AUDITUL ORGANIZAŢIILOR – CURS 1

I. NOŢIUNI GENERALE PRIVIND AUDITUL INTERN ŞI AUDITUL EXTERN

1. Aparitia şi evolutia auditului

Termenul de audit provine din limba latină de la cuvântul audit-auditare, care are semnificaţia „a asculta”, dar despre audit se vorbeşte de pe vremea asirienilor, egiptenilor, din timpul domniei lui Carol cel Mare sau al lui Eduard I al Angliei. Activităţi de audit s-au realizat în decursul timpului şi în România, dar purtau alte denumiri.

Utilizarea termenului de audit în accepţiunea folosită în prezent este relativ reccentă şi se plasează în perioada crizei economice din 1929 din Statele Unite ale Americii, când întreprinderile erau afectate de recesiune economică şi trebuiau să plătească sume importante pentru auditorii externi care efectuau certificarea conturilor tuturor întreprinderilor cotate la bursă.

Marile întreprinderi americane foloseau deja serviciile oferite de Cabinete de Audit Extern, organisme independente care aveau misiunea de a verifica conturile şi bilanţurile contabile şi a certifica situaţiile financiare finale. Pentru a-şi îndeplini atribuţiile cabinetele de audit efectuau o serie de lucrări pregătitoare de specialitate, şi anume: inventarierea patrimoniului, inspecţia conturilor, verificarea soldurilor, sondaje etc., care au crescut semnificativ costurile auditării.

Întreprinderile au început să-şi organizeze propriile Cabinete de Audit Intern, în special pentru reducerea cheltuielilor, prin preluarea efectuării lucrărilor pregătitoare din interiorul entităţii, iar pentru realizarea activităţii de certificare au apelat în continuare la Cabinete de Audit Extern, care aveau dreptul asupra unei supervizări a activităţii întreprinderilor. Pentru a se distinge între auditorii cabinetelor de audit extern şi cei ai organizaţiei supuse auditului, primii au fost numiţi auditori externi, iar cei din urmă au fost numiţi auditori interni, deoarece făceau parte din întreprindere.

Aceste schimbări au fost benefice, activitatea auditorilor externi fiind complementară activităţii auditorilor interni.

Cu timpul, auditorii externi au renunţat să se bazeze în activitatea lor pe inspectarea conturilor clienţilor şi pe acţiunile de inventariere şi au început să realizeze şi analize, comparaţii şi să justifice cauzele eşecurilor, să dea consultaţii şi soluţii, pentru cei care erau responsabili, pentru activitatea întreprinderii. În acest

1

fel, în timp, s-au stabilit obiective, instrumente, tehnici şi sisteme de raportare distincte pentru auditorii interni, comparativ cu auditorii externi.

După trecerea crizei economice, auditorii au fost utilizaţi în continuare, deoarece dobândiseră cunoştinţele necesare şi foloseau tehnici şi instrumente specifice domeniului financiar-contabil. În timp, ei au lărgit continuu domeniul de aplicare al auditului şi i-au modificat obiectivele, ajungându-se la ideea necesităţii existenţei unei funcţii a activităţii de audit intern în interiorul organizaţiilor.

Noua funcţie de audit intern va mai păstra mult timp conotaţiile financiar-contabile în memoria colectivă, datorită eredităţii sale, respectiv activitatea de verificare a conturilor.

Rolul şi necesitatea auditorilor interni a crescut continuu şi a fost unanim acceptat, motiv pentru care aceştia au simţit nevoia de a se organiza şi de a-şi standardiza activităţile practice. Astfel, în anul 1941, s-a creat în Orlando, Florida, SUA, Institutul Auditorilor Interni – I.I.A.1, care a fost recunoscut internaţional. Ulterior, a aderat Marea Britanie, iar în 1951 Suedia, Norvegia, Danemarca şi alte state.

În prezent, la acest institut s-au afiliat peste 90 de institute naţionale ale auditorilor interni şi membri din peste 120 ţări, în urma obţinerii calităţii de C.I.A. – Auditor Intern Certificat, acordată de I.I.A., pe baza unor examene profesionale.

Funcţia de audit intern s-a instituit în Anglia şi Franţa la începutul anilor ’60, fiind puternic marcată de originile sale de control financiar-contabil. Abia după anii ’80 –’90 funcţia de audit intern începe să se contureze în activitatea entităţilor, iar evoluţia ei continuă şi în prezent.

În România, auditul intern a fost adoptat ca un termen la modă în domeniul controlului financiar, însă cu timpul s-a reuşit decantarea conceptelor de control intern şi audit intern.

Scopul iniţial al Institutului Auditorilor Interni – I.I.A. a fost acela de standardizare a activităţii de audit intern, plecând de la definirea conceptelor, stabilirea obiectivelor şi continuând cu organizarea şi exercitarea acestuia.

În timp, a avut loc o deplasare a obiectivelor auditului intern, respectiv de la furnizarea de informaţii pentru manager, spre o colaborare cu auditul extern, căruia îi asigură o materie primă prelucrată, devenind totodată o activitate de sine stătătoare.

