revista tributaria- contabilidad y empresas

8/16/2019 REVISTA TRIBUTARIA- CONTABILIDAD Y EMPRESAS

1/34

CONTADORES & EMPRESAS / N° 276 A-1

Premios, promociones y agasajos atrabajadores y clientes

Raul ABRIL ORTIZ(*)

INTRODUCCIÓN

La celebración de los días festivos por parte delas empresas trae consigo diversas implicanciastributarias, cuyo tratamiento dependerá de lanaturaleza de la operación realizada en dicha cele-bración (por ejemplo, tendrá distinto tratamientola prestación de servicios al personal o a terceros,entrega de dinero, obsequios, etc.) y del benefi-ciario de dicha celebración, (es decir, no tendráel mismo tratamiento un arreglo floral entregadoa las trabajadoras por el Día de la Madre que ala gerente de adquisiciones de nuestro principal

cliente que también es madre).

I. DEDUCCIÓN DEL GASTO

Tanto para fines tributarios como financieros, elgasto es definido como una erogación necesariade manera directa o indirecta para la actividadempresarial. Esto está referido al principio decausalidad, según el cual el gasto debe ser nece-sario de forma directa, e incluso indirecta, para lageneración de rentas gravadas y el mantenimientode la fuente productora.

Así pues, además de las reglas establecidas para

cada gasto en particular, el último párrafo del

(*) Contador Público Colegiado por la Universidad Nacional del Callao (UNAC). Asesor tributario en Contadores & Empresas. Ex asesor tributa-rio de la División Central de Consultas d e la Supe rintend encia Na cional de Aduanas y de Adminis tración Tributar ia (Sunat). Asesory consultor en temas tributarios y contables.

artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (enadelante, LIR) establece que a efectos de determinarque los gastos sean necesarios para producir y man-tener la fuente, estos deberán ser normalmente parala actividad que genera la renta gravada, así comocumplir con criterios, tales como de razonabilidaden relación con los ingresos del contribuyente, degeneralidad para los gastos a que se refieren losincisos l), ll) y a.2) de dicho artículo.

El tema que nos convoca para la redacción delpresente artículo, así como para cualquier gastoen que la empresa incurra, debe cumplir con lossiguientes requisitos:

a Normalidada) Normalidad

Respecto de los agasajos y obsequios al personalo a proveedores y/o clientes, la normalidaddebe ser evaluada para cada caso en particular,puesto que la realidad puede ser mucho máscompleja de lo que se pueda regular en unanorma.

Es así que la normalidad de este tipo de gastodebe ser evaluado en cada caso en particular,en función de la actividad empresarial, usosy costumbres, calidad y tipo de trabajadores.De esta forma, una misma situación puederesultar normal para un sujeto mientras que

puede tener un calificativo distinto para otro.

E S P E C I A L T R I B

U T A R I O

TRIBUTARIA

S S O R ÍA S E S O R Í A

RESUMEN EJECUTIVO

C omo es de conocimiento, es una práctica común en las empresas, realizaragasajos a sus trabajadores en celebración de festividades como el Día del

Trabajo, aniversario de la empresa, fiestas navideñas, entre otros.

En ese sentido, en vista de que por estas fechas las empresas suelen celebrar el Día de la Madre, el Día del Vendedor, Día de la Secretaria, el Día del Trabajo, el Día del Agente de Viajes, el Día del Diseñador Grá fico, entre otros, en el presenteinforme se analizarán las implicancias tributarias y contables de estas celebracio-nes, en el entendido de que no solamente se puede homenajear a los trabajadores,sino también a sus clientes y, ¿por qué no?, a los proveedores.


2/34

2da. quincena - Abril 2016

ASESORÍA TRIBUTARIA4

A-2

Por ejemplo, en el caso de un estudio contable que se de-dica básicamente a asesorar empresas, no es normal quese celebre el Día del Vendedor, pero sí es normal celebrarel Día del Contador.

Así, debemos entender que la normalidad debe entendersecomo algo natural, acostumbrado, inherente, habitual y

no requiere ser indispensable ni obligatorio, puesto queninguna norma exige cumplir con estas características parala deducción de este tipo de gastos.

b Razonabilidadb) Razonabilidad

La razonabilidad de los gastos de agasajos y obsequios alpersonal debe medirse con base en los niveles de ingresode la empresa y a sus cargas de personal.

Se debe tener en cuenta, en el caso de agasajos (cenas,recepciones, almuerzos, entre otros) que a pesar de queestos gastos son destinados a prestar servicios en favorde los trabajadores de la empresa, no implica que dichosdesembolsos constituyan rentas de quinta categoría.

c Generalidadc) Generalidad El criterio de generalidad es aplicable básicamente a los

gastos y beneficios en favor de los trabajadores en el sentidode que estos deben realizarse en favor de todos los trabajadores que cumplan con ciertos criterios o características.

Es decir, en el agasajo y regalos a los trabajadores, se debetener en consideración, que los trabajadores agasajados oreceptores de los obsequios, deben cumplir con las cuali-dades y requisitos generales para ser los beneficiarios dedicho gasto.

Por ejemplo, los obsequios en los días festivos como el Díade la Madre, se debe entregar a todas las trabajadoras quecumplan con dicha condición. El mismo criterio se debe

aplicar para el Día del Vendedor, Día de la Secretaria, etc. Debemos tener, claro entonces que la aplicación del criterio

de generalidad no implica que el beneficio sea otorgado atodos los trabajadores, puesto que la LIR no establece comocondición el principio de uniformidad para la deducción.

Distinto es en el caso del Día del Trabajo, puesto que en esoscasos el obsequio debería otorgarse a todos los trabajadores. Espor ello, que en vista de lo oneroso que significa obsequiarlespresentes a todos los trabajadores, las empresas suelen home-najear a sus trabajadores con un evento o almuerzo y en esteotorgar premios por ejemplo al trabajador del año, aquel quecumplió las metas de productividad previamente establecidapara cada área, al trabajador más puntual, por último, se

pueden sortear algunos obsequios, en cuyo caso se recomiendaguardar la filmación del evento, como prueba de la veracidadde este y de su entrega al trabajador, además de cumplircon otras formalidades como la emisión del correspondientecomprobante de pago y la firma del trabajador en señal deconformidad de su recepción.

II. GASTOS DE REPRESENTACIÓN

Además de los desembolsos directamente vinculados al negocio,las empresas suelen incurrir en otro tipo de erogaciones orien-tadas a mantener su posición en el mercado con el objeto demantener buenas relaciones comerciales, tanto con sus clientes

como con sus proveedores, y hasta con probables futuros clientes,buscando también expandir sus operaciones a nuevos mercados.

En efecto, estos desembolsos realizados por las empresas sedenominan gastos de representación, los cuales, si bien escierto se encuentran vinculados a la gestión comercial, para

fines tributarios, su deducción está sujeta al límite establecidopor el inciso q) del artículo 37 de la LIR, con el objetivo deevitar que estas prácticas sean utilizadas de manera excesiva.

