broj/broj godina xv 38 - ads.gov.ba · issai 200 op}i standardi issai 300 standardi obavljanja...

KOORDINACIJSKI ODBOR VRHOVNIH

INSTITUCIJA ZA REVIZIJU

U BOSNI I HERCEGOVININa temelju ~lanka 10. Zakona o reviziji institucija BiH

("Slu`beni glasnik BiH", broj 12/06), ~lanka 10. Zakona oreviziji institucija u Federaciji BiH ("Slu`bene novine FBiH",broj 22/06), ~lanka 15. Zakona o reviziji javnog sektora RS("Slu`beni glasnik RS", broj 98/05) i ~lanka 20. Poslovnika oradu Koordinacijskog odbora vrhovnih institucija za reviziju uBosni i Hercegovini ("Slu`beni glasnik BiH", broj 108/10),Koordinacijski odbor, na 59. sjednici odrànoj 25. sije~nja 2011.godine, u Sarajevu, donosi

ODLUKU

O PREUZIMANJU OKVIRA ME\UNARODNIH

STANDARDA VRHOVNIH REVIZIJSKIH INSTITUCIJA

- ISSAI OKVIRA U BOSNI I HERCEGOVINI

^lanak 1.Ovom Odlukom Koordinacijski odbor vrhovnih institucija

za reviziju u Bosni i Hercegovini preuzima Okvir me|unarodnihstandarda vrhovnih revizijskih institucija - ISSAI okvir u BiH.

^lanak 2.(1) Okvir se sastoji od dokumenata koje je usvojio Kongres

Me|unarodne organizacije vrhovnih revizijskih institucija(INCOSAI) i koji imaju za svrhu reguliranje profesionalnihstandarda koje koriste vrhovne revizijske institucije (VRI).

(2) Naziv Me|unarodni standardi vrhovnih revizijskih institucija(ISSAI) se koristi kao zajedni~ki naziv za skup dokumenata usvezi s odgovornostima VRI. Svakom dokumentu dodijeljenje ISSAI broj.

(3) Naziv INTOSAI smjernice za dobro upravljanje (INTOSAIGOV) se koristi za dokumente koje je usvojila Me|unarodnaorganizacija vrhovnih revizijskih institucija (INTOSAI), ati~u se smjernica namijenjenih javnom sektoru. Svakom

dokumentu dodijeljen je ~etveroznamenkasti INTOSAIGOV-broj.

^lanak 3.

(1) Objavljuju se dijelovi ISSAI okvira u BiH iz ~lanka 1. oveOdluke i to:

a) ISSAI 1 Limska deklaracija o smjernicama za pravilarevizije

b) ISSAI 10 Meksi~ka deklaracija o neovisnosti vrhovnihrevizijskih institucija

c) ISSAI 100-400 Osnovna na~ela revizije javnog sektora(ISSAI 100); Op}i standardi revizije javnog sektora(ISSAI 200); Standardi obavljanja revizije javnog sektora(ISSAI 300); Standardi izvje{}ivanja u reviziji javnogsektora (ISSAI 400).

(2) ISSAI 30 INTOSAI eti~ki kodeks za revizore u javnomsektoru objavljen je u "Slu`benom glasniku BiH', br. 12/01.

^lanak 4.

Danom stupanja na snagu ove Odluke prestaju vaìtiINTOSAI revizijski standardi ("Slu`beni glasnik BiH", broj5/01) koji su zamijenjeni INTOSAI standardi revizije - ISSAI100-400.

^lanak 5.

(1) Sastavni dio ove Odluke ~ine uvod, obrazloènje i principiklasifikacije Okvira me|unarodnih standarda vrhovnihrevizijskih institucija - ISSAI.

(2) Ostale dijelove ISSAI okvira u BiH iz ~l. 1. i 2. ove OdlukeKoordinacijski odbor objavljivat }e naknadno.

Godina XV

êtvrtak, 19. svibnja/maja 2011. godine

Broj/Broj

38Godina XV

êtvrtak, 19. maja 2011. godine

ISSN 1512-7494 - hrvatski jezikISSN 1512-7508 - srpski jezikISSN 1512-7486 - bosanski jezik

Broj 38 - Stranica 2 S LU @ B E N I G LAS N I K B i H êtvrtak, 19. 5. 2011.

^lanak 6.Ova Odluka stupa na snagu danom dono{enja i objavljuje se

u "Slu`benom glasniku BiH" i slu`benim glasilima entiteta.

Broj: 06-16-1-13/2011

PredsjedateljKoordinacijskog odbora

vrhovnih institucija za revizijui glavni revizor

Ureda za reviziju institucija BiH,Milenko [ego, v. r.

^lan Koordinacijskog odboravrhovnih institucija za reviziju

i generalni revizorUreda za reviziju institucija

u FBiH,Dr. sc. Ibrahim Okanovi},v. r.

^lan Koordinacijskog odboravrhovnih institucija za revizijui glavni revizor Glavne slu`be

zareviziju javnog sektora RS,

Mr. Bo{ko êko, v. r.

Uvod, obrazloènje i principi klasifikacije

Me|unarodnih standarda vrhovnih revizijskih institucija

(ISSAI)

Me|unarodni standardi vrhovnih revizijskih institucija (In-ternational Standards of Supreme Audit Institutions - ISSAI)sastoje se od dokumenata usvojenih od strane INCOSAI-a(Kongresa Me|unarodne organizacije vrhovnih revizijskihinstitucija - INTOSAI) koji za cilj imaju upravljanjeprofesionalnim standardima vrhovnih revizijskih institucija(VRI). Standardi obuhva}aju preporuke u svezi sa zakonskim,organizacijskim i profesionalnim preduvjetima kao i na~inobavljanja kako revizijskih tako i svih drugih zada}a koje semogu povjeriti VRI. ISSAI dokumenti mogu, tamo gdje je topotrebno, sadràvati i primjere ili opise dobrih praksi.

ISSAI dokumenti su hijerarhijski razvrstani u ~etiri razine:– Razina 1: Osnovna na~ela– Razina 2: Preduvjeti za rad VRI– Razina 3: INTOSAI standardi revizije koji sadrè

osnovne pretpostavke i na~ela obavljanja procesarevizije

– Razina 4: Smjernice za reviziju koje sadrè dodatnematerijale za primjenu za razli~ite tematska podru~ja.

Ove ~etiri razine su u novom ISSAI okviru razra|eni kakoslijedi:

Razina 1: Osnovna na~ela. Ova razina sadrì na~ela nakojima po~iva INTOSAI. Ova na~ela su sadràna u Limskojdeklaraciji.

Razina 2: Preduvjeti za rad vrhovnih revizijskih

institucija. Slijedom osnovnih na~ela, dokumenti razine 2 daljerazra|uju temeljne preduvjete za pravilno funkcioniranje iprofesionalno pona{anje VRI. Ovi dokumenti sadrè op}etvrdnje i na~ela u {irem smislu i ne bi trebali biti predmetom~estih promjena. Dokumenti ove razine su i Meksi~ka deklaracijao neovisnosti usvojena na XIX. INCOSAI-u 2007. godine teNa~ela transparentnosti i odgovornosti koja su usvojena na XX.INCOSAI-u. Postoje}i eti~ki kodeks i dokument o kvalitetirevizije koji su usvojeni su tako|er dokumenti koje pripadajuovoj razini.

Razina 3: INTOSAI standardi revizije. Dokumenti overazine se nadovezuju na dokumente razine 1 i 2 i sadrè osnovnana~ela za obavljanje revizije javnog sektora. Dok se pitanjainstitucionalne prirode reguliraju dokumentima razine 2,dokumenti razine 3 sadrè informacije vezane za procesobavljanja revizije. Osnovna na~ela revizije se trenutno sastojeod INTOSAI standarda revizije koji sadrè sljede}a poglavlja:1. Osnovna na~ela revizije javnog sektora sadrè revizijske

pretpostavke/op}a na~ela;

2. Op}i standardi revizije javnog sektora sadrè uvjete zakvalifikaciju, neovisnost, sukob interesa, stru~nost, du`nuprofesionalnu pozornost, itd.;

3. Standardi obavljanja revizije javnog sektora sadrèdetaljnije smjernice o npr. planiranju, revizijskim dokazima,analizi financijskih izvje{}a, internoj kontroli;

4. Standardi izvje{}ivanja u reviziji javnog sektora sadrèsmjernice za izvje{}ivanje o financijskoj reviziji (mi{ljenjerevizora), kao i napomene i smjernice za izvje{}ivanjevezano za reviziju pravilnosti i reviziju u~inka.U cilju nagla{avanja va`nosti ovih standarda i fleksibilnosti u

njihovom daljnjem razvoju, svakom od 4 poglavlja je dodijeljenposeban ISSAI broj, a sukladno tome su i to~kama unutarodre|enog poglavlja tako|er dodijeljeni odgovaraju}i brojevi.

Razina 4: Smjernice za reviziju: Dokumenti na ovoj razinirazra|uju osnovna na~ela revizije na na~in da daju konkretnije,detaljnije i operativnije smjernice korisne u svakodnevnomobavljanju revizijskih zadataka.

Razina 4 }e obuhvatiti smjernice za primjenu standarda zafinancijsku reviziju, reviziju u~inka i reviziju uskla|enosti.

Pododbor za izradu smjernica za financijsku revizijuPovjerenstva za profesionalne standarde izradio je smjernice zaprimjenu standarda za financijsku reviziju. Ove smjernice sebave revizijom financijskih izvje{}a i temelje se naMe|unarodnim standardima revizije (ISA) koje je objavio Odborza me|unarodne standarde revizije (IAASB) koji djeluje uokviru Me|unarodne federacije ra~unovo|a (IFAC). JednaINTOSAI smjernica za financijsku reviziju se sastoji od jednogme|unarodnog standarda revizije objavljenog od straneIAASB-a i jedne INTOSAI bilje{ke za primjenu ~ija }e svrha bitinagla{avanje modifikacija i dodatnih elaboracija koje su bitne zareviziju javnog sektora. ISSAI broj sadrì referencu na odre|eniISA broj. Na primjer, dokument pod nazivom ISSAI 1240 }eozna~avati dokument koji sadrì ISA 240 zajedno sa INTOSAIbilje{kom za njegovu primjenu.

Razina 4 tako|er sadrì smjernice i dodatni materijal u svezisa specifi~nim tematskim podru~jima kao {to su na primjerrevizija privatizacije, javnog duga, za{tite okoli{a ime|unarodnih institucija. Mnoge od ovih smjernica su ve}izra|ene i usvojene od strane INCOSAI-a. Dokumenti koji seizrade i usvoje u budu}nosti, a vezani su za ostvarivanje cilja 3Strate{kog plana i prema sadràju trebaju biti dijelom ovogokvira, }e tako|er biti svrstane u razinu 4.

Brojevi od 1000-9999 su rezervirani za dokumente iz razine4 (smjernice za primjenu) i podijeljeni su u skupine koje surezervirane za razli~ita tematska podru~ja. PododboriPovjerenstva i radne skupine zaduène za cilj 3 su odgovorne zapridràvanje ovog na~ina klasifikacije, svaki u okviru svogpodru~ja djelovanja.

INTOSAI smjernice za dobro upravljanje (INTOSAI GOV)

INTOSAI smjernice za dobro upravljanje se sastoje oddokumenta usvojenih od strane INCOSAI-a i sadrè smjernice zasustave internih kontrola, ra~unovodstvene standarde i ostalapitanja koja spadaju u upravno podru~je odgovornosti. Ovoobuhva}a dokumente koji sluè kao vodi~i za VRI u njihovomprofesionalnom procjenjivanju mjera koje poduzimaju tijelauprave ili dokumente koji sluè kao vodi~i za tijela uprave i kojipridonose dobrom upravljanju.

Brojevi od 9000-9999 su rezervirani za ovu kategorijudokumenata, a umjesto ISSAI se koristi skra}enica INTOSAIGOV. Osim ove izmjene, na~ela klasifikacije se na isti na~inprimjenjuju i na ove dokumente.

Postoje}i dokumenti "INTOSAI standardi revizije" i

"INTOSAI eti~ki kodeks":

Postoje}i dokumenti pod nazivom "INTOSAI standardirevizije" i "INTOSAI eti~ki kodeks" usvojeni su i objavljeni

2001. godine. Sada su ovi dokumenti te Limska deklaracijapodijeljeni u 6 dokumenata i svakom od njih je dodijeljen ISSAIbroj. Limska deklaracija je uklju~ena u razinu 1, Eti~ki kodeks jeuklju~en u razinu 2, dok je svako od 4 poglavlja INTOSAIstandarda revizije postalo poseban dokument unutar razine 3.Broj~ane oznake ta~aka su izmijenjene tako {to je je znamenkakoja ozna~ava broj poglavlja izba~ena.

Klasifikacija Me|unarodnih standarda vrhovnih revizijskih

institucija (ISSAI)1

Razina 1 - Osnovna na~ela

ISSAI 1 Limska deklaracija

Razina 2 - Preduvjeti za rad VRI

ISSAI 10 Meksi~ka deklaracija o neovisnosti VRIISSAI 11 Smjernice i dobre prakse u svezi sa neovisno{}u

VRIISSAI 20 Na~ela transparentnosti i odgovornostiISSAI 21 Na~ela i primjeri dobre prakse u svezi sa

transparentno{}u i neovisno{}uISSAI 30 Eti~ki kodeksISSAI 40 Kontrola kvalitete za VRI

Razina 3 - INTOSAI standardi revizije

ISSAI 100 Osnovna na~elaISSAI 200 Op}i standardiISSAI 300 Standardi obavljanja revizijeISSAI 400 Standardi izvje{}ivanja

Razina 4 - Smjernice za reviziju

ISSAI 1000 Op}i uvod u INTOSAI smjernice za financijskureviziju

ISSAI 1003 Pojmovnik termina uz INTOSAI smjernice zafinancijsku reviziju

ISSAI 1200 Sveobuhvatni ciljevi neovisnog revizora iprovo|enje revizije sukladno Me|unarodnim revizijskimstandardima

ISSAI 1210 Dogovoranje uvjeta za obavljanje revizijskoganga`mana

ISSAI 1220 Kontrola kvaliteta za revizije povijesnihfinancijskih informacija

ISSAI 1230 Revizijska dokumentacijaISSAI 1240 Odgovornosti revizora u reviziji financijskih

izvje{}a u pogledu prijevaraISSAI 1250 Sagledavanje zakona i propisa u reviziji

financijskih izvje{}aISSAI 1260 Komunikacija sa nadle`nima za upravljanjeISSAI 1265 Saop}avanje otkrivenih nedostataka internih

kontrola nadle`nima za upravljanjeISSAI 1300 Planiranje revizije financijskih izvje{}aISSAI 1315 Utvr|ivanje i procjena rizika materijalnih

pogre{nih prikaza putem razumijevanja subjekta revizije iokoline u kojoj ono posluje

ISSAI 1320 Materijalnost u planiranju i obavljanju revizijeISSAI 1330 Odgovor revizora na procijenjene rizikeISSAI 1402 Razmatranja revizije u svezi sa subjektom koji

angaìra usluge druge organizacijeISSAI 1450 Ocjena pogre{nih prikaza otkrivenih tijekom

revizijeISSAI 1500 Razmatranje relevantnosti i pouzdanosti

revizijskih dokazaISSAI 1501 Revizijski dokazi - posebna razmatranja za

odabrane pozicijeISSAI 1505 Eksterne konfirmacijeISSAI 1510 Po~etni revizijski anga`mani - po~etna stanjaISSAI 1520 Analiti~ke procedure

ISSAI 1530 Kori{tenje uzoraka u revizijiISSAI 1540 Revidiranje ra~unovodstvenih procjena, uklju-

~uju}i i ra~unovodstvene procjene po fer vrijednosti i drugepodatke koji se objave u svezi sa istim

ISSAI 1550 Povezane straneISSAI 1560 Naknadni doga|ajiISSAI 1570 Trajnost poslovanjaISSAI 1580 Izjave u pisanoj formiISSAI 1600 Posebna razmatranja - revizije financijskih

izvje{}a skupine (uklju~uju}i i rad revizora koji revidirajupojedina~ne komponente skupine)

ISSAI 1610 Kori{tenje radom internih revizoraISSAI 1620 Kori{tenje radom stru~njaka kojeg angaìra

revizorISSAI 1700 Sastavljanje mi{ljenje i izvje{}ivanje o

financijskim izvje{}imaISSAI 1705 Izmjene mi{ljenja u izvje{}u neovisnog revizoraISSAI 1706 Isticanje odre|enog predmeta u izvje{}u

neovisnog revizoraISSAI 1710 Komparativne informacije - odgovaraju}i iznosi

i komparativni financijska izvje{}aISSAI 1720 Odgovornosti revizora u pogledu drugih

informacija u dokumentima koji sadrè revidirana financijskaizvje{}a

ISSAI 1800 Posebna razmatranja - Revizija financijskihizvje{}a sastavljenih za posebne svrhe

ISSAI 1805 Posebna razmatranja - Revizija pojedina~nihfinancijskih izvje{}a i specifi~nih elemenata, ra~una ili pozicijafinancijskih izvje{}a

ISSAI 1810 Anga`mani za izvje{}ivanje o skra}enimfinancijskim izvje{}ima

Smjernice za provo|enje revizije u~inka

ISSAI 3000 Smjernice za provo|enje revizije u~inkaISSAI 3100 Smjernice za reviziju u~inka: Glavna na~ela

Smjernice za provo|enje revizije uskla|enosti

ISSAI 4000 Op}i uvod za smjernice za reviziju uskla|enostiISSAI 4100 Smjernice za reviziju uskla|enosti za revizije

koje se obavljaju odvojeno od revizije financijskih izvje{}aISSAI 4200 Smjernice za reviziju uskla|enosti u vezi sa

revizijom financijskih izvje{}a

Posebne smjernice za me|unarodne institucije

ISSAI 5000 Na~ela za najbolje revizijske postupke zame|unarodne institucije

ISSAI 5010 Revizija me|unarodnih institucija - smjernice zaVRI

Posebne smjernice za reviziju okoli{a

ISSAI 5110 Smjernice za provo|enje revizija aktivnosti sastajali{ta okoli{a

ISSAI 5120 Revizija okoli{a i revidiranje pravilnostiISSAI 5130 Odrìvi razvoj: uloga VRIISSAI 5140 Na koji na~in VRI mogu sura|ivati na revizijama

me|unarodnih sporazuma u svezi sa za{titom okoli{a

Posebne smjernice za privatizacije

ISSAI 5210 Smjernice za primjenu najboljih praksi u revizijiprivatizacija

ISSAI 5220 Smjernice za primjenu najboljih praksi u revizijijavnih/privatnih financija i koncesija

ISSAI 5230 Smjernice za primjenu najboljih praksi u revizijiekonomske regulacije

ISSAI 5240 Smjernice za primjenu najboljih praksi u revizijirizika u javno/privatnim partnerstvima

êtvrtak, 19. 5. 2011. S LU @ B E N I G LAS N I K B i H Broj 38 - Stranica 3

1 Stanje sa XX.. kongresom INTOSAI odrànom 2010. godine u Johanesburgu.


Posebne smjernice za IT reviziju

ISSAI 5310 Metodologija pregleda sigurnostiinformacijskog sustava

Posebne smjernice za reviziju javnog duga

ISSAI 5410 Smjernice za planiranje i provo|enje revizijeinternih kontrola javnog duga

ISSAI 5411 Indikatori dugaISSAI 5420 Javni dug: Upravljanje i fiskalna ugroènostISSAI 5421 Smjernice za definiranje i objavljivanje javnog

dugaISSAI 5422 Primjena definiranih uvjeta i zahtjeva za

provo|enje revizije u~inka javnog dugaISSAI 5430 Fiskalna izloènost: implikacije na upravljanje

dugom i uloga VRIISSAI 5440 Smjernice za provo|enje revizije javnog duga -

primjena materijalnog testiranja u financijskim revizijama

Posebne smjernice za reviziju nov~anih pomo}i za stradale

od prirodnih katastrofa

ISSAI 5500 Smjernice za reviziju nov~anih pomo}i zastradale od prirodnih katastrofa (usvajanje planirano u 2013.)

Posebne smjernice za kolegijalne preglede

ISSAI 5600 Smjernice za vr{enje kolegijalnih pregleda

INTOSAI Smjernice za dobro upravljanje

(INTOSAI GOV)

Interne kontrole

INTOSAI GOV 9100 Smjernice za standarde internihkontrola za javni sektor

INTOSAI GOV 9110 Smjernice za izvje{}ivanje oefektivnosti internih kontrola; iskustva VRI u primjeni i ocjeniinternih kontrola

INTOSAI GOV 9120 Pruànje osnove za odgovornost udràvnoj upravi

INTOSAI GOV 9130 Dodatne informacije o upravljanjurizikom u subjektu javnog sektora

INTOSAI GOV 9140 Neovisnost interne revizije u javnomsektoru

INTOSAI GOV 9150 Koordinacija i suradnja izme|u VRI iinternih revizora u javnome sektoru

Ra~unovodstveni standardi

INTOSAI GOV 9220 Raspravljanje i analiza u tijelimauprave (menad`ment) o financijskim informacijama,informacijama koje se ti~u u~inka i drugim informacijama

INTOSAI GOV 9230 Smjernice za definiranje iobjavljivanje javnog duga

Odràvanje web stranice www.issai.org

Okvir predstavljen na web stranici www.issai.org }e bitiprimarno sredstvo za distribuciju Me|unarodnih standardavrhovnih revizijskih institucija. Putem web stranicewww.issai.org transparentnijim }e se u~initi i INTOSAI-evproces dono{enja standarda i smjernica. Pored slu`benihINTOSAI dokumenata, kako se isti budu usvajali i postajalidijelom okvira, na web stranici }e biti dostupni i kona~nineusvojeni prijedlozi kao i nacrti i informacije o planiranimnovim standardima. ISSAI standardi }e na www.issai.org bitidostupni na svim slu`benim jezicima INTOSAI-a u formi kojudostave odgovorni pododbori ili radne skupine, dok }e ostaleinformacije dostupne na web stranici biti dostupne jedino naengleskom jeziku.

ISSAI 1 - Limska deklaracija o smjernicama za pravila

revizije

PREDGOVOR

Kada je Limska deklaracija o smjernicama za pravila revizijeaklamacijom izaslanika usvojena prije vi{e od dva desetlje}a, ulistopadu 1977. godine, na IX. INCOSAI-u u Limi (Peru),postojale su velike nade, ali nimalo sigurnosti da }e ona posti}iuspjeh {irom svijeta.

Iskustva do kojih se do{lo s Limskom deklaracijom od tadasu nadi{la ~ak i najve}a o~ekivanja i dokazala svoj odlu~uju}iutjecaj na razvijanje revizije javnih institucija u kontekstu svakezemlje pojedina~no.

Limska deklaracija je jednako zna~ajna za sve dràvnerevizijske institucije okupljene u INTOSAI, bez obzira kojojregiji pripadaju, kakav razvoj su pro{le, kako su integrirane usustav vlasti ili kako su organizirane.

Uspjeh deklaracije se iznad svega pripisuje ~injenici da onasadrì sveobuhvatan popis svih ciljeva i pitanja u svezi srevizijom javnih institucija, dok u isto vrijeme ostaje vrlozna~ajna i koncizna, ~ine}i time njenu uporabu lak{om, dok jasanjezik kojim je pisana osigurava da se fokus ne rasplinjuje i neudaljava od glavnih elemenata.

Glavni cilj Limske deklaracije je pozvati na neovisnureviziju institucija vlasti. Vrhovne revizijske institucije ne mogupreìvjeti ako ovaj zahtjev ne preraste u standard. Stoga neiznena|uje da pitanje neovisnost vrhovnih revizijskih institucijanastavlja biti tema o kojoj se iznova raspravlja u okviru zajedniceINTOSAI-ja.

Ipak, zahtjevi Limske deklaracije se ne zadovoljavaju samopostizanjem neovisnosti; ova neovisnost zahtijeva postojanjeupori{ta u zakonodavstvu. Stoga moraju postojati kvalitetni idjeluju}i instituti pravne/zakonske sigurnosti, a to se moèprona}i samo u demokracijama utemeljeni na vladavini zakona.

Vladavina zakona i demokracija su stupovi na kojima jeutemeljena Limska deklaracija. Pravila sadràna u Limskojdeklaraciji su bezvremenske i esencijalne vrijednosti koje suzadràle svoj zna~aj od vremena kada su po prvi puta usvojene.înjenica da se vi{e od dvadeset godina kasnije odlu~iloponovno objaviti ovu Deklaraciju uistinu svjedo~i o njenjkvaliteti i dalekovidnosti njenih tvoraca.

Zahvalnost dugujemo i Me|unarodnom ùrnalu revizijejavnog sektora za napore u objavljivanju novog izdanja Limskedeklaracije.

Shva}aju}i zna~enje ovog temeljnog dokumenta koji se spravom drì Magna Cartom revizije javnog sektora znamo da }ese i u budu}nosti, Limska deklaracija nastaviti distribuirati, apridràvanje njenih ideala ostat }e trajna zada}a svih nas.

Be~, rujan 1998. godine

Dr. Franz FiedlerGlavni tajnik INTOSAI

Preambula

IX. kongres Me|unarodne organizacije vrhovnih revizijskihinstitucija (INTOSAI), odràn u Limi:

– s obzirom da uredno i efikasno kori{tenje javnihsredstava predstavlja esencijalni preduvjet za ispravnoupravljanje javnim financijama i efikasnost odlukanadle`nih vlasti;

– s obzirom da je za postizanje ovoga cilja nu`no da svakazemlja posjeduje vrhovnu revizijsku instituciju ~ija jeneovisnost zagarantirana zakonom;

– s obzirom da su takve institucije postale jo{ potrebnijezbog ~injenice da je dràva svoje aktivnosti pro{irila nasocijalne i ekonomske sektore, te na taj na~infunkcionira i izvan granica tradicionalnog financijskogokvira;

– s obzirom da su ciljevi revizije specifi~ni, poimence:odgovaraju}e i efikasno kori{tenje javnih sredstava;izgradnja zdravog upravljanja financijama; urednoizvr{avanje aktivnosti uprave u socijalnom iekonomskom sektoru; prijenos informacija javnomsektoru i javnosti op}enito objavljivanjem objektivnihizvje{}a nu`nih za stabilnost i razvijanje dràva unjihovom pridràvanju ciljeva Ujedinjenih naroda;

– s obzirom da su prethodni kongresi INTOSAI-a injegove plenarne skup{tine usvojile rezolucije ~ije sudistribuiranje odobrile sve zemlje ~lanice;

ODLUÛJE: OBJAVITI I DISTRIBUIRATI DOKU-

MENT NAZVAN "LIMSKA DEKLARACIJA O SMJER-

NICAMA O PRAVILIMA REVIZIJE".

I. - OP]E ODREDBE

PRVO POGLAVLJE: SVRHA REVIZIJE

Koncept i uspostavljanje revizije neodvojivi su u upravljanjujavnim financijama jer upravljanje javnim sredstvimapredstavlja povjerenu obvezu. Revizija nije svrha samoj sebi,nego nuàn dio regulatornog sustava ~iji je cilj pravovremenootkriti devijacije od usvojenih standarda i kr{enja na~elazakonitosti, efikasnosti, efektivnosti i ekonomi~nosti upravljanjafinancijama, kako bi se omogu}ilo poduzimanje korektivnihmjera u pojedina~nim slu~ajevima, a odgovorne natjeralo daprihvate odgovornost; kako bi nadoknadila {teta; ili kako bi sepoduzeli koraci na spre~avanju ili barem oteàvanju takvihprekr{aja.

DRUGO POGLAVLJE: PRETHODNA I ZAVR[NA

REVIZIJA

1. Prethodna revizija predstavlja pregled administrativnih ilifinancijskih aktivnosti prije predstavljanja stanja istih; zavr{narevizija je revizija nakon takvog predstavljanja.

2. Efikasna prethodna revizija je nu`na za razumnoupravljanje javnim sredstvima povjerenima javnim tijelima. Njumoè provoditi vrhovna revizijska institucija ili neka drugainstitucija.

3. Prethodna revizija koju provodi vrhovna revizijskainstitucija ima tu prednost da moè sprije~iti {tetu prije negoliona nastane ali joj je nedostatak {to pred reviziju stavljapretjeranu koli~inu revizijskog posla i ~ini nejasnimaodgovornosti propisane zakonima. Zavr{na revizija koju vr{ivrhovna revizijska institucija podvla~i odgovornost zaduènih;ona moè dovesti do naknade nastale {tete i moè sprije~itiponavljanje prekr{aja.

4. Zakonski poloàj i uvjeti i zahtjevi svake zemlje odre|ujuvr{i li prethodnu reviziju vrhovna revizijska institucija. Zavr{narevizija je nu`na zada}a svake vrhovne revizijske institucije, bezobzira na to vr{i li ona i prethodne revizije ili ne.

TRE]E POGLAVLJE: INTERNA I VANJSKA REVIZIJA

1. Slu`be interne revizije se uspostavljaju u okviru javnihtijela, dok vanjska revizija nije dio organizacijske strukturesubjekata revizije. Vrhovne revizijske institucije su vanjskeslu`be revizije.

2. Interne slu`be revizije su pod~injene rukovoditelju tijela uokviru kojega su ustanovljene. One su ipak, unutar nadle`nogkonstitucionalnog okvira, u najve}oj mogu}oj mjerifunkcionalno i organizacijski neovisne.

3. Vrhovna revizijska institucija, kao vanjska revizija, imazada}u ispitati efektivnost interne revizije. Ako se internarevizija procijeni efektivnom, uloìt }e se nastojanja kako bi se,bez predrasude u smislu prava vrhovne revizijske institucije davr{i cjelokupnu reviziju, postigla odgovaraju}a podjela ilidodjela zadataka i suradnja izme|u vrhovne revizijske institucijei interne revizije.

ÊTVRTO POGLAVLJE: REVIZIJA ZAKONITOSTI,

PRAVILNOSTI I UÎNKA

1. Tradicionalna zada}a vrhovne revizijske institucije jerevizija zakonitosti i pravilnosti upravljanja financijama ira~unovodstva.

2. Pored ove vrste revizije, koja zadràva svoj zna~aj, postojijo{ jedna va`na vrsta - revizija u~inka - koja je orijentirana kaispitivanju u~inka, ekonomi~nosti, efikasnosti i efektivnostijavne uprave. Revizija u~inka pokriva ne samo specifi~nefinancijske operacije, nego i ukupni obujam aktivnosti uprave,uklju~uju}i i organizacijske i administrativne sustave.

3. Ciljevi revizije koju vr{i vrhovna revizijska institucija -zakonitost, pravilnost, ekonomi~nost, efikasnost i efektivnostupravljanja financijama - u osnovi su od jednake va`nosti. Nasvakoj je pak od vrhovnih revizijskih institucija da odrediprioritete ovisno o svakom pojedina~nom slu~aju.

II. - NEOVISNOST

PETO POGLAVLJE: NEOVISNOST VRHOVNIH

REVIZIJSKIH INSTITUCIJA

1. Vrhovne revizijske institucije mogu posti}i svoje ciljeveobjektivno i efikasno samo ako su neovisne o subjektu revizije iza{ti}ene od vanjskog utjecaja.

2. Premda dràvne institucije ne mogu biti apsolutnoneovisne jer su dio dràve kao cjeline, vrhovne revizijskeinstitucije }e imati funkcionalnu i organizacijsku neovisnostpotrebnu za ostvarivanje njihovih zada}a.

3. Uspostavljanje vrhovnih revizijskih institucija i potrebnistupanj njihove neovisnosti ustanovit }e se ustavom; detalji sedefiniraju zakonom . Posebno }e se garantirati odgovaraju}apravna za{tita od strane vrhovnog suda protiv bilo kakvoguplitanja u neovisnost i mandat za vr{enje revizije vrhovnerevizijske institucije.

[ESTO POGLAVLJE: NEOVISNOST OSOBLJA I

DU@NOSNIKA VRHOVNIH REVIZIJSKIH

INSTITUCIJA

1. Neovisnost vrhovnih revizijskih institucija je neodvojivopovezana sa neovisno{}u njenih ~lanova. ^lanovi se definirajukao one osobe koje imaju pravo, u ime vrhovne revizijskeinstitucije, donositi odluke i koje su odgovorne za ove odluketre}im stranama, tj. ~lanovi kolegija koji donosi odluke ilirukovoditelj monokratski organizirane vrhovne revizijskeinstitucije.

2. Neovisnost ~lanova }e garantirati ustav. U ustav }enaro~ito biti uklju~ene procedure razrje{enja sa poloàja, kojimase ne}e mo}i ugroàvati neovisnost ~lanova. Metoda imenovanjai razrje{enja ~lanova ovisit }e o ustavnom ure|enju svake zemlje.

3. U svojim profesionalnim karijerama, revizorsko osobljevrhovnih revizijskih institucija ne smije biti pod utjecajemsubjekata revizije i o istima ne smije ovisiti.

SEDMO POGLAVLJE: FINANCIJSKA NEOVISNOST

VRHOVNIH REVIZIJSKIH INSTITUCIJA

1. Vrhovnim }e revizijskim institucijama biti osiguranodovoljno financijskih sredstava da im omogu}i izvr{avanjenjihovih zada}a.

2. Ako je potrebno, vrhovne revizijske institucije }e imatipravo da se izravno obrate za potrebna financijska sredstvajavnoj instituciji koja odlu~uje o javnom prora~unu.

3. Vrhovne revizijske institucije }e imati pravo koristitisredstva koja su im dodijeljena pod odvojenom stavkomprora~una onako kako one smatraju za shodno.



III. - ODNOSI S PARLAMENTOM, VLADOM I

UPRAVOM

OSMO POGLAVLJE: ODNOSI S PARLAMENTOM

Neovisnost vrhovnih revizijskih institucija koja je osiguranaprema Ustavu i zakonu tako|er garantira i veoma visok stupanjinicijative i autonomnosti, ~ak i kada one djeluju kao zastupniciparlamenta i revizije vr{e na temelju njegovih instrukcija. Odnosizme|u vrhovne revizijske institucije i parlamenta propisat }e seustavom, prema uvjetima i zahtjevima svake zemlje.

DEVETO POGLAVLJE: ODNOSI S VLADOM I

UPRAVOM

Vrhovne revizijske institucije vr{e reviziju aktivnosti vlade,njenih upravnih tijela - uprave i drugih pod~injenih institucija.Ovo ne zna~i, ipak, da je vlada pod~injena vrhovnoj revizijskojinstituciji. Konkretno, vlada je u cijelosti i isklju~ivo odgovornaza svoje djelovanje i propuste i ne moè se razrije{iti - osloboditiodgovornosti pozivanjem na nalaze revizije - osim ako takvinalazi nisu dostavljeni kao pravno validne i provodive odluke -niti na ekspertno mi{ljenje vrhovne revizijske institucije.

IV. - OVLASTI VRHOVNIH REVIZIJSKIH

INSTITUCIJA

DESETO POGLAVLJE: OVLASTI ZA ISTRA@IVANJE

1. Vrhovne revizijske institucije }e imati pristup svimdosjeima i dokumentima u vezi s upravljanjem financijama i bit}e ovla{tene traìti, usmeno ili pismeno, sve informacije kojezahtijeva VRI.

2. Za svaku reviziju, vrhovna revizijska institucija }e odlu~itije li svrsishodnije vr{iti je u subjektu revizije ili u samoj vrhovnojrevizijskoj instituciji.

3. Rokove za dostavljanje informacija ili podno{enjedokumenata i drugih dosjea uklju~uju}i financijska izvje{}avrhovnoj revizijskoj instituciji }e (za svaki slu~aj pojedina~no)propisivati bilo zakon ili vrhovna revizijska institucija.

JEDANAESTO POGLAVLJE: PROVEDBA NALAZA

VRHOVNE REVIZIJSKE INSTITUCIJE

1. Subjekti revizije }e dati komentar na nalaze vrhovnerevizijske institucije u vremenskom razdoblju koje je op}enitoutvr|eno zakonom ili koje posebno utvrdi vrhovna revizijskainstitucija, i ukazati na mjere koje su poduzete kao rezultat nalazarevizije.

2. U razmjeri u kojoj nalazi vrhovne revizijske institucijenisu zakonski valjani i obavezuju}i, vrhovna revizijskainstitucija }e imati ovlasti obratiti se tijelu koje je odgovorno zapoduzimanje nu`nih mjera i zahtijevat }e da nadle`ne stranepreuzmu odgovornost.

DVANAESTO POGLAVLJE: EKSPERTNA MI[LJENJA

I PRAVO NA KONZULTACIJE

1. Kada je potrebno, vrhovne revizijske institucije moguparlamentu i upravi osigurati usluge svog profesionalnog znanjau obliku ekspertnih mi{ljenja, uklju~uju}i komentare na nacrtezakona i druge financijske propise. Administrativne vlasti }esnositi isklju~ivu odgovornost za prihva}anje ili odbacivanjetakvih ekspertnih mi{ljenja; {tovi{e, ova dodatna zada}a ne smijeanticipirati budu}e nalaze revizije vrhovne revizijske institucije ine smije se kositi s efektivno{}u njene revizije.

2. Propisi za odgovaraju}e i {to je mogu}e jednoobraznijera~unovodstvene procedure }e biti usvojene samo nakonusugla{avanja sa vrhovnom revizijskom institucijom.

V. - METODE REVIZIJE, REVIZORSKO OSOBLJE,

ME\UNARODNA RAZMJENA ISKUSTAVA

TRINAESTO POGLAVLJE: METODE I PROCEDURE

REVIZIJE

1. Vrhovne revizijske institucije }e reviziju vr{iti sukladnoprogramu kojeg same odrede. Ovo ne utje~e na pravo pojedinihjavnih institucija da zahtijevaju specifi~ne revizije.

2. S obzirom da revizije rijetko kada mogu biti sveobuhvatne,vrhovne revizijske institucije }e po pravilu na}i za potrebnokoristiti pristup koji se temelji na uzorkovanju. Uzorci }eme|utim, morati biti birani na temelju danog modela i udostatnom broju kako bi omogu}ili procjenu kvalitete iregularnosti upravljanja financijama.

3. Metode revizije }e uvijek biti prilago|ene napretkuznanosti i tehnikama u svezi s upravljanjem financijama.

4. Smatra se prikladnim da vrhovna revizijska institucijapripremi priru~nike za reviziju kao pomo} svojim revizorima.

ÊTRNAESTO POGLAVLJE: REVIZORSKO OSOBLJE

1. Revizorsko osoblje vrhovnih revizijskih institucija imat }ekvalifikacije i moralni integritet potreban za cjelovitoizvr{avanje zada}a koje su im postavljene.

2. Pri upo{ljavanju osoblja za vrhovne revizijske institucije,bit }e na odgovaraju}i na~in uzeto u obzir natprosje~no znanje ivje{tine i adekvatno profesionalno iskustvo.

3. Posebna pozornost bit }e data teorijskom i profesionalnomrazvoju svih ~lanova revizorskog osoblja vrhovnih revizijskihinstitucija, kroz interne, sveu~ili{ne i me|unarodne programe.Takav razvoj }e biti podupiran svim mogu}im financijskim iorganizacijskim sredstvima. Profesionalni razvoj }e i}i izvantradicionalne mreè znanja o pravu, ekonomiji i ra~unovodstvu, iuklju~ivat }e druge tehnike poslovnog menad`menta, poputelektronske obrade podataka.

4. Pla}e }e, radi osiguravanja izvrsne kvalitete reviziorskogosoblja biti adekvatne posebnim zahtjevima koji se postavljajupri takvom upo{ljavanju.

5. Ako me|u revizorskim osobljem nema dostupnih takvihspecijaliziranih vje{tina, vrhovna revizijska institucija moè, akoje nu`no, angaìrati vanjske stru~njake.

PETNAESTO: ME\UNARODNA RAZMJENA

ISKUSTAVA

1. Me|unarodna razmjena ideja i iskustava u okviruINTOSAI-a je efikasan na~in pomo}i vrhovnim revizijskiminstitucijama u izvr{avanju njihovih zada}a.

2. Ova je svrha do sada ispunjavana putem kongresa, obukaorganiziranih zajedni~ki sa UN i drugim institucijama,regionalnih radnih skupina i publiciranjem profesionalnogùrnala.

3. Poèljno je pro{iriti i intenzivirati ova nastojanja iaktivnosti. Razvoj jednoobrazne tehnologije revizije javnihinstitucija utemeljen na komparativnim zakonima je od vrhunskeva`nosti.

VI. - IZVJE[]IVANJE

[ESNAESTO POGLAVLJE: IZVJE[]IVANJE

PARLAMENTU I JAVNOSTI

1. Vrhovna revizijska institucija }e biti ovla{tena i od nje }ese ustavom zahtijevati godi{nje izvje{}ivanje o njenim nalazimaparlamentu ili drugoj mjerodavnoj javnoj instituciji; ovo }eizvje{}a biti publicirano. Ovo }e osigurati {iroku distribuciju iraspravu i unaprijediti mogu}nosti za provo|enje nalaza vrhovnerevizijske institucije.

2. Vrhovna revizijska institucija }e tako|er biti ovla{tenaizvje{}ivati o posebno va`nim nalazima tijekom godine.

3. Op}enito, godi{nje izvje{}e }e pokrivati sve aktivnostivrhovne revizijske institucije; samo onda kada su u to uklju~eniinteresi vrijedni za{tite ili za{ti}eni zakonom, vrhovna revizijska

institucija }e pozorno "odvagati" takve interese nasuprotdobrobitima koja proisti~u iz publiciranja.

SEDAMNAESTO POGLAVLJE: METODE

IZVJE[]IVANJA

1. Izvje{}e }e predstavljati ~injenice i njihovu procjenu naobjektivan, jasan na~in, i bit }e ograni~eno na one esencijalne.Formulacija izvje{}a }e biti precizna i lako razumljiva.

2. Vrhovna revizijska institucija }e obratiti du`nu pozornoststajali{tima organizacija u kojima se revizija vr{ila o njenimnalazima.

VII. - OVLASTI VRHOVNIH REVIZIJSKIH

INSTITUCIJA ZA OBAVLJANJE REVIZIJE

OSAMNAESTO POGLAVLJE: USTAVNE OSNOVE

OVLASTI; REVIZIJA UPRAVLJANJA JAVNIM

FINANCIJAMA - SREDSTVIMA

1. Osnovne ovlasti vrhovnih revizijskih institucija }e bitiuvr{tene u ustav; detalji se definiraju zakonom.

2. Stvarne odredbe ovlasti vrhovnih revizijskih institucija zaobavljanje revizije }e ovisiti o stanju i zahtjevima svake zemlje.

3. Sve javne financijske operacije, bez obzira na toreflektiraju li se one i na koji na~in u dràvnom prora~unu, bit }epredmetom revizije koju vr{e vrhovne revizijske institucije.Isklju~ivanje dijelova financijskog menad`menta ne}e rezultiratiisklju~ivanjem tih dijelova iz revizije koju vr{e vrhovnerevizijske institucije.

4. Vrhovne bi revizijske institucije trebale promovirati, krozsvoje revizije, jasno definirane klasifikacije prora~una ira~unovodstvenog sustava koji trebaju biti {to jasniji ijednostavniji.

DEVETNAESTO POGLAVLJE: REVIZIJA JAVNE

UPRAVE I DRUGIH INSTITUCIJA U INOZEMSTVU

Kao op}e na~elo, javna uprava i druge institucijeuspostavljene u inozemstvu tako|er }e biti predmet revizijevrhovne revizijske institucije. Kada se vr{i revizija ovihinstitucija, du`na pozornost }e biti data ograni~enjima kojapostavlja me|unarodno pravo; tamo gdje je to opravdano, ova }eograni~enja biti nadi|ena razvijanjem me|unarodnog prava.

DVADESETO POGLAVLJE: REVIZIJA POREZA

1. Vrhovne revizijske institucije }e imati ovlasti revidiratiprikupljanje poreza {to je to {ire mogu}e, kako bi se ispitalipojedina~ni porezni dosjei.

2. Revizije poreza su prije svega revizije zakonitosti ipravilnosti; premda, kada vr{i reviziju primjene poreznihzakona, vrhovna revizijska institucija }e tako|er ispitivati sustavi efikasnost prikupljanja poreza, postizanje ciljeva prihoda, i akoje to prikladno, predlagat }e mogu}a unaprje|enjazakonodavnom tijelu.

DVADESET I PRVO POGLAVLJE: JAVNI UGOVORI I

JAVNI RADOVI

1. Zna~ajna financijska sredstva koje javne institucije tro{ena ugovore i javne radove opravdavaju posebno iscrpnu revizijusredstava koja se koriste.

2. Javno natjecanje je najprikladnija procedura za dobivanjenajpovoljnije ponude u smislu cijene i kvalitete. U slu~ajuodsustva poziva na javni tender, vrhovna revizijska institucija }eutvr|ivati razloge istoga.

3. Kada se vr{i revizija javnih radova, vrhovna revizijskainstitucija }e promovirati razvijanje odgovaraju}ih standarda zareguliranje upravljanja takvim radovima.

4. Revizija javnih radova }e pokrivati ne samo ispravnostpla}anja, nego i efikasnost upravljanja izgradnjom i kvalitetugra|evinskih radova.

DVADESET I DRUGO POGLAVLJE: REVIZIJA

SREDSTAVA ZA ELEKTRONSKU OBRADU

PODATAKA

Zna~ajna sredstva se tro{e na sredstva za elektronsku obradupodataka, {to tako|er zahtijeva vr{enje odgovaraju}e revizije.Takve revizije }e se temeljiti na sustavima i pokrivati takveaspekte poput planiranja prema zahtjevima; ekonomi~nogkori{tenja opreme za obradu podataka; angaìranje osoblja saodgovaraju}om stru~no{}u, uglavnom iz uprave organizacije ukojoj se revizija vr{i; prevencije zloporaba; i korisnostiinformacija koje se tim putem produciraju.

DVADESET I TRE]E POGLAVLJE: KOMERCIJALNA

PODUZE]A S JAVNIM UDJELOM - DR@AVNIM

KAPITALOM

1. Ekspanzija ekonomskih aktivnosti vlade ~esto rezultirauspostavljanjem poduze}a sukladno privatnom pravu. Ovapoduze}a }e - ako vlada ima zna~ajan udjel u njima - naro~itotamo gdje imaju ve}inski udjel - ili gdje ima dominiraju}i utjecaj,tako|er biti predmetom revizije od strane vrhovne revizijskeinstitucije.

2. Prikladno je da se takve revizije izvode kao zavr{nerevizije; one }e obra|ivati pitanja ekonomi~nosti, efikasnosti iefektivnosti.

3. Izvje{}a parlamentu i javnosti o reviziji u takvimpoduze}ima }e uzeti u obzir ograni~enja koja zahtijeva za{titaindustrijskih i trgovinskih tajni.

DVADESET I ÊTVRTO POGLAVLJE: REVIZIJA

INSTITUCIJA S DR@AVNOM POTPOROM -

POTICAJIMA

1. Vrhovne revizijske institucije }e imati ovlasti vr{enjarevizije kori{tenja pomo}i/subvencija odobrenih iz javnihfondova.

2. Kada je subvencija/pomo} posebno visoka, sama po sebiili u svezi s prihodima i kapitalom subvencionirane organizacije,revizija se moè, ako se to zahtijeva, pro{iriti tako da uklju~ujecjelokupni financijski menad`ment subvencionirane institucije.

3. Zloporaba pomo}i/subvencija }e rezultirati zahtjevima zanaknadom.

DVADESET I PETO POGLAVLJE. REVIZIJA

ME\UNARODNIH I NADDR@AVNIH ORGANIZACIJA

1. Me|unarodne i naddràvne organizacije ~iji se tro{kovipokrivaju doprinosima iz zemalja ~lanica bi}e predmetomvanjske, neovisne revizije kao zemlje pojedina~no.

2. Premda }e takve revizije uzeti u obzir razinu izvora koji sukori{teni i zada}e ovih organizacija, one }e slijediti na~ela sli~naonima kojima se rukovodi revizija koju provode vrhovnerevizijske institucije u zemljama ~lanicama.

3. Vanjske institucije za reviziju za provo|enje takvihrevizija }e uglavnom biti imenovane iz reda vrhovnih revizijskihinstitucija.

ISSAI 10 - Meksi~ka deklaracija o neovisnosti vrhovnih

revizijskih institucija

Preambula

XIX. kongres Me|unarodne organizacije vrhovnihrevizijskih institucija (INTOSAI) odràn u Meksiku:

Uzimaju}i u obzir ~injenicu da organizirano i efikasnokori{tenje javnih sredstava predstavlja jedan od temeljnihpreduvjeta za propisno upravljanje javnim financijama teefikasnost odluka nadle`nih vlasti;

Uzimaju}i u obzir da Limska deklaracija o smjernicama zapravila revizije (Limska deklaracija) navodi da vrhovnerevizijske institucije (VRI) svoje zada}e mogu izvr{avati jedinoako su neovisne od tijela koje revidiraju i za{ti}ene od vanjskihutjecaja;



Uzimaju}i u obzir da je za postizanje ovog cilja za zdravudemokraciju od vitalnog zna~aja da svaka zemlja ima VRI ~ija jeneovisnost zagarantirana zakonom;

Uzimaju}i u obzir da je Limskom deklaracijom prepoznatoda dràvne institucije ne mogu biti apsolutno neovisne, u njoj senadalje navodi kako bi VRI trebale imati funkcionalnu iorganizacijsku neovisnost potrebnu za provo|enje svogamandata;

Uzimaju}i u obzir da kroz primjenu na~ela neovisnosti VRIneovisnost mogu posti}i razli~itim sredstvima kori{tenjemrazli~itih mehanizama za osiguranje neovisnosti;

S obzirom da odredbe koje se odnose na primjenu sluè kakobi se na~ela ilustrirala, kao takve se smatraju idealom neovisneVRI. S obzirom da niti jedna VRI trenutno ne ispunjava sve,odnosno svaku od ovih odredbi, u smjernicama u dodatkuprezentiraju se i drugi dobri primjeri iz prakse za postizanjeneovisnosti;

Odlu~ujeUsvojiti, objaviti i distribuirati dokument pod nazivom

Meksi~ka deklaracija o neovisnosti vrhovnih revizijskihinstitucija.

Op}e odredbe

Vrhovne revizijske institucije prihva}aju osam klju~nihna~ela koja proizlaze iz Limske deklaracije i odluka usvojenih naXVII. kongresu INTOSAI (u Seulu, Koreja) kao temeljnepreduvjete za dobro funkcioniranje revizije javnog sektora.

1. na~eloPostojanje odgovaraju}eg i djeluju}eg ustavnog/zakonskog

okvira te stvarna - de facto primjena odredaba ovog okvira.Potrebna je legislativa kojom se detaljno definira neovisnost

VRI.2. na~eloNeovisnost rukovoditelja VRI i njenih ~lanova (za institucije

kolegijalnog tipa) uklju~uju}i i sigurnost njihovih pozicija iimunitet koji se odnosi na normalno vr{enje i ispunjavanjenjihovih du`nosti.

Odgovaraju}im se zakonima specificiraju uvjeti zaimenovanje, ponovno imenovanje, upo{ljavanje, razrje{avanjedu`nosti i umirovljenje rukovoditelja VRI i ~lanova institucijakolegijalnog tipa koji se:

– imenuju, ponovno imenuju i razrje{uju du`nosti krozproces kojim se osigurava njihova neovisnost od izvr{nevlasti (vidjeti ISSAI-11 Smjernice i dobri primjeri izprakse u vezi s neovisno{}u VRI);

– osiguravaju imenovanja na dovoljno duga i fiksiranarazdoblja ~ime im se omogu}uje da svoj mandatispunjavaju bez straha od odmazde;

– {tite imunitetom od bilo kakve vrste kaznenog gonjenjaza bilo koji ~in, pro{li ili sada{nji, koji nastaje kaorezultat normalnog izvr{avanja njihovih du`nosti, kakove} odre|eni slu~aj nalaè.

3. na~eloDovoljno {irok mandat te punu slobodu u vr{enju funkcije

VRIVRI trebaju biti ovla{tene za revidiranje:– kori{tenja javnog novca, resursa ili sredstava od strane

primatelja ili korisnika, bez obzira na njihovu zakonskuprirodu;

– prikupljanja prihoda koji pripadaju vladi ili javnimtijelima;

– zakonitost i pravilnost vladinih ili ra~una javnih tijela;– kvalitete financijskog upravljanja i izvje{}ivanja; i– ekonomi~nosti, efikasnosti i efektivnosti poslovanja

vlade ili javnih tijela.

Osim kada to od njih konkretno zahtijeva zakon, VRI nerevidiraju politike vlade ili javnih tijela ve} se ograni~avaju nareviziju njihove provedbe.

VRI po{tuju zakone koje je usvojila zakonodavna vlast, akoji se na njih odnose, ali ne podlijeù usmjeravanju ili mije{anjuzakonodavne ili izvr{ne vlasti u:

– izboru predmeta revizije;– planiranju, programiranju, provo|enju, izvje{}ivanju i

pra}enju rezultata svojih revizija;– organiziranju i upravljanju svojim radom; i– primjeni svojih odluka u slu~aju kada primjena sankcija

predstavlja dio njihova mandata.VRI ne trebaju ni na koji na~in biti uklju~ene u, niti se

smatrati uklju~enima u upravljanje subjektima revizije.VRI trebaju osigurati da njihovo osoblje ne razvije prebliske

veze sa subjektima revizije, kako bi zadràli objektivnost te kakobi ih se smatralo objektivnima.

VRI u ispunjavanju svojih du`nosti trebaju imati punuslobodu, sura|ivati s vladama i javnim tijelima koja nastojeunaprijediti kori{tenje i upravljanje javnim sredstvima.

VRI trebaju primjenjivati odgovaraju}e standarde revizije istandarde rada te eti~ki kodeks koji se temelje na slu`benimdokumentima INTOSAI-a, Me|unarodnog saveza ra~unovo|a idrugih priznatih tijela zaduènih za utvr|ivanje standarda.

VRI zakonodavnoj vlasti i drugim dràvnim tijelima - kakoto zahtijeva ustav ili zakon trebaju podnositi godi{nje izvje{}e osvojim aktivnostima, koje treba biti dostupno javnosti.

4. na~eloNeograni~en pristup informacijamaVRI trebaju imati adekvatne ovlasti za ostvarivanje

pravovremenog, neometanog, izravnog i slobodnog pristupasvim nu`nim dokumentima i informacijama potrebnim zapropisno ispunjavanje njihovih zakonskih obveza.

5. na~eloPrava i obveze u pogledu izvje{}ivanja o radu.VRI se ne mogu ograni~avati u izvje{}ivanju o rezultatima

njihova rada na reviziji. Trebaju biti zakonom obvezane da orezultatima njihovog revizijskog rada izvje{}uju barem jednomgodi{nje.

6. na~eloSloboda u odlu~ivanju o sadràju i vremenu revizijskih

izvje{}a te vremenu njihova objavljivanja i distribuiranjaVRI su slobodne u odlu~ivanju o sadràju njihovih

revizijskih izvje{}a.VRI su slobodne u davanju nalaza i preporuka u njihovim

revizijskim izvje{}ima, uzimaju}i u obzir, ako je to primjereno,gledi{ta revidirane institucije.

Zakonski je odre|en minimum zahtjeva za izvje{}ivanjem oreviziji od VRI te su, gdje je to primjereno, definirana konkretnapitanja koja trebaju biti predmetom zvani~nog mi{ljenja ilipotvrde o reviziji.

VRI su slobodne odlu~ivati o vremenu sa~injavanja svojihizvje{}a o reviziji, osim u slu~ajevima kada su konkretni zahtjeviza izvje{}ivanjem propisani zakonom.

VRI mogu udovoljiti posebnim zahtjevima za istragama ilirevizijama koje uputi zakonodavna vlast kao cjelina, neki odnjenih odbora/povjerenstava ili vlada.

VRI su slobodne objavljivati i distribuirati svoja izvje{}anakon {to su ona formalno predstavljena ili dostavljenanadle`nim vlastima - kako je to propisano zakonom.

7. na~eloPostojanje efektivnih mehanizama za pra}enje ispunjavanja

preporuka koje daju VRIVRI svoja izvje{}a podnose zakonodavnoj vlasti, nekom od

njenih odbora/povjerenstava ili pak upravnom odboru subjekta,

kako je ve} slu~aj, na razmatranje i pra}enje realizacijekonkretnih preporuka za provo|enje korektivnih mjera.

VRI imaju i vlastiti interni sustav pra}enja kojim seosigurava da revidirani subjekti na odgovaraju}i na~in i propisnoodgovore na nalaze i preporuke VRI kao i one koje utvrdizakonodavna vlast, neki od njenih odbora/povjerenstava iliupravni odbor subjekta, ve} prema slu~aju.

VRI svoja izvje{}a o pra}enju realizacije dostavljajuzakonodavnoj vlasti, nekom od njenih odbora/povjerenstava ilipak upravnom odboru subjekta, kako je ve} slu~aj, narazmatranje i poduzimanje mjera, ~ak i u slu~ajevima kada VRIimaju vlastite zakonske ovlasti za pra}enje realizacije isankcioniranje.

8. na~eloFinancijska i upravlja~ka/upravna autonomija i raspolo-

ìvost odgovaraju}ih ljudskih, materijalnih i financijskih resursa.VRI trebaju imati na raspolaganju nu`ne i razumne ljudske,

materijalne i financijske resurse - izvr{na vlast ne treba imatikontrolu nad ili usmjeravati pristup ovim resursima. VRIupravljaju vlastitim prora~unom i na odgovaraju}i ga na~inraspore|uju.

Zakonodavna vlast ili neki od njenih odbora/povjerenstavaodgovorna je za osiguravanje odgovaraju}ih resursa potrebnih zaispunjavanje mandata VRI.

VRI imaju pravo izravno se obratiti zakonodavnoj vlasti akosu resursi koji su im osigurani nedostatni za ispunjavanje njihovamandata.

INTOSAI STANDARDI REVIZIJE

ISSAI 100OSNOVNA NAÊLA REVIZIJE JAVNOG SEKTORA1. Op}i okvir standarda revizije Me|unarodne organizacije

vrhovnih revizijskih institucija (izvorna skra}enica: INTOSAI)proiza{ao je iz deklaracija iz Lime i Tokya, tvrdnji i izvje{}a kojeje usvojio INTOSAI na raznim kongresima te izvje{}a Ekspertneskupine Ujedinjenih naroda sa sjednica o ra~unovodstvu javnogsektora i reviziji zemalja u razvoju.