Începând din 1950, I.I.A. a emis norme proprii de audit intern, diferite de cele ale auditului extern. În timp, acestea s-au generalizat şi din 1970 au devenit standarde de audit intern, care sunt într-o permanentă mişcare datorită evoluţiei societăţii ce se confruntă mereu cu noi provocări.

În 1941, J.B.Thurston, primul preşedinte al Institutului Internaţional al Auditorilor Interni, declara cu o previziune uimitoare că perspectiva cea mai strălucită a auditului intern va fi “asistenţa managerială”. În 1991, Joseph J.

2

Mossis - preşedintele Institutului Auditorilor Interni din Marea Britanie, reia aceeaşi remarcă, dar în termeni mult mai exacţi: “este clar pentru cei care lucrează în cadrul funcţiei de audit intern că acesta are un rol vital de jucat, ajutând conducerea să ia în mână hăţurile controlului intern”.

În ciuda unei evoluţii spre o implicare mai mare în asistenţa managerială, construită piatră cu piatră, edificiul funcţiei de audit intern a suferit datorită unor contradicţii şi disfuncţii inerente oricărui început. În acest sens, Jacques Renard avea două explicaţii, şi anume:

- un prea mare exces de mediatizare a termenului “audit”, care are un impact deosebit asupra tuturor categoriilor de specialişti, cuvânt la modă care dă valoare şi un aer savant celor care îl folosesc, creându-le impresia că deja se află înaintea progresului şi a tehnicii, prin simpla utilizare a cuvântului AUDIT. În acest sens, putem confirma că nu există eveniment ştiinţific unde aproape în mod magic să nu îşi găsească locul şi termenul “audit”. În universităţi au fost o serie de discipline a căror denumire începea astfel: “auditul”, spre exemplu, “resurselor umane”, iar disciplina respectivă înainte se numea “managementul resurselor umane” şi se referă numai la management, şi exemplele pot continua;

- auditul intern confundat cu inspecţie, control intern, control financiar. Utilizarea acestor termeni, din păcate chiar şi de către specialişti în domeniu, au creat multe confuzii pentru majoritatea oamenilor/practicienilor şi în special în rândul managerilor, care atunci când auzeau de un auditor exclamau cu înţeles: “bine aţi venit pentru că niciodată un control nu este în plus”.

Totuşi practicienii auditului intern au constat cu satisfacţie evoluţia rapidă şi pertinentă a acestuia, în ciuda unor confuzii şi disfuncţii; obiectivele auditului au fost atinse şi el a devinit un ajutor de neevitat pentru manager. Auditul intern îşi atinge obiectivele dacă există un sistem de control intern organizat, formalizat, periodic, constituit din standarde şi norme profesionale, ghiduri procedurale, coduri deontologice, care să susţină morala profesiei de audit.

Auditorii interni şi managerul trebuie priviţi ca parteneri şi nu ca adversari, având aceleaşi obiective, printre care eficacitatea actului de management şi atingerea ţintelor propuse. Managerii trebuie să înţeleagă recomandările auditorilor, să perceapă ajutorul pe care îl primesc pentru stăpânirea riscurile care apar şi evoluează continuu.

Auditul intern este o profesie care s-a redefinit mereu de-a lungul anilor, din dorinţa de a răspunde necesităţilor în continuă schimbare ale entităţilor. Axat, la început, pe probleme contabile, obiectivele auditului intern s-au deplasat spre depistarea principalelor riscuri ale entităţilor şi evaluarea controlului intern al acestora.

Profesia de audit intern se bazează pe standarde de audit intern şi pe standardele de implementare sau de bună practică, recunoscute în întreaga lume,

3

care se adaptează la particularităţile legislative şi de reglementare ale fiecărei ţări, în vederea respectării regulilor specifice ce guvernează diferite sectoare de activitate şi cultura organizaţiei respective.

Cunoaşterea şi aplicarea acestui cadru de referinţă oferă organizaţiilor şi organismelor de reglementare o asigurare privind nivelul de profesionalism al auditorilor interni. Nerespectarea lor nu înseamnă numai să te situezi în afara profesiei, dar mai ales să te privezi de un mijloc de a fi mai eficace şi mai credibil. Amatorismul nu poate să funcţioneze în auditul intern, ci doar o abordare sistematică şi metodică poate aduce un plus de valoare organizaţiilor.

2. Auditul intern – funcţii, rol, rsponsabilităţi

Auditul intern prin activităţile pe care le desfăşoară adaugă valoare atât prin evaluarea sistemului de control intern şi analiza riscurilor asociate activităţilor auditabile, cât şi prin recomandările cuprinse în raportul întocmit şi transmise în scopul asigurării atingerii obiectivelor organizaţiei.

