporten (1:2)

Virksomheder Erklæringsmuligheder på årsrapporten

Virksomheder omfatter af regnskabsklasse A, der frivilligt vælger at aflægge årsrapport (uanset størrelse)

Valgfrihed mellem • Revision • Review • Opstilling af finansielle oplysninger

(assistance) • Ingen erklæring Udvidet gennemgang kan ikke anvendes af virksomheder omfattet af regnskabsklasse A

Virksomheder omfattet af regnskabsklasse B: • Balancesum < DKK 4 mio. • Nettoomsætning < DKK 8 mio. • Heltidsbeskæftigede < 12

Valgfrihed mellem • Revision • Udvidet gennemgang • Review • Opstilling af finansielle oplysninger

(assistance) • Ingen erklæring

Virksomheder omfattet af regnskabsklasse B: • Balancesum DKK 4-36 mio. • Nettoomsætning DKK 8-72 mio. • Heltidsbeskæftigede 12-50

Valgfrihed mellem • Revision • Udvidet gennemgang

”Holdingvirksomheder” omfattet af regnskabsklasse B, der på koncernniveau inkl. associerede virksomheder har: • Balancesum < DKK 4 mio. • Nettoomsætning < DKK 8 mio. • Heltidsbeskæftigede < 12

Valgfrihed mellem • Revision • Udvidet gennemgang • Review • Opstilling af finansielle oplysninger

(assistance) • Ingen erklæring


Oversigt over erklæringsmuligheder på årsrapporten (2:2)

Virksomheder Erklæringsmuligheder på årsrapporten

”Holdingvirksomheder” omfattet af regnskabsklasse B, der på koncernniveau inkl. associerede virksomheder har: • Balancesum DKK 4-36 mio. • Nettoomsætning DKK 8-72 mio. • Heltidsbeskæftigede 12-50

Valgfrihed mellem: • Revision • Udvidet gennemgang

”Holdingvirksomheder” omfattet af regnskabsklasse B, der på koncernniveau inkl. associerede virksomheder har: • Balancesum > DKK 36 mio. • Nettoomsætning > DKK 72 mio. • Heltidsbeskæftigede > 50

Altid revision

Virksomheder, omfattet af regnskabsklasse B, der frivillig aflægger årsrapport efter IFRS: • Balancesum DKK 4-36 mio. • Nettoomsætning DKK 8-72 mio. • Heltidsbeskæftigede 12-50

Altid revision. Udvidet gennemgang kan ikke anvendes

Erhvervsdrivende fonde Altid revision

Virksomheder omfattet af regnskabsklasse C: • Balancesum > DKK 36 mio. • Nettoomsætning > DKK 72 mio. • Heltidsbeskæftigede > 50

Altid revision

Virksomheder omfattet af regnskabsklasse D (uanset størrelse)

Altid revision


Valg af erklæring på årsrapporten – beslutningstræ (1:2)

Vær opmærksom på, at:

– Det i beslutningstræet er forudsat, at der ikke i vedtægterne, ejeraftaler eller andre steder er bestemmelser om erklæringer på årsrapporter

– ISRS 4410 under visse betingelser kræver, at revisor skal afgive en erklæring, i det mindst en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger (assistanceerklæring)

Vi anbefaler, at årsrapporter altid forsynes med en erklæring, i det mindste en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger

– Udvidet gennemgang ikke kan anvendes af virksomheder omfattet af regnskabsklasse A


Valg af erklæring på årsrapporten – beslutningstræ (2:2)

Vær desuden opmærksom på, at:

– En virksomhed ikke kan fravælge revision, hvis virksomheden, den, der har bestemmende indflydelse over virksomheden, eller en tilknyttet virksomhed accepterer et bødeforelæg eller som led i en straffesag dømmes for overtrædelse af selskabs-, regnskabs- eller skatte- og afgiftslovgivningen (ÅRL § 135, stk. 6)

En virksomhed kan desuden ikke fravælge revision, hvis Erhvervsstyrelsen ved en undersøgelse af årsrapporten konstaterer væsentlige fejl eller mangler i forhold til selskabs- eller regnskabslovgivningen, og Erhvervsstyrelsen på denne baggrund beslutter, at virksomheden ikke kan fravælge revision (§ 135, stk. 7)

– En virksomhed ikke kan tilvælge udvidet gennemgang, hvis Erhvervsstyrelsen ved en undersøgelse af årsrapporten konstaterer væsentlige fejl eller mangler i forhold til selskabs- eller regnskabslovgivningen, og Erhvervsstyrelsen på denne baggrund beslutter, at virksomheden ikke kan tilvælge udvidet gennemgang (§ 135, stk. 6)

Der er derimod ikke noget til hinder for, at en virksomhed tilvælger udvidet gennemgang, selv om virksomheden, den, der har bestemmende indflydelse over virksomheden, eller en tilknyttet virksomhed accepterer et bødeforelæg eller som led i en straffesag dømmes for overtrædelse af selskabs-, regnskabs- eller skatte- og afgiftslovgivningen


Revisionspåtegninger


Forbehold i revisionspåtegninger

Væsentlige, men ikke

gennemgribende forhold

Konklusion med forbehold

Væsentlige og gennemgribende

forhold

Afkræftende konklusion


forhold

Manglende konklusion

Uenighed med ledelsen

”… bortset fra indvirkningen af det

forhold, der er beskrevet i grundlaget

for konklusion med forbehold, giver …”

”… som følge af betydeligheden af det


for afkræftende konklusion, ikke giver

…”

–

Begrænsning i omfanget af revisors

arbejde

”… bortset fra den mulige indvirkning af det forhold, der er

beskrevet i grundlaget for konklusion med forbehold, giver …”

–

”På grund af betydeligheden af det


for manglende konklusion, har vi ikke

…”


Skal alle forbehold tages?

HR – ja

– Erklæringsvejledningen

Alle nødvendige forbehold skal tages

– Et forbehold kan således ikke begrunde udeladelse af et andet forbehold (afsnit 5.4)

U – forbehold for fortsat drift

– Efter vores opfattelse overflødiggør et forbehold for fortsat drift f.eks. et forbehold for værdiansættelse af varebeholdningerne eller et forbehold for indregning eller værdiansættelse af et udskudt skatteaktiv

– … men derimod ikke et f.eks. forbehold for tilstedeværelse af varebeholdningerne eller et forbehold for begrænsning i revisors arbejde


Skal den beløbsmæssige indvirkning af et forbehold angives?

HR – ja


Hvis det er muligt, skal den beløbsmæssige indvirkning af forbehold på regnskabet gives (afsnit 5.4.3)

– ISA 705 - forbehold

Hvis et regnskab indeholder en væsentlig fejlinformation, der vedrører specifikke beløb i regnskabet, herunder kvantitative oplysninger, skal revisor i afsnittet om grundlaget for modifikationen medtage en beskrivelse og en beløbsmæssig angivelse af fejlinformationens finansielle indvirkning, medmindre dette ikke er muligt

– Hvis det ikke er muligt at opgøre de beløbsmæssige finansielle indvirkninger, skal revisor anføre dette i afsnittet om grundlaget for modifikationen (afsnit 17)

U – kan undlades, hvis det ikke er muligt at opgøre den beløbsmæssige indvirkning af forbeholdet

– Dette skal i så fald fremgå af forbeholdet


Hvornår er et forhold væsentligt og gennemgribende?

Konsekvensen af, at et forhold er væsentligt og gennemgribende, er, at revisor skal udtrykke en afkræftende konklusion eller en manglende konklusion

– Det er derimod ikke tilstrækkeligt, at revisor udtrykker en konklusion med forbehold (”bortset fra”)

ISA 705 – definition af ”gennemgribende”

– Gennemgribende indvirkninger på regnskabet er de indvirkninger, der efter revisors vurdering:

Ikke begrænser sig til specifikke elementer, konti eller poster i regnskabet

Hvis de er begrænset til specifikke elementer, konti eller poster i regnskabet, repræsenterer eller kan repræsentere en substantiel del af regnskabet

I relation til oplysninger er grundlæggende for brugernes forståelse af regnskabet (afsnit 5, litra a)

Dvs.

– Det er ikke nødvendigvis et krav, at flere elementer, konti eller poster i regnskabet er påvirket

– Ikke kun beløb, men også oplysninger kan være væsentlige og gennemgribende


Hvornår er et forhold væsentligt og gennemgribende? – Revisornævnets opfattelse

Afgørelse fra Revisornævnet Forbehold Væsentligt og gennemgribende?

Kendelse af 06.08.13 i sag nr. 41/2012

Forbehold for tilstedeværelse og værdiansættelse af ca. 99 % af aktivposterne

Ja (selvfølgelig)


Forbehold for tilstedeværelsen og værdiansættelsen af varelageret. Varelageret udgjorde 98 % af de samlede aktiver

Ja (selvfølgelig)


Forbehold for tilstedeværelse og værdiansættelse af varelageret. Varelageret udgjorde 98 % af balancesummen

Ja (selvfølgelig)


Forbehold for værdiansættelse af en pantebrevsportefølje. Pantebrevsporteføljen udgjorde DKK 206 mio. ud af en balancesum på DKK 219 mio. svarende til 94 % af selskabets balance

Ja (selvfølgelig)


Forbehold for lager, debitorer og kreditorer samt indtægter og udgifter svarende til 85 % af selskabets aktiver og 46 % af selskabets forpligtelser samt hele resultatopgørelsen

Ja (selvfølgelig)


Hvornår er et forhold væsentligt og gennemgribende? – vores opfattelse (1:2)

Forhold, der ikke begrænser sig til specifikke elementer, konti eller poster i regnskabet

F.eks. forbehold for fortsat drift afkræftende konklusion

Forhold, der er begrænset til specifikke elementer, konti eller poster i regnskabet, men repræsenterer eller kan repræsentere en substantiel del af regnskabet

– Forhold, der vedrører mindst 85 % af balancesummen, er (selvfølgelig) væsentlige og gennemgribende, jf. Revisornævnets praksis

– Efter vores opfattelse er forhold, der vedrører mindst 50 % af balancesummen, også væsentlige og gennemgribende

– … ligesom forhold, der vedrører mindst 20-25 % af balancesummen, som udgangspunkt også er væsentlige og gennemgribende

– Husk også at overveje indvirkningen på resultatopgørelsen og en evt. pengestrømsopgørelse

– Der er tale om en konkret vurdering

– Vi kan ikke forvente en udmelding fra Revisionsteknisk Udvalg, men yderligere afgørelser fra Revisornævnet kan forhåbentlig med tiden indsnævre definitionen af ”gennemgribende” yderligere


Hvornår er et forhold væsentligt og gennemgribende? – vores opfattelse (2:2)

Oplysninger, der er grundlæggende for brugernes forståelse af regnskabet

– F.eks. forbehold for manglende oplysninger om væsentlig usikkerhed vedr. fortsat drift afkræftende konklusion


Har en afkræftende konklusion eller en manglende konklusion forrang? (1:2)

Revisor skal udtrykke en afkræftende konklusion, hvis en uenighed med ledelsen er væsentlig og gennemgribende

– F.eks. forbehold for fortsat drift

– … forbehold for manglende oplysninger om væsentlig usikkerhed vedr. fortsat drift

– … eller forbehold for en eller flere regnskabsposter, der udgør en substantiel del af årsregnskabet

Revisor skal udtrykke en manglende konklusion, hvis en begrænsning i revisors arbejde er væsentlig og gennemgribende

– F.eks. forbehold for mangelfuldt bogføringsgrundlag

Husk i denne situation også at overveje, om bogføringslovgivningen og overtrådt, og om ledelsen kan ifalde ansvar herfor supplerende oplysninger om overtrædelse af bogføringslovgivningen og supplerende oplysninger om ledelsesansvar

– … eller forbehold for gennemgribende ledelsespålagte begrænsninger i revisors arbejde

Husk i denne situation også at overveje, om ledelsen kan ifalde ansvar for overtrædelse af SL supplerende oplysninger om ledelsesansvar

Erhvervsstyrelsen har mulighed for at give virksomheden pålæg om at indsende en ny årsrapport


Har en afkræftende konklusion eller en manglende konklusion forrang? (2:2)

Kan der være grundlag for både en afkræftende konklusion og en manglende konklusion?

– Ja - f.eks. hvis revisor tager forbehold for fortsat drift og samtidig tager forbehold for mangelfuldt bogføringsgrundlag

Skal revisor i denne situation udtrykke en afkræftende konklusion eller en manglende konklusion?