2. INTOSAI standardi revizije sastoje se od ~etiri dijela(vidjeti shemu) i to:

(a) Osnovna na~ela(b) Op}i standardi(c) Standardi obavljanja revizije(d) Standardi izvje{}ivanja.INTOSAI je razvio ove standarde kako bi pruìo okvir za

uspostavljanje postupaka i praksi koje treba primjenjivati uvo|enju revizije uklju~uju}i revizije kompjutorski podrànihsustava. Oni se trebaju promatrati sa stajali{ta pojedinih ustava,zakona i drugih uvjeta u kojima djeluje vrhovna revizijskainstitucija (VRI).

3. Osnovna na~ela standarda revizije jesu temeljnepretpostavke, dosljedne premise, logi~na na~ela i zahtjevi kojipomaù u razvijanju standarda revizije te sluè revizorima uoblikovanju njihovih mi{ljenja i izvje{}a, a poglavito uslu~ajevima gdje se ne primjenjuju posebni standardi.

4. Standardi revizije trebaju biti sukladni na~elima revizije.Oni tako|er pruàju minimalne smjernice revizoru, {to pomaè uodre|ivanju obujma revizijskih mjera i postupaka koje treba ureviziji primijeniti. Standardi revizije predstavljaju kriterije ilitemelj na osnovu kojih se procjenjuje kvaliteta revizijskihrezultata.

5. Obja{njenja i obrazloènja ovih standarda jesu uisklju~ivoj nadle`nosti Upravnog vije}a INTOSAI-a, dok suizmjene i dopune u nadle`nosti Kongresa INTOSAI-a.

6. Osnovna na~ela su sljede}a:a) VRI treba razmatrati suglasnost s INTOSAI standardima

revizije za sva pitanja koja se smatraju zna~ajnim. Odre|enistandardi mo`da ne}e biti primjenjivi na neki dio posla koji

obavljaju VRI, uklju~uju}i one VRI koje su organizirane kaora~unski sudovi, niti na nerevizijski rad koji obavlja VRI. VRItreba odrediti primjenjive standarde za takav rad kako bi seosigurao rad dosljedno visoke kvalitete (vidjeti to~ku 8).

b) VRI treba primjenjivati vlastitu nepristranu prosudbu urazli~itim situacijama koje nastaju tijekom obavljanja revizijejavnog sektora (vidjeti to~ku 15).

c) S pove}anjem javne svijesti, potreba za javnomodgovorno{}u osoba ili subjekata koje upravljaju javnimdobrima postaje sve evidentnija, tako da postoji potreba zaprocesom osiguravanja odgovornosti koji treba postaviti iprovesti u~inkovito (vidjeti to~ku 20).

d) Razvoj odgovaraju}ih sustava informiranja, kontrole,procjene i izvje{}ivanja u okviru javne uprave olak{at }epostupak osiguravanja odgovornosti. Uprava je odgovorna zaispravnost i dostatnost oblika i sadràja financijskih izvje{}a idrugih informacija (vidjeti to~ku 23).

e) Odgovaraju}a tijela trebaju osigurati dono{enjeprihvatljivih ra~unovodstvenih standarda za financijskoizvje{}ivanje i objavljivanje primjereno potrebama javne uprave,a subjekti koji se revidiraju trebaju razviti specifi~ne i mjerljiveciljeve i norme uspje{nosti (vidjeti to~ku 25).

f) Dosljedna primjena prihvatljivih ra~unovodstvenihstandarda treba rezultirati fer prezentiranjem financijskogpoloàja i rezultata poslovanja (vidjeti to~ku 28).

g) Postojanje odgovaraju}eg sustava interne kontrolesmanjuje rizik pogre{aka i nepravilnosti (vidjeti to~ku 30).

h) Dono{enje zakonskih propisa bi trebalo doprinijeti boljojsuradnji kod subjekata kod kojih se obavlja revizija u odràvanjui omogu}avanju pristupa svim relevantnim podacima nu`nim zacjelovitu ocjenu aktivnosti koje podlijeù reviziji (vidjeti to~ku32).

i) Sve revizijske aktivnosti trebaju biti u okviru revizijskeovlasti VRI (vidjeti to~ku 34).

j) VRI trebaju djelovati na unaprje|enju tehnika zarevidiranje valjanosti mjera uspje{nosti (vidjeti to~ku 34).

7. To~ke u nastavku teksta obja{njavaju zna~aj osnovnihna~ela revizije.

8. Osnovna na~ela revizije isti~u sljede}e:VRI treba djelovati sukladno INTOSAI standardima revizije

u svim pitanjima koja se smatraju materijalnim. Odre|enistandardi mo`da ne}e biti primjenjivi na neki dio posla kojegobavljaju VRI, uklju~uju}i one VRI koje su organizirane kaora~unski sudovi, niti na nerevizijski rad kojega obavlja VRI. VRItreba odrediti primjenjive standarde za takav rad kako bi seosigurao rad dosljedno visoke kvalitete (vidjeti to~ku 6a).

9. Op}enito uzev{i, predmetno pitanje se moè procijenitikao materijalno zna~ajno ako se smatra da bi znanje o tomemoglo utjecati na korisnika financijskih izvje{}a ili na izvje{}erevizije u~inka.

10. Materijalnost se ~esto promatra u smislu vrijednosti, aliinherentna priroda ili karakteristike jedne pozicije ili grupepozicija tako|er mogu dati predmetnom pitanju materijalnizna~aj - primjerice, ako zakon ili propis zahtijeva da se takvainformacija treba objaviti odvojeno neovisno od iznosa koji je upitanju.

11. Pored materijalnosti koja se odre|uje prema vrijednosti iprema prirodi predmetne pozicije, materijalna zna~ajnost semoè odrediti i prema kontekstu u kojem se ona pojavljuje.Primjerice, razmatranje dane pozicije u odnosu na:

a) op}e gledi{te o financijskoj informaciji,b) ukupnost ~iji je ona dio,c) povezane pojmove,d) iznos iste pozicije u ranijim godinama.12. VRI ~esto obavlja aktivnosti koje se po strogoj definiciji

ne mogu svrstati pod reviziju, ali koje znatno doprinose boljemfunkcioniranju javne uprave. Primjeri nerevizijskog rada mogu



biti: (a) prikupljanje podataka bez provo|enja su{tinskih analiza,(b) pravni poslovi, (c) prikupljanje informacija za potrebeizabrane skup{tine u pogledu ispitivanja nacrta prora~una, (d)pruànje potpore ~lanovima izabrane skup{tine u pogleduistraìvanja i prou~avanja dosjea VRI, (e) administrativneaktivnosti i (f) funkcije kompjutorske obrade. Navedenenerevizijske aktivnosti pruàju korisne informacijedonositeljima odluka i trebaju biti dosljedno visoke kvalitete.

13. Zbog pristupa i strukture nekih VRI, ne primjenjuju se svistandardi revizije na sve aspekte njihova rada. Primjerice,kolegijalna i istra`na priroda revizijskog pregleda koju obavljajura~unski sudovi, temeljno je razli~ita od financijske revizije irevizije u~inka {to ih obavljaju VRI organizirane premahijerarhijskom sustavu na ~ijem je ~elu glavni revizor ili glavnikontrolor.

14. Da bi se osigurao visokokvalitetan rad moraju se po{tivatiodgovaraju}i standardi. Ciljevi pojedine vrste rada ili pojedinogzadatka trebaju diktirati posebne standarde koji se primjenjuju.Svaka VRI treba utemeljiti politiku primjene INTOSAIstandarda ili drugih specifi~nih standarda kojih se trebapridràvati u obavljanju razli~itih vrsta poslova koje organizacijaprovodi, u cilju osiguravanja pruànja visokokvalitetnih usluga.

15. Osnovna na~ela revizije isti~u sljede}e:VRI treba primjenjivati svoju vlastitu prosudbu u razli~itim

situacijama koje nastaju tijekom revidiranja javnog sektora(vidjeti to~ku 6b).

16. Revizijski dokaz ima zna~ajnu ulogu kod dono{enjaodluke revizora u pogledu izbora pitanja i podru~ja revizije tevrste, vremenskog okvira i obujma revizijskih testova ipostupaka.

17. Uvjeti revizijske ovlasti koja je dodijeljena VRI nadilazebilo koje ra~unovodstvene ili revizijske konvencije s kojima suoni u suprotnosti te stoga imaju klju~ni zna~aj na standarderevizije koje primjenjuje VRI. Prema tome, INTOSAI standardirevizije - te svi ostali eksterno usvojeni standardi revizije - nemogu biti propisana zakonska norma niti mogu biti obvezni zaprimjenu od strane VRI ili ~lanova njenog osoblja.

18. VRI mora procijeniti opseg u kojem se eksterni standardirevizije ne kose sa izvr{avanjem ovlasti koju ima VRI. Me|utim,VRI treba i da je svjesna ~injenice da INTOSAI standardi revizijepredstavljaju zajedni~ki konsenzus mi{ljenja revizora javnogsektora i da ih poku{a primijeniti tamo gdje oni nisu u konfliktusa ovlastima koje ima. VRI treba nastojati otklonitineusugla{enosti ako je to nu`no kako bi se omogu}ilo usvajanjepoèljnih standarda.

19. Ciljevi revizije VRI, za neke od elemenata njihoveovlasti, a posebice u pogledu revizije financijskih izvje{}a, mogubiti srodni ciljevima revizije u privatnom sektoru. Sukladnotome, standardi revizije koji reguliraju reviziju financijskihizvje{}a u privatnom sektoru, a koje su usvojila slu`benaregulatorna tijela, mogu se primjenjivati i u reviziji javnogsektora.

20. Osnovna na~ela revizije isti~u sljede}e:S pove}anjem javne svijesti, potreba za javnom

odgovorno{}u osoba ili subjekata koje upravljaju javnimdobrima postaje sve evidentnija, tako da postoji potreba zaprocesom osiguravanja odgovornosti koji treba postaviti iprovesti u~inkovito (vidjeti to~ku 6c).

21. Neke zemlje su ure|ene tako da se od odgovornihsubjekata zahtijeva podno{enje izvje{}a predsjedniku, monarhuili dràvnom vije}u, ali se u ve}ini slu~ajeva izvje{}a podnoseizabranom zakonodavnom tijelu, izravno ili putem izvr{nogorgana dràve. Neke VRI imaju sudbenu nadle`nost. Ovisno ozemlji, ovakve VRI imaju sudbenu ovlast nad ra~unima, nadra~unovo|ama ili ~ak nad nositeljima upravnih funkcija.Prosudbe i odluke koje te institucije donose, po svojoj prirodipredstavljaju nadopunu upravne funkcije revizije koja im je

stavljena u nadle`nost. Njihove sudbene aktivnosti trebaju bitidio logike op}ih ciljeva koje slijedi vanjska revizija te osobitoonih ciljeva koji se odnose na podru~je ra~unovodstva.

22. Od javnih se poduze}a tako|er zahtijeva da ispuneobveze javne odgovornosti. Javna poduze}a mogu se baviti ikomercijalnim poslovanjem, npr. subjekti koji su osnovanizakonom, odlukom izvr{ne vlasti ili u kojima dràva ima udjelkojim kontrolira te subjekte. Neovisno o na~inu na koji su ovisubjekti konstituirani, njihove funkcije, stupnja samostalnosti ilina~ina njihovog financiranja, takve su jedinice kona~noodgovorne vrhovnom zakonodavnom tijelu.

23. Osnovna na~ela revizije isti~u sljede}e:Razvoj odgovaraju}ih sustava informiranja, kontrole,

procjene i izvje{}ivanja u okviru javne uprave, olak{at }epostupak odgovornosti. Uprava je odgovorna za ispravnost idostatnost oblika i sadràja financijskih izvje{}a i drugihinformacija (vidjeti to~ku 6d).

24. Ispravnost i dostatnost financijskih izvje{}a i iskazaizraàvaju financijski poloàj i rezultate poslovanja subjekta.Subjekt je tako|er obvezan kreirati prakti~ni sustav koji }epruìti relevantne i pouzdane informacije.

25. Osnovna na~ela revizije isti~u sljede}e:Odgovaraju}a tijela vlasti trebaju osigurati dono{enje

prihvatljivih ra~unovodstvenih standarda za financijskoizvje{}ivanje i objavljivanje primjereno potrebama dràve, asubjekti kod kojih se obavlja revizija trebaju razviti specifi~ne imjerljive ciljeve i norme uspje{nosti (vidjeti to~ku 6e).

26. VRI treba djelovati zajedno s organizacijama koje donosera~unovodstvene standarde kako bi se pomoglo u stvaranjuodgovaraju}ih ra~unovodstvenih standarda koji se izdaju zajavni sektor unutar kojeg VRI djeluje.

27. VRI tako|er treba dati preporuku subjektima kod kojih seobavlja revizija da postave mjerljive i jasno iskazane ciljeve, teutvrditi norme uspje{nosti za te ciljeve.

28. Osnovna na~ela revizije isti~u sljede}e:Dosljedna primjena prihvatljivih ra~unovodstvenih stan-

darda treba rezultirati fer prezentiranjem financijskog poloàja irezultata poslovanja (vidjeti to~ku 6f).

29. Pretpostavka da dosljedna primjena ra~unovodstvenihstandarda predstavlja preduvjet fer prezentiranja zna~i da subjektkod kojeg se obavlja revizija mora primjenjivati odgovaraju}era~unovodstvene standarde kao i da se od subjekta zahtijeva datakve ra~unovodstvene standarde primjenjuje na dosljedanna~in. Revizor ne treba smatrati da je dosljedno po{tivanjera~unovodstvenih standarda kona~an dokaz ispravnostiprikazivanja financijskih izvje{}a. Fer prezentiranje je izrazmi{ljenja revizora koje se ne odnosi samo na dosljednu primjenura~unovodstvenih standarda. Takva pretpostavka isti~e dastandardi revizije nisu ni{ta vi{e nego minimum zahtjeva zaobvezu revizije. Ho}e li revizor izi}i iz okvira tog minimumaovisi o njegovoj prosudbi.

30. Osnovna na~ela revizije isti~u sljede}e:Postojanje odgovaraju}eg sustava interne kontrole smanjuje

rizik od pogre{aka i nepravilnosti (vidjeti to~ku 6g).31. Odgovornost je subjekta kod kojeg se obavlja revizija da

razvija sustave interne kontrole radi za{tite svojih sredstava. Tonije odgovornost revizora. Tako|er je obveza subjekta kod kojegse obavlja revizija osigurati postojanje i funkcioniranje sustavakontrola kako bi se osigurali po{tivanje primjenljivih zakona ipropisa i po{tenost i ispravnost u procesu dono{enja odluka.Me|utim, to ne osloba|a revizora od podno{enja prijedloga ipreporuka subjektu gdje se obavlja revizija, ako utvrdi da sustavkontrole ne postoji ili je neodgovaraju}i.

32. Osnovna na~ela revizije isti~u sljede}e:Zakoni i drugi propisi trebaju olak{ati suradnju subjekata

revizije u ~uvanju i omogu}avanju pristupa relevantnim

podacima nu`nim za cjelokupnu ocjenu aktivnosti koje supredmet revizije.

33. VRI mora imati pristup izvorima informacija i podacimakao i pristup du`nosnicima i uposlenima subjekta gdje se obavljarevizija kako bi ispravno izvr{ila svoju revizorsku odgovornost.Zakonski je potrebno utvrditi uvjete pristupa revizora takviminformacijama i osoblju, {to }e umanjiti mogu}nost nastankaproblema u ovome podru~ju.

34. Osnovna na~ela revizije isti~u sljede}e:Sve revizijske aktivnosti trebaju biti u okviru revizijske

ovlasti VRI (vidjeti to~ku 6i).35. VRI obi~no osniva vrhovno zakonodavno tijelo ili se

osniva ustavom. U nekim slu~ajevima, elementi uloge VRI moguproizlaziti iz ustaljene prakse, a ne iz specifi~nih zakonskihodredaba. Uobi~ajeno je da se zakonom ili propisom kojim seutemeljuje VRI postavlja i njen oblik (kao {to je sud, odbor,komisija, ured osnovan zakonom ili ministarstvo), rokovi i uvjetinadle`nosti, slu`bovanje, ovlasti, obveze, funkcije i op}eodgovornosti te druga pitanja koja se odnose na obavljanjefunkcije i izvr{avanje du`nosti.

36. Neovisno od ure|enja postavljenih zakonom ilipropisom, klju~na funkcija VRI je zagovarati i promovirati javnuodgovornost. U nekim zemljama, VRI je sud sastavljen odsudaca koji imaju ovlast nad ra~unovo|ama u javnom sektoru,koji im moraju polagati ra~une. Ova sudbena nadle`nostzahtijeva od VRI da osigura da je svatko onaj tko je ovla{tenraspolagati javnim sredstvima odgovoran prema VRI i da je utom smislu predmet njene nadle`nosti.

37. Postoji va`na komplementarnost izme|u ovakve sudbenenadle`nosti i drugih karakteristika revizije. Ove se zna~ajketrebaju promatrati kao dio logike op}ih ciljeva eksterne revizije,a posebno onih ciljeva koje se odnose na upravljanjera~unovodstvom.

38. Cjelokupni djelokrug revizije javnog sektora uklju~ujereviziju pravilnosti (financijsku reviziju) i reviziju u~inka.

39. Revizija pravilnosti obuhva}a:a) potvr|ivanje financijske odgovornosti odgovornih

subjekata, uklju~uju}i ispitivanje i evaluaciju financijskihevidencija i izraàvanje mi{ljenja o financijskim izvje{}ima;

b) potvr|ivanje financijske odgovornosti javne uprave ucjelini;

c) reviziju financijskih sustava i transakcija, uklju~uju}iprocjenu usugla{enosti s primijenjenim zakonima i propisima;

d) reviziju funkcija interne kontrole i interne revizije;e) reviziju ispravnosti i istinitosti upravnih odluka koje su

donesene unutar subjekta koji je predmet revizije; if) izvje{}ivanje o svim drugim pitanjima koja se pojavljuju ili

se odnose na reviziju, a VRI smatra da ih treba objaviti.40. Revizija u~inka odnosi se na reviziju ekonomi~nosti,

efikasnosti i efektivnosti, i obuhva}a:a) reviziju ekonomi~nosti upravnih aktivnosti u skladu sa

zdravim upravnim na~elima i praksom te politikom uprave;b) reviziju efikasnosti kori{tenja ljudskih, financijskih i

drugih resursa, uklju~uju}i ispitivanje informacijskih sustava,mjera u~inka i kontrolnih postupaka, kao i procedura zaotklanjanje uo~enih nedostataka koje provodi subjekt koji jepredmet revizije; i

c) reviziju efektivnosti u~inka u odnosu na postignute ciljevesubjekta kod kojeg se obavlja revizija, te reviziju stvarnogutjecaja aktivnosti u odnosu na o~ekivani.

41. Revizija pravilnosti i revizija u~inka se, u praksi, mogupreklapati, te }e klasifikacija revizije u takvim slu~ajevimaovisiti o primarnoj svrsi te revizije.

42. U mnogim zemljama zakonska ovlast revizije u~inka neobuhva}a pregled temelja na kojima po~ivaju politike programakojih provodi javna uprava. U svakom slu~aju, zakonskimmandatom se trebaju jasno razgrani~iti ovlasti i odgovornosti

VRI u odnosu na reviziju u~inka u svim podru~jima aktivnostikoje provodi javna uprava, ~ime }e se, izme|u ostaloga, VRIolak{ati primjena odgovaraju}ih standarda revizije.

43. Ustav ili zakonodavstvo nekih zemalja ne povjeravauvijek mandat VRI da revidira "efektivnost" ili "efikasnost"financijskog upravljanja izvr{nog organa. U ovakvimslu~ajevima, procjenu primjerenosti ili korisnosti donesenihupravnih odluka i efektivnosti uprave vr{e ministri koji suzaduèni za organizaciju usluga upravnih organa, a oni za svojeupravljanje odgovaraju zakonodavnom tijelu. Pojam kojim bi seadekvatno opisala revizija VRI koja nadilazi tradicionalni okvirpravilnosti i zakonitosti je "revizija dobrog upravljanja". Takvarevizija ima za cilj provoditi analizu javnih rashoda u svjetluop}ih na~ela zdravog upravljanja. Ove dvije vrste revizije -revizija pravilnosti i revizija upravljanja - u praksi se moguizvr{iti kao jedna operacija, tim prije {to se one me|usobnonadopunjuju: revizija pravilnosti moè biti priprema za revizijuupravljanja, a revizijom upravljanja se mogu otkloniti situacijekoje dovode do nepravilnosti.

44. VRI vr{i efektivnije promoviranje javne odgovornostiukoliko joj mandat koji joj je povjeren omogu}ava provo|enje iliupravljanje revizijama pravilnosti i u~inka svih javnihpreduze}a.

45. Op}a na~ela revizije isti~u sljede}e:VRI treba djelovati na unaprje|ivanju tehnika za revidiranje

valjanosti mjera u~inka.46. Pro{irenje revizijske uloge zahtijevat }e od revizora da

unaprje|uju i razvijaju nove tehnike i metodologije zaprocjenjivanje koristi li je subjekt kod kojeg se obavlja revizijarazumne i valjane mjere u~inka. Revizori se trebaju koristititehnikama i metodologijama drugih disciplina.

47. Djelokrug revizijske ovlasti odre|uje i djelokrugstandarda koje VRI primjenjuje.ISSAI 2001. OP]I STANDARDI REVIZIJE JAVNOG SEKTORA1.1 Ovo poglavlje obra|uje op}e standarde revizije javnog

sektora. Op}i standardi revizije utvr|uju kvalifikacijerevizora i/ili institucije za reviziju za obavljanje zadatakakoji se odnose na standarde podru~ja rada i standardeizvje{}ivanja na stru~an i djelotvoran na~in.

1.2 Op}i standardi revizije nalaù da VRI treba usvojiti politike iprocedure za:a. zapo{ljavanje osoblja sa odgovaraju}im kvalifikacijama

(vidjeti to~ku 1.3),b. razvijanje i osposobljavanje zaposlenih u VRI kako bi im

se omogu}ilo da uspje{no obavljaju svoje poslove idefiniraju temelje za unaprje|ivanje revizora i drugogosoblja (vidjeti to~ku 1.5),

c. izradu priru~nika i drugih pisanih smjernica i instrukcija usvezi sa procesom obavljanja revizije (vidjeti to~ku 1.13),

d. razvijanje vje{tina i iskustava raspoloìvih unutar VRI iprepoznavanje vje{tina koje nedostaju; osiguravanjeoptimalne raspodjele vje{tina na revizijske zadatke iangaìranje dovoljnog broja osoblja za obavljanjerevizije; pravilno planiranje i nadzor u cilju postizanjaciljeva VRI na odgovaraju}oj razini du`ne pozornosti ibrige (vidjeti to~ku 1.15),

e. pregled uspje{nosti i efektivnosti internih standarda ipostupaka VRI (vidjeti to~ku 1.25).

1.3 Op}i standardi za VRI sadrè sljede}e:VRI treba usvojiti politike i procedure za upo{ljavanjeosoblja odgovaraju}ih kvalifikacija (vidjeti to~ku 1.2a).Sljede}a to~ka poja{njava upo{ljavanje kao jedan odstandarda revizije.

1.4 Osoblje VRI treba imati odgovaraju}e akademskekvalifikacije i odgovaraju}e radno iskustvo i obuku. VRI



treba ustanoviti i redovito revidirati minimum zahtjeva zaimenovanje revizora u pogledu obrazovanja.

1.5 Op}i standardi za VRI sadrè sljede}e:VRI treba usvojiti politike i procedure za razvoj i obukuzaposlenih kako bi ih osposobila da svoje poslove obavljajuuspje{no, kao i definirati temelje za napredovanje revizora idrugog osoblja (vidjeti to~ku 1.2b).Sljede}a to~ka poja{njava obuku i razvoj uposlenih kaojednog od standarda revizije.

1.6 VRI treba poduzeti odgovaraju}e mjere kako bi osiguralakontinuirani profesionalni razvoj svog osoblja, uklju~uju}i,kad je to potrebno, i pruànje usluga obuke unutar VRI (npr.starije kolege obu~avaju mla|e) kao i poticanje sudjelovanjana te~ajevima koje pruàju eksterni pruàtelji usluga obuke.

1.7 VRI treba voditi evidencije o sposobnostima svog osobljakako bi joj to pomoglo u procesu planiranja revizija kao i uprocesu utvr|ivanja potreba za profesionalnim razvojem.

1.8 VRI treba ustanoviti i redovito revidirati kriterije,uklju~uju}i i obrazovne zahtjeve za napredovanje revizora idrugog osoblja.

1.9 VRI tako|er treba ustanoviti i odràvati politike i procedureza profesionalni razvoj osoblja revizije u pogledu primjenerevizijskih tehnika i metodologija u razli~itim revizijamakoje VRI obavlja.

1.10 Osoblje VRI treba razumjeti okruènje unutar kojegfunkcionira javni sektor, uklju~uju}i i takve aspekte kao {toje uloga zakonodavnih tijela, zakonske i institucionalnepostupke koji reguliraju rad izvr{nih tijela i javnih poduze}a.

1.11 Revizija financijskih sustava, ra~unovodstvenih evidencija ifinancijskih izvje{}a zahtijeva obu~enost osoblja ura~unovodstvu i povezanim disciplinama kao i poznavanjeprimjenjivih propisa i odluka izvr{ne vlasti koje utje~u naodgovornost revidiranog subjekta. Nadalje, obavljanjerevizija u~inka moè, pored gore navedenog, zahtijevati iobu~enost osoblja u podru~jima kao {to su administracija,upravljanje, ekonomija i dru{tvene znanosti.

1.12 VRI treba poticati svoje osoblje da se u~lanjuje uprofesionalne organizacije, koje su va`ne za njihov rad i dasudjeluje u aktivnostima tih organizacija.

1.13 Op}i standardi za VRI sadrè sljede}e:VRI treba usvojiti politike i procedure za izradu priru~nika idrugih pisanih smjernica i instrukcija u svezi sa procesomobavljanja revizije (vidjeti to~ku 1.2c).Sljede}a to~ka poja{njava pisane smjernice kao jedan odstandarda revizije.

1.14 U cilju odràvanja kvalitetne razine obavljenih revizija,potrebno je osoblju VRI dostavljati cirkularna pisama kojasadrè smjernice i stalno aùrirati priru~nike za reviziju kojisadrè politike, standarde i prakse VRI.

1.15 Op}i standardi za VRI sadrè sljede}e:VRI treba usvojiti politike i procedure za daljnje razvijanjevje{tina i iskustava raspoloìvih unutar VRI i prepoznavanjevje{tina koje nedostaju; osiguravanje optimalne raspodjelevje{tina na revizijske zadatke i angaìranje dovoljnog brojaosoblja za obavljanje revizije; pravilno planiranje i nadzor ucilju postizanja ciljeva VRI na odgovaraju}oj razini du`nepozornosti i brige (vidjeti to~ku 1.2d).Sljede}a to~ka poja{njava kori{tenje revizorskih sposobnostikao jedan od standarda revizije.

1.16 Potrebno je izvr{iti procjenu resursa koji su potrebni zaobavljanje svake revizije u cilju raspore|ivanja osoblja saodgovaraju}im kvalifikacijama na odgovaraju}e zadatke kaoi vr{iti kontrolu ljudskih resursa koji }e biti angaìrani naobavljanju revizije.

1.17 Stupanj u kojem razina akademskog obrazovanja trebaodgovarati posebnom revizijskom zadatku varira u ovisnostio vrsti revizije koja se obavlja. Stru~nost u svim aspektima

revizijske ovlasti nije nu`na kod svih revizora. Me|utim,politike i procedure koje reguliraju raspored osoblja narevizijske zadatke trebaju za cilj imati da se osoblje kojeposjeduje revizijske vje{tine potrebne za obavljanje jednevrste revizije angaìra na toj reviziji tako da tim koji radi naodre|enom revizijskom zadatku kolektivno posjeduje nu`nevje{tine i stru~nost.

1.18 VRI treba imati mogu}nost angaìranja eksternih stru~njakaukoliko je to potrebno za uspje{no provo|enje revizije, akako bi revizijski nalazi, zaklju~ci i preporuke bili donesenina temelju zapaànja i ~vrsto utemeljeni odraàvaju}iadekvatno razumijevanje oblasti unutar koje se obavljarevizija. Stvar je prosudbe same VRI da odlu~i do koje mjerese, u pojedinim okolnostima, njene potrebe mogu zadovoljitistru~no{}u vlastitog osoblja, a do koje mjere je nu`noangaìranje vanjskih stru~njaka.

1.19 Politike i procedure koje reguliraju nadzor procesa revizijesu va`ni ~imbenici u izvr{avanju uloge VRI naodgovaraju}oj razini stru~nosti. VRI se treba pobrinuti daplaniranje i nadzor revizija vr{e revizori koji su stru~ni, kojipoznaju standarde i metodologije VRI i koji razumijuspecifi~nosti okruènja u kojem se revizija odvija.

1.20 Ukoliko ovlasti VRI podrazumijevaju reviziju financijskihizvje{}a koja pokriva izvr{ne organe javne uprave kaocjeline, angaìrani timovi revizora trebaju biti sposobnipoduzeti koordiniranu evaluaciju ra~unovodstvenih sustavapojedinih sektora kao i procesa koordiniranja i kontrolnemehanizme sredi{njeg tijela. Od timova se zahtijevapoznavanje relevantnih ra~unovodstvenih i kontrolnihsustava javne uprave kao i adekvatno stru~no poznavanjerevizijskih tehnika koje VRI primjenjuje u pojedinimvrstama revizija.

1.21 Ukoliko, u razumnom vremenskom roku, VRI nije umogu}nosti obaviti sve relevantne revizije, uklju~uju}i irevizije u~inka koje se odnose na cjelinu poslovanja svakogsubjekta revizije, nu`no je utvrditi kriterije za odre|ivanjeobujma aktivnosti revizije koji, u okviru perioda ili ciklusarevizije, u najve}oj mogu}oj mjeri daje uvjerenja oizvr{avanju obveza koje proizlaze iz javne odgovornostisvakog subjekta revizije.

1.22 Pri odre|ivanju rasporeda resursa izme|u razli~itih revizij-skih aktivnosti, VRI mora dati prioritet onim revizijamakoje, po sili zakona, moraju biti zavr{ene u odre|enomvremenskom roku. Strate{kom planiranju se mora pristupitipozorno kako bi se odredio odgovaraju}i redoslijed prioritetaza revizije koje }e se obavljati prema vlastitomdiskrecijskom pravu.

1.23 Davanje prioriteta odre|enim revizijama, uz odràvanjekvalitete obavljanja revizija u okviru dodijeljenih ovlasti,uklju~uje prosudbu koju VRI donosi na temelju raspoloìvihinformacija. Odràvanje portfelja podataka koji se odnose nastrukturu, funkcije i poslovanje subjekata revizije pomo}i }eVRI u identifikaciji materijalno zna~ajnih i osjetljivihpodru~ja i podru~ja u kojima ima potencijala za unaprje|enjesustava uprave.

1.24 Prije zapo~injanja svake revizije, imenovanom osobljuunutar VRI treba dati odgovaraju}u ovlast za po~etak radana reviziji. Ova ovlast treba obuhvatiti jasnu izjavu ociljevima, djelokrugu i fokusu revizije, resursima koji }e bitikori{teni u obavljanju revizije u pogledu vje{tina i brojaosoblja, postupcima za pra}enje tijeka provo|enja revizije upojedinim njenim fazama, kao i rokovima u okviru kojihtreba okon~ati terenski rad i podnijeti izvje{}e o reviziji.

1.25 Op}i standardi za VRI sadrè sljede}e:VRI treba usvojiti politike i procedure za pregled uspje{nostii efektivnosti internih standarda i postupaka VRI (vidjetito~ku 1.2e).

Sljede}e to~ke poja{njavaju proces pregleda u pogleduosiguranja kvalitete rada kao jedan od standarda revizije.

1.26 Zbog va`nosti osiguranja visokog standarda njenog rada,VRI treba posebnu pozornost obratiti na programeosiguranja kvalitete u cilju unaprje|enja procesa obavljanjarevizije i rezultata revizije. Kako bi se ostvarile prednosti iztih programa nu`no je osigurati odgovaraju}e resurse za ovusvrhu. Va`no je da upotreba tih resursa odgovaraprednostima koje se o~ekuju.

1.27 VRI treba uspostaviti sustave i procedure radi:1.1 potvr|ivanja da su integralni procesi osiguranja kvalitete

funkcionirali na zadovoljavaju}i na~in,2.1 osiguranja kvalitete izvje{taja o reviziji, i3.1 osiguranja napretka u radu i izbjegavanja ponavljanja

slabosti.1.28 Pored vr{enja nadzora nad revizijskim aktivnostima putem

dodjele osoblju linijske odgovornosti za dane revizije,poèljno je da VRI formira vlastite sustave za osiguranjekvalitete. To podrazumijeva detaljan pregled planiranja,provo|enja i izvje{}ivanja u odnosu na neki uzorak ureviziji, od strane osoblja VRI koje nije dio tima revizijekoja je predmet ovog pregleda i koje posjeduje odgovaraju}ekvalifikacije, uz konsultacije sa rukovoditeljima tih revizija,a u svezi sa rezultatima internog sustava osiguranja kvalitetei periodi~nog izvje{}ivanja prema najvi{em rukovodstvuVRI.

1.29 reporu~ljivo je da VRI formira vlastitu funkciju internerevizije sa {irokim spektrom nadle`nosti, koja bi pomagalaVRI da postignu u~inkovito upravljanje vlastitimaktivnostima i odrì kvalitetu vlastitog rada.

1.30 Kvaliteta rada VRI se moè unaprijediti putem ja~anjainternih kontrola i, vjerojatno, putem neovisne ocjene svogarada.

1.31 U nekim zemljama revizija pravilnosti i zakonitosti predsta-vljaju oblik preventivne kontrole javnih rashoda, tako {to VRIi odobrava te rashode.

1.32 U op}em smislu, preventivnu reviziju treba razumjeti kaoreviziju koja se obavlja u vrijeme u kojem je jo{ uvijekdozvoljeno da institucija za reviziju poduzme preventivnemjere u pogledu radnji koje se smatraju neispravnim.

1.33 Dok "a posteriori" revizija pronalazi nepravilnosti u vrijemekada su one ve} napravljene i kada ih je teè ispraviti, "a pri-ori" revizija, s druge strane, donosi sankcije odmah:odbijanje da se odobri izmirenje u slu~aju kada VRI ustanovinepravilnosti zakonske ili ra~unovodstvene prirode.

1.34 Neke VRI pomaù razvoju i/ili kontroli i odobravanjura~unovodstvenih sustava, a kasnije revidiraju primjenu istihovih sustava u poslovanju.

1.35 VRI treba osigurati pridràvanje primjenjivih standarda itijekom prethodne i tijekom naknadne revizije kao idokumentiranje odstupanja od utvr|enih standarda.

2. Standardi od eti~kog zna~aja2.1 Op}i standardi revizije sadrè sljede}e:

a. Revizori i VRI moraju biti neovisni (vidjeti to~ku 2.2).b. VRI treba izbjegavati sukob interesa izme|u revizora i

subjekta revizije (vidjeti to~ku 2.31).c. Revizori i VRI moraju imati odgovaraju}e stru~ne

kvalifikacije (vidjeti to~ku 2.33).d. Revizori i VRI moraju sa du`nom pozorno{}u i brigom

po{tivati INTOSAI standarde revizije. Ovo podrazu-mijeva du`nu pozornost pri planiranju, odre|ivanju,skupljanju i procjeni dokaza kao i pri izvje{}ivanjunalaza, zaklju~aka i preporuka (vidjeti to~ku 2.39).

NEOVISNOST

2.2 Op}i standardi za revizora i VRI sadrè sljede}e:Revizori i VRI moraju biti neovisni (vidjeti to~ku 2.1a).

To~ke u nastavku teksta poja{njavaju neovisnost kao jedanod standarda revizije. Konkretno, to~ke 2.5 - 2.12poja{njavaju neovisnost od zakonodavstva, to~ke 2.13 - 2.24neovisnost od izvr{ne vlasti i to~ke 2.25 - 2.29 neovisnost odrevidiranog subjekta.

2.3 Potreba za neovisno{}u i objektivno{}u je klju~na bez obzirana na~in na koji je javna uprava organizirana. Adekvatanstupanj neovisnosti kako od zakonodavne tako i od izvr{nevlasti je klju~an za obavljanje procesa revizije i zavjerodostojnost njenih rezultata.

2.4 Kriteriji za uspostavljanje i odràvanje adekvatne razineneovisnosti VRI je najlak{e utvrditi za zemlje u kojim jeizabrano zakonodavno tijelo odvojeno od izvr{nog tijelavlasti (bez obzira jesu li ~lanovi vlade ujedno i ~lanovizakonodavnog tijela). Budu}i da je ovakva organizacijavlasti prisutna u ve}ini zemalja ~lanica INTOSAI-a, ovimstandardima se utvr|uju kriteriji za VRI takvih zemalja, uznapomenu da }e u drugim zemljama biti nu`na modifikacijai prilago|avanje ovih kriterija.

2.5 Zakonodavna vlast je jedan od glavnih korisnika usluga kojepruà VRI. Ovla{tenja VRI se ure|uju ili ustavom ilizakonodavstvom i jedna od ~estih odlika funkcije VRI jeizvje{}ivanje prema zakonodavnom tijelu. Od VRI se moèo~ekivati da usko sura|uje sa zakonodavnim tijelom,uklju~uju}i odbore/povjerenstva koje je zakonodavno tijeloovlastilo da razmatraju izvje{}a koja dostavi VRI. Takvapovezanost doprinosi efikasnom pra}enju rada VRI.

2.6 Sli~no navedenome, zakonodavno se tijelo treba upoznati,putem izvje{}a ili posebnih obavijesti, sa zna~ajnimrezultatima revizije izvr{avanja dràvnog prora~una idràvne uprave kao i o sporovima i neslaganjima sasubjektima kod kojih se obavlja revizija.

2.7 Unutar zakonodavnog tijela mogu se osnovati posebniodbori/povjerenstva kojima bi du`nost bila da ispitaju, unazo~nosti ministra, izaslanike i druge predstavnikesubjekata u kojima se vr{i revizija, kao i komentare date uizvje{}ima VRI i posebnim obavijestima. Uska suradnjaizme|u zakonodavnog tijela i VRI se moè implementirati iputem procesa ispitivanja prora~una kao i putem pruànjatehni~ke podr{ke parlamentarnim odborima/povjerenstvimakoji su zaduèni za ispitivanje nacrta prora~una.

2.8 VRI moè ~lanovima zakonodavnog tijela dati saèt~injeni~ni pregled izvje{}a o reviziji, ali je bitno da VRIzadrè svoju neovisnost od politi~kog utjecaja kako biza{titila nepristran pristup svojim revizijskimodgovornostima. Ovo zna~i da VRI ne smije reagirati nitidavati dojam kako bi mogla reagirati na èlje pojedinihpoliti~kih interesa.

2.9 Premda se VRI mora pridràvati zakona koje jezakonodavno tijelo usvojilo, adekvatna razina neovisnostizahtijeva da VRI ni na koji drugi na~in ne smije biti podutjecajem zakonodavnog tijela u procesima programiranja,planiranja i provo|enja revizije. VRI treba imati slobodu upostavljanju prioriteta i organiziranju svog rada sukladnosvojim ovlastima kao i u usvajanju odgovaraju}ihmetodologija za obavljanje revizije.

2.10 Revizija financijskog upravljanja izvr{ne vlasti je, u nekimzemljama, nadle`nost parlamenta ili izabrane skup{tine. To,tako|er, moè biti slu~aj i sa revizijom izdataka i primitakana regionalnoj razini, gdje je eksterna revizija odgovornostzakonodavne skup{tine. U ovakvim slu~ajevima revizija seobavlja u ime tog tijela pa je normalno da VRI uvaìzahtjeve tog tijela za posebna istraìvanja u organiziranjurevizijskih zadataka. Ipak, va`no je da VRI zadrì slobodu uodre|ivanju na~ina na koji }e obavljati svoj rad, uklju~uju}i izadatke koje traì parlament.



2.11Potrebno je da zakonodavno tijelo odredi minimum zahtjevaza izvje{}ivanje, uklju~uju}i i pitanja koja trebaju bitipredmet mi{ljenja revizora, kao i razuman rok za izraduizvje{}a. Pored toga, fleksibilnost u izvje{}ivanju VRI premazakonodavnom tijelu, bez ograni~enja u pogledu sadràjaizvje{}a ili vremenskog okvira, }e pridonijeti odràvanjunivoa neovisnosti.

2.12 Za uspje{no izvr{enje ovlasti VRI, nu`no je da zakonodavnotijelo VRI opskrbi sa dovoljno resursa za koje je ona odgovorna.

2.13 Izvr{ni organi dràve i VRI mogu imati neke zajedni~keinterese u promoviranju javne odgovornosti. Me|utim,su{tinski odnos izvr{ne vlasti je veza te vlasti sa eksternomrevizijom. Na taj na~in izvje{}a VRI pomaù izvr{nomorganu ukazuju}i na nedostatke u upravljanju i daju}ipreporuke za unaprje|enje poslovanja. Posebnu pozornost jepotrebno obratiti kako ne bi do{lo do mije{anja u funkcijeizvr{ne vlasti koje bi mogle ugroziti neovisnost iobjektivnost VRI u izvr{avanju svojih ovlasti.

2.14 Za neovisnost VRI va`no je da izvr{na vlast nema pravousmjeravati VRI u vr{enju njenih zadataka. VRI ne treba bitiobvezna izvr{avati, mijenjati ili se uzdràvati od vr{enjarevizije, niti umanjivati ili modificirati nalaze, zaklju~ke ilipreporuke revizije.

2.15 Odre|eni stupanj suradnje izme|u VRI i izvr{ne vlasti je, uodre|enim slu~ajevima, poèljan. VRI treba biti spremnapruàti usluge savjetovanja izvr{nim organima po pitanjimakao {to su ra~unovodstveni standardi, politike i oblikfinancijskog izvje{}ivanja. VRI je du`na pobrinuti se datakve usluge savjetovanja ne dovedu do stvaranjaeksplicitnih ili implicitnih obveza koje bi ugrozile neovisnostu izvr{avanju njenih ovlasti.

2.16 Odràvanje neovisnosti VRI ne zna~i da izvr{na vlast gubisvako pravo da predlaè neka pitanja za reviziju. Me|utim,ako se èli posti}i odgovaraju}a neovisnost, VRI mora biti ustanju odbaciti svaki takav zahtjev. Ono {to je su{tinsko ukonceptu neovisnosti VRI jeste da odluke u svezi sobavljanjem zadataka i programiranjem revizije treba, nakraju, donijeti sama VRI.

2.17 Osiguravanje potrebnih resursa za rad VRI je pitanje koje jeosjetljive prirode u odnosu izme|u izvr{ne vlasti i VRI. Narazli~itim razinama, koji su odraz ustavnih i institucionalnihrazlika, osiguranje sredstava za rad VRI mogu ovisiti ofinancijskoj situaciji u kojoj se nalazi izvr{na vlast kao i odop}e politike rashoda. Nasuprot tome, efektivnopromoviranje javne odgovornosti zahtijeva da VRI imadovoljno sredstava za rad kako bi bila u stanju na razumanna~in izvr{avati svoje odgovornosti.

2.18 Svako ograni~avanje resursa ili drugo ograni~enje kojenametne izvr{na vlast, a {to bi dovelo do sprje~avanja VRI uizvr{avanju svojih odgovornosti, treba biti sadràno uizvje{}u VRI prema zakonodavnom tijelu.

2.19 Zakonske ovlasti VRI trebaju joj omogu}iti neometan ipotpun pristup prostorijama i dokumentaciji u svezi sasubjektom koji je predmet revizije i njegovim poslovanjemkao i da joj osigura adekvatna razina ovlasti da do|e dorelevantnih informacija od osoba ili subjekata koje ihposjeduju.

2.20 Isto tako, izvr{na vlast, zakonskim odredbama ili dogovorom, trebada omogu}i pristup VRI osjetljivim informacijama koje su nu`ne irelevantne za izvr{avanje odgovornosti povjerenih VRI.

2.21 Uvjeti mandata rukovodstva VRI mogu doprinijeti neovis-nosti VRI od izvr{ne vlasti, npr. putem njegovog imenovanjana duì mandat ili do utvr|ene dobi za odlazak u mirovinu.U suprotnom, uvjeti mandata kojima se VRI stavlja podpritisak izvr{ne vlasti mogli bi imati razoran utjecaj poneovisnost VRI. Iz ovih razloga je poèljno da se odredbekoje reguliraju prestanak ili razrje{enje sa funkcije

rukovodstva VRI provode u posebnom postupku sli~nomonome u kojem se rje{ava status du`nosnika sudbenih ilisli~nih institucija.

2.22 Neovisnost ~lanova onih VRI koje imaju sudbenunadle`nost i koje su naj~e{}e organizirane kao kolegijalni or-gan, treba biti osigurana raznim garancijama, a posebnona~elom koje ne dozvoljava razrje{enje sa funkcije sudca,privilegijom sudbene nadle`nosti, odre|ivanjem statusazakonom i neovisno{}u istra`nog suca.

2.23 Kako ne bi samo izgledalo da VRI svoje funkcije izvr{avaneovisno od izvr{ne vlasti, ve} da to stvarno i ~ini, potrebnoje da ovlasti i neovisni status VRI budu potpuno razumljivi udru{tvu. VRI treba, kada to prilike dopu{taju, preuzetiedukacijsku ulogu u tom pogledu.

2.24 Funkcionalna neovisnost VRI ne mora isklju~ivati suradnjusa izvr{nom vla{}u u pogledu administracije VRI za pitanjakao {to su poslovni odnosi, kadrovska pitanja, upravljanjeimovinom ili zajedni~ka nabava opreme i roba, premdaizvr{ni organi ne bi smjeli donositi odluke koje bi ugrozileneovisnost VRI u izvr{avanju svojih ovlasti.

2.25 VRI mora ostati neovisna od subjekata koji su predmetnjene revizije. Ipak, potrebno je nastojati stvoritirazumijevanje uloge i funkcije VRI me|u revidiranimsubjektima u vidu odràvanja dobrih odnosa s njima. Dobriodnosi mogu biti od koristi VRI u pogledu slobodnog iotvorenog prikupljanja informacija i vo|enja razgovora uatmosferi uzajamnog uvaàvanja i razumijevanja. U tomduhu, a zadràvaju}i svoju neovisnost, VRI moè pristati dasudjeluje u reformama koje su planirane u organima upraveu oblastima kao {to su javni ra~uni ili financijskozakonodavstvo ili da pruà savjete oko pripremanja nacrtazakona ili propisa, a koji imaju veze sa stru~no{}u iliovlastima VRI. Ovo ne zna~i da se VRI mije{a u posloveuprave, nego da sura|uje sa odre|enim upravnim slu`bama uvidu pruànja tehni~ke potpore ili stavljanja na raspolaganjeiskustva VRI iz oblasti financijskog upravljanja.

2.26 Za razliku od revizije privatnog sektora gdje se dogovorenedu`nosti i zadaci revizora navode u pismu o preuzimanjurevizijskog anga`mana, subjekt revizije u javnom sektorunema svojstvo i odnos klijenta sa VRI. VRI mora izvr{avatisvoje ovlasti slobodno i nepristrano, uzimaju}i u obzirmi{ljenja menad`menta pri sa~injavanju mi{ljenja o reviziji,zaklju~aka i preporuka, ali nema nikakve odgovornostiprema menad`mentu subjekta revizije za opseg ili vrstupoduzetih revizija.

2.27 VRI ne treba sudjelovati u upravljanju ili operacijamasubjekta revizije. Osoblje revizije ne smije postati ~lanomupravnih odbora i, ukoliko se daje savjet u svezi sarevizijom, on se treba prenijeti kao takav ili kao preporuka itreba, kao takav, biti jasno potvr|en.

2.28 Osoblje VRI koje je u uskoj vezi sa menad`mentomsubjekta revizije, npr. dru{tveni odnosi, srodstvo ili drugisli~ni odnosi, a koja moè umanjiti objektivnost revizije, netreba biti raspore|eno na reviziji takvog subjekta.

2.29 Osoblje VRI ne smije davati nikakve upute osoblju subjektarevizije u svezi sa obavljanjem njihovih du`nosti. U slu~ajukada VRI odlu~i uspostaviti stalni ured kod subjekta kojegrevidira u svrhu lak{eg vr{enja pregleda operacija, programai aktivnosti, osoblje VRI ne smije biti uklju~eno u procesedono{enja odluka ili odobravanja, koji su odgovornostuprave subjekta revizije.

2.30 VRI mogu sura|ivati sa akademskim institucijama i izgra-|ivati formalne odnose sa stru~nim tijelima kako bi sekoristile savjetima iskusnih ~lanova struke u {irem smislu,pod uvjetom da takvi odnosi ne naru{avaju neovisnost iobjektivnost VRI.

SUKOB INTERESA

2.31 VRI treba izbjegavati sukob interesa izme|u revizora isubjekta koji se revidira (vidjeti to~ku 2.1b)

2.32 VRI izvr{ava svoju ulogu obavljanjem revizija odgovornihsubjekata i izvje{}ivanjem o rezultatima tih revizija. Kako biispunila svoju ulogu, VRI mora zadràti svoju neovisnost iobjektivnost. Kako bi udovoljila tim zahtjevima, VRIprimjenjuje odgovaraju}e op}e standarde revizije.

STRU^NOST

2.33Op}i standardi za revizore i VRI sadrè sljede}e:Revizori i VRI moraju imati potrebne stru~ne kvalifikacije(vidjeti to~ku 2.1c).To~ke u nastavku teksta poja{njavaju stru~nost kao jedan odstandarda revizije.

2.34 Ovlast koju ima VRI naj~e{}e propisuje du`nostisa~injavanja i izvje{}ivanja mi{ljenja o reviziji, zaklju~aka ipreporuka. U nekim VRI ova du`nost se moè nametnutirukovoditelju organizacije. U VRI koje su organizirane nakolegijalnoj osnovi, ova du`nost se povjerava samojinstituciji.

2.35 Rasprave koje se vode unutar VRI unaprje|uju objektivnosti punova`nost mi{ljenja i odluka. Kod VRI koje primjenjujukolegijalno dono{enje odluka, kona~na mi{ljenja i odlukepredstavljaju gledi{te organizacije kao cjeline, premda seradnje poduzimaju ili izvr{avaju u tijelima koja se razlikujupo svom sastavu, ali ne i po ovlasti, npr., komora, zajedni~kakomora ili odjel neke komore. U VRI koje imaju jednogrukovoditelja, sva mi{ljenja i odluke donosi taj rukovoditeljili se ista donose u njegovo ime.

2.36 S obzirom da su ove obveze i odgovornosti VRI klju~ne zakoncept javne odgovornosti, VRI mora primjenjivatimetodologije i prakse najvi{eg kvaliteta u obavljanjurevizija. Njena je obveza formulirati procedure kojima }e seosigurati efektivno preuzimanje odgovornosti za izvje{}a oreviziji koja ne smije biti ugroèna time {to se osoblje ilieksterni stru~njaci u cijelosti ne pridràvaju standarda,procedura planiranja, metodologija i nadzora.

2.37 VRI treba propisati razine sposobnosti i iskustva potrebne zaefektivno izvr{avanje ovlasti revizije. Bez obzira na vrstu revizijakoje se obavljaju u okviru ove ovlasti, revizijski rad trebajuobavljati osobe ~ije su obrazovanje i iskustvo primjereni vrsti,obujmu i kompleksnosti revizijskog zadatka. VRI se trebaopskrbiti cijelim nizom najnovijih revizijskih metodologija,uklju~uju}i sistemski bazirane tehnike, metode analiti~kogpregleda, statisti~ko uzorkovanje i reviziju automatiziranihinformacijskih sustava.

2.38 [to je ovlast VRI {ira i u ve}oj mjeri diskrecijskakompleksniji postaje zadatak osiguranja kvalitete u~inkakroz sve ovlasti VRI. Stoga, ovlast koja daje VRIdiskrecijsku mogu}nost (mogu}nost slobodne ocjene) usvezi s u~estalo{}u izvr{avanja revizija i vrstom izvje{}akoju sa~injava, zahtijeva visoki standard upravljanja unutarVRI.

DU@NA POZORNOST

2.39Op}i standardi za revizora i VRI sadrè sljede}e:Revizor i VRI }e se s du`nom pozorno{}u i brigompridràvati INTOSAI standarda revizije. Pod ovime sepodrazumijeva du`na pozornost u odre|ivanju, prikupljanju iocjeni dokaza, i u izvje{}ivanju nalaza, zaklju~aka ipreporuka (vidjeti to~ku 2.1d).To~ke u nastavku teksta poja{njavaju du`nu pozornost kaojedan od standarda revizije.

2.40 VRI mora biti, i dokazati da jeste, objektivna u vr{enju revizijesubjekata i javnih poduze}a. VRI treba da bude fer i pravedna uocjenjivanju i izvje{tavanju rezultata revizije.

2.41Provedba i izvr{avanje tehni~kih vje{tina trebaju biti onakvekvalitete koja odgovara kompleksnostima odre|ene revizije.Revizor treba posebnu pozornost obratiti na situacije kao {tosu slabosti kontrola, neadekvatnost ~uvanja dokumentacije,gre{ke i neuobi~ajene transakcije ili rezultati koji moguukazivati na prijevaru, nepravilni ili nezakoniti izdaci,neovla{tene radnje, rasipanje, neefikasnost ili nepo{tenje.

2.42 U slu~aju da ovla{teno ili priznato tijelo propisuje standardeili smjernice za ra~unovodstveno poslovanje ili izvje{}ivanjejavnih poduze}a, VRI moè tijekom ispitivanja koristititakve smjernice.

2.43 Ukoliko VRI angaìra eksterne stru~njake kao konzultanteona mora s du`nom pozorno{}u razmotriti i uvjeriti se ustru~nost i sposobnost ovih konsultanata za obavljanjerevizijskih zadataka koji su im povjereni. Ovaj standard seprimjenjuje i u slu~ajevima zaklju~ivanja ugovora savanjskim revizorima. Pored toga, potrebno je da ugovori oreviziji sadràvaju odgovaraju}u odredbu kojom }e seosigurati da VRI bude ta koja }e odrediti planiranje, obujam,izvr{avanje i izvje{}ivanje o reviziji.

2.44 U slu~aju da se kod VRI, u izvr{avanju njenih funkcija, javipotreba za savjetima od stru~njaka koji nisu uposleni u VRI,standardi kojima se zahtijeva du`na pozornost u takvimsituacijama tako|er zahtijevaju da se sa~uva kvalitetaobavljanja revizije. Savjeti koje daju eksterni stru~njaci neosloba|aju VRI odgovornosti za mi{ljenja koja daje ilizaklju~ke koje donese u svezi s revizijskim zadatkom koji jeu pitanju.

2.45 Informacije o subjektu koji je predmet revizije, a do kojihrevizor do|e tijekom obavljanja revizije, ne smiju se koristitiza svrhe koje izlaze iz okvira djelokruga revizije i zaformiranje mi{ljenja ili ih koristiti u izvje{}ivanju, sukladnoodgovornostima revizora. Veoma je bitno da VRI po{tujepovjerljivost informacija u svezi s revizijom i informacija dokojih se do|e obavljanjem revizijskog zadatka. VRI seme|utim mora dati pravo da izvijesti odgovaraju}epravosudne organe o u~injenim zakonskim povredama.

ISSAI 300

STANDARDI OBAVLJANJA REVIZIJE JAVNOG

SEKTORA

0.1 Svrha standarda obavljanja revizije je uspostaviti kriterije ilisveobuhvatni okvir za svrsishodne, sustavne i uravnoteènekorake ili postupke koje revizor treba slijediti. Ovi koraci ipostupci predstavljaju pravila istraìvanja koja revizor, upotrazi za revizijskim dokazima, implementira u ciljupostizanja odre|enih rezultata.

0.2 Standardima obavljanja revizije uspostavlja se okvir zaprovo|enje i upravljanje revizijom. Povezani su sa op}imstandardima revizije kojima se propisuju osnovni uvjeti zaizvr{avanje zadataka koje pokrivaju standardi obavljanjarevizije. Tako|er su povezani i sa standardima izvje{}ivanjakojima se obuhvata komunikacijski aspekt revizije, sobzirom da rezultati provo|enja standarda obavljanja revizijepredstavljaju glavni izvor za sadràj mi{ljenja ili izvje{}a.

0.3 Standardi obavljanja revizije koji se primjenjuju na sve vrsterevizija su sljede}i:

(a) Revizor planira reviziju na na~in kojim se osiguravaekonomi~no, efikasno, efektivno i blagovremenoizvr{avanje visokokvalitetne revizije (vidjeti to~ku 1.1).

(b) Potrebno je, tijekom obavljanja revizije, vr{itiodgovaraju}i nadzor nad radom revizorskog osoblja svihrazina i u svim fazama revizije; dokumentirani radpregleda iskusniji ~lan revizorskog osoblja (vidjeti to~ku2.1).



(c) Revizor }e, pri odre|ivanju podru~ja i obujma revizije,ispitati i ocijeniti pouzdanost internih kontrola (vidjetito~ku 3.1).

(d) U obavljanju revizije pravilnosti (financijske revizije),treba se napraviti test usugla{enosti s primjenjivimzakonima i propisima. Revizor treba odrediti korake ipostupke revizije kako bi se osiguralo razumno uvjerenjeu pogledu otkrivanja pogre{aka, nepravilnosti inezakonitih radnji koje bi mogle izravno i materijalnoutjecati na iznose u financijskim izvje{}ima ili rezultaterevizija pravilnosti.Kod obavljanja revizije u~inka potrebno je izvr{iti ocjenuusugla{enosti sa primjenjivim zakonima i propisima kadaje to nu`no kako bi se zadovoljili revizijski ciljevi.Revizor treba odredi tijek obavljanja revizije u ciljuosiguranja razumnog uvjerenja u pogledu otkrivanjanezakonitih radnji koje bi imale zna~ajnog utjecaja narevizijske ciljeve. Revizor treba posebnu pozornostobratiti na situacije i transakcije koje mogu ukazivati nanezakonite radnje koje mogu imati neizravan efekt narezultate revizije.Revizor treba pro{iriti revizijske procedure u cilju potvrdeili otklanjanja sumnje ukoliko se javi indikacija da senepravilnost, nezakonita radnja, prijevara ili gre{kamogla desiti, a ista moè imati materijalni efekt nareviziju.Revizija pravilnosti je bitan aspekt dràvne revizije.Vaàn cilj koji se ovom vrstom revizije povjerava VRI jeda se uvjeri, pomo}u svih na~ina koji joj stoje naraspolaganju, da su javni prora~un i ra~uni potpuni ivaljani. To }e pruìti parlamentu i drugim korisnicimaizvje{}a o reviziji uvjerenje o veli~ini i razvijanjufinancijskih obveza dràve. Kako bi se postigao ovaj cilj,VRI }e ispitati ra~une i financijska izvje{}a dràvneuprave kako bi se uvjerila da su sve djelatnosti pravilnopoduzete, dovr{ene, odobrene, pla}ene i registrirane.Ukoliko nisu otkrivene nepravilnosti, revizijski postupakobi~no rezultira dopu{tanjem "izvr{enja" (vidjeti to~ku4.1).