Auditul intern se bazează pe un cadru reglementat la nivel internaţional sub forma Standardelor de Audit Intern care cuprind:

Standardele de calificare - seria 1000 – care definesc caracteristicile ce trebuie îndeplinite de serviciile de audit intern şi personalul acestora; Standarde performanţă - seria 2.000 – care descriu activităţile de audit

intern şi definesc criteriile de calitate;

Amendamentul Sarbanes & Oxley – Congresul SUA: Separarea activităţilor de consultanţă de cea de audit Controlul intern cade în responsabilitatea managerului Managerul poate apela la auditorul extern pentru a-l spijini în

organizarea sistemului de control intern Auditorul intern realizează numai evaluarea controlului intern în

baza evaluării analizei riscurilor.

CADRUL DE REFERINŢĂ AL AUDITULUI INTERN

Conceptul de audit intern

Codul deontologic

Norme (standarde) profesionale

Modalităţi de aplicare

Dezvoltare profesională

4

În 1999, I I A (Institutul Auditorilor Interni) a emis următoarea definiţie: ,,Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă care dă unei entităţi o asigurare în ceea ce priveşte gradul de control asupra operaţiunilor, o îndrumă pentru a-i îmbunătăţi operaţiunile, şi contribuie la adăugarea unui plus de valoare.

Auditul intern ajută organizaţia să îşi atingă obiectivele evaluând, printr-o abordare sistematică şi metodică, procesele sale de management al riscurilor, de control, şi de guvernare a organizaţiei, făcând propuneri pentru a le consolida eficacitatea”.

Auditul intern este o activitate independentă de examinare obiectivă a activităţilor entităţii în scopul îmbunătăţirii acestora. Auditul intern ajută entitatea să-şi realizeze obiectivele printr-o sistematică şi ordonată activitate care să evalueze procesele managementului, controlului şi conducerii.

În lexicul ,,Cuvintele auditului” se dă următoarea definiţie : ,,auditul intern este în cadrul unei organizaţii o funcţie – exercitată într-o manieră independentă şi cu mandat – de evaluare a controlului intern”. Acest demers specific concurează cu bunul control asupra riscurilor de către responsabili.

Funcţiile auditului intern:

a. Consiliere (asistenţă ) acordată managerului – activitatea de audit intern are ca scop informarea responsabililor departamentelor şi conducătorului unităţii de deficienţele constatate în scopul corectării acestor deficienţe. Deci, auditorul intern consiliază, asistă, recomandă, dar nu ia decizii în ceea ce priveşte îmbunătăţirea performanţelor controlului intern (nu ia decizii pentru remedierea deficienţelor).

b. Ajutorul acordat salariaţilor, fără a emite judecăţi în privinţa angajaţilor . Într-o misiune de audit, responsabilul departamentului auditat nu este afectate decât în cazul în care apar cazuri extreme de dispariţii de active, de deturnări de fonduri sau alte deficienţe grave care afectează gestiunea entităţii. Desigur, în aceste cazuri, conducătorul compartimentului nu poate să nu fie judecat într-un raport de audit.

c. Independenţa şi obiectivitatea auditorilor.Obiectivitate : auditorii trebuie să aibă o atitudine imparţială şi neinfluenţată şi

să evite conflictele de interese.Obiectivitatea unui auditor este considerată a fi afectată atunci când acesta

realizează o misiune de asigurare pentru o activitate pentru care a fost

5

responsabil în cursul anului precedent – dar pot oferi în schimb servicii de consultanţă pentru operaţiunile specifice respectivelor activităţi.

Supervizarea auditului intern trebuie efectuată de o persoană care nu face parte din structura de audit intern.

Independenţa presupune : independenţa compartimentului în cadrul entităţii şi auditorului în cadrul activităţilor auditate.

Responsabilul auditului intern trebuie să raporteze Directorului General al entităţii, şi trebuie să poată comunica direct cu Consiliul de Administraţie (care intervine în numirea şi înlocuirea responsabilului).

Reguli de independenţă stabilite de standard : Auditorul intern nu trebuie să aibă în subordine o formaţie din cadrul

altui serviciu; Auditorul intern trebuie să poată avea acces în orice moment la bunuri,

la informaţii, la sisteme de calcul, la persoanele de la toate nivelele ierarhice;

Recomandările pe care le formulează să nu constituie în nici un caz măsuri obligatorii pentru management;

In realitate, independenţa auditorului intern este supusă unei duble limitări: Auditorul intern, ca orice responsabil din entitate trebuie să respecte

strategia şi politicile managementului; Auditorul intern trebuie să fie independent în exercitarea funcţiei

sale, dar respectând standardele de audit intern. Acest lucru presupune că adevărata independenţă a auditorului intern o constituie profesionalismul său care îi conferă calităţi superioare în abordarea activităţii sale;