– Se de næste plancher


Har en afkræftende konklusion eller en manglende konklusion forrang? – Erhvervsstyrelsens, Revisortilsynets og Revisornævnets opfattelse (1:2)

Afgørelse fra Revisornævnet

Udtalelse fra … Udtalelser Indikerer …


Erhvervsstyrelsen (klager)

”Revisorerne skulle i det mindste have afgivet en afkræftende konklusion som følge af revisorernes uenighed med ledelsen i forudsætningen om virksomhedens fortsatte drift, og revisorerne burde have overvejet ikke at afgive en konklusion i revisionspåtegningen”

At en manglende konklusion har forrang for en afkræftende konklusion


Har en afkræftende konklusion eller en manglende konklusion forrang? – Erhvervsstyrelsens, Revisortilsynets og Revisornævnets opfattelse (2:2)

Afgørelse fra Revisornævnet

Udtalelser fra … Udtalelser Indikerer …


Revisortilsynet (klager)

”… han afgav konklusion i revisionspåtegningen for henholdsvis B ApS og C ApS, selv om han samtidig havde taget et sådant forbehold for væsentlige dele af regnskabet, at en konklusion ikke kunne afgives eller i det mindste kun kunne afgives som en afkræftende konklusion” ”… forbeholdene angik så væsentlige dele af regnskabet og afspejlede så gennemgribende begrænsninger i revisionen, at revisor … skulle have undladt at drage en konklusion i påtegningerne eller dog have indskrænket sig til en afkræftende konklusion”

At en manglende konklusion har forrang for en afkræftende konklusion

Revisornævnet ”Nævnet finder, at de forbehold, som revisor tog i revisionspåtegningerne på årsrapporterne for B ApS og C ApS, omfattede så væsentlige dele af regnskabet, at revisor herefter enten ikke havde grundlag for at afgive en konklusion, eller at han alternativt burde have afgivet en afkræftende konklusion”

Intet om, hvorvidt en afkræftende konklusion eller en afkræftende konklusion har forrang


Har en afkræftende konklusion eller en manglende konklusion forrang? – vores opfattelse (1:2)

To modsatrettede argumenter

– En afkræftende konklusion er den ”stærkeste” konklusion, idet det fremgår af en sådan konklusion, at årsregnskabet ikke giver et retvisende billede

– En manglende konklusion er udtryk for, at revisor ikke kan revidere årsregnskabet – hvordan kan det i denne situation fremgå af revisionspåtegningen, at revisor har revideret årsregnskabet, blot fordi revisor samtidig tager forbehold for uenighed med ledelsen?

Efter vores opfattelse har en afkræftende konklusion som udgangspunkt forrang for en manglende konklusion

Efter vores opfattelse kan der dog tænkes undtagelser hertil, f.eks. hvis en manglende konklusion skyldes ledelsespålagte begrænsninger i revisors arbejde

– Husk i denne situation også at overveje, om ledelsen kan ifalde ansvar for overtrædelse af SL supplerende oplysninger om ledelsesansvar

– Erhvervsstyrelsen har som nævnt mulighed for at give virksomheden pålæg om at indsende en ny årsrapport


Har en afkræftende konklusion eller en manglende konklusion forrang? – vores opfattelse (2:2)

Der er tale om en konkret vurdering

Vi kan ikke forvente en udmelding fra Revisionsteknisk Udvalg

En afkræftende konklusion har altid forrang for en konklusion med forbehold (”bortset fra den mulige indvirkning”) som følge af en væsentlig, men ikke gennemgribende begrænsning i revisors arbejde

– … ligesom en manglende konklusion altid har forrang for en konklusion med forbehold (”bortset fra indvirkningen”) som følge af en væsentlig, men ikke gennemgribende uenighed med ledelsen


Hvornår skal jeg anbefale generalforsamlingen ikke at godkende årsrapporten? (1:2)

Erklæringsbekendtgørelsen

– Revisor skal oplyse, hvis et forbehold er af så afgørende betydning, at det fører til, at generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet (§ 6, stk. 5)

Erklæringsvejledningen

– En sådan oplysning er f.eks. relevant, hvis revisor vurderer, at virksomhedens ledelse er i stand til at udarbejde et regnskab, der opfylder lovgivningens krav, men ikke har gjort det

Dette vil f.eks. være tilfældet, hvis virksomhedens ledelse har valgt værdiansættelsesmetoder, der efter revisors opfattelse fører til, at regnskabet bliver misvisende

Oplysningen kan særligt være relevant, når revisor har afgivet en afkræftende konklusion eller slet ikke er i stand til at afgive en konklusion (afsnit 5.4.4.)


Hvornår skal jeg anbefale generalforsamlingen ikke at godkende årsrapporten? (2:2)

Vores opfattelse

– Konklusion med forbehold (”bortset fra”)

Efter vores opfattelse skal revisor i denne situation aldrig anbefale generalforsamlingen ikke at godkende årsrapporten

Dette underbygges af Revisornævnets kendelse af 23.10.13 i sag nr. 2/2012

– Afkræftende konklusion

Efter vores opfattelse skal revisor i denne situation altid anbefale generalforsamlingen ikke at godkende årsrapporten

Efter vores opfattelse skal revisor f.eks. altid anbefale generalforsamlingen ikke at godkende årsrapporten, hvis revisor tager forbehold for fortsat drift

– Manglende konklusion

Efter vores opfattelse skal revisor i denne situation altid anbefale generalforsamlingen ikke at godkende årsrapporten, hvis begrænsningen i revisors arbejde kan afhjælpes af ledelsen

– Husk i denne situation også at overveje, om ledelsen kan ifalde ansvar for overtrædelse af SL supplerende oplysninger om ledelsesansvar

Hvis begrænsningen i revisors arbejde ikke kan afhjælpes af ledelsen, skal revisor efter vores opfattelse aldrig anbefale generalforsamlingen ikke at godkende årsrapporten

– Vi kan ikke forvente en udmelding fra Revisionsteknisk Udvalg


Ikke korrigeret fejlinformation

Ubetydelig fejlinformation

< 2-5 %

Uvæsentlig, men ikke ubetydelig fejlinformation

2-5 % - 100 %

Væsentlig fejlinformation

> 100 %

Ikke korrigeret fejlinformation

–

Den daglige ledelse (regnskabs-erklæringen)

Den øverste ledelse (revisions-

protokollen)

Forbehold i revisionspåteg-

ningen (uenighed med ledelsen)

Korrigeret fejlinformation

– – Evt. den øverste

ledelse (revisions-protokollen)


Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger

Supplerende oplysninger vedr. forhold i regnskabet

– Vedrører forhold i årsregnskabet, men ikke i ledelsesberetningen

– Skal derfor henvise til årsregnskabet, men ikke til ledelsesberetningen

Supplerende oplysninger vedr. forståelse af revisionen

– Vedrører forhold, der efter revisors vurdering er relevante for regnskabsbrugernes forståelse af revisionen, revisors ansvar eller revisors erklæring

– I praksis sjældent relevante i revisionspåtegninger på årsrapporter

Supplerende oplysninger vedr. andre forhold

– Omfatter supplerende oplysninger om overtrædelse af bogføringslovgivningen og supplerende oplysninger om ledelsesansvar

– Betragtes – ligesom udtalelsen om ledelsesberetningen – som en ”Erklæring i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering”


– Ikke relevante i revisionspåtegninger på årsrapporter




– Supplerende oplysninger vedr. forhold i regnskabet må ikke tilføre modtageren nye oplysninger, men skal henlede modtagerens opmærksomhed på særlige forhold i regnskabet

Supplerende oplysninger må ikke anvendes til at afhjælpe væsentlige mangler i regnskabet

Er der væsentlige mangler, skal revisor altid tage forbehold (afsnit 5.6.1)

Bør indledes med ordene ”Uden at modificere vores konklusion …”

– Det bør desuden fremgå af de supplerende oplysninger, at revisor er enig med ledelsen

Skal altid henvise til årsregnskabet, f.eks. note 1

– Må derimod ikke henvise til ledelsesberetningen (medmindre der undtagelsesvist er lovkrav om revision af ledelsesberetningen)

Hvor lange må supplerende oplysninger vedr. forhold i regnskabet være?

– Ingen specifikke regler herom

– … men hvis der er behov for meget lange supplerende oplysninger, kan det skyldes, at der mangler oplysninger i årsregnskabet (og ledelsesberetningen)


Supplerende oplysninger vedr. forståelse af revisionen

ISA 706 – supplerende oplysninger

– Hvis revisor finder det nødvendigt at informere om et forhold, der ikke er præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som efter revisors vurdering er relevant for brugernes forståelse af revisionen, revisors ansvar eller revisors erklæring, skal dette ske i et afsnit i revisors erklæring under overskriften ”Supplerende oplysning vedrørende forståelse af revisionen” (eller en anden passende overskrift) (afsnit 8)

Indledes normalt ikke med ordene ”Uden at modificere vores konklusion …”

I praksis sjældent relevante i revisionspåtegninger på årsrapporter

Eksempler

– Førstegangsrevision

– Ikke reviderede oplysninger, f.eks. budgettal

Kun virksomheder omfattet af regnskabsklasse A

– Se de næste plancher


Supplerende oplysninger vedr. forståelse af revisionen – førstegangsrevision (1:2)

ISA 710 – sammenlignelige oplysninger

– Hvis den tidligere periodes regnskab ikke er revideret, skal revisor i en supplerende oplysning vedr. forståelsen af revisionen i revisors erklæring anføre, at sammenligningstallene ikke er revideret

En sådan tilføjelse friholder dog ikke revisor for kravet om at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for, at primobalancerne ikke indeholder fejlinformation, der påvirker den aktuelle periodes regnskab væsentligt (afsnit 14)

– Hvis det ikke er muligt at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis vedr. primobalancen, skal der tages forbehold (ISA 510)


Supplerende oplysninger vedr. forståelse af revisionen – førstegangsrevision (1:2)

Førstegangsrevision generelt

Førstegangsrevision som følge af indtrædelse af revisionspligt

Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen

Årsregnskabet for regnskabsåret 01.01.x1 - 31.12.x1 blev ikke revideret. Sammenligningstallene i årsregnskabet for regnskabsåret 01.01.x2 - 31.12.x2 er derfor ikke revideret.


Selskabet er med virkning for regnskabsåret 01.01.x2 - 31.12.x2 blevet omfattet af revisionspligt. Sammenligningstallene i årsregnskabet er derfor ikke revideret.


Supplerende oplysninger om ikke reviderede oplysninger m.v., f.eks. budgettal (1:3)

Erhvervsstyrelsen har i 2010 udsendt et notat om ikke reviderede oplysninger i årsregnskabet for virksomheder omfattet af regnskabsklasse A

– Dette er f.eks. relevant for andelsboligforeninger, hvor årsregnskabet ofte indeholder budgettal

Følgende betingelser skal efter Erhvervsstyrelsens opfattelse være opfyldt, for at en virksomhed omfattet af regnskabsklasse A lovligt kan medtage ikke reviderede oplysninger i årsregnskabet

– Der skal være en klar og logisk opdeling i, hvilke oplysninger der er revideret, og hvilke oplysninger der ikke er revideret

– Det skal tydeligt fremgå af årsregnskabet, hvilke dele af årsregnskabet der ikke er revideret, f.eks. ved en overskrift til den pågældende kolonne eller oplysning

Oplysningen skal gives hvert enkelt sted, hvor ikke reviderede oplysninger indgår i ellers reviderede elementer, f.eks. i resultatopgørelsen, balancen eller noterne

– Det skal tydeligt fremgå af revisionspåtegningen, hvilke dele af årsregnskabet der ikke er revideret

Dette skal nu omtales under ”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen”

– Erhvervsstyrelsen forudsætter desuden, at der er kontinuitet med hensyn til, hvilke oplysninger der revideres, og hvilke oplysninger der ikke revideres



Hvad med review og opstilling af finansielle oplysninger (assistance)?

– Review – ”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af gennemgangen”

– Opstilling af finansielle oplysninger – ingen betydning

– Udvidet gennemgang? – kan ikke anvendes af virksomheder omfattet af regnskabsklasse A

Hvad med virksomheder omfattet af regnskabsklasse B, C eller D?

– Virksomheder omfattet af regnskabsklasse B, C eller D kan ikke lovligt medtage ikke reviderede oplysninger i årsregnskabet, selv om betingelserne er opfyldt

– Dette skyldes, at ÅRL for sådanne virksomheder kræver, at hele årsregnskabet skal revideres (§ 135, stk. 1, jf. også erklæringsbekendtgørelsens § 3, stk. 2)

– Hvad hvis en virksomhed omfattet af regnskabsklasse B, C eller D medtager ikke reviderede oplysninger i årsregnskabet?

Forbehold

– Hvad hvis en virksomhed omfattet af regnskabsklasse B har fravalgt revision eller tilvalgt udvidet gennemgang

Udvidet gennemgang eller review – forbehold

Opstilling af finansielle oplysninger – ingen betydning



Regnskabs-klasse

Erklæring på årsrapport Ikke reviderede oplysninger m.v. i årsregnskabet

Betydning for erklæring for årsrapport

A Revision Ja - hvis visse betingelser er opfyldt

Supplerende oplysninger vedr. forståelse af revisionen Forbehold, hvis betingelserne ikke er opfyldt

Review Supplerende oplysninger vedr. forståelse af gennemgangen Forbehold, hvis betingelserne ikke er opfyldt

Opstilling af finansielle oplysninger (assistance)

IR Ingen betydning

B Revision Nej Forbehold, hvis årsregnskabet indeholder ikke reviderede oplysninger m.v.

