ISSAI 100

3LISTA ABREVIERILOR

4INTRODUCERE

4SCOPUL I ARIA DE REGLEMENTARE ALE ISSAI-urilor

6CADRUL NORMATIV DE AUDITARE A SECTORULUI PUBLIC

6Mandatul

6Obiectivele auditului sectorului public

7Tipurile de audituri ale sectorului public

8ELEMENTELE COMPONENTE ALE AUDITULUI SECTORULUI PUBLIC

8Participanii la misiunea de audit

9Domeniile semnificative, criteriile i informaiile privind domeniile semnificative

9Tipurile de angajamente

10ncrederea i sigurana n auditul sectorului public

10Necesitatea de ncredere i siguran

10Formele de oferire a siguranei

11Nivelurile de asigurare

11PRINCIPIILE AUDITULUI SECTORULUI PUBLIC

12Regulile privind organizarea Instituiei Supreme de Audit (ISA)

13Principii generale

13Etica i independena

13Raionamentul profesional, diligena i spiritul critic

13Controlul calitii

14Conducerea i abilitile echipei de audit

15Riscul de audit

15Pragul de semnificaie (materialitatea)

15Documentaia

16Comunicarea

16Principii referitoare la procesul de audit

16Planificarea auditului

17Executarea auditului

18Raportarea i monitorizarea

LISTA ABREVIERILOR

IASSB Consiliul pentru standardele internaionale de audit i asigurare

IFAC Federaia Internaional a Contabililor Autorizai

INTOSAI Organizaia internaional a instituiilor supreme de audit

ISSAI Standardele internaioanale ale instituiilor supreme de audit

ISA Instituie suprem de audit

IPSAS - Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public

IFRS - Standardele Internaionale de Raportare Financiar

SIA Standardele internaionale de audit

INTRODUCERE

1. Standardele profesionale i liniile directorii snt eseniale pentru sporirea credibilitii, calitii i profesionalismului n auditarea sectorului public. Standardele ISSAI elaborate de INTOSAI au scopul de a reglementa modul n care se realizeaz un audit independent i eficace.

2. Standardele ISSAI conin reglementri privind auditul sectorului public la nivel organizaional (ISA), iar la nivel de audituri individuale au drept scop sprijinirea membrilor INTOSAI n dezvoltarea propriilor abordri profesionale, n conformitate cu mandatele, legile i reglementrile naionale.

3. Cadrul de reglementare ISSAI are 4 niveluri. Nivelul 1 conine cadrul principiilor fundamentale. Nivelul 2 (ISSAI 10-99) stabilete condiiile eseniale pentru buna funcionare i conduita profesional ale ISA, preciznd principiile i indicaiile referitoare la independen, transparen, responsabilitate, etic i controlul calitii. Nivelurile 3 i 4 se refer la procedurile de audit n detaliu i cuprind principiile profesionale general recunoscute care stau la baza activitii eficiente i independente de audit al sectorului public.

4. Principiile fundamentale de audit de nivelul 3 au fost concepute i elaborate avnd n vedere ISSAI 1 Declaraia de la Lima, i ISSAI-urile de nivelul 2 care prevd cadrul de reglementare internaional de referin privitor la auditul sectorului public n contextul contemporan.

5. Nivelul 4 transpune principiile fundamentale de audit n linii directorii mai specifice, detaliate i operative, utilizabile n activitatea curent de audit, i, de asemenea, care pot fi considerate ca standarde de audit n situaia n care, la nivel naional, nu au fost dezvoltate astfel de reglementri. Liniile directorii generale n audit (ISSAI 1000-4999) conin cerinele recomandate pentru realizarea auditului financiar, de performan sau de conformitate.

6. ISSAI 100 Principiile fundamentale ale auditului sectorului public ofer informaii detaliate privind:

scopul i aria de reglementare ale ISSAI-urilor;

cadrul legal pentru auditarea sectorului public;

elementele auditului sectorului public;

principiile aplicabile n auditul sectorului public.SCOPUL I ARIA DE REGLEMENTARE ALE ISSAI-urilor

7. ISSAI 100 stabilete principiile fundamentale aplicabile tuturor auditurilor din sectorul public, indiferent de forma i contextul n care se desfoar. Standardele ISSAI 200, ISSAI 300 i ISSAI 400 detaliaz n continuare principiile care se aplic n contextul auditului financiar, auditului de performan i auditului de conformitate. Principiile coninute de aceste standarde trebuie aplicate n coroborare cu cele prevzute de ISSAI 100 i nu substituie legile, reglementrile i mandatele naionale, nu limiteaz ISA n realizarea investigaiilor, cercetrilor, revizuirilor ori altor atribuii care nu snt prevzute de ISSAI-uri.

8. Principiile Fundamentale de Audit formeaz fundamentul Liniilor directorii generale de nivelul 4 al cadrului de reglementare ISSAI. Principiile pot fi utilizate la dezvoltarea autoritar a standardelor n trei moduri:

ca fundament pentru dezvoltarea/elaborarea propriilor standarde de ctre ISA;

ca fundament pentru adoptarea standardelor naionale coerente;

ca fundament pentru adoptarea Liniilor directorii generale n calitate de standarde.

ISA are posibilitatea de a opta pentru elaborarea unui singur document de standardizare, a unei serii de astfel de documente sau a unei combinaii formate din standarde i alte acte regulatorii (set de reglementri). ISA trebuie s declare ce standarde aplic la realizarea auditurilor i aceast declaraie trebuie s fie accesibil utilizatorilor de rapoarte ale ISA. Dac standardele snt fundamentate pe mai multe surse luate mpreun, aceasta trebuie s fie precizat. ISA snt ncurajate s fac astfel de declaraii n cadrul rapoartelor de audit, dar, totui, poate fi aplicat i o form mai general de comunicare.

9. O ISA poate declara c standardele au fost elaborate sau adoptate n baza Principiilor Fundamentale de Audit ori snt conforme cu acestea doar dac standardele snt pe deplin n conformitate cu toate principiile relevante.

Un raport de audit poate include o referin la faptul c misiunea de audit s-a desfurat n conformitate cu standardele de audit bazate pe/n conformitate cu ISSAI. O astfel de referin poate fi prezentat n felul urmtor:

auditul a fost realizat n conformitate cu . [denumirea standardelor], bazate pe [snt constituite din], Principiile Fundamentale de Audit (ISSAI 100-999) ale Standardelor Internaionale de Audit ale Instituiilor Supreme de Audit.n scopul adoptrii n modul corespunztor sau a dezvoltrii standardelor de audit n baza Principiilor Fundamentale ale Auditului, este necesar nelegerea ntregului text al principiilor. Pentru a realiza acest lucru, poate fi util consultarea ndrumrilor relevante ale Liniilor Directoare Generale de Audit.10. ISA pot decide asupra adoptrii Liniilor Directorii de Audit drept standarde proprii. n acest caz, auditorul trebuie s se conformeze tuturor ISSAI-urilor relevante. Referinele privind ISSAI-urile aplicate pot fi fcute n felul urmtor:

Misiunea de audit a fost realizat n conformitate cu Standardele Internaionale ale Instituiilor Supreme de Audit.

n vederea asigurrii transparenei, referinele ar putea conine specificarea care ISSAI ori o serie a ISSAI-urilor auditorul le consider relevante pentru aplicare. Aceast meniune ar putea fi fcut prin urmtoarea fraz:

Auditul s-a bazat pe ISSAI xxx [numrul, denumirea ori/i seria acestora].11. Standardele Internaionale de Audit, elaborate de Federaia Internaional a Contabililor Autorizai (IFAC), snt ncorporate n Liniile Directorii Financiare (ISSAI 1000-2999). n cadrul auditurilor financiare se va face referin att la ISSAI, ct i la SIA. ISSAI-urile ofer note practice adiionale pentru sectorul public, ns prevederile pentru auditurile financiare snt aceleai. SIA constituie un set indivizibil de standarde, iar ISSAI-urile, n cadrul crora snt ncorporate, nu pot face referin n mod individual. Dac ISSAI sau SIA au fost adoptate ca standarde pentru Instituia Suprem de Audit, atunci rapoartele de audit trebuie s conin referine la standardele respective. Aceasta se aplic n egal msur i n auditurile realizate n asociere cu alte tipuri de audit.

12. Auditurile pot fi realizate n conformitate cu Liniile Directorii Generale de Audit i cu standardele din alte surse, att timp ct nu contravin unele altora. n aceste cazuri se face referin att la standardele din alte surse, ct i la ISSAI.

CADRUL NORMATIV DE AUDITARE A SECTORULUI PUBLIC

Mandatul 13. ISA exercit funcia de audit al sectorului public n baza unor prevederi constituionale specifice, precum i n virtutea atribuiilor i mandatului su legal, care trebuie s-i asigure suficient independen i autoritate pentru a putea ndeplini aceste funcii n mod autonom. Mandatul ISA poate defini responsabilitile principale ale acesteia n auditarea sectorului public, precum i prevederi necesare realizrii auditurilor i ndeplinirii altor sarcini care-i revin.14. ISA poate fi mandatat s efectueze alte tipuri de misiuni privind orice subiect relevant cu referire la rspunderea managerial i a celor nsrcinai cu guvernana i utilizarea corespunztoare a fondurilor publice i a activelor. Aria de cuprindere i forma de realizare a acestor misiuni, precum i cea de raportare variaz n funcie de mandatul legal al ISA.15. n cazul unor ri, ISA snt organizate sub form de Curi, avnd n statele de personal judectori cu autoritate asupra contabililor din sectorul public i asupra altor oficiali publici (funcionari, demnitari), acetia din urm fiind obligai s le transmit conturile spre verificare. Trebuie remarcat c exist o important relaie de complementaritate ntre aceste autoriti jurisdicionale i caracteristicile auditului sectorului public. O astfel de competen oblig ISA s trag la rspundere persoanele care gestioneaz fondurile publice, devenind n acest context subieci ai jurisdiciei sale.

16. ISA poate lua unele decizii strategice pentru a rspunde cerinelor care decurg din mandatul su ori din alte prevederi legale. Deciziile respective se pot referi la standardele de audit care vor fi aplicate, tipurile de audit sau alte misiuni de angajament care vor fi realizate i la prioritile acestora.Obiectivele auditului sectorului public

17. Auditul sectorului public se desfoar ntr-un mediu n care ministerele i celelalte entiti din sectorul public snt responsabile de gestiunea resurselor provenite din taxe/impozite i alte pli alocate din bugetele/fondurile publice pentru prestarea de servicii cetenilor i altor beneficiari de servicii. Aceste entiti snt responsabile de managementul i performanele proprii, precum i de modul de utilizare a resurselor alocate, att fa de cei care le-au alocat, ct i fa de cei care depind de acestea pentru a le furniza serviciile necesare, inclusiv cetenii. Auditul sectorului public mbuntete condiiile i ntrete ateptrile publicului cu privire la faptul c att entitile publice, ct i funcionarii publici i vor ndeplini sarcinile i atribuiile n mod eficient, eficace i etic, n conformitate cu legile i reglementrile n vigoare.18. n general, auditul poate fi descris ca un proces sistematic de obinere i evaluare obiectiv a probelor pentru a se stabili dac informaiile sau condiiile actuale corespund unor criterii stabilite. Auditul sectorului public are o semnificaie foarte mare prin faptul c ofer legislativului i organismelor de supraveghere, celor nsrcinai cu guvernana i publicului larg informaii i evaluri independente i obiective n ceea ce privete gestionarea i performana politicilor guvernamentale, programelor sau operaiunilor.19. ISA servesc acestui scop n calitate de piloni ai sistemului naional democratic i ca mecanism al guvernanei, avnd un rol important n consolidarea administrrii sectorului public i punnd accentul pe principiile de transparen, responsabilitate, guvernan i performan. ISSAI 20 Principiile de Transparen i Responsabilitate conin indicaii n acest sens.