6

Clasificarea auditului

1. în funcţie de obiectivele propuse, auditul intern se împarte în : audit de regularitate (conformitate) – are ca scop verificarea

modului în care se respectă regulile interne ale entităţii; audit de eficacitate – are ca obiectiv nu numai respectarea regulilor

ci şi calitatea rezultatelor acestora. Astfel, auditorul intern apreciază organizarea activităţii entităţii, oferă un diagnostic şi emite opinii în legătură cu analizele efectuate;

audit de management – are rolul de a analiza politicile de conducere duse de către manageri şi de a emite o opinie legată de măsura în care politicile respective corespund strategiei;

audit de strategie – are rolul de a corobora politicile şi strategiile entităţii cu mediul în care aceasta îşi desfăşoară activitatea, pentru dezvoltarea ulterioară a entităţii;

2. în funcţie de scop, auditul poate fi: auditul de conformitate (legalitate) – are ca scop evaluarea

modului în care se îndeplineşte funcţia financiar-contabilă a entităţii şi constă în auditul controlului intern şi al funcţiilor acestuia, auditul sistemelor şi tranzacţiilor financiare, etc

Rolul auditului intern

Sprijinirea în soluţionarea problemelor

De asigurare a caracterului adecvat a :-procedurilor de control-managementului riscului -activitatea de conducere

Identificarea punctelor slabe

Acţiuni de sprijinire a continuării activităţii

Consiliere a conducerii şi personalului

De convingere a celor interesaţi de importanţa constatărilor şi aplicarea recomandărilor

7

auditul de atestare financiară – este auditul efectuat de un auditor independent asupra situaţiilor financiare ale entităţii, exprimând o opinie în legătură cu situaţia financiară şi tranzacţiile entităţii.

Auditul de atestare financiară se derulează de regulă împreună cu auditul de conformitate şi poartă numele de audit financiar.

auditul performanţei (operaţional) – este un audit al eficienţei sau al rezultatelor

3. în funcţie de momentul de exercitare, auditul poate fi : audit preventiv – este auditul efectuat înaintea desfăşurării efective

a operaţiilor economice, financiare şi administrative şi are rolul de a preveni un prejudiciu înainte ca acesta să apară;

audit ulterior – este auditul efectuat după ce operaţiile economice, financiare şi administrative au avut loc.

4. în funcţie de entităţile la care se desfăşoară auditul: public; la unităţile economice; audit bancar; societăţi de asigurare.

3. Auditul public intern – obiective, organizare, sferă de acţiune

Legea 672/ 2002 privind auditul public intern defineşte activitatea de audit intern ca fiind ,,activitatea funcţional independentă şi obiectivă, care dă asigurări şi consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor şi cheltuielilor publice, perfecţionând activităţile entităţii publice.” Auditul public intern este o activitate desfăşurată în cadrul instituţiilor publice şi în unităţile cu profil economic, al căror acţionar majoritar este statul. Fiind o activitate desfăşurată la nivelul sectorului de administraţie publică, aceasta este reglementată pe baza normelor şi legilor elaborate de MFP. Deoarece normele elaborate au caracter general, fiecare sector de activitate are obligaţia să-şi elaboreze norme proprii în funcţie de specificul activităţii.

Auditul public intern se exercita asupra tuturor activitatilor desfasurate intr-o entitate publica, inclusiv din entitatile subordonate, cu privire la formarea si utilizarea fondurilor publice, precum si la administrarea patrimoniului public.

8

Obiectivele auditului intern public sunt : Asigurarea obiectivă şi consilierea destinate să îmbunătăţească

sistemele şi activităţile entităţii; Sprijinirea îndeplinirii obiectivelor entităţii printr-o abordare

sistematică şi metodică prin care se evaluează şi se îmbunătăţeşte eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului şi a proceselor administrării.

Auditul public intern are ca sferă de acţiune : Activităţile financiare sau cu implicaţii financiare desfăşurate de

entitatea publică; Constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea şi stabilirea

titlurilor de creanţă, precum şi a facilităţilor acordate la încasarea acestora;

Administrarea patrimoniului public, precum şi vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul public/privat al statului ori al unităţilor administrativ teritoriale;

Sistemele de management financiar şi control, inclusiv contabilitatea şi sistemele informatice aferente;

Reglementarea şi coordonarea auditului intern în sectorul public în România

Organizarea auditului intern

Auditul public intern este organizat astfel:

1. UCAAPI (Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern)- funcţionează ca direcţie generală în Ministerul Finanţelor Publice, având responsabilitatea de a elabora şi conduce o strategie unitară în domeniul auditului public intern, de a asigura dezvoltarea cadrului normativ şi procedural necesar exercitării activităţii de audit intern, de a evalua funcţionalitatea acesteia în scopul identificării direcţiilor de acţiune pentru creşterea contribuţiei la îmbunătăţirea activităţilor entităţilor publice şi de a coordona sistemul de perfecţionare a pregătirii profesionale al auditorilor interni.

2. CAPI (Comitetul pentru Audit Public Intern) – organism profesional, cu caracter consultativ, format din specialişti în domeniu din cadrul altor entităţi publice decât

9

Ministerul Finanţelor Publice, al cărui rol, din poziţia unui observator independent, este acela de a îmbunătăţi strategia de dezvoltare a activităţii de audit intern, de a contribui la creşterea generală a calităţii sistemului de audit intern din entităţile publice, dezvoltarea cooperării cu auditul extern şi de a promova schimbul de experienţă cu sectorul privat în acest domeniu.