Udvidet gennemgang

Review

Opstilling af finansielle oplysninger (assistance)

IR Ingen betydning

C eller D Revision Nej Forbehold, hvis årsregnskabet indeholder ikke reviderede oplysninger


Supplerende oplysninger om ikke reviderede oplysninger m.v., f.eks. budgettal – eksempler

Andelsboligforeninger – revision

Virksomheder omfattet af regnskabsklasse A generelt – revision eller review


Andelsboligforeningen har i overensstemmelse med Erhvervsstyrelsens vejledning om årsregnskaber for andelsboligforeninger, der aflægger årsregnskab efter årsregnskabsloven, medtaget budgettal som sammenligningstal i resultatopgørelse og noter. Disse budgettal har, som det også fremgår af resultatopgørelse og noter, ikke været underlagt revision, hvorfor vi ikke udtrykker nogen sikkerhed herom.

Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen [ eller ] gennemgangen

Virksomheden har medtaget budgettal som sammenligningstal i resultatopgørelsen [ og noterne ]. Disse budgettal har, som det også fremgår af resultatopgørelsen [ og noterne ], ikke været underlagt revision, hvorfor vi ikke udtrykker nogen sikkerhed herom [ eller ] Disse budgettal er, som det også fremgår af resultatopgørelsen [ og noterne ], ikke omfattet af vores gennemgang, hvorfor vi ikke udtrykker nogen sikkerhed herom.


Supplerende oplysninger vedr. andre forhold – overtrædelse af bogføringslovgivningen


– Revisor skal ”altid” give supplerende oplysninger, hvis lovgivningen om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale ikke er overholdt, og den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig (§ 7, stk. 2, 1. pkt.)


– At den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig betyder, at der ikke skal oplyses om forhold, som er uvæsentlige for modtagerens opfattelse af virksomhedens bogførings- og datadisciplin

Om en overtrædelse er væsentlig vil altid bero på en konkret vurdering i det enkelte tilfælde, herunder om overtrædelsen er af betydning for modtageren

Ved vurdering af, om en overtrædelse er væsentlig, kan revisor f.eks. lægge vægt på nedenstående forhold:

– Er overtrædelserne bragt til ophør?

– Ligger overtrædelserne flere år tilbage?

– Er der tale om gentagne overtrædelser?

– Omfanget af overtrædelserne (afsnit 5.6.2)


Giver ofte også anledning til supplerende oplysninger om ledelsesansvar


Supplerende oplysninger vedr. andre forhold – ledelsesansvar (1:3) Erklæringsbekendtgørelsen

– Revisor skal (endvidere) give supplerende oplysninger om forhold, som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser, der vedrører virksomheden, tilknyttede virksomheder, virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere

Herunder skal ”altid” oplyses om overtrædelse af:

– Strfl. kapitel 28 samt skatte-, afgifts- og tilskudslovgivningen

– Den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning – f.eks. SL

– Lovgivningen om regnskabsaflæggelse, herunder bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale – f.eks. BFL (§ 7, stk. 2, 2. og 3. pkt.)


– Revisor skal ikke oplyse navne på bestemte medlemmer af ledelsen eller oplyse om den erstatning eller straf, som de i givet fald kan ifalde

Kun de ansvarspådragende forhold skal omtales

Der kan være tale om så bagatelagtige forhold, at det ikke tjener noget formål at nævne dem, idet oplysningerne skal være relevante for modtagerne

De almindelige væsentlighedsbetragtninger gælder ikke her

Revisor skal ikke udføre særlige undersøgelser rettet mod disse andre forhold ud over revisionen af virksomhedens årsregnskab (afsnit 5.6.2)


Supplerende oplysninger vedr. andre forhold – ledelsesansvar (2:3)


Der er ikke noget til hinder for, at revisor udtrykker usikkerhed, hvis der reelt er usikkerhed

Det er vigtigt, at det klart fremgår af de supplerende oplysninger, at ledelsen kan ifalde ansvar, idet dette er årsagen til, at revisor skal give de supplerende oplysninger

Eksempler

– Manglende eller fejlagtig angivelse af skat eller moms?

Supplerende oplysninger om ledelsesansvar – det er strafbart

Dette gælder dog ikke, hvis der er tale om et bagatelagtigt forhold

– Manglende betaling af skat eller moms?

Ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar – det er ikke strafbart

Det er uden betydning, om der er tale om et bagatelagtigt forhold eller ej


Supplerende oplysninger vedr. andre forhold – ledelsesansvar (3:3)

Eksempler (fortsat)

– Overtrædelse af SL?

Som udgangspunkt supplerende oplysninger om ledelsesansvar, idet hovedparten af SL er strafbelagt (§ 367, stk. 1)

Dette gælder dog ikke, hvis der er tale om et bagatelagtigt forhold

– For sen indberetning eller indsendelse af årsrapporten?

Supplerende om ledelsesansvar om ledelsesansvar, hvis fristen på 4 uger fra påkravsbrevets datering er overskredet

– Overtrædelse af ÅRL generelt?

I praksis som udgangspunkt ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar, selv om hovedparten af ÅRL faktisk er strafbelagt (§ 164, stk. 1)

Revisionsteknisk Udvalg er i dialog med Erhvervsstyrelsen


Revisornævnets kendelser af henholdsvis 11.10.12 i sag nr. 69/2011, 21.12.12 i sag nr. 95/2011 og 21.10.13 i sag nr. 84/2012

Den omstændighed, at sagen i forhold til selskabets ledelse af SKAT blev afgjort med en advarsel, kan overfor revisors pligter ikke føre til andet resultat.

Den omstændighed, at SKAT efter det oplyste ikke har gjort ansvar gældende i forhold til selskabets ledelse, kan overfor revisors pligter ikke føre til andet resultat.

Det forhold, at Finanstilsynet ikke har gjort ansvar gældende over for C's ledelse i forhold til LFV § 75, kan ikke føre til andet resultat i forhold til de indklagedes ansvar. Det findes heller ikke at kunne tillægges betydning for de indklagedes ansvar, at C ikke havde etableret de nødvendige forretningsgange med hensyn til overholdelse af kapitalkravet.


Kan I acceptere denne formulering?

Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold … Som følge heraf er der risiko for, at tilgodehavendet omfattes af bestemmelserne i selskabslovens § 210 om ulovlige kapitalejerlån, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar


… det kan Revisornævnet, jf. kendelse af 27.04.12 i sag nr. 48/2011!

Efter det af indklagede anførte om posteringerne på de 3 mellemregningskonti i C ApS’ bogholderi og de overvejelser, som indklagede gjorde sig i relation til spørgsmålet, om der forelå et ulovligt anpartshaverlån, finder nævnet ikke grundlag for at kritisere, at indklagede i den supplerende oplysning på årsrapporten for 2007 for C ApS formulerede oplysningen således, at der "som følge heraf er risiko for, at tilgodehavendet omfattes af bestemmelserne i anpartsselskabslovens § 49 om ulovligt anpartshaverlån, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar".

Nævnet frifinder således indklagede for dette klagepunkt.


Hvor længe skal jeg blive ved med at give supplerende oplysninger om ledelsesansvar? (1:3)

Hovedreglen

– En gang!

– Revisor skal f.eks. kun give supplerende oplysninger om ledelsesansvar som følge af overtrædelse af kapitaltabsreglerne én gang, selv om selskabet befinder sig i en kapitaltabssituation flere år i træk, medmindre selskabskapitalen har været reetableret i den mellemliggende periode, hvorved der ikke længere er tale om samme kapitaltabssituation

Eksempel

– Revision af årsregnskabet for 2014

– Revisor gav supplerende oplysninger om ledelsesansvar som følge af overtrædelse af kapitaltabsreglerne i revisionspåtegningen på årsrapporten for 2013

– Selskabet befinder sig fortsat i en kapitaltabssituation

– Ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar i revisionspåtegningen (eller erklæringen om udvidet gennemgang) på årsrapporten for 2014, forudsat at der er tale om samme kapitaltabssituation



Undtagelsen

– Ulovlige ”kapitalejerlån” (og ulovlig selvfinansiering)

– Revisor skal give supplerende oplysninger om ledelsesansvar, så længe det ulovlige ”kapitalejerlån” består

– Revisor kan således kun undlade at give supplerende oplysninger om ledelsesansvar, hvis der ikke i løbet af regnskabsåret har bestået et ulovligt ”kapitalejerlån”, og der ikke efter balancedagen er opstået et nyt ”kapitalejerlån”

– Revisor skal således give supplerende oplysninger om ledelsesansvar, selv om det ulovlige ”kapitalejerlån” …

… er indfriet i løbet af regnskabsåret …

… er indfriet efter balancedagen eller …

… først er opstået efter balancedagen – også selv om det ulovlige ”kapitalejerlån” er indfriet på erklæringstidspunktet

– Dette skyldes, at ikke alene ydelse, men også opretholdelse af et ulovligt ”kapitalejerlån” er strafbart (SL § 367, stk. 1)



Undtagelsen (fortsat)

– Revisor skal derimod ikke give supplerende oplysninger om ledelsesansvar, hvis det ulovlige kapitalejerlån” er indfriet i løbet af foregående regnskabsår, forudsat at revisor (eller en tidligere revisor) har givet supplerende oplysninger om ledelsesansvar i revisionspåtegningen (eller erklæringen om udvidet gennemgang) på årsrapporten for foregående regnskabsår

– Hvis et ulovligt ”kapitalejerlån” er indfriet på erklæringstidspunktet, er der ikke noget til hinder for, at det fremgår af de supplerende oplysninger, at det ulovlige ”kapitalejerlån” er indfriet, men der er ikke krav herom

– Det er dog vigtigt, at det ulovlige ”kapitalejerlån” reelt er indfriet på erklæringstidspunktet, hvilke f.eks. ikke er tilfældet, hvis det ulovlige ”kapitalejerlån” påtænkes tilbagebetalt som ordinært udbytte, idet udbytteudlodningen endnu ikke er vedtaget på erklæringstidspunktet


Væsentlighed og betydningen for revisionspåtegningen

Væsentlighed Forbehold?

Anbefaling til general-

forsamlingen om ikke at godkende

årsrapporten?

Supplerende oplysninger?

Bagatelagtige forhold Nej Nej Nej

Uvæsentlige forhold Nej Nej

Ja, ved supplerende oplysninger om ledelsesansvar

Ellers nej

Væsentlige, men ikke gennemgribende forhold

Ja (konklusion med forbehold)

Nej Ja

Væsentlige og gennemgribende forhold

Ja (afkræftende eller manglende konklusion)

Ja, hvis afgørende forhold

Ellers nej

Ja

Væsentlige og afgørende forhold

Ja (afkræftende eller manglende konklusion)

Ja Ja

Erklæringer om udvidet gennemgang


Erklæringer om udvidet gennemgang (1:3)

Regelgrundlag

– Revisorloven (§ 1, stk. 2)

– Erklæringsbekendtgørelsens §§ 9-11 vedr. erklæringer om udvidet gennemgang af ”regnskaber”, herunder årsregnskaber

Alternativt §§ 16-19 om andre erklæringer med sikkerhed, hvis der er tale om erklæringer vedr. udvidet gennemgang af andet end ”regnskaber” – f.eks. visse selskabsretlige erklæringer

– Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for små virksomheder (udvidet gennemgang af årsregnskaber)

Bilag til erklæringsbekendtgørelsen

– FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL

Grad af sikkerhed

– Begrænset sikkerhed (som ved review) og yderligere sikkerhed på grundlag af specifikt krævede supplerende handlinger

Konklusion

– Positiv konklusion (som ved revision)



Udtalelse om ledelsesberetning

– Krav hvis årsrapporten indeholder en ledelsesberetning

Derved adskiller erklæringer om udvidet gennemgang sig fra reviewerklæringer

Andre erklæringer

– Har revisor indgået aftale med virksomhedens ledelse om afgivelse af andre erklæringer, skal disse erklæringer angives i et særskilt afsnit efter erklæringen om den udvidede gennemgang af regnskabet (erklæringsbekendtgørelsens § 9, stk. 6)

– Afgiver revisor efter aftale med ledelsen andre erklæringer med sikkerhed om oplysninger i årsregnskabet eller oplysninger, der offentliggøres i tilknytning til årsregnskabet, anføres sådanne erklæringer særskilt efter revisors erklæring om udvidet gennemgang af årsregnskabet (FSR – danske revisorers standard, afsnit 80)



Andre erklæringer (fortsat)

– Erhvervsstyrelsen har over for Revisionsteknisk Udvalg tilkendegivet, at bestemmelserne i erklæringsbekendtgørelsen skal fortolkes således:

– Har revisor indgået aftale med virksomhedens ledelse om afgivelse af andre erklæringer, og ønsker virksomheden at offentliggøre disse erklæringer som en del af erklæringen om udvidet gennemgang, skal erklæringerne angives i et særskilt afsnit efter erklæringen om den udvidede gennemgang af regnskabet

– Efter Erhvervsstyrelsens opfattelse kræver bestemmelserne således ikke, at ”andre erklæringer” skal medtages i erklæringen om udvidet gennemgang, men regulerer alene, hvor disse erklæringerne skal placeres, hvis erklæringerne frivilligt medtages i erklæringen om udvidet gennemgang eller review