(e) Potrebno je pribaviti mjerodavne, relevantne i razumnedokaze koji }e potkrijepiti prosudbu revizora i zaklju~ke upogledu organizacije, programa, aktivnosti ili funkcijekoja se revidira (vidjeti to~ku 5.1).

(f) U obavljanju revizije pravilnosti (financijske revizije),kao i u drugim vrstama revizija, revizori trebaju analiziratifinancijska izvje{}a kako bi ustanovili jesu li oni sukladniprihvatljivim ra~unovodstvenim standardima zafinancijsko izvje{}ivanje i objavljivanje. Analizafinancijskih izvje{}a treba biti obavljena u onoj mjerikojom }e se dobiti razuman temelj za izraàvanjemi{ljenja o financijskim izvje{}ima (vidjeti to~ku 6.1).

1. PLANIRANJE

1.1 Standardi obavljanja revizije uklju~uju sljede}e:Revizor treba planirati reviziju na na~in koji osigurava da serevizija visoke kvalitete obavi ekonomi~no, efikasno iefektivno i u vremenski danom okviru (vidjeti to~ku 0.3a).To~ke u nastavku teksta poja{njavaju planiranje kao jedanod standarda revizije.

1.2 VRI treba dati prioritet revizijskim zadacima koji se morajupoduzeti po zakonu i ocijeniti prioritete za obavljanjezadataka koji se poduzimaju diskrecijski u skladu sa ovla{}uVRI.

1.3 Pri planiranju revizije, revizor treba:(a) identificirati zna~ajne aspekte okruènja u kojem posluje

subjekt koji je predmet revizije;(b) izgraditi razumijevanje odnosa odgovornosti;

(c) razmotriti oblik, sadràj i korisnike mi{ljenja o reviziji,zaklju~aka ili izvje{}a;

(d) odrediti ciljeve revizije i testove koji se nu`ni za njihovopostizanje;

(e) identificirati klju~ne sisteme i kontrole upravljanja iizvr{iti preliminarnu procjenu kako bi se utvrdile njihoveprednosti i slabosti;

(f) utvrditi zna~ajnost pitanja koja }e se razmatrati;(g) izvr{iti pregled procesa interne revizije revidiranog

subjekta i njegovog programa rada;(h) procijeniti stupanj pouzdanosti drugih revizora, npr.,

internih revizora;(i) odrediti najefikasniji i najefektivniji revizijski pristup;(j) izvr{iti pregled poduzimanja odgovaraju}ih radnji su-

kladno prethodnim revizijskim nalazima i preporukama; i(k) osigurati odgovaraju}u dokumentaciju u svezi s planom

revizije i predloènim terenskim radom.1.4 Revizijom su obi~no obuhva}aju sljede}i koraci planiranja:

(a) prikupljanje informacija o revidiranom subjektu injegovom ustrojstvu u cilju ocjene rizika i odre|ivanjamaterijalnosti;

(b) odre|ivanje cilja i obujma revizije;(c) vr{enje preliminarne analize kako bi se odredio pristup

koji se treba usvojiti, kao i priroda i opseg upita koji }euslijediti;

(d) nagla{avanje posebnih problema koji se predvi|aju uprocesu planiranja;

(e) pripremanje prora~una i rasporeda revizije;(f) odre|ivanje kadrovskih potreba i tima za obavljanje

revizije; i(g) upoznavanje subjekta revizije sa obujmom, ciljevima i

kriterijima procjene revizije i, po potrebi, raspravljanjenavedene oblasti sa subjektom revizije.

2. NADZOR I PREGLED

2.1 Standardi obavljanja revizije podrazumijevaju:Rad svih razina osoblja revizije i tijekom svake faze revizijetreba biti na odgovaraju}i na~in nadgledan tijekomobavljanja revizije, a dokumentirane podatke treba pregledatiiskusni ~lan revizorskog osoblja (vidjeti to~ku 0.3b).To~ke u nastavku teksta poja{njavaju nadzor i pregled kaojednog od standarda revizije.

2.2 Vr{enje nadzora je bitno kako bi osiguralo ispunjavanjeciljeva revizije i odràvanje kvaliteta revizijskog rada. Stogaje odgovaraju}i nadzor i kontrola nu`na u svim slu~ajevimabez obzira na stru~nost pojedina~nih revizora.

2.3 Vr{enja nadzora treba usmjeriti kako na materiju tako i nametodu revidiranja. Pod ovime se podrazumijeva sljede}e:(a) ~lanovi tima imaju jasno i dosljedno razumijevanje plana

revizije;(b) revizija se obavlja sukladno standardima revizije i

praksama VRI;(c) pridràvanje plana i koraka revizije utvr|enih planom,

osim u slu~ajevima kada je odstupanje od plana posebnoodobreno;

(d) radni papiri sadrè dokaze kojima se na odgovaraju}ina~in potkrjepljuju svi zaklju~ci, preporuke i mi{ljenja;

(e) revizor ispunjava utvr|ene ciljeve revizije; i(f) izvje{}e o reviziji sadrì zaklju~ke, preporuke i mi{ljenja,

sukladno danim okolnostima.2.4 Iskusniji ~lan revizorskog osoblja treba pregledati cjelokupni

rad revizije prije finaliziranja mi{ljenja i izvje{}a o reviziji.Preglede treba vr{iti u svakoj fazi revizije. Pregledom sedobiva vi{e razina iskustava i prosudbe za potrebe danogrevizijskog zadatka i njime se treba osigurati da:

(a) su sve ocjene i zaklju~ci ~vrsto utemeljeni i potkrijepljenimjerodavnim, relevantnim i razumnim dokazima kaotemeljem za kona~no mi{ljene ili izvje{}e o reviziji;

(b) su identificirane i dokumentirane sve gre{ke, nedostaci ineuobi~ajeni postupci, koje treba, ili na zadovoljavaju}ina~in otkloniti, ili o njima obavijestiti iskusnije ~lanoverevizorskog osoblja VRI; i

(c) su promjene i unaprje|enja nu`ne za obavljanje budu}ihrevizija identificirane, zabiljeène i uzete u obzir pripripremanju kasnijih planova revizije i planiranjurazvojnih aktivnosti revizorskog osoblja.

2.5 Ovaj standard ima druga~ije djelovanje kod VRI koje suorganizirane na kolegijalnoj osnovi. U tako strukturiranojVRI, odluke se donose kolegijalno u onoj razini kojaodgovara zna~ajnosti pitanja o kojem se odlu~uje, izuzevonih odluka koje se donose na rutinski na~in. Takvaorganizacija, kao cjelina, odlu~uje o obujmu ispitivanja, otestovima koji se trebaju poduzeti i metodama koje }e sekoristiti.

3. ANALIZA I OCJENJIVANJE INTERNIH

KONTROLA

3.1 Standardi obavljanja revizije uklju~uju sljede}e:Revizor, pri odre|ivanju obujma i djelokruga revizije, trebaizvr{iti analizu i ocjenu pouzdanosti internih kontrola (vidjetito~ku 0.3c).To~ke u nastavku teksta poja{njavaju interne kontrole kaojedan od standarda revizije.

3.2 Analizu i ocjenu internih kontrola treba izvr{iti sukladnovrsti revizije koja se obavlja. Kod revizije pravilnosti(financijske revizije), analiza i ocjena se uglavnom vr{i nadkontrolama kojima se doprinosi za{titi imovine i resursa iosigurava to~nost i cjelovitost ra~unovodstvenih evidencija.Kod revizije uskla|enosti, analiziraju se kontrole kojima seupravi omogu}ava rad u skladu sa zakonima i propisima.Kod revizije u~inka, predmet analize su kontrole kojima sedoprinosi poslovanju na ekonomi~an, efikasan i efektivanna~in, kojima se osigurava pridràvanje politika uprave, ikojima se dolazi do blagovremenih i pouzdanih financijskihinformacija i informacija u svezi s upravom subjekta.

3.3 Obujam analize i ocjenjivanja internih kontrola zavisi odciljeva revizije i od planiranog stupnja pouzdanosti.

3.4 U subjektima u kojima su ra~unovodstveni ili drugiinformacijski sustavi kompjutorizirani, revizor treba odreditifunkcioniraju li interne kontrole pravilno u pogleduosiguranja integriteta, pouzdanosti i potpunosti podataka.

4. USUGLA[ENOST SA VA@E]IM ZAKONIMA I

PROPISIMA

4.1 Standardi obavljanja revizije uklju~uju sljede}e:Kod obavljanja revizije pravilnosti (financijske revizije),potrebno je izvr{iti testiranja usugla{enosti s vaè}imzakonima i propisima. Revizor treba odrediti korake ipostupke revizije kako bi se osiguralo razumno uvjerenje upogledu otkrivanja pogre{aka, nepravilnosti i nezakonitihradnji koje bi mogle izravno i materijalno utjecati na iznoseu financijskim izvje{}ima ili rezultate revizija pravilnosti.Revizor tako|er treba biti svjestan mogu}nosti pojavenezakonitih radnji koje bi mogle imati neizravan imaterijalan utjecaj na financijska izvje{}a ili rezultaterevizija pravilnosti.U obavljanju revizije u~inka potrebno je procijenitiusugla{enost s vaè}im zakonima i propisima, kada je tonu`no kako bi se zadovoljili ciljevi revizije. Revizor trebaodrediti tijek revizije tako da se pruì razumno uvjerenje upogledu otkrivanja nezakonitih radnji koje bi moglezna~ajno utjecati na ciljeve revizije. Revizor treba posebnupozornost obratiti na situacije i transakcije koje mogu

ukazivati na nezakonite radnje koje mogu imati neizravanefekt na rezultate revizije.Vaàn cilj koji se ovom vrstom revizije povjerava VRI je dase uvjeri, pomo}u svih na~ina koji joj stoje na raspolaganju,da su javni prora~un i ra~uni cjeloviti i valjani. To }e pruìtiparlamentu i drugim korisnicima izvje{}a o reviziji uvjerenjeo veli~ini i razvijanju financijskih obveza dràve. Kako bi sepostigao ovaj cilj, VRI }e ispitati ra~une i financijskaizvje{}a dràvne uprave kako bi se uvjerila da su svedjelatnosti pravilno poduzete, dovr{ene, odobrene, pla}ene iregistrirane. Ukoliko nisu otkrivene nepravilnosti, revizijskipostupak obi~no rezultira dopu{tanjem "izvr{enja" (vidjetito~ku 0.3d).To~ke u nastavku teksta poja{njavaju usugla{enost kao jedanod standarda revizije.

4.2 Ispitivanje usugla{enosti sa vaè}im zakonima i propisima jenaro~ito bitno u revidiranju javnih programa, jer donositeljiodluka trebaju znati primjenjuju li se zakoni i propisidosljedno, dobivaju li se njima èljeni rezultati i, ukoliko tonije slu~aj, u kom pogledu ih je potrebno ispitati. Pored toga,javne organizacije, programi, usluge, aktivnosti i funkcije sezakonski uspostavljaju i reguliraju se posebnim propisima.

4.3 Osobe koje su uklju~ene u planiranje revizije trebajupoznavati zahtjeve usugla{enosti kojih se subjekt koji jepredmet revizije treba pridràvati. S obzirom da ~estogovorimo o velikom broju zakona i propisa koji se moguodnositi na odre|enu reviziju, revizor }e, temeljemprofesionalne prosudbe, odrediti one zakone i propise koji bimogli imati zna~ajan utjecaj na ciljeve revizije.

4.4 Revizor treba posebnu pozornost obratiti na situacije itransakcije koje mogu ukazivati na nezakonite radnje kojemogu imati neizravan efekt na rezultate revizije. Kadarevizijski postupci i procedure ukazuju na to da je do{lo ilida moè do}i do ~injenja nezakonite radnje, revizor }eodrediti obujam u kojem ove radnje imaju utjecaja narezultate revizije.

4.5 Obavljanjem revizije sukladno ovom standardu, revizor }eizabrati i provesti one postupke i procedure koje su, premanjegovoj profesionalnoj prosudbi, odgovaraju}e za daneokolnosti. Ove revizijske postupke i procedure treba provestitako da se njima pribave dovoljni, mjerodavni i relevantnidokazi na kojima }e se prosudbe i zaklju~ci razumnotemeljiti.

4.6 Op}enito uzev{i, uprava je odgovorna za uspostavljanjeefektivnog sustava internih kontrola kako bi se osiguralausugla{enost sa zakonima i propisima. Pri odre|ivanjupostupaka i procedura kojima }e se testirati ili procijenitiusugla{enost, revizori trebaju ocijeniti interne kontrolesubjekta i procjene rizik u smislu da kontrolna strukturasubjekta nije dovoljna kako bi sprije~ila ili otkrilaneusugla{enost poslovanja.

4.7 Revizori }e, ne ugroàvaju}i neovisnost VRI, sa du`nomprofesionalnom pozorno{}u i oprezom odlu~ivati opro{irenju obujma revizijskih postupaka i procedura koje seodnose na nezakonite radnje, ali tako da one ne ometajuobavljanje istra`nih radnji ili sudskih postupaka ubudu}nosti. Du`na pozornost podrazumijeva traènjeodgovaraju}eg pravnog mi{ljenja ili konzultiranje nadle`nihinstitucija koje provode zakone u cilju odre|ivanjarevizijskih postupaka i procedura kojih se treba pridràvati.

5. REVIZIJSKI DOKAZI

5.1 Standardi obavljanja revizije uklju~uju sljede}e:Potrebno je pribaviti mjerodavne, relevantne i razumnedokaze kojima }e se potkrijepiti prosudba i zaklju~cirevizora u svezi s organizacijom, programom, aktivno{}u ilifunkcijom koja se revidira (vidjeti to~ku 0.3e).



To~ke u nastavku teksta poja{njavaju revizijske dokaze kaojedan od standarda revizije.

5.2 Revizijski nalazi, zaklju~ci i preporuke moraju biti izvedenina temelju dokaza. Po{to su revizori rijetko u prigodirazmotriti sve informacije o subjektu revizije, veoma je bitnopozorno odabrati tehnike prikupljanja podataka iuzorkovanja. Kada su podaci iz kompjutorski baziranogsustava vaàn dio revizije i kada je pouzdanost podatakaklju~na u postizanju cilja revizije, revizori }e se moratizadovoljiti time da su ti podaci pouzdani i relevantni.

5.3 Revizori trebaju imati jasno razumijevanje tehnika iprocedura kao {to su inspekcija, opaànje, upiti ipotvr|ivanje, pri sakupljanju revizijskih dokaza. VRI setreba pobrinuti da tehnike koje su u primjeni budu dovoljneza razumno otkrivanje svih kvantitativno materijalnihgre{aka i nepravilnosti.

5.4 Pri odabiru pristupa i procedura, potrebno je uzeti u obzirkvalitetu prikupljenih dokaza, tj. dokazi treba da budumjerodavni, relevantni i razumni.

5.5 Revizori trebaju na odgovaraju}i na~in dokumentiratirevizijske dokaze u radnim papirima, uklju~uju}i i temelj iobujam planiranja, obavljeni rad i nalaze revizije.

5.6 Adekvatna dokumentacija je bitna iz nekoliko razloga. Onatreba:(a) potvrditi i potkrijepi mi{ljenje i izvje{}e revizora;(b) pove}ati efikasnost i efektivnost revizije;(c) sluìti kao izvor informacija za pripremanje izvje{}a ili

odgovaranje na bilo kakve upite od strane revidiranogsubjekta ili tre}e osobe;

(d) sluìti kao dokaz revizorovog pridràvanja standardarevizije;

(e) olak{avati planiranje i nadzor;(f) pomagati revizoru u profesionalnom razvoju;(g) dokazati da se delegirani posao na zadovoljavaju}i na~in

obavio; i(h) pruìti dokaz o izvr{enom poslu za budu}e potrebe.

5.7 Revizor treba na umu imati da sadràj i organizacija radnedokumentacije odraàva stupanj revizorove stru~nosti,iskustva i znanja. Radni papiri trebaju biti kompletni idetaljni u onoj mjeri u kojoj }e se osigurati iskusnomrevizoru koji nije bio uklju~en u obavljanje revizije da,temeljem pregleda radne dokumentacije, utvrdi koji posao jeobavljen kako bi se potkrijepili doneseni zaklju~ci.

6. ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJE[]A

6.1 Standardi obavljanja revizije uklju~uju sljede}e:U obavljanju (financijske) revizije pravilnosti, kao i udrugim vrstama revizija, revizori trebaju analiziratifinancijska izvje{}a kako bi ustanovili jesu li su oni sukladniprihvatljivim ra~unovodstvenim standardima za financijskoizvje{}ivanje i objavljivanje. Analiza financijskih izvje{}atreba biti obavljena u onoj mjeri kojom }e se dobiti razumantemelj za izraàvanje mi{ljenja o financijskim izvje{}ima(vidjeti to~ku 0.3f).To~ke u nastavku teksta poja{njavaju analizu financijskihizvje{}a kao jedan od standarda revizije.

6.2 Cilj analize financijskih izvje{}a je utvr|ivanje postojanjao~ekivanog odnosa unutar i izme|u razli~itih elemenatafinancijskih izvje{}a, identificiranje neo~ekivanih odnosa ineuobi~ajenih trendova. Revizor stoga treba izvr{iti temeljituanalizu financijskih izvje{}a i utvrditi jesu li:(a) financijska izvje{}a pripremljena sukladno prihvatljivim

ra~unovodstvenim standardima;(b) financijska izvje{}a prikazana uzev{i u obzir okolnosti u

kojima se nalazi subjekt koji je predmet revizije;(c) objavljeni podaci o razli~itim elementima financijskih

izvje{}a dovoljni;

(d) razli~iti elementi financijskih izvje{}a pravilno ocijenjeni,izmjereni i prezentirani.

6.3 Metode i tehnike financijske analize u velikoj mjeri ovise ovrsti, obujmu i cilju revizije, kao i o znanju i prosudbirevizora.

6.4 Ukoliko se od VRI zahtijeva da napravi izvje{}e o izvr{enjuzakona o prora~unu, revizijom treba obuhvatiti:(a) za konta prihoda, provjeru odgovaraju li projekcije onima

iz inicijalnog prora~una i da li se revizije evidentiranihporeza i obveza i pripisanih primitaka mogu izvr{itiusporedbom sa godi{njim financijskim izvje{}imaaktivnosti koja se revidira;

(b) za konta rashoda, potvr|ivanje kredita kojima sepotpomaù prora~uni, potvr|ivanje rebalansa prora~una,a za prijenose iz prethodnih godina, potvr|ivanjefinancijskih izvje{}a prethodne godine.

ISSAI 400

STANDARDI IZVJE[]IVANJA U REVIZIJI JAVNOG

SEKTORA

1. Nije prakti~no uspostaviti pravilo za izvje{}ivanje za svakuposebnu situaciju. Svrha ovih standarda jeste pruànjepomo}i, a nikako zamjenjivanje razumne prosudbe revizorapri sa~injavanju mi{ljenja ili izvje{}a.

2. Termin izvje{}ivanje obuhva}a kako mi{ljenje revizora idruge napomene u svezi sa financijskim izvje{}ima kaorezultat (financijske) revizije pravilnosti tako i izvje{}erevizora o izvr{enoj reviziji u~inka.

3. Mi{ljenje revizora o financijskim izvje{}ima je obi~nokoncizno i sa~injava se u standardiziranom formatu kojim suprezentirani rezultati {irokog spektra testiranja i drugog radana reviziji. êsto se postavljaju zahtjevi za izvje{}ivanjem ousugla{enosti transakcija sa zakonima i propisima iizvje{}ivanjem o pitanjima kao {to su neadekvatni sustavikontrole, nezakonite radnje i prijevara. U nekim zemljama,VRI mogu imati ustavnu ili zakonsku obvezu sa~injavanjaposebnog izvje{}a o izvr{enju zakona o prora~unusravnjivanjem prora~unskih projekcija i odobrenja sarezultatima prezentiranim u financijskim izvje{}ima.

4. U reviziji u~inka, revizor sa~injava izvje{}e o ekonomi~nostii efikasnosti stjecanja i uporabe resursa, kao i o efektivnostiispunjavanja ciljeva. Ova se izvje{}a mogu umnogomerazlikovati u pogledu njihovog obujma i prirode, npr. unjima se moè izvje{}ivati o tome jesu li resursi primijenjenina ispravan na~in, o utjecaju politika i programa i njima semogu preporu~ivati promjene koje za cilj imajuunaprje|ivanje poslovanja.

5. Kako bi se prepoznale opravdane potrebe korisnika moèbiti nu`no da izvje{}e revizora, i kod revizije pravilnosti ikod revizije u~inka, obuhvati {iri osvrt u pogledu periodaizvje{}ivanja ili ciklusa, kao i zahtjeva u svezi sobjavljivanjem relevantnih i odgovaraju}ih podataka.

6. Radi lak{eg razumijevanja, rije~ mi{ljenje u ovom poglavljupodrazumijeva zaklju~ke revizora kao rezultat obavljene(financijske) revizije pravilnosti, a moè podrazumijevati ipitanja iz to~ke 3.; rije~ izvje{}e podrazumijeva zaklju~kerevizora nakon obavljene revizije u~inka, kao {to je toopisano u to~ki 4.

7. Standardi izvje{}ivanja su:(a) Na kraju svake revizije revizor treba pripremiti mi{ljenje

u pisanoj formi ili izvje{}e, sukladno okolnostima, ukojem }e se navesti nalazi u odgovaraju}oj formi; njihovsadràj treba biti lako razumljiv i bez nejasnih ilidvosmislenih informacija, a treba sadràvati samo oneinformacije koje su potkrijepljene mjerodavnim irelevantnim revizijskim dokazima; sadràj treba bitineovisan, objektivan, pravi~an i konstruktivan.

(b) VRI je ta koja treba donijeti kona~nu odluku o tome kojeradnje je potrebno poduzeti u svezi sa prijevarama iliozbiljnim nepravilnostima koje su revizori otkrili.

U revizijama pravilnosti, revizor treba pripremiti izvje{}e upisanoj formi o izvr{enim testiranjima o usugla{enosti sazakonima i propisima, koji moè sa~initi ili kao dio izvje{}ao financijskim izvje{}ima ili kao posebno izvje{}e. Izvje{}etreba sadràvati izjavu pozitivnog uvjerenja revizora o onimpozicijama koje su testirane i negativnog uvjerenja revizoraza pozicije koje nisu testirane.U revizijama u~inka, izvje{}e treba sadràvati sve zna~ajneuo~ene pojave neuskla|enosti koje su bitne za ciljeverevizije.To~ke u nastavku teksta poja{njavaju izvje{}ivanje kao jedanod standarda revizije. To~ka 8. se odnosi i na mi{ljenja i naizvje{}a, dok se to~ke 9.-20. odnose samo na mi{ljenja, ato~ke 21.-26. samo na izvje{}a.

8. Oblik i sadràj svih mi{ljenja i izvje{}a revizora se temeljena sljede}im op}im na~elima:(a) Naslov: adekvatan naslov ili zaglavlje treba prethoditi

mi{ljenju ili izvje{}u, kako bi ih ~itatelj mogao razlikovatiod izjava i informacija koje su izdali drugi;

(b) Potpis i datum: mi{ljenje ili izvje{}e treba biti naodgovaraju}i na~in potpisano. Navo|enjem datuma~itatelju se daje na znanje da su u razmatranje uzeti efektidoga|aja ili transakcija koje je revizor saznao do togdatuma ({to, u slu~aju revizije pravilnosti (financijskerevizije), moè biti poslije razdoblja financijskihizvje{}a).

(c) Ciljevi i obujam: u mi{ljenju ili izvje{}u potrebno jenavesti ciljeve i obujam revizije. Ovom informacijom seutvr|uju svrha i granice revizije.

(d) Potpunost: mi{ljenjima je potrebno priloìti i uz njegaobjaviti i financijska izvje{}a na koja se ono odnosi, dokse izvje{}a o reviziji u~inka mogu sama objaviti. Mi{ljenjai izvje{}a revizora se prezentiraju onako kako ih je revizorsastavio. Koriste}i se svojim statusom neovisnosti, VRItreba imati slobodu da uklju~i sve ono {to smatra zapotrebno, ali s vremena na vrijeme VRI moè do}i doinformacije koja, zbog nacionalnog interesa, ne moè bitislobodno objavljena. To moè utjecati na cjelovitostizvje{}a o reviziji. U ovakvim slu~ajevima revizorzadràva odgovornost da razmotri potrebu zasastavljanjem izvje{}a, dok bi povjerljiva ili osjetljivainformacija, po mogu}nosti, bila dio odvojenog izvje{tajakoji se ne objavljuje.

(e) Korisnik: u mi{ljenju ili izvje{}u potrebno je navesti onekojima se ono dostavlja, a sukladno okolnostimaugovorenog revizijskog anga`mana i doma}im propisimaili praksama. Ovo ne mora biti potrebno ukoliko postojeformalne procedure za dostavljanje.

(f) Oznaka predmeta revizije: U mi{ljenju ili izvje{}u trebajubiti navedena financijska izvje{}a (ukoliko se radi oreviziji pravilnosti (financijskoj reviziji)) ili oblast(revizija u~inka) na koju se ono donosi. Pod ovim sepodrazumijeva podatak kao {to je naziv revidiranogsubjekta, datum i razdoblje na koje se financijska izvje{}aodnose, kao i ono {to je bilo predmetom revizije.

(g) Zakonski temelj: U mi{ljenjima ili izvje{}ima o revizijipotrebno je navesti zakon ili druge ovlasti na temelju kojihse radi revizija.

(h) Primjena standarda: U mi{ljenjima ili izvje{}ima o revizijipotrebno je ukazati na standarde revizije ili prakse kojih sepridràvalo u obavljanju revizije i na taj na~in uvjeriti~itatelja da se revizija provela sukladno op}eprihva}enimprocedurama.

(i) Pravovremenost: mi{ljenje ili izvje{}e revizora trebazavr{iti i dostaviti bez odlaganja kako bi bili od najve}ekoristi ~itateljima i korisnicima, posebno onima kojimoraju poduzimati nu`ne mjere.

9. Mi{ljenje revizora se, u pravilu, daje u standardiziranomformatu i odnosi se na financijska izvje{}a kao jednu cjelinu,~ime se izbjegava potreba pojedina~nog navo|enja predmetana koji se odnosi, ali se daje ~itatelju op}a informacija upogledu njegovog zna~enja. Na formulaciju mi{ljenja }eimati utjecaja i zakonski okvir za reviziju, ali sadràjemmi{ljenja se mora nedvosmisleno ukazati na to radi li se omi{ljenju sa ili bez kvalifikacije te, ukoliko se radi omi{ljenju sa kvalifikacijom, ukazati na to odnosi li sekvalifikacija na odre|ena pitanja ili se radi o negativnommi{ljenju (to~ka 14) ili o suzdràvanju od davanja mi{ljenja(to~ka 15).

10.Mi{ljenje bez kvalifikacije (pozitivno mi{ljenje) se daje kadaje revizor uvjeren u svakom materijalnom pogledu da su:(a) financijska izvje{}a pripremljena koriste}i prihvatljive

ra~unovodstvene osnove i politike koje su dosljednoprimjenjivane;

(b) izvje{}a usugla{ena sa zakonskim obvezama irelevantnim propisima;

(c) gledi{ta prezentirana financijskim izvje{}ima sukladnasaznanjima koja revizor ima u pogledu subjekta koji jepredmet revizije; i

(d) objavljeni i prezentirani podaci o svim materijalnimpitanjima bitnim za financijska izvje{}a adekvatni.

11. Isticanje predmeta: U odre|enim okolnostima revizor moèsmatrati da ~itatelj ne}e dobro razumjeti financijska izvje{}aukoliko se ne naglase pitanja koja su neuobi~ajene ilizna~ajne prirode. Op}e je na~elo da se revizor, ako izraàvami{ljenje bez kvalifikacija, ne poziva na posebne aspektefinancijskih izvje{}a u mi{ljenju, jer bi to moglo bitipogre{no shva}eno kao kvalifikacija. Da bi se to izbjeglo,revizor svoje "isticanje predmeta" stavlja u poseban paragraf,odvojeno od mi{ljenja. Me|utim revizor ne treba koristitiovakvo isticanje predmeta u slu~aju da se u financijskimizvje{}ima ne daje dovoljno podataka, niti se ono moèkoristiti kao alternativa ili nadomje{tanje za davanjemi{ljenja sa kvalifikacijom.

12. Revizor mo`da ne}e mo}i izraziti mi{ljenje bez kvalifikacijeukoliko postoje neke od dole nabrojanih okolnosti, a revizorsmatra da njihov efekt moè biti od materijalnog zna~aja zafinancijska izvje{}a:(a) postojanje ograni~enja u pogledu obujma revizije;(b) revizor smatra da izvje{}a nisu potpuna ili da navode na

pogre{an zaklju~ak ili da postoji neopravdano odstupanjeod prihvatljivih ra~unovodstvenih standarda; ili

(c) postoji sumnja u pogledu iskaza u financijskimizvje{}ima.

13. Mi{ljenje za kvalifikacijom (mi{ljenje s rezervom): ukolikose revizor ne slaè ili kod njega postoji sumnja u pogleduprikaza jedne ili vi{e pozicija u financijskim izvje{}ima kojesu materijalne prirode, ali nisu od fundamentalnog zna~ajaza razumijevanje izvje{}a, on }e dati mi{ljenje sakvalifikacijom. Formulacija mi{ljenja obi~no ukazuje nazadovoljavaju}i ishod revizije uz davanje jasne i koncizneizjave o pitanjima u kojima postoji neslaganje ili sumnja, akoja predstavljaju temelj za davanje mi{ljenja sakvalifikacijom. Korisnicima izvje{}a }e biti od pomo}iukoliko revizor kvantificira financijski efekt ovih pitanja,premda ovo nije uvijek izvodljivo ili relevantno.

14. Negativno mi{ljenje: Ako revizor nije u mogu}nostiformirati mi{ljenje o financijskim izvje{}ima u cjelini zbogneslaganja koje je toliko bitno da potkopava prikazanupoziciju u mjeri da davanje mi{ljenje sa kvalifikacijom o



pojedinim aspektima ne bi bilo adekvatno, daje se negativnomi{ljenje. Ovakvim mi{ljenjem se jasno ukazuje na to dafinancijska izvje{}a nisu istinito prikazana, jasno i konciznoukazuju}i na sva pitanja po kojima postoji neslaganje. I uovom slu~aju od pomo}i bi bilo kvantificiranje financijskogefekta na financijska izvje{}a ukoliko je to izvodljivo irelevantno.

15. Suzdràvanje od davanja mi{ljenja: ukoliko revizor nije umogu}nosti izraziti mi{ljenje o financijskim izvje{}ima kaocjelini zbog postojanja sumnje ili ograni~enja u obujmu kojeje toliko bitno da mi{ljenje sa kvalifikacijom o odre|enimaspektima ne bi bilo adekvatno, revizor se suzdràva oddavanja mi{ljenja. Ovakvim mi{ljenjem se jasno ukazuje nato da revizor nije bio u stanju dati svoje mi{ljenje, jasno ikoncizno ukazuju}i na sva pitanja kod kojih postoji dvojbaili neodre|enost.

16. VRI obi~no sa~injavaju detaljno izvje{}e kojim obrazlaùdano mi{ljenje u okolnostima u kojim VRI nije bila umogu}nosti dati mi{ljenje bez kvalifikacija.

17. Pored navedenog, revizije pravilnosti (financijske revizije)~esto zahtijevaju izradu izvje{}a ukoliko postoje nedostaci usustavima financijske kontrole ili ra~unovodstva (za razlikuod revizije u~inka). Ovo moè biti slu~aj ne samo onda kadaovi nedostaci imaju utjecaja na vlastite procedurerevidiranog subjekta, nego i tamo gdje se nedostaci odnosena njegovu kontrolu nad aktivnostima drugih. Revizor,tako|er, u izvje{}u treba navesti zna~ajne nepravilnosti, biloda su primije}ene ili postoji mogu}nost njihovog nastanka, upogledu nedosljedne primjene propisa ili prijevare ikorupcije.

18. VRI koja je ustrojena kao sud moè poduzimati mjerepovodom odre|enih nepravilnosti koje su otkrivene ufinancijskim izvje{}ima. One mogu biti ovla{tene da sravnekonta koja su ra~unovo|e pripremili i da ra~unovo|amaizreknu nov~ane kazne, mjere suspenzije ili daju nalog zarazrje{enje du`nosti.

19. Pri izvje{}ivanju o nepravilnostima ili slu~ajevimanepridràvanja zakona i propisa, revizor treba paziti da svojenalaze stavi u pravu perspektivu. Obujam neusugla{enostimoè se dovesti u odnos sa brojem ispitanih slu~ajeva ili senov~ano kvantificirati.

20.Izvje{}a o nepravilnostima se mogu pripremiti bez obzira nakvalifikaciju danu mi{ljenjem revizora. Ova izvje{}a ~estosadrè veliku mjeru kriti~nosti, ali, da bi bili konstruktivni, unjima je, tako|er, potrebno obraditi budu}e postupke koji zacilj imaju otklanjanje nepravilnosti, uklju~ivanjem u njihizjava danih od strane subjekta revizije ili samog revizora,uklju~uju}i i zaklju~ke i preporuke.

21. Za razliku od revizije pravilnosti (financijske revizije) kojapodlijeè dosta preciznim zahtjevima i o~ekivanjima, revizijau~inka je {iroka po opsegu i prirodi i podlo`nija jeprosudbama i tuma~enjima; ona je, tako|er, selektivnija imoè se obavljati u ciklusu od nekoliko godina, a ne samo ujednom financijskom razdoblju; predmet ovakve revizijeobi~no nisu financijska ili druga izvje{}a. Kao posljedicatoga, izvje{}a revizije u~inka su raznovrsnija i sadrè vi{eobrazloènja i argumentacija.

22. Izvje{}em o reviziji u~inka jasno se definiraju ciljevi i opsegrevizije. Ovim izvje{}ima se moè dati i kritika na rad (npr.ukoliko se, u javnom interesu ili na temelju javneodgovornosti, skre}e pa`nja na ozbiljno rasipni{tvo,pretjerano tro{enje javnih sredstava ili nefikasnost), ilineovisna informacija, savjet ili uvjerenje je li i u kom jeobujmu postignuta ekonomi~nost, efikasnost i efektivnost.

23. Od revizora se obi~no ne o~ekuje da izrazi sveobuhvatnomi{ljenje o postignutoj ekonomi~nosti, efikasnosti iefektivnosti subjekta revizije kao {to je to slu~aj sa

izraàvanjem mi{ljenje o financijskim izvje{}ima. Ukolikovrsta revizije ovo dopu{ta u svezi s odre|enim oblastimaaktivnosti subjekta revizije, revizor }e, umjestostandardizirane izjave, sa~initi izvje{}e u kojem }e opisatiokolnosti i izvesti odre|ene zaklju~ke. Ukoliko je revizijaograni~ena na ispitivanje postojanja dovoljnih kontrola zaosiguravanje ekonomi~nosti, efikasnosti i efektivnosti,revizor moè sa~initi op}enitije mi{ljenje.

24. Revizori polaze od toga da se njihove prosudbe trebajuprimijeniti na aktivnosti koje su proiza{le iz ranijih odlukamenad`menta. Stoga se ove prosudbe pa`ljivo donose, aizvje{}em se ukazuje na prirodu i obujam informacijarazumno raspoloìvih (ili onih informacija koje su trebalebiti na raspolaganju) subjektu revizije u vrijeme kada suodluke bile donesene. Jasno navode}i obujam, ciljeve inalaze revizije, u izvje{}u se ~itatelju demonstrira da jerevizor pravi~an. Pravi~nost tako|er podrazumijevaprezentiranje nedostataka ili nalaza koji su kriti~ke prirodena na~in kojim se poti~e njihovo otklanjanje i unaprje|ivanjesustava i upravljanje u okviru subjekta kod kojeg se vr{irevizija. Sukladno tome, ~injenice se obi~no provjeravaju sasubjektom revizije kako bi se osiguralo da one budupotpune, to~ne i fer prikazane u izvje{}u o reviziji. Moè sejaviti potreba da se u izvje{}e uklju~i i odgovor subjektarevizije u pogledu pokrenutih pitanja u izvje{}u, bilodoslovno ili u skra}enom obliku, a posebno ukoliko VRIizraàva svoje vlastite stavove ili preporuke.

25. Izvje{}a o reviziji u~inka ne trebaju biti usmjerena samo nasagledavanje pro{losti, nego trebaju biti i konstruktivna.Zaklju~ci i preporuke revizora su bitan aspekt revizije i,ukoliko je to mogu}e, trebaju biti napisani u oblikusmjernica za rad. Ovim preporukama se obi~no predlaèkoja unaprje|enja su potrebna ali ne i kako ih sprovesti.Me|utim, ponekad su okolnosti takve da se moè datiposebna preporuka, npr. da se ispravi neki nedostatak uzakonu ~ime bi se doprinijelo pobolj{anju upravljanja.

26. U formuliranju i pra}enju primjene preporuka, revizor trebaostati objektivan i neovisan i pozornost usmjeriti na to jesu liutvr|eni nedostaci otklonjeni, a ne jesu li odre|enepreporuke usvojene.

27. U formuliranju mi{ljenja ili izvje{}a o reviziji, revizor trebauzeti u obzir materijalnost pitanja kojima se bavi u kontekstufinancijskih izvje{}a kod (financijske) revizije pravilnosti ilivrstu revidiranog subjekta ili aktivnosti kod revizije u~inka.

28. Kod revizije pravilnosti (financijske revizije), ukolikorevizor zaklju~i da, prosudiv{i na temelju kriterija kojinajvi{e odgovaraju danim okolnostima, pitanje nemamaterijalnog utjecaja na prikaz financijskih izvje{}a,mi{ljenje treba biti bez kvalifikacije. Ako revizor odlu~i dapitanje ima materijalnog zna~aja, on }e, u tom slu~aju, datimi{ljenje sa kvalifikacijom i utvrditi vrstu kvalifikacije(to~ke 12.-15.)

29. Prosudba revizora u~inka }e biti subjektivnija s obzirom dase izvje{}e ne bavi neposredno financijskim ili drugimizvje{}ima. Prema tome, revizor moè odlu~iti da jematerijalnost po prirodi pitanja ili po kontekstu va`nija odmaterijalnosti po vrijednosti.

Na osnovu ~lana 10. Zakona o reviziji institucija BiH("Slu`beni glasnik BiH", broj 2/06), ~lana 10. Zakona oreviziji institucija u Federaciji BiH ("Slu`bene novineFBiH", broj 22/06), ~lana 15. Zakona o reviziji javnog sektoraRS ("Slu`beni glasnik RS", broj 98/05) i ~lana 20. Poslovnikao radu Koordinacionog odbora vrhovnih institucija zareviziju u Bosni i Hercegovini ("Slu`beni glasnik BiH",broj 108/10), Koordinacioni odbor, na 59. sjednici, odrànoj25. januara 2011. godine, u Sarajevu, donosi

ODLUKU

O PREUZIMAWU OKVIRA ME\UNARODNIHSTANDARDA VRHOVNIH REVIZIONIH

INSTITUCIJA - ISSAI OKVIRA U BOSNI IHERCEGOVINI

^lan 1.

Ovom Odlukom Koordinacioni odbor vrhovnihinstitucija za reviziju u Bosni i Hercegovini preuzima Okvirme|unarodnih standarda vrhovnih revizionih institucija -

ISSAI okvir u BiH.

^lan 2.

(1) Okvir se sastoji od dokumenata koje je usvojio KongresMe|unarodne organizacije vrhovnih revizionihinstitucija (INCOSAI) i koji imaju za svrhu regulisaweprofesionalnih standarda koje koriste vrhovne revizioneinstitucije (VRI).

(2) Naziv Me|unarodni standardi vrhovnih revizionihinstitucija (ISSAI) se koristi kao zajedni~ki naziv zaskup dokumenata u vezi s odgovornostima VRI. Svakomdokumentu dodijeqen je ISSAI broj.

(3) Naziv INTOSAI smjernice za dobro upravqawe (INTOSAI

GOV) se koristi za dokumente koje je usvojila Me|unarodnaorganizacija vrhovnih revizionih institucija (INTOSAI),a ti~u se smjernica namijewenih javnom sektoru. Svakomdokumentu dodijeqen je ~etverocifreni INTOSAIGOV-broj.

^lan 3.

(1) Objavquju se dijelovi ISSAI okvira u BiH iz ~lana 1. oveOdluke i to:


b) ISSAI 10 Meksi~ka deklaracija o nezavisnostivrhovnih revizionih institucija

c) ISSAI 100-400 Osnovni principi revizije javnog

sektora (ISSAI 100); Op{ti standardi revizije javnog

sektora (ISSAI 200); Standardi obavqawa revizije

javnog sektora (ISSAI 300); Standardi izvje{tavawa u

reviziji javnog sektora (ISSAI 400).

(2) ISSAI 30 INTOSAI eti~ki kodeks za revizore u javnomsektoru objavqen je u "Slu`benom glasniku BiH", br. 12/01.

^lan 4.

Danom stupawa na snagu ove Odluke prestaju da vaèINTOSAI revizijski standardi ("Slu`beni glasnik BiH",broj 5/01) koji su zamijeweni INTOSAI standardima revizije -ISSAI 100-400.

^lan 5.

(1) Sastavni dio ove Odluke ~ine uvod, obrazloèwe iprincipi klasifikacije Okvira me|unarodnih standardavrhovnih revizionih institucija - ISSAI.

(2) Ostale dijelove ISSAI okvira u BiH iz ~l. 1. i 2. oveOdluke Koordinacioni odbor objavqiva}e naknadno.

^lan 6.Ova Odluka stupa na snagu danom dono{ewa i objavquje se u

"Slu`benom glasniku BiH" i slu`benim glasilima entiteta.

Broj 06-16-1-13/2011

Predsjedavaju}iKoordinacionog odbora

vrhovnih institucija za revizijui generalni revizor

Kancelarije za revizijuinstitucija BiH,

Milenko [ego, s. r.

^lan Koordinacionog odboravrhovnih institucija

za reviziju generalni revizorUreda za reviziju institucija

u F BiH,

Drsc. Ibrahim Okanovi}, s. r

^lan Koordinacionog odboravrhovnih institucija za revizijui glavni revizor Glavne slu`be

za reviziju javnog sektora RS,Mr Bo{ko êko, s. r.

Uvod, obrazloèwe i principi klasifikacije

Okvira me|unarodnih standarda vrhovnih revizionih

institucija (ISSAI)

Me|unarodni standardi vrhovnih revizionih institucija

(International Standards of Supreme Audit Institutions - ISSAI)

sastoje se od dokumenata usvojenih od strane INCOSAI-a(Kongresa Me|unarodne organizacije vrhovnih revizionih

institucija - INTOSAI) koji za ciq imaju upravqaweprofesionalnim standardima vrhovnih revizionihinstitucija (VRI). Standardi obuhvataju preporuke u vezi sazakonskim, organizacionim i profesionalnim preduslovimakao i na~in obavqawa kako revizionih tako i svih drugih

zadataka koji se mogu povjeriti VRI. ISSAI dokumenti mogu,tamo gdje je to potrebno, sadràvati i primjere ili opisedobrih praksi.

ISSAI dokumenti su hijerarhijski razvrstani u ~etirinivoa:

– Nivo 1: Osnovni principi

– Nivo 2: Preduslovi za rad VRI

– Nivo 3: INTOSAI standardi revizije koji sadrèosnovne pretpostavke i principe obavqawa procesarevizije

– Nivo 4: Smjernice za reviziju koje sadrè dodatnematerijale za primjenu za razli~ite tematske oblasti.

Ova ~etiri nivoa su u novom ISSAI okviru razra|ena kakoslijedi:

Nivo 1: Osnovni principi. Ovaj nivo sadrì principe na

kojima po~iva INTOSAI. Ovi principi su sadràni u Limskojdeklaraciji.

Nivo 2: Preduslovi za rad vrhovnih revizionihinstitucija. Slijedom osnovnih principa, dokumenti nivoa 2daqe razra|uju osnovne preduslove za pravilno funkcioni-sawe i profesionalno pona{awe VRI. Ovi dokumenti sadrèop{te tvrdwe i principe u {irem smislu i ne bi trebali bitipredmetom ~estih promjena. Dokumenti ovog nivoa su i

Meksi~ka deklaracija o nezavisnosti usvojena na XIX

INCOSAI-u 2007. godine te Principi transparentnosti i

odgovornosti koji su usvojeni na XX INCOSAI-u. Postoje}ieti~ki kodeks i dokument o kvalitetu revizije koji su usvojenisu tako|e dokumenti koje pripadaju ovom nivou.

Nivo 3: INTOSAI standardi revizije. Dokumenti ovognivoa se nadovezuju na dokumente nivoa 1 i 2 i sadrè osnovneprincipe za obavqawe revizije javnog sektora. Dok se pitawainstitucionalne prirode reguli{u dokumentima nivoa 2,dokumenti nivoa 3 sadrè informacije vezane za procesobavqawa revizije. Osnovni principi revizije se trenutno



sastoje od INTOSAI standarda revizije koji sadrè sqede}apoglavqa:

1. Osnovni principi revizije javnog sektora sadrèrevizione pretpostavke/op{te principe;

2. Op{ti standardi revizije javnog sektora sadrè usloveza kvalifikaciju, nezavisnost, sukob interesa, stru~nost,du`nu profesionalnu pa`wu, itd;

3. Standardi obavqawa revizije javnog sektora sadrèdetaqnije smjernice o npr. planirawu, revizionimdokazima, analizi finansijskih izvje{taja, internojkontroli;

4. Standardi izvje{tavawa u reviziji javnog sektora sadrèsmjernice za izvje{tavawe o finansijskoj reviziji(mi{qewe revizora), kao i napomene i smjernice zaizvje{tavawe vezano za reviziju pravilnosti i revizijuu~inka.U ciqu nagla{avawa va`nosti ovih standarda i

fleksibilnosti u wihovom daqem razvoju, svakom od 4

poglavqa je dodijeqen poseban ISSAI broj, a shodno tome su ita~kama unutar odre|enog poglavqa tako|e dodijeqeniodgovaraju}i brojevi.

Nivo 4: Smjernice za reviziju: Dokumenti na ovom nivourazra|uju osnovne principe revizije na na~in da dajukonkretnije, detaqnije i operativnije smjernice korisne usvakodnevnom obavqawu revizionih zadataka.

Nivo 4 }e obuhvatiti smjernice za primjenu standarda zafinansijsku reviziju, reviziju u~inka i reviziju uskla|enosti.

Pododbor za izradu smjernica za finansijsku revizijuKomisije za profesionalne standarde izradio je smjernice zaprimjenu standarda za finansijsku reviziju. Ove smjernice sebave revizijom finansijskih izvje{taja i zasnivaju se na

Me|unarodnim standardima revizije (ISA) koje je objavio

Odbor za me|unarodne standarde revizije (IAASB) koji djeluje

u okviru Me|unarodne federacije ra~unovo|a (IFAC). Jedna

INTOSAI smjernica za finansijsku reviziju se sastoji odjednog me|unarodnog standarda revizije objavqenog od strane

IAASB -a i jedne INTOSAI biqe{ke za primjenu ~ija }e svrhabiti nagla{avawe modifikacija i dodatnih elaboracija koje

su bitne za reviziju javnog sektora. ISSAI broj sadrìreferencu na odre|eni ISA broj. Naprimjer, dokument pod

nazivom ISSAI 1240 }e ozna~avati dokument koji sadrì ISA

240 zajedno sa INTOSAI biqe{kom za wegovu primjenu.Nivo 4 tako|e sadrì smjernice i dodatni materijal u vezi

sa specifi~nim tematskim oblastima kao {to su naprimjerrevizija privatizacije, javnog duga, za{tite ìvotne sredine ime|unarodnih institucija. Mnoge od ovih smjernica su ve}

izra|ene i usvojene od strane INCOSAI-a. Dokumenti koji seizrade i usvoje u budu}nosti, a vezani su za ostvarivawe ciqa 3Strate{kog plana i prema sadràju treba da su dio ovog okvira,}e tako|e biti svrstane u nivo 4.

Brojevi od 1000-9999 su rezervisani za dokumente iz nivoa 4(smjernice za primjenu) i podijeqeni su u grupe koje surezervisane za razli~ite tematske oblasti. PododboriKomisije i radne grupe zaduène za ciq 3 su odgovorne zapridràvawe ovog na~ina klasifikacije, svaki u okviru svogpodru~ja djelovawa.

INTOSAI smjernice za dobro upravqawe (INTOSAI GOV)

INTOSAI smjernice za dobro upravqawe se sastoje od

dokumenta usvojenih od strane INCOSAI-a i sadrè smjerniceza sisteme internih kontrola, ra~unovodstvene standarde iostala pitawa koja spadaju u upravno podru~je odgovornosti.Ovo obuhvata dokumente koji sluè kao vodi~i za VRI uwihovom profesionalnom procjewivawu mjera koje

preduzimaju upravni organi ili dokumente koji sluè kaovodi~i za upravne organe i koji pridonose dobrom upravqawu.

Brojevi od 9000-9999 su rezervisani za ovu kategoriju

dokumenata, a umjesto ISSAI se koristi skra}enica INTOSAI

GOV. Osim ove izmjene, principi klasifikacije se na istina~in primjewuju i na ove dokumente.

Postoje}i dokumenti "INTOSAI revizioni standardi" i


Postoje}i dokumenti pod nazivom "INTOSAI standardi

revizije" i "INTOSAI eti~ki kodeks" usvojeni su i objavqeni2001. godine. Sada su ovi dokumenti te Limska deklaracija

podijeqeni u 6 dokumenata i svakom od wih je dodijeqen ISSAIbroj. Limska deklaracija je ukqu~ena u nivo 1, Eti~ki kodeks je

ukqu~en u nivo 2, dok je svako od 4 poglavqa INTOSAIstandarda revizije postalo poseban dokument unutar nivoa 3.Broj~ane oznake ta~aka su izmijewene tako {to je cifra kojaozna~ava broj poglavqa izba~ena.

Klasifikacija Me|unarodnih standarda vrhovnih revizionih


Nivo 1 - Osnovni principi


Nivo 2 - Preduslovi za rad VRI

ISSAI 10 Meksi~ka deklaracija o nezavisnosti VRI

ISSAI 11 Smjernice i dobre prakse u vezi sa nezavisno{}uVRI

ISSAI 20 Principi transparentnosti i odgovornosti

ISSAI 21 Principi i primjeri dobre prakse u vezi satransparentno{}u i nezavisno{}u

ISSAI 30 Eti~ki kodeks

ISSAI 40 Kontrola kvaliteta za VRI

Nivo 3 - INTOSAI standardi revizije

ISSAI 100 Osnovni principi

ISSAI 200 Op{ti standardi

ISSAI 300 Standardi obavqawa revizije

ISSAI 400 Standardi izvje{tavawa

Nivo 4 - Smjernice za reviziju

ISSAI 1000 Op{ti uvod u INTOSAI smjernice zafinansijsku reviziju

ISSAI 1003 Pojmovnik termina uz INTOSAI smjernice zafinansijsku reviziju

ISSAI 1200 Sveobuhvatni ciqevi nezavisnog revizora iprovo|ewe revizije u skladu sa Me|unarodnim revizionimstandardima

ISSAI 1210 Dogovorawe uslova za obavqawe revizionoganga`mana

ISSAI 1220 Kontrola kvaliteta za revizije istorijskihfinansijskih informacija

ISSAI 1230 Reviziona dokumentacija

ISSAI 1240 Odgovornosti revizora u revizijifinansijskih izvje{taja u pogledu prevara

ISSAI 1250 Sagledavawe zakona i propisa u revizijifinansijskih izvje{taja

ISSAI 1260 Komunikacija sa nadle`nim za upravqawe

ISSAI 1265 Saop{tavawe otkrivenih nedostatakainternih kontrola nadle`nim za upravqawe

ISSAI 1300 Planirawe revizije finansijskih izvje{taja

1 Stawe sa XX kongresom INTOSAI odrànom 2010. godine u Johanesburgu.

ISSAI 1315 Utvr|ivawe i procjena rizika materijalnihpogre{nih prikaza putem razumijevawa subjekta revizije iokoline u kojoj ono posluje

ISSAI 1320 Materijalnost u planirawu i obavqawurevizije

ISSAI 1330 Odgovor revizora na procijewene rizike

ISSAI 1402 Razmatrawa revizije u vezi sa subjektom kojiangaùje usluge druge organizacije

ISSAI 1450 Ocjena pogre{nih prikaza otkrivenih tokomrevizije

ISSAI 1500 Razmatrawe relevantnosti i pouzdanostirevizionih dokaza

ISSAI 1501 Revizioni dokazi - posebna razmatrawa zaodabrane pozicije

ISSAI 1505 Eksterne konfirmacije

ISSAI 1510 Po~etni revizioni anga`mani - po~etna stawa

ISSAI 1520 Analiti~ke procedure

ISSAI 1530 Kori{tewe uzoraka u reviziji

ISSAI 1540 Revidirawe ra~unovodstvenih procjena,ukqu~uju}i i ra~unovodstvene procjene po fer vrijednosti idruge podatke koji se objave u vezi sa istim

ISSAI 1550 Povezane strane

ISSAI 1560 Naknadni doga|aji

ISSAI 1570 Trajnost poslovawa

ISSAI 1580 Izjave u pisanoj formi

ISSAI 1600 Posebna razmatrawa - revizije finansijskihizvje{taja grupe (ukqu~uju}i i rad revizora koji revidirajupojedina~ne komponente grupe)

ISSAI 1610 Kori{tewe rada internih revizora

ISSAI 1620 Kori{tewe rada stru~waka kojeg angaùjerevizor

ISSAI 1700 Sastavqawe mi{qewe i izvje{tavawe ofinansijskim izvje{tajima

ISSAI 1705 Izmjene mi{qewa u izvje{taju nezavisnogrevizora

ISSAI 1706 Isticawe odre|enog predmeta u izvje{tajunezavisnog revizora

ISSAI 1710 Komparativne informacije - odgovaraju}iiznosi i komparativni finansijski izvje{taji

ISSAI 1720 Odgovornosti revizora u pogledu drugihinformacija u dokumentima koji sadrè revidiranefinansijske izvje{taje

ISSAI 1800 Posebna razmatrawa - Revizija finansijskihizvje{taja sastavqenih za posebne svrhe

ISSAI 1805 Posebna razmatrawa - Revizija pojedina~nihfinansijskih izvje{taja i specifi~nih elemenata, ra~una ilipozicija finansijskih izvje{taja

ISSAI 1810 Anga`mani za izvje{tavawe o skra}enimfinansijskim izvje{tajima

Smjernice za provo|ewe revizije u~inka

ISSAI 3000 Smjernice za provo|ewe revizije u~inka

ISSAI 3100 Smjernice za reviziju u~inka: Glavni principi

Smjernice za provo|ewe revizije uskla|enosti

ISSAI 4000 Op{ti uvod za smjernice za revizijuuskla|enosti

ISSAI 4100 Smjernice za reviziju uskla|enosti za revizijekoje se obavqaju odvojeno od revizije finansijskih izvje{taja

ISSAI 4200 Smjernice za reviziju uskla|enosti u vezi sarevizijom finansijskih izvje{taja


ISSAI 5000 Principi za najboqe revizione postupke zame|unarodne institucije

ISSAI 5010 Revizija me|unarodnih institucija - smjerniceza VRI

Posebne smjernice za reviziju ìvotne sredine

ISSAI 5110 Smjernice za provo|ewe revizija aktivnosti sastanovi{ta ìvotne sredine

ISSAI 5120 Revizija ìvotne sredine i revidirawepravilnosti

ISSAI 5130 Odrìvi razvoj: uloga VRI

ISSAI 5140 Na koji na~in VRI mogu da sara|uju narevizijama me|unarodnih sporazuma u vezi sa za{titomìvotne sredine


ISSAI 5210 Smjernice za primjenu najboqih praksi ureviziji privatizacija

ISSAI 5220 Smjernice za primjenu najboqih praksi ureviziji javnih/privatnih finansija i koncesija

ISSAI 5230 Smjernice za primjenu najboqih praksi ureviziji ekonomske regulacije

ISSAI 5240 Smjernice za primjenu najboqih praksi ureviziji rizika u javno/privatnim partnerstvima


ISSAI 5310 Metodologija pregleda bezbjednostiinformacionog sistema


ISSAI 5410 Smjernice za planirawe i provo|ewe revizijeinternih kontrola javnog duga

ISSAI 5411 Indikatori duga

ISSAI 5420 Javni dug: Upravqawe i fiskalna ugroènost

ISSAI 5421 Smjernice za definisawe i objavqivawe javnogduga

ISSAI 5422 Primjena definisanih uslova i zahtjeva zaprovo|ewe revizije u~inka javnog duga

ISSAI 5430 Fiskalna izloènost: implikacije naupravqawe dugom i uloga VRI

ISSAI 5440 Smjernice za provo|ewe revizije javnog duga -primjena materijalnog testirawa u finansijskim revizijama

Posebne smjernice za reviziju nov~anih pomo}i za stradale odprirodnih katastrofa

ISSAI 5500 Smjernice za reviziju nov~anih pomo}i zastradale od prirodnih katastrofa (usvajawe planirano u 2013.)