20. Toate auditurile ncep prin trasarea obiectivelor, ce difer n funcie de tipul de audit care se realizeaz. Astfel, toate auditurile publice contribuie la buna guvernan prin:

furnizarea ctre beneficiarii rapoartelor de audit a unor informaii independente, obiective i credibile, a unor concluzii i opinii bazate pe probe suficiente i adecvate cu privire la entitile publice sau entitile finanate din banii publici; sporirea responsabilitii i transparenei, ncurajarea continu a mbuntirii utilizrii corespunztoare a fondurilor publice i a activelor, a performanei administraiei publice; nlesnirea funcionrii instituiilor care, n baza prerogativelor constituionale i legale, au atribuii de supraveghere de ansamblu i corecie asupra acelora care snt responsabili de managementul activitilor finanate din banii publici; crearea unor premise pentru schimbare prin punerea la dispoziie a unor informaii noi i a unor analize cuprinztoare i prin formularea unor recomandri bine fundamentate care s conduc la mbuntiri.21. n general, auditul public poate fi clasificat n unul dintre cele trei tipuri principale de audit: auditul rapoartelor financiare; auditul conformitii cu reglementrile i auditul performanelor. Obiectivele fiecrui tip de audit vor determina setul de standarde care vor fi aplicate.

Tipurile de audituri ale sectorului public

22. Cele trei tipuri de audituri de baz snt prezentate mai jos:

auditul financiar se axeaz pe determinarea dac informaiile financiare ale entitii snt prezentate conform cadrului financiar de raportare aplicabil. De asemenea, se urmrete obinerea de probe suficiente i adecvate care s permit auditorului s exprime o opinie cu privire la existena sau inexistena denaturrilor semnificative n informaiile financiare, datorate fraudelor sau erorilor. n acest sens, ISSAI 200 conine prevederi suplimentare;

auditul performanei se concentreaz pe determinarea dac activitile, proiectele/programele/procesele se desfoar conform principiilor economicitii, eficienei i eficacitii i dac mai este loc pentru mbuntiri. Acesta se realizeaz prin compararea performanei n funcie de setul de criterii prestabilite, precum i prin analiza cauzelor ce determin apariia problemelor sau devierilor de la aceste criterii. Scopul principal este de a rspunde unor ntrebri-cheie ale auditului i de a furniza recomandri cu privire la mbuntirile care se pot face. n acest sens, ISSAI 300 conine prevederi suplimentare;

auditul de conformitate se axeaz pe determinarea dac activitile entitii au fost desfurate n conformitate cu reglementrile (autorizrile) legale, identificate drept criterii de audit. Auditul de conformitate este realizat prin evaluarea dac activitile, tranzaciile financiare i informaiile snt, n toate aspectele semnificative, n conformitate cu reglementrile de baz ce ghideaz activitatea entitii. Aceste reglementri pot conine norme, legi i regulamente, rezoluii bugetare, politici, coduri stabilite, termeni, convenii (acorduri, contracte) sau principii generale care ghideaz buna gestiune financiar a sectorului public i activitatea funcionarilor publici. n acest sens, ISSAI 400 conine prevederi suplimentare.

23. ISA poate efectua audituri sau alte angajamente cu privire la orice subiect relevant responsabilitilor managementului i celor nsrcinai cu guvernana, precum i cu privire la utilizarea corespunztoare a fondurilor publice. Aceste angajamente pot include raportarea cantitativ a produselor i rezultatelor activitilor de prestare a serviciilor de ctre entitate, rapoarte de sustenabilitate, solicitrile de resurse necesare, respectarea standardelor de control intern, auditarea concomitent (n timp real) a proiectelor sau a altor probleme. ISA poate efectua, de asemenea, audituri combinate ncorpornd aspectele financiare, de performan i/sau de conformitate.ELEMENTELE COMPONENTE ALE AUDITULUI SECTORULUI PUBLIC

24. Auditul public este indispensabil pentru administraia public, deoarece gestiunea fondurilor publice necesit ncredere. Responsabilitatea pentru gestionarea resurselor publice n conformitate cu scopurile propuse este ncredinat unei entiti sau persoane care acioneaz n interes public. Auditul din sectorul public sporete ncrederea beneficiarilor de rapoarte prin furnizarea informaiilor i evalurilor independente i obiective n ceea ce privesc abaterile de la standardele acceptate sau principiile de bun guvernare.

Toate auditurile din sectorul public au aceleai elemente de baz: auditor, partea responsabil, utilizatorii rapoartelor (cei trei participani ai auditului), criteriile de evaluare a domeniilor semnificative i informaia care rezult din aceste evaluri. Misiunile de audit pot fi clasificate n dou tipuri diferite de angajamente de audit: angajament de audit de atestare i angajament de audit de evaluare direct.

Participanii la misiunea de audit

25. n auditul sectorului public snt implicate cel puin 3 pri distincte: practicianul/auditorul, partea responsabil i utilizatorii rapoartelor. Relaia dintre partea responsabil i utilizatorii rapoartelor trebuie apreciat prin prisma contextului general al sectorului public i al tipului de audit.

Auditorul: n auditul public, rolul de auditor este atribuit conductorului ISA (de exemplu, auditorul general sau preedintele), care are responsabilitate deplin asupra auditrii sectorului public i persoanelor abilitate s desfoare auditurile n numele conductorului ISA. Responsabilitatea general privind auditarea sectorului public este definit n mandatul ISA. Partea responsabil: n auditul din sectorul public, responsabilii i responsabilitile relevante snt stabilite prin prevederi constituionale sau legislative. Prile responsabile snt rspunztoare de informaiile semnificative, de gestionarea domeniilor importante sau de recomandrile adresate i pot fi persoane fizice sau autoriti (organizaii). Utilizatorii rapoartelor: reprezint persoanele, organizaiile sau grupurile de persoane (categorii sociale) pentru care auditorul ntocmete un raport de audit. De asemenea, utilizatori ai rapoartelor pot fi i autoritile legislative sau de supraveghere, instituiile guvernamentale.Domeniile semnificative, criteriile i informaiile privind domeniile semnificative

26. Domeniile semnificative reprezint informaiile, condiiile, activitile msurabile, evaluate n funcie de anumite criterii. Acestea pot lua diverse forme i pot avea diferite caracteristici n funcie de obiectivele auditului. Pentru a fi adecvat, un domeniu semnificativ trebuie s poat fi definit. Totodat, acesta trebuie s poat fi evaluat sau msurat ntr-un mod coerent, potrivit criteriilor de referin, astfel nct s fie posibil colectarea probelor de audit suficiente i corespunztoare pentru a susine opinia/concluzia de audit.

27. Criteriile reprezint reperele (punctele de referin) care se aplic n evaluarea domeniilor semnificative i/sau obiectivelor misiunilor de audit. Fiecare misiune de audit trebuie s fie determinat de criterii relevante propriilor circumstane. n vederea determinrii unor criterii adecvate, auditorul trebuie s ia n considerare relevana i claritatea acestora pentru utilizatorii de rapoarte, precum i exhaustivitatea (completitudinea), fiabilitatea (ncrederea) i obiectivitatea (n procesul de examinare a neutralitii/echidistanei, generalitii/universalitii i comparabilitii cu criteriile din auditurile similare) lor. Criteriile utilizate pot fi determinate de o serie de factori, inclusiv de obiectivele i tipul de audit. Acestea pot fi specifice sau generale, provenind din mai multe surse, precum legi, regulamente, standarde, principii general recunoscute sau bune practici. Criteriile trebuie s fie puse la dispoziia presupuilor utilizatori, astfel nct acetia s poat nelege modul n care obiectivele specifice/domeniile semnificative au fost evaluate.

28. Informaiile privind domeniile semnificative reprezint rezultatele evalurilor sau msurrilor acestora, potrivit criteriilor aplicate. Acestea pot avea diverse forme i pot prezenta caracteristici diferite n funcie de obiectivul i scopul auditului.

Tipurile de angajamente29. Exist dou tipuri de angajamente de audit:

n cadrul angajamentului de audit de atestare, partea responsabil msoar obiectivul de audit/ domeniul semnificativ n funcie de criterii i prezint informaiile aferente acestui obiectiv. Auditorul colecteaz ulterior elementele probante suficiente i adecvate, care reprezint fundamentul pentru formularea opiniei/concluziei rezonabile de audit.

n cadrul angajamentului de audit de evaluare direct, auditorul este cel care evalueaz i msoar obiectivul de audit/domeniul semnificativ n conformitate cu criteriile identificate. Auditorul determin obiectivul de audit/domeniul semnificativ i criteriile, innd cont de riscurile posibile i de nivelul de materialitate. Rezultatul evalurilor i msurrilor obiectivului de audit/domeniului semnificativ se prezint ntr-un raport de audit, sub form de constatri, opinii/concluzii i recomandri. Auditul domeniului semnificativ poate, de asemenea, oferi informaii noi, analize i perspective.

30. Auditurile financiare reprezint angajamente de audit de atestare, avnd n vedere c snt fundamentate pe informaiile financiare prezentate de partea responsabil. La modul general, auditurile de performan snt angajamente de audit de evaluare direct. Auditurile de conformitate pot fi att angajamente de audituri de atestare, ct i angajamente de audit de evaluare direct. Mai jos snt prezentate domeniile semnificative ale celor trei tipuri de audituri reglementate de ISSAI: auditul financiar: domeniile semnificative n cadrul auditului financiar reprezint poziia financiar, performana, fluxul de numerar sau alte elemente contabilizate, msurate i prezentate n rapoartele financiare. Informaia privind domeniile semnificative este prezentat n rapoartele financiare; auditul de performan: domeniile semnificative n cadrul auditului de performan snt definite de obiectivele i ntrebrile de audit, acestea fiind programele, entitile sau anumite activiti (cu produsele, rezultatele i impacturile lor), situaiile existente (inclusiv cauzele i consecinele), precum i informaia nefinanciar i financiar privind oricare dintre aceste elemente. Auditorul evalueaz sau examineaz domeniile semnificative pentru a evalua nivelul la care criteriile au fost / nu au fost respectate; auditul de conformitate: domeniile semnificative n cadrul auditului de conformitate snt determinate de scopul auditului. Acestea pot fi activiti, tranzacii financiare sau informaii. Pentru angajamentele de audit de atestare privind conformitatea este mai relevant orientarea asupra informaiei privind domeniile semnificative, care pot fi declaraiile de conformitate la un cadru de raportare definit i standardizat.

ncrederea i sigurana n auditul sectorului publicNecesitatea de ncredere i siguran

31. Utilizatorii rapoartelor de audit vor dori sa aib ncredere n fiabilitatea i relevana informaiilor n baza crora i vor lua deciziile. Din acest punct de vedere, auditurile trebuie s furnizeze informaii fundamentate pe probe suficiente i adecvate, iar auditorii trebuie s realizeze proceduri de audit n vederea reducerii i administrrii riscurilor care ar putea determina concluzii inadecvate. n vederea oferirii asigurrilor necesare utilizatorilor de rapoarte, comunicarea cu acetia trebuie realizat ntr-un mod transparent. Totodat, innd cont de limitrile inerente, un audit niciodat nu poate oferi o asigurare absolut.