3. Compartimentele de audit public intern din entităţile publice –Compartimentele de audit intern din entităţile publice – reprezintă cea mai importantă verigă în cadrul arhitecturii sistemului descentralizat de audit intern, acestea fiind de fapt unităţile care desfăşoară activitatea propriu-zisă de audit intern, cu scopul de a furniza managementului organizaţiei din care face parte o asigurare rezonabilă şi obiectivă asupra funcţionalităţii sistemului de conducere bazat pe identificarea şi gestiunea riscului, a controlului intern şi a proceselor de administrare.

Cadrul legislativ

legea 672/2002 privind auditul public intern

Cadrul normativ

- pentru activitatea de asigurare

OMFP 38/2003 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea auditului public intern – care reprezintă Manualul de audit intern

OMFP 423/2004 pentru completarea OMFP 38/2003 OMFP 252/2004 pentru aprobarea Codului privind conduita etică a

auditorului intern OMFP 769/2003 pentru aprobarea procedurii de avizare a numirii/

destituirii şefilor compartimentelor de audit intern din entităţile publice

- pentru activitatea de consiliere

OMFP 1702/2005 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi exercitarea activităţii de consiliere

Cadrul procedural

10

Ghiduri practice privind : o activitatea de gestionare a resurselor umaneo activitatea de achiziţii publiceo activitatea juridicăo activitatea ITo activitatea financiar-contabilă

Instituţiile publice mici care au depăşit pragul anual de 100.000 EURO, o perioada de 3 ani consecutiv, au obligaţia de a-si constitui compartiment de audit public intern până la sfârşitul primului trimestru al anului următor.

Auditul entităţii publice subordonate care nu înfiinţează compartiment de audit public intern va fi efectuat de către compartimentul de audit public intern de la nivelul ordonatorului ierarhic imediat superior.

Auditul public extern este realizat de Curtea de Conturi.Astfel, conform Constituţiei revizuite, Curtea de Conturi este instituţia care

„exercită controlul asupra modului de formare, de administrare şi de întrebuinţare a resurselor financiare ale statului şi ale sectorului public”. Această funcţie este specifică instituţiei supreme de audit, definită de Standardele de audit ale Organizaţiei Internaţionale ale Instituţiilor Supreme de Audit (INTOSAI) ca fiind „autoritatea publică a statului, care indiferent de forma de constituire şi organizare, îndeplineşte  funcţia de audit public, la nivelul cel mai înalt din stat”.

Clasificarea auditului public intern

5. în funcţie de domeniul auditat, auditul public intern se împarte în : auditul de sistem – este o evaluare de profunzime a sistemelor de

conducere şi control intern, cu scopul de a stabili dacă acestea funcţionează economic, eficace şi eficient, pentru identificarea deficienţelor şi formularea de recomandări pentru corectarea acestora;

auditul performanţei – este forma de audit prin care se examinează dacă criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor şi sarcinilor entităţii publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor şi apreciază dacă rezultatele sunt conforme cu obiectivele;

auditul de regularitate – reprezintă examinarea acţiunilor asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului

11

public, sub aspectul respectării ansambului principiilor, regulilor procedurale şi metodologice, care le sunt aplicabile.

3. Auditul financiar – obiective, concepte, rol

Auditul financiar reprezintă o activitate importantă exercitată de un segment al profesioniştilor contabili – auditori financiari – care permite exprimarea unei opinii cu privire la faptul dacă situaţiile financiare sunt pregătite sub toate aspectele semnificative în conformitate cu un cadru de raportare financiară aplicabil, în scopul îmbunătăţirii gradului de încredere al utilizatorilor vizaţi ai situaţiilor financiare.

Auditul financiar îl găsim ancorat în ştiinţa contabilităţii, care i-a dat viaţă şi îl hrăneşte permanent cu tot ceea ce oferă ea, fără de care auditul, nu ar putea exista.

De aceea auditorul financiar îşi îndreaptă atenţia spre modul cum sunt aplicate dar şi respectate IFRS/IAS-urile şi reglementările naţionale, luând în considerare prevederile Standardelor Internaţionale de Audit, a regulilor de etică şi deontologie profesională promovate de Codul de etică I.F.A.C.

Obiectul auditului are multiple valenţe, dar cea mai importantă o reprezintă noţiunea de finalitate, ca rezultat al evaluării, organizării şi funcţionării managementului unui sistem şi a modului în care acesta îşi duce la îndeplinire obiectivele din misiunea asumată, respectiv eficientizarea sistemului.

Auditorul pune faţă în faţă constatările sale pe baza concluziilor obţinute din analiza elementelor probante a obiectivelor de auditare cu prevederile sistemului de referinţă legale şi în baza raţionamentului profesional îşi exprimă propriul punct de vedere sub forma unei opinii în raportul de audit.