Por su parte, el inciso m) del artículo 21 del Reglamento dela Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, Reglamento) es-tablece que constituyen gastos de representación propios del

giro del negocio:1. Los efectuados por la empresa con el objeto de ser repre-

sentada fuera de sus oficinas, locales o establecimientos, y

2. Aquellos gastos destinados a presentar una imagen quepermita a la empresa mantener o mejorar su posición demercado, incluidos los obsequios y agasajos a clientes. Enestos gastos de representación no se deben considerarlos gastos de viaje y erogaciones dirigidas a la masa deconsumidores reales o potenciales, tales como los gastosde propaganda.

Podemos observar que la definición de gastos de representa-ción establecida por el reglamento es amplia y no condicionala existencia de una vinculación comercial con las personas oentidades que motiven tales gastos, por lo que debe conside-rarse que estos pueden incurrirse con clientes y/o proveedores,sean reales o potenciales.

Ahora bien, generalmente, asociamos el concepto de gastosde representación con aquellos destinados a los clientes, puesen relación con ellos es evidente el cumplimiento del principiode causalidad; no obstante, dado que la definición dada porel reglamento no dispone tal limitación, se puede inferir quedentro de dicho concepto también se encuentran los provee-dores, sean estos reales o potenciales, siempre que puedaacreditarse que la empresa obtiene o pudo obtener algúnbeneficio al relacionarse con ellos.

Respecto de los proveedores, puede resultar más complicadorelacionar el gasto con la generación de rentas gravadas; sinembargo; se podría demostrar que una buena relación conellos permitirá, entre otros:

• Negociar el costo de un producto o servicio,

• El pago a plazos sin cobro de intereses,

• Que nuestros comisionistas generen más ingresos paranosotros,

• Acceder a una menor tasa de financiamiento de una entidadbancaria,

• Entre otros.

Es por ello que también son importantes y en ocasiones necesa-

rios, los gastos de representación en favor de los proveedores,puesto que estos podrían implicar la disminución de costosoperativos o el incremento de nuestras ventas en el caso deque se trate, por ejemplo, de un proveedor que comisionepor vender nuestros productos; y con ello se generen mayoresutilidades para la empresa.

En ese sentido, los gastos de representación en los que incurrala empresa que permitan mantener y mejorar su posición enel mercado, tales como los almuerzos o cenas para terceros,inclusive para aquellos con quienes se empieza a entablar unarelación comercial, serán deducibles en tanto la empresa puedaacreditar que ello la benefició o pudo beneficiarla.

Sin embargo, si bien la finalidad de tales gastos es promover el

consumo de sus productos, y de esta manera, incrementar elvolumen de ventas, para fines tributarios, los gastos de repre-sentación se encuentran sujetos al cumplimiento de condicionesy límites establecidos en la LIR, como el principio de causalidady límite máximo permitido, respectivamente.


3/34

CONTADORES & EMPRESAS / N° 276

5ESPECIAL TRIBUTARIO

A-3

Gastos no considerados gastos de representaciónCuando se trata de agasajos, premios y/o regalos a clientes y/oproveedores, se debe tener especial cuidado en determinar siun gasto califica o no como gasto de representación, puesto

que según lo señalado en el inciso m) del artículo 21 del Regla-mento, no se consideran gastos de representación los gastosde viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de consumidoresreales o potenciales, tales como los gastos de propaganda.

Gastos de representación

Comprendidos No comprendidos

• Gastos efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuerade las oficinas, locales o establecimientos.

• Gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener omejorar su posición de mercado, incluidos los obsequios y agasajos aclientes.

• Las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales,para los cuales no existe representación específica o personalizada de laempresa, tales como los gastos de propaganda. Sin embargo, en la medidaen que sea causal, serán deducibles sin límites.

• Los gastos de viaje.

En lo que respecta al gasto por agasajos y regalos o premiosa los clientes y/o proveedores, este se encuentra dirigido agenerar lazos de amistad y entendimiento con ellos, que nos

permitirán incrementar nuestros ingresos gravados.Es decir, si realizamos un obsequio o un agasajo a un clienteobjetivo, este gasto será considerado gasto de representación,no debiendo confundirlo con el gasto de promoción y/o pro-paganda, los cuales no se encuentran sujetos a límite alguno.

Condiciones cualitativas

Para fines tributarios, la deducción de los gastos de represen-tación se encuentra supeditada al cumplimiento del principiode causalidad, regulado por el artículo 37 de la LIR, ademásdel límite porcentual permitido.

En ese sentido, solo podrá ser deducido aquel gasto que sea nece-sario para producir renta o mantener su fuente generadora en la

medida en que también califiquen como normales y razonables, enrelación con los ingresos de la empresa, además, que cuando se tratede obsequios, se encuentre acreditado de manera fehaciente conlos comprobantes de pago correspondientes, emitidos de acuerdoa lo establecido por el Reglamento de Comprobantes de Pago.

Condiciones cuantitativas.

Además de las condiciones de orden cualitativo que se debencumplir, la LIR establece límites cuantitativos para la deducciónde los gastos de representación, de modo que solo se aceptarácomo gasto tributario el importe que no supere el medio porciento (0.5 %) de los ingresos brutos del ejercicio, hasta unmáximo de 40 unidades Impositivas Tributarias (UIT); en con-secuencia, si hubiere algún exceso por dicho concepto deberáser adicionado vía declaración jurada.

III. GASTOS DEL PERSONAL

1. Gastos recreativos

Como una manera de motivar al personal y alinearlo con losobjetivos de la empresa, esta incurre en desembolsos por gastosen agasajos, los cuales tienen como finalidad mantener ungrato ambiente laboral.

Estos gastos considerados recreativos por la LIR se encuentranregulados por el inciso ll) de dicho cuerpo legal, debiendocumplir para su deducción con los principios de normalidad,

generalidad y razonabilidad.Son considerados gastos recreativos aquellas erogacionesen las que incurre la empresa con la finalidad de brindar ocontratar servicios de esparcimiento en favor de su personal,tales como los agasajos al personal por aniversarios, el Día de

la Secretaria, el Día del Trabajo, el Día de la Madre o del Padre,Fiestas Patrias, festividades navideñas u otras fiestas o eventosconmemorativos.

Es conocido que no existe vinculación directa entre este tipode gastos y la generación de renta gravada, sin embargo, estasatenciones al personal tienen como objetivo mantener y afianzarla identificación del trabajador con la empresa, lo que de maneraindirecta influirá en la generación de renta gravada, puesto queun trabajador bien considerado e identificado genera cuantitativay cualitativamente mejores réditos para la empresa.

De acuerdo con lo dispuesto en el numeral 3 del inciso c) delartículo 20 del Reglamento, este gasto no constituye rentagravada de quinta categoría, por lo que su deducción se realizade manera directa contra la renta bruta de tercera categoría.