Formele de oferire a siguranei32. n funcie de tipul de audit i de necesitile utilizatorilor, auditorul poate oferi asigurare n dou moduri: formulnd opinii i concluzii care menioneaz n mod clar nivelul de asigurare. Aceasta se aplic n cazul tuturor angajamentelor de audit de atestare i al unor angajamente de audit de evaluare direct: n alte forme. n cadrul unor angajamente de audit de evaluare direct, auditorul nu formuleaz n mod explicit declaraia de asigurare asupra domeniului semnificativ. n acest caz, auditorul ofer utilizatorilor un nivel necesar de ncredere prin explicarea detaliat a constatrilor, criteriilor i concluziilor ntr-un mod echilibrat i argumentat. Auditorul explic, de asemenea, de ce constatrile asociate criteriilor i-au oferit temeiul s emit o concluzie sau o anumit recomandare specific.

Nivelurile de asigurare33. Asigurarea poate fi rezonabil sau limitat:asigurarea rezonabil corespunde unui nivel de asigurare ridicat, dar nu absolut. Concluzia de audit este exprimat sub aspect pozitiv, auditorul menionnd c, n opinia sa, domeniul semnificativ este / nu este conform n toate aspectele semnificative sau, dup caz, cu informaiile privind domeniile semnificative, oferind o imagine fidel i corect, n conformitate cu criteriile aplicabile;atunci cnd se ofer o asigurare limitat, concluzia de audit statueaz c, n baza procedurilor de audit efectuate, nimic din cele auditate nu au determinat auditorul s cread c domeniul semnificativ analizat nu este conform criteriilor aplicabile. n cadrul unui audit n care se ofer o asigurare limitat, procedurile necesare de audit snt mai limitate n comparaie cu cele necesare n cadrul auditului care furnizeaz o asigurare rezonabil, ns, totodat, raionamentul profesional al auditorului trebuie s ating nivelul de asigurare necesar utilizatorilor. Un raport de asigurare limitat menioneaz caracterul restrns de asigurare pe care l furnizeaz.

PRINCIPIILE AUDITULUI SECTORULUI PUBLIC34. Principiile care urmeaz a fi detaliate n continuare snt fundamentale n realizarea unui audit. Un audit este un proces cumulativ i repetabil. Totodat, pentru o prezentare mai clar, principiile fundamentale au fost grupate n principii relative regulilor privind organizarea ISA, principii generale pe care auditorul trebuie s le ia n considerare nainte de demararea unui audit, precum i de mai multe ori pe parcursul procesului de audit i principii care se refer la paii obligatorii care trebuie urmai n desfurarea auditului efectiv.

Domeniile care acoper principiile auditului sectorului public

Regulile privind organizarea Instituiei Supreme de Audit (ISA)35. ISA trebuie s stabileasc i s menin/dezvolte proceduri adecvate privind etica i controlul calitii.Fiecare ISA trebuie s stabileasc i s menin, la nivelul instituiei, proceduri privind etica i controlul calitii, astfel nct s furnizeze o asigurare rezonabil c ISA i personalul su respect normele profesionale, precum i exigenele etice, legale i reglementrile aplicabile. ISSAI 30 Codul etic, i ISSAI 40 Controlul calitii pentru ISA, conin linii directoare n acest sens. Existena acestor proceduri la nivel de ISA este o condiie prealabil privind aplicarea sau elaborarea unor standarde naionale bazate pe Principiile Fundamentale de Audit.

Principii generaleEtica i independena36. Auditorii trebuie s respecte cerinele etice i s fie independeni.

Principiile etice trebuie s fie parte integrant a comportamentului profesional al unui auditor. ISA trebuie s dispun de politici privind regulile etice i s evidenieze necesitatea respectrii lor de ctre fiecare auditor. Auditorii trebuie s fie independeni, iar raportul lor imparial, astfel urmnd a fi considerai i de ctre utilizatorii interesai.

Auditorii pot gsi indicaii cu referire la principiul independenei n ISSAI 10 Declaraia de independen de la Mexico, iar cu referire la principiile de etic, ca integritatea, obiectivitatea, competena profesional (profesionalismul), raionamentul profesional, confidenialitatea i conduita profesional n ISSAI 30 Codul etic.

Raionamentul profesional, diligena i spiritul critic

37. Auditorii trebuie s manifeste un comportament profesional adecvat prin demonstrarea spiritului critic, raionamentului profesional i a diligenei pe tot parcursul misiunii de audit.

Atitudinea auditorului trebuie s fie caracterizat de spiritul critic i de raionamentul profesional, care snt necesare n momentul de formare a deciziilor privind desfurarea activitilor. Auditorul trebuie s demonstreze diligen (srguin) pentru a asigura c comportamentul manifestat este unul adecvat.Spiritul critic (scepticismul profesional) presupune meninerea unei distane profesionale i a unei vigilene, precum i a unei atitudini critice n procesul de evaluare a suficienei i caracterului adecvat al probelor obinute n timpul auditului. Aceasta, de asemenea, presupune c auditorul rmne deschis i receptiv la toate argumentele i punctele de vedere.

Raionamentul profesional implic aplicarea, n cadrul procesului de audit, a unui cumul de cunotine, abiliti i experiene multiple.

Diligena presupune capacitatea auditorului de a planifica i realiza auditul ntr-un mod srguincios. Auditorul trebuie s evite orice activitate care i-ar putea discredita munca sa.

Controlul calitii

38. Auditorii trebuie s realizeze misiunile de audit n conformitate cu standardele profesionale de control al calitii. Politicile i procedurile ISA privind controlul calitii trebuie s se conformeze standardelor n domeniu. Scopul acestora este asigurarea c auditurile snt realizate prin respectarea constant a unui nivel nalt de calitate. Procedurile de control al calitii includ aspecte, cum ar fi: drumul parcurs, revizuirea i supervizarea procesului de audit, precum consultarea i definitivarea deciziilor n legtur cu unele aspecte dificile sau discutabile (litigioase). n acest sens, auditorii pot gsi ndrumri suplimentare n ISSAI 40 Controlul calitii pentru ISA.Conducerea i abilitile echipei de audit

39. Auditorul trebuie s posede / s aib acces la abilitile necesare.Membrii echipelor de audit trebuie s dein, n mod colectiv, cunotinele, abilitile i experienele necesare pentru realizarea cu succes a unei misiuni de audit. Acestea implic cunoaterea i posedarea experienei n tipul de audit pe care urmeaz s-l realizeze, cunoaterea standardelor i a legislaiei aplicabile, a activitilor i a operaiunilor pe care le desfoar entitatea, posedarea abilitilor i experienei necesare exercitrii raionamentului profesional. Comun tuturor auditurilor este recrutarea personalului avnd calificarea corespunztoare, precum i instruirea i pregtirea profesional a acestuia, nevoia de elaborare a manualelor sau a altor tipuri de ndrumri scrise ori instruciuni pentru efectuarea auditurilor i, de asemenea, necesitatea asigurrii unor resurse suficiente pentru desfurarea misiunilor. Auditorii trebuie s-i menin competena profesional printr-o pregtire proprie continu.

n unele circumstane relevante i necesare i numai n conformitate cu mandatul i legislaia aplicabil ISA, auditorul sectorului public poate s utilizeze munca auditorilor interni sau a altor auditori / experi externi. Auditorul trebuie s efectueze proceduri care s asigure o baz suficient pentru folosirea muncii altor auditori sau experi, concomitent avnd grij ca, n toate cazurile, s obin probe privind competena i independena acestora. n orice caz, singurul responsabil de opinia emis sau de raportul cu privire la obiectivele auditului este ISA i aceast responsabilitate nu poate fi diminuat n vreun fel de utilizarea activitii altora n cadrul auditului. Obiectivele auditului intern snt diferite de cele ale auditului extern. Totui, att auditul intern, ct i cel extern au ca scop promovarea bunei guvernane prin contribuiile aduse la sporirea transparenei i la responsabilizarea utilizrii resurselor publice, precum i prin promovarea eficienei, eficacitii i economicitii administraiei publice. Acestea creeaz oportuniti n vederea coordonrii i cooperrii, diminurii sau eliminrii posibilelor suprapuneri ale eforturilor.Unele ISA pot folosi munca altor auditori, cum ar fi cei care i desfoar activitatea la nivel central, provincial, regional sau districtual al unei ri sau cei din cadrul unor firme de audit extern care pot efectua munc de audit privind unele dintre obiectivele auditului public extern. Acest tip de nelegeri trebuie s fie fcute numai n cadrul unor contracte ale cror clauze i termene trebuie s prevad c activitatea realizat este n conformitate cu standardele de audit ale sectorului public. Uneori auditurile necesit aplicarea unor tehnici, metode sau abiliti aferente unor discipline care nu snt specifice ISA. Experii pot fi folosii n diverse moduri, de exemplu, s ofere cunotine sau s realizeze unele activiti specifice. Riscul de audit40. Auditorii trebuie s gestioneze riscurile de elaborare a unui raport de audit necorespunztor circumstanelor misiunii de audit.Riscul de audit reprezint pericolul c raportul de audit ar putea fi neadecvat. Auditorul efectueaz procedurile de audit pentru a reduce sau a gestiona riscul emiterii unor concluzii neadecvate, totodat recunoscnd limitele inerente n cadrul tuturor auditurilor. Nici un audit nu va putea furniza certitudinea absolut privind situaia domeniului semnificativ.