ISSAI 5600 Smjernice za vr{ewe kolegijalnih pregleda

INTOSAI Smjernice za dobro upravqawe

(INTOSAI GOV)

Interne kontrole


INTOSAI GOV 9110 Smjernice za izvje{tavawe oefektivnosti internih kontrola; iskustva VRI u primjeni iocjeni internih kontrola

INTOSAI GOV 9120 Pruàwe osnova za odgovornost udràvnoj upravi

INTOSAI GOV 9130 Dodatne informacije o upravqawurizikom u subjektu javnog sektora



INTOSAI GOV9140 Nezavisnost interne revizije u javnomsektoru

INTOSAI GOV 9150 Koordinacija i saradwa izme|u VRI iinternih revizora u javnom sektoru


INTOSAI GOV 9220 Raspravqawe i analiza u tijelimauprave (menaxment) o finansijskim informacijama,informacijama koje se ti~u u~inka i drugim informacijama

INTOSAI GOV 9230 Smjernice za definisawe iobjavqivawe javnog duga

Odràvawe web stranice www.issai.org

Okvir predstavqen na web stranici www.issai.org }e bitiprimarno sredstvo za distribuciju Me|unarodnih standarda

vrhovnih revizionih institucija. Putem web stranice

www.issai.org transparentnijim }e se u~initi i INTOSAI-evproces dono{ewa standarda i smjernica. Pored slu`benih

INTOSAI dokumenata, kako se isti budu usvajali i postajali

dijelom okvira, na web stranici }e biti dostupni i kona~nineusvojeni prijedlozi kao i nacrti i informacije o

planiranim novim standardima. ISSAI standardi }e na

www.issai.org biti dostupni na svim slu`benim jezicima

INTOSAI-a u formi koju dostave odgovorni pododbori ili

radne grupe, dok }e ostale informacije dostupne na webstranici biti dostupne jedino na engleskom jeziku.

ISSAI 1 - Limska deklaracija o smjernicama za pravilarevizije

PREDGOVOR

Kada je Limska deklaracija o smjernicama za pravilarevizije aklamacijom delegata usvojena prije vi{e od dvije

decenije, u oktobru 1977. godine, na IX INCOSAI-u u Limi(Peru), postojale su velike nade, ali nimalo sigurnosti, da }eona posti}i uspjeh {irom svijeta.

Iskustva do kojih se do{lo s Limskom deklaracijom od tadasu prevazi{la ~ak i najve}a o~ekivawa i dokazala svojodlu~uju}i uticaj na razvijawe revizije javnih institucija ukontekstu svake zemqe pojedina~no.

Limska deklaracija je jednako zna~ajna za sve revizione

institucije okupqene u INTOSAI, bez obzira kojoj regijipripadaju, kakav razvoj su pro{le, kako su integrisane u sistemvlasti ili kako su organizovane.

Uspjeh deklaracije se iznad svega pripisuje ~iwenici daona sadrì sveobuhvatan popis svih ciqeva i pitawa u vezi srevizijom javnih institucija, dok u isto vrijeme ostaje vrlozna~ajna i koncizna, ~ine}i time wenu upotrebu lak{om, dokjasan jezik kojim je pisana obezbje|uje da se fokus ne raspliwujei ne udaqava od glavnih elemenata.

Glavni ciq Limske deklaracije je pozvati na nezavisnureviziju institucija vlasti. Vrhovne revizione institucije nemogu preìvjeti ako ovaj zahtjev ne preraste u standard. Stogane iznena|uje da pitawe nezavisnosti vrhovnih revizionihinstitucija nastavqa biti tema o kojoj se iznova raspravqa u

okviru zajednice INTOSAI-ja.Ipak, zahtjevi Limske deklaracije se ne zadovoqavaju samo

postizawem nezavisnosti; ova nezavisnost zahtijeva postojaweupori{ta u zakonodavstvu. Stoga moraju postajati kvalitetnii djeluju}i instituti pravne bezbjednosti, a to se moèprona}i samo u demokratijama zasnovanim na vladavini zakona.

Vladavina zakona i demokratija su stubovi na kojima jezasnovana Limska deklaracija. Pravila sadràna u Limskojdeklaraciji su bezvremenske i esencijalne vrijednosti koje suzadràle svoj zna~aj od vremena kada su po prvi put usvojene.îwenica da se vi{e od dvadeset godina kasnije odlu~ilo da se

ova Deklaracija ponovno objavi uistinu svjedo~i o wenomkvalitetu i dalekovidnosti wenih autora.

Zahvalnost dugujemo i Me|unarodnom ùrnalu revizijejavnog sektora za napore u objavqivawu novog izdawa Limskedeklaracije.

Shvataju}i zna~ewe ovog fundamentalnog dokumenta kojise s pravom drì Magna Kartom revizije javnog sektora, znamoda }e se i u budu}nosti Limska deklaracija nastavitidistribuisati, a pridràvawe wenih ideala ostat }e trajnizadatak svih nas.

Be~, septembar 1998. godine

Dr. Franc Fidler

Generalni sekretar INTOSAI

PREAMBULA

IX kongres Me|unarodne organizacije vrhovnih

revizionih institucija (INTOSAI), odràn u Limi:

– s obzirom da uredno i efikasno kori{tewe javnihsredstava predstavqa esencijalni preduslov zaispravno upravqawe javnim finansijama i efikasnostodluka nadle`nih vlasti;

– s obzirom da je za postizawe ovoga ciqa neophodno dasvaka zemqa posjeduje vrhovnu revizionu instituciju~ija je nezavisnost zagarantovana zakonom;

– s obzirom da su takve institucije postale jo{potrebnije zbog ~iwenice da je dràva svojeaktivnosti pro{irila na socijalne i ekonomskesektore, te na taj na~in funkcioni{e i izvan granicatradicionalnog finansijskog okvira;

– s obzirom da su ciqevi revizije specifi~ni, naime:odgovaraju}e i efikasno kori{tewe javnih fondova;izgradwa zdravog upravqawa finansijama; urednoizvr{avawe aktivnosti uprave u socijalnom iekonomskom sektoru; preno{ewe informacije javnomsektoru i javnosti uop{te objavqivawem objektivnihizvje{taja neophodnih za stabilnost i razvijawedràva u wihovom pridràvawu ciqeva Ujediwenihnacija;

– s obzirom da su prethodni kongresi INTOSAI-a iwegove plenarne skup{tine usvojile rezolucije ~ijesu distribuisawe odobrile sve zemqe ~lanice;

ODLUÛJE: OBJAVITI I DISTRIBUISATIDOKUMENT POD NAZIVOM "LIMSKA DEKLARACIJAO SMJERNICAMA O PRAVILIMA REVIZIJE".

I - OP[TE ODREDBE

PRVO POGLAVQE: SVRHA REVIZIJE

Koncept i uspostavqawe revizije neodvojivi su uupravqawu javnim finansijama jer upravqawe javnimsredstvima predstavqa povjerenu obavezu. Revizija nije svrhasamoj sebi, nego neophodan dio regulatornog sistema ~iji jeciq pravovremeno otkriti devijacije od usvojenih standarda ikr{ewa principa zakonitosti, efikasnosti, efektivnosti iekonomi~nosti upravqawa finansijama, kako bi se omogu}ilopreduzimawe korektivnih mjera u pojedina~nim slu~ajevima, aodgovorne natjeralo da prihvate odgovornost, kako bi senadokandila {teta, ili kako bi se preduzeli koraci naspre~avawu ili barem oteàvawu takvih prekr{aja.

DRUGO POGLAVQE: PRETHODNA I ZAVR[NAREVIZIJA

1. Prethodna revizija predstavqa pregled administrativ-nih ili finansijskih aktivnosti prije predstavqawa stawaistih; zavr{na revizija je revizija nakon takvogpredstavqawa.

2. Efikasna prethodna revizija je neophodna za razumnoupravqawe javnim sredstvima povjerenim javnim tijelima. Wumoè provoditi vrhovna reviziona institucija ili neka drugainstitucija.

3. Prethodna revizija koju provodi vrhovna revizionainstitucija ima tu prednost da moè sprije~iti {tetu prijenego ona nastane, ali joj je nedostatak {to pred reviziju stavqapretjeranu koli~inu revizionog posla i ~ini nejasnimodgovornosti propisane zakonima. Zavr{na revizija koju vr{ivrhovna reviziona institucija podvla~i odgovornostzaduènih; ona moè dovesti do nadoknade nastale {tete imoè sprije~iti ponavqawe prekr{aja.

4. Zakonski poloàj i uslovi i zahtjevi svake zemqeodre|uju da li prethodnu reviziju vr{i vrhovna revizionainstitucija. Zavr{na revizija je neophodni zadatak svakevrhovne revizione institucije, bez obzira na to da li ona vr{iprethodne revizije ili ne.

TRE]E POGLAVQE: INTERNA I EKSTERNAREVIZIJA

1. Slu`be interne revizije se uspostavqaju u okviru javnihtijela, dok eksterna revizija nije dio organizacione strukturesubjekata revizije. Vrhovne revizione institucije su eksterneslu`be revizije.

2. Interne slu`be revizije su pot~iwene rukovodiocutijela u okviru kojega su ustanovqene. One su, ipak, unutarnadle`nog konstitucionalnog okvira, u najve}oj mogu}oj mjerifunkcionalno i organizaciono nezavisne.

3. Vrhovna reviziona institucija, kao eksterna revizija,ima za zadatak da ispita efektivnost interne revizije. Ako seinterna revizija procijeni efektivnom, uloì}e se naporikako bi se, bez predrasude u smislu prava vrhovne revizioneinstitucije da vr{i cjelokupnu reviziju, postiglaodgovaraju}a podjela ili dodjela zadataka i saradwa izme|uvrhovne revizione institucije i interne revizije.

ÊTVRTO POGLAVQE: REVIZIJA ZAKONITOSTI,PRAVILNOSTI I UÎNKA

1. Tradicionalni zadatak vrhovne revizione institucije jerevizija zakonitosti i pravilnosti upravqawa finansijama ira~unovodstva.

2. Pored ove vrste revizije, koja zadràva svoj zna~aj,postoji jo{ jedna va`na vrsta - revizija u~inka - koja jeorijentisana ka ispitivawu u~inka, ekonomi~nosti,efikasnosti i efektivnosti javne uprave. Revizija u~inkapokriva ne samo specifi~ne finansijske operacije, nego iukupni obim aktivnosti uprave, ukqu~uju}i i organizacione iadministrativne sisteme.

3. Ciqevi revizije koju vr{i vrhovna revizionainstitucija - zakonitost, pravilnost, ekonomi~nost,efikasnost i efektivnost upravqawa finansijama - u osnovusu od jednake va`nosti. Ipak, na svakoj je od vrhovnihrevizionih institucija da odredi prioritete zavisno odsvakog pojedina~nog slu~aja.

II - NEZAVISNOST

PETO POGLAVQE: NEZAVISNOST VRHOVNIHREVIZONIH INSTITUCIJA

1. Vrhovne revizione institucije mogu posti}i svojeciqeve objektivno i efikasno samo ako su nezavisne odsubjekta revizije i za{ti}ene od spoqnog uticaja.

2. Iako dràvne institucije ne mogu biti apsolutnonezavisne jer su dio dràve kao cjeline, vrhovne revizioneinstitucije }e imati funkcionalnu i organizacionunezavisnost potrebnu za ostvarivawe wihovih zadataka.

3. Uspostavqawe vrhovnih revizionih institucija ipotrebni stepen wihove nezavisnosti ustanovi}e se ustavom;

detaqi se defini{u zakonom. Posebno }e se garantovatiodgovaraju}a pravna za{tita od strane vrhovnog suda protivbilo kakvog uplitawa u nezavisnost i mandat za vr{ewerevizije vrhovne revizione institucije.

[ESTO POGLAVQE: NEZAVISNOST OSOBQA IFUNKCIONERA VRHOVNIH REVIZIONIHINSTITUCIJA

1. Nezavisnost vrhovnih revizionih institucija jeneodvojivo povezana sa nezavisno{}u wenih ~lanova. ^lanovise defini{u kao one osobe koje imaju pravo, u ime vrhovnerevizione institucije, donositi odluke i koje su odgovorne zaove odluke tre}im stranama, tj. ~lanovi kolegijuma koji donosiodluke ili rukovodilac monokratski organizovane vrhovnerevizione institucije.

2. Nezavisnost ~lanova }e garantovati ustav. U ustav }enaro~ito biti ukqu~ene procedure razrje{ewa sa poloàja,kojima se ne}e mo}i ugroàvati nezavisnost ~lanova. Metodimenovawa i razrje{ewa ~lanova zavisi}e od ustavnogure|ewa svake zemqe.

3. U svojim profesionalnim karijerama, revizorskoosobqe vrhovnih revizionihh institucija ne smije biti poduticajem subjekata revizije i od istih ne smije zavisiti.

SEDMO POGLAVQE: FINANSIJSKA NEZAVISNOSTVRHOVNIH REVIZIONIH INSTITUCIJA

1. Vrhovnim }e revizionim institucijama bitiobezbje|eno dovoqno finansijskih sredstava da im omogu}iizvr{avawe wihovih zadataka.

2. Ako je potrebno, vrhovne revizione institucije }e imatipravo da se direktno obrate za potrebna finansijska sredstvajavnoj instituciji koja odlu~uje o javnom buxetu.

3. Vrhovne revizione institucije }e imati pravokoristiti sredstva koja su im dodijeqena pod odvojenomstavkom buxeta onako kako one smatraju za shodno.

III - ODNOSI SA PARLAMENTOM, VLADOM IUPRAVOM

OSMO POGLAVQE: ODNOSI SA PARLAMENTOM

Nezavisnost vrhovnih revizionih institucija koja jeobezbje|ena ustavom i zakonom tako|e garantuje i veoma visokstepen inicijative i autonomnosti, ~ak i kada one djeluju kaopredstavnici parlamenta i revizije vr{e na osnovu wegovihinstrukcija. Odnos izme|u vrhovne revizione institucije iparlamenta propisa}e se ustavom prema uslovima i zahtjevimasvake zemqe.

DEVETO POGLAVQE: ODNOSI SA VLADOM IUPRAVOM

Vrhovne revizione institucije vr{e reviziju aktivnostivlade, wenih upravnih tijela i drugih pot~iwenih institucija.Ovo ne zna~i, ipak, da je vlada pot~iwena vrhovnoj revizionojinstituciji. Konkretno, vlada je u potpunosti i iskqu~ivoodgovorna za svoje djelovawe i propuste i ne moè seosloboditi odgovornosti pozivawem na nalaze revizije - osimako takvi nalazi nisu dostavqeni kao pravno validne iprovodive odluke - niti na ekspertno mi{qewe vrhovnerevizione institucije.

IV - OVLA[]EWA VRHOVNIH REVIZIONIHINSTITUCIJA

DESETO POGLAVQE: OVLA[]EWA ZAISTRA@IVAWE

1. Vrhovne revizione institucije }e imati pristup svimdosjeima i dokumentima u vezi s upravqawem finansijama ibi}e ovla{}ene traìti, usmeno ili pismeno, sveinformacije koje zahtijeva VRI.



2. Za svaku reviziju, vrhovna reviziona institucija }eodlu~iti da li je svrsishodnije da se ista vr{i u subjekturevizije ili u samoj vrhovnoj revizionoj instituciji.

3. Rokove za dostavqawe informacija ili podno{ewedokumenata i drugih dosjea, ukqu~uju}i finansijske izvje{tajevrhovnoj revizijskoj instituciji, }e (za svaki slu~ajpojedina~no) propisivati bilo zakon ili vrhovna revizionainstitucija.

JEDANAESTO POGLAVQE: IMPLEMENTACIJANALAZA VRHOVNE REVIZIONE INSTITUCIJE

1. Subjekti revizije }e dati komentar na nalaze vrhovnerevizione institucije u vremenskom periodu koje je generalnoutvr|eno zakonom ili koje posebno utvrdi vrhovna revizionainstitucija, i ukazati na mjere koje su preduzete kao rezultatnalaza revizije.

2. U razmjeri u kojoj nalazi vrhovne revizione institucijenisu zakonski validni i obavezuju}i, vrhovna revizionainstitucija }e imati ovla{}ewa obratiti se tijelu koje jeodgovorno za preduzimawe neophodnih mjera i zahtijeva}e danadle`ne strane preuzmu odgovornost.

DVANAESTO POGLAVQE: EKSPERTNA MI[QEWA IPRAVO NA KONSULTACIJE

1. Kada je potrebno, vrhovne revizione institucije moguparlamentu i upravi obezbijediti usluge svog profesionalnogznawa u obliku ekspertnih mi{qewa, ukqu~uju}i komentarena nacrte zakona i druge finansijske propise.Administrativne vlasti }e snositi iskqu~ivu odgovornost zaprihvatawe ili odbacivawe takvih ekspertnih mi{qewa;{tavi{e, ovaj dodatni zadatak ne smije anticipirati budu}enalaze revizije vrhovne revizione institucije i ne smije sekositi s efektivno{}u wene revizije.

2. Propisi za odgovaraju}e i {to je mogu}e jednoobraznijera~unovodstvene procedure }e biti usvojene samo nakonusagla{avawa sa vrhovnom revizionom institucijom.

V - METODE REVIZIJE, REVIZORSKO OSOBQE,ME\UNARODNA RAZMJENA ISKUSTAVA

TRINAESTO POGLAVQE: METODE I PROCEDUREREVIZIJE

1. Vrhovne revizione institucije }e reviziju vr{iti uskladu s programom kojeg same odrede. Ovo ne uti~e na pravopojedinih javnih institucija da zahtijevaju specifi~nerevizije.

2. S obzirom da revizije rijetko kada mogu bitisveobuhvatne, vrhovne revizione institucije }e po praviluna}i za potrebno koristiti pristup koji se zasniva nauzorkovawu. Uzorci }e me|utim, morati biti birani na osnovudatog modela i u dovoqnom broju kako bi omogu}ili procjenukvaliteta i regularnosti upravqawa finansijama.

3. Metode revizije }e uvijek biti prilago|ene napretkunauke i tehnikama u vezi s upravqawem finansijama.

4. Smatra se odgovaraju}im da vrhovna revizionainstitucija pripremi priru~nike za reviziju kao pomo} svojimrevizorima.

ÊTRNAESTO POGLAVQE: REVIZORSKO OSOBQE

1. Revizorsko osobqe vrhovnih revizionih institucijaimat }e kvalifikacije i moralni integritet potreban zapotpuno izvr{avawe zadataka koji su im postavqeni.

2. Pri zapo{qavawu osobqa za vrhovne revizioneinstitucije, bit }e na odgovaraju}i na~in uzeto u obzirnatprosje~no znawe i vje{tine i adekvatno profesionalnoiskustvo.

3. Posebna pa`wa bi}e data teorijskom i profesionalnomrazvoju svih ~lanova revizorskog osobqa vrhovnih revizionihinstitucija, kroz interne, univerzitetske i me|unarodne

programe. Takav razvoj }e biti podupiran svim mogu}imfinansijskim i organizacionom sredstvima. Profesionalnirazvoj }e i}i izvan tradicionalne mreè znawa o pravu,ekonomiji i ra~unovodstvu, i ukqu~iva}e druge tehnikeposlovnog menaxmenta, poput elektronske obrade podataka.

4. Plate }e, radi obezbje|ivawa izvrsnog kvalitetareviziorskog osobqa, biti adekvatne posebnim zahtjevima kojise postavqaju pri takvom zapo{qavawu.

5. Ako me|u revizorskim osobqem nema dostupnih takvihspecijalizovanih vje{tina, vrhovna reviziona institucijamoè, ako je neophodno, angaòvati spoqne stru~wake.

PETNAESTO POGLAVQE: ME\UNARODNA RAZMJENAISKUSTAVA

1. Me|unarodna razmjena ideja i iskustava u okviru

INTOSAI-a je efikasan na~in pomo}i vrhovnim revizioniminstitucijama u izvr{avawu wihovih zadataka.

2. Ova je svrha do sada ispuwavana putem kongresa, obukaorganizovanih zajedni~ki sa UN i drugim institucijama,regionalnih radnih grupa i publikovawem profesionalnogùrnala.

3. Poèqno je pro{iriti i intenzivirati ova nastojawa iaktivnosti. Razvoj jednoobrazne tehnologije revizije javnihinstitucija zasnovan na komparativnim zakonima je odvrhunske va`nosti.

VI - IZVJE[TAVAWE

[ESNAESTO POGLAVQE: IZVJE[TAVAWEPARLAMENTU I JAVNOSTI

1. Vrhovna reviziona institucija }e biti ovla{}ena i odwe }e se ustavom zahtijevati godi{we izvje{tavawe o wenimnalazima parlamentu ili drugoj nadle`noj javnoj instituciji;ovaj }e izvje{taj biti publikovan. Ovo }e obezbijediti {irokudistribuciju i raspravu i unaprijediti mogu}nosti zaprovo|ewe nalaza vrhovne revizione institucije.

2. Vrhovna reviziona institucija }e tako|e bitiovla{}ena da izvje{tava o posebno va`nim nalazima tokomgodine.

3. Generalno, godi{wi izvje{taj }e pokrivati sveaktivnosti vrhovne revizione institucije; samo onda kada su uto ukqu~eni interesi vrijedni za{tite ili za{ti}enizakonom, vrhovna reviziona institucija }e pa`qivo"odvagati" takve interese nasuprot dobrobitima kojaproisti~u iz publikovawa.

SEDAMNAESTO POGLAVQE: METODEIZVJE[TAVAWA

1. Izvje{taj }e predstavqati ~iwenice i wihovu procjenuna objektivan, jasan na~in, i bi}e ograni~eno na oneesencijalne. Formulacija izvje{taja }e biti precizna i lakorazumqiva.

2. Vrhovna reviziona institucija }e obratiti du`nupa`wu gledi{tima organizacija u kojima se revizija vr{ila owenim nalazima.

VII - OVLA[]EWA VRHOVNIH REVIZIONIHINSTITUCIJA ZA OBAVQAWE REVIZIJE

OSAMNAESTO POGLAVQE: USTAVNI OSNOVIOVLA[]EWA; REVIZIJA UPRAVQAWA JAVNIMFINANSIJAMA - SREDSTVIMA

1. Osnovna ovla{}ewa vrhovnih revizionih institucija }ebiti uvr{tena u ustav; detaqi se defini{u zakonom.

2. Stvarne odredbe ovla{}ewa vrhovnih revizionihinstitucija za obavqawe revizije }e zavisiti od stawa izahtjeva svake zemqe.

3. Sve javne finansijske operacije, bez obzira na toreflektuju li se one i na koji na~in u dràvnom buxetu, bi}e

predmetom revizije koju vr{e vrhovne revizione institucije.Iskqu~ivawe dijelova finansijskog menaxmenta ne}erezultirati iskqu~ivawem tih dijelova iz revizije koju vr{evrhovne revizione institucije.

4. Vrhovne revizione institucije bi trebale promovisati,kroz svoje revizije, jasno definisawe klasifikacije buxeta ira~unovodstvenog sistema koji trebaju biti {to jasniji ijednostavniji.

DEVETNAESTO POGLAVQE: REVIZIJA JAVNEUPRAVE I DRUGIH INSTITUCIJA U INOSTRANSTVU

Kao op{ti princip, javna uprava i druge institucijeuspostavqene u inostranstvu tako|e }e biti predmetomrevizije vrhovne revizione institucije. Kada se vr{i revizijaovih institucija, du`na pa`wa }e biti data ograni~ewima kojapostavqa me|unarodno pravo; tamo gdje je to opravdano, ova }eograni~ewa biti prevazi|ena razvijawem me|unarodnog prava.

DVADESETO POGLAVQE: REVIZIJA POREZA

1. Vrhovne revizione institucije }e imati ovla{}ewarevidirati prikupqawe poreza {to je to {ire mogu}e, kako bise ispitali pojedina~ni poreski dosjei.

2. Revizije poreza su prije svega revizije zakonitosti ipravilnosti; ipak, kada vr{i reviziju primjene poreskihzakona, vrhovna reviziona institucija }e tako|e ispitivatisistem i efikasnost prikupqawa poreza, postizawe ciqevaprihoda, i ako je to odgovaraju}e, predlaga}e mogu}aunapre|ewa zakonodavnom tijelu.

DVADESET I PRVO POGLAVQE: JAVNI UGOVORI IJAVNI RADOVI

1. Zna~ajna finansijska sredstva koje javne institucijetro{e na ugovore i javne radove opravdavaju posebno iscrpnureviziju sredstava koja se koriste.

2. Javno nadmetawe je najprikladnija procedura za dobijawenajpovoqnije ponude u smislu cijene i kvaliteta. U slu~ajuodsustva poziva na javni tender, vrhovna reviziona institucija}e utvr|ivati razloge za isto.

3. Kada se vr{i revizija javnih radova, vrhovna revizionainstitucija }e promovisati razvijawe odgovaraju}ihstandarda za regulisawe upravqawa takvim radovima.

4. Revizija javnih radova }e pokrivati ne samo ispravnostpla}awa, nego i efikasnost upravqawa izgradwom i kvalitetgra|evinskih radova.

DVADESET I DRUGO POGLAVQE: REVIZIJASREDSTAVA ZA ELEKTRONSKU OBRADU PODATAKA

Zna~ajna sredstva se tro{e na sredstva za elektronskuobradu podataka, {to tako|e zahtijeva vr{ewe odgovaraju}erevizije. Takve revizije }e se zasnivati na sistemima ipokrivati takve aspekte poput planirawa prema zahtjevima;ekonomi~nog kori{tewa opreme za obradu podataka;angaòvawe osobqa sa odgovaraju}om stru~no{}u, uglavnom izuprave organizacije u kojoj se revizija vr{i; prevencijezloupotreba; i korisnosti informacija koje se tim putemprodukuju.

DVADESET I TRE]E POGLAVQE: KOMERCIJALNAPREDUZE]A S JAVNIM UDJELOM - DR@AVNIMKAPITALOM

1. Ekspanzija ekonomskih aktivnosti vlade ~estorezultira uspostavqawem preduze}a u skladu sa privatnimpravom. Ova preduze}a }e - ako vlada ima zna~ajan udio u wima -naro~ito tamo gdje imaju ve}inski udio - ili gdje imadominiraju}i uticaj, tako|e biti predmetom revizije od stranevrhovne revizione institucije.

2. Prikladno je da se takve revizije izvode kao zavr{nerevizije; one }e obra|ivati pitawa ekonomi~nosti,efikasnosti i efektivnosti.

3. Izvje{taji parlamentu i javnosti o reviziji u takvimpreduze}ima }e uzeti u obzir ograni~ewa koja zahtijevaza{tita industrijskih i trgovinskih tajni.

DVADESET I ÊTVRTO POGLAVQE: REVIZIJAINSTITUCIJA SA DR@AVNOM POTPOROM -SUBVENCIJAMA

1. Vrhovne revizione institucije }e imati ovla{}ewavr{ewa revizije kori{tewa pomo}i/subvencija odobrenih izjavnih fondova.

2. Kada je subvencija/pomo} posebno visoka, sama po sebiili u vezi s prihodima i kapitalom subvencioniraneorganizacije, revizija se moè, ako se to zahtijeva, pro{irititako da ukqu~uje cjelokupni finansijski menaxmentsubvencionirane institucije.

3. Zloupotreba pomo}i/subvencija }e rezultiratizahtjevima za naknadom.

DVADESET I PETO POGLAVQE: REVIZIJAME\UNARODNIH I NADDR@AVNIH ORGANIZACIJA

1. Me|unarodne i naddràvne organizacije ~iji setro{kovi pokrivaju doprinosima iz zemaqa ~lanica bi}epredmetom spoqne, nezavisne revizije kao zemqe pojedina~no.

2. Iako }e takve revizije uzeti u obzir nivo izvora koji sukori{teni i zadatke ovih organizacija, one }e slijediti prin-cipe sli~ne onima kojima se rukovodi revizija koju sprovodevrhovne revizione institucije u zemqama ~lanicama.

3. Spoqne institucije za reviziju za provo|ewe takvihrevizija }e uglavnom biti imenovane iz reda vrhovnihrevizionih institucija.

ISSAI 10 - Meksi~ka deklaracija o nezavisnosti vrhovnihrevizionih institucija

Preambula

XIX kongres Me|unarodne organizacije vrhovnih

revizionih institucija INTOSAI) odràn u Meksiku:Uzimaju}i u obzir ~iwenicu da organizovano i efikasno

kori{tewe javnih sredstava predstavqa jedan od osnovnihpreduslova za propisno upravqawe javnim finansijama teefikasnost odluka nadle`nih vlasti;

Uzimaju}i u obzir da Limska deklaracija o smjernicama zapravila revizije (Limska deklaracija) navodi da vrhovnerevizione institucije (VRI) svoje zadatke mogu izvr{avatijedino ako su nezavisne od tijela koje revidiraju i za{ti}eneod spoqnih uticaja;

Uzimaju}i u obzir da je za postizawe ovog ciqa za zdravudemokratiju od vitalnog zna~aja da svaka zemqa ima VRI ~ija jenezavisnost zagarantovana zakonom;

Uzimaju}i u obzir da je Limskom deklaracijim prepoznatoda dràvne institucije ne mogu biti apsolutno nezavisne, u wojse nadaqe navodi da bi VRI trebale imati funkcionalnu iorganizacionu nezavisnost potrebnu za provo|ewe svogmandata;

Uzimaju}i u obzir da kroz primjenu principa nezavisnostiVRI nezavisnost mogu posti}i razli~itim sredstvimakori{tewem razli~itih mehanizama za obezbje|ewenezavisnosti;

S obzirom da odredbe koje se odnose na primjenu sluè kakobi se principi ilustrovali, kao takve se smatraju idealomnezavisne VRI. S obzirom da niti jedna VRI trenutno neispuwava sve odnosno svaku od ovih odredbi, u smjernicama udodatku prezentuju se i drugi dobri primjeri iz prakse zapostizawe nezavisnosti;

Odlu~ujeUsvojiti, objaviti i distribuisati dokument pod nazivom

Meksi~ka deklaracija o nezavisnosti vrhovnih revizionihinstitucija.



Op{te odredbe

Vrhovne revizione institucije prihvataju osam kqu~nihprincipa koja proizlaze iz Limske deklaracije i odluka

usvojenih na XVIII kongresu INTOSAI (u Seulu, Koreja) kaoosnovne preduslove za dobro funkcionisawe revizije javnogsektora.

1. principPostojawe odgovaraju}eg i djeluju}eg ustavnog/zakonskog

okvira te stvarna - de fakto primjena odredaba ovog okvira.Potrebna je legislativa kojom se detaqno defini{e

nezavisnost VRI.2. principNezavisnost rukovodilaca VRI i wenih ~lanova (za

institucije kolegijalnog tipa) ukqu~uju}i i bezbjednostwihovih pozicija i imunitet koji se odnosi na normalnovr{ewe i ispuwavawe wihovih du`nosti.

Odgovaraju}im se zakonima specificiraju uslovi zaimenovawe, ponovno imenovawe, zapo{qavawe, razrje{avawedu`nosti i penzionisawe rukovodilaca VRI i ~lanovainstitucija kolegijalnog tipa koji se:

– imenuju, ponovno imenuju i razrje{uju du`nosti krozproces kojim se osigurava wihova nezavisnost od

izvr{ne vlasti (vidjeti ISSAI-11 Smjernice i dobreprakse u vezi sa nezavisno{}u VRI);

– obezbje|uju imenovawa na dovoqno duge i fiksiraneperiode ~ime im se omogu}uje da svoj mandat ispuwavajubez straha od odmazde;

– {tite imunitetom od bilo kakve vrste krivi~noggowewa za bilo koji ~in, pro{li ili sada{wi, kojinastaje kao rezultat normalnog izvr{avawa wihovihdu`nosti kako ve} odre|eni slu~aj nalaè.

3. principDovoqno {irok mandat te punu slobodu u vr{ewu funkcije

VRIVRI trebaju biti ovla{}ene da revidiraju:

– kori{tewe javnog novca, resursa ili sredstava odstrane primaoca ili korisnika, bez obzira na wihovuzakonsku prirodu;

– prikupqawe prihoda koji pripadaju vladi ili javnimtijelima;

– zakonitost i pravilnost vladinih ili ra~una javnihtijela;

– kvalitet finansijskog upravqawa i izvje{tavawa; i

– ekonomi~nost, efikasnost i efektivnost poslovawavlade ili javnih tijela.

Osim kada to od wih konkretno zahtijeva zakon, VRI nerevidiraju politike vlade ili javnih tijela ve} seograni~avaju na reviziju wihovog provo|ewa.

VRI po{tuju zakone koje je usvojila zakonodavna vlast, akoji se na wih odnose, ali ne podlijeù usmjeravawu ilimije{awu zakonodavne ili izvr{ne vlasti u:

– izboru predmeta revizije;

– planirawu, programirawu, provo|ewu, izvje{tavawui pra}ewu rezultata svojih revizija;

– organizovawu i upravqawu svojim radom; i

– primjeni svojih odluka u slu~aju kada primjenasankcija predstavqa dio wihovog mandata.

VRI ne trebaju ni na koji na~in biti ukqu~ene u, niti sesmatrati ukqu~enim u upravqawe subjektima revizije.

VRI trebaju obezbijediti da wihovo osobqe ne razvijeprebliske veze sa subjektima revizije kako bi zadràliobjektivnost te kako bi ih se smatralo objektivnima.

VRI u ispuwavawu svojih du`nosti trebaju imati punuslobodu, sara|ivati s vladama i javnim tijelima koja nastojeunaprijediti kori{tewe i upravqawe javnim sredstvima.

VRI trebaju primjewivati odgovaraju}e standarderevizije i standarde rada te eti~ki kodeks koji se zasnivaju na

slu`benim dokumentima INTOSAI-a, Me|unarodnog savezara~unovo|a i drugih priznatih tijela zaduènih za utvr|ivawestandarda.

VRI zakonodavnoj vlasti i drugim dràvnim tijelima -kako to zahtijeva ustav ili zakon - trebaju podnositi godi{wiizvje{taj o svojim aktivnostima, koji treba biti dostupanjavnosti.

4. princip

Neograni~en pristup informacijama

VRI trebaju imati adekvatna ovla{}ewa za ostvarivawepravovremenog, nesmetanog, direktnog i slobodnog pristupasvim neophodnim dokumentima i informacijama potrebnim zapropisno ispuwavawe wihovih zakonskih obaveza.

5. princip

Prava i obaveza u pogledu izvje{tavawa o radu.

VRI se ne mogu ograni~avati u izvje{tavawu o rezultatimawihovog rada na reviziji. Trebaju biti zakonom obavezane da orezultatima wihovog revizionog rada izvje{tavaju baremjednom godi{we.

6. princip

Sloboda u odlu~ivawu o sadràju i vremenu revizionihizvje{taja te vremenu wihovog objavqivawa i distribuisawa

VRI su slobodne u odlu~ivawu o sadràju wihovihrevizionih izvje{taja.

VRI su slobodne u davawu nalaza i preporuka u wihovimizvje{tajima o reviziji, uzimaju}i u obzir, ako je toprimjereno, gledi{ta revidirane institucije.

Zakonski je odre|en minimum zahtjeva za izvje{tavawem oreviziji od VRI te, gdje je to primjereno, definisana su ikonkretna pitawa koja bi trebala biti predmetom zvani~nogmi{qewa ili potvrde o reviziji.

VRI su slobodne odlu~ivati o vremenu sa~iwavawa svojihizvje{taja o reviziji, osim u slu~ajevima kada su konkretnizahtjevi za izvje{tavawem propisani zakonom.

VRI mogu udovoqiti posebnim zahtjevima za istragama ilirevizijama koje uputi zakonodavna vlast kao cjelina, neki odwenih odbora/komisija ili vlada.

VRI su slobodne objavqivati i distribuisati svojeizvje{taje nakon {to su oni formalno predstavqeni ilidostavqeni nadle`nim vlastima - kako je to propisanozakonom.

7. princip

Postojawe efektivnih mehanizama za pra}ewe ispuwava-wa preporuka koje daju VRI

VRI svoje izvje{taje podnose zakonodavnoj vlasti, nekomod wenih odbora/komisija ili pak upravnom odboru subjekta,kako je ve} slu~aj, na razmatrawe i pra}ewe realizacijekonkretnih preporuka za provo|ewe korektivnih mjera.

VRI imaju i sopstveni interni sistem pra}ewa kojim seobezbje|uje da revidirani subjekti na odgovaraju}i na~in ipropisno odgovore na nalaze i preporuke VRI kao i one kojeutvrdi zakonodavna vlast, neki od wenih odbora/komisija iliupravni odbor revidiranog subjekta, ve} prema slu~aju.

VRI svoje izvje{taje o pra}ewu realizacije dostavqajuzakonodavnoj vlasti, nekom od wenih odbora/komisija ili pakupravnom odboru subjekta, kako je ve} slu~aj, na razmatrawe ipreduzimawe mjera, ~ak i u slu~ajevima kada VRI imajusopstvena zakonska ovla{}ewa za pra}ewe realizacije isankcionisawe.

8. principFinansijska i upravqa~ka/upravna autonomija i

raspoloìvost odgovaraju}ih qudskih, materijalnih ifinansijskih resursa.

VRI trebaju imati na raspolagawu neophodne i razumnequdske, materijalne i finansijske resurse - izvr{na vlast netreba imati kontrolu nad ili usmjeravati pristup ovimresursima. VRI upravqaju sopstvenim buxetom i naodgovaraju}i ga na~in raspore|uju.

Zakonodavna vlast ili neki od wenih odbora/komisijaodgovorna je za obezbje|ivawe odgovaraju}ih resursapotrebnih za ispuwavawe mandata VRI.

VRI imaju pravo da se direktno obrate zakonodavnoj vlastiako su resursi koji su im obezbje|eni nedovoqni za ispuwavawewihovog mandata.


ISSAI 100OSNOVNI PRINCIPI REVIZIJE JAVNOG SEKTORAOp{ti okvir standarda revizije Me|unarodne

organizacije vrhovnih revizionih institucija (izvorna

skra}enica: INTOSAI) proiza{ao je iz deklaracija iz Lime i

Tokija, izjava i izvje{taja koje je usvojio INTOSAI na raznimkongresima te izvje{taja Ekspertne grupe Ujediwenih nacijasa sjednica o ra~unovodstvu javnog sektora i reviziji zemaqa urazvoju.


(a) Osnovni principi(b) Op{ti standardi(v) Standardi obavqawa revizije(g) Standardi izvje{tavawa.

INTOSAI je razvio ove standarde da bi pruìo okvir zauspostavqawe postupaka i praksi koje treba primjewivati uvo|ewu revizije ukqu~uju}i revizije kompjuterski podrànihsistema. Oni se trebaju posmatrati sa stajali{ta pojedinihustava, zakona i drugih uslova u kojima djeluje vrhovnareviziona institucija (VRI).

3. Osnovni principi standarda revizije jesu osnovnepretpostavke, dosqedne premise, logi~ni principi i zahtjevikoji pomaù u razvijawu standarda revizije te sluèrevizorima u oblikovawu wihovih mi{qewa i izvje{taja, aposebno u slu~ajevima gdje se ne primjewuju posebni standardi.

4. Standardi revizije trebaju biti u skladu s principimarevizije. Oni tako|e pruàju minimalne smjernice revizoru,{to pomaè u odre|ivawu obima revizionih mjera i postupakakoje treba u reviziji primijeniti. Standardi revizijepredstavqaju kriterijume ili temeq na osnovu kojih seprocjewuje kvalitet revizionih rezultata.

5. Obja{wewa i obrazloèwa ovih standarda jesu u

iskqu~ivoj nadle`nosti Upravnog savjeta INTOSAI-a, dok su

izmjene i dopune u nadle`nosti Kongresa INTOSAI-a.6. Osnovni principi su sqede}i:

a) VRI treba razmatrati saglasnost s INTOSAIstandardima revizije za sva pitawa koja se smatraju zna~ajnim.Odre|eni standardi mo`da ne}e biti primjewivi na neki dioposla koji obavqaju VRI, ukqu~uju}i one VRI koje suorganizovane kao ra~unski sudovi, niti na nerevizioni radkoji obavqa VRI. VRI treba odrediti primjewive standarde zatakav rad kako bi se obezbijedio rad dosqedno visokogkvaliteta (vidjeti ta~ku 8).

b) VRI treba primjewivati vlastito nepristrasnoprosu|ivawe u razli~itim situacijama koje nastaju tokomobavqawa revizije javnog sektora (vidjeti ta~ku 15).

v) S pove}awem javne svijesti, potreba za javnomodgovorno{}u lica ili subjekata koje upravqaju javnim

dobrima postaje sve evidentnija, tako da postoji potreba zaprocesom obezbje|ivawa odgovornosti koji treba postaviti iprovesti efikasno (vidjeti ta~ku 20).

g) Razvoj odgovaraju}ih sistema informisawa, kontrole,procjene i izvje{tavawa u okviru javne uprave olak{at }epostupak obezbje|ivawa odgovornosti. Uprava je odgovorna zaispravnost i dovoqnost oblika i sadràja finansijskihizvje{taja i drugih informacija (vidjeti ta~ku 23).

d) Odgovaraju}i organi trebaju obezbijediti dono{eweprihvatqivih ra~unovodstvenih standarda za finansijskoizvje{tavawe i objavqivawe primjereno potrebama javneuprave, a subjekti koji se revidiraju trebaju razvitispecifi~ne i mjerqive ciqeve i norme uspje{nosti (vidjetita~ku 25).

e) Dosqedna primjena prihvatqivih ra~unovodstvenihstandarda treba rezultirati fer prezentovawem finansijskogpoloàja i rezultata poslovawa (vidjeti ta~ku 28).

z) Postojawe odgovaraju}eg sistema interne kontrolesmawuje rizik gre{aka i nepravilnosti (vidjeti ta~ku 30).

i) Dono{ewe zakonskih propisa bi trebalo doprinijetiboqoj saradwi kod subjekata kod kojih se obavqa revizija uodràvawu i omogu}avawu pristupa svim relevantnimpodacima neophodnim za potpunu ocjenu aktivnosti kojepodlijeù reviziji (vidjeti ta~ku 32).

j) Sve revizione aktivnosti trebaju biti u okvirurevizionog ovla{}ewa VRI (vidjeti ta~ku 34).

k) VRI treba djelovati na unapre|ewu tehnika zarevidirawe validnosti mjera uspje{nosti (vidjeti ta~ku 34).

7. Ta~ke u nastavku teksta obja{wavaju zna~aj osnovnihprincipa revizije.

8. Osnovni principi revizije isti~u sqede}e:

VRI treba djelovati u skladu sa INTOSAI standardimarevizije u svim pitawima koja se smatraju materijalnim.Odre|eni standardi mo`da ne}e biti primjewivi na neki dioposla kojeg obavqaju VRI, ukqu~uju}i one VRI koje suorganizovane kao ra~unski sudovi, niti na nerevizioni radkojeg obavqaju VRI. VRI treba odrediti primjewivestandarde za takav rad kako bi se obezbijedio rad dosqednovisokog kvaliteta (vidjeti ta~ku 6a).

9. Op}enito uzev{i, predmetno pitawe se moèprocijeniti kao materijalno zna~ajno ako se smatra da biznawe o tome moglo uticati na korisnika finansijskihizvje{taja ili izvje{taja revizije u~inka.

10. Materijalnost se ~esto posmatra u smislu vrijednosti,ali inherentna priroda ili karakteristike jedne pozicije iligrupe pozicija tako|e mogu dati predmetnom pitawumaterijalni zna~aj - naprimjer, ako zakon ili propis zahtijevada se takva informacija treba objaviti odvojeno nezavisno odiznosa koji je u pitawu.

11. Pored materijalnosti koja se odre|uje prema vrijed-nosti i prema prirodi predmetne pozicije, materijalnazna~ajnost se moè odrediti i prema kontekstu u kojem se onapojavquje. Naprimjer, razmatrawe date pozicije u odnosu na:

a) op{te gledi{te o finansijskoj informaciji,b) ukupnost ~iji je ona dio,v) povezane pojmove,g) iznos iste pozicije u ranijim godinama.12. VRI ~esto obavqa aktivnosti koje se po strogoj

definiciji ne mogu svrstati pod reviziju, ali koje znatnodoprinose boqem funkcionisawu javne uprave. Primjerinerevizionog rada mogu biti: (a) skupqawe podataka bezprovo|ewa su{tinskih analiza, (b) pravni poslovi, (v)prikupqawe informacija za potrebe izabrane skup{tine upogledu ispitivawa nacrta buxeta, (g) pruàwe podr{ke~lanovima izabrane skup{tine u pogledu istraìvawa iprou~avawa dosjea VRI, (d) administrativne aktivnosti i (e)funkcije kompjuterske obrade. Navedene nerevizione



aktivnosti pruàju korisne informacije donosiocima odlukai trebaju biti dosqedno visokog kvaliteta.

13. Zbog pristupa i strukture nekih VRI, ne primjewuju sesvi standardi revizije na sve aspekte wihovog rada. Naprimjer,kolegijalna i istra`na priroda revizionog pregleda kojuobavqaju ra~unski sudovi su{tinski je razli~ita odfinansijske revizije i revizije u~inka {to ih obavqaju VRIorganizovane prema hijerarhijskom sistemu na ~ijem je ~elugeneralni revizor ili generalni kontrolor.

14. Da bi se obezbijedio visokokvalitetan rad moraju sepo{tivati odgovaraju}i standardi. Ciqevi pojedine vrsterada ili pojedinog zadatka trebaju diktirati posebnestandarde koji se primjewuju. Svaka VRI treba uspostaviti

politiku primjene INTOSAI standarda ili drugihspecifi~nih standarda kojih se treba pridràvati uobavqawu razli~itih vrsta poslova koje organizacijaprovodi, u ciqu obezbje|ivawa pruàwa visokokvalitetnihusluga.

15. Osnovni principi revizije isti~u sqede}e:VRI treba primjewivati svoje vlastito prosu|ivawe u

razli~itim situacijama koje nastaju tokom revidirawa javnogsektora (vidjeti ta~ku 6b).

16. Revizioni dokaz ima zna~ajnu ulogu kod dono{ewaodluke revizora u pogledu izbora pitawa i podru~ja revizije tevrste, vremenskog okvira i obima revizionih testova ipostupaka.

17. Uslovi revizionog ovla{}ewa koje je dodijeqeno VRIprevazilaze bilo koje ra~unovodstvene ili revizionekonvencije s kojima su oni u suprotnosti te zbog toga imajukqu~ni zna~aj na standarde revizije koje primjewuje VRI.

Prema tome, INTOSAI standardi revizije - te svi ostalieksterno usvojeni standardi revizije - ne mogu biti propisanazakonska norma niti mogu biti obavezni za primjenu od straneVRI ili ~lanova wenog osobqa.

18. VRI mora procijeniti obim u kojem se eksternistandardi revizije ne kose sa izvr{avawem ovla{}ewa kojeima VRI. Me|utim, VRI treba i da je svjesna ~iwenice da

INTOSAI standardi revizije predstavqaju zajedni~kikonsenzus mi{qewa revizora javnog sektora i da ih poku{aprimijeniti tamo gdje oni nisu u konfliktu sa ovla{}ewimakoje ima. VRI treba da nastoji da otkloni neusagla{enosti akoje to neophodno da bi se omogu}ilo usvajawe poèqnihstandarda.

19. Ciqevi revizije VRI, za neke od elemenata wihovogovla{}ewa, a posebno u pogledu revizije finansijskihizvje{taja, mogu biti srodni ciqevima revizije u privatnomsektoru. U skladu s tim, standardi revizije koji reguli{ureviziju finansijskih izvje{taja u privatnom sektoru, a kojesu usvojila slu`bena regulatorna tijela, mogu se primjewivatii u reviziji javnog sektora.

20. Osnovni principi revizije isti~u sqede}e:S pove}awem javne svijesti, potreba za javnom

odgovorno{}u osoba ili subjekata koje upravqaju javnimdobrima postaje sve evidentnija, tako da postoji potreba zaprocesom obezbje|ivawa odgovornosti koji treba postaviti iprovesti efikasno (vidjeti ta~ku 6v).

21. Neke zemqe su ure|ene tako da se od odgovornihsubjekata zahtijeva da podnose izvje{taje predsjedniku,monarhu ili dràvnom savjetu, ali se u ve}ini slu~ajevaizvje{taji podnose izabranom zakonodavnom tijelu, direktnoili putem izvr{nog organa dràve. Neke VRI imaju sudskunadle`nost. U zavisnosti od zemqe, ovakve VRI imaju sudskoovla{}ewe nad ra~unima, nad ra~unovo|ama ili ~ak nadnosiocima upravnih funkcija. Prosu|ivawa i odluke koje teinstitucije donose po svojoj prirodi predstavqaju nadopunuupravne funkcije revizije koja im je stavqena u nadle`nost.Wihove sudske aktivnosti trebaju biti dio logike op{tih

ciqeva koje slijedi eksterna revizija te posebno onih ciqevakoji se odnose na podru~je ra~unovodstva.

22. Od javnih se preduze}a tako|er zahtijeva da ispuneobaveze javne odgovornosti. Javna preduze}a mogu se baviti ikomercijalnim poslovawem, npr. subjekti koji su osnovanizakonom, odlukom izvr{ne vlasti ili u kojima dràva ima udiokojim kontroli{e te subjekte. Nezavisno od na~ina na koji suovi subjekti konstituisani, wihove funkcije, stepenasamostalnosti ili na~ina wihovog finansirawa, takve sujedinice kona~no odgovorne vrhovnom zakonodavnom tijelu.

23. Osnovni principi revizije isti~u sqede}e:Razvoj odgovaraju}ih sistema informisawa, kontrole,

procjene i izvje{tavawa u okviru javne uprave, olak{at }epostupak odgovornosti. Uprava je odgovorna za ispravnost idovoqnost oblika i sadràja finansijskih izvje{taja i drugihinformacija (vidjeti ta~ku 6g).

24. Ispravnost i dovoqnost finansijskih izvje{taja iiskaza izraàvaju finansijski poloàj i rezultate poslovawasubjekta. Subjekat je tako|e obavezan da kreira prakti~nisistem koji }e pruìti relevantne i pouzdane informacije.

25. Osnovni principi revizije isti~u sqede}e:Odgovaraju}i organi vlasti trebaju obezbijediti

dono{ewe prihvatqivih ra~unovodstvenih standarda zafinansijsko izvje{tavawe i objavqivawe primjerenopotrebama dràve, a subjekti kod kojih se obavqa revizijatrebaju razviti specifi~ne i mjerqive ciqeve i normeuspje{nosti (vidjeti ta~ku 6d).

26. VRI treba djelovati zajedno s organizacijama kojedonose ra~unovodstvene standarde kako bi se pomoglo ustvarawu odgovaraju}ih ra~unovodstvenih standarda koji seizdaju za javni sektor unutar kojeg VRI djeluje.

27. VRI tako|er treba dati preporuku subjektima kod kojihse obavqa revizija da postave mjerqive i jasno iskazane ciqevete da utvrde norme uspje{nosti za te ciqeve.

28. Osnovni principi revizije isti~u sqede}e:Dosqedna primjena prihvatqivih ra~unovodstvenih

standarda treba rezultirati fer prezentovawem finansijskogpoloàja i rezultata poslovawa (vidjeti ta~ku 6e).

29. Pretpostavka da dosqedna primjena ra~unovodstvenihstandarda predstavqa preduslov fer prezentovawa zna~i dasubjekt kod kojeg se obavqa revizija mora primjewivatiodgovaraju}e ra~unovodstvene standarde kao i da se od subjektazahtijeva da takve ra~unovodstvene standarde primjewuje nadosqedan na~in. Revizor ne treba da smatra da je dosqednopo{tivawe ra~unovodstvenih standarda kona~an dokazispravnosti prikazivawa finansijskih izvje{taja. Ferprezentovawe je izraz mi{qewa revizora koje se ne odnosisamo na dosqednu primjenu ra~unovodstvenih standarda. Takvapretpostavka isti~e da standardi revizije nisu ni{ta vi{enego minimum zahtjeva za obavezu revizije. Da li }e revizorizi}i iz okvira tog minimuma zavisi od wegovog prosu|ivawa.

30. Osnovni principi revizije isti~u sqede}e:Postojawe odgovaraju}eg sistema interne kontrole

smawuje rizik od gre{aka i nepravilnosti (vidjeti ta~ku 6z).31. Odgovornost je subjekta kod kojeg se obavqa revizija da

razvija sisteme interne kontrole radi za{tite svojihsredstava. To nije odgovornost revizora. Tako|e je obavezasubjekta kod kojeg se obavqa revizija da obezbijedi postojawe ifunkcionisawe sistema kontrola kako bi se obezbijedilipo{tivawe primjenqivih zakona i propisa i po{tenost iispravnost u procesu dono{ewa odluka. Me|utim, to neosloba|a revizora od podno{ewa prijedloga i preporukasubjektu gdje se obavqa revizija, ako utvrdi da sistem kontrolene postoji ili je neodgovaraju}i.

32. Osnovni principi revizije isti~u sqede}e:Zakoni i drugi propisi treba da olak{aju saradwu

subjekata revizije u ~uvawu i omogu}avawu pristupa

relevantnim podacima neophodnim za cjelokupnu ocjenuaktivnosti koje su predmet revizije.

33. VRI mora imati pristup izvorima informacija ipodacima kao i pristup zvani~nicima i zaposlenima subjektagdje se obavqa revizija da bi ispravno izvr{ila svojurevizorsku odgovornost. Zakonski je potrebno utvrditi uslovepristupa revizora takvim informacijama i osobqu, {to }eumawiti mogu}nost nastanka problema u ovom podru~ju.

34. Osnovni principi revizije isti~u sqede}e:Sve revizione aktivnosti trebaju biti u okviru

revizionog ovla{}ewa VRI (vidjeti ta~ku 6j).35. VRI obi~no osniva vrhovno zakonodavno tijelo ili se

osniva ustavom. U nekim slu~ajevima, elementi uloge VRI moguproizilaziti iz ustaqene prakse, a ne iz specifi~nihzakonskih odredaba. Uobi~ajeno je da se zakonom ili propisomkojim se osniva VRI postavqa i wen oblik (kao {to je sud,odbor, komisija, kancelarija osnovana zakonom iliministarstvo), rokovi i uslovi nadle`nosti, slu`bovawe,ovla{}ewa, obaveze, funkcije i op{te odgovornosti te drugapitawa koja se odnose na obavqawe funkcije i izvr{avawedu`nosti.

36. Nezavisno od ure|ewa postavqenih zakonom ilipropisom, kqu~na funkcija VRI je zagovarati i promovisatijavnu odgovornost. U nekim zemqama, VRI je sud sastavqen odsudija koji imaju ovla{}ewe nad ra~unovo|ama u javnomsektoru, koji im moraju polagati ra~une. Ova sudskanadle`nost zahtijeva od VRI da obezbijedi da je svako onaj ko jeovla{}en raspolagati javnim sredstvima odgovoran premaVRI i da je u tom smislu predmet wene nadle`nosti.

37. Postoji va`na komplementarnost izme|u ovakve sudskenadle`nosti i drugih karakteristika revizije. Ove sekarakteristike trebaju posmatrati kao dio logike op{tihciqeva eksterne revizije, a posebno onih ciqeva koje se odnosena upravqawe ra~unovodstvom.

38. Cjelokupni djelokrug revizije javnog sektora ukqu~ujereviziju pravilnosti (finansijsku reviziju) i revizijuu~inka.

39. Revizija pravilnosti obuhvata:a) potvr|ivawe finansijske odgovornosti odgovornih

subjekata, ukqu~uju}i ispitivawe i evaluaciju finansijskihevidencija i izraàvawe mi{qewa o financijskimizvje{tajima;

b) potvr|ivawe finansijske odgovornosti javne uprave ucjelini;

v) reviziju finansijskih sistema i transakcija,ukqu~uju}i procjenu uskla|enosti s primijewenim zakonima ipropisima;

g) reviziju funkcija interne kontrole i interne revizije;d) reviziju ispravnosti i istinitosti upravnih odluka koje

su donesene unutar subjekta koji je predmet revizije; ie) izvje{tavawe o svim drugim pitawima koja se pojavquju

ili se odnose na reviziju, a a VRI smatra da ih treba objaviti.40. Revizija u~inka odnosi se na reviziju ekonomi~nosti,

efikasnosti i efektivnosti, i obuhvata:a) reviziju ekonomi~nosti upravnih aktivnosti u skladu sa

zdravim upravnim principima i praksom te politikom uprave;b) reviziju efikasnosti kori{tewa qudskih,

finansijskih i drugih resursa, ukqu~uju}i ispitivaweinformacionih sistema, mjera u~inka i kontrolnih postupaka,kao i procedura za otklawawe uo~enih nedostataka kojeprovodi subjekt koji je predmet revizije; i

v) reviziju efektivnosti u~inka u odnosu na postignuteciqeve subjekta kod kojeg se obavqa revizija te revizijustvarnog uticaja aktivnosti u odnosu na o~ekivani.

41. Revizija pravilnosti i revizija u~inka se, u praksi,mogu preklapati te }e klasifikacija revizije u takvimslu~ajevima zavisiti od primarne svrhe te revizije.

42. U mnogim zemqama zakonsko ovla{}ewe revizijeu~inka ne obuhvata pregled osnova na kojima po~ivaju politikeprograma kojih provodi javna uprava. U svakom slu~aju,zakonskim mandatom se trebaju jasno razgrani~iti ovla{}ewai odgovornosti VRI u odnosu na reviziju u~inka u svimpodru~jima aktivnosti koje provodi javna uprava, ~ime }e se,izme|u ostalog, VRI olak{ati primjena odgovaraju}ihstandarda revizije.

43. Ustav ili zakonodavstvo nekih zemaqa ne povjeravauvijek mandat VRI da revidira "efektivnost" ili"efikasnost" finansijskog upravqawa izvr{nog organa. Uovakvim slu~ajevima, procjenu primjerenosti ili korisnostidonesenih upravnih odluka i efektivnosti uprave vr{eministri koji su zaduèni za organizaciju usluga upravnihorgana, a oni za svoje upravqawe odgovaraju zakonodavnomtijelu. Pojam kojim bi se adekvatno opisala revizija VRI kojaprevazilazi tradicionalni okvir pravilnosti i zakonitostije "revizija dobrog upravqawa". Takva revizija ima za ciqprovoditi analizu javnih rashoda u svjetlu op{tih principazdravog upravqawa. Ove dvije vrste revizije - revizijapravilnosti i revizija upravqawa - u praksi se mogu izvr{itikao jedna operacija, tim prije {to se one me|usobnonadopuwuju: revizija pravilnosti moè da bude priprema zareviziju upravqawa, a revizijom upravqawa se mogu otklonitisituacije koje dovode do nepravilnosti.

44. VRI vr{i efektivnije promovisawe javneodgovornosti ukoliko joj mandat koji je joj je povjerenomogu}ava provo|ewe ili upravqawe revizijama pravilnostii u~inka svih javnih preduze}a.

45. Op{ti principi revizije isti~u sqede}e:VRI treba da djeluje na unapre|ivawu tehnika za

revidirawe validnosti mjera u~inka.46. Pro{irewe revizione uloge zahtijevat }e od revizora

da unapre|uju i razvijaju nove tehnike i metodologije zaprocjewivawe da li subjekt kod kojeg se obavqa revizijakoristi razumne i validne mjere u~inka. Revizori treba da sekoriste tehnikama i metodologijama drugih disciplina.