A diferencia de los gastos de representación en el cual lascondiciones para su deducción se basan en la razonabilidad ynormalidad, para los gastos del personal se les debe agregarel criterio de generalidad, y para tal caso, el egreso debe tenercomo destinatarios a trabajadores que se encuentren en con-diciones similares o comunes.

En ese sentido, en la medida en que el desembolso tenga comocaracterística el homenaje a:

Día conmemorativo Beneficiarios

Día de la Madre Todas las madres de la empresa

Día del Vendedor Todos los vendedores de la empresa

Día de la Secretaria Todas las secretarias de la empresa

Día del Trabajo Todo el personal de la empresa

Se estaría cumpliendo con el criterio de generalidad, con loque de cumplir con los demás criterios de razonabilidad ynormalidad, nos encontraríamos frente de un gasto deducibletributariamente.

Condiciones cuantitativasSumado a las condiciones cualitativas señaladas previamente,solo será aceptado como gasto para fines tributarios, el importe

que no supere el medio por ciento (0.5 %) de los ingresos netosdel ejercicio, con un límite de 40 UIT. En virtud de lo expuesto,cualquier importe que supere dichos límites será motivo deadición a la renta neta imponible, con ocasión de la presen-tación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta.


4/34



A-4

2. Obsequios al personal

Cuando nos referimos a gastos a favor de los trabajadores,es importante hacer hincapié en la diferencia entre los gastosde atención al personal o de aquellos considerados renta dequinta categoría para estos.

En ese sentido, notamos que los incisos l) y ll) del artículo 37de la LIR se diferencian en el hecho de que el primero de ellosregula los gastos que califican como rentas de quinta categoría,tales como lo son los gastos deducibles incurridos por conceptode aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribucionesque se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos quepor cualquier concepto se hagan a favor de los servidores envirtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese.

Por su parte, el inciso ll) regula la deducción de gastos porservicios de salud, culturales, educativos y recreativos, así comolos gastos de enfermedad de cualquier servidor, condicionandosu deducción respecto a los gastos recreativos de acuerdo conlo señalado en el acapite 1 del presente capítulo.

Nótese entonces que los gastos regulados en el inciso l) delartículo 37 de la LIR se encuentran relacionados a ingresos derentas de quinta categoría por parte del trabajador, por lo queel tratamiento tributario y contable de este tipo de entrega debienes a título gratuito que conocemos como obsequio o regalose diferencia sustancialmente del tratamiento que le damos alos agasajos al personal.


Las condiciones para que este gasto pueda deducirse de la rentaneta imponible son los criterios de razonabilidad, normalidady generalidad señalados líneas arriba.

Condiciones cuantitativas

No existen límites para este tipo de gasto; sin embargo, encierta medida, los criterios de normalidad y razonabilidadse convierten en una condición cuantitativa, puesto que nospermitirá autorregular el importe máximo para que este tipode gastos pueda considerarse deducible.

IV. REGLAS A CONSIDERAR PARA LA ENTREGA DE OBSEQUIOS

Para el caso de los gastos de representación y gastos de per-sonal que impliquen obsequiar bienes tangibles a terceros yal personal respectivamente, además de las reglas cualitativasy cuantitativas señaladas en los capítulos anteriores, debenaplicarse las reglas que regulan el retiro de bienes, es decir,debe emitirse el correspondiente comprobante de pago yacreditar la entrega de esos bienes, además del pago del IGVcorrespondiente.

Además de obsequios a trabajadores y clientes, algunas casascomerciales ofrecen descuentos especiales y ofertas de 2 x 1.En este último caso, el cliente paga por un producto, pero alfinal se lleva uno en forma gratuita.

Sin entrar en el detalle del análisis del márketing y los costosreales de los bienes que se adquieren yuxtapuestos, respectodel segundo bien, a pesar de que el cliente no paga por él,por tratarse de una transferencia de bienes, en aplicación delo señalado en el artículo 5 del Reglamento de Comprobantesde Pago, es imperativa la emisión del comprobante respectivo.

Por otro lado, respecto de los obsequios a los trabajadores, esmenester recurrir a lo señalado en el párrafo 9 de la NormaInternacional de Contabilidad 19(1) (en adelante, NIC 19):

Los beneficios a los empleados a corto plazo, incluyen elementostales como los siguientes, si se esperan liquidar totalmente

antes de doce meses después del final del periodo anual sobreel que se informa en el que los empleados presten los serviciosrelacionados:

• Sueldos, salarios y aportaciones a la seguridad social;

• Derechos por permisos retribuidos y ausencia retribuidapor enfermedad;

• Participación en ganancias e incentivos; y

• Beneficios no monetarios a los empleados actuales (talescomo atenciones médicas, alojamiento, automóviles yentrega de bienes y servicios gratuitos o parcialmenteentrega de bienes y servicios gratuitos o parcialmentesubvencionadossubvencionados(2)).

Así también para reconocer el gasto por los bienes entregados,cuando estos se entreguen a los trabajadores o a terceros, amanera de beneficio para estos, bajo la figura de entrega uotorgamiento de bienes, deberá reconocerse como gasto, enla oportunidad en que estos sean efectivamente entregados,es decir, cuando se encuentren a entera disposición de susbeneficiarios.

Por otro lado, al momento de la adquisición, estos bienes seráningresados al almacén, por lo que debe observarse la correctaaplicación de la Norma Internacional de Contabilidad 2(3) (enadelante, NIC 2), debiéndose reconocer su ingreso como unaexistencia, para luego ser trasladada a resultados al momentodel consumo (entrega a terceros).

Por último, y para todos los casos, la valuación del inventariodebe establecerse, utilizando para ello los métodos determi-nados en la NIC 2:

• Identificación específica.

• Primeras entradas, primeras salidas (PEPS).

• Costo Promedio Ponderado.

• Inventario al detalle o por menor.• Existencias básicas.

La empresa editorial “CASCAJAL SAC”, dedicada a laventa de libros al por mayor y menor, de diferentes corrien-tes literarias, cuenta con la siguiente fuerza de ventas:

• 40 vendedores en planilla, quienes además del sueldomínimo comisionan por libro vendido.

• 10 supervisores de ventas en planilla, quienes se divi-

den las siguientes responsabilidades:- 5 se encargan de supervisar a las 50 casas distri-

buidoras que adquieren libros para ponerlos en suvitrina y venderlos obteniendo un margen por ello.

- 5 se encargan de supervisar a aproximadamente200 vendedores llamados freelance , quienes casa por casa y/o por diversos contactos, venden los productos, ganando por ello una comisión correspondiente al 15 % de las ventas del mes.

1 CASO PRÁCTICO

(1) En:.

(2) El resaltado es nuestro.

(3) En:.