Atunci cnd obiectivul este oferirea unei asigurri rezonabile, auditorul trebuie s diminueze riscul la un nivel acceptabil de sczut, avnd n vedere circumstanele de audit. De asemenea, este posibil ca auditul s aib drept obiectiv oferirea unei asigurri limitate, n acest caz riscul acceptabil c criteriile nu snt realizate este mai mare dect ntr-un audit cu asigurare rezonabil. Un audit cu asigurare limitat ofer un nivel de asigurare care, potrivit raionamentului profesional al auditorului, va fi semnificativ pentru utilizatori.Pragul de semnificaie (materialitatea)

41. Auditorii trebuie s ia n considerare materialitatea sau semnificaia n cadrul procesului de audit.

Materialitatea este relevant n toate auditurile. Un domeniu poate fi considerat semnificativ n cazul n care cunoaterea acestuia ar putea fi susceptibil de a influena deciziile utilizatorilor interesai. Determinarea pragului de semnificaie reprezint o problem de raionament profesional bazat pe interpretarea mandatului de ctre auditor i pe percepia nevoilor de informaii ale utilizatorilor de rapoarte interesai. Aceast hotrre se poate referi la un singur element sau un grup de elemente luate mpreun. Deseori materialitatea este interpretat din punct de vedere valoric, dar, de asemenea, poate avea caracter cantitativ i calitativ. Caracteristicile inerente ale unui element sau grup de elemente la fel pot determina semnificaia domeniului din cauza contextului n care apare.

Determinarea semnificaiei influeneaz deciziile privind natura, timpul i dimensiunea procedurilor de audit, precum i evaluarea rezultatelor de audit. Raionamentele pot avea n vedere preocuprile factorilor de decizie, interesul public, prevederile regulamentare i consecinele pentru societate.

Documentaia

42. Auditorul trebuie s ntocmeasc o documentaie de audit suficient de detaliat care s asigure o nelegere a activitii desfurate, a probelor colectate i a concluziilor la care a ajuns.

Documentaia de audit trebuie s cuprind strategia i planul de audit. Acestea trebuie s nregistreze procedurile efectuate i probele obinute, precum i toate comunicrile fcute pe parcursul auditului. Documentaia trebuie s fie suficient de detaliat, astfel nct s permit unui auditor care nu a participat la audit ca, pe baza acestora, s neleag natura, programul (orarul) i dimensiunea procedurilor de audit i a rezultatelor acestora, probele colectate care susin concluziile i recomandrile auditorului, precum i nregistrarea tuturor argumentelor i motivaiilor cu privire la aspectele semnificative ale auditului, care au fost exprimate prin exercitarea raionamentului profesional i a concluziilor corespunztoare.

Comunicarea 43. Auditorii trebuie s stabileasc o comunicare eficient pe parcursul ntregii misiuni de audit.Este esenial ca entitile auditate s fie bine informate cu privire la aspectele care privesc auditul. Acest aspect este foarte important n dezvoltarea unor relaii de lucru constructive. Comunicarea nseamn responsabilitatea auditorului n obinerea unor informaii relevante pentru audit i transmiterea n timp util ctre responsabilii de management i cei nsrcinai cu guvernarea a observaiilor i constatrilor auditului. Auditorul, de asemenea, poate avea responsabilitatea de a comunica domeniile semnificative de audit ctre alte pri interesate, factori de decizie, precum legislativul sau alte autoriti.

Principii referitoare la procesul de auditPlanificarea auditului44. Auditorii trebuie s se asigure c termenele de realizare a auditului au fost bine stabilite.Auditurile se realizeaz n baza unor prevederi legale, la solicitarea legislativului sau a unor organisme de supraveghere, la iniiativa ISA sau n baza unor nelegeri cu entitatea auditat. n toate cazurile, auditorul, conducerea entitii auditate, persoanele responsabile de guvernan i alte persoane interesate trebuie s ajung de comun acord la o form privind termenele misiunii de audit, precum i rolul i responsabilitile lor. Se mai pot include i alte informaii importante, precum ar fi: tema, aria de cuprindere i obiectivele auditului care urmeaz a fi realizat, accesul la informaii, tipul de raport ce va rezulta n urma auditului, procesul de audit, persoanele responsabile, precum i rolul i responsabilitile diferitor pri implicate n misiune.

45. Auditorii trebuie s obin o nelegere a naturii entitii/programului supus verificrii.

Aceasta nseamn nelegerea obiectivelor entitii, a operaiunilor desfurate de aceasta, a cadrului de reglementare, a controalelor interne, a sistemelor i proceselor economice desfurate de entitate, precum i a potenialelor surse de probe de audit. nelegerea se realizeaz prin contact permanent cu conducerea entitii i cei nsrcinai cu guvernana, precum i cu alte pri implicate. Aceasta presupune totodat i consultarea experilor externi, studiul unor documente, inclusiv a acelora perfectate anterior auditului sau din alte surse, n scopul realizrii unei nelegeri ct mai cuprinztoare a obiectivelor specifice care vor fi auditate n contextul dat.46. Auditorul trebuie s realizeze proceduri de evaluare a riscului sau analize de probleme, urmnd ca acestea s fie revzute, atunci cnd se impune, n funcie de constatrile auditului.Natura riscurilor identificate va fi diferit n funcie de obiectivele auditului. Auditorii trebuie s ia n considerare i s evalueze riscurile de apariie a diferitor tipuri de deficiene, deviaii sau denaturri susceptibile de a afecta domeniul analizat. Trebuie s se in cont de riscurile generale i de cele specifice. Aceasta poate fi realizat prin proceduri care ajut la obinerea nelegerii entitii/ programului ori a mediului su, inclusiv a controalelor interne relevante. Auditorul trebuie s evalueze reacia de rspuns a conducerii entitii la riscurile evaluate, inclusiv a modului n care snt proiectate i implementate controalele interne care privesc aceste riscuri. n procesul de analiz a problemei, auditorii trebuie s aib n vedere parametrii actuali ai problemei i abaterile de la ce ar trebui s fie sau se ateapt s fie. Acest proces implic examinarea unui numr variat de indicatori ai problemei n vederea definirii obiectivelor auditului. Identificarea riscurilor i a impactului acestora asupra misiunii trebuie avute n vedere n procesul de audit. 47. Auditorul trebuie s identifice i s evalueze riscul de fraud relevant obiectivelor de audit.

Auditorul trebuie s fac interviuri i s realizeze proceduri de audit pentru a identifica i a rspunde adecvat riscurilor de fraud relevante obiectivelor de audit. Pe parcursul ntregii misiuni de audit, auditorul trebuie s menin o atitudine de scepticism profesional i s fie atent la posibilitile de fraud.

48. Auditorul trebuie s planifice munca sa pentru a asigura efectuarea auditului ntr-un mod efectiv i eficient.Planificarea pentru un audit specific include aspecte strategice i operaionale. Aspectul strategic: Planificarea trebuie s defineasc obiectivul, scopul i abordarea. Obiectivele se refer la ceea ce urmeaz s ajung auditul. Scopul se refer la domeniile semnificative i criteriile pe care auditorul le va folosi pentru a evalua i raporta domeniile semnificative, acestea fiind direct legate de obiectiv. Abordarea descrie natura i dimensiunea procedurilor care vor fi realizate pentru a obine probele de audit. Auditul trebuie s fie planificat pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut.

Aspectul operaional: planificarea presupune stabilirea calendarului misiunii de audit i definete natura, timpul i dimensiunile procedurilor de audit. Pe parcursul perioadei de planificare snt desemnai membrii echipei de audit care urmeaz s realizeze sarcinile distribuite n mod adecvat i snt determinate alte resurse necesare n realizarea auditului, precum ar fi experii externi.

Planificarea auditului trebuie s fie adaptabil oricror circumstane i condiii care pot surveni pe parcursul misiunii de audit. Planificarea este un proces iterativ (repetativ), care se poate realiza/ntmpla de mai multe ori pe parcursul misiunii de audit.

Executarea auditului

49. Auditorii trebuie s efectueze proceduri de audit care s ofere probe de audit suficiente i adecvate pentru susinerea raportului de audit.Decizia auditorului privind natura, durata i dimensiunea procedurilor de audit va avea impact direct asupra probelor de audit ce urmeaz a fi colectate. Alegerea procedurilor de audit va depinde de evaluarea riscului i/sau de rezultatul analizei problemelor.

Proba de audit reprezint orice informaie utilizat de auditor pentru a determina dac domeniul semnificativ aspectele supuse verificrii, snt conforme criteriilor stabilite. Probele pot lua multiple forme, cum ar fi: datele electronice sau scrise privind tranzaciile, comunicrile cu prile externe, n format scris sau electronic, observaiile auditorului, declaraiile scrise sau verbale ale auditatului. Principalele metode de obinere a informaiilor snt: inspecia, observaia, intervievarea, confirmarea, recalcularea, re-efectuarea, procedurile analitice sau alte tehnici de analiz. Probele trebuie s fie suficiente (cantitativ) ca s conving o persoan bine informat cu privire la faptul c toate constatrile snt credibile i corespunztoare (calitativ), respectiv: relevante, valabile i credibile. Evaluarea probelor de ctre auditor trebuie s fie obiectiv, corect i echilibrat. Constatrile preliminare ale auditorului trebuie s fie comunicate i discutate cu auditatul n vederea confirmrii valabilitii probelor.Auditorul trebuie s respecte toate cerinele privind confidenialitatea.

50. Auditorii trebuie s evalueze probele de audit i s trag concluzii pe baza acestora. Dup finalizarea procedurilor de audit, auditorul trebuie s revad probele de audit pentru a descrie dac aspectele supuse verificrii au fost auditate ntr-un mod suficient i adecvat. nainte de a redacta concluziile, auditorul trebuie s reexamineze evalurile iniiale ale riscului i materialitii prin prisma probelor colectate i s determine dac snt necesare proceduri de audit adiionale.

Auditorul trebuie s evalueze probele de audit n vederea stabilirii constatrilor de audit. Atunci cnd auditorul evalueaz probele de audit i nivelul de semnificaie al constatrilor, trebuie s in cont att de factorii cantitativi, ct i de cei calitativi.

n baza constatrilor, auditorul trebuie s-i exerseze raionamentul profesional pentru a ajunge la o concluzie referitoare la domeniile semnificative/ aspectele evaluate sau la informaiile privind domeniile semnificative.Raportarea i monitorizarea

51. Auditorii trebuie s ntocmeasc un raport scris pe baza concluziilor trase.Procesul de audit implic ntocmirea unui raport prin care se comunic rezultatele de audit factorilor decizionali, altor persoane responsabile de guvernan i publicului larg. Scopul raportului, de asemenea, este i de a facilita monitorizarea ulterioar a activitilor corective. n unele ISA, inclusiv n cele organizate sub form de curi de audit, acest proces poate nsemna emiterea unor rapoarte cu caracter juridic obligatoriu sau a unor hotrri judectoreti.Raportul trebuie s fie comprehensibil (uor de neles), s nu conin exprimri vagi sau ambigue i s fie complet. Acesta trebuie s fie obiectiv i corect, s conin informaii care se bazeaz pe probe de audit rezonabile i s conin constatri n contextul i perspectiva corespunztoare.Forma i coninutul raportului vor depinde de natura auditului, tipul utilizatorilor i de standardele i cerinele legale aplicabile. Mandatul, legile sau reglementrile privitoare la jurisdicia aplicabil pot determina forma i limbajul sau termenii n care se redacteaz raportul, care poate avea o form mai scurt sau mai lung.Forma mai lung a raportului descrie n detaliu aria de cuprindere a auditului, constatrile i concluziile acestuia, inclusiv a posibilelor urmri i recomandri constructive, care prevd aciunile viitoare pentru remedierea deficienelor. Rapoartele n form scurt conin informaii mai consistente i, n general, ntr-un format mai standardizat.

