exoneraciones fiscales
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EXONERACIONES FISCALES
1. NATURALEZA JURÍDICA DE LAS EXONERACIONES
El concepto y la naturaleza jurídica de las exoneraciones son
materia de estudio y discusión de los grandes estudiosos de la
tributación, pudiendo identificarse tres tendencias, las cuales
pasaremos a desarrollar someramente.
1.1. Tesis clásica
La tesis clásica considera que en los supuestos de exención, la
obligación tributaria no llega a nacer.
Para Vicente Arche, citado por Berlini en la obra “Principios de
Derecho Tributario”, Volumen 1, Editorial de Derecho Financiero
Madrid, 1964, Pág. 301/302; “El termino exención significa que una
determinada obligación tributaria perfecta, en todos sus elementos,
no nace frente a un determinado sujeto por declaración expresa de
la ley, pues de ser asi dicha obligación surgiría”.
1.2. Tesis de la exención como dispensa de pago
Para otros autores, la obligación tributaria llega a nacer y la
exención le dispensa de su cumplimiento.
Asi, para Pérez de Avala y González García en la obra “Curso de
Derecho Tributario”, Tomo I, 4ta. Edición, Madrid 1986, Pág. 219:
“El supuesto de excepción libera del cumplimiento del deber de
realizar la prestación tributaria correspondiente, y por lo tanto, esto
implica que el deber ha debido surgir previamente”.
En este mismo sentido, autores brasileños como: Gómez de Souza
y Araujo Falcao, este último en la obra “Compendio de Legislacao
Tributaria”, 3ra. Edición, Pág. 75 expresa que: “La exención supone
la dispensa del pago de un tributario debido”.
El proyecto de Código Tributario para América Latina en el Art. Nº
65º expresa que: “La exención Legal de la obligación tributaria”.
El Prof. Manuel Peña Villamil en la obra “Derecho Tributario”, Tomo
II, Pág. 464 comenta la definición mencionada precedentemente
expresando como sigue:
“Conforme esta definición, el concepto básico es que el hecho
imponible de la obligación tributaria no se realiza para el exentado”.
Igualmente, en la página 465 expresa que: “La función de la
exención es la de impedir el nacimiento de la obligación tributaria
en forma expresa”
1.3. Tesis de la exención como modalidad de imposición
Una concepción innovadora considera a las exenciones como “uno
de los medios a través de los cuales ese deber se concreta en los
casos singulares, y si bien todos están sujetos a él, no todos los
están en la misma forma y con la misma forma y con la misma
intensidad”. (Lozano Serrano. Exenciones y Derechos adquiridos.
Tècnos., Madrid 1988, Pág. 48).
Si bien es cierto que la posición adoptada en lo que respecta a la
naturaleza jurídica de las exoneraciones puede tener 3diferencias
en algunos puntos interpretativos, en todas ellas existe un común
denominador:
Tal como será desarrollado en el presente trabajo, existen
diferentes modalidades para la aplicación de exenciones tributarias,
motivo por el cual no resulta fácil unificar conceptos con relación al
tema. Sin embargo, las exenciones suponen al menos los
siguientes elementos:
o La existencia de una norma jurídica impositiva que define
un hecho generador, y que comúnmente, trae como
consecuencia, la obligación del pago del tributo.
o La existencia de una norma legal de exención, que libera
del pago de tributo, ya sea, porque la obligación tributaria
no llega a nacer, a pesar de la realización del hecho
imponible o porque aun cuando ha nacido, la exención le
dispensa de su cumplimiento.
Asi por ejemplo, el autor Pedro Manuel Herrera Molina en la obra
“La Exención Tributaria”, Editorial Colex, Pág. 25 expresa: “La única
nota que permite reconducir las exenciones a una categoría unitaria
es su defecto desgravatorio especial que, en sí mismo, no
constituye un derecho del contribuyente, sino una configuración
objetiva del tributario”.
Igualmente, me permito compartir el concepto vertido por Sainz de
Bufanda, quien expresa que la exoneración es una técnica
impositiva que puede afectar a todos los elementos estructurales de
la relación impositiva (presupuesto de hecho, base imponible, tipo
de gravamen, sujetos, cuotas) y que con relación a la carga que la
aplicación normal del tributo trae consigo, se dirige a provocar un
efecto desgravatorio total o parcial en beneficio de ciertas personas
o de determinados supuestos facticos.
2. TERMINOLOGÍA. DIVERSAS ACEPCIONES
Existen diversos términos para señalar una dispensa de la
obligación tributaria tales como exención, exoneración, franquicias,
exclusiones, desgravaciones, privilegios, rebajas, reducción de
impuestos, liberaciones y otros.
Para algunos tratadistas existen diferencias entre los términos
citados, compartiendo todos ellos los mismos fundamentos básicos.
Para otros autores, las diferencias son as bien de grado, motivo por
el cual no se hace necesario realizar distinciones de orden
conceptual.
Sin embargo, algunos términos son utilizados comúnmente en cierto
sentido, como por ejemplo el término franquicia se utiliza en materia
de tributos aduaneros.
A los efectos del presente trabajo los mismos tomados como
sinónimos utilizándose principalmente el término de exoneración.
2.1. Distinción entre exoneración y otras figuras jurídicas
afines
Es oportuno distinguir los conceptos de exoneración de otras figuras
afines como ser la no incidencia, la no sujeción, inmunidad, las
exclusiones tributarias y otras.
De acuerdo al Dr. Jaime Ross en la obra “Curso de Derecho
Tributario. Derecho Tributario Sustantivo”. Ciet. Doc. Nº 796, Julio
de 1974, Pág. 80: “La potestad de eximir puede ejercerse a través
de varias figuras jurídicas tributarias, como ser la no-incidencia (o
no-sujeción), la inmunidad, la exención y otras”.
2.2. Exoneración u no incidencia
El concepto de no indecencia ha sido desarrollado principalmente
para la doctrina brasileña como la otra cara de la moneda del
concepto de incidencia.
Existe incidencia cuando ocurre el hecho generador del impuesto y
consecuentemente nace la obligación tributaria. En contrapartida, el
termino no incidencia es utilizada para definir cunado una cosa o
persona se encuentra fuera del campo cubierto por la regla jurídica
de la tributación, o en otras palabras no se halla alcanzado por el
impuesto, por no producirse en el sujeto el hecho generador.