5/34


7ESPECIAL TRIBUTARIO

A-5

De esta forma la fuerza de ventas en general se encuentraconformada de la siguiente manera:

Cantidad Cargo

40 Vendedores dependientes

5 Vendedores supervisores de distr ibuidores

5 Vendedores supervisores de los freelance

50 Distribuidoras

200 Freelance

La editorial ha visto conveniente celebrar el Día del Ven-dedor, para lo cual en una cesión de directorio, se decidiócontratar los servicios de una empresa organizadora deeventos, quien señala que los precios se aplicarán por in-vitado.

El directorio decide contratar el paquete para 120 perso-nas, distribuyéndolo de la siguiente manera:

• 5 gerentes de la empresa

• 40 vendedores de planta

• 10 supervisores de ventas

• 35 representantes de las distribuidoras que generanmayores ingresos a la empresa

• 30 vendedores freelance

El servicio que incluye brindis, cena y show bailable cues-ta S/ 150 + IGV (incluye la tarjeta de invitación que fueenviada por el mismo proveedor) por comensal, pagándo-se S/ 10,000 de adelanto.

Se acuerda con la empresa que como mínimo deben asistir100 personas y que por persona adicional se abonará ladiferencia.

El día del evento asistieron solo 3 gerentes (uno de elloscon su esposa), los 40 vendedores dependientes, los 10vendedores supervisores, 30 representantes de distribuido-

ras y 20 vendedores freelance.Se solicita se determinen los gastos deducibles de tanmagno evento.

Solución:

Para resolver el caso expuesto, primero, debemos definirdetalladamente a qué tipo de gasto corresponde cada unode los comensales asistentes.

Así, al momento de proyectar el gasto, debemos realizar elsiguiente cuadro, para conocer a priori , el porcentaje dedistribución del gasto:

Proyección

Invitados % Distribución del gasto

5 Gerentes 4 %

40 Vendedores 33 %

10 Supervisores 8 %

35 Distribuidores 29 %

30 Freelance 25 %

120 Total

Sin embargo los asistentes fueron 104, distribuidos de lasiguiente manera:

REALIDAD SEGÚN CONTROL

Asistentes % Distribución del gasto Tipo de gasto Calificación

3 Gerentes 2.88 % Gasto recreativo personal Deducible

40 Vendedores 38.46 % Gasto recreativo personal Deducible

10 Supervisores 9.62 % Gasto recreativo personal Deducible

30 Distribuidores 28.85 % Gasto de representación Deducible sujeto a límite

20 Freelance 19.23 % Gasto de representación Deducible sujeto a límite

1 Esposa del gerente 0.96 % Liberalidad No Deducible

104 Total Asistentes

Luego calculamos el monto correspondiente a cada tipo degasto, tomando en consideración el porcentaje calculadoen la tabla anterior y el siguiente cálculo:

• Total asistentes : 104

• Importe por cada comensal sin IGV : S/ 150

• Monto total sin IGV : S/ 15,600

• Monto total incluido IGV : S/ 18,408

Asistentes % Distribución del gasto Importe del gasto

3 Gerentes 2.88 % 450.00

40 Vendedores 38.46 % 6,000.00

10 Supervisores 9.62 % 1,500.00

30 Distribuidores 28.85 % 4,500.00

20 Freelance 19.23 % 3,000.00

1 Esposa del gerente 0.96 % 150.00

104 Total Asistentes

Por lo tanto, concluimos en lo siguiente:

• S/ 7,950 es gasto deducible como gasto de personal.

• S/ 7,500 es gasto deducible como gasto de representa-ción (sujeto a límite).

• S/ 150 no es deducible.

Por último, para acreditar el gasto, debe obtenerse el con-

trol detallado de los asistentes, con su número de DNI, demanera tal que en una posible futura fiscalización puedaacreditarse la asistencia de los trabajadores, clientes y proveedores.


6/34



A-6

El Incremento Patrimonial No Justificado

Arturo FERNÁNDEZ VENTOSILLA(*)

INTRODUCCIÓN

El IPNJ es uno de los mecanismos para detectaringresos no declarados y consiste en identificar losdesembolsos efectuados por las personas naturales,cuando compran bienes o adquieren servicios.Estos desembolsos deben guardar relación conlos ingresos obtenidos, de lo contrario se incurreen un desbalance patrimonial, que deberá serexplicado por el contribuyente.

Para determinar el IPNJ se toma en cuenta, entreotros aspectos, los siguientes: i) los signos exterioresde riqueza; ii) las variaciones patrimoniales; iii) lasadquisición y transferencia de bienes; iv) las inver-siones; v) los depósitos en cuentas de entidadesdel sistema financiero nacional o del extranjero; vi)los consumos; y vii) los gastos realizados duranteel ejercicio fiscalizado.

Complementando la idea del párrafo precedente,las fuentes de información más recurrentes utili-zadas por la Administración Tributaria para de-terminar el IPNJ son los siguientes: i) los RegistrosPúblicos (propiedades); ii) los Servicios de Admi-

nistración Tributaria (SAT) de las municipalidades;iii) las Direcciones de Rentas de las municipalidadesprovinciales (compra de vehículos); iv) Aduanas(importaciones de personas naturales sin negocio);v) SBS e Infocorp (saldos de prestamos bancarios);vi) la Declaración Anual de Operaciones con Terceros(DAOT); vii) Programa de Declaración Telemática(PDT) Notarios (compra de inmuebles, naves y aero-naves); viii) Clubes de playa (relación de arrendatarios

(*) Abogado por la Universidad de San Martín de Porres. Máster en Asesoría Jurídica de Empresas por la Universidad Carlos III de Madrid.Expositor de temas de Derecho Tributario en diversas entidades de prestigio. Ex funcionario de la Sunat. Ex asesor tributario del staff deContadores & Empresas. Ex catedrático del curso Derecho Tributario y Empresarial en la Universidad Nacional José Faustino Sánchez Ca-rrión de Huacho. Ex abogado tributario II en el Ministerio de Economía y Finanzas. Socio del Estudio Fernández .E-mail: [email protected]

(1) Se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributario, constituyen renta neta no de-clarada por este. En ese sentido, indica que los incrementos patrimoniales NO PODRÁN ser justificados con el ingreso al país de monedaextranjera cuyo origen no esté debidamente sustentado.

Al respecto la Ley N° 27390 - Ley que Regula el Tratamiento Tributario del Ingreso al País de Moneda Extranjera-, establece que el ingreso al país demoneda extranjera es libre y está garantizado por el Estado. La Administración Tributaria no podrá presumir que se trata de renta de fuente peruanano declarada y, con ella, los contribuyentes no podrán sustentar incrementos patrimoniales no justificados. Por lo tanto, la carga de la prueba recaeexclusivamente en el contribuyente.

de casas y/o departamentos); y ix) Clubes privados(relación de socios y pago de cuotas).