Angajamentele de audit de atestaren cadrul angajamentelor de audit de atestare, raportul de audit poate exprima o opinie referitor la faptul dac informaia privind domeniile semnificative este, n toate aspectele semnificative, fr denaturri i/sau dac domeniul semnificativ corespunde, n toate aspectele semnificative, criteriilor stabilite. n cadrul auditurilor de atestare, raportul este intitulat Raportul auditorului.Angajamentele de evaluare direct

n cadrul auditurilor de evaluare direct, raportul de audit este necesar s statueze obiectivele de audit i s descrie cum acestea au fost abordate n cadrul auditului. Raportul conine constatrile i concluziile privind domeniile semnificative auditate i poate prevedea, de asemenea, i unele recomandri. La fel, poate conine informaii adugtoare privind criteriile, metodologia i sursele de informaii, pot fi descrise orice limitri privind scopul de audit.

Raportul de audit trebuie s explice felul n care probele de audit obinute au fost utilizate, interpretate i de ce s-a ajuns la concluziile respective. De asemenea, va putea oferi utilizatorilor interesai nivelul de ncredere necesar.

OpiniaAvnd n vedere c opinia de audit este utilizat pentru a exprima nivelul de asigurare, aceasta trebuie s aib o form standardizat. Opinia de audit poate fi favorabil (fr rezerve) sau nefavorabil. Opinia favorabil (fr rezerve) este aplicat atunci cnd a fost obinut o asigurare limitat sau rezonabil. O opinie nefavorabil poate fi:

cu rezerve (cu excepia, fcnd abstracie de) atunci cnd auditorul nu este de acord cu anumite subiecte care snt ori ar putea fi semnificative, dar nu generalizate; cnd nu poate obine probe de audit suficiente i adecvate privind aceste subiecte;

contrar atunci cnd auditorul, dup ce a acumulat probe suficiente i adecvate, concluzioneaz c abaterile sau deficienele, luate separat sau n ansamblu, snt semnificative i generalizatoare; refuz de exprimare a opiniei atunci cnd auditorul se afl n imposibilitatea de a o obine probe de audit suficiente i adecvate din cauza unor incertitudini sau limitri ale domeniului de aplicare a auditului, care snt semnificative i generalizatoare.

n cazul n care opinia este modificat, motivele trebuie s fie explicate n perspectiv, cu trimitere la criteriile aplicabile, natura i amploarea modificrii. n funcie de tipul de audit, n raport pot fi incluse recomandri privind aciunile corective, precum i orice contribuii referitoare la deficienele controlului intern.MonitorizareaISA au rolul de a monitoriza activitile efectuate de ctre entitile auditate ca urmare a deficienelor, constatrilor menionate n raportul de audit. Monitorizarea se axeaz pe faptul dac entitatea auditat a abordat n mod corespunztor problemele menionate, inclusiv orice implicaii mai largi. Aciunile insuficiente sau nesatisfctoare ale entitii pot necesita elaborarea de ctre ISA a unui raport suplimentar.ISSAI 200

4LISTA ABREVIERILOR

5INTRODUCERE

6SCOPUL I AUTORITATEA PRINCIPIILOR FUNDAMENTALE ALE AUDITULUI FINANCIAR

8CADRUL DE AUDITARE A SITUAIILOR FINANCIARE

8Obiectivul auditului financiar

8Aplicaii n sectorul public reglementate de ISSAI 200

8Premise pentru realizarea unui audit al situaiilor financiare n conformitate cu ISSAI-urile

11Audituri ale situaiilor financiare ntocmite n conformitate cu cadrele cu scopuri speciale

12Audituri ale situaiilor financiare individuale: elemente specifice, conturi sau aspecte (poziii) ale situaiilor financiare

13ELEMENTELE UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

13Cele trei pri ale auditului financiar

13Criteriile adecvate

13Informaia privind domeniul/obiectivul semnificativ

14Angajamentul/misiunea de asigurare rezonabil

14PRINCIPIILE UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

14Principii generale

14Premisele pentru efectuarea auditurilor financiare

14Cerine etice

15Controlul calitii

16Managementul i abilitile echipei de audit

16Principii referitoare la conceptele de baz ale auditului

17Riscul de audit

17Scepticismul i raionamentul profesional

19Pragul de semnificaie/ materialitatea

20Comunicarea

21Documentarea

22Principiile relative ale procesului de audit

22Convenirea asupra termenilor angajamentelor/misiunilor de audit

23Planificarea

24nelegerea entitii auditate

26Evaluarea riscurilor

28Rspunsurile la riscurile evaluate

29Consideraii referitoare la fraud ntr-un audit al situaiilor financiare

30Considerente referitoare la continuarea activitii

32Consideraii cu privire la legi i reglementri ntr-un audit al situaiilor financiare

33Probele de audit

35Consideraii privind evenimentele ulterioare

37Evaluarea denaturrilor

37Elaborarea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare

39Forma opiniei

39Elementele raportului de audit

41Modificrile aduse opiniilor n raportul de audit

41Determinarea tipului de modificare a opiniei auditorului

42Paragrafe de evideniere a unui aspect i cu referire la alte aspecte n raportul auditorului

43Informaii comparative: cifre corespondente i situaii financiare comparative

45Responsabilitile auditorului referitoare la informaiile din alte documente care conin situaii financiare auditate

45Consideraii speciale: auditul situaiilor financiare ntocmite n conformitate cu cadrele generale cu scop special

46Consideraii speciale: audituri ale situaiilor financiare individuale i elemente specifice, conturi sau aspecte ale situaiilor financiare

47Consideraii relevante pentru auditul situaiilor financiare de grup (inclusiv ansamblul situaiilor financiare guvernamentale)

LISTA ABREVIERILOR

IASSB Consiliul pentru standardele internaionale de audit i asigurare

IFAC Federaia Internaional a Contabililor Autorizai

INTOSAI Organizaia internaional a instituiilor supreme de audit

ISSAI Standardele internaioanale ale instituiilor supreme de audit

ISA Instituia suprem de audit

IPSAS - Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public

IFRS - Standardele Internaionale de Raportare Financiar

SIA Standardele internaionale de audit

INTRODUCERE

1. Standardele profesionale i ndrumrile snt eseniale pentru credibilitatea, calitatea i profesionalismul auditului n sectorul public. Standardele Internaionale ale Instituiilor Supreme de Audit (n continuare ISSAI), elaborate de Organizaia Internaional a Instituiilor Supreme de Audit (n continuare INTOSAI), au scopul de a promova auditul independent i eficace i de a sprijini dezvoltarea profesional a membrilor INTOSAI, realizat ntr-o abordare proprie, n conformitate cu legislaiile i reglementrile naionale i cu mandatul de audit.

2. ISSAI 100 Principiile fundamentale ale auditului sectorului public, include, n linii mari, principiile fundamentale de auditare a entitilor din sectorul public. ISSAI 200 Principiile fundamentale ale auditului financiar, a fost dezvoltat pentru abordarea principiilor-cheie privind auditul situaiilor financiare din sectorul public. ISSAI 200 se bazeaz pe principiile fundamentale ale ISSAI 100 i dezvolt n continuare unele dintre acestea pentru a le adapta la contextul specific al auditurilor situaiilor financiare, constituind baza pentru standardele de audit privind auditarea situaiilor financiare. ISSAI 200 va fi citit i neles mpreun cu ISSAI 100.

3. Scopul principal al ISSAI privind auditul financiar este de a oferi membrilor INTOSAI un set exhaustiv de principii, standarde i ndrumri pentru auditul situaiilor financiare. Suplimentar ISSAI 200, standarde internaionale privind auditul rapoartelor financiare din sectorul public snt coninute n nivelul 4 al cadrului de norme ISSAI ISSAI 1000-2999. ISSAI 1000 conine o prezentare general a acestor linii directorii, iar ISSAI 1200-1810 conin recomandri practice emise de ctre INTOSAI privind utilizarea SIA 200-810, elaborate de ctre Consiliul pentru standardele internaionale de audit i asigurare (IAASB). Fiecare recomandare practic i SIA corespunztor, luate mpreun, constituie o Linie Directorii n cadrul standardelor ISSAI.

4. Auditul financiar se axeaz pe determinarea faptului dac situaiile financiare ale entitii snt prezentate n conformitate cu un cadru general de referin privind raportarea informaiilor financiare. Scopul auditului financiar n sectorul public poate fi definit de mandatul Instituiei Supreme de Audit (n continuare ISA), formulat n obiectivele de audit, adiional obiectivelor auditului rapoartelor financiare ale sectorului public, elaborate conform cadrului de reglementare. Aceste obiective pot prevedea auditarea:

conturilor unor entiti sau altor rapoarte financiare, care nu snt ntocmite conform cadrului de raportare financiar;

bugetelor, seciunilor bugetare, altor decizii privind alocarea creditelor i punerea n aplicare a acestora;

politicilor, programelor sau activitilor definite de temeiul lor juridic sau surselor de finanare;

zonelor de responsabilitate definite de lege, cum ar fi responsabilitile ministerelor, precum i

categoriilor de venituri sau pli, activelor sau pasivelor.

5. Atunci cnd mandatul definete astfel de obiective, ISA ar putea considera necesar, de asemenea, s se ia n considerare dezvoltarea sau adoptarea de standarde bazate pe principiile fundamentale privind auditul n sectorul public, stabilite n ISSAI 100 i privind auditul de conformitate i cel de performan. ndrumrile coninute n Ghidurile privind auditurile financiare cu scop special, auditurile situaiilor financiare individuale i elementelor specifice, conturilor sau elementelor unei situaii financiare ntocmite conform cadrelor financiare cu scop special, precum i situaiilor financiare recapitulative ar putea fi, de asemenea, relevante pentru anumite scopuri.

6. ISSAI 200 ofer informaii detaliate cu privire la:

scopul i principiile fundamentale ale auditului financiar;

cadrul pentru auditarea situaiilor financiare n sectorul public;

elementele unui audit al situaiilor financiare;

principiile unui audit al situaiilor financiare.

SCOPUL I AUTORITATEA PRINCIPIILOR FUNDAMENTALE ALE AUDITULUI FINANCIAR

7. ISSAI 200 prevede principiile fundamentale relevante auditului situaiilor financiare ntocmite conform unui cadru de raportare financiar. Principiile snt, de asemenea, aplicabile circumstanelor n care ISA snt angajate sau au responsabiliti de auditare a situaiilor financiare individuale i elemente specifice, conturi sau elemente ale unei situaii financiare i situaiile financiare ntocmite n conformitate cu cadrele financiare cu scop special, precum i situaiile financiare recapitulative. Atunci cnd se fac referine la ISSAI 200, acest lucru include astfel de responsabiliti.