Opinia auditorului cu privire la situaţiile financiare tratează măsura în care situaţiile financiare sunt pregătite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil.

Opinia este comună tuturor misiunilor de audit al situaţiilor financiare. Opinia nu asigură:

viabilitatea în viitor a entităţii eficienţa sau eficacitatea cu care conducerea a organizat activităţile

entităţii

12

În ceea ce priveşte rolul auditului financiar, acesta constă în verificarea şi examinarea informaţiei financiare având o utilitate internă (conducerea şi gestionarea entităţii) şi o alta externă, de informare a terţilor (acţionari, investitori, instituţii guvernamentale, clienţi, furnizori, creditori, instituţii bancare şi alţii), exercitat în scopul protejării resurselor şi asigurării credibilităţii acestor informaţii.

Scopul final al auditului îl constituie însă verificarea situaţiilor financiare anuale, concretizat în întocmirea raportului de audit, prin intermediul căruia auditorul comunică utilizatorilor concluziile sale.

Rapoartele sunt prezentate în diverse forme, însă toate trebuie să informeze utilizatorii despre concordanţa dintre informaţii şi criteriile stabilite.

O misiune de audit trebuie să aibă la bază o serie de principii, precum:– Auditorul să acţioneze în conformitate cu cerinţele Codului de etică,

emis de Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC).– Auditorul să desfăşoare misiunea de audit în conformitate cu

Standardele Internaţionale de Audit (ISA);– Auditorul trebuie să planifice şi să desfăşoare o misiune de audit cu o

atitudine de scepticism profesional, admiţând ideea ca în anumite împrejurări situaţiile financiare să fie denaturate în mod semnificativ.

Standardele de Misiune IAASB cuprind :– Standardele Internaţionale de Audit (ISA);– Standardele Internaţionale pentru Angajamentele de Revizuire (ISRE);– Standardele Internaţionale pentru Misiunile de Asigurare (ISAE);– Standardele Internaţionale pentru Servicii Conexe (ISRS);

şi Standardele Internaţionale de Control a Calităţii (ISQC) - care se aplică pentru toate serviciile ce derivă din Standardele de Misiune IAASB.

13

ISA conţine: obiectivedispoziţiimateriale explicative

ASIGURĂRIIREZONABILE

în vederea

obţinerii

RAŢIONAMENTULPROFESIONAL

SCEPTICISMULPROFESIONAL

ISA solicită ca auditorul să:

exercite păstreze

PLANIFICĂRII ŞI EFECTUĂRII AUDITULUI

pe parcursul

identifică şi evaluează riscurile de denaturare semnificativăobţine suficiente probe de audit adecvate dacă există denaturări semnificative opinia pe baza probelor de audit

14

CLASIFICAREA ISA

ISA 200. Obiective generale ale auditorului independent şi desfăşurarea unui audit în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit

ISA 210. Convenirea asupra termenilor misiunilor de auditISA 220. Controlul calităţii pentru un audit al situaţiilor financiare ISA 230. Documentaţia de auditISA 240. Responsabilităţile auditorului privind frauda în cadrul unui audit al situaţiilor financiareISA 250. Luarea în considerare a legii şi reglementărilor într-un audit al situaţiilor financiareISA 260. Comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţaISA 265. Comunicarea deficienţelor în controlul intern către persoanele însărcinate cu guvernanţa şi către conducere

ISA300. Planificarea unui audit al situaţiilor financiareISA 315. Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înţelegerea entităţii şi a mediului său ISA 320. Pragul de semnificaţie în planificarea şi desfăşurarea unui auditISA 330. Răspunsul auditorului la riscurile evaluate

ISA 402. Consideraţii de audit aferente unei entităţi care utilizează o organizaţie prestatoare de serviciiISA 450. Evaluarea denaturărilor identificate pe parcursul auditului

Principii generale şi responsabilităţi

Evaluarea riscului şi răspunsul la riscurile

evaluate

15

ISA 600. Considerente speciale – auditul situaţiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor)ISA 610. Utilizarea activităţii auditorilor interniISA 620. Utilizarea activităţii unui expert din partea auditorului

ISA 700. Formularea unei opinii şi raportarea cu privire la situaţiile financiare ISA 705. Modificări ale opiniei raportului auditorului independentISA 706. Paragrafele de observaţii şi paragrafele explicative din raportul auditorului independentISA 710. Informaţii comparative – cifre corespondente şi situaţii financiare comparativeISA 720. Responsabilităţile auditorului cu privire la alte informaţii din documentele care conţin situaţii financiare auditate

ISA 800. Considerente speciale –auditul situaţiilor financiare întocmit în conformitate cu cadrele generale cu scop special ISA 805. Considerente speciale—audituri ale situaţii lor financiare individuale şi elemente specifice, conturi sau aspecte ale situaţiilor financiare ISA 810. Misiuni de raportare cu privire la situaţii financiare simplificate