Entonces, si un contribuyente no puede justi-ficar un incremento patrimonial que la Sunatle acota en base a sus fuentes de información,dicho incremento constituirá renta neta nodeclarada.

I. ¿CÓMO SE DETERMINA EL IPNJ Y CUÁLESSON SUS MÉTODOS?

De acuerdo con el artículo 52 de la LIR, sepresume que los incrementos patrimonialescuyo origen no pueda ser justificado por eldeudor tributario, constituyen renta neta nodeclarada por este.

Agrega que los incrementos patrimoniales nopodrán ser justificados con: a) donaciones re-cibidas u otras liberalidades que no consten enescritura pública o en otro documento fehaciente(ver Gráfico 1); b) utilidades derivadas de acti-vidades ilícitas; c) el ingreso al país de monedaextranjera(1) cuyo origen no esté debidamente

sustentado; d) los ingresos percibidos que es-tuvieran a disposición del deudor tributariopero que no los hubiera dispuesto ni cobrado,así como los saldos disponibles en cuentas deentidades del sistema financiero nacional o delextranjero que no hayan sido retirados; y e)otros ingresos, entre ellos, los provenientes depréstamos que no reúnan las condiciones queseñale el reglamento.

RESUMEN EJECUTIVO

I M

P U E S T O A

L A

R E N T A

E l Incremento Patrimonial No Justi ficado (IPNJ) tiene la condición de rentaa los efectos de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) y, por tanto, constituyehecho imponible del mismo.

Su verdadera naturaleza es la de una técnica presuntiva iuris tantum. Por tanto,no se permite que los contribuyentes declaren ganancias o pérdidas injusti ficadas,correspondiendo al contribuyente por cualquier medio de prueba admitido en de-recho (artículo 125 del Código Tributario) acreditar su titularidad desde una fechaanterior a la del periodo de prescripción.

INFORME PRÁCTICO


7/34


9IMPUESTO A LA RENTA

A-7

GRÁFICO 1

Bien Forma civil Forma tributaria

Bien mueble que no exceda 25 % UIT Verbal (artículo 1623 del Código Civil) Documento fehaciente

Bien mueble mayor a 25 % UITEscrita (artículo 1624 del Código Civil - documento de

fecha cierta)

Documento fehaciente

Bien inmuebleEscritura ( ad solemnitatem) artículo 1625

del Código CivilEscritura pública

Bien mueble: bodas o acontecimientossimilares

Sin formalidadDocumento fehaciente (Informe

041-2003-Sunat/2B0000)

Por otra parte, la LIR(2) establece que el incremento patri-monial se determinará tomando en cuenta, entre otros, lossignos exteriores de riqueza (ver Gráfico 2), las variacionespatrimoniales, la adquisición y transferencia de bienes,las inversiones, los depósitos en cuentas de entidades delsistema financiero nacional o del extranjero, los consumos,los gastos efectuados durante el ejercicio fiscalizado, aun

cuando estos no se reflejen en su patrimonio al final delejercicio, de acuerdo a los métodos que establezca el Re-glamento de la LIR.

Dichos métodos deberán considerar también la deducción de lasrentas totales declaradas y otros ingresos y/o rentas percibidascomprobadas por la Sunat.

GRÁFICO 2

Signo exterior de riqueza Fuente de información (fiscalización)

Adquisición y/o ventas de inmuebles PDT notarios y Registros Públicos

Adquisición y/o ventas de vehículos PDT notarios y Registros Públicos

Salidas y entradas del país a través del movimiento migratorio Dirección General de Migraciones

Importación de bienes Aduanas

Capacidad de gasto al consumir DAOT, requerimientos a terceros

Movimientos de flujos dinerarios ITF, bancos y financieras

Posgrados, maestrías, MBA Requerimientos a universidades, y terceros

Ostenta joyas, cuadros, colecciones de arte, etc. DAOT, requerimientos a joyerías y otros

Visita permanente a cirujanos plásticos Clínicas, empresas de seguros, terceros

Posesión de caballos de pura sangre Criadores

De otro lado, el inciso d) del artículo 60 del Reglamento dela LIR se encarga de regular los métodos(3) para determinar elincremento patrimonial. De acuerdo con este inciso, la Sunat

utilizará, a su elección, cualquiera de los métodos que se señalana continuación (ver Gráfico 3), siendo de aplicación, en cadauno de ellos, lo dispuesto en el artículo 92 de la LIR:

GRÁFICO 3

Balance más consumo.- Consiste en adicionar a las variaciones patrimoniales del ejercicio, los consumos.

IPNJ

Métodos

Adquisiciones y desembolsos.- Consiste en sumar las adquisiciones de bienes, a título oneroso o gratuito, los depó-sitos en las cuentas de entidades del sistema financiero, los gastos y, en general, todos los desembolsos efectuadosdurante el ejercicio.

Asimismo, se deducirán las adquisiciones y los depósitosprovenientes de préstamos que cumplan los requisitos aque se refiere el artículo 60-A del Reglamento de la LIR.Añade este inciso que el incremento patrimonial se deter-minará, en ambos métodos, deduciendo el patrimonio queno implique una variación patrimonial y/o consumo, tales

como las transferencias entre cuentas del propio deudortributario, las diferencias de cambio, los préstamos, losintereses, la adquisición de bienes y/o consumos realizadosen el ejercicio con rentas e ingresos percibidos en el ejer-cicio y/o en ejercicios anteriores y dispuestos o retiradoscon tal fin.

(2) Ver los artículos 91 y 92 de la LIR.

(3) De otro lado, según el Informe N° 080-2011-Sunat/2B0000, se ha mencionado que conforme se desprende de las normas citadas, el incremento patrimonial no justificado es con-siderado renta neta no declarada por el contribuyente. Para tal efecto, se regulan dos métodos que, previamente, permiten hallar el incremento patrimonial: el método del balancemás consumo y el método de adquisiciones y desembolsos; los cuales la Administración Tributaria puede utilizar a su elección. En cualquiera de los métodos, expresamente seseñala que, para el cálculo del incremento patrimonial, entre otros conceptos, se debe deducir la adquisición de bienes y los consumos realizados en el ejercicio mediante rentase ingresos percibidos tanto en ese ejercicio como en ejercicios anteriores que hubieran sido dispuestos o retirados para dichas adquisiciones y consumos.


8/34



A-8

II. ¿EL IPNJ SE APLICA A LAS PERSONAS NATURALES Y/O ALAS PERSONAS JURÍDICAS?

Según los artículos 91, 92, 93 de la LIR y 60 del Reglamento dela LIR, la Sunat podrá practicar la determinación tributaria, enbase a presunciones tributarias diferentes a las reguladas en el

Código Tributario salvo excepciones (como cuando establece queen el caso de IPNJ será de aplicación la presunción regulada enel Código Tributario por diferencia entre los incrementos patri-moniales y las rentas totales declaradas o ingresos percibidos),con lo cual el IPNJ solo es aplicable a las personas naturales. Amayor abundamiento ver Gráfico 4.