8. ISSAI 1000-1810 pentru auditurile financiare pot fi aplicate, dup caz, unor astfel de responsabiliti. Cu toate acestea, auditoriilor le este interzis s fac trimitere la utilizarea ISSAI n cazul n care:

condiiile preliminare pentru realizarea unui audit n conformitate cu ISSAI pentru auditul financiar nu snt ndeplinite;

auditorul nu este n msur s respecte prevederile Notelor Practice ataate la Standardele Internaionale de Audit (n continuare SIA) i ISSAI.

9. Principiile Fundamentale ale Auditului Financiar se aplic n timpul tuturor auditurilor sectorului public a rapoartelor fie c se auditeaz sectorul public n ansamblu, anumite sectoare ale sectorului public sau entiti distincte.

10. ISSAI 200 Principiile fundamentale de audit financiare reprezint nucleul standardelor de audit detaliate, prevzute la nivelul 4 al cadrului ISSAI (de exemplu, ISSAI 1000 - 1810). Principiile din ISSAI 200 pot fi utilizate n dou moduri:

pentru a forma baza pe care snt elaborate/ dezvoltate standardele;

pentru a forma baza pe care snt adoptate standardele naionale;

pentru a forma baza pentru adoptarea Liniilor Directorii de Audit Financiar (ISSAI 1000-1810) ca standarde de autoritate.

11. In rapoartele de audit se vor face referine la ISSAI 200 doar n cazul n care standardele elaborate sau adoptate respect ntocmai/snt n conformitate cu toate principiile relevante ale ISSAI 200. Un principiu este considerat relevant atunci cnd se efectueaz un anumit tip de audit sau o anumit combinaie de tipuri de audituri, fiind aplicabil o anumit circumstan sau procedur. Principiile nu pot excede legile naionale, reglementrile sau mandatele.

12. Atunci cnd se realizeaz adoptarea sau elaborarea/ dezvoltarea standardelor de audit bazate pe principiile fundamentale, n raportul auditorului se poate face referin la acestea prin meniunea:

... Noi am efectuat auditul nostru n conformitate cu [standardele] bazate pe [sau n concordan cu] Principiile fundamentale de audit ale INTOSAI (ISSAI 100-999) ale Standardelor internaionale ale Instituiilor Supreme de Audit.

13. ISA care consider Liniile Directorii privind Auditul Financiar de nivelul 4 drept standarde de baz trebuie s fac referin la aceasta n cadrul rapoartelor de audit. n funcie de standardul aplicat i de mandatul ISA, referina despre utilizarea acestora poate fi fcut n dou moduri:

a) n conformitate cu ISSAI (1000-1810) aceasta nseamn conformitatea deplin cu toate SIA relevante i orientrile suplimentare stabilite n referinele practice ale INTOSAI;

b) n conformitate cu SIA aceasta include conformitatea cu toate SIA relevante.

14. Cnd ISSAI de nivelul 4 snt aplicate ca standarde de autoritate, auditorii din sectorul public respect, de asemenea, autoritatea SIA. Instituiile Supreme de Audit snt ncurajate s depun eforturi n direcia adoptrii integrale a Liniilor Directorii de nivelul 4 ca standarde proprii de autoritate, avnd n vedere c acestea au fost dezvoltate pentru a reflecta cele mai bune practici. INTOSAI recunoate c, n unele medii/situaii, acest lucru s-ar putea sa nu fie posibil din cauza lipsei structurii guvernamentale principale sau a unor legi ori reglementri care nu stabilesc aceleai premise pentru realizarea unui audit al situaiilor financiare, n conformitate cu Liniile Directorii privind Auditul Financiar. n astfel de circumstane, ISA au posibilitatea s-i elaboreze propriile standarde bazate pe Principiile Fundamentale ale Auditului Financiar.15. Cnd ISSAI de nivelul 4 snt aplicate ca standarde de autoritate pentru auditul situaiilor financiare efectuat mpreun cu auditul de conformitate, auditorii din sectorul public respect autoritatea ambelor Linii Directorii de audit financiar i audit de conformitate.CADRUL DE AUDITARE A SITUAIILOR FINANCIARE

Obiectivul auditului financiar

16. Scopul unui audit al rapoartelor financiare este sporirea gradului de ncredere al utilizatorilor vizai ai situaiilor financiare. Acest lucru este obinut prin exprimarea unei opinii de ctre auditor cu privire la faptul dac situaiile financiare snt ntocmite (pregtite), sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil, sau n cazul rapoartelor financiare pregtite n conformitate cu un cadru de prezentare corect de raportare financiar dac rapoartele financiare snt prezentate n mod corect, sub toate aspectele semnificative, ori ofer o imagine fidel i corect, n conformitate cu cadrul de raportare. Legile sau reglementrile aplicabile organizaiilor de audit din sectorul public pot s prevad utilizarea unor alte formulri pentru exprimarea opiniei. Un audit efectuat n conformitate cu standardele bazate pe Principiile Fundamentale INTOSAI pentru Auditul Financiar i cerinele etice relevante permit auditorului s exprime o astfel de opinie.

17. ISSAI 200 este bazat pe obiective definite n ISSAI 1200, dup cum urmeaz:

n efectuarea unui audit al situaiilor financiare, obiectivele generale ale auditorului snt:

a) obinerea unei asigurri rezonabile cu privire la msura n care situaiile financiare n ansamblu nu conin denaturri semnificative, ca urmare a fraudei sau erorii, permind astfel auditorului s exprime o opinie cu privire la msura n care situaiile financiare snt prezentate, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar; i

b) raportarea cu privire la situaiile financiare i comunicarea, rezultatelor n conformitate cu constatrile auditorului.

Aplicaii n sectorul public reglementate de ISSAI 200

Premise pentru realizarea unui audit al situaiilor financiare n conformitate cu ISSAI-urile

18. Auditorul trebuie s evalueze dac premisele pentru un audit al rapoartelor financiare snt ndeplinite.19. Un audit financiar efectuat n conformitate cu ISSAI este fondat pe urmtoarele condiii:

cadrul de raportare financiar utilizat pentru ntocmirea situaiilor financiare este considerat a fi acceptabil de ctre auditor;

managementul recunoate i nelege responsabilitatea sa:

pentru ntocmirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil, inclusiv, dac este cazul, prezentarea fidel a acestora;

pentru controlul intern pe care conducerea stabilete c este necesar pentru a permite ntocmirea situaiilor financiare, astfel nct acestea s nu fie afectate de denaturri semnificative, datorate fraudei sau erorii; i

pentru a oferi auditorului acces nelimitat la toate informaiile de care conducerea este contient c snt relevante pentru ntocmirea situaiilor financiare.

20. Cadrele de raportare financiar pot fi pentru uzul general sau specific. Un cadru elaborat n vederea satisfacerii necesitilor de informare a unui spectru larg de utilizatori este identificat ca fiind un cadru cu scop general, n timp ce cadrul cu scop special este elaborat pentru a satisface necesitile specifice ale unui utilizator special sau ale unui anumit grup de utilizatori. Cadrele, de asemenea, se pot referi la cadrele de prezentare fidel sau la cadrele de conformitate. Cadrul de prezentare fidel solicit conformitate cu cadrul, dar permite, explicit sau implicit, c ar fi posibil o abatere de la solicitare sau s ofere informaii suplimentare cu scopul de a obine prezentarea corect a declaraiilor financiare.Termenul de cadru de conformitate este folosit pentru a desemna un cadru de raportare financiar, care solicit conformitate cu cerinele cadrului i nu recunoate posibilitatea unor astfel de abateri pentru a obine o prezentare corect.

21. Fr un cadru acceptabil de raportare financiar, conducerea nu are o baz adecvat pentru ntocmirea situaiilor financiare i auditorul nu dispune de criterii adecvate pentru auditarea situaiilor financiare. Criteriile adecvate pot fi formale, de exemplu, n ntocmirea situaiilor financiare, criteriile pot fi constituite de Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS), de Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) sau de alte cadre de raportare financiar utilizate n sectorul public.

22. Un set complet de situaii financiare pentru o entitate din sectorul public, ntocmit potrivit unui cadru de raportare financiar pentru sectorul public, cuprinde, n mod normal:

o declaraie a poziiei financiare (bilanul contabil);

o declaraie privind performana financiar (contul de profit i pierdere);

o situaie a modificrilor activelor nete / capitalurilor proprii (raportul privind rulajul capitalului propriu); o situaie privind fluxul de numerar (situaia fluxurilor de trezorerie );

o comparaie a sumelor bugetare i efective, fie ca o declaraie financiar suplimentar separat, fie ca o reconciliere (note explicative cuprinznd o scurt prezentare a politicilor contabile semnificative i alte note explicative);

note coninnd un rezumat al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative;

n anumite medii, un set complet de situaii financiare n conformitate cu cadrul de raportare financiar, de asemenea, poate conine i rapoarte adiionale studiate, cum ar fi rapoartele privind performana i rapoartele privind creanele.

n cazul n care situaiile financiare snt ntocmite n conformitate cu un alt cadru de contabilitate, precum ar fi contabilitatea prin metoda de calcul sau contabilitatea prin metoda de cas, atunci un set complet de situaii financiare nu poate cuprinde toate aceste afirmaii.

23. Cadrul prescris de legi sau de regulamente de cele mai multe ori va fi considerat ca acceptabil de ctre auditor. Cu toate acestea, dac se consider ca inacceptabil, un astfel de cadru va fi admis n cazul n care:

conducerea accept s ofere informaii suplimentare necesare situaiilor financiare pentru evitarea inducerii n eroare; i

raportul auditorului privind situaiile financiare conin un paragraf explicativ n care se atrage atenia utilizatorilor asupra informaiilor suplimentare.

Dac condiiile menionate mai sus nu snt ndeplinite, auditorul trebuie s ia n considerare efectul erorii situaiilor financiare asupra raportului i opiniei de audit, precum i s decid asupra necesitii informrii legislatorului despre aceast situaie.

24. Cadrele de raportare financiar acceptabile prezint, n mod normal, anumite atribute care asigur precum c informaiile furnizate n situaiile financiare snt utile pentru utilizatorii interesai:

relevan informaia n situaiile financiare este relevant naturii entitii auditate i scopului situaiilor financiare;

completitudine tranzaciile i evenimentele, soldurile conturilor i prezentrile de informaii care ar putea afecta concluziile bazate pe situaiile financiare nu au fost omise;

ncredere informaia furnizat n situaiile financiare:

i. dac este cazul, reflect substana economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu doar forma lor juridic; i

ii. are ca rezultat evaluri, msurri, prezentri i dezvluiri consecvente n mod rezonabil, atunci cnd este utilizat n condiii similare;

neutralitate i obiectivitate informaia din situaiile financiare nu este prtinitoare;

inteligibilitate informaia din situaiile financiare este clar i cuprinztoare i nu face obiectul unei interpretri semnificative diferite.

Anexa nr.2 la ISSAI 1210 conine informaii susceptibile de a-l ajuta pe auditor s determine dac cadrul de raportare financiar este acceptabil.