– Vi anbefaler indtil , at ”andre erklæringer” undgås


Forbehold i erklæringer om udvidet gennemgang

Samme regler som for revisionspåtegninger

– Lovgivningsmæssigt er udvidet gennemgang sidestillet med revision

Sondring mellem uenighed med ledelsen og begrænsning i revisors arbejde

Sondring mellem væsentlige, men ikke gennemgribende forhold samt væsentlige og gennemgribende forhold

Samme væsentlighedsbetragtninger som ved revision

– Dog ikke sondring mellem væsentlighed ved udførelse og væsentlig for regnskabet som helhed (væsentlig ved konklusion)

Væsentlige, men ikke gennem-

gribende forhold



forhold



forhold



Begrænsning i revisors arbejde


Supplerende oplysninger i erklæringer om udvidet gennemgang

Samme regler som for revisionspåtegninger

– Lovgivningsmæssigt er udvidet gennemgang som nævnt sidestillet med revision

Krav om supplerende oplysninger vedr. forhold i regnskabet

Krav om supplerende oplysninger vedr. forståelse af den udvidede gennemgang

– Svarende til supplerende oplysninger vedr. forståelse af revisionen

Krav om supplerende oplysninger vedr. andre forhold

– Herunder både supplerende oplysninger om overtrædelse af bogføringslovgivningen og supplerende oplysninger om ledelsesansvar

– Derved adskiller erklæringer om udvidet gennemgang sig fra reviewerklæringer

Reviewerklæringer


Reviewerklæringer (1:2)

Regelgrundlag

– Revisorloven (§ 1, stk. 2)

– Erklæringsbekendtgørelsens §§ 12-15 vedr. erklæringer om review (gennemgang) af ”regnskaber”, herunder årsregnskaber

Alternativt §§ 16-19 om andre erklæringer med sikkerhed, hvis der er tale om erklæringer vedr. review af andet end ”regnskaber” – f.eks. visse selskabsretlige erklæringer

– ISRE 2400 vedr. opgaver om review af historiske regnskaber

Erstattede ISRE 2400 DK om review af regnskaber og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning med virkning for regnskabsperioder, der slutter den 31.12.13 eller senere (kalenderårsregnskaber 2013)

– ISRE 2410 DK om review af et perioderegnskab udført af selskabets uafhængige revisor og yderligere krav ifølge danske revisorlovgivning er er uændret og fortsat gældende


Reviewerklæringer (2:2)

Grad af sikkerhed

– Begrænset sikkerhed

Konklusion

– Negativ


– Ikke et krav, selv om årsrapporten indeholder en ledelsesberetning

Derved adskiller reviewerklæringer sig fra erklæringer om udvidet gennemgang

Andre erklæringer

– Se tidligere plancher vedr. erklæringer om udvidet gennemgang


Forbehold i reviewerklæringer

HR – samme regler som for revisionspåtegninger

U1 – ikke krav om, at revisor positivt skal oplyse, hvis gennemgangen ikke har givet anledning til forbehold

U2 – ikke krav om, at revisor skal oplyse, hvis et forbehold er af så afgørende betydning, at det fører til, at generalforsamlingen ikke bør godkende årsrapporten

”Nye” krav

– Overskrift på forbehold ikke kun ”Forbehold”, men også ”Grundlag for konklusion med forbehold”, ”Grundlag for afkræftende konklusion” eller ”Grundlag for manglende konklusion”

– Overskrift på konklusion ikke blot ”Konklusion”, men ”Konklusion med forbehold”, ”Afkræftende konklusion” eller ”Manglende konklusion”


Supplerende oplysninger i reviewerklæringer

Ikke samme regler som for revisionspåtegninger

Krav om supplerende oplysninger vedr. forhold i regnskabet

Krav om supplerende oplysninger vedr. forståelse af gennemgangen



– Ikke relevante i reviewerklæringer på årsrapporter

… men ikke krav om supplerende oplysninger vedr. andre forhold

– Herunder hverken supplerende oplysninger om overtrædelse af bogføringslovgivningen eller supplerende oplysninger om ledelsesansvar

– Derved adskiller reviewerklæringer sig fra erklæringer om udvidet gennemgang


Hvorvidt revisor kan give supplerende oplysninger om andre forhold, må bero på en konkret vurdering, hvor det skal vurderes, om reglerne om revisors tavshedspligt overholdes ved afgivelse af sådanne oplysninger (afsnit 6.7)

– Vi anbefaler, at revisor aldrig giver supplerende oplysninger vedr. andre forhold i reviewerklæringer


Faglig nyhed fra FSR – danske revisorer – supplerende oplysninger vedr. andre forhold i reviewerklæringer m.v. (1:2)


Faglig nyhed fra FSR – danske revisorer – supplerende oplysninger vedr. andre forhold i reviewerklæringer m.v.(2:2)


Revisornævnets kendelse af 17.04.13 i sag nr. 113/2011

Efter erklæringsbekendtgørelsen gjaldt for så vidt angik supplerende oplysninger på reviewerklæringer bestemmelsen i § 9, stk. 1, samt § 11 [nu § 12, stk. 1 og § 14]. Revisor skulle efter disse bestemmelser give en supplerende oplysning om eventuelle forhold, som revisor påpegede uden at tage forbehold. … Det fremgik … af erklæringsvejledningen (afsnit 6.7), at der alene var krav om, at revisor afgav supplerende oplysninger vedrørende forhold i selve regnskabet, hvorimod der ikke var krav om, at revisor afgav supplerende oplysninger vedrørende øvrige forhold, f.eks. forhold, der kunne medføre ledelsesansvar. På denne baggrund – og idet klagers anbringender alene vedrørte krav om, at der burde være afgivet supplerende oplysninger om forhold, der ikke vedrørte selve regnskabet, men om selskabets momsregistrering og momsbetaling – fandt Revisornævnet ikke, at den indklagede ved afgivelsen af sin reviewerklæring havde tilsidesat god revisorskik, hvorfor den indklagede frifandtes.

Erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger (assistanceerklæringer)


Erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger (assistanceerklæringer)

Regelgrundlag

– Revisorloven finder kun delvist anvendelse (§ 1, stk. 3)

– Ikke omfattet af erklæringsbekendtgørelsen

– ISRS 4410 vedr. opgaver om opstilling af finansielle oplysninger

Erstattede ISRS 4410 DK om assistance med regnskabsopstilling og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning med virkning for erklæringer, der afgives den 01.07.13 eller senere (kalenderårsregnskaber 2013)

Grad af sikkerhed

– Ingen sikkerhed

Konklusion

– Nej


Forbehold i erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger? (1:2)

http://www.google.com/url?sa=i&rct=j&q=&esrc=s&frm=1&source=images&cd=&cad=rja&docid=Hr2nMer2Q-ERmM&tbnid=QcvixrZkZpZy_M:&ved=0CAUQjRw&url=http://www.projektledelsen.dk/har-du-svaert-ved-at-sige-nej&ei=8scxUum_IcLBtQa-m4GYAQ&psig=AFQjCNGHPEJBkbsa-Hx79ewTejmIu5N8qA&ust=1379080525120183


Forbehold i erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger? (2:2)

Hvad gør jeg så?

– Fratræder opgaver og undlader at afgive erklæring eller

– Afgiver en erklæring med sikkerhed, f.eks. en reviewerklæring, med det eller de nødvendige forbehold

Forbehold i erklæringen på årsrapporten og erklæring om opstilling af finansielle oplysninger på det interne årsregnskab?

– Hvis erklæringen på årsrapporten (revision, udvidet gennemgang eller review) indeholder forbehold, er det ikke muligt at afgive en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger på det interne årsregnskab, hvis det eller de forhold, der giver anledning til forbeholdet eller forbeholdene i erklæringen på årsrapporten, også påvirker det interne årsregnskab, hvilket normalt vil være tilfældet

Hvad med det skattemæssige årsregnskab?


Supplerende oplysninger i erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger?

Ikke krav om supplerende oplysninger

Supplerende oplysninger vedr. forhold i regnskabet?

– Ikke krav, men formentlig ikke noget til hinder herfor

– Med eller uden overskrift? Tja …

Supplerende oplysninger vedr. forståelse af opgaven?


– Ikke krav, men formentlig ikke noget til hinder herfor

– Med eller uden overskrift? Tja …

Supplerende oplysninger vedr. andre forhold?

– Herunder supplerende oplysninger om overtrædelse af bogføringslovgivningen og supplerende oplysninger om ledelsesansvar?

– Ikke krav og formentlig i strid med revisors tavshedspligt

Vi anbefaler, at revisor aldrig giver supplerende oplysninger, herunder særligt supplerende vedr. andre forhold, i erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger

Udtalelse om ledelsesberetningen


Udtalelse om ledelsesberetningen i revisionspåtegninger og erklæringer om udvidet gennemgang (1:4)

ÅRL

– Revisor skal afgive en udtalelse om, hvorvidt oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet og et evt. koncernregnskab (§ 135, stk. 5)


– Udtalelsen om ledelsesberetningen skal – hvis der ikke er overensstemmelse med årsregnskabet eller et evt. koncernregnskab, og dette skyldes fejl i ledelsesberetningen, der ikke er uvæsentlige – indeholde oplysninger om, hvori evt. uoverensstemmelser består – ”konsistenstjek”

Hvis revisor herudover bliver opmærksom på væsentlige fejl og mangler i ledelsesberetningen, skal udtalelsen ligeledes omfatte en beskrivelse heraf (§ 5, stk. 7)

– Hvis der ikke er overensstemmelse mellem årsregnskabet eller et evt. koncernregnskab og ledelsesberetningen, og dette skyldes fejl i årsregnskabet eller et evt. koncernregnskab, der ikke er uvæsentlige, skal revisor i stedet tage forbehold i revisionspåtegningen eller erklæringen om udvidet gennemgang

Der er ikke krav om, at reviewerklæringer og erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger (assistanceerklæringer) på årsrapporter skal indeholde en udtalelse om en evt. ledelsesberetning



Hvis revisor tager forbehold i revisionspåtegningen eller erklæringen om udvidet gennemgang, er det vigtigt, at revisor overvejer, om forbeholdet afføder behov for ”bemærkninger” i udtalelsen om ledelsesberetningen


– Efter vores opfattelse bør udtalelsen om ledelsesberetningen altid tilpasses, hvis revisor udtrykker en afkræftende konklusion, idet det bør fremgå af udtalelsen om ledelsesberetningen, at årsregnskabet ikke giver et retvisende billede


Vi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg til den udførte revision [ eller ] udvidede gennemgang af årsregnskabet. Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Som det fremgår af den afkræftende konklusion, er det dog vores opfattelse, at årsregnskabet ikke giver et retvisende billede af …




– Efter vores opfattelse bør udtalelsen om ledelsesberetningen også altid tilpasses, hvis revisor udtrykker en manglende konklusion, idet det bør fremgå af udtalelsen om ledelsesberetningen, at revisor ikke kan afgive en udtalelse om ledelsesberetningen


Som det fremgår af den manglende konklusion, har vi ikke været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis [ eller ] bevis, der kan danne grundlag for en konklusion. Vi har ikke gennemlæst ledelsesberetningen for at konstatere, om oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Vi kan derfor ikke afgive en udtalelse om ledelsesberetningen.



Konklusion med forbehold (”bortset fra”)

– Hvis revisor udtrykker en konklusion med forbehold, er det efter vores opfattelse en konkret vurdering, hvorvidt forbeholdet afføder behov for ”bemærkninger” i udtalelsen om ledelsesberetningen


Vi har i henhold til årsregnskabsloven … . Som det fremgår af konklusionen med forbehold, indeholder vores konklusion på årsregnskabet dog et forbehold for manglende oplysninger om den væsentlige usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften. I forbindelse med gennemlæsningen af ledelsesberetningen har vi konstateret, at ledelsesberetningen mangler tilsvarende fyldestgørende oplysninger om den væsentlige usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften.