En este sentido, la no incidencia estaría abarcando conceptos como
no sujeción, inmunidad y exclusiones tributarias. Esta terminología
lo utiliza la Renta Personal.
Una de las cuestiones debatida en doctrina es la posibilidad de
considerar a las exoneraciones como supuestos de no incidencia.
Según el autor Pedro Manuel Herrera en la obra “La exención
Tributaria.”, Editorial Colex 1990 expresa que: “En los demás casos,
la incidencia se distingue de la exención en que la primera se
produce cuando determinada persona o la cosa no se ve afectada
por la eficacia jurídica, mientras que la exención es una técnica que
impide el nacimiento de la obligación tributaria o bien reduce su
cuantía en determinados hipótesis comprendidas en preceptos
impositivos”.
2.3. Exoneración y no sujeción
Para algunos autores, como Jaime Ross, la no incidencia y la no
sujeción son sinónimos, significando el no nacimiento de la
obligación tributaria para un supuesto determinado.
Sin embargo, para otros autores existen situaciones en que la ley
no es clara en la delimitación del hecho imponible, lo cual puede
inducir a errores de incluir a ciertos sujetos que en realidad no
deberían estar incluidos. Para evitar este tipo de confusiones se
utilizan las normas que expresan la 2no sujeción de ciertas
situaciones o de ciertas personas dentro del campo del hecho
imponible.
En otras palabras, son normas que por sí mismas no producen una
exclusión de la obligación tributaria, puesto que de cualquier
manera las mismas no se hallan alcanzadas por el hecho imponible,
lo que hacen es simplemente especificar claramente la excepción.
Según expresiones de Sanz de Bujanda en la obra “Teoría
Jurídica”, pág. 428/429: “Las normas que de entre esas situaciones
y personas elijan algunas para declararlas explícitamente no
sujetas, no introducen nada más que un elemento de claridad. Se
tratan de meros preceptos didácticos destinados a impedir una
interpretación errónea de las normas tributarias”.
2.4. Exoneración e inmunidad
El concepto de inmunidad se encuentra comprendido en el
concepto de no incidencia, diferenciándose de esta por el origen
Constitucional de la inmunidad.
En efecto, la Constitución Nacional establece, en ciertos Artículos,
la prohibición de gravar determinados actos o personas, por citar un
ejemplo, el Articulo Nº 67º otorga inmunidad a los miembros de los
pueblos indígenas, quienes se hallan exonerados de prestar
servicios sociales, civiles, militares, asi como de las cargas públicas
que establezca la Ley.
Siendo la Constitución Nacional la Carta Magna de la nación a la
cual deberán adecuarse las leyes, estas pierden la competencia
impositiva que se les atribuye.
2.5. Exoneración y subvención
Si se atiende a los efectos económicos que producen ambas
figuras, se podría considerar como semejantes, puesto que ambas
tienen como objeto incentivar un sector determinado de la actividad
económica, pero las mismas utilizan caminos totalmente diferentes.
En la subvención, el Estado se hace cargo de ciertos gastos sin
traspasarlos a los usuarios, produciéndose por parte del estado un
efectivo desplazamiento patrimonial, mientras que en la
exoneración el Estado renuncia a incrementar su patrimonio, lo cual
repercute indirectamente en un disminución de los gastos.
La subvención implica un acto de dar, mientras la exención implica
un acto de renunciar a recibir (o para algunos autores un no dar).
3. POTESTAD DE EXIMIR
En capítulos anteriores, se han analizado las normas
constitucionales que hacen al principio de la legalidad, no cabe
duda que los tributos deban ser creados por Ley. Dicha protestad
tributaria para la imposición de tributos lo ejerce el Estado basado
en su soberanía. Corresponde al Poder Legislativo dictar las leyes.
El poder de no gravar, de otorgar exoneraciones u otros beneficios
fiscales, el, poder de reducir la cuantía del tributo, y todo aquello
que se relacione con un efecto desgravatorio general o especial,
constituye la otra cara de la moneda de la potestad jurídica para la
imposición del tributo. Por tanto, la potestad de eximir corresponde
al mismo poder que detenta la potestad de imposición, y no puede
ser delegada en otros órganos, por violar los principios
constitucionales.
Al respecto, el autor Fernando Sainz de Bujanda en la Obra
Hacienda y Derecho. Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1962
expresa: “Se plantea pues, en toda organización política el tema de
la titularidad del poder de eximir, poder que es, por supuesto, tan
importante como el poder de imposición, ya que en fondo, no es
sino una de las fases de este último”.
En lo que se refiere a la tipificación y fijación de sanciones, las
mismas deben ser establecidas por Ley, por ser parte integrante de
la relación jurídica tributaria. Teniendo en cuenta la rigidez de las
leyes, algunos códigos tributarios establecen las graduaciones de
las sanciones entre un mínimo y un máximo, correspondiendo al
órgano administrador la fijación del monto a ser aplicado. Esto
ocurre por ejemplo en el Derecho Tributario Municipal.
4. LAS EXONERACIONES TRIBUTARIAS COMO VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE LA IGUALDAD TRIBUTARIA.
Parecería ser que una de las excepciones al principio de igualdad
tributaria lo constituye el otorgamiento de exoneraciones o
beneficios fiscales puesto que dichas normas otorgan un trato fiscal
desigual entre los sujetos pasivos de la obligación tributaria.
Algunos autores son más categóricos al respecto como Fernando
Sainz de Bujanda en la obra Hacienda y Derecho. Instituto de
Estudios Políticos. Madrid, 1962, quien afirma que: “El uso des
sistema de incendios tributarios, en la práctica significa prescindir
del principio de igualdad tributaria.
Si tomamos la norma constitucional establecida en el Articulo Nº
181 trascripto y la interpretamos aisladamente del contexto de otras
normas constitucionales, es evidente que cualquier exoneración
fiscal constituye una violación al principio de la igualdad tributaria.
Sin embargo no hay que perder de vista que la función del Estado
no se circunscribe exclusivamente a recaudar fondos en forma
igualitaria de acuerdo con la capacidad de pago de los
contribuyentes, sino además debe asegurara el desarrollo
económico político y social de la población.