47. Djelokrug revizionog ovla{}ewa odre|uje i djelokrugstandarda koje VRI primjewuje.ISSAI 2001. OP[TI STANDARDI REVIZIJE JAVNOG SEKTORA1.1 Ovo poglavqe obra|uje op{te standarde revizije javnog

sektora. Op{ti standardi revizije utvr|uju kvalifikacijerevizora i/ili institucije za reviziju za obavqawezadataka koji se odnose na standarde podru~ja rada istandarde izvje{tavawa na stru~an i djelotvoran na~in.

1.2 Op{ti standardi revizije nalaù da VRI treba da usvojipolitike i procedure za:a. zapo{qavawe osobqa sa odgovaraju}im kvalifika-

cijama (vidjeti ta~ku 1.3),b. razvijawe i osposobqavawe zaposlenih u VRI kako bi

im se omogu}ilo da uspje{no obavqaju svoje poslove idefini{u osnove za unapre|ivawe revizora i drugogosobqa (vidjeti ta~ku 1.5),

v. za izradu priru~nika i drugih pisanih smjernica iinstrukcija u vezi sa procesom obavqawa revizije(vidjeti ta~ku 1.13),

g. razvijawe vje{tina i iskustava raspoloìvih unutarVRI i prepoznavawe vje{tina koje nedostaju;obezbje|ivawe optimalne raspodjele vje{tina narevizione zadatke i angaòvawe dovoqnog broja osobqaza obavqawe revizije; pravilno planirawe i nadzor uciqu postizawa ciqeva VRI na odgovaraju}em nivoudu`ne pa`we i brige (vidjeti ta~ku 1.15),

d. pregled uspje{nosti i efektivnosti internihstandarda i postupaka VRI (vidjeti ta~ku 1.25).

1.3 Op{ti standardi za VRI sadrè sqede}e:



VRI treba da usvoji politike i procedure za zapo{qavaweosobqa odgovaraju}ih kvalifikacija (vidjeti ta~ku 1.2a).

Sqede}a ta~ka poja{wava zapo{qavawe kao jedan odstandarda revizije.

1.4 Osobqe VRI treba da ima odgovaraju}e akademskekvalifikacije i odgovaraju}e radno iskustvo i obuku. VRItreba da ustanovi i redovno revidira minimum zahtjeva zaimenovawe revizora u pogledu obrazovawa.


VRI treba da usvoji politike i procedure za razvoj i obukuzaposlenih kako bi ih osposobila da svoje poslove obavqajuuspje{no, kao i da defini{e osnov za napredovawerevizora i drugog osobqa (vidjeti ta~ku 1.2b).

Sqede}a ta~ka poja{wava obuku i razvoj zaposlenih kaojedan od standarda revizije.

1.6 VRI treba da preduzme odgovaraju}e mjere kako biobezbijedila kontinuirani profesionalni razvoj svogosobqa, ukqu~uju}i, kad je to potrebno, i pruàwe uslugaobuke unutar VRI (npr. starije kolege obu~avaju mla|e) kaoi podsticawe u~estvovawa na kursevima koje pruàjueksterni davaoci usluga obuke.

1.7 VRI treba da vodi evidencije o sposobnostima svog osobqakako bi joj to pomoglo u procesu planirawa revizija kao i uprocesu utvr|ivawa potreba za profesionalnim razvojem.

1.8 VRI treba da ustanovi i redovno revidira kriterijume,ukqu~uju}i i obrazovne zahtjeve za napredovawe revizora idrugog osobqa.

1.9 VRI tako|e treba da ustanovi i odràva politike i proce-dure za profesionalni razvoj osobqa revizije u pogleduprimjene revizionih tehnika i metodologija u razli~itimrevizijama koje VRI obavqa.

1.10 Osobqe VRI treba da razumije okruèwe unutar kojegfunkcioni{e javni sektor, ukqu~uju}i i takve aspekte kao{to je uloga zakonodavnih tijela, zakonske iinstitucionalne postupke koji reguli{u rad izvr{nihtijela i javnih preduze}a.

1.11Revizija finansijskih sistema, ra~unovodstvenihevidencija i finansijskih izvje{taja zahtijeva obu~enostosobqa u ra~unovodstvu i povezanim disciplinama kao ipoznavawe primjenqivih propisa i odluka izvr{ne vlastikoje uti~u na odgovornost revidiranog subjekta. Nadaqe,obavqawe revizija u~inka moè, pored gore navedenog,zahtijevati i obu~enost osobqa u podru~jima kao {to suadministracija, upravqawe, ekonomija i dru{tvene nauke.

1.12 VRI treba da podsti~e svoje osobqe da se u~lawuje uprofesionalne organizacije koje su va`ne za wihov rad ida u~estvuje u aktivnostima tih organizacija.


VRI treba da usvoji politike i procedure za izradupriru~nika i drugih pisanih smjernica i instrukcija u vezisa procesom obavqawa revizije (vidjeti ta~ku 1.2v).

Sqede}a ta~ka poja{wava pisane smjernice kao jedan odstandarda revizije.

1.14 U ciqu odràvawa kvalitetnog nivoa obavqenih revizija,potrebno je osobqu VRI dostavqati cirkularna pisamakoja sadrè smjernice i stalno aùrirati priru~nike zareviziju koji sadrè politike, standarde i prakse VRI.


VRI treba da usvoji politike i procedure za daqerazvijawe vje{tina i iskustava raspoloìvih unutar VRIi prepoznavawe vje{tina koje nedostaju; obezbje|ivaweoptimalne raspodjele vje{tina na revizione zadatke iangaòvawe dovoqnog broja osobqa za obavqawe revizije;pravilno planirawe i nadzor u ciqu postizawa ciqevaVRI na odgovaraju}em nivou du`ne pa`we i brige (vidjetita~ku 1.2g).

Sqede}a ta~ka poja{wava kori{tewe revizorskihsposobnosti kao jedan od standarda revizije.

1.16 Potrebno je izvr{iti procjenu resursa koji su potrebni zaobavqawe svake revizije u ciqu raspore|ivawa osobqa saodgovaraju}im kvalifikacijama na odgovaraju}e zadatkekao i vr{iti kontrolu qudskih resursa koji }e bitiangaòvani na obavqawu revizije.

1.17 Stepen u kojem nivo akademskog obrazovawa treba daodgovara posebnom revizionom zadatku varira u zavisnostiod vrste revizije koja se obavqa. Stru~nost u svimaspektima revizionog ovla{}ewa nije neophodna kod svihrevizora. Me|utim, politike i procedure koje reguli{uraspored osobqa na revizione zadatke trebaju da imaju zaciq da se osobqe koje posjeduje revizione vje{tinepotrebne za obavqawe jedne vrste revizije angaùje na tojreviziji tako da tim koji radi na odre|enom revizionimzadatku kolektivno posjeduje neophodne vje{tine istru~nost.

1.18 VRI treba da ima mogu}nost angaòvawa eksternihstru~waka ukoliko je to potrebno za uspje{no provo|ewerevizije, a kako bi revizioni nalazi, zakqu~ci i preporukebili doneseni na osnovu zapaàwa i ~vrsto utemeqeniodraàvaju}i adekvatno razumijevawe oblasti unutar kojese obavqa revizija. Stvar je procjene same VRI da odlu~ido koje mjere se, u pojedinim okolnostima, wene potrebemogu zadovoqiti stru~no{}u sopstvenog osobqa, a do kojemjere je neophodno angaòvawe eksternih stru~waka.

1.19 Politike i procedure koje reguli{u nadzor procesarevizije su va`ni faktori u izvr{avawu uloge VRI naodgovaraju}em nivou stru~nosti. VRI treba da se pobrineda planirawe i nadzor revizija vr{e revizori koji sustru~ni, koji poznaju standarde i metodologije VRI i kojirazumiju specifi~nosti okruèwa u kojem se revizijaodvija.

1.20 Ukoliko ovla{}ewa VRI podrazumijevaju revizijufinansijskih izvje{taja koja pokriva izvr{ne organe javneuprave kao cjeline, angaòvani timovi revizora trebaju dasu sposobni da preduzmu koordiniranu evaluacijura~unovodstvenih sistema pojedinih sektora kao i procesakoordinirawa i kontrolne mehanizme centralnog tijela.Od timova se zahtijeva poznavawe relevantnihra~unovodstvenih i kontrolnih sistema javne uprave kao iadekvatno stru~no poznavawe revizionih tehnika koje VRIprimjewuje u pojedinim vrstama revizija.

1.21 Ukoliko, u razumnom vremenskom roku, VRI nije umogu}nosti da obavi sve relevantne revizije, ukqu~uju}i irevizije u~inka koje se odnose na cjelinu poslovawa svakogsubjekta revizije, neophodno je utvrditi kriterijume zaodre|ivawe obima aktivnosti revizije koji, u okviruperioda ili ciklusa revizije, u najve}oj mogu}oj mjeri dajeuvjerewa o izvr{avawu obaveza koje proizilaze iz javneodgovornosti svakog subjekta revizije.

1.22 Pri odre|ivawu rasporeda resursa izme|u razli~itihrevizionih aktivnosti, VRI mora dati prioritet onimrevizijama koje, po sili zakona, moraju biti zavr{ene uodre|enom vremenskom roku. Strate{kom planirawu semora pristupiti pa`qivo kako bi se odredio odgovaraju}iredoslijed prioriteta za revizije koje }e se obavqatiprema sopstvenom diskrecionom pravu.

1.23 Davawe prioriteta odre|enim revizijama, uz odràvawekvaliteta obavqawa revizija u okviru dodijeqenihovla{}ewa, ukqu~uje ocjenu koju VRI donosi na osnovuraspoloìvih informacija. Odràvawe portfeqapodataka koji se odnose na strukturu, funkcije i poslovawesubjekata revizije pomo}i }e VRI u identifikacijimaterijalno zna~ajnih i osjetqivih podru~ja i podru~ja ukojima ima potencijala za unapre|ewe sistema uprave.

1.24 Prije zapo~iwawa svake revizije, imenovanom osobquunutar VRI treba dati odgovaraju}a ovla{}ewa za po~etakrada na reviziji. Ovo ovla{}ewe treba da obuhvati jasnuizjavu o ciqevima, djelokrugu i fokusu revizije, resursimakoji }e biti kori{teni u obavqawu revizije u pogleduvje{tina i broja osobqa, postupcima za pra}ewe tokasprovo|ewa revizije u pojedinim wenim fazama, kao irokovima u okviru kojih treba okon~ati terenski rad ipodnijeti izvje{taj o reviziji.

1.25 Op{ti standardi za VRI sadrè sqede}e:VRI treba da usvoji politike i procedure za pregleduspje{nosti i efektivnosti internih standarda ipostupaka VRI (vidjeti ta~ku 1.2d).Sqede}e ta~ke poja{wavaju proces pregleda u pogleduobezbje|ewa kvaliteta rada kao jedan od standarda revizije.

1.26Zbog va`nosti obezbje|ewa visokog standarda wenog rada,VRI treba da obrati posebnu pa`wu na programeobezbje|ewa kvaliteta u ciqu unapre|ewa procesaobavqawa revizije i rezultata revizije. Da bi se ostvarileprednosti iz tih programa neophodno je obezbijeditiodgovaraju}e resurse za ovu svrhu. Va`no je da upotreba tihresursa odgovara prednostima koje se o~ekuju.

1.27 VRI treba da uspostavi sisteme i procedure radi:1.1 potvr|ivawa da su integralni procesi obezbje|ewa

kvaliteta funkcionisali na zadovoqavaju}i na~in,2.1 obezbje|ewa kvaliteta izvje{taja o reviziji, i

3.1 obezbje|ewa napretka u radu i izbjegavawa ponavqawaslabosti.

1.28Pored vr{ewa nadzora nad revizionim aktivnostima putemdodjele osobqu linijske odgovornosti za date revizije,poèqno je da VRI formira sopstvene sisteme zaobezbje|ewe kvaliteta. To podrazumijeva detaqan pregledplanirawa, sprovo|ewa i izvje{tavawa u odnosu na nekiuzorak u reviziji, od strane osobqa VRI koje nije dio timarevizije koja je predmet ovog pregleda i koje posjedujeodgovaraju}e kvalifikacije, uz konsultacije sarukovodiocima tih revizija, a u vezi sa rezultatimainternog sistema obezbje|ewa kvaliteta i periodi~nogizvje{tavawa prema najvi{em rukovodstvu VRI.

1.29Preporu~qivo je da VRI formira sopstvenu funkcijuinterne revizije sa {irokim spektrom nadle`nosti, kojabi pomagala VRI da postigne efikasno upravqawesopstvenim aktivnostima i odrì kvalitet sopstvenograda.

1.30 Kvalitet rada VRI se moè unaprijediti putem ja~awainternih kontrola i, vjerovatno, putem nezavisne ocjenesvog rada.

1.31 U nekim zemqama, revizije pravilnosti i zakonitostipredstavqaju oblik preventivne kontrole javnih rashoda,tako {to VRI i odobrava te rashode.

1.32 U op{tem smislu, preventivnu reviziju treba razumjeti kaoreviziju koja se obavqa u vrijeme u kojem je jo{ uvijekdozvoqeno da institucija za reviziju preduzme preventivnemjere u pogledu radwi koje se smatraju neispravnim.

1.33Dok "aposteriori" revizija pronalazi nepravilnosti uvrijeme kada su one ve} napravqene i kada ih je teèispraviti, "apriori" revizija, s druge strane, donosisankcije odmah: odbijawe da se odobri izmirewe u slu~ajukada VRI ustanovi nepravilnosti zakonske ilira~unovodstvene prirode.

1.34 Neke VRI pomaù razvoju i/ili kontroli i odobravawura~unovodstvenih sistema, a kasnije revidiraju primjenuistih ovih sistema u poslovawu.

1.35VRI treba da obezbijedi pridràvawe primjenqivihstandarda i tokom prethodne i tokom naknadne revizije kaoi dokumentovawe odstupawa od utvr|enih standarda.

2. Standardi od eti~kog zna~aja

2.1 Op{ti standardi revizije sadrè sqede}e:a. Revizori i VRI moraju biti nezavisni (vidjeti ta~ku

2.2).b. VRI treba izbjegavati sukob interesa izme|u revizora

i subjekta revizije (vidjeti ta~ku 2.31).v. Revizori i VRI moraju imati odgovaraju}e stru~ne

kvalifikacije (vidjeti ta~ku 2.33).g. Revizori i VRI moraju sa du`nom pa`wom i brigom

po{tivati INTOSAI standarde revizije. Ovopodrazumijeva du`nu pa`wu pri planirawu,odre|ivawu, skupqawu i procjeni dokaza kao i priizvje{tavawu nalaza, zakqu~aka i preporuka (vidjetita~ku 2.39).

NEZAVISNOST

2.2 Op{ti standardi za revizore i VRI sadrè sqede}e:Revizori i VRI moraju biti nezavisni (vidjeti ta~ku 2.1a).Ta~ke u nastavku teksta poja{wavaju nezavisnost kao jedanod standarda revizije. Konkretno, ta~ke 2.5 - 2.12poja{wavaju nezavisnost od zakonodavstva, ta~ke 2.13 - 2.24nezavisnost od izvr{ne vlasti i ta~ke 2.25 - 2.29nezavisnost od revidiranog subjekta.

2.3 Potreba za nezavisno{}u i objektivno{}u je kqu~na bezobzira na na~in na koji je javna uprava organizovana.Adekvatan stepen nezavisnosti kako od zakonodavne tako iod izvr{ne vlasti je kqu~an za obavqawe procesa revizijei za vjerodostojnost wenih rezultata.

2.4 Kriterijumi za uspostavqawe i odràvawe adekvatnognivoa nezavisnosti VRI je najlak{e utvrditi za zemqe ukojim je izabrano zakonodavno tijelo odvojeno od izvr{nogorgana vlasti (bez obzira da li su ~lanovi vlade ujedno i~lanovi zakonodavnog tijela). Budu}i da je ovakvaorganizacija vlasti prisutna u ve}ini zemaqa ~lanicaINTOSAI-a, ovim standardima se utvr|uju kriterijumi zaVRI takvih zemaqa, uz napomenu da }e u drugim zemqamabiti neophodna modifikacija i prilago|avawe ovihkriterijuma.

2.5 Zakonodavna vlast je jedan od glavnih korisnika usluga kojepruà VRI. Ovla{}ewa VRI se ure|uju ili ustavom ilizakonodavstvom i jedna od ~estih odlika funkcije VRI jeizvje{tavawe prema zakonodavnom tijelu. Od VRI se moèo~ekivati da usko sara|uje sa zakonodavnim tijelom,ukqu~uju}i odbore/komisije koje je zakonodavno tijeloovlastilo da razmatraju izvje{taje koje dostavi VRI. Takvapovezanost doprinosi efikasnom pra}ewu rada VRI.

2.6 Sli~no navedenom, zakonodavno tijelo treba da se upozna,putem izvje{taja ili posebnih obavje{tewa, sa zna~ajnimrezultatima revizije izvr{avawa dràvnog buxeta idràvne uprave kao i o sporovima i neslagawima sasubjektima kod kojih se obavqa revizija.

2.7 Unutar zakonodavnog tijela mogu se osnovati posebniodbori/komisije kojima bi du`nost bila da ispitaju, uprisustvu ministra, delegate i druge predstavnikesubjekata u kojima se vr{i revizija, kao i komentare date uizvje{tajima VRI i posebnim obavje{tewima. Uskasaradwa izme|u zakonodavnog tijela i VRI se moèimplementirati i putem procesa ispitivawa buxeta kao iputem pruàwa tehni~ke podr{ke parlamentarnimodborima/komisijama koji su zaduèni za ispitivawenacrta buxeta.

2.8 VRI moè ~lanovima zakonodavnog tijela dati saèt~iweni~ni pregled izvje{taja o reviziji, ali je bitno daVRI zadrì svoju nezavisnost od politi~kog uticaja kakobi za{titila nepristrasan pristup svojim revizionimodgovornostima. Ovo zna~i da VRI ne smije reagovati nitidavati utisak da bi mogla reagovati na èqe pojedinihpoliti~kih interesa.



2.9 Iako se VRI mora pridràvati zakona koje je zakonodavnotijelo usvojilo, adekvatan nivo nezavisnosti zahtijeva daVRI ni na koji drugi na~in ne smije biti pod uticajemzakonodavnog tijela u procesima programirawa, planirawai provo|ewa revizije. VRI treba da ima slobodu upostavqawu prioriteta i organizovawu svog rada u skladusa svojim ovla{}ewima kao i u usvajawu odgovaraju}ihmetodologija za obavqawe revizije.

2.10Revizija finansijskog upravqawa izvr{ne vlasti je, unekim zemqama, nadle`nost parlamenta ili izabraneskup{tine. To, tako|e, moè biti slu~aj i sa revizijomizdataka i primitaka na regionalnom nivou, gdje jeeksterna revizija odgovornost zakonodavne skup{tine. Uovakvim slu~ajevima revizija se obavqa u ime tog tijela paje normalno da VRI uvaì zahtjeve tog tijela za posebnaistraìvawa u organizovawu revizionih zadataka. Ipak,va`no je da VRI zadrì slobodu u odre|ivawu na~ina nakoji }e obavqati svoj rad, ukqu~uju}i i zadatke koje traìparlament.

2.11 Potrebno je da zakonodavno tijelo odredi minimum zahtjevaza izvje{tavawe, ukqu~uju}i i pitawa koja treba da budupredmet mi{qewa revizora, kao i razuman rok za izraduizvje{taja. Pored toga, fleksibilnost u izvje{tavawuVRI prema zakonodavnom tijelu, bez ograni~ewa u pogledusadràja izvje{taja ili vremenskog okvira, }e pridonijetiodràvawu nivoa nezavisnosti.

2.12 Za uspje{no izvr{ewe ovla{}ewa VRI, neophodno je dazakonodavno tijelo VRI opskrbi sa dovoqno resursa za kojeje ona odgovorna.

2.13 Izvr{ni organi dràve i VRI mogu imati neke zajedni~keinterese u promovisawu javne odgovornosti. Me|utim,su{tinski odnos izvr{ne vlasti je veza te vlasti saeksternom revizijom. Na taj na~in izvje{taji VRI pomaùizvr{nom organu ukazuju}i na nedostatke u upravqawu idaju}i preporuke za unapre|ewe poslovawa. Posebnu pa`wuje potrebno obratiti kako ne bi do{lo do mije{awa ufunkcije izvr{ne vlasti koje bi mogle ugrozitinezavisnost i objektivnost VRI u izvr{avawu svojihovla{}ewa.

2.14Za nezavisnost VRI va`no je da izvr{na vlast nema pravoda usmjerava VRI u vr{ewu wenih zadataka. VRI ne trebada bude obavezna da izvr{ava, mijewa ili se uzdràva odvr{ewa revizije, niti da umawuje ili modificira nalaze,zakqu~ke ili preporuke revizije.

2.15Odre|eni stepen saradwe izme|u VRI i izvr{ne vlasti je,u odre|enim slu~ajevima, poèqan. VRI treba da jespremna da pruà usluge savjetovawa izvr{nim organimapo pitawima kao {to su ra~unovodstveni standardi,politike i oblik finansijskog izvje{tavawa. VRI jedu`na da se pobrine da takve usluge savjetovawa ne dovedudo stvarawa eksplicitnih ili implicitnih obaveza koje biugrozile nezavisnost u izvr{avawu wenih ovla{}ewa.

2.16Odràvawe nezavisnosti VRI ne zna~i da izvr{na vlastgubi svako pravo da predlaè neka pitawa za reviziju.Me|utim, ako se èli posti}i odgovaraju}a nezavisnost,VRI mora biti u stawu da odbaci svaki takav zahtjev. Ono{to je su{tinsko u konceptu nezavisnosti VRI jeste daodluke u vezi sa obavqawem zadataka i programirawemrevizije treba, na kraju, da donese sama VRI.

2.17Obezbje|ivawe potrebnih resursa za rad VRI je pitawekoje je osjetqive prirode u odnosu izme|u izvr{ne vlasti iVRI. Na razli~itim nivoima, koji su odraz ustavnih iinstitucionalnih razlika, obezbje|ewe sredstava za radVRI mogu zavisiti od finansijske situacije u kojoj senalazi izvr{na vlast kao i od op{te politike rashoda.Nasuprot tome, efektivno promovisawe javneodgovornosti zahtijeva da VRI ima dovoqno sredstava za

rad kako bi bila u stawu da na razuman na~in izvr{avasvoje odgovornosti.

2.18 Svako ograni~avawe resursa ili drugo ograni~ewe kojenametne izvr{na vlast, a {to bi dovelo do spre~avawaVRI u izvr{avawu svojih odgovornosti, treba da budesadràno u izvje{taju VRI prema zakonodavnom tijelu.

2.19 Zakonsko ovla{}ewe VRI treba da joj omogu}i nesmetan ipotpun pristup prostorijama i dokumentaciji u vezi sasubjektom koji je predmet revizije i wegovim poslovawemkao i da joj obezbijedi adekvatan nivo ovla{}ewa da do|e dorelevantnih informacija od osoba ili subjekata koje ihposjeduju.

2.20 Isto tako, izvr{na vlast, zakonskim odredbama ilidogovorom, treba da omogu}i pristup VRI osjetqiviminformacijama koje su neophodne i relevantne zaizvr{avawe odgovornosti povjerenih VRI.

2.21 Uslovi mandata rukovodstva VRI mogu doprinijetinezavisnosti VRI od izvr{ne vlasti, npr. putem wegovogimenovawa na duì mandat ili do utvr|ene dobi za odlazaku penziju. U suprotnom, uslovi mandata kojima se VRIstavqa pod pritisak izvr{ne vlasti mogli bi imatirazoran uticaj po nezavisnost VRI. Iz ovih razloga jepoèqno da se odredbe koje reguli{u prestanak ilirazrje{ewe sa funkcije rukovodstva VRI sprovode uposebnom postupku sli~nom onom u kojem se rje{ava statusfunkcionera sudskih ili sli~nih institucija.

2.22 Nezavisnost ~lanova onih VRI koje imaju sudskunadle`nost i koje su naj~e{}e organizovane kaokolegijalni organ, treba da je obezbije|ena raznimgarancijama, a posebno principom koji ne dozvoqavarazrje{ewe sa funkcije sudije, privilegijom sudskenadle`nosti, odre|ivawem statusa zakonom inezavisno{}u istra`nog sudije.

2.23 Kako ne bi samo izgledalo da VRI svoje funkcije izvr{avanezavisno od izvr{ne vlasti, ve} da to stvarno i ~ini,potrebno je da ovla{}ewa i nezavisni status VRI budupotpuno razumqivi u dru{tvu. VRI treba, kada to prilikedozvoqavaju, da preuzme edukacionu ulogu u tom pogledu.

2.24 Funkcionalna nezavisnost VRI ne mora da iskqu~isaradwu sa izvr{nom vla{}u u pogledu administracijeVRI za pitawa kao {to su poslovni odnosi, kadrovskapitawa, upravqawe imovinom ili zajedni~ka nabavkaopreme i roba, iako izvr{ni organi ne bi smjeli donositiodluke koje bi ugrozile nezavisnost VRI u izvr{avawusvojih ovla{}ewa.

2.25 VRI mora ostati nezavisna od subjekata koji su predmetwene revizije. Ipak, potrebno je nastojati stvoritirazumijevawe uloge i funkcije VRI me|u revidiranimsubjektima u vidu odràvawa dobrih odnosa sa wima. Dobriodnosi mogu biti od koristi VRI u pogledu slobodnog iotvorenog prikupqawa informacija i vo|ewa razgovora uatmosferi me|usobnog uvaàvawa i razumijevawa. U tomduhu, a zadràvaju}i svoju nezavisnost, VRI moè pristatida u~estvuje u reformama koje su planirane u organimauprave u oblastima kao {to su javni ra~uni ilifinansijsko zakonodavstvo ili da pruà savjete okopripremawa nacrta zakona ili propisa, a koji imaju veze sastru~no{}u ili ovla{}ewima VRI. Ovo ne zna~i da seVRI mije{a u poslove uprave, nego da sara|uje saodre|enim upravnim slu`bama u vidu pruàwa tehni~kepodr{ke ili stavqawa na raspolagawe iskustva VRI izoblasti finansijskog upravqawa.

2.26Za razliku od revizije privatnog sektora gdje sedogovorene du`nosti i zadaci revizora navode u pismu opreuzimawu revizionog anga`mana, subjekt revizije ujavnom sektoru nema svojstvo i odnos klijenta sa VRI. VRImora izvr{avati svoja ovla{}ewa slobodno i

nepristrasno, uzimaju}i u obzir mi{qewa menaxmenta prisa~iwavawu mi{qewa o reviziji, zakqu~aka i preporuka,ali nema nikakve odgovornosti prema menaxmentu subjektarevizije za obim ili vrstu preduzetih revizija.

2.27VRI ne treba da u~estvuje u upravqawu ili operacijamasubjekta revizije. Osobqe revizije ne smije postati ~lanomupravnih odbora i, ukoliko se daje savjet u vezi sarevizijom, on se treba prenijeti kao takav ili kaopreporuka i treba, kao takav, biti jasno potvr|en.

2.28Osobqe VRI koje je u uskoj vezi sa menaxmentom subjektarevizije, npr. dru{tveni odnosi, srodstvo ili drugi sli~niodnosi, a koja moè umawiti objektivnost revizije, netreba biti raspore|eno na reviziji takvog subjekta.

2.29Osobqe VRI ne smije davati nikakve upute osobqu subjektarevizije u vezi sa obavqawem wihovih du`nosti. U slu~ajukada VRI odlu~i da uspostavi stalnu kancelariju kodsubjekta kojeg revidira u svrhu lak{eg vr{ewa pregledaoperacija, programa i aktivnosti, osobqe VRI ne smijebiti ukqu~eno u procese dono{ewa odluka ili odobravawa,koji su odgovornost uprave subjekta revizije.

2.30 VRI mogu sara|ivati sa akademskim institucijama iizgra|ivati formalne odnose sa stru~nim tijelima kako bise koristile savjetima iskusnih ~lanova struke u {iremsmislu, pod uslovom da takvi odnosi ne naru{avajunezavisnost i objektivnost VRI.

SUKOB INTERESA

2.31 VRI treba da izbjegava sukob interesa izme|u revizora isubjekta koji se revidira (vidjeti ta~ku 2.1b)

2.32 VRI izvr{ava svoju ulogu obavqawem revizija odgovornihsubjekata i izvje{tavawem o rezultatima tih revizija.Kako bi ispunila svoju ulogu, VRI mora da zadrì svojunezavisnost i objektivnost. Da bi udovoqila timzahtjevima, VRI primjewuje odgovaraju}e op{te standarderevizije.

STRU^NOST

2.33 Op{ti standardi za revizore i VRI sadrè sqede}e:Revizori i VRI moraju imati potrebne stru~nekvalifikacije (vidjeti ta~ku 2.1v).Ta~ke u nastavku teksta poja{wavaju stru~nost kao jedan odstandarda revizije.

2.34 Ovla{}ewe koje ima VRI naj~e{}e propisuje du`nostisa~iwavawa i izvje{tavawa mi{qewa o reviziji,zakqu~aka i preporuka. U nekim VRI ova du`nost se moènametnuti rukovodiocu organizacije. U VRI koje suorganizovane na kolegijalnom osnovu, ova du`nost sepovjerava samoj instituciji.

2.35Rasprave koje se vode unutar VRI unapre|uju objektivnost ipunova`nost mi{qewa i odluka. Kod VRI koje primjewujukolegijalno dono{ewe odluka, kona~na mi{qewa i odlukepredstavqaju gledi{te organizacije kao cjeline, iako seradwe preduzimaju ili izvr{avaju u tijelima koja serazlikuju po svom sastavu, ali ne i po ovla{}ewu, npr.komora, zajedni~ka komora ili odjeqewe neke komore. UVRI koje imaju jednog rukovodioca, sva mi{qewa i odlukedonosi taj rukovodilac ili se ista donose u wegovo ime.

2.36S obzirom da su ove obaveze i odgovornosti VRI kqu~ne zakoncept javne odgovornosti, VRI mora da primjewujemetodologije i prakse najvi{eg kvaliteta u obavqawurevizija. Wena je obaveza da formuli{e procedure kojima}e se obezbijediti efektivno preuzimawe odgovornosti zaizvje{taje o reviziji koja ne smije biti ugroèna time {tose osobqe ili eksterni stru~waci u potpunosti nepridràvaju standarda, procedura planirawa, metodologijai nadzora.

2.37 VRI treba da propi{e nivoe sposobnosti i iskustvapotrebne za efektivno izvr{avawe ovla{}ewa revizije.

Bez obzira na vrstu revizija koje se obavqaju u okviru ovogovla{}ewa, revizioni rad treba da obavqaju osobe ~ije suobrazovawe i iskustvo primjereni vrsti, obimu ikompleksnosti revizionog zadatka. VRI treba da seopskrbi cijelim nizom najnovijih revizionihmetodologija, ukqu~uju}i sistemski bazirane tehnike,metode analiti~kog pregleda, statisti~ko uzorkovawe ireviziju automatizovanih informacionih sistema.

2.38 [to je ovla{}ewe VRI {ire i vi{e diskrecionokompleksniji postaje zadatak obezbje|ewa kvalitetau~inka kroz sva ovla{}ewa VRI. Stoga, ovla{}ewe kojedaje VRI diskrecionu mogu}nost (mogu}nost slobodneocjene) u vezi sa u~estalo{}u izvr{avawa revizija ivrstom izvje{taja koju sa~iwava, zahtijeva visoki standardupravqawa unutar VRI.

DU@NA PA@WA

2.39 Op{ti standardi za revizore i VRI sadrè sqede}e:

Revizori i VRI }e s du`nom pa`wom i brigompridràvati se INTOSAI standarda revizije. Pod ovim sepodrazumijeva du`na pa`wa u odre|ivawu, prikupqawu iocjeni dokaza, i u izvje{tavawu nalaza, zakqu~aka ipreporuka (vidjeti ta~ku 2.1g).

Ta~ke u nastavku teksta poja{wavaju du`nu pa`wu kaojedan od standarda revizije.

2.40 VRI mora biti, i dokazati da jeste, objektivna u vr{ewurevizije subjekata i javnih organizacija. VRI treba da budefer i pravedna u ocjewivawu i izvje{tavawu rezultatarevizije.

2.41 Provo|ewe i izvr{avawe tehni~kih vje{tina treba dabudu onakvog kvaliteta koji odgovara kompleksnostimaodre|ene revizije. Revizor treba da obrati posebnu pa`wuna situacije kao {to su slabosti kontrola, neadekvatnost~uvawa dokumentacije, gre{ke i neuobi~ajene transakcijeili rezultati koji mogu ukazivati na prevaru, nepravilniili nezakoniti izdaci, neovla{}ene radwe, rasipawe,neefikasnost ili nepo{tewe.

2.42U slu~aju da ovla{}eno ili priznato tijelo propisujestandarde ili smjernice za ra~unovodstveno poslovawe iliizvje{tavawe javnih preduze}a, VRI moè da koristi takvesmjernice tokom ispitivawa.

2.43Ukoliko VRI angaùje eksterne stru~wake kaokonsultante ona mora s du`nom pa`wom razmotriti iuvjeriti se u stru~nost i sposobnost ovih konsultanata zaobavqawe revizionih zadataka koji su im povjereni. Ovajstandard se primjewuje i u slu~ajevima zakqu~ivawaugovora sa eksternim revizorima. Pored toga, potrebno jeda ugovori o reviziji sadràvaju odgovaraju}u odredbukojom }e se obezbijediti da VRI bude ta koja }e odreditiplanirawe, obim, izvr{avawe i izvje{tavawe o reviziji.

2.44U slu~aju da se kod VRI, u izvr{avawu wenih funkcija, javipotreba za savjetima od stru~waka koji nisu zaposleni uVRI, standardi kojima se zahtijeva du`na pa`wa u takvimsituacijama tako|e zahtijevaju da se sa~uva kvalitetobavqawa revizije. Savjeti koje daju eksterni stru~waci neosloba|aju VRI odgovornosti za mi{qewa koja daje ilizakqu~ke koje donese u vezi sa revizionim zadatkom koji jeu pitawu.

2.45Informacije o subjektu koji je predmet revizije, a do kojihrevizor do|e tokom obavqawa revizije, ne smiju sekoristiti za svrhe koje izlaze iz okvira djelokrugarevizije i za formirawe mi{qewa ili ih koristiti uizvje{tavawu, u skladu sa odgovornostima revizora. Veomaje bitno da VRI po{tuje povjerqivost informacija u vezisa revizijom i informacija do kojih se do|e obavqawemrevizionog zadatka. Me|utim, VRI se mora dati pravo da



izvijesti odgovaraju}e pravosudne organe o u~iwenimzakonskim povredama.

ISSAI 300

STANDARDI OBAVQAWA REVIZIJE JAVNOGSEKTORA

0.1 Svrha standarda obavqawa revizije je uspostavitikriterijume ili sveobuhvatni okvir za svrsishodne,sistemati~ne i uravnoteène korake ili postupke kojerevizor treba da slijedi. Ovi koraci i postupcipredstavqaju pravila istraìvawa koja revizor, u potraziza revizionim dokazima, implementira u ciqu postizawaodre|enih rezultata.

0.2 Standardima obavqawa revizije uspostavqa se okvir zaprovo|ewe i upravqawe revizijom. Povezani su sa op{timstandardima revizije kojima se propisuju osnovni uslovi zaizvr{avawe zadataka koje pokrivaju standardi obavqawarevizije. Tako|e su povezani i sa standardimaizvje{tavawa kojima se obuhvata komunikacioni aspektrevizije, s obzirom da rezultati provo|ewa standardaobavqawa revizije predstavqaju glavni izvor za sadràjmi{qewa ili izvje{taja.

0.3 Standardi obavqawa revizije koji se primjewuju na svevrste revizija su sqede}i:(a) Revizor planira reviziju na na~in kojim se obezbje|uje

ekonomi~no, efikasno, efektivno i pravovremenoizvr{avawe visokokvalitetne revizije (vidjeti ta~ku1.1).

(b) Potrebno je, tokom obavqawa revizije, vr{itiodgovaraju}i nadzor nad radom revizorskog osobqa svihnivoa i u svim fazama revizije; dokumentovani radpregleda iskusniji ~lan revizorskog osobqa (vidjetita~ku 2.1).

(v) Revizor }e, pri odre|ivawu podru~ja i obima revizije,ispitati i ocijeniti pouzdanost internih kontrola(vidjeti ta~ku 3.1).

(g) U obavqawu revizije pravilnosti (finansijskerevizije), treba se napraviti test usagla{enosti sprimjewivim zakonima i propisima. Revizor treba daodredi korake i postupke revizije kako bi seobebijedilo razumno uvjerewe u pogledu otkrivawagre{aka, nepravilnosti i nezakonitih radwi koje bimogle direktno i materijalno uticati na iznose ufinansijskim izvje{tajima ili rezultate revizijapravilnosti.Kod obavqawa revizije u~inka potrebno je izvr{itiocjenu usagla{enosti sa primjewivim zakonima ipropisima kada je to neophodno da se zadovoqerevizioni ciqevi. Revizor treba da odredi tokobavqawa revizije u ciqu obezbje|ewa razumnoguvjerewa u pogledu otkrivawa nezakonitih radwi kojebi imale zna~ajnog uticaja na revizione ciqeve.Revizor treba da posebnu pa`wu obrati na situacije itransakcije koje mogu da ukazuju na nezakonite radwekoje mogu imati indirektni efekat na rezultaterevizije.Revizor treba da pro{iri revizione procedure u ciqupotvrde ili otklawawa sumwe ukoliko se javiindikacija da se nepravilnost, nezakonita radwa,prevara ili gre{ka mogla desiti, a ista moè imatimaterijalni efekat na reviziju.Revizija pravilnosti je bitan aspekat revizije javnogsektora. Vaàn ciq koji se ovom vrstom revizijepovjerava VRI je da se uvjeri, pomo}u svih na~ina koji jojstoje na raspolagawu, da su javni buxet i ra~uni potpunii validni. To }e pruìti parlamentu i drugimkorisnicima izvje{taja o reviziji uvjerewe o veli~ini

i razvijawu finansijskih obaveza dràve. Da bi sepostigao ovaj ciq, VRI }e ispitati ra~une ifinansijske izvje{taje dràvne uprave kako bi seuvjerila da su sve djelatnosti pravilno preduzete,dovr{ene, odobrene, pla}ene i registrovane. Ukolikonisu otkrivene nepravilnosti, revizioni postupakobi~no rezultira dopu{tawem "izvr{ewa" (vidjetita~ku 4.1).

(d) Potrebno je pribaviti mjerodavne, relevantne irazumne dokaze koji }e potkrijepiti procjenu revizorai zakqu~ke u pogledu organizacije, programa,aktivnosti ili funkcije koja se revidira (vidjeti ta~ku5.1).

(e) U obavqawu revizije pravilnosti (finansijskerevizije), kao i u drugim vrstama revizija, revizoritreba da analiziraju finansijske izvje{taje kako biustanovili da li su oni u skladu sa prihvatqivimra~unovodstvenim standardima za finansijskoizvje{tavawe i objavqivawe. Analiza finansijskihizvje{taja treba da bude obavqena u onoj mjeri kojom }ese dobiti razuman osnov za izraàvawe mi{qewa ofinansijskim izvje{tajima (vidjeti ta~ku 6.1).

1. PLANIRAWE

1.1 Standardi obavqawa revizije ukqu~uju sqede}e:Revizor treba planirati reviziju na na~in koji obezbje|ujeda se revizija visokog kvaliteta obavi ekonomi~no,efikasno i efektivno i u vremenski datom okviru (vidjetita~ku 0.3a). Ta~ke u nastavku teksta poja{wavaju planirawekao jedan od standarda revizije.

1.2 VRI treba dati prioritet revizionim zadacima koji semoraju preduzeti po zakonu i ocijeniti prioritete zaobavqawe zadataka koji se preduzimaju diskreciono uskladu sa ovla{}ewem VRI.

1.3 Pri planirawu revizije, revizor treba da:(a) identifikuje zna~ajne aspekte okruèwa u kojem

posluje subjekt koji je predmet revizije;(b) izgradi razumijevawe odnosa odgovornosti;(v) razmotri oblik, sadràj i korisnike mi{qewa o

reviziji, zakqu~aka ili izvje{taja;(g) odredi ciqeve revizije i testove koji se neophodni za

wihovo postizawe;(d) identifikuje kqu~ne sisteme i kontrole upravqawa i

izvr{i preliminarnu procjenu kako bi se utvrdilewihove prednosti i slabosti;

(e) utvrdi zna~ajnost pitawa koja }e se razmatrati;(z) izvr{i pregled procesa interne revizije revidiranog

subjekta i wegovog programa rada;(i) procijeni stepen pouzdanosti drugih revizora, npr.,

internih revizora;(j) odredi najefikasniji i najefektivniji revizioni

pristup;(k) izvr{i pregled preduzimawa odgovaraju}ih radwi u

skladu sa prethodnim revizionim nalazima ipreporukama; i

(l) obezbijedi odgovaraju}u dokumentaciju u vezi sa planomrevizije i predloènim terenskim radom.

1.4 Revizijom su obi~no obuhvataju sqede}i koraci planirawa:(a) prikupqawe informacija o revidiranom subjektu i

wegovoj organizaciji u ciqu ocjene rizika iodre|ivawa materijalnosti;

(b) odre|ivawe ciqa i obima revizije;(v) vr{ewe preliminarne analize kako bi se odredio

pristup koji se treba usvojiti, kao i priroda i obimupita koji }e uslijediti;

(g) nagla{avawe posebnih problema koji se predvi|aju uprocesu planirawa;

(d) pripremawe buxeta i rasporeda revizije;(e) odre|ivawe kadrovskih potreba i tima za obavqawe

revizije; i(z) upoznavawe subjekta revizije sa obimom, ciqevima i

kriterijumima procjene revizije i, po potrebi,raspravqawe navedene oblasti sa subjektom revizije.

2. NADZOR I PREGLED

2.1 Standardi obavqawa revizije podrazumijevaju:Rad svih nivoa osobqa revizije i tokom svake faze revizijetreba da bude na odgovaraju}i na~in nadgledan tokomobavqawa revizije, a dokumentovane podatke treba dapregleda iskusni ~lan revizorskog osobqa (vidjeti ta~ku0.3b).Ta~ke u nastavku teksta poja{wavaju nadzor i pregled kaojedan od standarda revizije.

2.2 Vr{ewe nadzora je bitno kako bi obezbijedilo ispuwavaweciqeva revizije i odràvawe kvaliteta revizionog rada.Stoga je odgovaraju}i nadzor i kontrola neophodna u svimslu~ajevima bez obzira na stru~nost pojedina~nihrevizora.

2.3 Vr{ewa nadzora treba usmjeriti kako na materiju tako i nametod revidirawa. Pod ovime se podrazumijeva sqede}e:(a) ~lanovi tima imaju jasno i dosqedno razumijevawe

plana revizije;(b) revizija se obavqa u skladu sa standardima revizije i

praksama VRI;(v) pridràvawe plana i koraka revizije utvr|enih

planom, osim u slu~ajevima kada je odstupawe od planaposebno odobreno;

(g) radni papiri sadrè dokaze kojima se na odgovaraju}ina~in potkrjepquju svi zakqu~ci, preporuke imi{qewa;

(d) revizor ispuwava utvr|ene ciqeve revizije; i(e) izvje{taj o reviziji sadrì zakqu~ke, preporuke i

mi{qewa, u skladu sa datim okolnostima.2.4 Iskusniji ~lan revizorskog osobqa treba da pregleda

cjelokupni rad revizije prije finalizirawa mi{qewa iizvje{taja o reviziji. Preglede treba vr{iti u svakoj fazirevizije. Pregledom se dobija vi{e nivoa iskustava iprosu|ivawa za potrebe datog revizionog zadatka i wime setreba obezbijediti da:(a) su sve ocjene i zakqu~ci ~vrsto zasnovani na i

potkrijepqeni mjerodavnim, relevantnim i razumnimdokazima kao osnovom za kona~no mi{qene iliizvje{taj o reviziji;

(b) su identifikovane i dokumentovane sve gre{ke,nedostaci i neuobi~ajeni postupci, koje treba, ili nazadovoqavaju}i na~in otkloniti, ili o wimaobavijestiti iskusnije ~lanove revizorskog osobqaVRI; i

(v) su promjene i unapre|ewa neophodne za obavqawebudu}ih revizija identifikovane, zabiqeène i uzete uobzir pri pripremawu kasnijih planova revizije iplanirawu razvojnih aktivnosti revizorskog osobqa.

2.5 Ovaj standard ima druga~ije djelovawe kod VRI koje suorganizovane na kolegijalnom osnovu. U takostrukturisanoj VRI, odluke se donose kolegijalno u onomnivou koji odgovara zna~ajnosti pitawa o kojem se odlu~uje,osim onih odluka koje se donose na rutinski na~in. Takvaorganizacija, kao cjelina, odlu~uje o obimu ispitivawa, otestovima koji se trebaju preduzeti i metodama koje }e sekoristiti.

3. ANALIZA I OCJEWIVAWE INTERNIHKONTROLA

3.1 Standardi obavqawa revizije ukqu~uju sqede}e:

Revizor, pri odre|ivawu obima i djelokruga revizije, trebada izvr{i analizu i ocjenu pouzdanosti internih kontrola(vidjeti ta~ku 0.3v).

Ta~ke u nastavku teksta poja{wavaju interne kontrole kaojedan od standarda revizije.

3.2 Analizu i ocjenu internih kontrola treba izvr{iti uskladu sa vrstom revizije koja se obavqa. Kod revizijepravilnosti (finansijske revizije), analiza i ocjena seuglavnom vr{i nad kontrolama kojima se doprinosiza{titi imovine i resursa i obezbje|uje ta~nost ipotpunost ra~unovodstvenih evidencija. Kod revizijeuskla|enosti, analiziraju se kontrole kojima se upraviomogu}ava rad u skladu sa zakonima i propisima. Kodrevizije u~inka, predmet analize su kontrole kojima sedoprinosi poslovawu na ekonomi~an, efikasan iefektivan na~in, kojima se obezbje|uje pridràvawepolitika uprave, i kojima se dolazi do pravovremenih ipouzdanih finansijskih informacija i informacija u vezisa upravom subjekta.

3.3 Obim analize i ocjewivawa internih kontrola zavisi odciqeva revizije i od planiranog stepena pouzdanosti.

3.4 U subjektima u kojima su ra~unovodstveni ili drugiinformacioni sistemi kompjuterizovani, revizor treba daodredi da li interne kontrole pravilno funkcioni{u upogledu obezbje|ewa integriteta, pouzdanosti ipotpunosti podataka.

4. USKLA\ENOST SA VA@E]IM ZAKONIMA IPROPISIMA


Kod obavqawa revizije pravilnosti (finansijskerevizije), potrebno je izvr{iti testirawa usagla{enosti svaè}im zakonima i propisima. Revizor treba da odredikorake i postupke revizije kako bi se obezbijedilo razumnouvjerewe u pogledu otkrivawa gre{aka, nepravilnosti inezakonitih radwi koje bi mogle direktno i materijalnouticati na iznose u finansijskim izvje{tajima ilirezultate revizija pravilnosti. Revizor tako|e treba bitisvjestan mogu}nosti pojave nezakonitih radwi koje bimogle imati indirektan i materijalan uticaj nafinansijske izvje{taje ili rezultate revizijapravilnosti.

U obavqawu revizije u~inka potrebno je procjenitiusagla{enost s vaè}im zakonima i propisima, kada je toneophodno da se zadovoqe ciqevi revizije. Revizor trebaodrediti tok revizije tako da se pruì razumno uvjerewe upogledu otkrivawa nezakonitih radwi koje bi moglezna~ajno uticati na ciqeve revizije. Revizor treba daposebnu pa`wu obrati na situacije i transakcije koje moguda ukazuju na nezakonite radwe koje mogu imati indirektniefekat na rezultate revizije.

Vaàn ciq koji se ovom vrstom revizije povjerava VRI jeda se uvjeri, pomo}u svih na~ina koji joj stoje naraspolagawu, da su javni buxet i ra~uni potpuni i validni.To }e pruìti parlamentu i drugim korisnicimaizvje{taja o reviziji uvjerewe o veli~ini i razvijawufinansijskih obaveza dràve. Da bi se postigao ovaj ciq,VRI }e ispitati ra~une i finansijske izvje{taje dràvneuprave kako bi se uvjerila da su sve djelatnosti pravilnopreduzete, dovr{ene, odobrene, pla}ene i registrovane.Ukoliko nisu otkrivene nepravilnosti, revizionipostupak obi~no rezultira dopu{tawem "izvr{ewa"(vidjeti ta~ku 0.3g).

Ta~ke u nastavku teksta poja{wavaju usagla{enost kaojedan od standarda revizije.

4.2 Ispitivawe usagla{enosti sa vaè}im zakonima ipropisima je naro~ito bitno u revidirawu javnih



programa, jer donosioci odluka treba da znaju da li sezakoni i propisi dosqedno primjewuju, da li se wimadobijaju èqeni rezultati i, ukoliko to nije slu~aj, u kompogledu ih je potrebno ispitati. Pored toga, javneorganizacije, programi, usluge, aktivnosti i funkcije sezakonski uspostavqaju i reguli{u se posebnim propisima.

4.3 Osobe koje su ukqu~ene u planirawe revizije treba dapoznaju zahtjeve usagla{enosti kojih se subjekt koji jepredmet revizije treba pridràvati. S obzirom da ~estogovorimo o velikom broju zakona i propisa koji se moguodnositi na odre|enu reviziju, revizor }e, na osnovuprofesionalne procjene, odrediti one zakone i propisekoji bi mogli imati zna~ajan uticaj na ciqeve revizije.

4.4 Revizor treba da posebnu pa`wu obrati na situacije itransakcije koje mogu da ukazuju na nezakonite radwe kojemogu imati indirektni efekat na rezultate revizije. Kadarevizioni postupci i procedure ukazuju na to da je do{loili da moè do}i do ~iwewa nezakonite radwe, revizor }eodrediti obim u kojem ove radwe imaju uticaja na rezultaterevizije.

4.5 Obavqawem revizije u skladu sa ovim standardom, revizor}e izabrati i provesti one postupke i procedure koje su,prema wegovoj profesionalnoj procjeni, odgovaraju}e zadate okolnosti. Ove revizione postupke i procedure trebaprovesti tako da se wima pribave dovoqni, mjerodavni irelevantni dokazi na kojima }e se procjene i zakqu~cirazumno zasnivati.

4.6 Uop{teno uzev{i, uprava je odgovorna za uspostavqaweefektivnog sistema internih kontrola kako bi seobezbijedila usagla{enost sa zakonima i propisima. Priodre|ivawu postupaka i procedura kojima }e se testiratiili procijeniti usagla{enost, revizori treba da ocjeneinterne kontrole subjekta i procjene rizik u smislu dakontrolna struktura subjekta nije dovoqna da sprije~i iliotkrije neusagla{enost poslovawa.

4.7 Revizori }e, ne ugroàvaju}i nezavisnost VRI, sa du`nomprofesionalnom pa`wom i oprezom odlu~ivati opro{irewu obima revizionih postupaka i procedura kojese odnose na nezakonite radwe, ali tako da one ne ometajuobavqawe istra`nih radwi ili sudskih postupaka ubudu}nosti. Du`na pa`wa podrazumijeva traèweodgovaraju}eg pravnog mi{qewa ili konsultovawenadle`nih institucija koje provode zakone u ciquodre|ivawa revizionih postupaka i procedura kojih setreba pridràvati.

5. REVIZIONI DOKAZI


Potrebno je pribaviti mjerodavne, relevantne i razumnedokaze kojima }e se potkrijepiti prosu|ivawe i zakqu~cirevizora u vezi sa organizacijom, programom, aktivno{}uili funkcijom koja se revidira (vidjeti ta~ku 0.3d).

Ta~ke u nastavku teksta poja{wavaju revizione dokaze kaojedan od standarda revizije.

5.2 Revizioni nalazi, zakqu~ci i preporuke moraju bitiizvedeni na osnovu dokaza. Po{to su revizori rijetko uprilici da razmotre sve informacije o subjektu revizije,veoma je bitno pa`qivo odabrati tehnike prikupqawapodataka i uzorkovawa. Kada su podaci iz kompjuterskibaziranog sistema vaàn dio revizije i kada je pouzdanostpodataka kqu~na u postizawu ciqa revizije, revizori }e semorati zadovoqiti time da su ti podaci pouzdani irelevantni.

5.3 Revizori treba da imaju jasno razumijevawe tehnika iprocedura kao {to su inspekcija, opaàwe, upiti ipotvr|ivawe, pri sakupqawu revizionih dokaza. VRItreba da se pobrine da tehnike koje su u primjeni budu

dovoqne za razumno otkrivawe svih kvantitativnomaterijalnih gre{aka i nepravilnosti.

5.4 Pri odabiru pristupa i procedura, potrebno je uzeti uobzir kvalitet prikupqenih dokaza, tj. dokazi treba dabudu mjerodavni, relevantni i razumni.

5.5 Revizori treba da na odgovaraju}i na~in dokumentujurevizione dokaze u radnim papirima, ukqu~uju}i i osnov iobim planirawa, obavqeni rad i nalaze revizije.

5.6 Adekvatna dokumentacija je bitna iz nekoliko razloga. Onatreba da:(a) potvrdi i potkrijepi mi{qewe i izvje{taj revizora;(b) pove}a efikasnost i efektivnost revizije;(v) sluì kao izvor informacija za pripremawe izvje{taja

ili odgovarawe na bilo kakve upite od stranerevidiranog subjekta ili tre}eg lica;

(g) sluì kao dokaz revizorovog pridràvawa standardarevizije;

(d) olak{ava planirawe i nadzor;(e) pomaè revizoru u profesionalnom razvoju;(z) dokaè da se delegirani posao na zadovoqavaju}i na~in

obavio; i(i) pruì dokaz o izvr{enom poslu za budu}e potrebe.

5.7 Revizor treba da ima na umu da sadràj i organizacija radnedokumentacije odraàva stepen revizorove stru~nosti,iskustva i znawa. Radni papiri treba da su kompletni idetaqni u onoj mjeri u kojoj }e se obezbijediti iskusnomrevizoru koji nije bio ukqu~en u obavqawe revizije da, naosnovu pregleda radne dokumentacije, utvrdi koji posao jeobavqen da se potkrijepe doneseni zakqu~ci.

6. ANALIZA FINANSIJSKIH IZVJE[TAJA

6.1 Standardi obavqawa revizije ukqu~uju sqede}e:U obavqawu (finansijske) revizije pravilnosti, kao i udrugim vrstama revizija, revizori treba da analizirajufinansijske izvje{taje kako bi ustanovili da li su oni uskladu sa prihvatqivim ra~unovodstvenim standardima zafinansijsko izvje{tavawe i objavqivawe. Analizafinansijskih izvje{taja treba da bude obavqena u onojmjeri kojom }e se dobiti razuman osnov za izraàvawemi{qewa o finansijskim izvje{tajima (vidjeti ta~ku0.3e).Ta~ke u nastavku teksta poja{wavaju analizu finansijskihizvje{taja kao jedan od standarda revizije.

6.2 Ciq analize finansijskih izvje{taja je utvr|ivawepostojawa o~ekivanog odnosa unutar i izme|u razli~itihelemenata finansijskih izvje{taja, identifikovaweneo~ekivanih odnosa i neuobi~ajenih trendova. Revizorstoga treba da izvr{i temeqitu analizu finansijskihizvje{taja i utvrdi da li su:(a) finansijski izvje{taji pripremqeni u skladu sa

prihvatqivim ra~unovodstvenim standardima;(b) finansijska izvje{taji prikazani uzev{i u obzir

okolnosti u kojima se nalazi subjekt koji je predmetrevizije;

(v) objavqeni podaci o razli~itim elementimafinansijskih izvje{taja dovoqni;

(g) razli~iti elementi finansijskih izvje{taja pravilnoocijeweni, izmjereni i prezentovani.

6.3 Metode i tehnike finansijske analize u velikoj mjerizavise od vrste, obima i ciqa revizije, kao i od znawa iprocjene revizora.

6.4 Ukoliko se od VRI zahtijeva da napravi izvje{taj oizvr{ewu zakona o buxetu, revizijom treba obuhvatiti:(a) za konta prihoda, provjeru da li projekcije odgovaraju

onima iz inicijalnog buxeta i da li se revizijeevidentiranih poreza i obaveza i pripisanihprimitaka mogu izvr{iti upore|ivawem sa godi{wim

finansijskim izvje{tajima aktivnosti koja serevidira;

(b) za konta rashoda, potvr|ivawe kredita kojima sepotpomaù buxeti, potvr|ivawe rebalansa buxeta, a zaprenose iz prethodnih godina, potvr|ivawefinansijskih izvje{taja prethodne godine.

ISSAI 400

STANDARDI IZVJE[TAVAWA U REVIZIJI JAVNOGSEKTORA

1. Nije prakti~no uspostaviti pravilo za izvje{tavawe zasvaku posebnu situaciju. Svrha ovih standarda jestepruàwe pomo}i, a nikako zamjewivawe razumnogprosu|ivawa revizora pri sa~iwavawu mi{qewa iliizvje{taja.

2. Termin izvje{tavawe obuhvata kako mi{qewe revizora idruge napomene u vezi sa finansijskim izvje{tajima kaorezultat (finansijske) revizije pravilnosti tako iizvje{taj revizora o izvr{enoj reviziji u~inka.

3. Mi{qewe revizora o finansijskim izvje{tajima je obi~nokoncizno i sa~iwava se u standardizovanom formatu kojimsu prezentovani rezultati {irokog spektra testirawa idrugog rada na reviziji. êsto se postavqaju zahtjevi zaizvje{tavawem o uskla|enosti transakcija sa zakonima ipropisima i izvje{tavawem o pitawima kao {to suneadekvatni sistemi kontrole, nezakonite radwe iprevara. U nekim zemqama, VRI mogu da imaju ustavnu ilizakonsku obavezu da sa~iwavaju poseban izvje{taj oizvr{ewu zakona o buxetu sravwivawem buxetskihprojekcija i odobrewa sa rezultatima prezentovanim ufinansijskim izvje{tajima.

4. U reviziji u~inka, revizor sa~iwava izvje{taj oekonomi~nosti i efikasnosti sticawa i upotrebe resursa,kao i o efektivnosti ispuwavawa ciqeva. Ovi seizvje{taji mogu umnogome razlikovati u pogledu wihovogobima i prirode, npr. u wima se moè izvje{tavati o tomeda li su resursi primijeweni na ispravan na~in, o uticajupolitika i programa i wima se mogu preporu~ivatipromjene koje za ciq imaju unapre|ivawe poslovawa.