Oversigt over de forskellige typer af erklæringer på årsrapporter


Oversigt over de forskellige typer af erklæringer på årsrapporter (1:4)

Generelt Revisions-påtegninger


Review-erklæringer

Erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger (assistance-erklæringer)

Revisorloven Ja Ja Ja Delvist

Erklærings-bekendtgørelsen

§§ 3-8 §§ 9-11 §§ 12-15 Ikke omfattet

Standarder ISA’erne, herunder ISA 700, ISA 705 og ISA 706

Erhvervsstyrelsens og FSR – danske revisorers standarder om udvidet gennemgang

ISRE 2400 ISRS 4410

Grad af sikkerhed Høj grad af sikkerhed

Begrænset sikkerhed og yderligere sikkerhed på grundlag af specifikt krævede supplerende handlinger

Begrænset sikkerhed

Ingen sikkerhed


Oversigt over de forskellige typer af erklæringer på årsrapporter (2:4) Erklæring Revisionspåtegninger Erklæringer om

udvidet gennemgang Reviewerklæringer Erklæringer om

opstilling af finansielle oplysninger (assistance-erklæringer)

Konklusion Ja, positiv Ja, positiv Ja, negativ Nej

Oplysning om, at opgaven ikke har givet anledning til forbehold

Ja Ja Nej –

Forbehold Ja Ja Ja Nej

Anbefaling til generalforsamlingen om ikke at godkende årsrapporten

Ja Ja Nej Nej

Supplerende oplysninger:

• Forhold i regnskabet

Ja Ja Ja Ikke krav

• Forståelse af opgaven

Ja Ja Ja Ikke krav

• Andre forhold, herunder ledelsesansvar

Ja Ja Nej Nej


Ja Ja Nej Nej

Andre erklæringer, hvis revisor har indgået aftale med ledelsen herom

Nej Ja Ja Nej


Oversigt over de forskellige typer af erklæringer på årsrapporter (3:4) Arbejds-handlinger

Revisions-påtegninger


Review-erklæringer


Kundekendskab Ja, forståelse af virksomheden og dens omgivelser, herunder dens interne kontrol

Ja, forståelse af virksomheden og dens omgivelser

Ja, forståelse af virksomheden og dens omgivelser

Ja, forståelse af virksomhedens forretning og drift, herunder dens regnskabssystem og bogføring

Analytiske handlinger

Ja Ja Ja Nej

Forespørgsler Ja Ja Ja Nej

Efterprøvelse Ja Nej, men krav om overvejelse af andre og yderligere handlinger, herunder efterprøvelseshandlinger, samt specifikt krævede supplerende handlinger

Nej, men krav om overvejelse af andre og yderligere handlinger, herunder efterprøvelseshandlinger

Nej

Opstilling og gennemlæsning af årsregnskabet

Nej Nej Nej Ja


Oversigt over de forskellige typer af erklæringer på årsrapporter (4:4)

Øvrige forhold Revisions-påtegninger


Review-erklæringer


Aftalebrev Ja (evt. tiltrædelsesprotokollat)

Ja Ja Ja

Aftalebrev – hvor ofte?

Konkret vurdering Konkret vurdering Konkret vurdering Konkret vurdering

Ledelsens regnskabserklæring

Ja Ja Ja Nej

Revisionsprotokol Ja Nej Nej Nej


Revisorloven (1:2)

Erklæringer med sikkerhed

Andre erklæringer (erklæringer

uden sikkerhed)

Krav til revisors arbejde God revisorskik Alene professionel

kompetence og fornøden omhu

Tavshedspligt Ja Ja

Lovpligtig forsikring Ja Ja

Disciplinære sanktioner Ja Ja

Underretning om økonomiske forbrydelser

Ja Ja


Revisorloven (2:2)

Erklæringer med sikkerhed

Andre erklæringer (erklæringer

uden sikkerhed)

Offentlighedens tillidsrepræsentant

Ja Nej

Uafhængighed Ja Nej (men oplysningskrav)

Tilsynsbaseret kvalitetskontrol

Ja Nej

Erklæringer skal afgives gennem en revisionsvirksomhed

Ja Nej

En række andre krav til revisor og revisionsvirksomheden

Ja Nej


Supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis m.v. (1:3)

ISA 800 – revision af regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål

– Revisors erklæring på et regnskab med særligt formål skal indeholde en supplerende oplysning, der henleder brugerne opmærksom på, at regnskabet er udarbejdet i overensstemmelse med en begrebsramme med særligt formål, og at regnskabet derfor kan være uegnet til andre formål (afsnit 14)

– Herudover kan revisor finde det passende at anføre, at revisors erklæring udelukkende er tiltænkt de specifikke brugere

Dette kan opnås ved at begrænse distributionen eller anvendelsen af revisors erklæring (afsnit A15)

ISRE 2400 - review

– Indeholder tilsvarende bestemmelser (afsnit 88 og A134)

ISRE 2410 DK – review udført af en generalforsamlingsvalgte revisor

– Indeholder ikke tilsvarende bestemmelser



Eksempler

– Revisionspåtegninger, erklæringer om udvidet gennemgang eller reviewerklæringer på årsrapporter

Supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis m.v. er ikke relevante

– Reviewerklæringer på interne årsregnskaber

Krav om supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis m.v., hvis erklæringen afgives efter ISRE 2400 (dvs. hvis der afgives revisionspåtegninger på årsrapporterne)

Ikke krav om supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis m.v., hvis erklæringen afgives efter ISRE 2410 DK (dvs. hvis der afgives erklæringer om udvidet gennemgang eller reviewerklæringer på årsrapporterne)

– Reviewerklæringer på skattemæssige årsregnskaber

Som reviewerklæringer på interne årsregnskaber

– Erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger (assistanceerklæringer) på interne årsregnskaber og skattemæssige årsregnskaber

Ikke krav om supplerende oplysninger, herunder supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis m.v.

– Erklæringer på projekt- og tilskudsregnskaber?



Reviewerklæring på internt årsregnskab

Vi har afgivet særskilt revisionspåtegning [ eller ] erklæring om udvidet gennemgang på det eksterne årsregnskab. Revisionen [ eller ] Den udvidede gennemgang af det eksterne årsregnskab har ikke givet anledning til forbehold, og revisionspåtegningen [ eller ] erklæringen om udvidet gennemgang på det eksterne årsregnskab indeholder ikke supplerende oplysninger.

Supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis [ og om begrænsning i distribution og anvendelse]

Uden at modificere vores konklusion henleder vi opmærksomheden på, at det interne årsregnskab udarbejdes med henblik på at opfylde ledelsens yderligere oplysningsbehov i forhold til det eksterne årsregnskab. Det interne årsregnskab afviger derfor i opstillingsform og specifikationsgrad, men har samme resultat og egenkapital som det eksterne årsregnskab. Den anvendte regnskabspraksis er beskrevet på side x - y. [ obligatorisk hvis erklæringen afgives efter ISRE 2400, frivillig hvis erklæringen afgives efter ISRE 2410 DK ]

[ Vores erklæring er udelukkende udarbejdet til brug for ledelsen og bør ikke udleveres til eller anvendes af andre parter. ] [ frivillig, uanset om erklæringen afgives efter ISRE 2400 eller ISRE 2410 DK ]

Typiske fejl i revisors erklæringer


Typiske fejl i revisors erklæringer (1:2)

Erhvervsstyrelsen har i februar 2014 udsendt en meddelelse om typiske fejl i revisors erklæringer

Formålet med meddelelsen er at medvirke til at hæve den samlede kvalitet i revisors erklæringer

– Meddelelsen sætter fokus på de hyppigst konstaterede fejltyper i et forsøg på at forhindre disse fejltyper i at opstå fremadrettet

– De medtagne eksempler på fejl er konstateret af Revisortilsynet og Erhvervsstyrelsen som led i den samlede kontrol af kvalitet i revisors arbejde

– Meddelelsen har ikke til formål at stille yderligere krav til revisor


Typiske fejl i revisors erklæringer (2:2)

1. Manglende forbehold for overtrædelse af ÅRL

2. Manglende supplerende oplysninger

3. Fejl i revisors erklæring i relation til going concern

– Herunder sammenblanding af going concern og kapitaltab

4. Fejl i modifikation som følge af forbehold

5. Andre fejltyper


1. Manglende forbehold for overtrædelse af ÅRL

Uddrag af Erhvervsstyrelsens meddelelse

– Noter, der giver regnskabsbrugerne relevant supplerende målingsinformation, skal altid opfattes som væsentlige, medmindre såvel det indregnede beløb som det i noten oplyste beløb er uvæsentlige

– Oplysningskrav, der giver information til kapitalere og andre regnskabsbrugere til et ”kontrolformål”, f.eks. ledelseshonorering, herunder incitamentsprogrammer, revisionshonorar m.v., vil som udgangspunkt altid vil være væsentlige

– Hvis oplysningerne ikke er til stede, vil dette være en væsentlig fejl, mens fejl i oplysningerne vil skulle vurderes ud fra en væsentlighedsbetragtning

Manglende noter er som udgangspunkt væsentlige, hvilket medfører forbehold i erklæringen på årsrapporten

– … medmindre det konkret (og undtagelsesvist) vurderes, at den manglende note er uvæsentlig


2. Manglende supplerende oplysninger


– Forhold omkring ulovlige ”kapitalejerlån” har været et tilbagevendende tema igennem en del år

– Alligevel viste kvalitetskontrollen for 2012, at der fortsat er revisorer, der ikke giver de krævede supplerende oplysninger i revisionspåtegningen (eller erklæringen om udvidet gennemgang), når et ulovligt ”kapitalejerlån” har været til stede i løbet af regnskabsåret

– Revisortilsynet har således også i 2012 valgt at indbringe flere revisorer for ikke at give supplerende oplysninger eller for at give upræcise oplysninger om ulovlige ”kapitalejerlån”

– Revisortilsynet har endvidere sanktioneret en del revisorer for ikke at tage forbehold for manglende noteoplysninger relateret til lån til ledelsen i henhold til ÅRL § 73

Husk at tilgodehavendet også skal indregnes og måles korrekt

Utilstrækkelig formulering af supplerende oplysninger – eksempel

– ”Uden at vi tager forbehold henleder vi opmærksomheden på, at selskab fortsat bør arbejde målrettet på indfrielse af det forrentede mellemværende”


3. Fejl i revisors erklæring i relation til going concern

Væsentlig usikkerhed om fortsat drift

Omtale af usikkerhed i årsregnskabet

Tilstrækkelig Utilstrækkelig

Going concern valgt som

regnskabsprincip

Relevant valg (enig med ledelsen)

Supplerende oplysninger vedr.

forhold i regnskabet

Konklusion uden forbehold

Forbehold for utilstrækkelige eller

manglende oplysninger

Konklusion med forbehold eller

afkræftende konklusion

Ikke relevant valg (uenighed med

ledelsen)

Forbehold for fortsat drift


Forbehold for fortsat drift og forbehold for utilstrækkelige eller

manglende oplysninger


Going concern ikke valgt som

regnskabsprincip

Relevant valg (enig med ledelsen)


Konklusion uden forbehold


Medfører et forbehold for fortsat drift altid en afkræftende konklusion? (1:2)

ISA 570 – fortsat drift (going concern)

– Hvis regnskabet er udarbejdet under forudsætning om fortsat drift, men den daglige ledelses anvendelse af forudsætningen om fortsat drift efter revisors vurdering ikke er passende, skal revisor udtrykke en afkræftende konklusion (afsnit 21)

– Hvis regnskabet er udarbejdet ud fra forudsætningen om fortsat drift, men revisor vurderer, at den daglige ledelses anvendelse af forudsætningen om fortsat drift i regnskabet ikke er passende, gælder kravet til revisor om at udtrykke en afkræftende konklusion, uanset om regnskabet indeholder oplysning om, at den daglige ledelses anvendelse af forudsætningen om fortsat drift er passende eller ej (afsnit A25)

Erhvervsstyrelsens meddelelse

– En afkræftende konklusion er altid relevant, hvis en virksomhed aflægger et årsregnskab efter going concern-forudsætningen, men revisor vurderer, at going concern-forudsætningen ikke er til stede


Medfører et forbehold for fortsat drift altid en afkræftende konklusion? (2:2)


– ”Et forbehold for, at en årsrapport er udarbejdet under forudsætning om fortsat drift, er gennemgribende, såfremt selskabets aktiver og forpligtelser vil kunne påvirkes afgørende ved regnskabsaflæggelse efter andre regnskabsprincipper end de anvendte”

– I den konkrete sag vurderede Revisornævnet dog, at revisor burde have udtryk en afkræftende konklusion

– Se også Revisornævnets kendelse af 15.04.14 i sag nr. 140/2013

Revisornævnets kendelser af 05.05.14 i henholdsvis sag nr. 172/2013 og sag nr. 174/2013

– ”Et forbehold for, at årsrapporten er udarbejdet under forudsætning om fortsat drift, må anses for gennemgribende, og Revisornævnet finder, når et selskabs aktiver og forpligtelser ville kunne påvirkes afgørende ved regnskabsaflæggelse efter andre regnskabsprincipper end de anvendte, at indklagede – som offentlighedens tillidsrepræsentant – burde have afgivet en afkræftende konklusion på den pågældende årsrapport”

– Se også Revisornævnets kendelser af henholdsvis 29.06.11 i sag nr. 51/2010 og 04.03.13 i sag nr. 107/2011

Vi læner sig indtil videre op ad formuleringen i ISA 570, men afventer en udmelding fra Revisionsteknisk Udvalg


Going concern – kan jeg udtrykke en manglende konklusion?