Para el cumplimiento de otros preceptos constitucionales el Estado
debe contar con herramientas que le permitan lograr los objetivos
previstos en la Carta Magna. Una de las herramientas adecuadas
para lograr los demás fines que el Estado debe cautelar lo
constituye la tributación, la cual es utilizada en el ámbito político
económico y en el ámbito político-social, tanto para asegurar el
empleo de mano de obra, el incremento en la producción de bienes
y servicios y la tan deseada estabilidad económica, como asi
también para la distribución de las riquezas.
En este sentido, podríamos expresar que dicha desigualdad
tributaria se halla de conformidad con otros preceptos
constitucionales tan importantes como aquellos, por lo cual se
podría justificar a las mismas.
De acuerdo a las expresiones del Dr. Julio Cesar Vergara Candía
en la Obra. “La Reforma Fiscal en el Paraguay”. Pág. 79, Asunción,
1984 expresa: “Las exoneraciones a personas o grupos sociales
otorgadas puras y simplemente “intuito personae”, es decir sin tener
en cuenta ninguna consideración de justicia fiscal o de orden social
o económica, rompen las normas de igualdad y generalidad: Por lo
tanto, no tiene cabida en el Moderno Estado de Derecho”.
Sin embargo, el autor Brasileño José Souto Maior Borges en la
obra: “Insencoes Tributarias”, 2da. Edición, 1980, páginas 30 y 31
expresa que: “El principio constitucional de igualdad no excluye la
competencia legislativa para la institución de exenciones no
arbitrarias, estos es, exenciones que actúen como un principio
selectivo de determinadas personas, clases o categorías de
contribuyentes, no por consideraciones de favoritismos, son para
fines económicos y sociales”.
5. FUNDAMENTOS CONSTITUCIONALES PARA EL OTORGAMIENTO DE LAS EXONERACIONES.
Las expresiones vertidas en este material forman parte del trabajo
de tesis doctoral escogido a los efectos de acceder al título de
Master en Derecho Tributario. Para la compresión de las
conclusiones que serán en este tópico se sugiere la lectura in
extenso del trabajo.
No obstante, en esta oportunidad no limitare a dar mi punto de vista
particular sobre los fundamentos constitucionales para el
otorgamiento de las exoneraciones.
Conforme a lo expresado anteriormente, por el principio de
legalidad los tributos deben ser establecidos por ley y solo por ley
se pueden otorgar exoneraciones sean esta totales o parciales.
La legislación positiva nacional cuento con varios decretos y
reglamentos que en forma expresa o tácita dispensan al
contribuyente de la obligación de pagar un impuesto establecido por
ley o reducen la cuantía del mismo, y que por lo tanto, pueden ser
atacados de nulidad por violación al principio de legalidad, lo cual
en parte se ha solucionado con la Ley Nº 2.421/04.
Se menciona que las exoneraciones constituyen una violación al
principio de la igualdad tributaria establecida en la Constitución
Nacional, pero debe tenerse en cuanta que la igualdad tributaria
matemática, por lo que podríamos hablar la violación del principio
de igualdad, en el caso que se conceden exoneraciones “intuitu
personae” es decir atendiendo exclusivamente al carácter personal
o particular del individuo exonerado.
Cabe recordar que las exoneraciones fiscales se relaciones
directamente con criterios socioeconómicos, permitiendo atenuar la
carga impositiva sobre las personas de menores ingresos, y
atendiendo a su capacidad contributiva.
En otros casos se hace necesario el otorgamiento de exoneraciones
para el cumplimiento de otros Principios Constitucionales que el
Estado debe asegurar como ser el desarrollo social, económico y
cultural de la nación.
Por tanto no podría considerarse que una ley de exoneración viola
Principios Constitucionales si la misma es dictada atendiendo a
razones de justica social o es concedida con el objeto de incentivar
ciertas actividades consideradas fundamentales para el desarrollo
económico y social simpre que las mismas sean de carácter
general.
Destacamos que una de las herramientas con que el estado cuenta
para el cumplimiento de los objetivos previstos en la Constitución
Nacional es la concesión de exoneraciones tributarias, la que no
debe ser utilizada en forma aislada, sino en forma conjunta y
coordinada con otras medidas.
Evidentemente la proliferación de exoneraciones conspira contra el
sistema fiscal, pero la concesión de exoneraciones como norma de
excepción y redactadas conforme a las directrices básicas a ser
tenidas en cuenta para su formulación, puede constituir una eficaz
herramienta para que el Estado de cumplimiento a objetivos
extrafiscales y más importantes que la simple recaudación.
Si bien es cierto la concesión de exoneraciones se halla
aparentemente en contradicción con varios de los principios
fundamentales de la imposición, constituyendo un serio problema
para su control y administración, afectando directa e indirectamente
la recaudación impositiva y por tanto no proporcionando el Estado
los fondos necesarios para el cumplimiento de los objetivos y
dificultando la tarea de control y administración de los tributos, estos
argumentos no pueden por si solos descalificar toda forma y clase
de exoneración, puesto que existen casos en que las exoneraciones
tiene verdadera justificación por razones de carácter social, cultural,
sanitaria o educacional. En otros casos son necesarios como
mecanismo de fomento para impulsar el desarrollo del país,
obteniéndose beneficios sociales y económicos que superar
ampliamente a los inconvenientes que traen aparejado su
implementación.
No solamente con la eliminación de exoneraciones se puede lograr
el incremente en la recaudación impositiva de manera a asegurar el
Estado los recursos necesarios para su subsistencia, sino se debe
hacer cumplir la ley, estableciendo mecanismos de control más
adecuados y dirigidos no solo a los contribuyentes inscriptos, sino al
universo de personas que realizan actividades gravadas.
Atendiendo a estas apreciaciones, no creemos oportuno descartar
en forma radical la utilización de las exoneraciones como política
fiscal, siempre que las mismas sean otorgadas por razones de
carácter socioeconómicas y no respondan simplemente a
solicitudes realizadas por grupos de presión, carentes de otras
razones.
Si consideramos oportuno realizar los estudios técnicos adecuados
a los efectos de evaluar adecuadamente las implicancias que
traerán aparejadas el otorgamiento de las mismas, medir su eficacia
y apreciar posteriormente los resultados reales, utilizando siempre
este instrumento con carácter restrictivo o excepcional.
6. CLASIFICACIÓN DE LAS EXONERACIONES
Realizar una clasificación de las exoneraciones es una tarea
complicada, atendiendo a la diversidad de formas que pueden
adoptar las normas exoneradas, además de los diferentes puntos
de vistas que pueden ser tomadas en cuenta en cada clasificación.