GRÁFICO 4

El incremento patrimonial se determinará tomando en cuenta, entre otros, los signos exteriores de riqueza, las varia-ciones patrimoniales, la adquisición y transferencia de bienes, las inversiones, los depósitos en cuentas de entidadesdel sistema financiero nacional o del extranjero, los consumos, los gastos efectuados durante el ejercicio fiscali zado,aun cuando estos no se reflejen en su patrimonio al final del ejercicio.

Presunción de rentaneta por incremento

patrimonial cuyoorigen no pueda ser

justificadoEsto no será de aplicación a las personas jurídicas a quienes pueda determinarse la obligación tributaria en base a lapresunción a que se refiere el artículo 70 del Código Tributario.

III. SI EL IPNJ PROVIENE DE ACTIVIDADES ILÍCITAS ¿SE TEN-

DRÍA QUE PAGAR IMPUESTO POR DICHO INCREMENTO?

Ante cualquier indicio de riqueza no informado a la Sunat,quien debe probar es el administrado acreditando el origende su riqueza (ver Gráfico 5).

GRÁFICO 5

Siguiendo este orden de ideas, el Tribunal Constitucional rea-firma la postura tomada por el artículo 52 de la LIR que indicaque no cabe justificar el incremento patrimonial detectado aun contribuyente con el resultado de actividades ilícitas, conlo cual carece de relevancia discutir si el IR grava las rentasprovenientes de actividades ilegales o si existiría una distorsiónde la legalidad por parte de la Administración Tributaria. Elloquiere decir que lo relevante es que la Administración Tributariadetermine si el administrado ha tenido un IPNJ y, de ser así,que aquel no pretenda justificar dicho incremento sobre la basede actividades económicas ilícitas. Por ejemplo, una personano podría justificar su incremento patrimonial con utilidadesprovenientes del tráfico ilícito de drogas, con lo cual tendríaque pagar IR por todo.

Ahora, esta posición tomada por el Tribunal Constitucional (hace10 años atrás aproximadamente) y aceptada por la mayoría dela comunidad cientítica tributaria, actualmente viene siendodejada de lado por algunos jueces(4) al resolver procesos deIPNJ como se muestra a continuación (ver Gráfico 6):

Supuesto o causal.- Por ejemplo no incluir enlas declaraciones ingresos, rentas o patrimo-nio. Ocultar ingresos.

Hecho cierto.- Incremento patrimonial (os- tensible)

Procedimientos tributarios (desbalances patrimoniales).- Método balance más consumo;método de adquisiciones y desembolsos.

Obligación presunta.- Obligación tributariadeterminada por aplicación del procedimientopresuntivo.

Presuncionesen la normativa

tributaria

Cuando se manifiesta el IPNJ, y ante la falta de justificación establecida, sepresume de pleno derecho que las rentas que habría generado el contribuyente tienen la calidad de renta gravable, exonerándose a la Administración Tributaria deacreditar en cada caso dicha calidad.

GRÁFICO 6

Tribunal constitucional Corte suprema

STC N° 04382-2007-PA/TC.- A juiciodel Tribunal Constitucional, para el ar- tículo 52 antes mencionado no es re-levante el origen –lícito o ilícito– del in-cremento patrimonial por tres razonesfundamentalmente. Primero, porque deacuerdo con el artículo 74 de la Cons- titución no es función de la Administra-ción Tributaria, ni tiene facultades paraello, determinar la procedencia lícita oilícita de una renta específica. Segun-do, que la Administración Tributaria tenga que verificar previamente si el

incremento patrimonial no justificadoproviene de rentas lícitas o ilícitas,es una exigencia irrazonable que tor-naría en inviable la realización de susfacultades tributarias. En tercer lugar,porque el Impuesto a la Renta gravahechos o actividades económicas,no las conductas de las personas enfunción de si estas son lícitas o ilícitas.

Expediente N° APE 1753-2010-Lima.- la Sala Civil Permanentede la Corte Suprema sostuvo quepara la producción de los efectos tributarios propios de la generaciónde renta es necesario que los actos que la hayan generado tengancarácter lícito, pues no cabe exigiry atribuir un efecto natural y propiode un acto determinado por la leya actos que son de orden ilícito y,en consecuencia, en caso de actosilícitos que generan incremento

patrimonial no cabe disposiciónde un efecto natural, como lo es ladeterminación del impuesto, sinoun efecto legal de sanción, como lapersecución de índole penal.

IV. ¿QUÉ SUCEDE SI SE LE DETERMINA IPNJ A UN FUNCIO-NARIO PÚBLICO?

Según la cuadragésima octava disposición final del CódigoTributario, a los funcionarios o servidores públicos de las

entidades a las que hace referencia el artículo 1 de la LeyNº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General,inclusive aquellas bajo el ámbito del Fondo Nacional deFinanciamiento de la Actividad Empresarial del Estado, quecomo producto de una fiscalización o verificación tributaria,se les hubiera determinado un IPNJ, serán sancionados condespido, extinguiéndose el vínculo laboral con la entidad,sin perjuicio de las acciones administrativas, civiles y penalesque correspondan.

Los funcionarios o servidores públicos sancionados por lascausas señaladas en el párrafo anterior, no podrán ingresar alaborar en ninguna de las entidades, ni ejercer cargos derivadosde elección pública, por el lapso de cinco añoscinco años de impuesta

la sanción.

(4) Así se podrá ver en: (última visita 27 de abril de 2016).


9/34



A-9

Nancy Fernández de Molina nos indica que tiene un inmue-ble inscrito a su nombre en Registros Públicos; y que dichoinmueble es producto de: i) los ingresos que percibieronsus padres como pensionistas del Ministerio de Agronomía y el Ministerio de Defensa; ii) de su trabajo como corre-dora de bolsa informal durante más de 10 años; y c) de ladonación que recibió.

En ese sentido, nos brinda los siguientes datos:

Personas que aportaron a lacompra del inmueble

Montos aportados en dólares améri-canos (sustentados con los reportes

de movimiento bancario)

Padre (de sus ahorros) US$ 10,000.00

Padre (de la venta de un vehículo) US$ 10,000.00

Madre (de sus ahorros) US$ 10,000.00

Nancy Fernández de Molina (por sulabor como corredora de bolsa infor-mal)

US$ 10,000.00

Ante ello, nos consulta si la Administración Tributaria puededesconocer tales aportes ascendientes a US$ 40,000.00 yaplicar IPNJ en base al flujo monetario.

Solución:

La Administración, al amparo del artículo 62 y numeral 10del artículo 64 del Código Tributario, los artículos 52, 91 y 92 de la LIR, y los artículos 59 y 60 de su Reglamento,entre otros, puede establecer un IPNJ por el equivalenteen soles de los US$ 40,000 que fue el precio del inmueble.