Efter FSR – danske revisorers opfattelse er det som absolut hovedregel ikke muligt for revisor at udtrykke en manglende konklusion vedr. going concern

En manglende konklusion kan således kun komme på tale i helt særlige tilfælde, hvor ledelsen enten tilbageholder relevant information for revisor eller afviser en anmodning om at fremskaffe et bedre grundlag for ledelsens og revisors vurdering af going concern

– F.eks. udarbejdelsen af et budget eller andet relevant materiale for vurderingen af going concern

Vi er enige i denne fortolkning


Faglig nyhed fra FSR – danske revisorer – manglende sammenhæng mellem forbehold og konklusion


Going concern – yderligere afgørelser fra Revisornævnet

Revisortilsynet og Revisornævnet har hidtil haft fokus på sager, hvor der ikke er ”indre sammenhæng” i revisionspåtegningen

– F.eks. sager, hvor revisor tager forbehold for fortsat drift, men udtrykker en konklusion med forbehold

– I denne situation skal revisor altid udtrykke en afkræftende konklusion …

– … og efter vores opfattelse også anbefale generalforsamlingen ikke at godkende årsrapporten

Der begynder imidlertid nu at dukke sager op, hvor der er mere ”substantielle” fejl i revisionspåtegningen

– F.eks. sager, hvor revisor burde have taget forbehold for fortsat drift, men ikke har gjort dette …

– … eller sager, hvor revisor burde have givet supplerende oplysninger vedr. væsentlig usikkerhed om fortsat drift, men ikke har gjort dette



Årsrapporten for 2008 for B ApS indeholdt oplysninger om negativt resultat og kapitaltab, hvilket kunne rejse betydelig tvivl om virksomhedens evne til at fortsætte driften, og virksomhedens ledelse havde ikke i årsrapporten redegjort for, hvordan årsregnskabet kunne aflægges under forudsætning af going concern. Under disse omstændigheder skulle revisor have taget forbehold for manglende omtale af usikkerhed for going concern, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 6, stk. 2, nr. 3 . Da revisor ikke havde taget dette forbehold, fandtes han skyldig i dette forhold.


Revisornævnets kendelse af 10.04.12.13 i sag nr. 121/2011

Årsrapporten for B ApS Revisornævnet lagde til grund - som også anført af kvalitetskontrollanten - at der var indikatorer i årsrapporten i ledelsesberetningen, i resultat og i egenkapitalens negative udvikling for, at virksomhedens fremtidige drift var forbundet med usikkerhed. Nævnet fandt på den baggrund – i lighed med kvalitetskontrollanten og Revisortilsynet - at indklagede i en supplerende oplysning burde have henvist til ledelsens omtale af usikkerheden ved fortsat drift. Ved at undlade dette havde indklagede overtrådt erklæringsbekendtgørelsens § 6, stk. 2, nr. 3, og herved tilsidesat god revisorskik. … Revisornævnet lagde kvalitetskontrollantens dokumentation og oplysninger til grund, og nævnet fandt det på den baggrund bevist, at indklagede ikke havde udarbejdet tilstrækkelig dokumentation til vurderingen af selskabernes fremtid. Årsrapporten for F ApS Revisornævnet lagde til grund, at ledelsen ikke havde omtalt usikkerheden vedrørende fortsat drift i regnskabet, og nævnet lagde kvalitetskontrollantens oplysninger til grund, hvorefter selskabet var afhængigt af, at budgettet opfyldtes, at spekulative finansielle kontrakter ikke udviklede sig negativt og af ledelsens tilsagn om ydelse af likviditet til selskabet. På denne baggrund skulle den indklagede have taget forbehold i sin påtegning herfor.



Efter de foreliggende oplysninger finder nævnet det ikke tilstrækkelig godtgjort, at indklagede burde have taget forbehold for manglende oplysninger om going concern i revisionspåtegningen på årsrapporten for B ApS for 2010/2011. Henset imidlertid til at det af årsrapporten fremgår, at omsætningsaktiverne – hvoraf ca. 300.000 kr. udgør et udskudt skatteaktiv - er mindre end den kortfristede gæld, og at selskabet har tabt over halvdelen af selskabskapitalen samt til, at det af ledelsesberetningen fremgår, at regnskabet ikke er tilfredsstillende, blandt andet fordi resultatet af to retssager medførte store krediteringer af forventede tilgodehavender, finder nævnet, at indklagede i revisionspåtegningen burde have omtalt usikkerhederne samt henvist til ledelsens redegørelse for forudsætning om fortsat drift og givet udtryk for, at der var væsentlig usikkerhed knyttet til virksomhedens muligheder for at fortsætte driften, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 1. Indklagede findes således skyldig i overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 1.


Revisor skal foretage en vurdering going concern hvert år!

ISA 570

– Kræver at revisor (og ledelsen) hvert år skal foretage en vurdering af going concern (afsnit 12)

– I nogle situationer, f.eks. hvis virksomheden historisk set har været overskudsgivende og haft let adgang til finansieringskilder, kan revisor (og ledelsen) foretage en relativt overordnet vurdering af going concern (afsnit A8)

– I andre situationer skal revisor (og ledelsen) foretage en mere dybdegående vurdering af going concern (afsnit A9)



Revisornævnet lagde kvalitetskontrollantens erklæring med tilhørende rapport til grund. Det fandtes herefter godtgjort, at indklagede ikke havde kunnet dokumentere revisionshandlingerne vedrørende igangværende arbejder og forudsætning om fortsat drift. Det af indklagede anførte om, at der ikke var indikationer på risiko for manglende going concern kunne ikke føre til en anden vurdering af om der forelå tilstrækkelig dokumentation for revisionen på de anførte områder. Indklagede havde herved tilsidesat god revisorskik.


Sammenblanding af going concern og kapitaltab (1:2)


– Der ofte ses eksempler på sammenblanding af reglerne om henholdsvis supplerende oplysninger vedr. kapitaltab og supplerende oplysninger vedr. going concern

– Kapitaltab er ikke altid sammenfaldende med usikkerhed om going concern

– Revisor skal derfor – ved afgivelse af sin erklæring – skelne mellem, om der alene er tale om, at ledelsen ikke har opfyldt sine pligter vedr. kapitaltab, eller der også er tale om usikkerhed vedr. going concern

– Revisor skal ikke give supplerende oplysninger om kapitaltab, hvis ledelsen har overholdt sine pligter og derfor ikke kan ifalde ansvar

– Hvis der som følge af bl.a. kapitaltabssituationer eksisterer going concern-problemer, skal dette adresseres særskilt

ISA 570 – fortsat drift (going concern)

– Negativ egenkapital eller manglende overholdelse af kapitalkrav kan være indikationer på væsentlig usikkerhed om fortsat drift (afsnit A2)


Sammenblanding af going concern og kapitaltab (2:2)

Going concern

– Erklæringsmuligheder

Supplerende oplysninger vedr. forhold i regnskabet – væsentlig usikkerhed om fortsat drift

Forbehold – for regnskabsprincip (going concern) eller oplysninger i årsregnskabet (note 1)

… eller ingen af delene

Se oversigt på tidligere planche

– Revision, udvidet gennemgang og review

– Hvad med opstilling af finansielle oplysninger (assistance)?

Kapitaltab

– Erklæringsmuligheder

Supplerende oplysninger vedr. andre forhold – ledelsesansvar som følge af overtrædelse af SL

… eller ingenting

– Revision og udvidet gennemgang, men ikke review

– Hvad med opstilling af finansielle oplysninger (assistance)?


Sammenblanding af going concern og kapitaltab – eksempler på sammenblanding

”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet

– Uden at modificere vores konklusion, gør vi opmærksom på, at selskabet har tabt over halvdelen af selskabskapitalen og dermed er omfattet af kapitaltabsbestemmelserne i selskabslovens § 119. Vi har vurderet at selskabet kan fortsætte driften de næste 12 måneder fra balancedagen”

”Supplerende oplysninger

– Uden at tage forbehold henleder vi opmærksomheden på, at selskabet har tabt mere end halvdelen af anpartskapitalen. Selskabet ledelse forventer, at de nuværende kreditfaciliteter kan opretholdes, hvorfor selskabets ledelse har aflagt årsregnskabet med fortsat drift for øje”


– Selskabet har tabt sin egenkapital og opfylder dermed ikke lovgivningens krav til kapitalgrundlag. Der henvises i øvrigt til ledelsesberetningen”


– Selskabet har tabt selskabskapitalen. Ledelsen forventer, at selskabskapitalen retableres ved egen indtjening jævnfør ledelsesberetningen. Vi er enige i ledelsens vurdering”


Kapitaltab og supplerende oplysninger om ledelsesansvar – eksempler (1:3)

Fælles forudsætninger

– Revision af årsregnskabet for 2014

– Revisionspåtegningen afgives den 31.05.15

– Selskabet befinder sig en kapitaltabssituation

Eksempel 1

– Kapitaltabssituationen er først konstateret i forbindelse med udarbejdelsen af årsrapporten, og der er intet der tyder på, at kapitaltabssituationen burde have været konstateret på et tidligere tidspunkt

– Supplerende oplysninger om ledelsesansvar?

Eksempel 2

– Kapitaltabssituationen er først konstateret i forbindelse med udarbejdelsen af årsrapporten, men ledelsen burde efter revisors opfattelse have konstateret kapitaltabssituationen på et tidligere tidspunkt




Eksempel 3

– Kapitaltabssituationen er konstateret i løbet af regnskabsåret

– Ledelsen har endnu ikke reageret


Eksempel 4


– Ledelsen har reageret inden for 6 måneders-fristen


Eksempel 5


– Ledelsen har reageret, men ikke inden for 6 måneders-fristen




Eksempel 6

– Revisor gav supplerende oplysninger om ledelsesansvar som følge af overtrædelse af kapitaltabsreglerne i revisionspåtegningen på årsrapporten for 2013

– Selskabet befinder sig fortsat i en kapitaltabssituation



4. Fejl i modifikation som følge af forbehold


– Der er kun fire forskellige måder at modificere konklusionen på, hvis revisor har taget forbehold i revisionspåtegningen (eller erklæringen om udvidet gennemgang eller reviewerklæringen)

Væsentlige, men ikke

gennemgribende forhold



forhold



forhold



Begrænsning i omfanget af

revisors arbejde


Fejl i modifikation som følge af forbehold – eksempler

”Forbehold

– Vi tager forbehold for værdiansættelsen af selskabets pantebrevsportefølje, som indgår i årsregnskabet med 205.690 tkr. Selskabet har foretaget vurdering af tabsrisiko for pantebrevsporteføljen. Vi har som følge af den aktuelle finansielle situation i samfundet og markedet for pantebrevshandel ikke kunnet opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for værdiansættelsen af pantebrevene, herunder den samlede tabsrisiko

Konklusion

– Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra det anførte forbehold, giver et retvisende billede af …”

”Forbehold

– Selskabets bogføring udgør som følge af væsentlige mangler ikke et pålideligt grundlag for udarbejdelse af årsrapporten. Der er ikke foretaget en pålidelig rekonstruktion af alle registreringer, og der henstår væsentlige, uafklarede differencer. Vi tager derfor forbehold for regnskabsgrundlaget

Konklusion

– Det er vores opfattelse, at regnskabet, med foranstående forbehold, giver et retvisende billede af …”


5. Andre fejltyper (1:2)

En ikke godkendt revisor underskriver sammen med en godkendt revisor i revisionspåtegningen

– Revisionspåtegninger

HR – revisionspåtegninger på regnskaber kan ikke afgives sammen med andre end godkendte revisorer (RL § 19, stk. 1)

U – revisor kan dog under visse betingelser afgive en revisionspåtegning sammen med rigsrevisor (RL § 19, stk. 3)

Revisionsprotokollen skal underskrives af den eller de godkendte revisorer, der underskriver revisionspåtegningen – og ikke andre

– Erklæringer om udvidet gennemgang

Som revisionspåtegninger

– Andre erklæringer med sikkerhed, herunder reviewerklæringer

Andre erklæringer med sikkerhed kan afgives sammen med andre end godkendte revisorer (RL § 19, stk. 4)

– Erklæringer uden sikkerhed, herunder erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger (assistanceerklæringer)

Som andre erklæringer med sikkerhed


Sammenblanding af erklæringstyper, herunder forkert grad af sikkerhed

– Uddrag af Erhvervsstyrelsens meddelelse

Når en erklæring fremstår som en erklæring med sikkerhed, har regnskabsbrugerne en berettiget forventning om, at revisor har udført arbejde, der understøtter den afgivne erklæring

Hvis revisor fejlagtigt udtrykker en grad af sikkerhed i sin erklæring, kan regnskabsbrugerne få en falsk tillid til indholdet i erklæringsemnet

Det er derfor alvorligt, hvis revisor afgiver en erklæring, der udtrykker en grad af sikkerhed, som ikke er i overensstemmelse med det underliggende arbejde

– ISRS 4400 DK – aftalte arbejdshandlinger

Da revisor alene afgiver erklæring om de faktiske resultater vedr. de aftalte arbejdshandlinger, udtrykkes ingen grad af sikkerhed

– I stedet vurderer brugerne af erklæringen selv de arbejdshandlinger og forhold, som revisor erklærer sig om, og drager deres egne konklusioner af revisors arbejde (afsnit 5)

– ISRS 4410 – opstilling af finansielle oplysninger (assistance)

Et vigtigt formål med revisors erklæring er at kommunikere klart om arten af opgaven om opstilling af finansielle oplysninger samt revisors rolle og ansvar i forbindelse hermed

– Revisors erklæring kan ikke på nogen måde udtrykke en konklusion om de finansielle oplysninger (afsnit 39)