6.1. Exoneraciones subjetivas, objetivas y mixtas
Desde el punto de vista estrictamente jurídico y a pesar de que
existen disputas y controversias sobre el tema, las cuales
generalmente carecen de transcendencia práctica, la mayoría de los
doctrinarios aceptan la clasificación de las exoneraciones en
objetivas y subjetivas, tomando como base los elementos
estructurales de la relación tributaria.
Para Sainz de Bufanda en la obra “Teoría Jurídica de la exención
Tributaria”, Madrid 1963, pág. 450 “Las exenciones objetivas son
aquellas en que determinados hechos, situaciones o actividades
quedan excluidos del ámbito de aplicación del impuesto a pesar de
esta lógicamente comprendidos en el presupuesto de hecho
definido por la norma y las exenciones subjetivas son aquellas en
las cuales ciertas personas o categorías de personas, no se hallan
obligadas a contribuir, a pesar de encontrarse con el supuesto
factico de la imposición en la relación definida por la ley para que
esa obligación pudiera producirse a cargo de ellas”.
Las exoneraciones objetivas, como su mismo nombre lo indica,
excluyen del ámbito de la aplicación del tributo ciertos hechos
generadores sin atender a consideraciones de carácter personal.
Por tanto, para que existan exoneraciones objetivas, se debe hablar
de hipótesis de incidencia.
Evidentemente, una exoneración objetiva beneficiara a una persona
física, pero la diferencia radica en la causa tomada en
consideraciones para el otorgamiento de la misma, la cual, de
conformidad a las expresiones de José Souto Maior Borges en la
obra “Isencoes Tributarias”, 2da. Edición, 1890, Sugestoes
Literarias S.A., Pág. 224: “En las exoneraciones objetivas +las
mismas son instituidas en función a los bienes, actos, hechos, o
situaciones objetivamente consideradas, sin atención a la persona
del contribuyente”.
Las exoneraciones subjetivas, en cambio, son establecidas
teniendo en cuenta determinadas circunstancias, cualidades o
consideraciones especiales de los “sujetos pasivos” de la
obligación, las cuales recaen indirectamente sobre los elementos
objetivos de la relación jurídica tributaria.
La importancia de la presente clasificación de acuerdo a las
expresiones de Sainz de Bujanda en la obra “Teoría Jurídica de la
exención Tributaria”, Madrid 1963, Pág. 457, es que en las
exenciones objetivas, la teoría de los sujetos obligados al pago
carece de relevancia, mientras que en las exenciones subjetivas,
será necesario indagar si, con regalo a la normativa de cada tributo,
la deuda nace o no a cargo de persona distinta de la exonerada por
la Ley.
Para otros autores tales como Giuliani Fonrouge en la obra
“Derecho Financiero”, Volumen I, Pagina 296, Editorial Depalma,
1984: “Entre las exoneraciones subjetivas y las objetivas se sitúan
las exoneraciones mixtas, que participan de ambas caracteres tales
como por ejemplo: aquellas que exoneran ciertas actividades de
unas personas determinadas.
Sainz de Bujanda rechaza esta tercera categoría, considerándola
una modalidad de las exenciones objetivas, la cual tiene un carácter
mixto en lo que se refiere exclusivamente a su estructura.
Otros autores prefieren utilizar la expresión de exoneraciones
reales, en lugar de exoneraciones objetivas, aun cuando no existe
diferencia de conceptualización entre ambos términos.
6.2. Otras Clasificaciones
Entre muchas otras clasificaciones realizadas por los doctrinarios
destacamos la realizada por el autor José Souto Maior Borges en la
obra “Inencoes Tributarias”, 2da. Edicao, 1980, Sugestoes Literarias
S.A. Pág. 237 al 252, en los siguientes términos.
o Exoneraciones absolutas y relativas: La exención es
absoluta, cuando el beneficiario no tiene obligación principal o
accesoria de ninguna especie y es relativa cuando la Ley
exigen el cumplimiento de determinados actos, tales como
informaciones, declaraciones y otras, a cuya observancia su
subordina el gozo del beneficio fiscal.
o Exoneraciones generales y especiales: La exención
tributaria es general cuando abarca todas las especies de
tributos (Impuestos, Tasas y Contribuciones) y es especial
cuando abarca solamente a ciertas clases o categorías de
tributos determinados en la propia Ley, excluyendo a los
demás.
o Exoneraciones totales o parciales: Es total cuando se
exonera íntegramente el importe del impuesto a abonar. Es
parcial cuando se reduce una parte del monto a abonar.
o Exoneraciones permanentes o transitorias: Es permanente
cuando el beneficio fiscal no tiene una limitación en el tiempo
y solamente puede ser revocado por la ley. Es transitoria
cuando la exoneración se otorga por un espacio de tiempo
determinado.
7. ESTRUCTURA DE LAS NORMAS EXONERADORAS
Existe una diversidad de técnicas que el legislador puede adoptar el
efecto desgravatorio deseado por la exoneración, por lo cual nos
permite concluir que la estructura de las normas exoneradoras en
materia tributaria es bastante compleja.
En efecto, las mismas pueden recaer sobre cualquiera de los
elementos que componen la norma, como ser:
o El hecho imponible.
o Los sujetos pasivos
o Los elementos de cuantificación tales como:
o Cuotas.
o Base imponible.
o Deducciones.
o Reducciones y otros.
Generalmente, las leyes tributarias no utilizan solamente una de
ellas, sino variadas formas y de acuerdo a la estructura específica
de cada tipo de gravamen al que se refieren. Para la profundización
en el tema, se remite al Capítulo Tercero del Libro Temas de
Derecho Tributario Tomo I. citado al inicio de este capítulo.
8. ASPECTO TEMPORAL DE LAS EXONERACIONES.
La aplicación de la exenciones en el tiempo ha sido objeto de
estudio por parte de los doctrinarios, tendiendo a diferentes
aspectos que se relacionan con la misma, algunos de los cuales
serán expuestos sucintamente en el presente capitulo.
8.1. Vigencia de las normas de exenciones
Por el principio de legalidad, las exenciones solamente pueden ser
establecidas por Ley, por tanto a los efectos de su vigencia se
deberán tener en cuenta las normas que rigen para la las leyes en
general, puesto que estas que encuentran sometidas en este
aspecto a los mismos condicionamientos de cualquier norma
general.