25. n unele medii de audit din sectorul public, auditurile financiare snt denumite audituri de execuie a bugetului i includ adesea examinarea tranzaciilor din cadrul bugetului din punctul de vedere al conformitii i regularitii. Astfel de audituri pot fi efectuate pe baz de risc sau cu ambiia de a acoperi toate tranzaciile. n atare medii de audit exist adesea o lips a unui cadru de raportare financiar acceptabil. Rezultatul tranzaciilor financiare poate fi prezentat drept o comparaie ntre sumele de cheltuieli i sumele bugetare. n mediile n care snt efectuate asemenea audituri i nu exist niciun fel de situaii financiare prezentate n conformitate cu un cadru acceptabil de raportare financiar, auditorul poate concluziona c premisele pentru un audit financiar reglementat de ISSAI nu snt ndeplinite. n astfel de cazuri, auditorii pot lua n considerare elaborarea de standarde, folosind principiile fundamentale privind auditul financiar, ca orientare pentru a se potrivi necesitilor specifice ale acestora. n cazul n care mandatul de audit se refer la auditul financiar, dar nu-l leag de prezentarea situaiilor financiare ntocmite n conformitate cu un cadru de raportare financiar, se sugereaz ca ISSAI s fie considerate drept cele mai bune practici disponibile i spiritul acestora s fie implementat prin standarde specifice care s fie concepute pentru mediul n cauz. Dac mandatul de audit se refer la auditul unei singure situaii financiare sau la elemente specifice, conturi sau itemi ai situaiei financiare, ISSAI 1805 poate fi relevant n acest scop.

26. Tipul de audit efectuat n medii n care conformitatea cu reglementrile emise de autoriti este principalul obiectiv al auditului este considerat, n mod normal, un audit de conformitate. ISSAI 400 Principiile fundamentale privind activitatea de audit de conformitate poate constitui o surs de informaii relevant la dezvoltarea sau adoptarea de standarde pentru activitatea de audit. Dac, pe de alt parte, mandatul de audit permite o schimbare n procedurile de audit i utilizarea cadrelor de raportare financiar acceptabile, situaiile financiare fiind ntocmite n conformitate cu un astfel de cadru acceptabil de raportare financiar, ISSAI de audit financiar pot fi adoptate ulterior.

Audituri ale situaiilor financiare ntocmite n conformitate cu cadrele cu scopuri speciale

27. Principiile ISSAI 200 snt aplicabile auditurilor situaiilor financiare ntocmite n conformitate, cu cadrele de raportare cu scop general i cadrele cu destinaie special. n plus fa de ntocmirea situaiilor financiare cu scop general, o entitate din sectorul public poate ntocmi situaii financiare pentru ali subieci (cum ar fi, instituiile guvernamentale, legislativul sau alte structuri cu funcii de supraveghere), care pot solicita situaii financiare adaptate nevoilor lor de informaii specifice. n unele medii, aceste situaii financiare snt singurele ntocmite de ctre entitile din sectorul public. Situaiile financiare ntocmite pentru scopuri speciale nu snt adecvate sectorului public. Auditorii trebuie s examineze cu atenie dac cadrul de raportare financiar este conceput pentru a satisface nevoile de informare financiar ale unui spectru larg de utilizatori (cadru de uz general), sau ale unor utilizatorilor speciali, ori cerinele formulate de un organism de stabilire a standardelor.

28. Cadrele cu destinaie special relevante pentru sectorul public pot include:

contabilizarea bazat pe informaiile privind ncasrile i plile n numerar ale unei entiti pe care aceasta ar putea s fie nevoit s le pregteasc pentru o structur guvernamental;

dispoziiile financiare de raportare stabilite de o organizaie de finanare internaional sau de un mecanism;

dispoziiile financiare de raportare stabilite de ctre un organism guvernamental, de legislativ sau de alte pri care ndeplinesc o funcie de supraveghere privind ndeplinirea cerinelor acelui organism; sau

dispoziiile de raportare financiar ale unui contract, cum ar fi ale unui grant, proiect de finanare.

29. Principiile ISSAI 200 snt relevante pentru auditul situaiilor financiare ntocmite n conformitate cu astfel de cadre. Suplimentar fa de aceste principii, ISA pot considera util, atunci cnd dezvolt sau adapteaz standarde bazate pe principiile ISSAI, s ia n considerare cerinele i recomandrile ISSAI 1800, care se refer la consideraiile speciale pentru aplicarea ISSAI 1200-1700 n auditul situaiilor financiare ntocmite potrivit unui cadru de raportare cu scop special.

Audituri ale situaiilor financiare individuale: elemente specifice, conturi sau aspecte (poziii) ale situaiilor financiare

30. Principiile ISSAI 200 snt, de asemenea, aplicabile pentru auditul entitilor din sectorul public care ntocmesc (pregtesc, administreaz) informaii financiare, inclusiv situaii financiare individuale, elemente specifice, conturi sau aspecte (poziii) dintr-o situaie financiar oferit pentru alte pri (cum ar fi, organismele guvernamentale, legislativul sau alte pri care efectueaz/ ndeplinesc o funcie de supraveghere). Astfel de informaii pot cdea sub incidena mandatului de audit al unei organizaii de audit din sectorul public. Auditorii pot fi, de asemenea, angajai s auditeze situaii financiare individuale, elemente specifice, conturi sau aspecte (poziii), cum ar fi auditarea proiectelor finanate de guvern, dei nu snt angajai s auditeze setul complet de situaii financiare ale entitii n cauz.

31. ISA pot considera util luarea n considerare a cerinelor i recomandrilor din ISSAI 1805 atunci cnd dezvolt sau adapteaz standarde bazate pe principiile din ISSAI 200. ISSAI 1805 trateaz considerentele speciale aplicrii ISA-urilor auditului unei situaii financiare individuale sau unui element, cont sau aspect al unei situaii financiare. Situaia financiar individual sau elementul specific, contul sau aspectul unei situaii financiare poate fi ntocmit() conform unui cadru de raportare general sau unui scop special.

ELEMENTELE UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

32. Auditurile situaiilor financiare snt definite drept un angajament de asigurare, care implic cel puin trei pri distincte: auditorul, partea responsabil i utilizatorii interesai. Elementele auditului sectorului public snt descrise n ISSAI 100. ISSAI 200 acoper aspectele suplimentare ale elementelor relevante unui audit al situaiilor financiare.

Cele trei pri ale auditului financiar

33. n cadrul unui audit al situaiilor financiare, partea responsabil este rspunztoare de informaia privind domeniile semnificative (n mod normal, situaiile financiare propriu-zise), dar i de domeniile subiacente (activitile financiare reflectate n situaiile financiare). Partea responsabil este n mod normal partea executiv a guvernanei i/sau entitile subordonate din sectorul public responsabile de managementul finanelor publice, exerciiul autoritii sub controlul legislativ i coninutul situaiilor financiare. Aceste autoriti snt ateptate s administreze resursele i s exercite autoritatea n conformitate cu deciziile i premisele legislative.

34. Legislatorii reprezint cetenii care snt utilizatori interesai ai situaiilor financiare din sectorul public. Prioritar, utilizator interesat este considerat parlamentul care reprezint cetenii prin luarea deciziilor i determinarea prioritilor finanelor publice, a scopului i coninutului cheltuielilor i veniturilor, ca parte a procesului public democratic. Deciziile legislative i premisele pot forma baza unei perspective mai largi a auditului financiar al sectorului public. Pentru entitile sectorului public, legislatorii i reglementatorii deseori reprezint utilizatorii prioritari interesai de situaiile financiare.

35. Prile responsabile i utilizatorii interesai pot fi din cadrul acelorai entiti publice sau din diferite autoriti. n primul caz, consiliul de supraveghere al unei structuri guvernamentale poate solicita asigurri privind informaia oferit de ctre consiliul de administrare al aceleiai entiti. Relaia dintre partea responsabil i utilizatorii interesai trebuie s fie luat n considerare n cadrul misiunii specifice i poate fi diferit de situaia cnd responsabilitile snt luate n considerare ntr-un mod mai clasic.Criteriile adecvate

36. Criteriile snt repere, valori de referin utilizate pentru a evalua sau msura, n mod consecvent i rezonabil, un subiect, inclusiv, dac este cazul, obiectivele de referin pentru prezentare i dezvluire. Criteriile utilizate la ntocmirea situaiilor financiare snt formale, n mod normal putnd fi IPSAS, IFRS sau alte cadre de raportare financiar naionale utilizate n sectorul public.

Informaia privind domeniul/obiectivul semnificativ

37. Poziia i performana financiar, fluxurile de trezorerie i notele prezentate n situaiile financiare (informaiile privind domeniul specific) au rezultat ca urmare a aplicrii cadrului de raportare financiar n vederea recunoaterii, evalurii, prezentrii i comunicrii informaiilor (criteriilor). Noiunea de informaii privind domeniul/obiectivul specific se refer la rezultatul evalurii sau al comparrii domeniului/obiectivului semnificativ. n baza informaiilor privind domeniul/obiectivul semnificativ (de exemplu, situaiile financiare ale entitii), auditorul obine probe de audit suficiente i adecvate pentru a oferi o baz rezonabil n vederea exprimrii unei opinii n cadrul raportului de audit.

Angajamentul/misiunea de asigurare rezonabil

38. Auditurile situaiilor financiare realizate n conformitate cu ISSAI reprezint angajamente de asigurare rezonabil. Asigurarea rezonabil reflect un nivel ridicat, dar nu absolut, innd cont de limitrile inerente ale unui audit, ca rezultat al probelor de audit obinute de ctre auditor, care vor fi mai degrab convingtoare dect conclusive. n linii generale, un audit de asigurare rezonabil este conceput pentru a exprima o concluzie exprimat n form pozitiv, precum:

n opinia auditorului, situaiile financiare prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative (sau ofer o imagine fidel i corect), poziiile financiare ale , performanei financiare i a fluxurilor de numerar, sau n cazul unui cadru de conformitate: n opinia auditorului, situaiile financiare au fost ntocmite, n toate aspectele semnificative, n conformitate cu.

39. Angajamentele pentru oferirea unei asigurri limitate, cum ar fi un angajament de revizuire, nu snt n prezent acoperite de ISSAI privind auditurile financiare. Astfel de angajamente ofer un nivel mai sczut de asigurare dect un angajament de asigurare rezonabil i snt concepute pentru expunerea unei forme negative a unei concluzii, cum ar fi: nimic nu ne-a atras atenia astfel nct s considerm c subiectul / obiectivul specific nu este n conformitate, n toate aspectele semnificative, n baza (se menioneaz criteriile folosite). Auditorii angajai pentru efectuarea unei astfel de misiuni ar putea fi nevoii s aplice orientri din afara ISSAI-urilor. Principiile Fundamentale de Audit din ISSAI 100 ar putea fi utile n acest caz.

PRINCIPIILE UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Principii generale

Premisele pentru efectuarea auditurilor financiareCerine etice40. Auditorul trebuie s se conformeze cerinelor etice relevante, inclusiv celor referitoare la independen, n legtur cu misiunile de auditare a situaiilor financiare.