Utilizarea activităţii altor părţi

Concluzii de audit şi raportarea

Domenii specializate

ISA500. Probe de audit ISA 505. Confirmări externeISA 510. Misiuni de audit iniţiale — solduri iniţiale ISA520. Proceduri analiticeISA 530. Eşantionarea în audit ISA 540. Auditarea estimărilor contabile, inclusiv a estimărilor contabile la valoarea justă, şi a prezentărilor aferenteISA 550. Părţi afiliateISA 560. Evenimente ulterioareISA 570. Principiul continuităţii activităţiiISA 580. Declaraţii scrise

Probe de audit

16

Întocmirea situaţiilor financiare

- Sunt pregătite de conducerea entităţii sub supravegherea guvernanţei

- ISA-urile impun responsabilitatea conducerii sau persoanelor însărcinate cu guvernanţa şi nu eludează legi şi reglementări care guvernează responsabilităţile acestora

- Un audit efectuat conform ISA presupune recunoaşterea responsabilităţii întocmirii situaţiilor financiare; întinderea responsabilităţilor şi modul de descriere diferă de la o jurisdicţie la alta;

- Un audit conform ISA al situaţiilor financiare presupune recunoaşterea responsabilităţii în direcţia:

o Pregătirii situaţiilor financiare conform cadrului de raportare financiară aplicabil

o Pentru organizarea controalelor interne de a se asigura că situaţiile financiare nu conţin denaturări semnificative fie datorate fraudei sau erorii, şi

o Să ofere auditorului: Acces la toate informaţiile relevante în pregătirea

situaţiilor financiare Informaţii suplimentare solicitate de auditor în scopul

auditării, şi Acces nerestricţionat la personalul unităţii pentru

probe de audit- Pregătirea situaţiilor financiare necesită:

o Identificarea cadrului general de raportare financiară aplicabil

o Pregătirea situaţiilor financiare în conformitate cu acel cadru

o Includerea unei descrieri adecvate ale acelui cadru

Pregătirea situaţiilor financiare presupune exercitarea raţionamentului profesional de către conducere în efectuarea de estimări contabile şi selectarea de politici contabile adecvate.

Situaţiile financiare trebuie să îndeplinească nevoile unei game largi de utilizatori - situaţii financiare cu scop general sau utilizatori specifici – situaţii financiare cu scop special.

17

Cadrul general de raportare financiară conţine:- standarde de raportare financiară emise de organisme specializate- dispoziţii prevăzute în legi sau reglementări- ambele situaţii (standarde şi dispoziţii)- directive, cum să se aplice anumite cadre de raportare, ca de

exemplu, astfel de surse avem:o mediul legal şi etic inclusiv statute, reglementări, decizii

judecătoreşti, etco interpretări contabile publicate emise de organizaţii de

reglementare sau profesionaleo opinii publicate cu grad diferit de autoritate la probleme

contabile în curs de apariţieo practici generale din industrie recunoscute şi prevalenteo literaturi contabile

Existenţa de conflicte între cadrul general de raportare financiară şi sursele de la care se obţin indicaţii cu privire la aplicarea acestora prevalează sursa cu cel mai înalt grad de autoritate pentru eliminarea acestora.

Cadrele de raportare financiară determină forma şi conţinutul situaţiilor financiare, anumite cadre sunt de prezentare fidelă, în timp ce restul sunt de conformitate.

Auditorul trebuie să se asigure că atât conducerea cât şi persoanele însărcinate cu guvernanţa recunosc responsabilităţi în această direcţie.

Obiectivele generale ale auditorului sunt :

a. să obţină asigurări rezonabile cu privire la măsura în care situaţiile financiare ca întreg nu conţin denaturări semnificative, fie ele ca urmare a

CADRUL DE RAPORTARE FINANCIARĂ APLICABIL

Cadrul de prezentare fidel Cadrul de conformitate

impune respectarea dispoziţiilor cadrului general cu posibilitatea ca, conducerea să ofere prezentări care să depăşească sau să se abată de la cadrul de raportare.

se referă la un cadru general de raportare financiară care necesită respectarea conformităţii cu dispoziţiile cadrului general fără a admite abateri.

18

fraudei sau erorii, permiţând astfel auditorului să exprime o opinie cu privire la măsura în care situaţiile financiare sunt prezentate, din toate punctele de vedere semnificative, în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil;şi

b. să raporteze cu privire la situaţiile financiare şi să comunice aşa cum cer ISA-urile, în conformitate cu identificările auditorului.

În toate situaţiile, atunci când asigurarea rezonabilă nu poate fi obţinută, iar o opinie modificată în raportul auditorului nu este suficientă în circumstanţele date în scopul raportării către utilizatorii vizaţi ai situaţiilor financiare, ISA-urile cer ca auditorul să anunţe imposibilitatea exprimării unei opinii sau să se retragă (sau să demisioneze) din misiune, acolo unde retragerea este permisă de legea sau reglementările aplicabile.