En materia de tributación, el Modelo de Código Tributario para
América Latina tributaria, recomienda la siguiente redacción
relacionada con la vigencia de la Ley Tributaria en el tiempo.
“Articulo Nº 9º.- Las normas tributarias regirán desde la fecha en
ellas establecidas. Si no la establecieran, se aplicaran a los xxx días
de su publicación oficial sin perjuicio de lo dispuesto en los
apartados siguientes:
1) Las normas referentes a la existencia o cuantía de la
obligación, regirán desde el primer día del año calendario
siguiente al de su promulgación cuando se trae de tributos
que se determinan o liquiden por periodos anuales o mayores,
y desde el primer día del mes siguiente cuando se trae de
periodos menores;
2) Las nomas que gravan hechos instantáneos seguirán el
principio general, pero mediante resolución administrativa de
carácter general podrán aplicarse a los hechos ocurridos
desde la fecha de la promulgación de aquellas, siempre que
dicha aplicación alcance a todos los contribuyentes afectados
y en cuanto concierne a los hechos posteriores a la resolución
administrativa.
3) Las reglamentaciones y demás disposiciones administrativas
de carácter general se aplicaran desde la fecha de su
publicación oficial. Cuando deban ser cumplidas
exclusivamente por los funcionarios, se aplicaran desde la
fecha de dicha publicación o de su notificación a estos”.
En lo que se refiere a la legislación Nacional, el Articulo Nº 213º de
la Constitución de la República del Paraguay expresa cuanto sigue.
“De la Publicación”
La Ley no obliga sino en virtud de su promulgación y su publicación.
Si el Poder Ejecutivo no cumpliese el deber de hacer publicar las
leyes en los términos y en las condiciones que esta Constitución
establece, el Presidente del Congreso o, en su defecto, el
Presidente de la Cámara de Diputados dispondrá su publicación”.
En virtud a lo expuesto precedentemente, las exoneraciones
tributarias deben ser aplicadas exclusivamente para el futuro, no
siendo posible aplicarlas en forma retroactiva.
9. PLAZOS DE LAS EXENCIONES.
Con relación al plazo de otorgamiento de las exenciones, la doctrina
reconoce que existen dos clases de plazos: temporales y
permanentes.
Se consideran exenciones temporales, aquellas cuyo ejercicio
aparece limitado en el tiempo, como lo son las exoneraciones que
cuentan con plazos determinados, tales como por ejemplo, las
exoneraciones del Impuesto a la Renta previstas temporalmente
para las Cooperativas en el Art. Nº 14º, numeral 3) incisos a), b) y
c) de la Ley Nº 125/91, antes de su modificación por la Ley Nº
2.42/04.
Igualmente, la doctrina clasifica de “exenciones permanentes” a
aquellas en las cuales la disposición normativa no pone termino a
su eficacia en el tiempo. Esta denominación no implica que las
exoneraciones serán para siempre.
10. NACIMIENTO DEL EFECTO DESGRAVATORIO
En lo que respecta al nacimiento del efecto desgravatorio, el mismo
se halla relacionado con el nacimiento de la obligación tributaria, la
cual se produce con la realización del “Hecho Imponible”.
Por tanto, si al momento de realizarse el hecho imponible se halla
vigente una norma de exoneración, esta es aplicable a dicha
circunstancia. En otras palabras. En otras palabras, el nacimiento
de la exoneración coincide con la perfección del hecho tipificado por
la Ley Tributaria, siempre y cuando el sujeto se halle legitimado
para aplicar tal exoneración.
La aplicación de exoneraciones relativas a tributos instantáneos, no
presenta mayores inconvenientes, pero si aquellas que hacen
relación a tributos periódicos, atendiendo a los diferentes momentos
en que existen, y la posibilidad de extinción o modificación de la
exoneración.
Pedro Herrera Molina en la obra “La Exención Tributaria”, Editorial
Colex, Pág. 175, menciona las siguientes alternativas.
10.1. Exenciones relativas a tributos instantáneos o a tributos
periódicos cuando solo afectan a un periodo impositivo.
En este caso pueden darse las siguientes posibilidades:
Supuesto en que el requisito exonerador precede al hecho
imponible. En estos casos es indiscutible que el efecto
desgravatorio no se produce hasta que se devenga el tributo.
Si el requisito exonerador se produce después del hecho
imponible, el efecto desgravatorio desplegara su eficacia
desde el devengo del tributo.
Como ejemplo a esta circunstancia podríamos mencionar el cambio
de criterio impositivo relacionado con la aplicación del Impuesto a la
Renta, cuyo nacimiento se produce “al cierre del ejercicio fiscal”, es
decir al 31 de diciembre de cada año. Si es modificada alguna
disposición relativa a exoneraciones antes de dicho cierre, por
ejemplo, en noviembre de 1999, el sujeto activo que se encontraba
comprendido en la exoneración durante los meses de enero a
noviembre, pasara a ser sujeto activo de la obligación por todo el
ejercicio correspondiente al año 1999, puesto que en oportunidad
de producirse el nacimiento de la obligación tributaria, la Ley que
otorgaba tal exoneración ha quedado derogada.
De más esta señalar, que la disposición normativa puede disponer
en su texto que la vigencia de la misma, sea desde un momento
diferente o de una fecha posterior que se indique en la misma.
10.2. Exenciones relativas a tributos periódicos que afectan a
varios periodos impositivos.
En este caso, la exención temporal genera en el beneficiario a que
el disfrute de la misma no pueda ser suprimido durante el tiempo de
la vigencia de la exención.
Es lo que se conoce en doctrina con el nombre de “Derechos
Adquiridos” y cuya conceptualización ha sido objeto de diferentes
manifestaciones, dando nacimiento a diversas teorías, las cuales
sobrepasan los alcances del presente trabajo.
Este sería el caso de los beneficios consagrados por la Ley Nº
60/90 por los cuales los sujetos pasivos, por Resolución
Biminesterial (Ministerio de Industria y Comercio y Ministerio de
Hacienda) cuentan con la exoneración del 95% del Impuesto a la
Renta, por un periodo de cinco años. La modificación o derogación
de la Ley Nº 60/90 no tendrá efectos para los inversionistas a
quienes se ha concebido tal exoneración, quedando vigente el plazo
de cinco años establecido en la Ley y en la respectiva Resolución
Biministerial.