5. Andre fejltyper (2:2)

Udvalgte erklæringsmæssige problemstillinger

”Formaliaerklæringer” og supplerende oplysninger om ledelsesansvar


”Formaliaerklæring” og supplerende oplysninger om ledelsesansvar

Ved revision og udvidet gennemgang skal revisor påse, om ledelsen overholder sine forpligtelser til at udarbejde forretningsorden samt oprette og føre bøger, fortegnelser og protokoller

– Ved revision skal revisor desuden påse, hvorvidt reglerne om forelæggelse og underskrivelse af revisionsprotokollen er overholdt (SL § 147, stk. 2)

Hvis revisor konstaterer, at disse krav ikke er overholdt, skal revisor afgive en særskilt erklæring, der vedlægges årsrapporten til generalforsamlingen, medmindre:

Der på generalforsamlingen skal ske godkendelse af årsrapporten (overflødig betingelse) og

Forholdet er omtalt i revisionspåtegningen eller erklæringen om udvidet gennemgang på årsrapporten (SL § 147, stk. 3)

Erklæringsbekendtgørelsen kræver, at forholdet skal omtales som supplerende oplysninger om ledelsesansvar under overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold”


Hvad skal jeg kontrollere? (1:3)

Dokumenter Relevante bestemmelser

Bemærkninger

Det øverste ledelsesorgans forhandlingsprotokol (mødereferater)

SL § 128

Skal føres af det øverste ledelsesorgan

Skal kun føres, hvis det øverste ledelsesorgan består af flere medlemmer

Skal underskrives af samtlige tilstedeværende ledelsesmedlemmer

Revisor skal påse, om der foreligger en underskrevet forhandlingsprotokol, men skal efter vores opfattelse ikke foretage en indholdsmæssig efterprøvelse af forhandlingsprotokollen – revisor skal dog være opmærksom på åbenbare fejl

Bestyrelsens eller tilsynsrådets forretningsorden

SL § 130

I ApS’er, herunder IVS’er, der alene har en direktion, er der ikke krav om, at direktionen skal have en forretningsorden

Revisor skal påse, om der foreligger en forretningsorden, men skal efter vores opfattelse ikke foretage en indholdsmæssig efterprøvelse af forretningsordenen – revisor skal dog være opmærksom på åbenbare fejl




Bemærkninger

Selskabets ejerbog

SL § 5, nr. 8 samt §§ 50-54 (kun delvist trådt i kraft)

Ikrafttrædelsesbekendt-gørelsens § 7

Skal føres af det centrale ledelsesorgan

Skal altid føres uanset antallet af kapitalejere

Revisor skal påse, om der foreligger en ejerbog, men skal efter vores opfattelse ikke foretage en indholdsmæssig efterprøvelse af ejerbogen – revisor skal dog være opmærksom på åbenbare fejl

Selskabets fortegnelse over visse kapitalejeres kapitalposter (”storaktionær-fortegnelse”)

SL §§ 55 og 56 samt ikrafttrædelses-bekendtgørelsens § 8

Finder kun anvendelse på A/S’er og P/S’er

Fortegnelsen udgør en bestanddel af selskabets ejerbog, men kan placeres uden for ejerbogen i en særlig fortegnelse

Revisor skal påse, om der foreligger en ”storaktionærfortegnelse”, men skal efter vores opfattelse ikke foretage en indholdsmæssig efterprøvelse af ”storaktionærfortegnelsen” – revisor skal dog være opmærksom på åbenbare fejl

Selskabets ejerregister

SL § 5, nr. 9 og § 58 (endnu ikke trådt i kraft, men på vej)

-




Bemærkninger

Revisionsprotokollen SL § 129

Kun ved revision

Revisor skal påse, om revisionsprotokollen er underskrevet

Særlige krav for børsnoterede og finansielle virksomheder

SL, LFV, vphl. m.v. –

Generalforsamlingsprotokollen er ikke omfattet af revisors kontrol, idet dirigenten er ansvarlig herfor

Erklæringer om hoved- og nøgletal


Erklæringer om hoved- og nøgletal (1:2)

Revisor har i flere forskellige situationer brug for at afgive erklæringer om hoved- og nøgletal

Erklæringer om hoved- og nøgletal afgives som hovedregel efter ISA 810 om opgaver vedr. afgivelse af erklæring om regnskabssammendrag

– Dette kræver imidlertid efter vores opfattelse, at følgende betingelser er opfyldt:

Det eller de årsregnskaber, som hoved- og nøgletallene er uddraget fra, skal være reviderede

Samtlige hovedtal og samtlige de tal, som nøgletallene er beregnet på grundlag af, skal fremgå af årsregnskabet eller årsregnskaberne

Hvis en af eller begge disse betingelser ikke er opfyldt, kan erklæringen efter vores opfattelse ikke afgives efter ISA 810

– I denne situation kan erklæringen i stedet afgives efter ISA 805 om særlige overvejelser vedr. revision af bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab

– Dette kræver dog, at hovedtallene og de tal, som nøgletallene er beregnet på grundlag af, er reviderede


Erklæringer om hoved- og nøgletal (2:2)

Hvad hvis hoved- og nøgletallene omfatter nettoomsætningen?

– I denne situation kan en erklæring efter ISA 810 efter vores opfattelse kun anvendes, hvis nettoomsætningen ikke i det eller de årsregnskaber, som hoved- og nøgletallene er uddraget fra, er sammendraget med andre regnskabsposter til bruttofortjeneste eller -tab (ÅRL § 32)

– Hvis nettoomsætningen i årsregnskabet eller årsregnskaberne er sammendraget med andre regnskabsposter til bruttofortjeneste eller -tab, kan en erklæring efter ISA 805 anvendes i stedet

Det er i den forbindelse et krav, at nettoomsætningen er revideret

– Hvis nettoomsætningen i det eller de årsregnskaber, som hoved- og nøgletallene er uddraget fra, er sammendraget med andre regnskabsposter til bruttofortjeneste eller -tab, men nettoomsætningen er vist i det eller de interne årsregnskaber, kan en erklæring efter ISAE 3000 DK anvendes i stedet

Dette gælder også, selv om nettoomsætningen ikke er revideret

En erklæring efter ISA 810 eller ISAE 3000 DK er (i denne sammenhæng) en ”afskriftserklæring”

– En erklæring efter ISA 805 er derimod en erklæring om revision

– Både en erklæring efter ISA 805 eller ISA 810 og en erklæring efter ISAE 3000 DK er (i denne sammenhæng) en erklæring med høj grad af sikkerhed


Et eksempel – erklæring om nettoomsætning, balance og egenkapital

Erklæringer på årsrapporter

Nettoomsætning vist i årsrapporter?

Nettoomsætning vist i interne årsregnskaber?

Erklæring om hoved- og nøgletal

Revision Ja IR ISA 810 – ”afskriftserklæring”

Nej Ja ISA 805 – hvis vi har revideret nettoomsætningen ISAE 3000 DK – ”afskriftserklæring” – høj grad af sikkerhed

Nej ISA 805 – hvis vi har revideret nettoomsætningen

Udvidet gennemgang Review Opstilling af finansielle oplysninger (assistance)

Ja IR ISAE 3000 DK – ”afskriftserklæring” – høj grad af sikkerhed Nej Ja

Nej Ikke muligt uden yderligere arbejde

Fortrykte erklæringer


Fortrykte erklæringer – hvad er problemet?

Hvad hvis erklæringen ikke overholder erklæringsbekendtgørelsen og/eller erklæringsstandarderne?

Erklæringsbekendtgørelsen skal naturligvis overholdes

Det samme skal erklæringsstandarderne – dels via RL’s henvisning til god revisorskik, dels via henvisningen til standarderne i revisors erklæringer

Hvad siger erklæringsvejledningen om fortrykte erklæringer?

– En revisor kan ikke undlade at følge erklæringsbekendtgørelsens krav til erklæringer, medmindre speciallovgivning eller særlige EU-retlige regler stiller krav, der går forud for erklæringsbekendtgørelsen

– Underskriver revisor en fortrykt blanket fra en offentlig myndighed, hvor revisors arbejde ikke er tilstrækkeligt beskrevet, overtræder revisor derfor i princippet erklæringsbekendtgørelsen, medmindre det er i henhold til særlovgivning

– Bekendtgørelsen overtrædes også, hvis revisor undlader at tage de nødvendige forbehold og give de nødvendige supplerende oplysninger (afsnit 2)


Disciplinærnævnet for Statsautoriserede og Registrerede Revisorers kendelse af 09.03.04 i sag nr. 18/2003

Revisors erklæring

Disciplinærnævnets afgørelse

Allerede fordi indklagedes erklæring ikke indeholder en omtale af det udførte arbejde, findes den ikke at opfylde de krav, der i erklæringsbekendtgørelsen stilles til en erklæring … .

Indklagede har således ved sin handlemåde handlet i strid med god revisorskik … .

Uanset at klagen alene drejer sig om en lille sag beløbsmæssigt, har Disciplinærnævnet ved fastsættelsen af bødestørrelsen lagt vægt på, at sagen angår en erklæring, der ikke opfylder erklæringsbekendtgørelsen. Klageren pålægges derfor … en bøde på 10.000 kr.

Under henvisning til den af … Byret den 25. marts 2002 afsagte dom skal jeg herved erklære, at de af A's Forlag foretagne afregninger vedrørende C og B er korrekte og i overensstemmelse med firmaets lageropgørelse.


Fortrykte erklæringer – hvad gælder der?

Alle erklæringer, herunder fortrykte erklæringer, skal som udgangspunkt overholde erklæringsbekendtgørelsen (hvis der er tale om en erklæring med sikkerhed) og den eller de relevante erklæringsstandarder

Fortrykte erklæringer, hvis indhold er reguleret i speciallovgivning eller særlige EU-retlige regler, skal ikke nødvendigvis overholde erklæringsbekendtgørelsen og erklæringsstandarderne, idet sådan særlovgivning går forud for erklæringsbekendtgørelsen og erklæringsstandarderne

Det er imidlertid vigtigt, at der er tale om enten lovgivning, dvs. en lov eller en bekendtgørelse, eller EU-retlige regler, hvilket typisk vil være et direktiv eller en forordning

– Det er således ikke tilstrækkeligt til at tilsidesætte erklæringsbekendtgørelsen og erklæringsstandarderne, hvis der f.eks. er tale om et cirkulære, en vejledning eller lignende

Det er også vigtigt, at det er selve indholdet af erklæringen, der er reguleret i særlovgivning

– Det er således ikke tilstrækkeligt til at tilsidesætte erklæringsbekendtgørelsen og erklæringsstandarderne, hvis det blot er afgivelsen af erklæringen, men ikke selve indholdet heraf, der er reguleret i særlovgivning


Fortrykte erklæringer – vores anbefalinger (1:2)

Hvis du skal afgive en fortrykt erklæring, der ikke overholder erklæringsbekendtgørelsen og/eller erklæringsstandarderne, bør du udarbejde din egen erklæring og indsende denne erklæring til den relevante myndighed

– Det kan i den forbindelse anbefales at vedhæfte den fortrykte erklæring uden underskrift, men med henvisning til den særskilte – og underskrevne – erklæring

Hvis den pågældende myndighed ikke vil acceptere en anden erklæring end den fortrykte, der ikke overholder erklæringsbekendtgørelsen og/eller erklæringsstandarderne, skal du vurdere, hvorvidt indholdet af erklæringen er reguleret i speciallovgivning eller særlige EU-retlige regler

– Hvis dette er tilfældet, kan du afgive erklæringen, selv om den ikke overholder erklæringsbekendtgørelsen og/eller erklæringsstandarderne, idet sådan særlovgivning går forud for erklæringsbekendtgørelsen og erklæringsstandarderne

– Det er dog vigtigt at være opmærksom på, hvordan konklusionen i erklæringen er formuleret, og om du kan stå inde for denne konklusion, der kan være formuleret som en garanti og ikke en konklusion med enten høj grad af eller begrænset sikkerhed


Fortrykte erklæringer – vores anbefalinger (2:2)

Hvis den pågældende myndighed ikke vil acceptere en anden erklæring end den fortrykte, der ikke overholder erklæringsbekendtgørelsen og/eller erklæringsstandarderne, og indholdet af erklæringen ikke er reguleret i særlovgivning, kan du derimod som udgangspunkt ikke afgive erklæringen uden at overtræde erklæringsbekendtgørelsen og/eller erklæringsstandarderne og dermed god revisorskik

– Hvis du i denne situation alligevel vælger at afgive erklæringen, kan det anbefales at vedhæfte en erklæring uden underskrift, der overholder erklæringsbekendtgørelsen og erklæringsstandarderne, og i den fortrykte erklæring henvise til den særskilte erklæring

– Du bør i den forbindelse dokumentere i dine arbejdspapirer, at den pågældende myndighed ikke vil acceptere en anden erklæring end den fortrykte – enten med henvisning til en konkret forespørgsel til den pågældende myndighed eller med henvisning til tidligere lignende sager

– Denne fremgangsmåde vil formentlig betyde, at du undgår problemer i forbindelse kvalitetskontrollen eller en evt. sag for Revisornævnet

Selskabsretlige erklæringer Udvalgte problemstillinger


Selskabsretlige erklæringer – revisionspligt eller ej? (1:2)

Er revisionspligt eller fravalg af revision afgørende for, hvorvidt der i forbindelse med forskellige selskabsretlige transaktioner skal afgives selskabsretlige erklæringer?