Scepticismul profesional

Auditorul trebuie să planifice şi să efectueze un audit cu scepticism profesional recunoscând faptul că ar putea să existe circumstanţe datorită cărora situaţiile financiare să fie denaturate semnificativ.

Scepticismul profesional include acordarea atenţiei cu privire la: Probe de audit care contrazic alte probe de audit obţinute. Informaţii care pun la îndoială fiabilitatea documentelor şi

răspunsurile la investigaţii care vor fi folosite ca dovezi de audit. Condiţii care ar putea indica o posibilă fraudă. Circumstanţe care sugerează nevoia efectuării de proceduri de audit

suplimentare faţa de cele impuse de ISA-uri. Menţinerea scepticismului profesional pe parcursul auditului este necesară dacă auditorul trebuie, de exemplu să reducă riscul privind:

Omiterea unor circumstanţe neobişnuite. Generalizarea în momentul în care trage concluziile din observaţiile

de audit. Folosirea unor prezumţii necorespunzătoare în determinarea naturii,

momentului şi întinderea procedurilor de audit şi evaluarea rezultatelor acestora.

Scepticismul profesional este necesar pentru o evaluare critică a probelor de audit. Acesta include punerea la îndoială a probelor de audit contradictorii şi gradul de dependenţă a documentelor şi a răspunsurilor la investigaţii şi alte informaţii obţinute de la conducere şi de la persoanele însărcinate cu guvernanţa. Acesta mai include şi luarea în considerare a suficienţei şi a gradului de adecvare a probelor de audit obţinute în circumstanţele date, de exemplu în cazul în care au existat factori de risc de fraudă şi un singur

19

document, de o natură care îl face a fi susceptibil de fraudă, este singura dovadă care stă la baza unei sume semnificative la nivelul situaţiilor financiare. Auditorul va putea accepta sisteme de înregistrări şi documente ca fiind autentice, cu excepţia cazului în care auditorul are motive să creadă contrariul. Totuşi, auditorul trebuie să considere credibilitatea acordat informaţiilor ce urmează a fi folosite ca probe de audit . În cazuri de îndoială cu privire la gradul de încredere acordat informaţiilor sau indicatorilor unei posibile fraude (de exemplu, dacă condiţiile identificate pe parcursul auditului îl determină pe auditor să creadă ca un documenta ar putea să nu fie autentic sau că termenii unui document au fost falsificaţi), ISA-urile impun ca auditorul să investigheze în continuare şi să determine ce modificări sau adiţii la procedurile de audit sunt necesare pentru a rezolva acel aspect. Auditorului nu i se poate cere să nu ia în considerare experienţa din trecut cu privire la onestitatea şi integritatea conducerii entităţii şi a persoanelor însărcinate cu guvernanţa. Totuşi, încrederea în faptul că, conducerea şi cei persoanele însărcinate cu guvernanţa sunt oneşti, nu îl exonerează pe auditor de nevoia de a menţine scepticismul profesional şi nu îi permit auditorului să fie satisfăcut cu probe de audit mai puţin convingătoare atunci când obţine asigurarea rezonabilă.

Raţionamentul profesional

Exercitarea de către auditor a raţionamentului profesional are loc în planificarea şi efectuarea unui audit al situaţiilor financiare astfel:

- Raţionamentul profesional este esenţial pentru efectuarea unui audit adecvat. Acest fapt se datorează interpretării dispoziţiilor etice relevante şi a ISA-urilor, iar deciziile în cunoştinţă de cauză necesare pe parcursul auditului nu pot fi luate fără aplicarea cunoştinţelor relevante şi experienţei cu privire la fapte şi circumstanţe. Raţionamentul profesional este necesar în special în legătură cu decizii legate de:

Pragul de semnificaţie şi riscul de audit; Natura, momentul şi întinderea procedurilor de audit folosite pentru a

îndeplini dispoziţiile ISA-urilor şi a strânge probe de audit; Evaluarea măsurii în care au fost obţinute suficiente probe de audit,

şi a măsurii în care mai trebuie făcut ceva pentru a atinge obiectivele ISA-urilor şi prin acestea, obiectivele generale ale auditorului;

Evaluarea judecării conducerii în aplicarea cadrului general de raportare financiară aplicabil;

Tragerea de concluzii pe baza probelor de audit obţinute, de exemplu evaluarea gradului de rezonabilitate a estimărilor făcute de către management în pregătirea situaţiilor financiare.

- Trăsătura distinctivă a raţionamentului profesional care se aşteaptă de la un auditor este aceea că este exercitată de către un auditor a cărui pregătire,

20

cunoştinţe şi experienţă l-au ajutat în dezvoltarea competenţelor necesare pentru a obţine judecăţi rezonabile.

- Raţionamentul profesional poate fi evaluat în funcţie de măsura în care raţionamentul la care s-a ajuns reflectă aplicarea competentă a principiilor contabile şi este adecvată şi consecventă în lumina faptelor şi circumstanţelor care au fost cunoscute de auditor până la data raportului auditorului.

21