Consecuentemente, cabe afirmar que cualquier exención otorgada
sea bajo la forma contractual de una concesión de beneficio público,
como por un plazo determinado, su derogación por la vía legislativa
implicara un acto anticonstitucional en violación del Artículo Nº 14º
de la Constitución Nacional que establece: “Ninguna Ley tendrá
efecto retroactivo…”, salvo, se entiende, que razones de orden
superior autoricen hacerlo, en cuyo caso debe aplicarse el principio
de la responsabilidad del Estado aun por un acto licito, como sería
el ejercicio de su Poder de Imposición que, como se ha dicho, es
irrenunciable.
11. RÉGIMEN JURÍDICO FORMAL DE LAS EXONERACIONES
11.1. Obligaciones formales accesorias
La exoneración tributaria tiene por objeto principal, la dispensa total
o parcial del pago de un tributo determinado.
Existen situaciones en las que la Ley dispensa del Cumplimiento de
la obligación tributaria principal, pero no dispensa al contribuyente
del cumplimiento de ciertas obligaciones accesorias a las
principales, por motivos generalmente relacionados al control y
administración del propio tributo. Esto es lo que se conoce en
doctrina como “Obligaciones tributarias accesorias”.
La obligación tributaria principal, evidentemente, consiste en el pago
de un tributo determinado y de las penalidades pecuniarias
previstas en la Ley, mientras que las obligaciones accesorias
consisten en otras prestaciones, ya sean positivas o negativas
vinculadas al reconocimiento o a la fiscalización de los tributos,
como ser exigencia de presentación de declaraciones juradas,
solicitud de exoneración y otras.
En virtud de los dispuesto por el Articulo Nº 189º de la Ley 125/91,
la autoridad de Administración tiene la facultad de dictar normas
que contengan obligaciones tributarias accesorias a la principal,
disponiendo de las más amplias facultades de administración y
control. Para el efecto, podrá exigir a los contribuyentes
documentaciones, presentación de declaraciones, justificaciones de
circunstancias o hechos y cualquier acto relacionado
accesoriamente a la obligación principal.
En lo que respecta a las exoneraciones, nuestra legislación no tiene
una norma específica del cumplimiento de las obligaciones
accesorias. Algunas de las leyes dictadas con el objeto de
establecer exoneraciones, señalan los procedimientos a ser
utilizados y los requisitos que deben ser cumplidos. Igualmente, la
Administración Tributaria ha procedido mediante decretos y/o
reglamentos a hacer mención sobre las obligaciones accesorias en
forma expresa para cada exoneración, existiendo sin embargo,
bastante confusión en el tema, circunstancia que es aprovechada
por la Administración para tratar de cobrar multas por la falta de
presentación de declaraciones juradas y otros documentos a
sujetos exonerados del pago del tributo.
En materia de exoneración, el cumplimiento de ciertas obligaciones
formales accesorias, pueden parecer como requisitos o condiciones
indispensables para el disfrute de la exoneración tributaria principal.
11.2. Cumplimiento de obligaciones formales condicionales
a disfrute del derecho de la exoneración.
Lo normal es que el efecto desgravatorio de una norma de
exoneración se opere de “pleno derecho”, o como otros autos
denominan “Ops Legis”, es decir que no se requiera ninguna
comprobación administrativa para el derecho a su disfrute, pero, la
Ley puede prever el cumplimiento de ciertas obligaciones formales
como presupuesto de hecho indispensable para el disfrute del
derecho de la exoneración.
Se podría exigir la aprobación previa por parte del órgano
administrador de la calidad del sujeto u objeto exento del pago de
tributo, de manera de justificar el cumplimiento de las condiciones
que la propia Ley exige como indispensable para que se
perfeccione la norma exonerada.
En este caso, el disfrute de la exoneración estaría condicionado al
reconocimiento por parte del órgano administrador mediante una
declaración administrativa.
Por ejemplo, para obtener los beneficios de la Ley Nº 60/90, se
requiere la presentación de un proyecto de inversión ante el
Ministerio de Industria y Comercio y el estudio del mismo por parte
del Consejo de Inversiones. Una vez aprobado, se obtiene una
resolución Biministerial por la cual se conceden expresamente los
beneficios de conformidad con lo solicitado en el Proyecto de
Inversión. El disfrute de los mismo, a su vez se halla condicionado
al cumplimiento de ciertas normas formales como ser el despacho
de los bienes a incorporarse a nombre de la empresa, la no
transferencia de los mismos por le plazo de cinco años y otros.
En otros casos, el reconocimiento de la exoneración puede hallarse
condicionado al reconcomiendo de una cualidad determinada por
parte de otra autoridad ajena al órgano recaudador.
Esto sucede con algunas leyes que necesitan el reconocimiento del
carácter de “Utilidad Pública” por parte del Poder Ejecutivo, o la
calificación previa del carácter de “Entidad de Beneficencia” de
alguna institución para ser considerado sujeto beneficiado de la
exoneración.
Esto reconocimiento, generalmente, se exige para las
exoneraciones subjetivas las cuales requieren la comprobación de
ciertos requisitos formulados en la propia Ley e incluso pueden
convertirse por mandato legal en un requisito para el disfrute del
efecto desgravatorio.
Igualmente, el reconocimiento puede hallarse condicionamiento a la
aprobación por Ley de una institución determinada, tal es el caso de
la Ley Nº 136/93 “De las Universidades”, o de la Ley Nº 363/94, que
exige el reconcomiendo de los Cuerpos de Bomberos Voluntarios.
11.3. Manifestación de voluntad del contribuyente en las
exoneraciones
Si bien es cierto que la exoneración tributaria nace de la Ley, la
manifestación de la voluntad del contribuyente de acogerse a las
normas exoneradas, puede estar prevista por la Ley como requisito
o condición indispensable para el disfrute de la misma.
Asi la Ley puede exigir que el contribuyente manifieste a su
voluntad a través de la presentación de la correspondiente solicitud
de una oportunidad determinada, y en caso que no le haga, pierda
el derecho al disfrute de la exoneración.