Ante ello, el artículo 63 del Código Tributario estableceque durante el período de prescripción, la AdministraciónTributaria podrá determinar la obligación tributaria con-siderando las bases siguientes: a) base cierta: tomandoen cuenta los elementos existentes que permitan conoceren forma directa el hecho generador de la obligación tri-butaria y la cuantía de la misma; b) base presunta: enmérito a los hechos y circunstancias que, por relación

normal con el hecho generador de la obligación tribu-taria, permitan establecer la existencia y cuantía de laobligación.

Por su parte, el numeral 15 del artículo 64 del mencionadocódigo, señala que la Administración puede utilizar direc-tamente los procedimientos de determinación sobre base presunta, cuando las normas tributarias lo establezcan demanera expresa.

Ahora, de acuerdo con el criterio establecido en las Reso-luciones N°s 06599-2-2012 y 05385-1-2012, entre otras, alencontrarse la presunción de IPNJ prevista expresamenteen la LIR, se configura la causal contemplada en el nume-

ral 15 del artículo 64 del Código Tributario. Entonces, seentenderá configurada la causal siempre que se demuestrela existencia del IPNJ, por lo que para tal fin correspondeverificar si el procedimiento aplicado por la Administra-ción se encuentra determinado por Ley.

Siguiendo este orden de ideas, el artículo 52 de la LIR es-tablece que se presume que los incrementos patrimonialescuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributa-rio, constituyen renta neta no declarada por este, precisán-dose que dichos incrementos patrimoniales no podrían ser justificados con donaciones recibidas u otras liberalidades

que no consten en escritura pública o en otro documento fehaciente, ni con utilidades derivadas de actividades ilí-citas, entre otros.

Al respecto, el artículo 1623 del Código Civil, aplicablesupletoriamente de acuerdo con la Norma IX del TítuloPreliminar del Código Tributario, señala que la donaciónde bienes muebles puede hacerse verbalmente, cuando suvalor no exceda del 25 % de la Unidad Impositiva Tributa-ria, vigente al momento en que se celebre el contrato.

Asimismo, el artículo 1624 del referido código, establece quesi el valor de los bienes muebles excede el límite fijado en elartículo 1623, la donación se deberá hacer por escrito de fe-cha cierta, bajo sanción de nulidad. En el instrumento debenespecificarse y valorizarse los bienes que se donen.

Ante ello, el artículo 245 del Código Procesal Civil señalaque un documento privado adquiere fecha cierta y produceeficacia jurídica como tal en el proceso desde la presenta-ción del documento ante notario público, para que certifi-que la fecha o legalice las firmas.

En ese sentido, a efectos del IPNJ, la Administración pue-de verificar la inconsistencia, sobre la base de establecerel flujo monetario de la señora Nancy Fernández de Mo-lina en el ejercicio fiscalizado, considerando los ingresos

percibidos y toda disposición de bienes y/o dinero (gastos) por parte de aquel, llegando a establecer el incremento patrimonial y a partir de ese importe que resulte no jus-tificado.

De acuerdo con el criterio señalado por el Tribunal Fis-cal en la Resolución N° 06308-2-2006, entre otras, paraincluir un concepto como egreso o gasto en la determina-ción del incremento patrimonial no justificado aplicandoel método del flujo monetario, resulta imprescindible laconfluencia de los siguientes requisitos: i) que se encuen-tre acreditado que dicho concepto implica o constituyeuna aplicación de fondos a una disposición patrimonial

por parte del contribuyente; ii) que el egreso haya sidoefectuado en el ejercicio acotado, y iii) que no se encuentredebidamente sustentado el origen de los fondos empleados para efectuar dicho egreso.Según se ha establecido en las Resoluciones del TribunalFiscal N°s 04761-4-2003, 01949-2-2004 y 01424-7-2010,los fondos disponibles que permitan justificar el incremento patrimonial determinado por la Administración, estánconformados tanto por las rentas declaradas como poraquellas de procedencia conocida detectadas mediante fiscalización, así como por los ingresos que no calificancomo rentas, siempre que no se trate de fondos provenien-tes de actividades ilícitas y donaciones que no consten endocumento de fecha cierta o escritura pública, de confor-midad con el artículo 52 de la LIR.

Asimismo, en las Resoluciones N°s 05240-2-2005 y 04761-4-2003, entre otras, se estableció que estos fondos deben

1 CASO PRÁCTICO


10/34



A-10

comprender ingresos reales y no ficticios, ya que solo losingresos reales incrementan el patrimonio del contribuyente y pueden sustentar una adquisición o gasto que estehubiese realizado, y que es calificado por la Administracióncomo incremento patrimonial. Adicionalmente, en la Reso-lución N° 04409-5-2006 se ha señalado que en el caso de

personas naturales debe entenderse que los fondos disponi-bles son las rentas brutas, declaradas o no, menos las reten-ciones efectuadas respecto de estas, así como otros ingresosno contenidos en la restricción del citado artículo 52.

Por último, conforme a los criterios antes expuestos, se permite justificar el incremento patrimonial detectado porla Administración con las rentas no declaradas por el deu-dor cuyo origen ha sido verificado por aquella, a fin deevitar una doble afectación o gravamen de la determina-ción de la obligación tributaria, ya que la renta omitidadetectada en el procedimiento de fiscalización debe formar parte de la renta imponible y estar sujeto a tributo; así, los

fondos disponibles son los que permiten justificar el in-cremento patrimonial determinado por la Administración, y que está conformado tanto por las rentas declaradascomo por las rentas de procedencia conocida detectadasmediante fiscalización, y también por ingresos que no ca-lifican como rentas, siempre que no se traten de fondos provenientes de actividades ilícitas y donaciones que noconstan en documento de fecha cierta o escritura pública,conforme lo establece el artículo 52 de la LIR.

La contribuyente Mirina Barcena nos informa lo siguiente:

• La Administración Tributaria le ha realizado un cálculode incremento patrimonial no justificado que carece desustento fáctico y legal, dado que la transmisión de bie-nes efectuada por anticipo de legítima se realizó dentrodel mismo acto de compraventa, de modo que nunca formaron parte de su patrimonio.

• La Administración Tributaria se limita a considerar lasadquisiciones e ingresos, sin deducir gasto alguno, locual afecta el principio de partida doble, lo que configura

causal de nulidad regulada en el Código Tributario.• Los requerimientos en el proceso de fiscalización fue-

ron debidamente absueltos.

En ese sentido, nos consulta si la imputación por incre-mento patrimonial no justificado es correcta.