5. Da bi se prepoznale opravdane potrebe korisnika moèbiti neophodno da izvje{taj revizora, i kod revizijepravilnosti i kod revizije u~inka, obuhvati {iri osvrt upogledu perioda izvje{tavawa ili ciklusa, kao i zahtjeva uvezi sa objavqivawem relevantnih i odgovaraju}ihpodataka.

6. Radi lak{eg razumijevawa, rije~ mi{qewe u ovompoglavqu podrazumijeva zakqu~ke revizora kao rezultatobavqene (finansijske) revizije pravilnosti, a moèpodrazumijevati i pitawa iz ta~ke 3; rije~ izvje{tajpodrazumijeva zakqu~ke revizora nakon obavqene revizijeu~inka, kao {to je to opisano u ta~ki 4.

7. Standardi izvje{tavawa su:(a) Na kraju svake revizije revizor treba da pripremi

mi{qewe u pisanoj formi ili izvje{taj, u skladu saokolnostima, u kojem }e se navesti nalazi uodgovaraju}oj formi; wihov sadràj treba da bude lakorazumqiv i bez nejasnih ili dvosmislenih informacija,a treba da sadrì samo one informacije koje supotkrijepqene mjerodavnim i relevantnim revizionimdokazima; sadràj treba da bude nezavisan, objektivan,pravi~an i konstruktivan.

(b) VRI je ta koja treba da donese kona~nu odluku o tome kojeradwe je potrebno preduzeti u vezi sa prevarama iliozbiqnim nepravilnostima koje su revizori otkrili.

U revizijama pravilnosti, revizor treba da pripremiizvje{taj u pisanoj formi o izvr{enim testirawima ousagla{enosti sa zakonima i propisima, koji moè

sa~initi ili kao dio izvje{taja o finansijskimizvje{tajima ili kao poseban izvje{taj. Izvje{taj treba dasadrì izjavu pozitivnog uvjerewa revizora o onimpozicijama koje su testirane i negativnog uvjerewarevizora za pozicije koje nisu testirane.U revizijama u~inka, izvje{taj treba da sadrì sve zna~ajneuo~ene pojave neuskla|enosti koje su bitne za ciqeverevizije.Ta~ke u nastavku teksta poja{wavaju izvje{tavawe kaojedan od standarda revizije. Ta~ka 8. se odnosi i nami{qewa i na izvje{taje, dok se ta~ke 9-20. odnose samo nami{qewa, a ta~ke 21-26. samo na izvje{taje.

8. Oblik i sadràj svih mi{qewa i izvje{taja revizora sezasnivaju na sqede}im op{tim principima:(a) Naslov: adekvatan naslov ili zaglavqe treba da

prethodi mi{qewu ili izvje{taju, kako bi ih ~italacmogao razlikovati od izjava i informacija koje suizdali drugi;

(b) Potpis i datum: mi{qewe ili izvje{taj treba biti naodgovaraju}i na~in potpisan. Navo|ewem datuma~itataocu se daje na znawe da su u razmatrawe uzetiefekti doga|aja ili transakcija koje je revizor saznaodo tog datuma ({to, u slu~aju revizije pravilnosti(finansijske revizije), moè biti poslije periodafinansijskih izvje{taja).

(v) Ciqevi i obim: u mi{qewu ili izvje{taju potrebno jenavesti ciqeve i obim revizije. Ovom informacijom seutvr|uju svrha i granice revizije.

(g) Potpunost: mi{qewima je potrebno priloìti i uzwega objaviti i finasijske izvje{taje na koja se onoodnosi, dok se izvje{taji o reviziji u~inka mogu samiobjaviti. Mi{qewa i izvje{taji revizora se prezentujuonako kako ih je revizor sastavio. Koriste}i se svojimstatusom nezavisnosti, VRI treba da ima slobodu daukqu~i sve ono {to smatra za potrebno, ali s vremena navrijeme VRI moè do}i do informacije koja, zbognacionalnog interesa, ne moè biti slobodnoobjavqena. To moè uticati na potpunost izvje{taja oreviziji. U ovakvim slu~ajevima revizor zadràvaodgovornost da razmotri potrebu za sastavqawemizvje{taja, dok bi povjerqiva ili osjetqivainformacija, po mogu}nosti, bila dio odvojenogizvje{taja koji se ne objavquje.

(d) Korisnik: u mi{qewu ili izvje{taju potrebno jenavesti one kojima se on dostavqa, a u skladu saokolnostima ugovorenog revizionog anga`mana idoma}im propisima ili praksama. Ovo ne mora bitipotrebno ukoliko postoje formalne procedure zadostavqawe.

(e) Oznaka predmeta revizije: U mi{qewu ili izvje{tajutreba da budu navedeni finansijski izvje{taji (ukolikose radi o reviziji pravilnosti (finasijskoj reviziji))ili oblast (revizija u~inka) na koju se on donosi. Podovim se podrazumijeva podatak kao {to je nazivrevidiranog subjekta, datum i period na koje sefinansijski izvje{taji odnose, kao i ono {to je bilopredmetom revizije.

(z) Zakonski osnov: U mi{qewima ili izvje{tajima oreviziji potrebno je navesti zakon ili drugaovla{}ewa na osnovu kojih se radi revizija.

(i) Primjena standarda: U mi{qewima ili izvje{tajima oreviziji potrebno je ukazati na standarde revizije iliprakse kojih se pridràvalo u obavqawu revizije i nataj na~in uvjeriti ~itaoca da se revizija provela uskladu sa op{teprihva}enim procedurama.

(j) Pravovremenost: mi{qewe ili izvje{taj revizoratreba zavr{iti i dostaviti bez odlagawa kako bi bili



od najve}e koristi ~itataocima i korisnicima, posebnoonima koji moraju preduzimati neophodne mjere.

9. Mi{qewe revizora se, u pravilu, daje u standardizovanomformatu i odnosi se na finansijske izvje{taje kao jednucjelinu, ~ime se izbjegava potreba pojedina~nog navo|ewapredmeta na koji se odnosi, ali se daje ~itaocu op{tainformacija u pogledu wegovog zna~ewa. Na formulacijumi{qewa }e imati uticaja i zakonski okvir za reviziju,ali sadràjem mi{qewa se mora nedvosmisleno ukazati nato da li se radi o mi{qewu sa ili bez kvalifikacije te,ukoliko se radi o mi{qewu sa kvalifikacijom, ukazati nato da li se kvalifikacija odnosi na odre|ena pitawa ili seradi o negativnom mi{qewu (ta~ka 14) ili o suzdràvawuod davawa mi{qewa (ta~ka 15).

10. Mi{qewe bez kvalifikacije (pozitivno mi{qewe) se dajekada je revizor uvjeren u svakom materijalnom pogledu dasu:(a) finansijski izvje{taji pripremqeni koriste}i

prihvatqive ra~unovodstvene osnove i politike koje sudosqedno primjewivane;

(b) izvje{taji uskla|eni sa zakonskim obavezama irelevantnim propisima;

(v) gledi{ta prezentovana finansijskim izvje{tajima uskladu sa saznawima koja revizor ima u pogledu subjektakoji je predmet revizije; i

(g) objavqeni i prezentovani podaci o svim materijalnimpitawima bitnim za finansijske izvje{taje adekvatni.

11. Isticawe predmeta: U odre|enim okolnostima revizormoè smatrati da ~italac ne}e dobro razumjetifinansijske izvje{taje ukoliko se ne naglase pitawa kojasu neuobi~ajene ili zna~ajne prirode. Op{ti je princip dase revizor, ako izraàva mi{qewe bez kvalifikacija, nepoziva na posebne aspekte finansijskih izvje{taja umi{qewu, jer bi to moglo biti pogre{no shva}eno kaokvalifikacija. Da bi se to izbjeglo, revizor svoje"isticawe predmeta" stavqa u poseban paragraf, odvojenood mi{qewa. Me|utim, revizor ne treba da koristi ovakvoisticawe predmeta u slu~aju da se u finansijskimizvje{tajima ne daje dovoqno podataka, niti se ono moèkoristiti kao alternativa ili nadomje{tawe za davawemi{qewa sa kvalifikacijom.

12. Revizor mo`da ne}e mo}i da izrazi mi{qewe bezkvalifikacije ukoliko postoje neke od dole nabrojanihokolnosti, a revizor smatra da wihov efekat moè biti odmaterijalnog zna~aja za finansijske izvje{taje:(a) postojawe ograni~ewa u pogledu obima revizije;(b) revizor smatra da izvje{taji nisu potpuni ili da navode

na pogre{an zakqu~ak ili da postoji neopravdanoodstupawe od prihvatqivih ra~unovodstvenihstandarda; ili

(v) postoji sumwa u pogledu iskaza u finansijskimizvje{tajima.

13. Mi{qewe za kvalifikacijom (mi{qewe s rezervom):ukoliko se revizor ne slaè ili kod wega postoji sumwa upogledu prikaza jedne ili vi{e pozicija u finansijskimizvje{tajima koje su materijalne prirode, ali nisu odfundamentalnog zna~aja za razumijevawe izvje{taja, on }edati mi{qewe sa kvalifikacijom. Formulacija mi{qewaobi~no ukazuje na zadovoqavaju}i ishod revizije uz davawejasne i koncizne izjave o pitawima u kojima postojineslagawe ili sumwa, a koja predstavqaju osnov za davawemi{qewa sa kvalifikacijom. Korisnicima izvje{taja }ebiti od pomo}i ukoliko revizor kvantifikuje finansijskiefekat ovih pitawa, iako ovo nije uvijek izvodqivo ilirelevantno.

14. Negativno mi{qewe: Ako revizor nije u mogu}nosti daformira mi{qewe o finansijskim izvje{tajima u cjelini

zbog neslagawa koje je toliko bitno da potkopava prikazanupoziciju u mjeri da davawe mi{qewe sa kvalifikacijom opojedinim aspektima ne bi bilo adekvatno, daje senegativno mi{qewe. Ovakvim mi{qewem se jasno ukazujena to da finansijski izvje{taji nisu istinito prikazani,jasno i koncizno ukazuju}i na sva pitawa po kojima postojineslagawe. I u ovom slu~aju od pomo}i bi bilokvantifikovawe finansijskog efekta na finansijskeizvje{taje ukoliko je to izvodqivo i relevantno.

15. Suzdràvawe od davawa mi{qewa: ukoliko revizor nije umogu}nosti da izrazi mi{qewe o finansijskimizvje{tajima kao cjelini zbog postojawa sumwe iliograni~ewa u obimu koje je toliko bitno da mi{qewe sakvalifikacijom o odre|enim aspektima ne bi biloadekvatno, revizor se suzdràva od davawa mi{qewa.Ovakvim mi{qewem se jasno ukazuje na to da revizor nijebio u stawu dati svoje mi{qewe, jasno i koncizno ukazuju}ina sva pitawa kod kojih postoji dilema ili neodre|enost.

16. VRI obi~no sa~iwava detaqan izvje{taj kojim obrazlaèdato mi{qewe u okolnostima u kojim VRI nije bila umogu}nosti dati mi{qewe bez kvalifikacija.

17. Pored navedenog, revizije pravilnosti (finansijskerevizije) ~esto zahtijevaju izradu izvje{taja ukolikopostoje nedostaci u sistemima finansijske kontrole ilira~unovodstva (za razliku od revizije u~inka). Ovo moèbiti slu~aj ne samo onda kada ovi nedostaci imaju uticajana sopstvene procedure revidiranog subjekta, nego i tamogdje se nedostaci odnose na wegovu kontrolu nadaktivnostima drugih. Revizor, tako|e, u izvje{taju treba danavede zna~ajne nepravilnosti, bilo da su primije}ene ilipostoji mogu}nost wihovog nastanka, u pogledu nedosqedneprimjene propisa ili prevare i korupcije.

18. VRI koja je organizovana kao sud moè preduzimati mjerepovodom odre|enih nepravilnosti koje su otkrivene ufinansijskim izvje{tajima. One mogu biti ovla{}ene dasravne konta koja su ra~unovo|e pripremili i dara~unovo|ama izreknu nov~ane kazne, mjere suspenzije ilidaju nalog za razrje{ewe du`nosti.

19. Pri izvje{tavawu o nepravilnostima ili slu~ajevimanepridràvawa zakona i propisa, revizor treba da pazi dasvoje nalaze stavi u pravu perspektivu. Obimneuskla|enosti moè se dovesti u odnos sa brojemispitanih slu~ajeva ili se nov~ano kvantifikovati.

20. Izvje{taji o nepravilnostima se mogu pripremiti bezobzira na kvalifikaciju datu mi{qewem revizora. Oviizvje{taji ~esto sadrè veliku mjeru kriti~nosti, ali, dabi bili konstruktivni, u wima je, tako|e, potrebnoobraditi budu}e postupke koji za ciq imaju otklawawenepravilnosti, ukqu~ivawem u wih izjava datih od stranesubjekta revizije ili samog revizora, ukqu~uju}i izakqu~ke i preporuke.

21. Za razliku od revizije pravilnosti (finansijske revizije)koja podlijeè dosta preciznim zahtjevima i o~ekivawima,revizija u~inka je {iroka po obimu i prirodi i podlo`nijaje prosu|ivawima i tuma~ewima; ona je, tako|e,selektivnija i moè se obavqati u ciklusu od nekolikogodina, a ne samo u jednom finansijskom periodu; predmetovakve revizije obi~no nisu finansijski ili drugiizvje{taji. Kao posqedica toga, izvje{taji revizije u~inkasu raznovrsniji i sadrè vi{e obrazloèwa iargumentacija.

22. Izvje{tajem o reviziji u~inka jasno se defini{u ciqevi iobim revizije. Ovim izvje{tajima se moè dati i kritikana rad (npr. ukoliko se, u javnom interesu ili na osnovujavne odgovornosti, skre}e pa`wa na ozbiqnorasipni{tvo, pretjerano tro{ewe javnih sredstava ilinefikasnost), ili nezavisna informacija, savjet ili

uvjerewe da li je i u kom obimu postignuta ekonomi~nost,efikasnost i efektivnost.

23. Od revizora se obi~no ne o~ekuje da izrazi sveobuhvatnomi{qewe o postignutoj ekonomi~nosti, efikasnosti iefektivnosti subjekta revizije kao {to je to slu~aj saizraàvawem mi{qewe o finansijskim izvje{tajima.Ukoliko vrsta revizije ovo dopu{ta u vezi sa odre|enimoblastima aktivnosti subjekta revizije, revizor }e, umjestostandardizovane izjave, sa~initi izvje{taj u kojem }eopisati okolnosti i izvesti odre|ene zakqu~ke. Ukolikoje revizija ograni~ena na ispitivawe postojawa dovoqnihkontrola za obezbje|ivawe ekonomi~nosti, efikasnosti iefektivnosti, revizor moè sa~initi uop{tenijemi{qewe.

24. Revizori polaze od toga da wihove procjene treba da seprimijene na aktivnosti koje su proiza{le iz ranijihodluka menaxmenta. Stoga se ove procjene pa`qivo donose,a izvje{tajem se ukazuje na prirodu i obim informacijarazumno raspoloìvih (ili onih informacija koje sutrebale biti na raspolagawu) subjektu revizije u vrijemekada su odluke bile donesene. Jasno navode}i obim, ciqevei nalaze revizije, u izvje{taju se ~itaocu demonstrira da jerevizor pravi~an. Pravi~nost tako|e podrazumijevaprezentovawe nedostataka ili nalaza koji su kriti~keprirode na na~in kojim se podsti~e wihovo otklawawe iunapre|ivawe sistema i upravqawe u okviru subjekta kodkojeg se vr{i revizija. Shodno tome, ~iwenice se obi~noprovjeravaju sa subjektom revizije kako bi se obezbijediloda one budu potpune, ta~ne i fer prikazane u izvje{taju oreviziji. Moè se javiti potreba da se u izvje{taj ukqu~i iodgovor subjekta revizije u pogledu pokrenutih pitawa uizvje{taju, bilo doslovno ili u skra}enom obliku, aposebno ukoliko VRI izraàva svoje spostvene stavove ilipreporuke.

25. Izvje{taji o reviziji u~inka ne trebaju biti usmjerenisamo na sagledavawe pro{losti, nego trebaju biti ikonstruktivni. Zakqu~ci i preporuke revizora su bitanaspekat revizije i, ukoliko je to mogu}e, trebaju bitinapisani u obliku smjernica za rad. Ovim preporukama seobi~no predlaè koja unapre|ewa su potrebna, ali ne ikako ih sprovesti. Me|utim, ponekad su okolnosti takve dase moè dati posebna preporuka, npr. da se ispravi nekinedostatak u zakonu ~ime bi se doprinijelo poboq{awuupravqawa.

26. U formulisawu i pra}ewu primjene preporuka, revizortreba da ostane objektivan i nezavisan i da pa`wu usmjerina to da li su utvr|eni nedostaci otkloweni, a ne da li suodre|ene preporuke usvojene.

27. U formulisawu mi{qewa ili izvje{taja o reviziji,revizor treba da uzme u obzir materijalnost pitawa kojimase bavi u kontekstu finansijskih izvje{taja kod(finansijske) revizije pravilnosti ili vrstu revidiranogsubjekta ili aktivnosti kod revizije u~inka.

28. Kod revizije pravilnosti (finansijske revizije), ukolikorevizor zakqu~i da, prosudiv{i na osnovu kriterijuma kojinajvi{e odgovaraju datim okolnostima, pitawe nemamaterijalnog uticaja na prikaz finansijskih izvje{taja,mi{qewe treba da bude bez kvalifikacije. Ako revizorodlu~i da pitawe ima materijalnog zna~aja, on }e, u tomslu~aju, dati mi{qewe sa kvalifikacijom i utvrditi vrstukvalifikacije (ta~ke 12-15)

29. Prosu|ivawe revizora u~inka }e biti subjektivnije sobzirom da se izvje{taj ne bavi neposredno finansijskimili drugim izvje{tajima. Prema tome, revizor moèodlu~iti da je materijalnost po prirodi pitawa ili pokontekstu va`nija od materijalnosti po vrijednosti.

Na osnovu ~lana 10. Zakona o reviziji institucija BiH("Slu`beni glasnik BiH", broj 12/06), ~lana 10. Zakona o revizijiinstitucija u Federaciji BiH ("Slu`bene novine Federacije BiH",broj 22/06), ~lana 15. Zakona o reviziji javnog sektora RS("Slu`beni glasnik RS", broj 98/05) i ~lana 20. Poslovnika o raduKoordinacionog odbora vrhovnih institucija za reviziju u Bosni iHercegovini ("Slu`beni glasnik BiH", broj 108/10),Koordinacioni odbor, na 59. sjednici odrànoj 25. januara 2011.godine, u Sarajevu, donosi

ODLUKU

O PREUZIMANJU OKVIRA ME\UNARODNIH

STANDARDA VRHOVNIH REVIZIONIH INSTITUCIJA

- ISSAI OKVIRA U BOSNI I HERCEGOVINI

^lan 1.Ovom Odlukom Koordinacioni odbor vrhovnih institucija za

reviziju u Bosni i Hercegovini preuzima Okvir me|unarodnihstandarda vrhovnih revizionih institucija - ISSAI okvir u BiH.

^lan 2.

(1) Okvir se sastoji od dokumenata koje je usvojio KongresMe|unarodne organizacije vrhovnih revizionih institucija(INCOSAI) i koji imaju za svrhu regulisanje profesionalnihstandarda koje koriste vrhovne revizione institucije (VRI).

(2) Naziv Me|unarodni standardi vrhovnih revizionih institucija(ISSAI) se koristi kao zajedni~ki naziv za skup dokumenata uvezi sa odgovornostima VRI. Svakom dokumentu dodijeljenje ISSAI broj.

(3) Naziv INTOSAI smjernice za dobro upravljanje (INTOSAIGOV) se koristi za dokumente koje je usvojila Me|unarodnaorganizacija vrhovnih revizionih institucija (INTOSAI), ati~u se smjernica namijenjenih javnom sektoru. Svakomdokumentu dodijeljen je ~etverocifreni INTOSAI GOV-broj.

^lan 3.

(1) Objavljuju se dijelovi ISSAI okvira u BiH iz ~lana 1. oveOdluke i to:


b) ISSAI 10 Meksi~ka deklaracija o nezavisnosti vrhovnihrevizionih institucija

c) ISSAI 100-400 Osnovni principi revizije javnog sektora(ISSAI 100); Op}i standardi revizije javnog sektora(ISSAI 200); Standardi obavljanja revizije javnog sektora(ISSAI 300); Standardi izvje{tavanja u reviziji javnogsektora (ISSAI 400).

(2) ISSAI 30 INTOSAI eti~ki kodeks za revizore u javnomsektoru objavljen je u "Slu`benom glasniku BiH", br. 12/01.

^lan 4.Danom stupanja na snagu ove Odluke prestaju da vaè

INTOSAI revizijski standardi ("Slu`beni glasnik BiH", broj5/01) koji su zamijenjeni INTOSAI standardima revizije - ISSAI100-400.

^lan 5.

(1) Sastavni dio ove Odluke ~ine uvod, obrazloènje i principiklasifikacije Okvira me|unarodnih standarda vrhovnihrevizionih institucija - ISSAI.

(2) Ostale dijelove ISSAI okvira u BiH iz ~l. 1. i 2. ove OdlukeKoordinacioni odbor objavljivat }e naknadno.



^lan 6.Ova Odluka stupa na snagu danom dono{enja i objavljuje se

u "Slu`benom glasniku BiH" i slu`benim glasilima entiteta.

Broj 06-16-1-13/2011

Predsjedavaju}iKoordinacionog odbora

vrhovnih institucija za revizijui generalni revizor

Ureda za reviziju institucija BiHMilenko [ego, s. r.

^lan Koordinacionog odboravrhovnih institucija za reviziju

i generalni revizorUreda za revizijuinstitucija u FBiH

Dr. sc. Ibrahim Okanovi}, s. r

^lan Koordinacionog odboravrhovnih institucija za reviziju

i glavni revizorGlavne slu`be za reviziju

javnog sektora RSMr. Bo{ko êko, s. r

Uvod, obrazloènje i principi klasifikacije

Me|unarodnih standarda vrhovnih revizionih institucija

(ISSAI)

Me|unarodni standardi vrhovnih revizionih institucija (In-ternational Standards of Supreme Audit Institutions - ISSAI)sastoje se od dokumenata usvojenih od strane INCOSAI-a(Kongresa Me|unarodne organizacije vrhovnih revizionihinstitucija - INTOSAI) koji za cilj imaju upravljanjeprofesionalnim standardima vrhovnih revizionih institucija(VRI). Standardi obuhvataju preporuke u vezi sa zakonskim,organizacionim i profesionalnim preduslovima kao i na~inobavljanja kako revizionih tako i svih drugih zadataka koji semogu povjeriti VRI. ISSAI dokumenti mogu, tamo gdje je topotrebno, sadràvati i primjere ili opise dobrih praksi.

ISSAI dokumenti su hijerarhijski razvrstani u ~etiri nivoa:– Nivo 1: Osnovni principi– Nivo 2: Preduslovi za rad VRI– Nivo 3: INTOSAI standardi revizije koji sadrè osnovne

pretpostavke i principe obavljanja procesa revizije– Nivo 4: Smjernice za reviziju koje sadrè dodatne

materijale za primjenu za razli~ite tematske oblasti.Ova ~etiri nivoa su u novom ISSAI okviru razra|ena kako

slijedi:Nivo 1: Osnovni principi. Ovaj nivo sadrì principe na

kojima po~iva INTOSAI. Ovi principi su sadràni u Limskojdeklaraciji.

Nivo 2: Preduslovi za rad vrhovnih revizionih institucija.Slijedom osnovnih principa, dokumenti nivoa 2 dalje razra|ujuosnovne preduslove za pravilno funkcionisanje i profesionalnopona{anje VRI. Ovi dokumenti sadrè op}e tvrdnje i principe u{irem smislu i ne bi trebali biti predmetom ~estih promjena.Dokumenti ovog nivoa su i Meksi~ka deklaracija o nezavisnostiusvojena na XIX INCOSAI-u 2007. godine te Principitransparentnosti i odgovornosti koji su usvojeni na XXINCOSAI-u. Postoje}i eti~ki kodeks i dokument o kvaliteturevizije koji su usvojeni su tako|er dokumenti koje pripadajuovom nivou.

Nivo 3: INTOSAI standardi revizije. Dokumenti ovognivoa se nadovezuju na dokumente nivoa 1 i 2 i sadrè osnovneprincipe za obavljanje revizije javnog sektora. Dok se pitanjainstitucionalne prirode reguli{u dokumentima nivoa 2,dokumenti nivoa 3 sadrè informacije vezane za procesobavljanja revizije. Osnovni principi revizije se trenutno sastojeod INTOSAI standarda revizije koji sadrè sljede}a poglavlja:1. Osnovni principi revizije javnog sektora sadrè revizione

pretpostavke/op}e principe;2. Op}i standardi revizije javnog sektora sadrè uslove za

kvalifikaciju, nezavisnost, sukob interesa, stru~nost, du`nuprofesionalnu pa`nju, itd;

3. Standardi obavljanja revizije javnog sektora sadrèdetaljnije smjernice o npr. planiranju, revizionim dokazima,analizi finansijskih izvje{taja, internoj kontroli;

4. Standardi izvje{tavanja u reviziji javnog sektora sadrèsmjernice za izvje{tavanje o finansijskoj reviziji (mi{ljenjerevizora), kao i napomene i smjernice za izvje{tavanjevezano za reviziju pravilnosti i reviziju u~inka.U cilju nagla{avanja va`nosti ovih standarda i fleksibilnosti u

njihovom daljem razvoju, svakom od 4 poglavlja je dodijeljenposeban ISSAI broj, a shodno tome su i ta~kama unutarodre|enog poglavlja tako|er dodijeljeni odgovaraju}i brojevi.

Nivo 4: Smjernice za reviziju: Dokumenti na ovom nivourazra|uju osnovne principe revizije na na~in da daju konkretnije,detaljnije i operativnije smjernice korisne u svakodnevnomobavljanju revizionih zadataka.

Nivo 4 }e obuhvatiti smjernice za primjenu standarda zafinansijsku reviziju, reviziju u~inka i reviziju uskla|enosti.

Pododbor za izradu smjernica za finansijsku revizijuKomisije za profesionalne standarde izradio je smjernice zaprimjenu standarda za finansijsku reviziju. Ove smjernice sebave revizijom finansijskih izvje{taja i zasnivaju se naMe|unarodnim standardima revizije (ISA) koje je objavio Odborza me|unarodne standarde revizije (IAASB) koji djeluje uokviru Me|unarodne federacije ra~unovo|a (IFAC). JednaINTOSAI smjernica za finansijsku reviziju se sastoji od jednogme|unarodnog standarda revizije objavljenog od straneIAASB-a i jedne INTOSAI bilje{ke za primjenu ~ija }e svrha bitinagla{avanje modifikacija i dodatnih elaboracija koje su bitne zareviziju javnog sektora. ISSAI broj sadrì referencu na odre|eniISA broj. Na primjer, dokument pod nazivom ISSAI 1240 }eozna~avati dokument koji sadrì ISA 240 zajedno sa INTOSAIbilje{kom za njegovu primjenu.

Nivo 4 tako|er sadrì smjernice i dodatni materijal u vezi saspecifi~nim tematskim oblastima kao {to su na primjer revizijaprivatizacije, javnog duga, za{tite okoli{a i me|unarodnihinstitucija. Mnoge od ovih smjernica su ve} izra|ene i usvojeneod strane INCOSAI-a. Dokumenti koji se izrade i usvoje ubudu}nosti, a vezani su za ostvarivanje cilja 3 Strate{kog plana iprema sadràju treba da su dio ovog okvira, }e tako|er bitisvrstane u nivo 4.

Brojevi od 1000-9999 su rezervisani za dokumente iz nivoa 4(smjernice za primjenu) i podijeljeni su u grupe koje surezervisane za razli~ite tematske oblasti. Pododbori Komisije iradne grupe zaduène za cilj 3 su odgovorne za pridràvanjeovog na~ina klasifikacije, svaki u okviru svog podru~jadjelovanja.

INTOSAI smjernice za dobro upravljanje (INTOSAI GOV)

INTOSAI smjernice za dobro upravljanje se sastoje oddokumenta usvojenih od strane INCOSAI-a i sadrè smjernice zasisteme internih kontrola, ra~unovodstvene standarde i ostalapitanja koja spadaju u upravno podru~je odgovornosti. Ovoobuhvata dokumente koji sluè kao vodi~i za VRI u njihovomprofesionalnom procjenjivanju mjera koje preduzimaju upravniorgani ili dokumente koji sluè kao vodi~i za upravne organe ikoji pridonose dobrom upravljanju.

Brojevi od 9000-9999 su rezervisani za ovu kategorijudokumenata, a umjesto ISSAI se koristi skra}enica INTOSAIGOV. Osim ove izmjene, principi klasifikacije se na isti na~inprimjenjuju i na ove dokumente.

Postoje}i dokumenti "INTOSAI standardi revizije" i


Postoje}i dokumenti pod nazivom "INTOSAI standardirevizije" i "INTOSAI eti~ki kodeks" usvojeni su i objavljeni2001. godine. Sada su ovi dokumenti te Limska deklaracijapodijeljeni u 6 dokumenata i svakom od njih je dodijeljen ISSAIbroj. Limska deklaracija je uklju~ena u nivo 1, Eti~ki kodeks je

uklju~en u nivo 2, dok je svako od 4 poglavlja INTOSAIstandarda revizije postalo poseban dokument unutar nivoa 3.Broj~ane oznake ta~aka su izmijenjene tako {to je cifra kojaozna~ava broj poglavlja izba~ena.

Klasifikacija Me|unarodnih standarda vrhovnih revizionih


Nivo 1 - Osnovni principi


Nivo 2 - Preduslovi za rad VRI

ISSAI 10 Meksi~ka deklaracija o nezavisnosti VRIISSAI 11 Smjernice i dobre prakse u vezi sa nezavisno{}u

VRIISSAI 20 Principi transparentnosti i odgovornostiISSAI 21 Principi i primjeri dobre prakse u vezi sa tran-

sparentno{}u i nezavisno{}uISSAI 30 Eti~ki kodeksISSAI 40 Kontrola kvaliteta za VRI

Nivo 3 - INTOSAI standardi revizije

ISSAI 100 Osnovni principiISSAI 200 Op}i standardiISSAI 300 Standardi obavljanja revizijeISSAI 400 Standardi izvje{tavanja

Nivo 4 - Smjernice za reviziju

ISSAI 1000 Op}i uvod u INTOSAI smjernice za finansijskureviziju

ISSAI 1003 Pojmovnik termina uz INTOSAI smjernice zafinansijsku reviziju

ISSAI 1200 Sveobuhvatni ciljevi nezavisnog revizora iprovo|enje revizije u skladu sa Me|unarodnim revizionimstandardima

ISSAI 1210 Dogovoranje uslova za obavljanje revizionoganga`mana

ISSAI 1220 Kontrola kvaliteta za revizije historijskihfinansijskih informacija

ISSAI 1230 Reviziona dokumentacijaISSAI 1240 Odgovornosti revizora u reviziji finansijskih

izvje{taja u pogledu prijevaraISSAI 1250 Sagledavanje zakona i propisa u reviziji

finansijskih izvje{tajaISSAI 1260 Komunikacija sa nadle`nim za upravljanjeISSAI 1265 Saop}avanje otkrivenih nedostataka internih

kontrola nadle`nim za upravljanjeISSAI 1300 Planiranje revizije finansijskih izvje{tajaISSAI 1315 Utvr|ivanje i procjena rizika materijalnih

pogre{nih prikaza putem razumijevanja subjekta revizije iokoline u kojoj ono posluje

ISSAI 1320 Materijalnost u planiranju i obavljanju revizijeISSAI 1330 Odgovor revizora na procijenjene rizikeISSAI 1402 Razmatranja revizije u vezi sa subjektom koji

angaùje usluge druge organizacijeISSAI 1450 Ocjena pogre{nih prikaza otkrivenih tokom

revizijeISSAI 1500 Razmatranje relevantnosti i pouzdanosti

revizionih dokazaISSAI 1501 Revizioni dokazi - posebna razmatranja za

odabrane pozicijeISSAI 1505 Eksterne konfirmacijeISSAI 1510 Po~etni revizioni anga`mani - po~etna stanjaISSAI 1520 Analiti~ke procedureISSAI 1530 Kori{tenje uzoraka u reviziji

ISSAI 1540 Revidiranje ra~unovodstvenih procjena,uklju~uju}i i ra~unovodstvene procjene po fer vrijednosti i drugepodatke koji se objave u vezi sa istim

ISSAI 1550 Povezane straneISSAI 1560 Naknadni doga|ajiISSAI 1570 Trajnost poslovanjaISSAI 1580 Izjave u pisanoj formiISSAI 1600 Posebna razmatranja - revizije finansijskih

izvje{taja grupe (uklju~uju}i i rad revizora koji revidirajupojedina~ne komponente grupe)

ISSAI 1610 Kori{tenje rada internih revizoraISSAI 1620 Kori{tenje rada stru~njaka kojeg angaùje

revizorISSAI 1700 Sastavljanje mi{ljenje i izvje{tavanje o

finansijskim izvje{tajimaISSAI 1705 Izmjene mi{ljenja u izvje{taju nezavisnog

revizoraISSAI 1706 Isticanje odre|enog predmeta u izvje{taju

nezavisnog revizoraISSAI 1710 Komparativne informacije - odgovaraju}i iznosi

i komparativni finansijski izvje{tajiISSAI 1720 Odgovornosti revizora u pogledu drugih

informacija u dokumentima koji sadrè revidirane finansijskeizvje{taje

ISSAI 1800 Posebna razmatranja - Revizija finansijskihizvje{taja sastavljenih za posebne svrhe

ISSAI 1805 Posebna razmatranja - Revizija pojedina~nihfinansijskih izvje{taja i specifi~nih elemenata, ra~una ili pozicijafinansijskih izvje{taja

ISSAI 1810 Anga`mani za izvje{tavanje o skra}enimfinansijskim izvje{tajima

Smjernice za provo|enje revizije u~inka

ISSAI 3000 Smjernice za provo|enje revizije u~inkaISSAI 3100 Smjernice za reviziju u~inka: Glavni principi

Smjernice za provo|enje revizije uskla|enosti

ISSAI 4000 Op}i uvod za smjernice za reviziju uskla|enostiISSAI 4100 Smjernice za reviziju uskla|enosti za revizije

koje se obavljaju odvojeno od revizije finansijskih izvje{tajaISSAI 4200 Smjernice za reviziju uskla|enosti u vezi sa

revizijom finansijskih izvje{taja


ISSAI 5000 Principi za najbolje revizione postupke zame|unarodne institucije

ISSAI 5010 Revizija me|unarodnih institucija - smjernice zaVRI

Posebne smjernice za reviziju okoli{a

ISSAI 5110 Smjernice za provo|enje revizija aktivnosti sastanovi{ta okoli{a

ISSAI 5120 Revizija okoli{a i revidiranje pravilnostiISSAI 5130 Odrìvi razvoj: uloga VRIISSAI 5140 Na koji na~in VRI mogu da sara|uju na

revizijama me|unarodnih sporazuma u vezi sa za{titom okoli{a


ISSAI 5210 Smjernice za primjenu najboljih praksi u revizijiprivatizacija

ISSAI 5220 Smjernice za primjenu najboljih praksi u revizijijavnih/privatnih finansija i koncesija

ISSAI 5230 Smjernice za primjenu najboljih praksi u revizijiekonomske regulacije

ISSAI 5240 Smjernice za primjenu najboljih praksi u revizijirizika u javno/privatnim partnerstvima


1 Stanje sa XX kongresom INTOSAI odrànom 2010. godine u Johanesburgu.



ISSAI 5310 Metodologija pregleda sigurnosti informacio-nog sistema


ISSAI 5410 Smjernice za planiranje i provo|enje revizijeinternih kontrola javnog duga

ISSAI 5411 Indikatori dugaISSAI 5420 Javni dug: Upravljanje i fiskalna ugroènostISSAI 5421 Smjernice za definisanje i objavljivanje javnog

dugaISSAI 5422 Primjena definisanih uslova i zahtjeva za

provo|enje revizije u~inka javnog dugaISSAI 5430 Fiskalna izloènost: implikacije na upravljanje

dugom i uloga VRIISSAI 5440 Smjernice za provo|enje revizije javnog duga -

primjena materijalnog testiranja u finansijskim revizijama

Posebne smjernice za reviziju nov~anih pomo}i za stradale

od prirodnih katastrofa

ISSAI 5500 Smjernice za reviziju nov~anih pomo}i zastradale od prirodnih katastrofa (usvajanje planirano u 2013.)


ISSAI 5600 Smjernice za vr{enje kolegijalnih pregleda

INTOSAI Smjernice za dobro upravljanje

(INTOSAI GOV)

Interne kontrole


INTOSAI GOV 9110 Smjernice za izvje{tavanje oefektivnosti internih kontrola; iskustva VRI u primjeni i ocjeniinternih kontrola

INTOSAI GOV 9120 Pruànje osnove za odgovornost udràvnoj upravi

INTOSAI GOV 9130 Dodatne informacije o upravljanjurizikom u subjektu javnog sektora

INTOSAI GOV 9140 Nezavisnost interne revizije u javnomsektoru

INTOSAI GOV 9150 Koordinacija i saradnja izme|u VRI iinternih revizora u javnom sektoru


INTOSAI GOV 9220 Raspravljanje i analiza u tijelimauprave (menad`ment) o finansijskim informacijama,informacijama koje se ti~u u~inka i drugim informacijama

INTOSAI GOV 9230 Smjernice za definisanje iobjavljivanje javnog duga

Odràvanje web stranice www.issai.org

Okvir predstavljen na web stranici www.issai.org }e bitiprimarno sredstvo za distribuciju Me|unarodnih standardavrhovnih revizionih institucija. Putem web stranicewww.issai.org transparentnijim }e se u~initi i INTOSAI-evproces dono{enja standarda i smjernica. Pored slu`benihINTOSAI dokumenata, kako se isti budu usvajali i postajalidijelom okvira, na web stranici }e biti dostupni i kona~nineusvojeni prijedlozi kao i nacrti i informacije o planiranimnovim standardima. ISSAI standardi }e na www.issai.org bitidostupni na svim slu`benim jezicima INTOSAI-a u formi kojudostave odgovorni pododbori ili radne grupe, dok }e ostaleinformacije dostupne na web stranici biti dostupne jedino naengleskom jeziku.

ISSAI 1 - LIMSKA DEKLARACIJA O SMJERNICAMA

ZA PRAVILA REVIZIJE

PREDGOVOR

Kada je Limska deklaracija o smjernicama za pravila revizijeaklamacijom delegata usvojena prije vi{e od dvije decenije, uoktobru 1977. godine, na IX INCOSAI-u u Limi (Peru), postojalesu velike nade, ali nimalo sigurnosti, da }e ona posti}i uspjeh{irom svijeta.

Iskustva do kojih se do{lo s Limskom deklaracijom od tadasu prevazi{la ~ak i najve}a o~ekivanja i dokazala svoj odlu~uju}iuticaj na razvijanje revizije javnih institucija u kontekstu svakezemlje pojedina~no.

Limska deklaracija je jednako zna~ajna za sve revizioneinstitucije okupljene u INTOSAI, bez obzira kojoj regijipripadaju, kakav razvoj su pro{le, kako su integrisane u sistemvlasti ili kako su organizovane.

Uspjeh deklaracije se iznad svega pripisuje ~injenici da onasadrì sveobuhvatan popis svih ciljeva i pitanja u vezi s revizijomjavnih institucija, dok u isto vrijeme ostaje vrlo zna~ajna ikoncizna, ~ine}i time njenu upotrebu lak{om, dok jasan jezikkojim je pisana osigurava da se fokus ne rasplinjuje i ne udaljavaod glavnih elemenata.

Glavni cilj Limske deklaracije je pozvati na nezavisnureviziju institucija vlasti. Vrhovne revizione institucije ne mogupreìvjeti ako ovaj zahtjev ne preraste u standard. Stoga neiznena|uje da pitanje nezavisnosti vrhovnih revizionihinstitucija nastavlja biti tema o kojoj se iznova raspravlja u okviruzajednice INTOSAI-ja.

Ipak, zahtjevi Limske deklaracije se ne zadovoljavaju samopostizanjem nezavisnosti; ova nezavisnost zahtijeva postojanjeupori{ta u zakonodavstvu. Stoga moraju postajati kvalitetni idjeluju}i instituti pravne sigurnosti, a to se moè prona}i samo udemokratijama zasnovanim na vladavini zakona.

Vladavina zakona i demokratija su stubovi na kojima jezasnovana Limska deklaracija. Pravila sadràna u Limskojdeklaraciji su bezvremenske i esencijalne vrijednosti koje suzadràle svoj zna~aj od vremena kada su po prvi put usvojene.înjenica da se vi{e od dvadeset godina kasnije odlu~ilo da seova Deklaracija ponovno objavi uistinu svjedo~i o njenomkvalitetu i dalekovidnosti njenih autora.

Zahvalnost dugujemo i Me|unarodnom ùrnalu revizijejavnog sektora za napore u objavljivanju novog izdanja Limskedeklaracije.

Shvataju}i zna~enje ovog fundamentalnog dokumenta kojise s pravom drì Magna Cartom revizije javnog sektora, znamoda }e se i u budu}nosti Limska deklaracija nastaviti distribuisati,a pridràvanje njenih ideala ostat }e trajni zadatak svih nas.

Be~, septembar 1998. godine

Dr. Franz FiedlerGeneralni sekretar INTOSAI

PREAMBULA

IX kongres Me|unarodne organizacije vrhovnih revizionihinstitucija (INTOSAI), odràn u Limi:

– s obzirom da uredno i efikasno kori{tenje javnihsredstava predstavlja esencijalni preduslov za ispravnoupravljanje javnim finansijama i efikasnost odlukanadle`nih vlasti;

– s obzirom da je za postizanje ovoga cilja neophodno dasvaka zemlja posjeduje vrhovnu revizionu instituciju~ija je nezavisnost zagarantovana zakonom;

– s obzirom da su takve institucije postale jo{ potrebnijezbog ~injenice da je dràva svoje aktivnosti pro{irila nasocijalne i ekonomske sektore, te na taj na~infunkcioni{e i izvan granica tradicionalnog finansijskogokvira;

– s obzirom da su ciljevi revizije specifi~ni, naime:odgovaraju}e i efikasno kori{tenje javnih fondova;izgradnja zdravog upravljanja finansijama; urednoizvr{avanje aktivnosti uprave u socijalnom iekonomskom sektoru; preno{enje informacije javnomsektoru i javnosti op}enito objavljivanjem objektivnihizvje{taja neophodnih za stabilnost i razvijanje dràva unjihovom pridràvanju ciljeva Ujedinjenih naroda;

– s obzirom da su prethodni kongresi INTOSAI-a injegove plenarne skup{tine usvojile rezolucije ~ije sudistribuisanje odobrile sve zemlje ~lanice;

ODLUÛJE: OBJAVITI I DISTRIBUISATI

DOKUMENT pod nazivom "LIMSKA DEKLARACIJA O

SMJERNICAMA O PRAVILIMA REVIZIJE".

I - OP]E ODREDBE

PRVO POGLAVLJE: SVRHA REVIZIJE

Koncept i uspostavljanje revizije neodvojivi su u upravljanjujavnim finansijama jer upravljanje javnim sredstvima predstavljapovjerenu obavezu. Revizija nije svrha samoj sebi, negoneophodan dio regulatornog sistema ~iji je cilj pravovremenootkriti devijacije od usvojenih standarda i kr{enja principazakonitosti, efikasnosti, efektivnosti i ekonomi~nosti upravljanjafinansijama, kako bi se omogu}ilo preduzimanje korektivnihmjera u pojedina~nim slu~ajevima, a odgovorne natjeralo daprihvate odgovornost, kako bi se nadokandila {teta, ili kako bi sepreduzeli koraci na sprje~avanju ili barem oteàvanju takvihprekr{aja.

DRUGO POGLAVLJE: PRETHODNA I ZAVR[NA

REVIZIJA

1. Prethodna revizija predstavlja pregled administrativnih ilifinansijskih aktivnosti prije predstavljanja stanja istih; zavr{narevizija je revizija nakon takvog predstavljanja.

2. Efikasna prethodna revizija je neophodna za razumnoupravljanje javnim sredstvima povjerenim javnim tijelima. Njumoè provoditi vrhovna reviziona institucija ili neka drugainstitucija.

3. Prethodna revizija koju provodi vrhovna revizionainstitucija ima tu prednost da moè sprije~iti {tetu prije nego onanastane, ali joj je nedostatak {to pred reviziju stavlja pretjeranukoli~inu revizionog posla i ~ini nejasnim odgovornosti propisanezakonima. Zavr{na revizija koju vr{i vrhovna revizionainstitucija podvla~i odgovornost zaduènih; ona moè dovesti donadoknade nastale {tete i moè sprije~iti ponavljanje prekr{aja.

4. Zakonski poloàj i uslovi i zahtjevi svake zemlje odre|ujuda li prethodnu reviziju vr{i vrhovna reviziona institucija.Zavr{na revizija je neophodni zadatak svake vrhovne revizioneinstitucije, bez obzira na to da li ona vr{i prethodne revizije ili ne.

TRE]E POGLAVLJE: INTERNA I EKSTERNA

REVIZIJA

1. Slu`be interne revizije se uspostavljaju u okviru javnihtijela, dok eksterna revizija nije dio organizacione strukturesubjekata revizije. Vrhovne revizione institucije su eksterneslu`be revizije.

2. Interne slu`be revizije su pot~injene rukovodiocu tijela uokviru kojega su ustanovljene. One su, ipak, unutar nadle`nogkonstitucionalnog okvira, u najve}oj mogu}oj mjerifunkcionalno i organizaciono nezavisne.

3. Vrhovna reviziona institucija, kao eksterna revizija, ima zazadatak da ispita efektivnost interne revizije. Ako se internarevizija procijeni efektivnom, uloìt }e se napori kako bi se, bezpredrasude u smislu prava vrhovne revizione institucije da vr{icjelokupnu reviziju, postigla odgovaraju}a podjela ili dodjelazadataka i saradnja izme|u vrhovne revizione institucije i internerevizije.

ÊTVRTO POGLAVLJE: REVIZIJA ZAKONITOSTI,

PRAVILNOSTI I UÎNKA

1. Tradicionalni zadatak vrhovne revizione institucije jerevizija zakonitosti i pravilnosti upravljanja finansijama ira~unovodstva.

2. Pored ove vrste revizije, koja zadràva svoj zna~aj, postojijo{ jedna va`na vrsta - revizija u~inka - koja je orijentisana kaispitivanju u~inka, ekonomi~nosti, efikasnosti i efektivnostijavne uprave. Revizija u~inka pokriva ne samo specifi~nefinansijske operacije, nego i ukupni obim aktivnosti uprave,uklju~uju}i i organizacione i administrativne sisteme.

3. Ciljevi revizije koju vr{i vrhovna reviziona institucija -zakonitost, pravilnost, ekonomi~nost, efikasnost i efektivnostupravljanja finansijama - u osnovi su od jednake va`nosti. Ipak,na svakoj je od vrhovnih revizionih institucija da odrediprioritete zavisno od svakog pojedina~nog slu~aja.

II - NEZAVISNOST

PETO POGLAVLJE: NEZAVISNOST VRHOVNIH

REVIZIONIH INSTITUCIJA

1. Vrhovne revizione institucije mogu posti}i svoje ciljeveobjektivno i efikasno samo ako su nezavisne od subjekta revizijei za{ti}ene od vanjskog uticaja.

2. Iako dràvne institucije ne mogu biti apsolutno nezavisnejer su dio dràve kao cjeline, vrhovne revizione institucije }eimati funkcionalnu i organizacionu nezavisnost potrebnu zaostvarivanje njihovih zadataka.

3. Uspostavljanje vrhovnih revizionih institucija i potrebnistepen njihove nezavisnosti ustanovit }e se ustavom; detalji sedefini{u zakonom. Posebno }e se garantovati odgovaraju}apravna za{tita od strane vrhovnog suda protiv bilo kakvoguplitanja u nezavisnost i mandat za vr{enje revizije vrhovnerevizione institucije.

[ESTO POGLAVLJE: NEZAVISNOST OSOBLJA I

FUNKCIONERA VRHOVNIH REVIZIONIH

INSTITUCIJA

1. Nezavisnost vrhovnih revizionih institucija je neodvojivopovezana sa nezavisno{}u njenih ~lanova. ^lanovi se defini{ukao one osobe koje imaju pravo, u ime vrhovne revizioneinstitucije, donositi odluke i koje su odgovorne za ove odluketre}im stranama, tj. ~lanovi kolegija koji donosi odluke ilirukovodilac monokratski organizovane vrhovne revizioneinstitucije.

2. Nezavisnost ~lanova }e garantovati ustav. U ustav }enaro~ito biti uklju~ene procedure razrje{enja sa poloàja, kojimase ne}e mo}i ugroàvati nezavisnost ~lanova. Metod imenovanjai razrje{enja ~lanova zavist }e od ustavnog ure|enja svakezemlje.

3. U svojim profesionalnim karijerama, revizorsko osobljevrhovnih revizionihh institucija ne smije biti pod uticajemsubjekata revizije i od istih ne smije zavisiti.

SEDMO POGLAVLJE: FINANSIJSKA NEZAVISNOST

VRHOVNIH REVIZIONIH INSTITUCIJA

1. Vrhovnim }e revizionim institucijama biti osiguranodovoljno finansijskih sredstava da im omogu}i izvr{avanjenjihovih zadataka.

2. Ako je potrebno, vrhovne revizione institucije }e imatipravo da se direktno obrate za potrebna finansijska sredstvajavnoj instituciji koja odlu~uje o javnom budètu.

3. Vrhovne revizione institucije }e imati pravo koristitisredstva koja su im dodijeljena pod odvojenom stavkom budètaonako kako one smatraju za shodno.



III - ODNOSI SA PARLAMENTOM, VLADOM I

UPRAVOM

OSMO POGLAVLJE: ODNOSI SA PARLAMENTOM

Nezavisnost vrhovnih revizionih institucija koja je osiguranaustavom i zakonom tako|er garantuje i veoma visok stepeninicijative i autonomnosti, ~ak i kada one djeluju kaopredstavnici parlamenta i revizije vr{e na osnovu njegovihinstrukcija. Odnos izme|u vrhovne revizione institucije iparlamenta propisat }e se ustavom prema uslovima i zahtjevimasvake zemlje.

DEVETO POGLAVLJE: ODNOSI SA VLADOM I

UPRAVOM

Vrhovne revizione institucije vr{e reviziju aktivnosti vlade,njenih upravnih tijela i drugih pot~injenih institucija. Ovo nezna~i, ipak, da je vlada pot~injena vrhovnoj revizionoj instituciji.Konkretno, vlada je u potpunosti i isklju~ivo odgovorna za svojedjelovanje i propuste i ne moè se osloboditi odgovornostipozivanjem na nalaze revizije - osim ako takvi nalazi nisudostavljeni kao pravno validne i provodive odluke - niti naekspertno mi{ljenje vrhovne revizione institucije.

IV - OVLA[TENJA VRHOVNIH REVIZIONIH

INSTITUCIJA

DESETO POGLAVLJE: OVLA[TENJA ZA

ISTRA@IVANJE

1. Vrhovne revizione institucije }e imati pristup svimdosjeima i dokumentima u vezi s upravljanjem finansijama i bit}e ovla{tene traìti, usmeno ili pismeno, sve informacije kojezahtijeva VRI.

2. Za svaku reviziju, vrhovna reviziona institucija }e odlu~itida li je svrsishodnije da se ista vr{i u subjektu revizije ili u samojvrhovnoj revizionoj instituciji.

3. Rokove za dostavljanje informacija ili podno{enjedokumenata i drugih dosjea, uklju~uju}i finansijske izvje{tajevrhovnoj revizijskoj instituciji, }e (za svaki slu~aj pojedina~no)propisivati bilo zakon ili vrhovna reviziona institucija.

JEDANAESTO POGLAVLJE: IMPLEMENTACIJA

NALAZA VRHOVNE REVIZIONE INSTITUCIJE

1. Subjekti revizije }e dati komentar na nalaze vrhovnerevizione institucije u vremenskom periodu koje je op}enitoutvr|eno zakonom ili koje posebno utvrdi vrhovna revizionainstitucija, i ukazati na mjere koje su preduzete kao rezultatnalaza revizije.

2. U razmjeri u kojoj nalazi vrhovne revizione institucije nisuzakonski validni i obavezuju}i, vrhovna reviziona institucija }eimati ovla{tenja obratiti se tijelu koje je odgovorno zapreduzimanje neophodnih mjera i zahtijevat }e da nadle`nestrane preuzmu odgovornost.

DVANAESTO POGLAVLJE: EKSPERTNA MI[LJENJA

I PRAVO NA KONSULTACIJE

1. Kada je potrebno, vrhovne revizione institucije moguparlamentu i upravi osigurati usluge svog profesionalnog znanjau obliku ekspertnih mi{ljenja, uklju~uju}i komentare na nacrtezakona i druge finansijske propise. Administrativne vlasti }esnositi isklju~ivu odgovornost za prihvatanje ili odbacivanjetakvih ekspertnih mi{ljenja; {tavi{e, ovaj dodatni zadatak nesmije anticipirati budu}e nalaze revizije vrhovne revizioneinstitucije i ne smije se kositi s efektivno{}u njene revizije.

2. Propisi za odgovaraju}e i {to je mogu}e jednoobraznijera~unovodstvene procedure }e biti usvojene samo nakonusagla{avanja sa vrhovnom revizionom institucijom.

V - METODE REVIZIJE, REVIZORSKO OSOBLJE,

ME\UNARODNA RAZMJENA ISKUSTAVA

TRINAESTO POGLAVLJE: METODE I PROCEDURE

REVIZIJE

1. Vrhovne revizione institucije }e reviziju vr{iti u skladu sprogramom kojeg same odrede. Ovo ne uti~e na pravo pojedinihjavnih institucija da zahtijevaju specifi~ne revizije.

2. S obzirom da revizije rijetko kada mogu biti sveobuhvatne,vrhovne revizione institucije }e po pravilu na}i za potrebnokoristiti pristup koji se zasniva na uzorkovanju. Uzorci }eme|utim, morati biti birani na osnovu datog modela i udovoljnom broju kako bi omogu}ili procjenu kvaliteta iregularnosti upravljanja finansijama.

3. Metode revizije }e uvijek biti prilago|ene napretku nauke itehnikama u vezi s upravljanjem finansijama.

4. Smatra se odgovaraju}im da vrhovna reviziona institucijapripremi priru~nike za reviziju kao pomo} svojim revizorima.

ÊTRNAESTO POGLAVLJE: REVIZORSKO OSOBLJE

1. Revizorsko osoblje vrhovnih revizionih institucija imat }ekvalifikacije i moralni integritet potreban za potpuno izvr{avanjezadataka koji su im postavljeni.

2. Pri zapo{ljavanju osoblja za vrhovne revizione institucije,bit }e na odgovaraju}i na~in uzeto u obzir natprosje~no znanje ivje{tine i adekvatno profesionalno iskustvo.

3. Posebna pa`nja bit }e data teorijskom i profesionalnomrazvoju svih ~lanova revizorskog osoblja vrhovnih revizionihinstitucija, kroz interne, univerzitetske i me|unarodne programe.Takav razvoj }e biti podupiran svim mogu}im finansijskim iorganizacionom sredstvima. Profesionalni razvoj }e i}i izvantradicionalne mreè znanja o pravu, ekonomiji i ra~unovodstvu, iuklju~ivat }e druge tehnike poslovnog menad`menta, poputelektronske obrade podataka.

4. Pla}e }e, radi osiguravanja izvrsnog kvaliteta reviziorskogosoblja, biti adekvatne posebnim zahtjevima koji se postavljajupri takvom zapo{ljavanju.

5. Ako me|u revizorskim osobljem nema dostupnih takvihspecijalizovanih vje{tina, vrhovna reviziona institucija moè,ako je neophodno, angaòvati vanjske stru~njake.

PETNAESTO POGLAVLJE: ME\UNARODNA

RAZMJENA ISKUSTAVA

1. Me|unarodna razmjena ideja i iskustava u okviruINTOSAI-a je efikasan na~in pomo}i vrhovnim revizioniminstitucijama u izvr{avanju njihovih zadataka.

2. Ova je svrha do sada ispunjavana putem kongresa, obukaorganizovanih zajedni~ki sa UN i drugim institucijama,regionalnih radnih grupa i publikovanjem profesionalnogùrnala.

3. Poèljno je pro{iriti i intenzivirati ova nastojanja iaktivnosti. Razvoj jednoobrazne tehnologije revizije javnihinstitucija zasnovan na komparativnim zakonima je od vrhunskeva`nosti.

VI - IZVJE[TAVANJE

[ESNAESTO POGLAVLJE: IZVJE[TAVANJE

PARLAMENTU I JAVNOSTI

1. Vrhovna reviziona institucija }e biti ovla{tena i od nje }e seustavom zahtijevati godi{nje izvje{tavanje o njenim nalazimaparlamentu ili drugoj nadle`noj javnoj instituciji; ovaj }eizvje{taj biti publikovan. Ovo }e osigurati {iroku distribuciju iraspravu i unaprijediti mogu}nosti za provo|enje nalaza vrhovnerevizione institucije.

2. Vrhovna reviziona institucija }e tako|er biti ovla{tena daizvje{tava o posebno va`nim nalazima tokom godine.

3. Op}enito, godi{nji izvje{taj }e pokrivati sve aktivnostivrhovne revizione institucije; samo onda kada su u to uklju~eniinteresi vrijedni za{tite ili za{ti}eni zakonom, vrhovna reviziona

institucija }e pa`ljivo "odvagati" takve interese nasuprotdobrobitima koja proisti~u iz publikovanja.

SEDAMNAESTO POGLAVLJE: METODE

IZVJE[TAVANJA

1. Izvje{taj }e predstavljati ~injenice i njihovu procjenu naobjektivan, jasan na~in, i bit }e ograni~eno na one esencijalne.Formulacija izvje{taja }e biti precizna i lako razumljiva.

2. Vrhovna reviziona institucija }e obratiti du`nu pa`njugledi{tima organizacija u kojima se revizija vr{ila o njenimnalazima.