Igualmente pueda exigir la presentación de una solicitud en la cual
manifieste la voluntad de llevar a cabo una acción futura, que traerá
como consecuencia el reconocimiento de un beneficio tributario,
como por ejemplo la reinversión de utilidades reforestación etc.
Estos casos, la solicitud aparece como condición legal o requisito
para el disfrute de la exoneración, pero no como “La Fuente” de la
exoneración, tal como lo expresa Sainz de Bujanda en la obra
“Concepto Juridico del Hecho Imponible. Hacienda y Derecho”,
Volumen IV, Madrid 1960, Pág. 314.
11.4. Comprobación de la sujeción a la norma exoneradora
La Administración Tributaria tiene la facultad de requerir al sujeto
exonerado, las documentaciones e informes tendientes a la
comprobación de los presupuestos facticos necesarios para
reconocer la exoneración, como asi también el cumplimiento de
otras formalidades relacionadas con la exoneración.
Incluso en el caso que las exoneraciones requieran reconocimiento
por parte de otro órgano público distinto al Ministerio de Hacienda,
como sería el caso que el Ministerio del Interior reconozca a una
institución su carácter de “Utilidad Pública”, la Administración
Tributaria tiene facultades para apreciar si en un supuesto de hecho
determinado, concurren las circunstancias necesarias para aplicar
las normas exoneradoras en forma independiente a la calificación
que le hubiera otorgado otra institución, teniendo en cuenta que la
administración del tributo se encuentra a cargo del Ministerio de
Hacienda y no de otro organismo.
De acuerdo con las manifestaciones de Pedro Manuel Herrera
Molinas en la obra “La Excepción Tributaria”, Editorial Colex, Año
1990. Pág. 308, el objeto de la comprobación puede recaer sobre
dos aspectos.
1) Las circunstancias que se ponen de manifiesto en la
declaración presentada por el sujeto pasivo.
2) La circunstancias que han de producirse con posterioridad del
hecho imponible para que la exoneración adquiera firmeza
Esto último seria por ejemplos la no transferencia de los bienes
introducidos con el pago de los impuestos, en el caso de la Ley N
110/92 o la realización de las plantaciones en los casos de
reforestación, realizadas al amparo de la Ley Nº 536/95.
12. REVISIÓN DE ACTOS ADMINISTRATIVOS RELATIVOS A
LSA EXONERACIONES.
El reconocimiento del derecho a la exoneración y el disfrute de la
misma, en caso de que no se operen de pleno derecho, se realiza a
través de un acto administrativo, de naturaleza meramente
declaratoria de una situación jurídica prevista en la Ley y en su caso
el cumplimiento de las formalidades exigidas para el disfrute del
derecho a la exoneración.
No existen normas especiales al respecto, por lo cual la revisión de
los actos administrativos relativos a las exoneraciones, se ciñen al
mismo procedimiento de los demás actos administrativos,
contemplados en el Capítulo Quinto de la Ley Nº 125/91.
13. EXONERACIONES EXISTENTES EN EL DERECHO
POSITIVO NACIONAL INTERNO.
En lo que se refiere a las exoneraciones, la legislación nacional se
ha caracterizado por una proliferación de exoneraciones fiscales
que se hallan dispersas en un gran número de leyes.
A partir de la promulgación de la Ley Nº 125/91 se pretendió dar un
orden al sistema tributario del país, mediante la sistematización de
los tributos internos en un solo cuerpo legal.
La Ley de Adecuación Fiscal ha tenido como uno de los objetivos
derogar la gran cantidad de leyes especiales dictadas con
posterioridad a la promulgación en la Ley Nº 125/91.
Es asi que en el Articulo Nº 35º de la Ley 2.421/04, numerales 1) y
2) se establecen una serie de derogaciones de disposiciones
generales, que serán analizadas la parte segunda del presente
libro.
Asimismo, en la parte final del mencionado Artículo se dispone: “A
partir de la promulgación de la presente Ley, quedan derogados
todas las leyes generales o especiales que otorgan exoneraciones o
exenciones de Impuesto a la Renta, Impuesto al Valor Agregado,
Impuesto Selectivo al Consumo a Impuestos Aduaneros, y no
mencionados más arriba excepto las exenciones contempladas en:
1) La Ley Nº 125/91, texto modificado por la presente Ley.
2) Las contempladas en el Código Aduanero y la Ley Nº 1095/84
De Aranceles de Aduanas.
3) Las leyes especiales de emisión de bonos, letras u otros
documentos similares destinados a la obtención de recursos
económicos para el Estado y sus reparticiones o entes
descentralizados u autónomos.
4) Acuerdos, convenios y tratados internacionales, suscripto por
el Estado Paraguayo aprobados y ratificados por el Congreso
Nacional, y debidamente canjeados.
5) La Ley Nº 302/93 (texto modificado) “Que exonera el pago del
impuesto a las donaciones otorgadas a favor del Estado, y
otras instituciones”.
6) La Ley Nº 110/92 “Que establece franquicias de carácter
diplomático y consular”.
7) Las Leyes que reglamentan exoneraciones e incendios
discales de rango constitucional.
8) La Ley 438/94 “De Cooperativas”.
13.1. Derogaciones mediante modificaciones de artículos
Por otro lado, el Articulo Nº 36º de la Ley Nº 2.421/04 “De
Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal” establece una
serie de disposiciones que modifican leyes especiales, algunas de
las cuales constituyen derogación de disposiciones especiales,
tema que será analizado en la segunda parte de este libro.
14. EXONERACIONES CONTEMPLADAS EN LA
CONSTITUCIÓN NACIONAL
La Constitución del Paraguay además de consagrar los principios
fundamentales a ser tomados en cuenta para el sistema tributario
del país, los cuales fueron desarrollados en el capítulo segundo del
presente trabajo, contiene mandatos específicos de exoneraciones
tributarias.
Las mencionadas disposiciones constitucionales se hallan
contenidas en los siguientes Artículos:
Articulo Nº 67º:
“Los miembros de los pueblos indígenas esta exonerados de
prestar servicios sociales, civiles o militares, asi como de las cargas
públicas que establezca la Ley”.
Articulo Nº 83º:
“los objeto, las publ2icaciones y las actividades que posean valor
significativo para la difusión cultural y para la educación no se
gravaran con impuestos fiscales ni municipales. La Ley
reglamentara estas exoneraciones y establecerá un régimen de
estímulo para la introducción e incorporación al país de los
elementos necesarios para el ejercicio de las artes y de la
investigación científica y tecnológica, asi como para su difusión en
el país y el extranjero”.