Nogle selskabsretlige erklæringer skal kun afgives, hvis selskabet er underlagt revisionspligt

– F.eks. en mellembalance ved udlodning af ekstraordinært udbytte

– Skal kun forsynes med en reviewerklæring, hvis selskabet er underlagt revisionspligt (SL § 183, stk. 4)

– Hvis selskabet ikke er underlagt revisionspligt, er der derimod ikke krav om, at mellembalancen skal forsynes med en reviewerklæring

– ISRS 4410 kræver dog under visse betingelser, at revisor skal afgive en erklæring, i det mindste en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger (assistanceerklæring), på mellembalancen

Det afgørende er, om selskabet er underlagt revisionspligt eller ej

– Det er derimod uden betydning, om selskabet har fravalgt revision eller ej

– Selskaber, der har mulighed for at fravælge revision, men ikke har gjort brug af denne mulighed, sidestilles således med selskaber, der har fravalgt revision


Selskabsretlige erklæringer – revisionspligt eller ej? (2:2)

Revisionspligt Fravalg af revision Erklæringer på årsrapporter

Evt. erklæring på mellembalance

Ja Nej Revisionspåtegninger Reviewerklæring


Nej Nej Revisionspåtegninger Som udgangspunkt ikke krav om erklæring fra revisor. ISRS 4410 kræver dog under visse betingelser, at revisor skal afgive en erklæring, i det mindste en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger (assistanceerklæring)


Ja Erklæringer om udvidet gennemgang

Reviewerklæringer



Forbehold og supplerende oplysninger i selskabsretlige erklæringer


– Selskabsretlige erklæringer med sikkerhed afgives altid efter bestemmelserne om andre erklæringer med sikkerhed (§§ 16-19)

– Forbehold efter de almindelige regler

– Ikke krav om supplerende oplysninger vedr. andre forhold

Herunder hverken supplerende oplysninger om overtrædelse af bogføringslovgivningen eller supplerende oplysninger om ledelsesansvar

Vi anbefaler, at revisor aldrig giver supplerende oplysninger vedr. andre forhold i selskabsretlige erklæringer

Erklæringsstandarderne

– Forbehold og supplerende oplysninger efter de almindelige regler

Men … et forbehold i en selskabsretlig erklæring kan have som konsekvens, at den pågældende selskabsretlige transaktion ikke kan gennemføres

– F.eks. stiftelse – hvis selskabet er underlagt revisionspligt, skal åbningsbalancen skal åbningsbalancen være forsynet med en erklæring om revision uden forbehold (SL § 36, stk.3)

Det samme gælder ikke, for så vidt angår supplerende oplysninger, men supplerende oplysninger må naturligvis – som altid – ikke erstatte et forbehold



Revisor havde afgivet to ”kreditorerklæringer” i forbindelse med en fusion

Revisor havde taget forbehold for going concern i begge erklæringer

Der blev bl.a. klaget over, at erklæringerne ikke var korrekte og ikke levede op til formkravene, idet ”kreditorerklæringer” altid skal afgives uden forbehold

Udtalelse fra Revisornævnet

– ”Revisornævnet finder det ikke godtgjort, at forbeholdet for going concern er taget med urette, eller at indklagede har tilsidesat god revisorskik ved i erklæringerne at have taget forbehold for going concern

Herefter – og da der ikke er klaget over en mulig overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsen ved affattelsen af erklæringerne – frifindes indklagede for dette klagepunkt”

En ”kreditorerklæring” med forbehold har samme retsvirkning som en ”negativ” ”kreditorerklæring”

– Kreditorerne skal have en frist på 4 uger til at anmelde deres krav til selskabet eller selskaberne

– Anmelde fordringer, der er forfaldne, skal indfries, og der skal stilles betryggende sikkerhed for uforfaldne fordringer

– Det samme gælder, hvis ”kreditorerklæringen” er fravalgt


Den fremtidige revisionspåtegning?


IAASB’s udkast til ny revisionspåtegning

Udkast til nye og ajourførte standarder om revisionspåtegningen

– Nye ISA 700 om den ”blanke” revisionspåtegning

– Helt ny ISA 701 om ”key audit matters” i revisionspåtegninger for børsnoterede virksomheder m.v.

– Ajourført ISA 260 om kommunikation med den øverste ledelse

– Ajourført ISA 570 om fortsat drift (going concern)

– Ajourført ISA 705 om modifikationer til konklusion i revisionspåtegningen – dvs. forbehold

– Ajourført ISA 706 om supplerende oplysninger i revisionspåtegningen

– Konsekvensændringer i en række andre ISA’er

Sendt i høring i juli 2013

– Endnu ikke udsendt i endelig form

Forventes foreløbigt at træde i kraft med virkning for regnskabsperioder, der begynder d. 15.12.15 eller senere

– Dvs. med virkning for kalenderårsregnskaberne 2016

Konsekvensen vil være en ny revisionspåtegning – også for ikke børsnoterede virksomheder m.v.


Hvordan kommer den fremtidige revisionspåtegning til at se ud? (1:2)

Konklusionen kommer først, ikke sidst

”Key audit matters”, men kun for børsnoterede virksomheder m.v.


Altid going concern-afsnit – også selv om der ikke er væsentlige usikkerheder

Mulighed for, at dele af beskrivelsen af revisors ansvar kan placeres på en hjemmeside – f.eks. hos FSR – danske revisorer

Hvordan kommer den fremtidige revisionspåtegning til at se ud? (2:2)


Ændring af revisorloven – Erhvervsstyrelsens opdrag til Revisorkommissionen (1:2)


Ændring af revisorloven – Erhvervsstyrelsens opdrag til Revisorkommissionen (2:2)


Diskussionsopgave I Modificering af revisionspåtegningen


Modificering af revisionspåtegningen (1:2)

Marker en evt. modificering af revisionspåtegningen: – Gør nødvendige forudsætninger – Der kan være flere ”rigtige” svar

Påvirker konklusion?

Ja Nej

Begrænsning i

revisors arbejde

Uenighed med

ledelsen

Konklusion

med

forbehold

Konklusion

afgives

ikke

Konklusion

med

forbehold

Af-

kræftende

konklusion

Supple-

rende

oplysninger

1 Varelageret er i balancen indregnet til 30 mio. kr. Lageret er efter revisors

opfattelse værdiansat 6 mio. kr. for højt, idet der ikke er foretaget nedskriv-

ning på ukurante varer.

2 Ledelsesberetningen og noterne indeholder omtale af et alvorligt tilfælde af

olieforurening på selskabets grund. Der er i årsregnskabet foretaget en hen-

sættelse til oprensningsomkostninger på 20 mio. kr. Revisor har ikke modtaget

dokumentation for den foretagne hensættelse.

3 Revisor har assisteret med udarbejdelse af årsrapporten. I ledelsesberetningen

og en note til årsregnskabet er anført betingelserne for, at selskabet kan fort-

sætte sin drift, hvorfor selskabets årsrapport er aflagt under forudsætning af

fortsat drift.

4 Ledelsesberetningen og noterne til årsregnskabet angiver betingelserne for, at

selskabet kan fortsætte sin drift, hvorfor selskabets årsrapport er aflagt under

forudsætning af fortsat drift. Revisor finder det ikke realistisk, at forudsætnin-

gerne kan opfyldes.


Modificering af revisionspåtegningen (2:2)

Marker en evt. modificering af revisionspåtegningen: – Gør nødvendige forudsætninger – Der kan være flere ”rigtige” svar

Påvirker konklusion?

Ja Nej

Begrænsning i

revisors arbejde

Uenighed med

ledelsen

Konklusion

med

forbehold

Konklusion

afgives

ikke

Konklusion

med

forbehold

Af-

kræftende

konklusion

Supple-

rende

oplysninger

5 Tilgodehavende hos hovedaktionær er indregnet i tilgodehavender for salg

med 2,1 mio. kr. Revisor er betænkelig ved værdiansættelse, men ledelsen

afviser nedskrivning med 1 mio. kr.

6 Revisor er enig i, at et regnskab kan aflægges efter going concern. Ledelsen

afviser dog at oplyse om usikkerheden af væsentlige forudsætninger om going

concern.

7 Ledelsen afviser at oplyse om tab på tilgodehavende for salg gennemført i

20x2, men konstateret inden aflæggelse af regnskab for 20x1.

8 Ved din revision af et aktieselskab konstaterer du, at selskabets kapital er

tabt. Økonomichefen er bekymret for, at en ”anmærkning” i din påtegning vil

gøre det vanskeligere at opretholde kreditter, og spørger om du kan nøjes med

omtale i protokollatet.


Diskussionsopgave II Problemer i revisionspåtegningen


Case 1 – problemer i revisionspåtegningen

Overskriften på revisionspåtegningen er ”Den uafhængige revisors påtegning”, men burde have været ”Den uafhængige revisors erklæringer”

Revisor tager forbehold for fortsat drift, men udtrykker en konklusion med forbehold

– Konklusionen burde have været afkræftende

Forbeholdet har kun overskriften ”Forbehold”, men ikke ”Grundlag for konklusion med forbehold” eller ”Grundlag for afkræftende konklusion”

Er der overensstemmelse mellem årsregnskabet (note 7) og ledelsesberetningen?



Revisor udtrykker en konklusion med forbehold, men revisionspåtegningen indeholder ikke noget forbehold

– Burde revisionspåtegningen have indeholdt et forbehold?

– Eller burde revisor have udtrykt en konklusion uden forbehold?

Konklusionen har ingen overskrift og er desuden placeret efter de supplerende oplysninger

– Konklusionen burde have været placereret før de supplerende oplysninger

Er der overensstemmelse mellem årsregnskabet (note 6) og ledelsesberetningen?



Sætningen "Revisionen har givet anledning til forbehold" er overflødig

Forbeholdet er uklart formuleret – tager revisor forbehold for fortsat drift?

Revisor tager forbehold, men udtrykker en konklusion uden forbehold

Forbeholdet har kun overskriften ”Forbehold”, men ikke ”Grundlag for …”

De supplerende oplysninger har blot overskriften ”Supplerende oplysninger” og ikke ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”

Både forbeholdet og de supplerende oplysninger vedrører going concern

– Revisor kan ikke tage forbehold for fortsat drift og samtidig give supplerende oplysninger vedrørende going concern

De supplerende oplysninger henviser til ledelsesberetningen

– Dette er ikke muligt, idet ledelsesberetningen ikke er revideret

– De supplerende oplysninger burde i stedet have henvist til årsregnskabet (note 1)



Sætningen "Revisionen har givet anledning til følgende forbehold" er overflødig

Forbeholdet har ikke nogen overskrifter – hverken ”Forbehold” eller ”Grundlag for …”

Revisor tager forbehold, men udtrykker en konklusion uden forbehold

Revisor burde formentlig slet ikke have taget forbehold, men i stedet have afgivet to supplerende oplysninger

– ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet” om usikkerheden forbundet med værdien af tilgodehavendet

Alternativt skulle revisor have taget forbehold for værdiansættelsen af tilgodehavendet

– ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold” om det ulovlige ”kapitalejerlån” og ledelsesansvaret forbundet hermed

Revisor burde som følge heraf have indsat overskriften ”Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering” før de supplerende oplysninger vedr. andre forhold og udtalelsen om ledelsesberetningen


Case 5 – problemer i revisionspåtegningen (1:2)

Overskriften på revisionspåtegningen er ”Den uafhængige revisors påtegning på årsregnskabet”, men burde have været ”Den uafhængige revisors erklæringer”

Desuden mangler overskriften ”Påtegning på årsregnskabet” før afsnittet ”Vi har revideret …”

Revisor udtrykker en manglende konklusion, men forbeholdene og konklusionen er blandet sammen, idet konklusion ikke har nogen overskrift

Forbeholdene har desuden kun overskriften ”Forbehold”, men ikke ”Grundlag for manglende konklusion”

Overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende regnskabsmæssige forhold” burde have været ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”

Det fremgår desuden af de supplerende oplysninger, at revisor tager forbehold for fortsat drift – forbeholdene og de supplerende oplysninger er således blandet sammen

– Forbeholdet for fortsat drift burde have affødt en afkræftende konklusion, der i den konkrete situation formentlig ville have ”vundet over” den manglende konklusion


Case 5 – problemer i revisionspåtegningen (2:2)

De supplerende oplysninger vedrørende andre forhold er uklart formuleret – er kapitaltabsreglerne overtrådt, og foreligger der som følge heraf et muligt ledelsesansvar?

Revisor burde have indsat overskriften ”Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering” før de supplerende oplysninger vedrørende andre forhold og udtalelsen om ledelsesberetningen


Tak for i dag!


Jesper Seehausen

[email protected]

96 34 78 84 / 29 60 28 84

www.linkedin.com/in/jesperseehausen

www.slideshare.net/jseehaus

http://dk.linkedin.com/in/jesperseehausen

http://www.slideshare.net/jseehaus

revision - med fokus på erklæringer

Business