VII - OVLA[TENJA VRHOVNIH REVIZIONIH

INSTITUCIJA ZA OBAVLJANJE REVIZIJE

OSAMNAESTO POGLAVLJE: USTAVNE OSNOVE

OVLA[TENJA; REVIZIJA UPRAVLJANJA JAVNIM

FINANSIJAMA - SREDSTVIMA

1. Osnovna ovla{tenja vrhovnih revizionih institucija }e bitiuvr{tena u ustav; detalji se defini{u zakonom.

2. Stvarne odredbe ovla{tenja vrhovnih revizionih institucijaza obavljanje revizije }e zavisiti od stanja i zahtjeva svakezemlje.

3. Sve javne finansijske operacije, bez obzira na to reflektujuli se one i na koji na~in u dràvnom budètu, bit }e predmetomrevizije koju vr{e vrhovne revizione institucije. Isklju~ivanjedijelova finansijskog menad`menta ne}e rezultiratiisklju~ivanjem tih dijelova iz revizije koju vr{e vrhovnerevizione institucije.

4. Vrhovne revizione institucije bi trebale promovisati, krozsvoje revizije, jasno definisanje klasifikacije budèta ira~unovodstvenog sistema koji trebaju biti {to jasniji ijednostavniji.

DEVETNAESTO POGLAVLJE: REVIZIJA JAVNE

UPRAVE I DRUGIH INSTITUCIJA U INOSTRANSTVU

Kao op}i princip, javna uprava i druge institucijeuspostavljene u inostranstvu tako|er }e biti predmetom revizijevrhovne revizione institucije. Kada se vr{i revizija ovihinstitucija, du`na pa`nja }e biti data ograni~enjima koja postavljame|unarodno pravo; tamo gdje je to opravdano, ova }eograni~enja biti prevazi|ena razvijanjem me|unarodnog prava.

DVADESETO POGLAVLJE: REVIZIJA POREZA

1. Vrhovne revizione institucije }e imati ovla{tenja revidiratiprikupljanje poreza {to je to {ire mogu}e, kako bi se ispitalipojedina~ni porezni dosjei.

2. Revizije poreza su prije svega revizije zakonitosti ipravilnosti; ipak, kada vr{i reviziju primjene poreznih zakona,vrhovna reviziona institucija }e tako|er ispitivati sistem iefikasnost prikupljanja poreza, postizanje ciljeva prihoda, i akoje to odgovaraju}e, predlagat }e mogu}a unaprje|enjazakonodavnom tijelu.

DVADESET I PRVO POGLAVLJE: JAVNI UGOVORI I

JAVNI RADOVI

1. Zna~ajna finansijska sredstva koje javne institucije tro{ena ugovore i javne radove opravdavaju posebno iscrpnu revizijusredstava koja se koriste.

2. Javno nadmetanje je najprikladnija procedura za dobijanjenajpovoljnije ponude u smislu cijene i kvaliteta. U slu~ajuodsustva poziva na javni tender, vrhovna reviziona institucija }eutvr|ivati razloge za isto.

3. Kada se vr{i revizija javnih radova, vrhovna revizionainstitucija }e promovisati razvijanje odgovaraju}ih standarda zaregulisanje upravljanja takvim radovima.

4. Revizija javnih radova }e pokrivati ne samo ispravnostpla}anja, nego i efikasnost upravljanja izgradnjom i kvalitetgra|evinskih radova.

DVADESET I DRUGO POGLAVLJE: REVIZIJA

SREDSTAVA ZA ELEKTRONSKU OBRADU

PODATAKA

Zna~ajna sredstva se tro{e na sredstva za elektronsku obradupodataka, {to tako|er zahtijeva vr{enje odgovaraju}e revizije.Takve revizije }e se zasnivati na sistemima i pokrivati takveaspekte poput planiranja prema zahtjevima; ekonomi~nogkori{tenja opreme za obradu podataka; angaòvanje osoblja saodgovaraju}om stru~no{}u, uglavnom iz uprave organizacije ukojoj se revizija vr{i; prevencije zloupotreba; i korisnostiinformacija koje se tim putem produkuju.

DVADESET I TRE]E POGLAVLJE: KOMERCIJALNA

PREDUZE]A S JAVNIM UDJELOM - DR@AVNIM

KAPITALOM

1. Ekspanzija ekonomskih aktivnosti vlade ~esto rezultirauspostavljanjem preduze}a u skladu sa privatnim pravom. Ovapreduze}a }e - ako vlada ima zna~ajan udio u njima - naro~itotamo gdje imaju ve}inski udio - ili gdje ima dominiraju}i uticaj,tako|er biti predmetom revizije od strane vrhovne revizioneinstitucije.

2. Prikladno je da se takve revizije izvode kao zavr{nerevizije; one }e obra|ivati pitanja ekonomi~nosti, efikasnosti iefektivnosti.

3. Izvje{taji parlamentu i javnosti o reviziji u takvimpreduze}ima }e uzeti u obzir ograni~enja koja zahtijeva za{titaindustrijskih i trgovinskih tajni.

DVADESET I ÊTVRTO POGLAVLJE: REVIZIJA

INSTITUCIJA SA DR@AVNOM POTPOROM -

SUBVENCIJAMA

1. Vrhovne revizione institucije }e imati ovla{tenja vr{enjarevizije kori{tenja pomo}i/subvencija odobrenih iz javnihfondova.

2. Kada je subvencija/pomo} posebno visoka, sama po sebiili u vezi s prihodima i kapitalom subvencionirane organizacije,revizija se moè, ako se to zahtijeva, pro{iriti tako da uklju~ujecjelokupni finansijski menad`ment subvencionirane institucije.

3. Zloupotreba pomo}i/subvencija }e rezultirati zahtjevimaza naknadom.

DVADESET I PETO POGLAVLJE: REVIZIJA

ME\UNARODNIH I NADDR@AVNIH ORGANIZACIJA

1. Me|unarodne i naddràvne organizacije ~iji se tro{kovipokrivaju doprinosima iz zemalja ~lanica bit }e predmetomvanjske, nezavisne revizije kao zemlje pojedina~no.

2. Iako }e takve revizije uzeti u obzir nivo izvora koji sukori{teni i zadatke ovih organizacija, one }e slijediti principesli~ne onima kojima se rukovodi revizija koju sprovode vrhovnerevizione institucije u zemljama ~lanicama.

3. Vanjske institucije za reviziju za provo|enje takvihrevizija }e uglavnom biti imenovane iz reda vrhovnih revizionihinstitucija.

ISSAI 10 - Meksi~ka deklaracija o nezavisnosti vrhovnih

revizionih institucija

Preambula

XIX kongres Me|unarodne organizacije vrhovnih revizionihinstitucija (INTOSAI) odràn u Meksiku:

Uzimaju}i u obzir ~injenicu da organizovano i efikasnokori{tenje javnih sredstava predstavlja jedan od osnovnihpreduslova za propisno upravljanje javnim finansijama teefikasnost odluka nadle`nih vlasti;

Uzimaju}i u obzir da Limska deklaracija o smjernicama zapravila revizije (Limska deklaracija) navodi da vrhovnerevizione institucije (VRI) svoje zadatke mogu izvr{avati jedinoako su nezavisne od tijela koje revidiraju i za{ti}ene od vanjskihuticaja;



Uzimaju}i u obzir da je za postizanje ovog cilja za zdravudemokratiju od vitalnog zna~aja da svaka zemlja ima VRI ~ija jenezavisnost zagarantovana zakonom;

Uzimaju}i u obzir da je Limskom deklaracijim prepoznato dadràvne institucije ne mogu biti apsolutno nezavisne, u njoj senadalje navodi da bi VRI trebale imati funkcionalnu iorganizacionu nezavisnost potrebnu za provo|enje svogmandata;

Uzimaju}i u obzir da kroz primjenu principa nezavisnostiVRI nezavisnost mogu posti}i razli~itim sredstvima kori{tenjemrazli~itih mehanizama za osiguranje nezavisnosti;

S obzirom da odredbe koje se odnose na primjenu sluè kakobi se principi ilustrovali, kao takve se smatraju idealomnezavisne VRI. S obzirom da niti jedna VRI trenutno neispunjava sve odnosno svaku od ovih odredbi, u smjernicama udodatku prezentuju se i drugi dobri primjeri iz prakse zapostizanje nezavisnosti;

Odlu~ujeUsvojiti, objaviti i distribuisati dokument pod nazivom

Meksi~ka deklaracija o nezavisnosti vrhovnih revizionihinstitucija.

Op}e odredbe

Vrhovne revizione institucije prihvataju osam klju~nihprincipa koja proizlaze iz Limske deklaracije i odluka usvojenihna XVII kongresu INTOSAI (u Seulu, Koreja) kao osnovnepreduslove za dobro funkcionisanje revizije javnog sektora.

1. principPostojanje odgovaraju}eg i djeluju}eg ustavnog/zakonskog

okvira te stvarna - de facto primjena odredaba ovog okvira.Potrebna je legislativa kojom se detaljno defini{e

nezavisnost VRI.2. principNezavisnost rukovodilaca VRI i njenih ~lanova (za

institucije kolegijalnog tipa) uklju~uju}i i sigurnost njihovihpozicija i imunitet koji se odnosi na normalno vr{enje iispunjavanje njihovih du`nosti.

Odgovaraju}im se zakonima specificiraju uslovi zaimenovanje, ponovno imenovanje, zapo{ljavanje, razrje{avanjedu`nosti i penzionisanje rukovodilaca VRI i ~lanova institucijakolegijalnog tipa koji se:

– imenuju, ponovno imenuju i razrje{uju du`nosti krozproces kojim se osigurava njihova nezavisnost odizvr{ne vlasti (vidjeti ISSAI-11 Smjernice i dobre prakseu vezi sa nezavisno{}u VRI);

– osiguravaju imenovanja na dovoljno duge i fiksiraneperiode ~ime im se omogu}uje da svoj mandatispunjavaju bez straha od odmazde;

– {tite imunitetom od bilo kakve vrste krivi~nog gonjenjaza bilo koji ~in, pro{li ili sada{nji, koji nastaje kaorezultat normalnog izvr{avanja njihovih du`nosti kakove} odre|eni slu~aj nalaè.

3. principDovoljno {irok mandat te punu slobodu u vr{enju funkcije

VRIVRI trebaju biti ovla{tene da revidiraju:– kori{tenje javnog novca, resursa ili sredstava od strane

primaoca ili korisnika, bez obzira na njihovu zakonskuprirodu;

– prikupljanje prihoda koji pripadaju vladi ili javnimtijelima;

– zakonitost i pravilnost vladinih ili ra~una javnih tijela;– kvalitet finansijskog upravljanja i izvje{tavanja; i– ekonomi~nost, efikasnost i efektivnost poslovanja vlade

ili javnih tijela.

Osim kada to od njih konkretno zahtijeva zakon, VRI nerevidiraju politike vlade ili javnih tijela ve} se ograni~avaju nareviziju njihovog provo|enja.

VRI po{tuju zakone koje je usvojila zakonodavna vlast, akoji se na njih odnose, ali ne podlijeù usmjeravanju ili mije{anjuzakonodavne ili izvr{ne vlasti u:

– izboru predmeta revizije;– planiranju, programiranju, provo|enju, izvje{tavanju i

pra}enju rezultata svojih revizija;– organizovanju i upravljanju svojim radom; i– primjeni svojih odluka u slu~aju kada primjena sankcija

predstavlja dio njihovog mandata.VRI ne trebaju ni na koji na~in biti uklju~ene u, niti se

smatrati uklju~enim u upravljanje subjektima revizije.VRI trebaju osigurati da njihovo osoblje ne razvije prebliske

veze sa subjektima revizije kako bi zadràli objektivnost te kakobi ih se smatralo objektivnima.

VRI u ispunjavanju svojih du`nosti trebaju imati punuslobodu, sara|ivati s vladama i javnim tijelima koja nastojeunaprijediti kori{tenje i upravljanje javnim sredstvima.

VRI trebaju primjenjivati odgovaraju}e standarde revizije istandarde rada te eti~ki kodeks koji se zasnivaju na slu`benimdokumentima INTOSAI-a, Me|unarodnog saveza ra~unovo|a idrugih priznatih tijela zaduènih za utvr|ivanje standarda.

VRI zakonodavnoj vlasti i drugim dràvnim tijelima - kakoto zahtijeva ustav ili zakon - trebaju podnositi godi{nji izvje{taj osvojim aktivnostima, koji treba biti dostupan javnosti.

4. principNeograni~en pristup informacijamaVRI trebaju imati adekvatna ovla{tenja za ostvarivanje

pravovremenog, nesmetanog, direktnog i slobodnog pristupasvim neophodnim dokumentima i informacijama potrebnim zapropisno ispunjavanje njihovih zakonskih obaveza.

5. principPrava i obaveza u pogledu izvje{tavanja o radu.VRI se ne mogu ograni~avati u izvje{tavanju o rezultatima

njihovog rada na reviziji. Trebaju biti zakonom obavezane da orezultatima njihovog revizionog rada izvje{tavaju barem jednomgodi{nje.

6. principSloboda u odlu~ivanju o sadràju i vremenu revizionih

izvje{taja te vremenu njihovog objavljivanja i distribuisanjaVRI su slobodne u odlu~ivanju o sadràju njihovih

revizionih izvje{taja.VRI su slobodne u davanju nalaza i preporuka u njihovim

izvje{tajima o reviziji, uzimaju}i u obzir, ako je to primjereno,gledi{ta revidirane institucije.

Zakonski je odre|en minimum zahtjeva za izvje{tavanjem oreviziji od VRI te, gdje je to primjereno, definisana su i konkretnapitanja koja bi trebala biti predmetom zvani~nog mi{ljenja ilipotvrde o reviziji.

VRI su slobodne odlu~ivati o vremenu sa~injavanja svojihizvje{taja o reviziji, osim u slu~ajevima kada su konkretnizahtjevi za izvje{tavanjem propisani zakonom.

VRI mogu udovoljiti posebnim zahtjevima za istragama ilirevizijama koje uputi zakonodavna vlast kao cjelina, neki odnjenih odbora/komisija ili vlada.

VRI su slobodne objavljivati i distribuisati svoje izvje{tajenakon {to su oni formalno predstavljeni ili dostavljeni nadle`nimvlastima - kako je to propisano zakonom.

7. principPostojanje efektivnih mehanizama za pra}enje ispunjavanja

preporuka koje daju VRIVRI svoje izvje{taje podnose zakonodavnoj vlasti, nekom od

njenih odbora/komisija ili pak upravnom odboru subjekta, kako

je ve} slu~aj, na razmatranje i pra}enje realizacije konkretnihpreporuka za provo|enje korektivnih mjera.

VRI imaju i sopstveni interni sistem pra}enja kojim seosigurava da revidirani subjekti na odgovaraju}i na~in i propisnoodgovore na nalaze i preporuke VRI kao i one koje utvrdizakonodavna vlast, neki od njenih odbora/komisija ili upravniodbor revidiranog subjekta, ve} prema slu~aju.

VRI svoje izvje{taje o pra}enju realizacije dostavljajuzakonodavnoj vlasti, nekom od njenih odbora/komisija ili pakupravnom odboru subjekta, kako je ve} slu~aj, na razmatranje ipreduzimanje mjera, ~ak i u slu~ajevima kada VRI imajusopstvena zakonska ovla{tenja za pra}enje realizacije isankcionisanje.

8. principFinansijska i upravlja~ka/upravna autonomija i raspoloì-

vost odgovaraju}ih ljudskih, materijalnih i finansijskih resursa.VRI trebaju imati na raspolaganju neophodne i razumne

ljudske, materijalne i finansijske resurse - izvr{na vlast ne trebaimati kontrolu nad ili usmjeravati pristup ovim resursima. VRIupravljaju sopstvenim budètom i na odgovaraju}i ga na~inraspore|uju.

Zakonodavna vlast ili neki od njenih odbora/komisijaodgovorna je za osiguravanje odgovaraju}ih resursa potrebnih zaispunjavanje mandata VRI.

VRI imaju pravo da se direktno obrate zakonodavnoj vlastiako su resursi koji su im osigurani nedovoljni za ispunjavanjenjihovog mandata.


ISSAI 100OSNOVNI PRINCIPI REVIZIJE JAVNOG SEKTORA

1. Op}i okvir standarda revizije Me|unarodne organizacijevrhovnih revizionih institucija (izvorna skra}enica: INTOSAI)proiza{ao je iz deklaracija iz Lime i Tokija, izjava i izvje{taja kojeje usvojio INTOSAI na raznim kongresima te izvje{tajaEkspertne grupe Ujedinjenih naroda sa sjednica o ra~unovodstvujavnog sektora i reviziji zemalja u razvoju.


(a) Osnovni principi(b) Op}i standardi(c) Standardi obavljanja revizije(d) Standardi izvje{tavanja.INTOSAI je razvio ove standarde da bi pruìo okvir za

uspostavljanje postupaka i praksi koje treba primjenjivati uvo|enju revizije uklju~uju}i revizije kompjuterski podrànihsistema. Oni se trebaju posmatrati sa stajali{ta pojedinih ustava,zakona i drugih uslova u kojima djeluje vrhovna revizionainstitucija (VRI).

3. Osnovni principi standarda revizije jesu osnovnepretpostavke, dosljedne premise, logi~ni principi i zahtjevi kojipomaù u razvijanju standarda revizije te sluè revizorima uoblikovanju njihovih mi{ljenja i izvje{taja, a posebno uslu~ajevima gdje se ne primjenjuju posebni standardi.

4. Standardi revizije trebaju biti u skladu s principimarevizije. Oni tako|er pruàju minimalne smjernice revizoru, {topomaè u odre|ivanju obima revizionih mjera i postupaka kojetreba u reviziji primijeniti. Standardi revizije predstavljajukriterije ili temelj na osnovu kojih se procjenjuje kvalitetrevizionih rezultata.

5. Obja{njenja i obrazloènja ovih standarda jesu uisklju~ivoj nadle`nosti Upravnog vije}a INTOSAI-a, dok suizmjene i dopune u nadle`nosti Kongresa INTOSAI-a.

6. Osnovni principi su sljede}i:a) VRI treba razmatrati saglasnost s INTOSAI standardima

revizije za sva pitanja koja se smatraju zna~ajnim. Odre|enistandardi mo`da ne}e biti primjenjivi na neki dio posla koji

obavljaju VRI, uklju~uju}i one VRI koje su organizovane kaora~unski sudovi, niti na nerevizioni rad koji obavlja VRI. VRItreba odrediti primjenjive standarde za takav rad kako bi seosigurao rad dosljedno visokog kvaliteta (vidjeti ta~ku 8).

b) VRI treba primjenjivati vlastito nepristrasno prosu|ivanjeu razli~itim situacijama koje nastaju tokom obavljanja revizijejavnog sektora (vidjeti ta~ku 15).

c) S pove}anjem javne svijesti, potreba za javnomodgovorno{}u osoba ili subjekata koje upravljaju javnimdobrima postaje sve evidentnija, tako da postoji potreba zaprocesom osiguravanja odgovornosti koji treba postaviti iprovesti efikasno (vidjeti ta~ku 20).

d) Razvoj odgovaraju}ih sistema informisanja, kontrole,procjene i izvje{tavanja u okviru javne uprave olak{at }epostupak osiguravanja odgovornosti. Uprava je odgovorna zaispravnost i dovoljnost oblika i sadràja finansijskih izvje{taja idrugih informacija (vidjeti ta~ku 23).

e) Odgovaraju}i organi trebaju osigurati dono{enjeprihvatljivih ra~unovodstvenih standarda za finansijskoizvje{tavanje i objavljivanje primjereno potrebama javne uprave,a subjekti koji se revidiraju trebaju razviti specifi~ne i mjerljiveciljeve i norme uspje{nosti (vidjeti ta~ku 25).

f) Dosljedna primjena prihvatljivih ra~unovodstvenihstandarda treba rezultirati fer prezentovanjem finansijskogpoloàja i rezultata poslovanja (vidjeti ta~ku 28).

g) Postojanje odgovaraju}eg sistema interne kontrolesmanjuje rizik gre{aka i nepravilnosti (vidjeti ta~ku 30).

h) Dono{enje zakonskih propisa bi trebalo doprinijeti boljojsaradnji kod subjekata kod kojih se obavlja revizija u odràvanjui omogu}avanju pristupa svim relevantnim podacimaneophodnim za potpunu ocjenu aktivnosti koje podlijeù reviziji(vidjeti ta~ku 32).

i) Sve revizione aktivnosti trebaju biti u okviru revizionogovla{tenja VRI (vidjeti ta~ku 34).

j) VRI treba djelovati na unaprje|enju tehnika za revidiranjevalidnosti mjera uspje{nosti (vidjeti ta~ku 34).

7. Ta~ke u nastavku teksta obja{njavaju zna~aj osnovnihprincipa revizije.

8. Osnovni principi revizije isti~u sljede}e:VRI treba djelovati u skladu sa INTOSAI standardima

revizije u svim pitanjima koja se smatraju materijalnim.Odre|eni standardi mo`da ne}e biti primjenjivi na neki dio poslakojeg obavljaju VRI, uklju~uju}i one VRI koje su organizovanekao ra~unski sudovi, niti na nerevizioni rad kojeg obavljaju VRI.VRI treba odrediti primjenjive standarde za takav rad kako bi seosigurao rad dosljedno visokog kvaliteta (vidjeti ta~ku 6a).

9. Op}enito uzev{i, predmetno pitanje se moè procijenitikao materijalno zna~ajno ako se smatra da bi znanje o tomemoglo uticati na korisnika finansijskih izvje{taja ili na izvje{tajrevizije u~inka.

10. Materijalnost se ~esto posmatra u smislu vrijednosti, aliinherentna priroda ili karakteristike jedne pozicije ili grupepozicija tako|er mogu dati predmetnom pitanju materijalnizna~aj - na primjer, ako zakon ili propis zahtijeva da se takvainformacija treba objaviti odvojeno nezavisno od iznosa koji je upitanju.

11. Pored materijalnosti koja se odre|uje prema vrijednosti iprema prirodi predmetne pozicije, materijalna zna~ajnost semoè odrediti i prema kontekstu u kojem se ona pojavljuje. Naprimjer, razmatranje date pozicije u odnosu na:

a) op}e gledi{te o finansijskoj informaciji,b) ukupnost ~iji je ona dio,c) povezane pojmove,d) iznos iste pozicije u ranijim godinama.12. VRI ~esto obavlja aktivnosti koje se po strogoj definiciji

ne mogu svrstati pod reviziju, ali koje znatno doprinose boljemfunkcionisanju javne uprave. Primjeri nerevizionog rada mogu



biti: (a) skupljanje podataka bez provo|enja su{tinskih analiza,(b) pravni poslovi, (c) prikupljanje informacija za potrebeizabrane skup{tine u pogledu ispitivanja nacrta budèta, (d)pruànje podr{ke ~lanovima izabrane skup{tine u pogleduistraìvanja i prou~avanja dosjea VRI, (e) administrativneaktivnosti i (f) funkcije kompjuterske obrade. Navedenenerevizione aktivnosti pruàju korisne informacije donosiocimaodluka i trebaju biti dosljedno visokog kvaliteta.

13. Zbog pristupa i strukture nekih VRI, ne primjenjuju se svistandardi revizije na sve aspekte njihovog rada. Na primjer,kolegijalna i istra`na priroda revizionog pregleda koju obavljajura~unski sudovi temeljno je razli~ita od finansijske revizije irevizije u~inka {to ih obavljaju VRI organizovane premahijerarhijskom sistemu na ~ijem je ~elu generalni revizor iligeneralni kontrolor.

14. Da bi se osigurao visokokvalitetan rad moraju se po{tivatiodgovaraju}i standardi. Ciljevi pojedine vrste rada ili pojedinogzadatka trebaju diktirati posebne standarde koji se primjenjuju.Svaka VRI treba uspostaviti politiku primjene INTOSAIstandarda ili drugih specifi~nih standarda kojih se trebapridràvati u obavljanju razli~itih vrsta poslova koje organizacijaprovodi, u cilju osiguravanja pruànja visokokvalitetnih usluga.

15. Osnovni principi revizije isti~u sljede}e:VRI treba primjenjivati svoje vlastito prosu|ivanje u

razli~itim situacijama koje nastaju tokom revidiranja javnogsektora (vidjeti ta~ku 6b).

16. Revizioni dokaz ima zna~ajnu ulogu kod dono{enjaodluke revizora u pogledu izbora pitanja i podru~ja revizije tevrste, vremenskog okvira i obima revizionih testova i postupaka.

17. Uslovi revizionog ovla{tenja koje je dodijeljeno VRIprevazilaze bilo koje ra~unovodstvene ili revizione konvencije skojima su oni u suprotnosti te zbog toga imaju klju~ni zna~aj nastandarde revizije koje primjenjuje VRI. Prema tome, INTOSAIstandardi revizije - te svi ostali eksterno usvojeni standardirevizije - ne mogu biti propisana zakonska norma niti mogu bitiobavezni za primjenu od strane VRI ili ~lanova njenog osoblja.

18. VRI mora procijeniti obim u kojem se eksterni standardirevizije ne kose sa izvr{avanjem ovla{tenja koje ima VRI.Me|utim, VRI treba i da je svjesna ~injenice da INTOSAIstandardi revizije predstavljaju zajedni~ki konsenzus mi{ljenjarevizora javnog sektora i da ih poku{a primijeniti tamo gdje oninisu u konfliktu sa ovla{tenjima koje ima. VRI treba da nastoji daotkloni neusagla{enosti ako je to neophodno da bi se omogu}ilousvajanje poèljnih standarda.

19. Ciljevi revizije VRI, za neke od elemenata njihovogovla{tenja, a posebno u pogledu revizije finansijskih izvje{taja,mogu biti srodni ciljevima revizije u privatnom sektoru. U skladus tim, standardi revizije koji reguli{u reviziju finansijskihizvje{taja u privatnom sektoru, a koje su usvojila slu`benaregulatorna tijela, mogu se primjenjivati i u reviziji javnogsektora.

20. Osnovni principi revizije isti~u sljede}e:S pove}anjem javne svijesti, potreba za javnom

odgovorno{}u osoba ili subjekata koje upravljaju javnimdobrima postaje sve evidentnija, tako da postoji potreba zaprocesom osiguravanja odgovornosti koji treba postaviti iprovesti efikasno (vidjeti ta~ku 6c).

21. Neke zemlje su ure|ene tako da se od odgovornihsubjekata zahtijeva da podnose izvje{taje predsjedniku, monarhuili dràvnom vije}u, ali se u ve}ini slu~ajeva izvje{taji podnoseizabranom zakonodavnom tijelu, direktno ili putem izvr{nogorgana dràve. Neke VRI imaju sudsku nadle`nost. U zavisnostiod zemlje, ovakve VRI imaju sudsko ovla{tenje nad ra~unima,nad ra~unovo|ama ili ~ak nad nosiocima upravnih funkcija.Prosu|ivanja i odluke koje te institucije donose po svojoj prirodipredstavljaju nadopunu upravne funkcije revizije koja im jestavljena u nadle`nost. Njihove sudske aktivnosti trebaju biti dio

logike op}ih ciljeva koje slijedi eksterna revizija te posebno onihciljeva koji se odnose na podru~je ra~unovodstva.

22. Od javnih se preduze}a tako|er zahtijeva da ispuneobaveze javne odgovornosti. Javna preduze}a mogu se baviti ikomercijalnim poslovanjem, npr. subjekti koji su osnovanizakonom, odlukom izvr{ne vlasti ili u kojima dràva ima udiokojim kontroli{e te subjekte. Nezavisno od na~ina na koji su ovisubjekti konstituisani, njihove funkcije, stepena samostalnosti ilina~ina njihovog finansiranja, takve su jedinice kona~noodgovorne vrhovnom zakonodavnom tijelu.

23. Osnovni principi revizije isti~u sljede}e:Razvoj odgovaraju}ih sistema informisanja, kontrole,

procjene i izvje{tavanja u okviru javne uprave, olak{at }epostupak odgovornosti. Uprava je odgovorna za ispravnost idovoljnost oblika i sadràja finansijskih izvje{taja i drugihinformacija (vidjeti ta~ku 6d).

24. Ispravnost i dovoljnost finansijskih izvje{taja i iskazaizraàvaju finansijski poloàj i rezultate poslovanja subjekta.Subjekat je tako|er obavezan da kreira prakti~ni sistem koji }epruìti relevantne i pouzdane informacije.

25. Osnovni principi revizije isti~u sljede}e:Odgovaraju}i organi vlasti trebaju osigurati dono{enje

prihvatljivih ra~unovodstvenih standarda za finansijskoizvje{tavanje i objavljivanje primjereno potrebama dràve, asubjekti kod kojih se obavlja revizija trebaju razviti specifi~ne imjerljive ciljeve i norme uspje{nosti (vidjeti ta~ku 6e).

26. VRI treba djelovati zajedno s organizacijama koje donosera~unovodstvene standarde kako bi se pomoglo u stvaranjuodgovaraju}ih ra~unovodstvenih standarda koji se izdaju zajavni sektor unutar kojeg VRI djeluje.

27. VRI tako|er treba dati preporuku subjektima kod kojih seobavlja revizija da postave mjerljive i jasno iskazane ciljeve te dautvrde norme uspje{nosti za te ciljeve.

28. Osnovni principi revizije isti~u sljede}e:Dosljedna primjena prihvatljivih ra~unovodstvenih

standarda treba rezultirati fer prezentovanjem finansijskogpoloàja i rezultata poslovanja (vidjeti ta~ku 6f).

29. Pretpostavka da dosljedna primjena ra~unovodstvenihstandarda predstavlja preduslov fer prezentovanja zna~i dasubjekt kod kojeg se obavlja revizija mora primjenjivatiodgovaraju}e ra~unovodstvene standarde kao i da se od subjektazahtijeva da takve ra~unovodstvene standarde primjenjuje nadosljedan na~in. Revizor ne treba da smatra da je dosljednopo{tivanje ra~unovodstvenih standarda kona~an dokazispravnosti prikazivanja finansijskih izvje{taja. Ferprezentovanje je izraz mi{ljenja revizora koje se ne odnosi samona dosljednu primjenu ra~unovodstvenih standarda. Takvapretpostavka isti~e da standardi revizije nisu ni{ta vi{e nego min-imum zahtjeva za obavezu revizije. Da li }e revizor izi}i iz okviratog minimuma zavisi od njegovog prosu|ivanja.

30. Osnovni principi revizije isti~u sljede}e:Postojanje odgovaraju}eg sistema interne kontrole smanjuje

rizik od gre{aka i nepravilnosti (vidjeti ta~ku 6g).31. Odgovornost je subjekta kod kojeg se obavlja revizija da

razvija sisteme interne kontrole radi za{tite svojih sredstava. Tonije odgovornost revizora. Tako|er je obaveza subjekta kodkojeg se obavlja revizija da osigura postojanje i funkcionisanjesistema kontrola kako bi se osigurali po{tivanje primjenljivihzakona i propisa i po{tenost i ispravnost u procesu dono{enjaodluka. Me|utim, to ne osloba|a revizora od podno{enjaprijedloga i preporuka subjektu gdje se obavlja revizija, akoutvrdi da sistem kontrole ne postoji ili je neodgovaraju}i.

32. Osnovni principi revizije isti~u sljede}e:Zakoni i drugi propisi treba da olak{aju saradnju subjekata

revizije u ~uvanju i omogu}avanju pristupa relevantnimpodacima neophodnim za cjelokupnu ocjenu aktivnosti koje supredmet revizije.

33. VRI mora imati pristup izvorima informacija i podacimakao i pristup zvani~nicima i zaposlenima subjekta gdje se obavljarevizija da bi ispravno izvr{ila svoju revizorsku odgovornost.Zakonski je potrebno utvrditi uslove pristupa revizora takviminformacijama i osoblju, {to }e umanjiti mogu}nost nastankaproblema u ovom podru~ju.

34. Osnovni principi revizije isti~u sljede}e:Sve revizione aktivnosti trebaju biti u okviru revizionog

ovla{tenja VRI (vidjeti ta~ku 6i).35. VRI obi~no osniva vrhovno zakonodavno tijelo ili se

osniva ustavom. U nekim slu~ajevima, elementi uloge VRI moguproizilaziti iz ustaljene prakse, a ne iz specifi~nih zakonskihodredaba. Uobi~ajeno je da se zakonom ili propisom kojim seosniva VRI postavlja i njen oblik (kao {to je sud, odbor, komisija,ured osnovan zakonom ili ministarstvo), rokovi i uslovinadle`nosti, slu`bovanje, ovla{tenja, obaveze, funkcije i op}eodgovornosti te druga pitanja koja se odnose na obavljanjefunkcije i izvr{avanje du`nosti.

36. Nezavisno od ure|enja postavljenih zakonom ilipropisom, klju~na funkcija VRI je zagovarati i promovisati javnuodgovornost. U nekim zemljama, VRI je sud sastavljen od sudijakoji imaju ovla{tenje nad ra~unovo|ama u javnom sektoru, kojiim moraju polagati ra~une. Ova sudska nadle`nost zahtijeva odVRI da osigura da je svako onaj ko je ovla{ten raspolagati javnimsredstvima odgovoran prema VRI i da je u tom smislu predmetnjene nadle`nosti.

37. Postoji va`na komplementarnost izme|u ovakve sudskenadle`nosti i drugih karakteristika revizije. Ove se karakteristiketrebaju posmatrati kao dio logike op}ih ciljeva eksterne revizije,a posebno onih ciljeva koje se odnose na upravljanjera~unovodstvom.

38. Cjelokupni djelokrug revizije javnog sektora uklju~ujereviziju pravilnosti (finansijsku reviziju) i reviziju u~inka.

39. Revizija pravilnosti obuhvata:a) potvr|ivanje finansijske odgovornosti odgovornih

subjekata, uklju~uju}i ispitivanje i evaluaciju finansijskihevidencija i izraàvanje mi{ljenja o financijskim izvje{tajima;

b) potvr|ivanje finansijske odgovornosti javne uprave ucjelini;

c) reviziju finansijskih sistema i transakcija, uklju~uju}iprocjenu uskla|enosti s primijenjenim zakonima i propisima;

d) reviziju funkcija interne kontrole i interne revizije;e) reviziju ispravnosti i istinitosti upravnih odluka koje su

donesene unutar subjekta koji je predmet revizije; if) izvje{tavanje o svim drugim pitanjima koja se pojavljuju ili

se odnose na reviziju, a a VRI smatra da ih treba objaviti.40. Revizija u~inka odnosi se na reviziju ekonomi~nosti,

efikasnosti i efektivnosti, i obuhvata:a) reviziju ekonomi~nosti upravnih aktivnosti u skladu sa

zdravim upravnim principima i praksom te politikom uprave;b) reviziju efikasnosti kori{tenja ljudskih, finansijskih i

drugih resursa, uklju~uju}i ispitivanje informacionih sistema,mjera u~inka i kontrolnih postupaka, kao i procedura zaotklanjanje uo~enih nedostataka koje provodi subjekt koji jepredmet revizije; i

c) reviziju efektivnosti u~inka u odnosu na postignute ciljevesubjekta kod kojeg se obavlja revizija te reviziju stvarnog uticajaaktivnosti u odnosu na o~ekivani.

41. Revizija pravilnosti i revizija u~inka se, u praksi, mogupreklapati te }e klasifikacija revizije u takvim slu~ajevimazavisiti od primarne svrhe te revizije.

42. U mnogim zemljama zakonsko ovla{tenje revizije u~inkane obuhvata pregled osnova na kojima po~ivaju politikeprograma kojih provodi javna uprava. U svakom slu~aju,zakonskim mandatom se trebaju jasno razgrani~iti ovla{tenja iodgovornosti VRI u odnosu na reviziju u~inka u svimpodru~jima aktivnosti koje provodi javna uprava, ~ime }e se,

izme|u ostalog, VRI olak{ati primjena odgovaraju}ih standardarevizije.

43. Ustav ili zakonodavstvo nekih zemalja ne povjeravauvijek mandat VRI da revidira "efektivnost" ili "efikasnost"finansijskog upravljanja izvr{nog organa. U ovakvimslu~ajevima, procjenu primjerenosti ili korisnosti donesenihupravnih odluka i efektivnosti uprave vr{e ministri koji suzaduèni za organizaciju usluga upravnih organa, a oni za svojeupravljanje odgovaraju zakonodavnom tijelu. Pojam kojim bi seadekvatno opisala revizija VRI koja prevazilazi tradicionalniokvir pravilnosti i zakonitosti je "revizija dobrog upravljanja".Takva revizija ima za cilj provoditi analizu javnih rashoda usvjetlu op}ih principa zdravog upravljanja. Ove dvije vrsterevizije - revizija pravilnosti i revizija upravljanja - u praksi semogu izvr{iti kao jedna operacija, tim prije {to se one me|usobnonadopunjuju: revizija pravilnosti moè da bude priprema zareviziju upravljanja, a revizijom upravljanja se mogu otklonitisituacije koje dovode do nepravilnosti.

44. VRI vr{i efektivnije promovisanje javne odgovornostiukoliko joj mandat koji je joj je povjeren omogu}ava provo|enjeili upravljanje revizijama pravilnosti i u~inka svih javnihpreduze}a.

45. Op}i principi revizije isti~u sljede}e:VRI treba da djeluje na unaprje|ivanju tehnika za revidiranje

validnosti mjera u~inka.46. Pro{irenje revizione uloge zahtijevat }e od revizora da

unaprje|uju i razvijaju nove tehnike i metodologije zaprocjenjivanje da li subjekt kod kojeg se obavlja revizija koristirazumne i validne mjere u~inka. Revizori treba da se koristetehnikama i metodologijama drugih disciplina.

47. Djelokrug revizionog ovla{tenja odre|uje i djelokrugstandarda koje VRI primjenjuje.ISSAI 2001. OP]I STANDARDI REVIZIJE JAVNOG SEKTORA1.1 Ovo poglavlje obra|uje op}e standarde revizije javnog

sektora. Op}i standardi revizije utvr|uju kvalifikacijerevizora i/ili institucije za reviziju za obavljanje zadatakakoji se odnose na standarde podru~ja rada i standardeizvje{tavanja na stru~an i djelotvoran na~in.

1.2 Op}i standardi revizije nalaù da VRI treba da usvojipolitike i procedure za:a. zapo{ljavanje osoblja sa odgovaraju}im kvalifikacijama

(vidjeti ta~ku 1.3),b. razvijanje i osposobljavanje zaposlenih u VRI kako bi im

se omogu}ilo da uspje{no obavljaju svoje poslove idefini{u osnove za unaprje|ivanje revizora i drugogosoblja (vidjeti ta~ku 1.5),

c. za izradu priru~nika i drugih pisanih smjernica iinstrukcija u vezi sa procesom obavljanja revizije (vidjetita~ku 1.13),

d. razvijanje vje{tina i iskustava raspoloìvih unutar VRI iprepoznavanje vje{tina koje nedostaju; osiguravanjeoptimalne raspodjele vje{tina na revizione zadatke iangaòvanje dovoljnog broja osoblja za obavljanjerevizije; pravilno planiranje i nadzor u cilju postizanjaciljeva VRI na odgovaraju}em nivou du`ne pa`nje i brige(vidjeti ta~ku 1.15),

e. pregled uspje{nosti i efektivnosti internih standarda ipostupaka VRI (vidjeti ta~ku 1.25).

1.3 Op}i standardi za VRI sadrè sljede}e:VRI treba da usvoji politike i procedure za zapo{ljavanjeosoblja odgovaraju}ih kvalifikacija (vidjeti ta~ku 1.2a).Sljede}a ta~ka poja{njava zapo{ljavanje kao jedan odstandarda revizije.

1.4 Osoblje VRI treba da ima odgovaraju}e akademskekvalifikacije i odgovaraju}e radno iskustvo i obuku. VRI



treba da ustanovi i redovno revidira minimum zahtjeva zaimenovanje revizora u pogledu obrazovanja.

1.5 Op}i standardi za VRI sadrè sljede}e:VRI treba da usvoji politike i procedure za razvoj i obukuzaposlenih kako bi ih osposobila da svoje poslove obavljajuuspje{no, kao i da defini{e osnovu za napredovanje revizorai drugog osoblja (vidjeti ta~ku 1.2b).Sljede}a ta~ka poja{njava obuku i razvoj zaposlenih kaojedan od standarda revizije.

1.6 VRI treba da preduzme odgovaraju}e mjere kako biosigurala kontinuirani profesionalni razvoj svog osoblja,uklju~uju}i, kad je to potrebno, i pruànje usluga obukeunutar VRI (npr. starije kolege obu~avaju mla|e) kao ipodsticanje u~estvovanja na kursevima koje pruàju eksternidavaoci usluga obuke.

1.7 VRI treba da vodi evidencije o sposobnostima svog osobljakako bi joj to pomoglo u procesu planiranja revizija kao i uprocesu utvr|ivanja potreba za profesionalnim razvojem.

1.8 VRI treba da ustanovi i redovno revidira kriterije,uklju~uju}i i obrazovne zahtjeve za napredovanje revizora idrugog osoblja.

1.9 VRI tako|er treba da ustanovi i odràva politike i procedureza profesionalni razvoj osoblja revizije u pogledu primjenerevizionih tehnika i metodologija u razli~itim revizijamakoje VRI obavlja.

1.10 Osoblje VRI treba da razumije okruènje unutar kojegfunkcioni{e javni sektor, uklju~uju}i i takve aspekte kao {toje uloga zakonodavnih tijela, zakonske i institucionalnepostupke koji reguli{u rad izvr{nih tijela i javnih preduze}a.

1.11 Revizija finansijskih sistema, ra~unovodstvenih evidencija ifinansijskih izvje{taja zahtijeva obu~enost osoblja ura~unovodstvu i povezanim disciplinama kao i poznavanjeprimjenljivih propisa i odluka izvr{ne vlasti koje uti~u naodgovornost revidiranog subjekta. Nadalje, obavljanjerevizija u~inka moè, pored gore navedenog, zahtijevati iobu~enost osoblja u podru~jima kao {to su administracija,upravljanje, ekonomija i dru{tvene nauke.

1.12 VRI treba da podsti~e svoje osoblje da se u~lanjuje uprofesionalne organizacije koje su va`ne za njihov rad i dau~estvuje u aktivnostima tih organizacija.

1.13 Op}i standardi za VRI sadrè sljede}e:VRI treba da usvoji politike i procedure za izradu priru~nikai drugih pisanih smjernica i instrukcija u vezi sa procesomobavljanja revizije (vidjeti ta~ku 1.2c).Sljede}a ta~ka poja{njava pisane smjernice kao jedan odstandarda revizije.

1.14 U cilju odràvanja kvalitetnog nivoa obavljenih revizija,potrebno je osoblju VRI dostavljati cirkularna pisma kojasadrè smjernice i stalno aùrirati priru~nike za reviziju kojisadrè politike, standarde i prakse VRI.

1.15 Op}i standardi za VRI sadrè sljede}e:VRI treba da usvoji politike i procedure za dalje razvijanjevje{tina i iskustava raspoloìvih unutar VRI i prepoznavanjevje{tina koje nedostaju; osiguravanje optimalne raspodjelevje{tina na revizione zadatke i angaòvanje dovoljnog brojaosoblja za obavljanje revizije; pravilno planiranje i nadzor ucilju postizanja ciljeva VRI na odgovaraju}em nivou du`nepa`nje i brige (vidjeti ta~ku 1.2d).Sljede}a ta~ka poja{njava kori{tenje revizorskih sposobnostikao jedan od standarda revizije.

1.16 Potrebno je izvr{iti procjenu resursa koji su potrebni zaobavljanje svake revizije u cilju raspore|ivanja osoblja saodgovaraju}im kvalifikacijama na odgovaraju}e zadatke kaoi vr{iti kontrolu ljudskih resursa koji }e biti angaòvani naobavljanju revizije.

1.17 Stepen u kojem nivo akademskog obrazovanja treba daodgovara posebnom revizionom zadatku varira u zavisnosti

od vrste revizije koja se obavlja. Stru~nost u svim aspektimarevizionog ovla{tenja nije neophodna kod svih revizora.Me|utim, politike i procedure koje reguli{u raspored osobljana revizione zadatke trebaju da imaju za cilj da se osobljekoje posjeduje revizione vje{tine potrebne za obavljanjejedne vrste revizije angaùje na toj reviziji tako da tim kojiradi na odre|enom revizionim zadatku kolektivno posjedujeneophodne vje{tine i stru~nost.

1.18 VRI treba da ima mogu}nost angaòvanja eksternihstru~njaka ukoliko je to potrebno za uspje{no provo|enjerevizije, a kako bi revizioni nalazi, zaklju~ci i preporuke bilidoneseni na osnovu zapaànja i ~vrsto utemeljeniodraàvaju}i adekvatno razumijevanje oblasti unutar koje seobavlja revizija. Stvar je procjene same VRI da odlu~i dokoje mjere se, u pojedinim okolnostima, njene potrebe moguzadovoljiti stru~no{}u sopstvenog osoblja, a do koje mjere jeneophodno angaòvanje eksternih stru~njaka.

1.19 Politike i procedure koje reguli{u nadzor procesa revizije suva`ni faktori u izvr{avanju uloge VRI na odgovaraju}emnivou stru~nosti. VRI treba da se pobrine da planiranje inadzor revizija vr{e revizori koji su stru~ni, koji poznajustandarde i metodologije VRI i koji razumiju specifi~nostiokruènja u kojem se revizija odvija.

1.20 Ukoliko ovla{tenja VRI podrazumijevaju reviziju finansij-skih izvje{taja koja pokriva izvr{ne organe javne uprave kaocjeline, angaòvani timovi revizora trebaju da su sposobni dapreduzmu koordiniranu evaluaciju ra~unovodstvenih sistemapojedinih sektora kao i procesa koordiniranja i kontrolnemehanizme centralnog tijela. Od timova se zahtijevapoznavanje relevantnih ra~unovodstvenih i kontrolnihsistema javne uprave kao i adekvatno stru~no poznavanjerevizionih tehnika koje VRI primjenjuje u pojedinim vrstamarevizija.

1.21 Ukoliko, u razumnom vremenskom roku, VRI nije umogu}nosti da obavi sve relevantne revizije, uklju~uju}i i revizijeu~inka koje se odnose na cjelinu poslovanja svakog subjektarevizije, neophodno je utvrditi kriterije za odre|ivanje obimaaktivnosti revizije koji, u okviru perioda ili ciklusa revizije, unajve}oj mogu}oj mjeri daje uvjerenja o izvr{avanju obavezakoje proizilaze iz javne odgovornosti svakog subjekta revizije.

1.22 Pri odre|ivanju rasporeda resursa izme|u razli~itihrevizionih aktivnosti, VRI mora dati prioritet onimrevizijama koje, po sili zakona, moraju biti zavr{ene uodre|enom vremenskom roku. Strate{kom planiranju semora pristupiti pa`ljivo kako bi se odredio odgovaraju}iredoslijed prioriteta za revizije koje }e se obavljati premasopstvenom diskrecionom pravu.

1.23 Davanje prioriteta odre|enim revizijama, uz odràvanjekvaliteta obavljanja revizija u okviru dodijeljenih ovla{tenja,uklju~uje ocjenu koju VRI donosi na osnovu raspoloìvihinformacija. Odràvanje portfelja podataka koji se odnose nastrukturu, funkcije i poslovanje subjekata revizije pomo}i }eVRI u identifikaciji materijalno zna~ajnih i osjetljivihpodru~ja i podru~ja u kojima ima potencijala za unaprje|enjesistema uprave.

1.24 Prije zapo~injanja svake revizije, imenovanom osobljuunutar VRI treba dati odgovaraju}a ovla{tenja za po~etakrada na reviziji. Ovo ovla{tenje treba da obuhvati jasnuizjavu o ciljevima, djelokrugu i fokusu revizije, resursimakoji }e biti kori{teni u obavljanju revizije u pogledu vje{tinai broja osoblja, postupcima za pra}enje toka sprovo|enjarevizije u pojedinim njenim fazama, kao i rokovima u okvirukojih treba okon~ati terenski rad i podnijeti izvje{taj oreviziji.

1.25 Op}i standardi za VRI sadrè sljede}e:

VRI treba da usvoji politike i procedure za pregleduspje{nosti i efektivnosti internih standarda i postupaka VRI(vidjeti ta~ku 1.2e).Sljede}e ta~ke poja{njavaju proces pregleda u pogleduosiguranja kvaliteta rada kao jedan od standarda revizije.

1.26 Zbog va`nosti osiguranja visokog standarda njenog rada,VRI treba da obrati posebnu pa`nju na programe osiguranjakvaliteta u cilju unaprje|enja procesa obavljanja revizije irezultata revizije. Da bi se ostvarile prednosti iz tih programaneophodno je osigurati odgovaraju}e resurse za ovu svrhu.Va`no je da upotreba tih resursa odgovara prednostima kojese o~ekuju.

1.27 VRI treba da uspostavi sisteme i procedure radi:1.1 potvr|ivanja da su integralni procesi osiguranja kvaliteta

funkcionisali na zadovoljavaju}i na~in,2.1 osiguranja kvaliteta izvje{taja o reviziji, i3.1 osiguranja napretka u radu i izbjegavanja ponavljanja

slabosti.1.28 Pored vr{enja nadzora nad revizionim aktivnostima putem

dodjele osoblju linijske odgovornosti za date revizije,poèljno je da VRI formira sopstvene sisteme za osiguranjekvaliteta. To podrazumijeva detaljan pregled planiranja,sprovo|enja i izvje{tavanja u odnosu na neki uzorak ureviziji, od strane osoblja VRI koje nije dio tima revizijekoja je predmet ovog pregleda i koje posjeduje odgovaraju}ekvalifikacije, uz konsultacije sa rukovodiocima tih revizija, au vezi sa rezultatima internog sistema osiguranja kvaliteta iperiodi~nog izvje{tavanja prema najvi{em rukovodstvu VRI.

1.29 Preporu~ljivo je da VRI formira sopstvenu funkciju internerevizije sa {irokim spektrom nadle`nosti, koja bi pomagalaVRI da postigne efikasno upravljanje sopstvenimaktivnostima i odrì kvalitet sopstvenog rada.

1.30 Kvalitet rada VRI se moè unaprijediti putem ja~anja inter-nih kontrola i, vjerovatno, putem nezavisne ocjene svograda.

1.31 U nekim zemljama, revizije pravilnosti i zakonitosti predsta-vljaju oblik preventivne kontrole javnih rashoda, tako {toVRI i odobrava te rashode.

1.32 U op}em smislu, preventivnu reviziju treba razumjeti kaoreviziju koja se obavlja u vrijeme u kojem je jo{ uvijekdozvoljeno da institucija za reviziju preduzme preventivnemjere u pogledu radnji koje se smatraju neispravnim.

1.33 Dok "a posteriori" revizija pronalazi nepravilnosti u vrije-me kada su one ve} napravljene i kada ih je teè ispraviti, "apriori" revizija, s druge strane, donosi sankcije odmah:odbijanje da se odobri izmirenje u slu~aju kada VRI ustanovinepravilnosti zakonske ili ra~unovodstvene prirode.

1.34 Neke VRI pomaù razvoju i/ili kontroli i odobravanjura~unovodstvenih sistema, a kasnije revidiraju primjenu istih ovihsistema u poslovanju.

1.35 VRI treba da osigura pridràvanje primjenljivih standarda itokom prethodne i tokom naknadne revizije kao idokumentovanje odstupanja od utvr|enih standarda.

2. Standardi od eti~kog zna~aja2.1 Op}i standardi revizije sadrè sljede}e:

a. Revizori i VRI moraju biti nezavisni (vidjeti ta~ku 2.2).b. VRI treba izbjegavati sukob interesa izme|u revizora i

subjekta revizije (vidjeti ta~ku 2.31).c. Revizori i VRI moraju imati odgovaraju}e stru~ne

kvalifikacije (vidjeti ta~ku 2.33).d. Revizori i VRI moraju sa du`nom pa`njom i brigom

po{tivati INTOSAI standarde revizije. Ovopodrazumijeva du`nu pa`nju pri planiranju, odre|ivanju,skupljanju i procjeni dokaza kao i pri izvje{tavanjunalaza, zaklju~aka i preporuka (vidjeti ta~ku 2.39).

NEZAVISNOST

2.2 Op}i standardi za revizore i VRI sadrè sljede}e:Revizori i VRI moraju biti nezavisni (vidjeti ta~ku 2.1a).Ta~ke u nastavku teksta poja{njavaju nezavisnost kao jedanod standarda revizije. Konkretno, ta~ke 2.5 - 2.12poja{njavaju nezavisnost od zakonodavstva, ta~ke 2.13 -2.24 nezavisnost od izvr{ne vlasti i ta~ke 2.25 - 2.29nezavisnost od revidiranog subjekta.

2.3 Potreba za nezavisno{}u i objektivno{}u je klju~na bezobzira na na~in na koji je javna uprava organizovana.Adekvatan stepen nezavisnosti kako od zakonodavne tako iod izvr{ne vlasti je klju~an za obavljanje procesa revizije i zavjerodostojnost njenih rezultata.

2.4 Kriteriji za uspostavljanje i odràvanje adekvatnog nivoanezavisnosti VRI je najlak{e utvrditi za zemlje u kojim jeizabrano zakonodavno tijelo odvojeno od izvr{nog organavlasti (bez obzira da li su ~lanovi vlade ujedno i ~lanovizakonodavnog tijela). Budu}i da je ovakva organizacijavlasti prisutna u ve}ini zemalja ~lanica INTOSAI-a, ovimstandardima se utvr|uju kriteriji za VRI takvih zemalja, uznapomenu da }e u drugim zemljama biti neophodnamodifikacija i prilago|avanje ovih kriterija.

2.5 Zakonodavna vlast je jedan od glavnih korisnika usluga kojepruà VRI. Ovla{tenja VRI se ure|uju ili ustavom ilizakonodavstvom i jedna od ~estih odlika funkcije VRI jeizvje{tavanje prema zakonodavnom tijelu. Od VRI se moèo~ekivati da usko sara|uje sa zakonodavnim tijelom,uklju~uju}i odbore/komisije koje je zakonodavno tijeloovlastilo da razmatraju izvje{taje koje dostavi VRI. Takvapovezanost doprinosi efikasnom pra}enju rada VRI.

2.6 Sli~no navedenom, zakonodavno tijelo treba da se upozna,putem izvje{taja ili posebnih obavje{tenja, sa zna~ajnimrezultatima revizije izvr{avanja dràvnog budèta i dràvneuprave kao i o sporovima i neslaganjima sa subjektima kodkojih se obavlja revizija.

2.7 Unutar zakonodavnog tijela mogu se osnovati posebniodbori/komisije kojima bi du`nost bila da ispitaju, uprisustvu ministra, delegate i druge predstavnike subjekata ukojima se vr{i revizija, kao i komentare date u izvje{tajimaVRI i posebnim obavje{tenjima. Uska saradnja izme|uzakonodavnog tijela i VRI se moè implementirati i putemprocesa ispitivanja budèta kao i putem pruànja tehni~kepodr{ke parlamentarnim odborima/komisijama koji suzaduèni za ispitivanje nacrta budèta.

2.8 VRI moè ~lanovima zakonodavnog tijela dati saèt~injeni~ni pregled izvje{taja o reviziji, ali je bitno da VRIzadrì svoju nezavisnost od politi~kog uticaja kako biza{titila nepristrasan pristup svojim revizionimodgovornostima. Ovo zna~i da VRI ne smije reagovati nitidavati utisak da bi mogla reagovati na èlje pojedinihpoliti~kih interesa.

2.9 Iako se VRI mora pridràvati zakona koje je zakonodavnotijelo usvojilo, adekvatan nivo nezavisnosti zahtijeva da VRIni na koji drugi na~in ne smije biti pod uticajemzakonodavnog tijela u procesima programiranja, planiranja iprovo|enja revizije. VRI treba da ima slobodu u postavljanjuprioriteta i organizovanju svog rada u skladu sa svojimovla{tenjima kao i u usvajanju odgovaraju}ih metodologijaza obavljanje revizije.

2.10 Revizija finansijskog upravljanja izvr{ne vlasti je, u nekimzemljama, nadle`nost parlamenta ili izabrane skup{tine. To,tako|er, moè biti slu~aj i sa revizijom izdataka i primitakana regionalnom nivou, gdje je eksterna revizija odgovornostzakonodavne skup{tine. U ovakvim slu~ajevima revizija seobavlja u ime tog tijela pa je normalno da VRI uvaìzahtjeve tog tijela za posebna istraìvanja u organizovanjurevizionih zadataka. Ipak, va`no je da VRI zadrì slobodu u



odre|ivanju na~ina na koji }e obavljati svoj rad, uklju~uju}i izadatke koje traì parlament.

2.11 Potrebno je da zakonodavno tijelo odredi minimum zahtje-va za izvje{tavanje, uklju~uju}i i pitanja koja treba da budupredmet mi{ljenja revizora, kao i razuman rok za izraduizvje{taja. Pored toga, fleksibilnost u izvje{tavanju VRIprema zakonodavnom tijelu, bez ograni~enja u pogledusadràja izvje{taja ili vremenskog okvira, }e pridonijetiodràvanju nivoa nezavisnosti.

2.12 Za uspje{no izvr{enje ovla{tenja VRI, neophodno je dazakonodavno tijelo VRI opskrbi sa dovoljno resursa za kojeje ona odgovorna.

2.13 Izvr{ni organi dràve i VRI mogu imati neke zajedni~keinterese u promovisanju javne odgovornosti. Me|utim,su{tinski odnos izvr{ne vlasti je veza te vlasti sa eksternomrevizijom. Na taj na~in izvje{taji VRI pomaù izvr{nomorganu ukazuju}i na nedostatke u upravljanju i daju}ipreporuke za unaprje|enje poslovanja. Posebnu pa`nju jepotrebno obratiti kako ne bi do{lo do mije{anja u funkcijeizvr{ne vlasti koje bi mogle ugroziti nezavisnost iobjektivnost VRI u izvr{avanju svojih ovla{tenja.

2.14 Za nezavisnost VRI va`no je da izvr{na vlast nema pravoda usmjerava VRI u vr{enju njenih zadataka. VRI ne trebada bude obavezna da izvr{ava, mijenja ili se uzdràva odvr{enja revizije, niti da umanjuje ili modificira nalaze,zaklju~ke ili preporuke revizije.

2.15Odre|eni stepen saradnje izme|u VRI i izvr{ne vlasti je, uodre|enim slu~ajevima, poèljan. VRI treba da je spremnada pruà usluge savjetovanja izvr{nim organima popitanjima kao {to su ra~unovodstveni standardi, politike ioblik finansijskog izvje{tavanja. VRI je du`na da se pobrineda takve usluge savjetovanja ne dovedu do stvaranjaeksplicitnih ili implicitnih obaveza koje bi ugrozilenezavisnost u izvr{avanju njenih ovla{tenja.