41. Auditorii care realizeaz audituri n conformitate cu ISSAI-urile snt subieci ai ISSAI 30 Codul etic, aplicat n contextul naional. Auditorii din cadrul ISA care au adoptat ISSAI-urile de nivelul 4 ca standarde proprii de autoritate sau aplic SIA snt obligai s respecte Codul de Etic pentru Contabilii Profesioniti, emis de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Etic pentru Contabili (IESBA) (Codul IESBA), care stabilete principiile etice fundamentale pentru profesionitii contabili, sau s adopte cerine naionale care s fie cel puin la fel de exigente. Codul Etic INTOSAI, aplicat n context naional, poate fi relevant n acest sens. ISA trebuie s-i adopte n mediul propriu cerinele etice prevzute de ISSAI 30 sau de Codul IESBA, cu scopul de a face trimitere n raportul de audit la faptul c misiunea de audit a fost efectuat n conformitate cu ISA sau cu ISSAI-urile.

Controlul calitii42. Auditorul trebuie s implementeze, pe parcursul auditului, proceduri de control al calitii la nivel de angajament, care s-i ofere o asigurare rezonabil c auditul a fost realizat n conformitate cu standardele profesionale i cu cerinele legale aplicabile i c raportul de audit emis este adecvat circumstanelor.

43. Dup cum se menioneaz n ISSAI 100, ISA trebuie s adopte proceduri de control al calitii, n conformitate cu ISSAI 40 Controlul calitii n Instituiile Supreme de Audit, care ofer contextul Standardelor Internaionale privind Controlul Calitii (ISQC1) n sectorul public. ISQC 1 stabilete standarde i furnizeaz recomandri privind sistemul de control al calitii din cadrul unei entiti. Dei scopul general i principiile-cheie ale ISSAI 40 snt n concordan cu ISQC 1, cerinele ISSAI 40 au fost adaptate pentru obinerea asigurrii c acestea snt relevante pentru ISA.

44. Conductorul ISA sau organul colegial echivalent au responsabilitatea general de elaborare i implementare a procedurilor de control al calitii n cadrul ISA, dei responsabilitile de rutin (cotidiene) ar putea fi delegate altcuiva. De exemplu, orice auditor responsabil de realizarea unui angajament de audit va raporta n cele din urm superiorului su.

45. Auditorii din sectorul public care efectueaz audituri ale situaiilor financiare n conformitate cu standardele bazate pe sau n conformitate cu principiile ISSAI 200 snt supuse unor cerine de control al calitii la nivel de angajament. Atunci cnd ISA dezvolt sau adopt standarde n conformitate cu principiile ISSAI 200, trebuie s ia n considerare necesitatea formulrii cerinelor referitoare la: necesitatea ca auditorul s-i asume responsabilitatea pentru calitatea global a fiecrui angajament de audit;

necesitatea ca auditorul s se asigure c membrii echipei ndeplinesc cerinele etice relevante;

necesitatea ca auditorul responsabil s formuleze o concluzie cu privire la conformitatea cu cerinele de independen care se aplic pentru angajamentul de audit;

necesitatea ca auditorul responsabil s se asigure c echipa angajamentului i experii solicitai de auditor dein n mod colectiv competene adecvate i capabiliti;

necesitatea ca auditorul responsabil s-i asume responsabilitatea pentru ndeplinirea misiunii, n special:

direcia, supervizarea i executarea angajamentului;

asigurarea c revizuirile snt efectuate n conformitate cu politicile i procedurile de revizuire ale SAI.

Managementul i abilitile echipei de audit 46. Auditorul trebuie s se asigure c ntreaga echip, precum i orice expert, dein, n mod colectiv, competene adecvate i capacitatea de a:

a) efectua auditul n conformitate cu standardele aplicate i cu cerinele legale i de reglementare aplicabile, precum i

b) permite auditorului s emit un raport care este adecvat circumstanelor.

47. Atunci cnd se analizeaz competena corespunztoare i capacitile ateptate din partea unei echipe ca un tot ntreg, auditorul poate lua n considerare urmtoarele aspecte, cum ar fi:

nelegerea i experiena practic n angajamente de audit de o natur i complexitate similare tipului de audit pe care urmeaz s-l realizeze, prin participare i instruire adecvate;

nelegerea standardelor profesionale i a cerinelor legale i de reglementare aplicabile (a legislaiei aplicabile);

expertiza tehnic, inclusiv abilitile relevante n IT i cunoaterea domeniilor specializate n contabilitate i audit;

cunoaterea domeniilor relevante n care opereaz entitatea (activitilor i operaiunilor pe care le desfoar entitatea);

abilitatea i experiena necesare exercitrii raionamentului profesional;

nelegerea politicilor i procedurilor de control al calitii utilizate de SAI;

nsuirea competenelor necesare pentru a ndeplini termenii mandatului de audit ntr-un mediu relevant, inclusiv nelegerea procedurilor de raportare aplicabile, precum i raportarea ctre legislativ sau alt organ de conducere sau n interes public;

abiliti n domeniul auditului de performan sau al auditului de conformitate, dac este cazul.

Principii referitoare la conceptele de baz ale auditului

48. ISSAI-urile 1000-2999 ofer cele mai bune practici privind modul n care principiile fundamentale de audit financiar pot fi aplicate. Totui, dac o ISA decide s dezvolte/ elaboreze standarde bazate pe principiile fundamentale de audit sau s adopte standarde naionale care snt n concordan cu principiile tratate n aceast seciune i n urmtoarele, exist, n acest sens, aspecte care trebuie s fie luate n considerare.Riscul de audit49. Auditorul trebuie s reduc riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut n circumstanele angajamentului pentru a obine o asigurare rezonabil drept baz pentru exprimarea de ctre auditor a opiniei n manier pozitiv.50. Riscul de audit n cadrul unei misiuni de audit al situaiilor financiare este riscul ca auditorul s exprime o concluzie necorespunztoare atunci cnd informaiile referitoare la subiectul / obiectivul specific snt denaturate n mod semnificativ. Auditorul va reduce riscul la un nivel acceptabil de sczut n circumstanele misiunii de audit pentru a obine o asigurare rezonabil drept baz pentru exprimarea unei concluzii ntr-o manier pozitiv. Pentru a fi semnificativ, nivelul de asigurare obinut de ctre auditor trebuie s consolideze ncrederea utilizatorilor interesai ai rapoartelor cu privire la informaiile referitoare la subiectul / obiectivul specific ntr-o msur mai mare dect anterior raportului.

51. n general, riscul de audit depinde de urmtoarele componente:

riscul denaturrii semnificative const din riscul inerent i riscul de control:a) riscul inerent susceptibilitatea informaiilor referitoare la subiectul / obiectivul specific la o denaturare semnificativ, presupunnd c nu exist controale aferente;b) riscul de control riscul ca o denaturare semnificativ s apar i s nu poat fi prevenit sau detectat i corectat n timp util de ctre controalele aferente. Atunci cnd riscul de control este relevant pentru subiectul / obiectivul specific, un risc de control va exista ntotdeauna datorit limitrilor inerente ale proiectrii i funcionrii controlului intern; riscul de audit este o funcie a riscului denaturrii semnificative i a riscului de detectare:c) riscul de detectare riscul c auditorul nu va detecta denaturrile semnificative.52. Evaluarea riscului este bazat pe procedurile de audit de obinere a informaiilor necesare, precum i pe probele de audit obinute n timpul auditului. Evaluarea riscului este o problem de raionament profesional i nu poate oferi valori precise. Nivelul pe care l atribuie auditorul fiecrui element de risc va depinde de circumstanele auditului.

Scepticismul i raionamentul profesional53. Auditorul trebuie s planifice i s efectueze auditul cu scepticism profesional, admind c pot exista circumstane care pot determina ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ. Atunci cnd realizeaz planificarea, efectuarea, formularea concluziilor i raportarea unui audit al situaiilor financiare, auditorul trebuie s-i exercite raionamentul profesional.

54. Termenii raionament profesional i scepticism profesional snt relevani atunci cnd se formuleaz cerinele referitoare la deciziile auditorului cu privire la misiunea de audit. Acetia exprim atitudinea auditorului care include o abordare dubitativ (minte iscoditoare). Conceptele snt incluse n ISSAI-urile privind auditul financiar.55. Conceptul de raionament profesional se aplic de ctre auditor la toate etapele procesului de audit. Acesta presupune c, n contextul furnizat de normele de audit i compatibile cu regulile etice, auditorul aplic informaiile obinute n cadrul instruirilor, din cunotinele i experienele relevante pentru a lua decizii fundamentate privind cile de aciune adecvate mprejurrilor concrete din cadrul procesului de audit.

56. Raionamentul profesional este necesar, n special, n ceea ce privete luarea deciziilor referitoare la:

pragul de semnificaie i riscul de audit;

natura, durata i ntinderea procedurilor de audit aplicate pentru realizarea prevederilor / cerinelor ISSAI-urilor, SIA i colectarea probelor de audit;

evaluarea faptului dac au fost obinute suficiente probe de audit adecvate i ce trebuie ntreprins n continuare pentru a fi atinse obiectivele generale ale auditorului;

evaluarea hotrrilor conducerii entitii auditate cu privire la aplicarea cadrului de raportare financiar (aplicabil);

redactarea unor concluzii bazate pe probele de audit obinute de exemplu, evaluarea caracterului rezonabil al estimrilor fcute de conducerea entitii la ntocmirea situaiilor financiare.

57. Scepticismul profesional este fundamental pentru toate misiunile de audit. Auditorul planific i desfoar un angajament de asigurare, cu o atitudine de scepticism profesional, admind c pot exista circumstane care s determine ca informaiile referitoare la subiectul / obiectivul specific care urmeaz s fie evaluat s fie denaturate n mod semnificativ. O atitudine de scepticism profesional nseamn c auditorul realizeaz o evaluare critic, cu o atitudine dubitativ (cu o minte iscoditoare) a valabilitii probelor obinute i este atent la dovezile care contrazic sau pun la ndoial credibilitatea documentelor, declaraiilor sau reprezentrilor obinute din partea persoanelor responsabile. O asemenea atitudine de scepticism profesional este necesar pentru a reduce riscul eludrii circumstanelor suspecte, al generalizrii atunci cnd se trag concluzii din observaii, precum i al utilizrii unor premise greite la determinarea naturii, duratei i ntinderii procedurilor aplicate la colectarea probelor i evaluarea rezultatelor acestora.

Pragul de semnificaie/ materialitatea

58. Auditorul trebuie s aplice corespunztor conceptul de prag de semnificaie/ materialitate atunci cnd realizeaz planificarea i execuia/efectuarea auditului.

59. O denaturare este semnificativ, individual sau acumulat dac ar putea fi de ateptat s influeneze deciziile luate de ctre utilizatori pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie presupune att aspecte cantitative, ct i calitative. n sectorul public, pragul de semnificaie nu se limiteaz la deciziile economice ale utilizatorilor, cum ar fi deciziile cu privire la posibilitatea de continuare a anumitor programe guvernamentale sau de acordare a finanrii, care se pot baza pe situaiile financiare. Aspectele calitative ale pragului de semnificaie / materialitii, n general, joac un rol mai mare n sectorul public dect n alte tipuri de entiti. Evaluarea pragului