Las leyes dictadas en cumplimiento del mencionado precepto
constitucional son las siguientes:
Ley Nº 1.450/99 que modifica y amplía la Leu Nº 22/92 que
exonera de tributos la importación y comercialización de
libros, periódicos y revistas.
Ley Nº 136/93 “De las Universidades”.
Articulo Nº 84º:
“El Estado promoverá los deportes, en especial los de carácter no
profesional, que estimulen la educación física, brindando apoyo
económico y exenciones impositivas a establecerse en la Ley.
Igualmente estimulara la participación nacional en competencias
internacionales”.
Articulo Nª 93º:
“El Estado establecerá un régimen de estímulo a las empresas que
incentiven con beneficios adicionales a sus trabajadores. Tales
emolumentos serán independientes a los respectivos salarios y de
otros beneficios legales”.
Este Artículo fue reglamentado a través de la Ley Nº 285/93.
15. EXONERACIONES CONTEMPLADAS EN LOS TRATOS
INTERNACIONALES.
De conformidad al Articulo Nº 141º de la Constitución Nacional, los
tratados Internacionales válidamente celebrados, aprobados por
Ley del Congreso y cuyos instrumentos de ratificación fueran
canjeados o depositados, forman parte del ordenamiento legal
interno, con la jerarquía que determina el Articulo Nº 137º de la
Carta Magna, que ubica a los mismos en segundo lugar,
precediendo a las Leyes Nacionales, que se sitúan en tercer lugar.
En virtud de Dicho mandato constitucional, y atendiendo al orden de
prelación mencionado, el Artículo Nº 255º de la Ley Nº 125/91, que
contempla las exoneraciones generales y particulares, menciona
que “no se hallan derogadas las exoneraciones contempladas de
acuerdos, convenios y tratados internacionales”.
Los Tratados Internacionales en materia de exoneraciones fiscales
tienen fundamento legal en criterios de reciprocidad, fomento al
desarrollo social y económico y en mandato Constitucional previsto
en el Articulo Nº 180º que prohíbe la doble imposición de un mismo
hecho generador de la obligación tributaria, otorgando al Estado la
potestad de celebrar convenios que eviten la doble imposición,
sobre la base de reciprocidad.
Teniendo en cuenta la dificultad que se presenta para analizar la
totalidad de los tratados internacionales que contemplan
exoneraciones fiscales, serán mencionados algunos de ellos de
acuerdo a la rama a la que pertenecen:
16. EXONERACIONES CONCEDIDAS A ORGANISMOS
INTERNACIONALES.
La mayoría de los convenios con organismos internacionales
contiene clausulas sobre privilegios e inmunidades. Citamos como
ejemplo las siguientes:
Asociación Latinoamericana de Libre Comercio (ALALC).
Instituto Interamericano de Ciencias Agrícolas.
Programa de las Nacional Unidas para el Desarrollo.
Organización de los Estados Americanos (OEA).
Asociación Latinoamericana de Integración (ALADI).
Organización de las Naciones Unidas (ONU).
Por otro lado existen exoneraciones de obras públicas concedidas a
entidades Binacionales tales como Entidad Binacional Itaipù (Ley Nº
389/73) Entidad Binacional Yacyretà (Ley Nº 433/73) y otras
17. CONVENIOS INTERNACIONALES DESTINADOS A EVITAR
LA DOBLE TRIBUTACIÓN.
Con el objeto específico de evitar la doble tributación en materia de
rentas internacionales, se ha procedida a la suscripción de varios
internacionales, entre los cuales citamos los siguientes:
Convenio entre la República del Paraguay y la Republica de
Chile para evitar la doble tributación en relación con el
transporte internacionales aéreo y terrestre, suscrito en fecha
20 de octubre de 1992 en la ciudad de Santiago de Chile.
Este convenio fue aprobado por el Paraguay por Ley Nº 230 de
fecha 25 de junio de 1993.
Convenio para evitar la doble imposición en materia de
ingresos procedentes de la explotación de Líneas
Internacionales de Transporte Aéreo entre el gobierno de la
República del Paraguay y el Gobierno de la Republica Oriental
de Uruguay, suscrito en fecha 14 de mayo de 1991 en la
ciudad de Asunción.
Convenio entre la República del Paraguay y la República de
China para evitar la doble imposición y prevenir la evasión
fiscal con respecto a Impuestos a la Renta, suscrito en fecha
28 de abril de 1994 en la ciudad de Asunción.
Convenio entre el gobierno de la República del Paraguay y el
gobierno del Reino de Bélgica para evitar la doble imposición
en materia de ingresos procedentes de la explotación de
Líneas Internacionales de Transponte Aéreo, suscrito en
fecha 3 de julio de 1986 en Bruselas.
Convenio entre el go3bierno de la República del Paraguay y el
Gobierno de la Republica Argentina para evitar la doble
imposición en relación con el transporte internacional arreo,
fluvial y terrestre, aprobado por Ley Nº 1.105 del 14 de gosto
de 1997.-
Existente numerosos convenios internacionales suscritos con
diferentes países con el objeto de promover el desarrollo social,
económico, cultural, etc. De las naciones como:
Convenio Federal Besico de Cooperación Científica, Técnica y
Cultural, suscrito entre el gobierno de la Republica y el Reino
de España el 7 de febrero de 1990.
Este convenio fue probado y ratificado por Ley Nº 50/90 a los
efectos de intercambiar experiencias en el campo científico, técnico
y cultural y para fomentar el progreso de ambos pueblos.
18. EXONERACIONES CONTEMPLADAS EN LA LEY Nº 125/04
Y SUS REGLAMENTACIONES.
La Ley Nº 125/91 y sus modificatorias, que establecen el Nuevo
Régimen Tributario de la República del Paraguay contiene varios
Artículos, en los cuales se hacen mención a las exoneraciones
establecidas para cada tipo de imposición, metodología que se
adopta para mencionar las exoneraciones.
La propia Ley Nº 125/91 utiliza mecanismos diversos a los efectos
de establecer las exoneraciones para cada tipo de imposición
legislada en la misma. Asi, por la vía de la excepción determina los
casos que se hallaran excluidos del hecho generador o de calidad
de sujeto pasivo del impuesto.