2.16 Odràvanje nezavisnosti VRI ne zna~i da izvr{na vlast gubisvako pravo da predlaè neka pitanja za reviziju. Me|utim,ako se èli posti}i odgovaraju}a nezavisnost, VRI mora bitiu stanju da odbaci svaki takav zahtjev. Ono {to je su{tinsko ukonceptu nezavisnosti VRI jeste da odluke u vezi saobavljanjem zadataka i programiranjem revizije treba, nakraju, da donese sama VRI.

2.17 Osiguravanje potrebnih resursa za rad VRI je pitanje koje jeosjetljive prirode u odnosu izme|u izvr{ne vlasti i VRI. Narazli~itim nivoima, koji su odraz ustavnih i institucionalnihrazlika, osiguranje sredstava za rad VRI mogu zavisiti odfinansijske situacije u kojoj se nalazi izvr{na vlast kao i odop}e politike rashoda. Nasuprot tome, efektivnopromovisanje javne odgovornosti zahtijeva da VRI imadovoljno sredstava za rad kako bi bila u stanju da narazuman na~in izvr{ava svoje odgovornosti.

2.18 Svako ograni~avanje resursa ili drugo ograni~enje kojenametne izvr{na vlast, a {to bi dovelo do sprje~avanja VRI uizvr{avanju svojih odgovornosti, treba da bude sadràno uizvje{taju VRI prema zakonodavnom tijelu.

2.19 Zakonsko ovla{tenje VRI treba da joj omogu}i nesmetan ipotpun pristup prostorijama i dokumentaciji u vezi sasubjektom koji je predmet revizije i njegovim poslovanjemkao i da joj osigura adekvatan nivo ovla{tenja da do|e dorelevantnih informacija od osoba ili subjekata koje ihposjeduju.

2.20 Isto tako, izvr{na vlast, zakonskim odredbama ili dogovo-rom, treba da omogu}i pristup VRI osjetljivim informa-cijama koje su neophodne i relevantne za izvr{avanjeodgovornosti povjerenih VRI.

2.21 Uslovi mandata rukovodstva VRI mogu doprinijeti neza-visnosti VRI od izvr{ne vlasti, npr. putem njegovogimenovanja na duì mandat ili do utvr|ene dobi za odlazak u

penziju. U suprotnom, uslovi mandata kojima se VRI stavljapod pritisak izvr{ne vlasti mogli bi imati razoran uticaj ponezavisnost VRI. Iz ovih razloga je poèljno da se odredbekoje reguli{u prestanak ili razrje{enje sa funkcijerukovodstva VRI sprovode u posebnom postupku sli~nomonom u kojem se rje{ava status funkcionera sudskih ilisli~nih institucija.

2.22 Nezavisnost ~lanova onih VRI koje imaju sudsku nadle`nosti koje su naj~e{}e organizovane kao kolegijalni organ, trebada je osigurana raznim garancijama, a posebno principomkoji ne dozvoljava razrje{enje sa funkcije sudije,privilegijom sudske nadle`nosti, odre|ivanjem statusazakonom i nezavisno{}u istra`nog sudije.

2.23 Kako ne bi samo izgledalo da VRI svoje funkcije izvr{avanezavisno od izvr{ne vlasti, ve} da to stvarno i ~ini, potrebnoje da ovla{tenja i nezavisni status VRI budu potpunorazumljivi u dru{tvu. VRI treba, kada to prilike dozvoljavaju,da preuzme edukacionu ulogu u tom pogledu.

2.24 Funkcionalna nezavisnost VRI ne mora da isklju~i saradnjusa izvr{nom vla{}u u pogledu administracije VRI za pitanjakao {to su poslovni odnosi, kadrovska pitanja, upravljanjeimovinom ili zajedni~ka nabavka opreme i roba, iako izvr{niorgani ne bi smjeli donositi odluke koje bi ugrozilenezavisnost VRI u izvr{avanju svojih ovla{tenja.

2.25 VRI mora ostati nezavisna od subjekata koji su predmetnjene revizije. Ipak, potrebno je nastojati stvoritirazumijevanje uloge i funkcije VRI me|u revidiranimsubjektima u vidu odràvanja dobrih odnosa sa njima. Dobriodnosi mogu biti od koristi VRI u pogledu slobodnog iotvorenog prikupljanja informacija i vo|enja razgovora uatmosferi uzajamnog uvaàvanja i razumijevanja. U tomduhu, a zadràvaju}i svoju nezavisnost, VRI moè pristati dau~estvuje u reformama koje su planirane u organima upraveu oblastima kao {to su javni ra~uni ili finansijskozakonodavstvo ili da pruà savjete oko pripremanja nacrtazakona ili propisa, a koji imaju veze sa stru~no{}u iliovla{tenjima VRI. Ovo ne zna~i da se VRI mije{a u posloveuprave, nego da sara|uje sa odre|enim upravnim slu`bama uvidu pruànja tehni~ke podr{ke ili stavljanja na raspolaganjeiskustva VRI iz oblasti finansijskog upravljanja.

2.26 Za razliku od revizije privatnog sektora gdje se dogovorenedu`nosti i zadaci revizora navode u pismu o preuzimanjurevizionog anga`mana, subjekt revizije u javnom sektorunema svojstvo i odnos klijenta sa VRI. VRI mora izvr{avatisvoja ovla{tenja slobodno i nepristrasno, uzimaju}i u obzirmi{ljenja menad`menta pri sa~injavanju mi{ljenja o reviziji,zaklju~aka i preporuka, ali nema nikakve odgovornostiprema menad`mentu subjekta revizije za obim ili vrstupreduzetih revizija.

2.27 VRI ne treba da u~estvuje u upravljanju ili operacijamasubjekta revizije. Osoblje revizije ne smije postati ~lanomupravnih odbora i, ukoliko se daje savjet u vezi sa revizijom,on se treba prenijeti kao takav ili kao preporuka i treba, kaotakav, biti jasno potvr|en.

2.28 Osoblje VRI koje je u uskoj vezi sa menad`mentomsubjekta revizije, npr. dru{tveni odnosi, srodstvo ili drugisli~ni odnosi, a koja moè umanjiti objektivnost revizije, netreba biti raspore|eno na reviziji takvog subjekta.

2.29 Osoblje VRI ne smije davati nikakve upute osoblju subjektarevizije u vezi sa obavljanjem njihovih du`nosti. U slu~ajukada VRI odlu~i da uspostavi stalni ured kod subjekta kojegrevidira u svrhu lak{eg vr{enja pregleda operacija, programai aktivnosti, osoblje VRI ne smije biti uklju~eno u procesedono{enja odluka ili odobravanja, koji su odgovornostuprave subjekta revizije.

2.30 VRI mogu sara|ivati sa akademskim institucijama i izgra-|ivati formalne odnose sa stru~nim tijelima kako bi se

koristile savjetima iskusnih ~lanova struke u {irem smislu,pod uslovom da takvi odnosi ne naru{avaju nezavisnost iobjektivnost VRI.

SUKOB INTERESA

2.31 VRI treba da izbjegava sukob interesa izme|u revizora isubjekta koji se revidira (vidjeti ta~ku 2.1b)

2.32 VRI izvr{ava svoju ulogu obavljanjem revizija odgovornihsubjekata i izvje{tavanjem o rezultatima tih revizija. Kako biispunila svoju ulogu, VRI mora da zadrì svoju nezavisnost iobjektivnost. Da bi udovoljila tim zahtjevima, VRIprimjenjuje odgovaraju}e op}e standarde revizije.

STRU^NOST

2.33Op}i standardi za revizore i VRI sadrè sljede}e:Revizori i VRI moraju imati potrebne stru~ne kvalifikacije(vidjeti ta~ku 2.1c).Ta~ke u nastavku teksta poja{njavaju stru~nost kao jedan odstandarda revizije.

2.34Ovla{tenje koje ima VRI naj~e{}e propisuje du`nostisa~injavanja i izvje{tavanja mi{ljenja o reviziji, zaklju~aka ipreporuka. U nekim VRI ova du`nost se moè nametnutirukovodiocu organizacije. U VRI koje su organizovane nakolegijalnoj osnovi, ova du`nost se povjerava samojinstituciji.

2.35 Rasprave koje se vode unutar VRI unaprje|uju objektivnosti punova`nost mi{ljenja i odluka. Kod VRI koje primjenjujukolegijalno dono{enje odluka, kona~na mi{ljenja i odlukepredstavljaju gledi{te organizacije kao cjeline, iako se radnjepreduzimaju ili izvr{avaju u tijelima koja se razlikuju posvom sastavu, ali ne i po ovla{tenju, npr. komora, zajedni~kakomora ili odjel neke komore. U VRI koje imaju jednogrukovodioca, sva mi{ljenja i odluke donosi taj rukovodilac ilise ista donose u njegovo ime.

2.36S obzirom da su ove obaveze i odgovornosti VRI klju~ne zakoncept javne odgovornosti, VRI mora da primjenjujemetodologije i prakse najvi{eg kvaliteta u obavljanjurevizija. Njena je obaveza da formuli{e procedure kojima }ese osigurati efektivno preuzimanje odgovornosti za izvje{tajeo reviziji koja ne smije biti ugroèna time {to se osoblje ilieksterni stru~njaci u potpunosti ne pridràvaju standarda,procedura planiranja, metodologija i nadzora.

2.37 VRI treba da propi{e nivoe sposobnosti i iskustva potrebneza efektivno izvr{avanje ovla{tenja revizije. Bez obzira navrstu revizija koje se obavljaju u okviru ovog ovla{tenja,revizioni rad treba da obavljaju osobe ~ije su obrazovanje iiskustvo primjereni vrsti, obimu i kompleksnosti revizionogzadatka. VRI treba da se opskrbi cijelim nizom najnovijihrevizionih metodologija, uklju~uju}i sistemski baziranetehnike, metode analiti~kog pregleda, statisti~ko uzorkovanjei reviziju automatizovanih informacionih sistema.

2.38 [to je ovla{tenje VRI {ire i vi{e diskreciono kompleksnijipostaje zadatak osiguranja kvaliteta u~inka kroz svaovla{tenja VRI. Stoga, ovla{tenje koje daje VRI diskrecionumogu}nost (mogu}nost slobodne ocjene) u vezi sau~estalo{}u izvr{avanja revizija i vrstom izvje{taja kojusa~injava, zahtijeva visoki standard upravljanja unutar VRI.

DU@NA PA@NJA

2.39 Op}i standardi za revizore i VRI sadrè sljede}e:Revizori i VRI }e s du`nom pa`njom i brigom pridràvati seINTOSAI standarda revizije. Pod ovim se podrazumijevadu`na pa`nja u odre|ivanju, prikupljanju i ocjeni dokaza, i uizvje{tavanju nalaza, zaklju~aka i preporuka (vidjeti ta~ku2.1d).Ta~ke u nastavku teksta poja{njavaju du`nu pa`nju kaojedan od standarda revizije.

2.40 VRI mora biti, i dokazati da jeste, objektivna u vr{enju revizijesubjekata i javnih preduze}a. VRI treba da bude fer i pravedna uocjenjivanju i izvje{tavanju rezultata revizije.

2.41 Provo|enje i izvr{avanje tehni~kih vje{tina treba da buduonakvog kvaliteta koji odgovara kompleksnostima odre|enerevizije. Revizor treba da obrati posebnu pa`nju na situacijekao {to su slabosti kontrola, neadekvatnost ~uvanjadokumentacije, gre{ke i neuobi~ajene transakcije ili rezultatikoji mogu ukazivati na prijevaru, nepravilni ili nezakonitiizdaci, neovla{tene radnje, rasipanje, neefikasnost ilinepo{tenje.

2.42 U slu~aju da ovla{teno ili priznato tijelo propisuje standardeili smjernice za ra~unovodstveno poslovanje ili izvje{tavanjejavnih preduze}a, VRI moè da koristi takve smjernicetokom ispitivanja.

2.43 Ukoliko VRI angaùje eksterne stru~njake kao konsultanteona mora s du`nom pa`njom razmotriti i uvjeriti se ustru~nost i sposobnost ovih konsultanata za obavljanjerevizionih zadataka koji su im povjereni. Ovaj standard seprimjenjuje i u slu~ajevima zaklju~ivanja ugovora saeksternim revizorima. Pored toga, potrebno je da ugovori oreviziji sadràvaju odgovaraju}u odredbu kojom }e seosigurati da VRI bude ta koja }e odrediti planiranje, obim,izvr{avanje i izvje{tavanje o reviziji.

2.44 U slu~aju da se kod VRI, u izvr{avanju njenih funkcija, javipotreba za savjetima od stru~njaka koji nisu zaposleni uVRI, standardi kojima se zahtijeva du`na pa`nja u takvimsituacijama tako|er zahtijevaju da se sa~uva kvalitetobavljanja revizije. Savjeti koje daju eksterni stru~njaci neosloba|aju VRI odgovornosti za mi{ljenja koja daje ilizaklju~ke koje donese u vezi sa revizionim zadatkom koji jeu pitanju.

2.45 Informacije o subjektu koji je predmet revizije, a do kojihrevizor do|e tokom obavljanja revizije, ne smiju se koristitiza svrhe koje izlaze iz okvira djelokruga revizije i zaformiranje mi{ljenja ili ih koristiti u izvje{tavanju, u skladusa odgovornostima revizora. Veoma je bitno da VRI po{tujepovjerljivost informacija u vezi sa revizijom i informacija dokojih se do|e obavljanjem revizionog zadatka. Me|utim,VRI se mora dati pravo da izvijesti odgovaraju}e pravosudneorgane o u~injenim zakonskim povredama.

ISSAI 300STANDARDI OBAVLJANJA REVIZIJE JAVNOG SEKTORA0.1 Svrha standarda obavljanja revizije je uspostaviti kriterije ili

sveobuhvatni okvir za svrsishodne, sistemati~ne iuravnoteène korake ili postupke koje revizor treba daslijedi. Ovi koraci i postupci predstavljaju pravilaistraìvanja koja revizor, u potrazi za revizionim dokazima,implementira u cilju postizanja odre|enih rezultata.

0.2 Standardima obavljanja revizije uspostavlja se okvir zaprovo|enje i upravljanje revizijom. Povezani su sa op}imstandardima revizije kojima se propisuju osnovni uslovi zaizvr{avanje zadataka koje pokrivaju standardi obavljanjarevizije. Tako|er su povezani i sa standardima izvje{tavanjakojima se obuhvata komunikacioni aspekt revizije, sobzirom da rezultati provo|enja standarda obavljanja revizijepredstavljaju glavni izvor za sadràj mi{ljenja ili izvje{taja.

0.3 Standardi obavljanja revizije koji se primjenjuju na sve vrsterevizija su sljede}i:(a) Revizor planira reviziju na na~in kojim se osigurava

ekonomi~no, efikasno, efektivno i pravovremenoizvr{avanje visokokvalitetne revizije (vidjeti ta~ku 1.1).

(b) Potrebno je, tokom obavljanja revizije, vr{itiodgovaraju}i nadzor nad radom revizorskog osoblja svihnivoa i u svim fazama revizije; dokumentovani radpregleda iskusniji ~lan revizorskog osoblja (vidjeti ta~ku2.1).



(c) Revizor }e, pri odre|ivanju podru~ja i obima revizije,ispitati i ocijeniti pouzdanost internih kontrola (vidjetita~ku 3.1).

(d) U obavljanju revizije pravilnosti (finansijske revizije),treba se napraviti test usagla{enosti s primjenjivimzakonima i propisima. Revizor treba da odredi korake ipostupke revizije kako bi se osiguralo razumno uvjerenjeu pogledu otkrivanja gre{aka, nepravilnosti i nezakonitihradnji koje bi mogle direktno i materijalno uticati naiznose u finansijskim izvje{tajima ili rezultate revizijapravilnosti.Kod obavljanja revizije u~inka potrebno je izvr{iti ocjenuusagla{enosti sa primjenjivim zakonima i propisima kadaje to neophodno da se zadovolje revizioni ciljevi. Revizortreba da odredi tok obavljanja revizije u cilju osiguranjarazumnog uvjerenja u pogledu otkrivanja nezakonitihradnji koje bi imale zna~ajnog uticaja na revizione ciljeve.Revizor treba da posebnu pa`nju obrati na situacije itransakcije koje mogu da ukazuju na nezakonite radnjekoje mogu imati indirektni efekat na rezultate revizije.Revizor treba da pro{iri revizione procedure u ciljupotvrde ili otklanjanja sumnje ukoliko se javi indikacijada se nepravilnost, nezakonita radnja, prijevara ili gre{kamogla desiti, a ista moè imati materijalni efekat nareviziju.Revizija pravilnosti je bitan aspekat revizije javnogsektora. Vaàn cilj koji se ovom vrstom revizije povjeravaVRI je da se uvjeri, pomo}u svih na~ina koji joj stoje naraspolaganju, da su javni budèt i ra~uni potpuni i validni.To }e pruìti parlamentu i drugim korisnicima izvje{taja oreviziji uvjerenje o veli~ini i razvijanju finansijskihobaveza dràve. Da bi se postigao ovaj cilj, VRI }e ispitatira~une i finansijske izvje{taje dràvne uprave kako bi seuvjerila da su sve djelatnosti pravilno preduzete,dovr{ene, odobrene, pla}ene i registrovane. Ukoliko nisuotkrivene nepravilnosti, revizioni postupak obi~norezultira dopu{tanjem "izvr{enja" (vidjeti ta~ku 4.1).

(e) Potrebno je pribaviti mjerodavne, relevantne i razumnedokaze koji }e potkrijepiti procjenu revizora i zaklju~ke upogledu organizacije, programa, aktivnosti ili funkcijekoja se revidira (vidjeti ta~ku 5.1).

(f) U obavljanju revizije pravilnosti (finansijske revizije),kao i u drugim vrstama revizija, revizori treba daanaliziraju finansijske izvje{taje kako bi ustanovili da li suoni u skladu sa prihvatljivim ra~unovodstvenimstandardima za finansijsko izvje{tavanje i objavljivanje.Analiza finansijskih izvje{taja treba da bude obavljena uonoj mjeri kojom }e se dobiti razumna osnova zaizraàvanje mi{ljenja o finansijskim izvje{tajima (vidjetita~ku 6.1).

1. PLANIRANJE

1.1 Standardi obavljanja revizije uklju~uju sljede}e:Revizor treba planirati reviziju na na~in koji osigurava da serevizija visokog kvaliteta obavi ekonomi~no, efikasno iefektivno i u vremenski datom okviru (vidjeti ta~ku 0.3a).Ta~ke u nastavku teksta poja{njavaju planiranje kao jedan odstandarda revizije.

1.2 VRI treba dati prioritet revizionim zadacima koji se morajupreduzeti po zakonu i ocijeniti prioritete za obavljanjezadataka koji se preduzimaju diskreciono u skladu saovla{tenjem VRI.

1.3 Pri planiranju revizije, revizor treba da:(a) identifikuje zna~ajne aspekte okruènja u kojem posluje

subjekt koji je predmet revizije;(b) izgradi razumijevanje odnosa odgovornosti;(c) razmotri oblik, sadràj i korisnike mi{ljenja o reviziji,

zaklju~aka ili izvje{taja;

(d) odredi ciljeve revizije i testove koji se neophodni zanjihovo postizanje;

(e) identifikuje klju~ne sisteme i kontrole upravljanja i izvr{ipreliminarnu procjenu kako bi se utvrdile njihoveprednosti i slabosti;

(f) utvrdi zna~ajnost pitanja koja }e se razmatrati;(g) izvr{i pregled procesa interne revizije revidiranog

subjekta i njegovog programa rada;(h) procijeni stepen pouzdanosti drugih revizora, npr.,

internih revizora;(i) odredi najefikasniji i najefektivniji revizioni pristup;(j) izvr{i pregled preduzimanja odgovaraju}ih radnji u

skladu sa prethodnim revizionim nalazima ipreporukama; i

(k) osigura odgovaraju}u dokumentaciju u vezi sa planomrevizije i predloènim terenskim radom.

1.4 Revizijom su obi~no obuhva}aju sljede}i koraci planiranja:(a) prikupljanje informacija o revidiranom subjektu i

njegovoj organizaciji u cilju ocjene rizika i odre|ivanjamaterijalnosti;

(b) odre|ivanje cilja i obima revizije;(c) vr{enje preliminarne analize kako bi se odredio pristup

koji se treba usvojiti, kao i priroda i obim upita koji }euslijediti;

(d) nagla{avanje posebnih problema koji se predvi|aju uprocesu planiranja;

(e) pripremanje budèta i rasporeda revizije;(f) odre|ivanje kadrovskih potreba i tima za obavljanje

revizije; i(g) upoznavanje subjekta revizije sa obimom, ciljevima i

kriterijima procjene revizije i, po potrebi, raspravljanjenavedene oblasti sa subjektom revizije.

2. NADZOR I PREGLED

2.1 Standardi obavljanja revizije podrazumijevaju:Rad svih nivoa osoblja revizije i tokom svake faze revizijetreba da bude na odgovaraju}i na~in nadgledan tokomobavljanja revizije, a dokumentovane podatke treba dapregleda iskusni ~lan revizorskog osoblja (vidjeti ta~ku0.3b).Ta~ke u nastavku teksta poja{njavaju nadzor i pregled kaojedan od standarda revizije.

2.2 Vr{enje nadzora je bitno kako bi osiguralo ispunjavanjeciljeva revizije i odràvanje kvaliteta revizionog rada. Stogaje odgovaraju}i nadzor i kontrola neophodna u svimslu~ajevima bez obzira na stru~nost pojedina~nih revizora.

2.3 Vr{enja nadzora treba usmjeriti kako na materiju tako i nametod revidiranja. Pod ovime se podrazumijeva sljede}e:(a) ~lanovi tima imaju jasno i dosljedno razumijevanje plana

revizije;(b) revizija se obavlja u skladu sa standardima revizije i

praksama VRI;(c) pridràvanje plana i koraka revizije utvr|enih planom,

osim u slu~ajevima kada je odstupanje od plana posebnoodobreno;

(d) radni papiri sadrè dokaze kojima se na odgovaraju}ina~in potkrjepljuju svi zaklju~ci, preporuke i mi{ljenja;

(e) revizor ispunjava utvr|ene ciljeve revizije; i(f) izvje{taj o reviziji sadrì zaklju~ke, preporuke i mi{ljenja,

u skladu sa datim okolnostima.2.4 Iskusniji ~lan revizorskog osoblja treba da pregleda

cjelokupni rad revizije prije finaliziranja mi{ljenja i izvje{tajao reviziji. Preglede treba vr{iti u svakoj fazi revizije.Pregledom se dobija vi{e nivoa iskustava i procjena zapotrebe datog revizionog zadatka i njime se treba osiguratida:

(a) su sve ocjene i zaklju~ci ~vrsto utemeljeni i potkrijepljenimjerodavnim, relevantnim i razumnim dokazima kaoosnovom za kona~no mi{ljene ili izvje{taj o reviziji;

(b) su identifikovane i dokumentovane sve gre{ke, nedostacii neuobi~ajeni postupci, koje treba, ili na zadovoljavaju}ina~in otkloniti, ili o njima obavijestiti iskusnije ~lanoverevizorskog osoblja VRI; i

(c) su promjene i unaprje|enja neophodne za obavljanjebudu}ih revizija identifikovane, zabiljeène i uzete uobzir pri pripremanju kasnijih planova revizije iplaniranju razvojnih aktivnosti revizorskog osoblja.

2.5 Ovaj standard ima druga~ije djelovanje kod VRI koje suorganizovane na kolegijalnoj osnovi. U tako strukturisanojVRI, odluke se donose kolegijalno u onom nivou kojiodgovara zna~ajnosti pitanja o kojem se odlu~uje, izuzevonih odluka koje se donose na rutinski na~in. Takvaorganizacija, kao cjelina, odlu~uje o obimu ispitivanja, otestovima koji se trebaju preduzeti i metodama koje }e sekoristiti.

3. ANALIZA I OCJENJIVANJE INTERNIH

KONTROLA

3.1 Standardi obavljanja revizije uklju~uju sljede}e:Revizor, pri odre|ivanju obima i djelokruga revizije, trebada izvr{i analizu i ocjenu pouzdanosti internih kontrola(vidjeti ta~ku 0.3c).Ta~ke u nastavku teksta poja{njavaju interne kontrole kaojedan od standarda revizije.

3.2 Analizu i ocjenu internih kontrola treba izvr{iti u skladu savrstom revizije koja se obavlja. Kod revizije pravilnosti(finansijske revizije), analiza i ocjena se uglavnom vr{i nadkontrolama kojima se doprinosi za{titi imovine i resursa iosigurava ta~nost i potpunost ra~unovodstvenih evidencija.Kod revizije uskla|enosti, analiziraju se kontrole kojima seupravi omogu}ava rad u skladu sa zakonima i propisima.Kod revizije u~inka, predmet analize su kontrole kojima sedoprinosi poslovanju na ekonomi~an, efikasan i efektivanna~in, kojima se osigurava pridràvanje politika uprave, ikojima se dolazi do pravovremenih i pouzdanih finansijskihinformacija i informacija u vezi sa upravom subjekta.

3.3 Obim analize i ocjenjivanja internih kontrola zavisi odciljeva revizije i od planiranog stepena pouzdanosti.

3.4 U subjektima u kojima su ra~unovodstveni ili drugiinformacioni sistemi kompjuterizovani, revizor treba daodredi da li interne kontrole pravilno funkcioni{u u pogleduosiguranja integriteta, pouzdanosti i potpunosti podataka.

4. USKLA\ENOST SA VA@E]IM ZAKONIMA I

PROPISIMA

4.1 Standardi obavljanja revizije uklju~uju sljede}e:Kod obavljanja revizije pravilnosti (finansijske revizije),potrebno je izvr{iti testiranja usagla{enosti s vaè}imzakonima i propisima. Revizor treba da odredi korake ipostupke revizije kako bi se osiguralo razumno uvjerenje upogledu otkrivanja gre{aka, nepravilnosti i nezakonitihradnji koje bi mogle direktno i materijalno uticati na iznose ufinansijskim izvje{tajima ili rezultate revizija pravilnosti.Revizor tako|er treba biti svjestan mogu}nosti pojavenezakonitih radnji koje bi mogle imati indirektan imaterijalan uticaj na finansijske izvje{taje ili rezultaterevizija pravilnosti.U obavljanju revizije u~inka potrebno je procjenitiusagla{enost s vaè}im zakonima i propisima, kada je toneophodno da se zadovolje ciljevi revizije. Revizor trebaodrediti tok revizije tako da se pruì razumno uvjerenje upogledu otkrivanja nezakonitih radnji koje bi moglezna~ajno uticati na ciljeve revizije. Revizor treba da posebnupa`nju obrati na situacije i transakcije koje mogu da ukazuju

na nezakonite radnje koje mogu imati indirektni efekat narezultate revizije.Vaàn cilj koji se ovom vrstom revizije povjerava VRI je dase uvjeri, pomo}u svih na~ina koji joj stoje na raspolaganju,da su javni budèt i ra~uni potpuni i validni. To }e pruìtiparlamentu i drugim korisnicima izvje{taja o revizijiuvjerenje o veli~ini i razvijanju finansijskih obaveza dràve.Da bi se postigao ovaj cilj, VRI }e ispitati ra~une ifinansijske izvje{taje dràvne uprave kako bi se uvjerila dasu sve djelatnosti pravilno preduzete, dovr{ene, odobrene,pla}ene i registrovane. Ukoliko nisu otkrivene nepravilnosti,revizioni postupak obi~no rezultira dopu{tanjem "izvr{enja"(vidjeti ta~ku 0.3d).Ta~ke u nastavku teksta poja{njavaju usagla{enost kao jedanod standarda revizije.

4.2 Ispitivanje usagla{enosti sa vaè}im zakonima i propisima jenaro~ito bitno u revidiranju javnih programa, jer donosiociodluka treba da znaju da li se zakoni i propisi dosljednoprimjenjuju, da li se njima dobijaju èljeni rezultati i,ukoliko to nije slu~aj, u kom pogledu ih je potrebno ispitati.Pored toga, javne organizacije, programi, usluge, aktivnosti ifunkcije se zakonski uspostavljaju i reguli{u se posebnimpropisima.

4.3 Osobe koje su uklju~ene u planiranje revizije treba dapoznaju zahtjeve usagla{enosti kojih se subjekt koji jepredmet revizije treba pridràvati. S obzirom da ~estogovorimo o velikom broju zakona i propisa koji se moguodnositi na odre|enu reviziju, revizor }e, na osnovuprofesionalne procjene, odrediti one zakone i propise koji bimogli imati zna~ajan uticaj na ciljeve revizije.

4.4 Revizor treba da posebnu pa`nju obrati na situacije itransakcije koje mogu da ukazuju na nezakonite radnje kojemogu imati indirektni efekat na rezultate revizije. Kadarevizioni postupci i procedure ukazuju na to da je do{lo ili damoè do}i do ~injenja nezakonite radnje, revizor }e odreditiobim u kojem ove radnje imaju uticaja na rezultate revizije.

4.5 Obavljanjem revizije u skladu sa ovim standardom, revizor}e izabrati i provesti one postupke i procedure koje su,prema njegovoj profesionalnoj procjeni, odgovaraju}e zadate okolnosti. Ove revizione postupke i procedure trebaprovesti tako da se njima pribave dovoljni, mjerodavni irelevantni dokazi na kojima }e se procjene i zaklju~cirazumno zasnivati.

4.6 Op}enito uzev{i, uprava je odgovorna za uspostavljanjeefektivnog sistema internih kontrola kako bi se osiguralausagla{enost sa zakonima i propisima. Pri odre|ivanjupostupaka i procedura kojima }e se testirati ili procijenitiusagla{enost, revizori treba da ocjene interne kontrolesubjekta i procjene rizik u smislu da kontrolna strukturasubjekta nije dovoljna da sprije~i ili otkrije neusagla{enostposlovanja.

4.7 Revizori }e, ne ugroàvaju}i nezavisnost VRI, sa du`nomprofesionalnom pa`njom i oprezom odlu~ivati o pro{irenjuobima revizionih postupaka i procedura koje se odnose nanezakonite radnje, ali tako da one ne ometaju obavljanjeistra`nih radnji ili sudskih postupaka u budu}nosti. Du`napa`nja podrazumijeva traènje odgovaraju}eg pravnogmi{ljenja ili konsultovanje nadle`nih institucija koje provodezakone u cilju odre|ivanja revizionih postupaka i procedurakojih se treba pridràvati.

5. REVIZIONI DOKAZI

5.1 Standardi obavljanja revizije uklju~uju sljede}e:Potrebno je pribaviti mjerodavne, relevantne i razumnedokaze kojima }e se potkrijepiti prosu|ivanje i zaklju~cirevizora u vezi sa organizacijom, programom, aktivno{}u ilifunkcijom koja se revidira (vidjeti ta~ku 0.3e).



Ta~ke u nastavku teksta poja{njavaju revizione dokaze kaojedan od standarda revizije.

5.2 Revizioni nalazi, zaklju~ci i preporuke moraju biti izvedenina osnovu dokaza. Po{to su revizori rijetko u prilici darazmotre sve informacije o subjektu revizije, veoma je bitnopa`ljivo odabrati tehnike prikupljanja podataka iuzorkovanja. Kada su podaci iz kompjuterski baziranogsistema vaàn dio revizije i kada je pouzdanost podatakaklju~na u postizanju cilja revizije, revizori }e se moratizadovoljiti time da su ti podaci pouzdani i relevantni.

5.3 Revizori treba da imaju jasno razumijevanje tehnika iprocedura kao {to su inspekcija, opaànje, upiti ipotvr|ivanje, pri sakupljanju revizionih dokaza. VRI trebada se pobrine da tehnike koje su u primjeni budu dovoljne zarazumno otkrivanje svih kvantitativno materijalnih gre{aka inepravilnosti.

5.4 Pri odabiru pristupa i procedura, potrebno je uzeti u obzirkvalitet prikupljenih dokaza, tj. dokazi treba da budumjerodavni, relevantni i razumni.

5.5 Revizori treba da na odgovaraju}i na~in dokumentujurevizione dokaze u radnim papirima, uklju~uju}i i osnovu iobim planiranja, obavljeni rad i nalaze revizije.

5.6 Adekvatna dokumentacija je bitna iz nekoliko razloga. Onatreba da:(a) potvrdi i potkrijepi mi{ljenje i izvje{taj revizora;(b) pove}a efikasnost i efektivnost revizije;(c) sluì kao izvor informacija za pripremanje izvje{taja ili

odgovaranje na bilo kakve upite od strane revidiranogsubjekta ili tre}eg lica;

(d) sluì kao dokaz revizorovog pridràvanja standardarevizije;

(e) olak{ava planiranje i nadzor;(f) pomaè revizoru u profesionalnom razvoju;(g) dokaè da se delegirani posao na zadovoljavaju}i na~in

obavio; i(h) pruì dokaz o izvr{enom poslu za budu}e potrebe.

5.7 Revizor treba da ima na umu da sadràj i organizacija radnedokumentacije odraàva stepen revizorove stru~nosti,iskustva i znanja. Radni papiri treba da su kompletni idetaljni u onoj mjeri u kojoj }e se osigurati iskusnomrevizoru koji nije bio uklju~en u obavljanje revizije da, naosnovu pregleda radne dokumentacije, utvrdi koji posao jeobavljen da se potkrijepe doneseni zaklju~ci.

6. ANALIZA FINANSIJSKIH IZVJE[TAJA

6.1 Standardi obavljanja revizije uklju~uju sljede}e:U obavljanju (finansijske) revizije pravilnosti, kao i udrugim vrstama revizija, revizori treba da analizirajufinansijske izvje{taje kako bi ustanovili da li su oni u skladusa prihvatljivim ra~unovodstvenim standardima zafinansijsko izvje{tavanje i objavljivanje. Analiza finansijskihizvje{taja treba da bude obavljena u onoj mjeri kojom }e sedobiti razumna osnova za izraàvanje mi{ljenja ofinansijskim izvje{tajima (vidjeti ta~ku 0.3f).Ta~ke u nastavku teksta poja{njavaju analizu finansijskihizvje{taja kao jedan od standarda revizije.

6.2 Cilj analize finansijskih izvje{taja je utvr|ivanje postojanjao~ekivanog odnosa unutar i izme|u razli~itih elemenatafinansijskih izvje{taja, identifikovanje neo~ekivanih odnosa ineuobi~ajenih trendova. Revizor stoga treba da izvr{itemeljitu analizu finansijskih izvje{taja i utvrdi da li su:(a) finansijski izvje{taji pripremljeni u skladu sa

prihvatljivim ra~unovodstvenim standardima;(b) finansijska izvje{taji prikazani uzev{i u obzir okolnosti u

kojima se nalazi subjekt koji je predmet revizije;(c) objavljeni podaci o razli~itim elementima finansijskih

izvje{taja dovoljni;

(d) razli~iti elementi finansijskih izvje{taja pravilnoocijenjeni, izmjereni i prezentovani.

6.3 Metode i tehnike finansijske analize u velikoj mjeri zaviseod vrste, obima i cilja revizije, kao i od znanja i procjenerevizora.

6.4 Ukoliko se od VRI zahtijeva da napravi izvje{taj o izvr{enjuzakona o budètu, revizijom treba obuhvatiti:(a) za konta prihoda, provjeru da li projekcije odgovaraju

onima iz inicijalnog budèta i da li se revizijeevidentiranih poreza i obaveza i pripisanih primitakamogu izvr{iti upore|ivanjem sa godi{njim finansijskimizvje{tajima aktivnosti koja se revidira;

(b) za konta rashoda, potvr|ivanje kredita kojima sepotpomaù budèti, potvr|ivanje rebalansa budèta, a zaprenose iz prethodnih godina, potvr|ivanje finansijskihizvje{taja prethodne godine.

ISSAI 400STANDARDI IZVJE[TAVANJA U REVIZIJI JAVNOGSEKTORA1. Nije prakti~no uspostaviti pravilo za izvje{tavanje za svaku

posebnu situaciju. Svrha ovih standarda jeste pruànjepomo}i, a nikako zamjenjivanje razumnog prosu|ivanjarevizora pri sa~injavanju mi{ljenja ili izvje{taja.

2. Termin izvje{tavanje obuhvata kako mi{ljenje revizora idruge napomene u vezi sa finansijskim izvje{tajima kaorezultat (finansijske) revizije pravilnosti tako i izvje{tajrevizora o izvr{enoj reviziji u~inka.

3. Mi{ljenje revizora o finansijskim izvje{tajima je obi~nokoncizno i sa~injava se u standardizovanom formatu kojimsu prezentovani rezultati {irokog spektra testiranja i drugograda na reviziji. êsto se postavljaju zahtjevi zaizvje{tavanjem o uskla|enosti transakcija sa zakonima ipropisima i izvje{tavanjem o pitanjima kao {to suneadekvatni sistemi kontrole, nezakonite radnje i prijevara.U nekim zemljama, VRI mogu da imaju ustavnu ilizakonsku obavezu da sa~injavaju poseban izvje{taj oizvr{enju zakona o budètu sravnjivanjem budètskihprojekcija i odobrenja sa rezultatima prezentovanim ufinansijskim izvje{tajima.

4. U reviziji u~inka, revizor sa~injava izvje{taj o ekonomi~nostii efikasnosti sticanja i upotrebe resursa, kao i o efektivnostiispunjavanja ciljeva. Ovi se izvje{taji mogu umnogomerazlikovati u pogledu njihovog obima i prirode, npr. u njimase moè izvje{tavati o tome da li su resursi primijenjeni naispravan na~in, o uticaju politika i programa i njima se mogupreporu~ivati promjene koje za cilj imaju unaprje|ivanjeposlovanja.

5. Da bi se prepoznale opravdane potrebe korisnika moè bitineophodno da izvje{taj revizora, i kod revizije pravilnosti ikod revizije u~inka, obuhvati {iri osvrt u pogledu periodaizvje{tavanja ili ciklusa, kao i zahtjeva u vezi saobjavljivanjem relevantnih i odgovaraju}ih podataka.

6. Radi lak{eg razumijevanja, rije~ mi{ljenje u ovom poglavljupodrazumijeva zaklju~ke revizora kao rezultat obavljene(finansijske) revizije pravilnosti, a moè podrazumijevati ipitanja iz ta~ke 3.; rije~ izvje{taj podrazumijeva zaklju~kerevizora nakon obavljene revizije u~inka, kao {to je toopisano u ta~ki 4.

7. Standardi izvje{tavanja su:(a) Na kraju svake revizije revizor treba da pripremi mi{ljenje

u pisanoj formi ili izvje{taj, u skladu sa okolnostima, ukojem }e se navesti nalazi u odgovaraju}oj formi; njihovsadràj treba da bude lako razumljiv i bez nejasnih ilidvosmislenih informacija, a treba da sadrì samo oneinformacije koje su potkrijepljene mjerodavnim irelevantnim revizionim dokazima; sadràj treba da budenezavisan, objektivan, pravi~an i konstruktivan.

(b) VRI je ta koja treba da donese kona~nu odluku o tomekoje radnje je potrebno preduzeti u vezi sa prijevarama iliozbiljnim nepravilnostima koje su revizori otkrili.

U revizijama pravilnosti, revizor treba da pripremi izvje{taj upisanoj formi o izvr{enim testiranjima o usagla{enosti sazakonima i propisima, koji moè sa~initi ili kao dioizvje{taja o finansijskim izvje{tajima ili kao posebanizvje{taj. Izvje{taj treba da sadrì izjavu pozitivnog uvjerenjarevizora o onim pozicijama koje su testirane i negativnoguvjerenja revizora za pozicije koje nisu testirane.U revizijama u~inka, izvje{taj treba da sadrì sve zna~ajneuo~ene pojave neuskla|enosti koje su bitne za ciljeverevizije.Ta~ke u nastavku teksta poja{njavaju izvje{tavanje kao jedanod standarda revizije. Ta~ka 8. se odnosi i na mi{ljenja i naizvje{taje, dok se ta~ke 9.-20. odnose samo na mi{ljenja, ata~ke 21.-26. samo na izvje{taje.

8. Oblik i sadràj svih mi{ljenja i izvje{taja revizora sezasnivaju na sljede}im op}im principima:(a) Naslov: adekvatan naslov ili zaglavlje treba da prethodi

mi{ljenju ili izvje{taju, kako bi ih ~italac mogaorazlikovati od izjava i informacija koje su izdali drugi;

(b) Potpis i datum: mi{ljenje ili izvje{taj treba biti naodgovaraju}i na~in potpisan. Navo|enjem datuma~itataocu se daje na znanje da su u razmatranje uzeti efektidoga|aja ili transakcija koje je revizor saznao do togdatuma ({to, u slu~aju revizije pravilnosti (finansijskerevizije), moè biti poslije perioda finansijskih izvje{taja).

(c) Ciljevi i obim: u mi{ljenju ili izvje{taju potrebno jenavesti ciljeve i obim revizije. Ovom informacijom seutvr|uju svrha i granice revizije.

(d) Potpunost: mi{ljenjima je potrebno priloìti i uz njegaobjaviti i finasijske izvje{taje na koja se ono odnosi, dokse izvje{taji o reviziji u~inka mogu sami objaviti.Mi{ljenja i izvje{taji revizora se prezentuju onako kako ihje revizor sastavio. Koriste}i se svojim statusomnezavisnosti, VRI treba da ima slobodu da uklju~i sve ono{to smatra za potrebno, ali s vremena na vrijeme VRImoè do}i do informacije koja, zbog nacionalnoginteresa, ne moè biti slobodno objavljena. To moèuticati na potpunost izvje{taja o reviziji. U ovakvimslu~ajevima revizor zadràva odgovornost da razmotripotrebu za sastavljanjem izvje{taja, dok bi povjerljiva iliosjetljiva informacija, po mogu}nosti, bila dio odvojenogizvje{taja koji se ne objavljuje.

(e) Korisnik: u mi{ljenju ili izvje{taju potrebno je navesti onekojima se on dostavlja, a u skladu sa okolnostimaugovorenog revizionog anga`mana i doma}im propisimaili praksama. Ovo ne mora biti potrebno ukoliko postojeformalne procedure za dostavljanje.

(f) Oznaka predmeta revizije: U mi{ljenju ili izvje{taju trebada budu navedeni finansijski izvje{taji (ukoliko se radi oreviziji pravilnosti (finasijskoj reviziji)) ili oblast (revizijau~inka) na koju se on donosi. Pod ovim se podrazumijevapodatak kao {to je naziv revidiranog subjekta, datum iperiod na koje se finansijski izvje{taji odnose, kao i ono{to je bilo predmetom revizije.

(g) Zakonska osnova: U mi{ljenjima ili izvje{tajima o revizijipotrebno je navesti zakon ili druga ovla{tenja na osnovukojih se radi revizija.

(h) Primjena standarda: U mi{ljenjima ili izvje{tajima oreviziji potrebno je ukazati na standarde revizije ili praksekojih se pridràvalo u obavljanju revizije i na taj na~inuvjeriti ~itaoca da se revizija provela u skladu saop}eprihva}enim procedurama.

(i) Pravovremenost: mi{ljenje ili izvje{taj revizora trebazavr{iti i dostaviti bez odlaganja kako bi bili od najve}e

koristi ~itataocima i korisnicima, posebno onima kojimoraju preduzimati neophodne mjere.

9. Mi{ljenje revizora se, u pravilu, daje u standardizovanomformatu i odnosi se na finansijske izvje{taje kao jednucjelinu, ~ime se izbjegava potreba pojedina~nog navo|enjapredmeta na koji se odnosi, ali se daje ~itaocu op}ainformacija u pogledu njegovog zna~enja. Na formulacijumi{ljenja }e imati uticaja i zakonski okvir za reviziju, alisadràjem mi{ljenja se mora nedvosmisleno ukazati na to dali se radi o mi{ljenju sa ili bez kvalifikacije te, ukoliko seradi o mi{ljenju sa kvalifikacijom, ukazati na to da li sekvalifikacija odnosi na odre|ena pitanja ili se radi onegativnom mi{ljenju (ta~ka 14.) ili o suzdràvanju oddavanja mi{ljenja (ta~ka 15.).

10. Mi{ljenje bez kvalifikacije (pozitivno mi{ljenje) se daje kadaje revizor uvjeren u svakom materijalnom pogledu da su:(a) finansijski izvje{taji pripremljeni koriste}i prihvatljive

ra~unovodstvene osnove i politike koje su dosljednoprimjenjivane;

(b) izvje{taji uskla|eni sa zakonskim obavezama irelevantnim propisima;

(c) gledi{ta prezentovana finansijskim izvje{tajima u skladusa saznanjima koja revizor ima u pogledu subjekta koji jepredmet revizije; i

(d) objavljeni i prezentovani podaci o svim materijalnimpitanjima bitnim za finansijske izvje{taje adekvatni.

11. Isticanje predmeta: U odre|enim okolnostima revizor moèsmatrati da ~italac ne}e dobro razumjeti finansijske izvje{tajeukoliko se ne naglase pitanja koja su neuobi~ajene ilizna~ajne prirode. Op}i je princip da se revizor, ako izraàvami{ljenje bez kvalifikacija, ne poziva na posebne aspektefinansijskih izvje{taja u mi{ljenju, jer bi to moglo bitipogre{no shva}eno kao kvalifikacija. Da bi se to izbjeglo,revizor svoje "isticanje predmeta" stavlja u poseban paragraf,odvojeno od mi{ljenja. Me|utim, revizor ne treba da koristiovakvo isticanje predmeta u slu~aju da se u finansijskimizvje{tajima ne daje dovoljno podataka, niti se ono moèkoristiti kao alternativa ili nadomje{tanje za davanjemi{ljenja sa kvalifikacijom.

12. Revizor mo`da ne}e mo}i da izrazi mi{ljenje bezkvalifikacije ukoliko postoje neke od dole nabrojanihokolnosti, a revizor smatra da njihov efekat moè biti odmaterijalnog zna~aja za finansijske izvje{taje:(a) postojanje ograni~enja u pogledu obima revizije;(b) revizor smatra da izvje{taji nisu potpuni ili da navode na

pogre{an zaklju~ak ili da postoji neopravdano odstupanjeod prihvatljivih ra~unovodstvenih standarda; ili

(c) postoji sumnja u pogledu iskaza u finansijskimizvje{tajima.

13. Mi{ljenje za kvalifikacijom (mi{ljenje s rezervom): ukolikose revizor ne slaè ili kod njega postoji sumnja u pogleduprikaza jedne ili vi{e pozicija u finansijskim izvje{tajimakoje su materijalne prirode, ali nisu od fundamentalnogzna~aja za razumijevanje izvje{taja, on }e dati mi{ljenje sakvalifikacijom. Formulacija mi{ljenja obi~no ukazuje nazadovoljavaju}i ishod revizije uz davanje jasne i koncizneizjave o pitanjima u kojima postoji neslaganje ili sumnja, akoja predstavljaju osnovu za davanje mi{ljenja sakvalifikacijom. Korisnicima izvje{taja }e biti od pomo}iukoliko revizor kvantifikuje finansijski efekat ovih pitanja,iako ovo nije uvijek izvodljivo ili relevantno.

14. Negativno mi{ljenje: Ako revizor nije u mogu}nosti daformira mi{ljenje o finansijskim izvje{tajima u cjelini zbogneslaganja koje je toliko bitno da potkopava prikazanupoziciju u mjeri da davanje mi{ljenje sa kvalifikacijom opojedinim aspektima ne bi bilo adekvatno, daje se negativnomi{ljenje. Ovakvim mi{ljenjem se jasno ukazuje na to da



finansijski izvje{taji nisu istinito prikazani, jasno i konciznoukazuju}i na sva pitanja po kojima postoji neslaganje. I uovom slu~aju od pomo}i bi bilo kvantifikovanje finansijskogefekta na finansijske izvje{taje ukoliko je to izvodljivo irelevantno.

15. Suzdràvanje od davanja mi{ljenja: ukoliko revizor nije umogu}nosti da izrazi mi{ljenje o finansijskim izvje{tajimakao cjelini zbog postojanja sumnje ili ograni~enja u obimukoje je toliko bitno da mi{ljenje sa kvalifikacijom oodre|enim aspektima ne bi bilo adekvatno, revizor sesuzdràva od davanja mi{ljenja. Ovakvim mi{ljenjem sejasno ukazuje na to da revizor nije bio u stanju dati svojemi{ljenje, jasno i koncizno ukazuju}i na sva pitanja kodkojih postoji dilema ili neodre|enost.

16. VRI obi~no sa~injava detaljan izvje{taj kojim obrazlaè datomi{ljenje u okolnostima u kojim VRI nije bila u mogu}nostidati mi{ljenje bez kvalifikacija.

17. Pored navedenog, revizije pravilnosti (finansijske revizije)~esto zahtijevaju izradu izvje{taja ukoliko postoje nedostaciu sistemima finansijske kontrole ili ra~unovodstva (zarazliku od revizije u~inka). Ovo moè biti slu~aj ne samoonda kada ovi nedostaci imaju uticaja na sopstvene proce-dure revidiranog subjekta, nego i tamo gdje se nedostaciodnose na njegovu kontrolu nad aktivnostima drugih.Revizor, tako|er, u izvje{taju treba da navede zna~ajnenepravilnosti, bilo da su primije}ene ili postoji mogu}nostnjihovog nastanka, u pogledu nedosljedne primjene propisaili prijevare i korupcije.

18. VRI koja je organizovana kao sud moè preduzimati mjerepovodom odre|enih nepravilnosti koje su otkrivene ufinansijskim izvje{tajima. One mogu biti ovla{tene da sravnekonta koja su ra~unovo|e pripremili i da ra~unovo|amaizreknu nov~ane kazne, mjere suspenzije ili daju nalog zarazrje{enje du`nosti.

19. Pri izvje{tavanju o nepravilnostima ili slu~ajevimanepridràvanja zakona i propisa, revizor treba da pazi dasvoje nalaze stavi u pravu perspektivu. Obim neuskla|enostimoè se dovesti u odnos sa brojem ispitanih slu~ajeva ili senov~ano kvantifikovati.

20. Izvje{taji o nepravilnostima se mogu pripremiti bez obzira nakvalifikaciju datu mi{ljenjem revizora. Ovi izvje{taji ~estosadrè veliku mjeru kriti~nosti, ali, da bi bili konstruktivni, unjima je, tako|er, potrebno obraditi budu}e postupke koji zacilj imaju otklanjanje nepravilnosti, uklju~ivanjem u njihizjava datih od strane subjekta revizije ili samog revizora,uklju~uju}i i zaklju~ke i preporuke.

21. Za razliku od revizije pravilnosti (finansijske revizije) kojapodlijeè dosta preciznim zahtjevima i o~ekivanjima, revizijau~inka je {iroka po obimu i prirodi i podlo`nija jeprosu|ivanjima i tuma~enjima; ona je, tako|er, selektivnija imoè se obavljati u ciklusu od nekoliko godina, a ne samo ujednom finansijskom periodu; predmet ovakve revizijeobi~no nisu finansijski ili drugi izvje{taji. Kao posljedicatoga, izvje{taji revizije u~inka su raznovrsniji i sadrè vi{eobrazloènja i argumentacija.

22. Izvje{tajem o reviziji u~inka jasno se defini{u ciljevi i obimrevizije. Ovim izvje{tajima se moè dati i kritika na rad (npr.ukoliko se, u javnom interesu ili na osnovu javneodgovornosti, skre}e pa`nja na ozbiljno rasipni{tvo,pretjerano tro{enje javnih sredstava ili nefikasnost), ilinezavisna informacija, savjet ili uvjerenje da li je i u komobimu postignuta ekonomi~nost, efikasnost i efektivnost.

23. Od revizora se obi~no ne o~ekuje da izrazi sveobuhvatnomi{ljenje o postignutoj ekonomi~nosti, efikasnosti iefektivnosti subjekta revizije kao {to je to slu~aj saizraàvanjem mi{ljenje o finansijskim izvje{tajima. Ukolikovrsta revizije ovo dopu{ta u vezi sa odre|enim oblastimaaktivnosti subjekta revizije, revizor }e, umjestostandardizovane izjave, sa~initi izvje{taj u kojem }e opisatiokolnosti i izvesti odre|ene zaklju~ke. Ukoliko je revizijaograni~ena na ispitivanje postojanja dovoljnih kontrola zaosiguravanje ekonomi~nosti, efikasnosti i efektivnosti,revizor moè sa~initi op}enitije mi{ljenje.

24. Revizori polaze od toga da njihove procjene treba da seprimijene na aktivnosti koje su proiza{le iz ranijih odlukamenad`menta. Stoga se ove procjene pa`ljivo donose, aizvje{tajem se ukazuje na prirodu i obim informacijarazumno raspoloìvih (ili onih informacija koje su trebalebiti na raspolaganju) subjektu revizije u vrijeme kada suodluke bile donesene. Jasno navode}i obim, ciljeve i nalazerevizije, u izvje{taju se ~itaocu demonstrira da je revizorpravi~an. Pravi~nost tako|er podrazumijeva prezentovanjenedostataka ili nalaza koji su kriti~ke prirode na na~in kojimse podsti~e njihovo otklanjanje i unaprje|ivanje sistema iupravljanje u okviru subjekta kod kojeg se vr{i revizija.Shodno tome, ~injenice se obi~no provjeravaju sa subjektomrevizije kako bi se osiguralo da one budu potpune, ta~ne i ferprikazane u izvje{taju o reviziji. Moè se javiti potreba da seu izvje{taj uklju~i i odgovor subjekta revizije u pogledupokrenutih pitanja u izvje{taju, bilo doslovno ili u skra}enomobliku, a posebno ukoliko VRI izraàva svoje spostvenestavove ili preporuke.

25. Izvje{taji o reviziji u~inka ne trebaju biti usmjereni samo nasagledavanje pro{losti, nego trebaju biti i konstruktivni.Zaklju~ci i preporuke revizora su bitan aspekat revizije i,ukoliko je to mogu}e, trebaju biti napisani u oblikusmjernica za rad. Ovim preporukama se obi~no predlaèkoja unaprje|enja su potrebna, ali ne i kako ih sprovesti.Me|utim, ponekad su okolnosti takve da se moè datiposebna preporuka, npr. da se ispravi neki nedostatak uzakonu ~ime bi se doprinijelo pobolj{anju upravljanja.

26. U formulisanju i pra}enju primjene preporuka, revizor trebada ostane objektivan i nezavisan i da pa`nju usmjeri na to dali su utvr|eni nedostaci otklonjeni, a ne da li su odre|enepreporuke usvojene.

27. U formulisanju mi{ljenja ili izvje{taja o reviziji, revizor trebada uzme u obzir materijalnost pitanja kojima se bavi ukontekstu finansijskih izvje{taja kod (finansijske) revizijepravilnosti ili vrstu revidiranog subjekta ili aktivnosti kodrevizije u~inka.

28. Kod revizije pravilnosti (finansijske revizije), ukolikorevizor zaklju~i da, prosudiv{i na osnovu kriterija kojinajvi{e odgovaraju datim okolnostima, pitanje nemamaterijalnog uticaja na prikaz finansijskih izvje{taja,mi{ljenje treba da bude bez kvalifikacije. Ako revizor odlu~ida pitanje ima materijalnog zna~aja, on }e, u tom slu~aju,dati mi{ljenje sa kvalifikacijom i utvrditi vrstu kvalifikacije(ta~ke 12.-15.)

29. Prosu|ivanje revizora u~inka }e biti subjektivnije s obziromda se izvje{taj ne bavi neposredno finansijskim ili drugimizvje{tajima. Prema tome, revizor moè odlu~iti da jematerijalnost po prirodi pitanja ili po kontekstu va`nija odmaterijalnosti po vrijednosti.

K A Z A L O

KOORDINACIJSKI ODBOR VRHOVNIH INSTITUCIJAZA REVIZIJU U BOSNI I HERCEGOVINI

Odluka o preuzimanju Okvira me|unarodnih standardavrhovnih revizijskih institucija - ISSAI okvira u Bosni iHercegovini (hrvatski jezik) 1

Odluka o preuzimawu Okvira me|unarodnih standarda

vrhovnih revizionih institucija - ISSAI okvira uBosni i Hercegovini (srpski jezik) 20

Odluka o preuzimanju Okvira me|unarodnih standardavrhovnih revizionih institucija - ISSAI okvira u Bosni iHercegovini (bosanski jezik) 41



Nakladnik: Ovla{tena slu`ba Doma naroda Parlamentarne skup{tine Bosne i Hercegovine, Trg BiH 1, Sarajevo - Za nakladnika: tajnik Doma narodaParlamentarne skup{tine Bosne i Hercegovine Marin Vukoja - Priprema i distribucija: JP NIO Slu`beni list BiH Sarajevo, D`emala Bijedi}a 39/III -Ravnatelj: Dragan Prusina - Telefoni: Centrala: 722-030 - Ravnatelj: 722-061 - Pretplata: 722-054, faks: 722-071 - Oglasni odjel: 722-049, 722-050 faks:722-074 - Slu`ba za pravne i op}e poslove: 722-051 - Ra~unovodstvo: 722-044, 722-046 - Komercijala: 722-042 - Pretplata se utvr|uje polugodi{nje, auplata se vr{i UNAPRIJED u korist ra~una: UNICREDIT BANK d.d. 338-320-22000052-11, VAKUFSKA BANKA d.d. Sarajevo160-200-00005746-51, HYPO-ALPE-ADRIA-BANK A.D. Banja Luka, filijala Br~ko 552-000-00000017-12, RAIFFEISEN BANK d.d. BiH Sarajevo161-000-00071700-57 - Tisak: GIK "OKO" d.d. Sarajevo - Za tiskaru: Mevludin Hamzi} - Reklamacije za neprimljene brojeve primaju se 20 dana odizlaska glasila."Slu`beni glasnik BiH" je upisan u evidenciju javnih glasila pod rednim brojem 731.Upis u sudski registar kod Kantonalnog suda u Sarajevu, broj UF/I - 2168/97 od 10.07.1997. godine. - Identifikacijski broj 4200226120002. - Porezni broj01071019. - PDV broj 200226120002. Molimo pretplatnike da obvezno dostave svoj PDV broj radi izdavanja poreske fakture.Pretplata za I polugodi{te 2011. za "Slu`beni glasnik BiH" i "Me|unarodne ugovore" 120,00 KM, "Slu`bene novine Federacije BiH" 110,00 KM.Web izdanje: http: //www.sluzbenilist.ba - godi{nja pretplata 200,00 KM

broj/broj godina xv 38 - ads.gov.ba · issai 200 op}i standardi issai 300 standardi obavljanja...

Documents