Solución:

Como se puede apreciar de lo indicado por el contribuyente, la Administración tomará como supuestos las cau-sales reguladas en los numerales 4 y 15 del artículo 64 delCódigo Tributario, por lo que luego procederá a aplicarun procedimiento regulado en la LIR para determinar la

renta sobre base presunta.El método más común dentro de un proceso de fiscalizaciónes el método de adquisiciones y desembolsos, que consis-te en sumar las adquisiciones de bienes, a título oneroso

o gratuito, los depósitos en las cuentas de entidades delsistema financiero, los gastos y en general todos los des-embolsos efectuados durante el ejercicio. En dicho métodose deduce el patrimonio que no implique una variación patrimonial y/o consumo, tales como las transferenciasentre cuentas del propio deudor tributario, las diferencias

de cambio, los préstamos, los intereses, la adquisición debienes y/o consumos realizados en el ejercicio con rentas eingresos percibidos en el ejercicio, entre otros.

Por lo cual, la Administración Tributaria está en faculta-des de presumir de pleno derecho que los incrementos pa-trimoniales del recurrente no fueron justificados por este,configurándose renta neta no declarada por el recurrente;siendo esto último congruente con el artículo 52 de la LIR.

Ahora, sobre el método de adquisiciones y desembolsos,debe tenerse en cuenta que los supuestos contradicto-rios que pueda presentar el contribuyente tienen que irrespaldados con documentos fehacientes, ya que de locontrario estaríamos ante un incremento patrimonial no justificado(5).

Por otra parte, cuando la Administración Tributaria uti-lice este método debe tomarse en cuenta, a efectos de de-terminar el incremento patrimonial del recurrente, la in- formación financiera y esta debe ser corroborada por laentidad bancaria, ya que de lo contrario se contraviene loscriterios establecidos para la aplicación de este método.

Entonces, cuando la Administración Tributaria no reflejacon documentación o reporte alguno emitido por la enti-dad bancaria, los desembolsos en que habría incurrido el

contribuyente no estaría acorde a norma tributaria a efec-tos de aplicar el incremento patrimonial no justificado.

A manera de reflexión diremos:

Los procesos de incremento patrimonial no justificadosson reiterativos a través de fiscalizaciones por parte de laSunat; siendo el más emblemático el caso De Bari Her-mosa Ríos, el cual llegó a instancias constitucionales. Enbuena cuenta, el incremento patrimonial no justificado esuna sospecha por parte de la Sunat acerca de los signosexteriores de riqueza que demuestra una persona naturalen su cotidiano existir, de modo que ante la falta de justi- ficación de dichos signos, la Administración tiene la fa-

cultad de presumir que las rentas generadas constituyenrenta gravable. Conclusión recogida por el Tribunal Fis-cal en las Resoluciones Nºs 07300-2-2003, 07335- 4-2003,01692-4-2006, entre otras.

Dentro del procedimiento de fiscalización no pueden exis-tir deficiencias probatorias en la determinación de la base presunta del Impuesto a la Renta; en ese sentido siempre sele exige al contribuyente, a través de requerimientos, queotorgue a favor de la Sunat toda la información necesaria para determinar la procedencia de los ingresos, es más,el contribuyente tiene la opción de adicionar los medios probatorios que considere necesarios para esclarecer su

situación tributaria.

2 CASO PRÁCTICO

(5) Cuando la diferencia patrimonial subsiste, aún con la sustentación y regularizacióndel contribuyente, la diferencia resultante se establece como incremento patrimonialno justificado, la cual no podrá ser regularizada por el contribuyente.


11/34



A-11

CASOS PRÁCTICOS

Operaciones con personas naturalesno domiciliadas

Pablo R. ARIAS COPITAN(*)INTRODUCCIÓN

La Ley del Impuesto a la Renta en su artículo 7 señala quiénes se consideran domiciliados en el país. Entre ellosse encuentran:a) Las personas naturales de nacionalidad peruana que tengan domicilio en el país, de acuerdo con las normas

de derecho común.

b) Las personas naturales extranjeras que hayan residido o permanecido en el país más de 183 días calendariodurante un periodo cualquiera de 12 meses.

c) Las personas que desempeñan en el extranjero funciones de representación o cargos o ficiales y que hayan sido

designadas por el Sector Público nacional.Teniendo en cuenta ello, los sujetos que no se encuentren comprendidos en dicho artículo serían considerados nodomiciliados.

En ese sentido, las rentas que estas últimas personas perciban en el país serán materia de desarrollo a través delos siguientes casos prácticos.

(*) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Contador Público por la UniversidadNacional Federico Villarreal (UNFV). Diplomado en Normas Internacionales deInformación Financiera (NIIF) por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.

Asesor y consultor en temas tributarios y contables.

Arrendamiento de inmueble a una persona natural domiciliada

Caso:

El señor Manuel Balbín L., domiciliado en Costa Rica, esEl señor Manuel Balbín L., domiciliado en Costa Rica, espropietario de un inmueble ubicado en Av. Mariano Cor- propietario de un inmueble ubicado en Av. Mariano Cor-nejo N° 562, Pueblo Libre. El señor Ramírez alquiló su pro-nejo N° 562, Pueblo Libre. El señor Ramírez alquiló su pro-piedad a partir del 1 de enero de 2016 por la suma de piedad a partir del 1 de enero de 2016 por la suma de

1,400.00 a la señorita Viviana Cabello Milla, persona na-$ 1,400.00 a la señorita Viviana Cabello Milla, persona na-tural domiciliada en el Perú.tural domiciliada en el Perú.

Dichas personas desean saber cuál sería el tratamiento tri-Dichas personas desean saber cuál sería el tratamiento tri-butario respecto al Impuesto a la Renta, que se generabutario respecto al Impuesto a la Renta, que se generasobre esta operación. sobre esta operación.

Solución:

De acuerdo a lo dispuesto en el inciso a) del artículo 9 del TUOde la Ley del Impuesto a la Renta, la renta que se percibe porel arrendamiento del predio situado en el país (territorio de larepública) se considera renta de fuente peruana.

En ese sentido, considerando el artículo 6 de la mencionadaley, la persona no domiciliada, deberá tributar sobre la rentagravada de fuente peruana.

Ahora, como se expone en el caso, la persona que recibe ypaga el servicio de arrendamiento del inmueble es una persona

natural domiciliada, por lo cual se debe analizar cuál sería laforma de cumplir con pagar el Impuesto a la Renta que se hagenerado por esta operación.

Para ello, es válido recoger lo dispuesto en el inciso c) delartículo 71 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en el

cual se indica que son agentes de retención, entre otros, laspersonas o entidades que paguen o acrediten rentas de cual-quier naturaleza a beneficiarios no domiciliados.

En ese sentido, la señora Cabello Milla se encontrará obligadaa efectuar la retención del impuesto generado por esta opera-ción, siendo necesario recordar que según el artículo 76, paraefectos de la retención del impuesto se considera renta neta,la totalidad de los importes pagados o acreditados correspon-dientes a rentas de la primera categoría, es decir la renta deesta operación sería el valor total pagado al no domiciliado,

en otras palabras, el importe de $ 1,400.Por otro lado, se sabe que la rentas en moneda extranjeradeberán ser convertidas a moneda nacional, por ello se debetener en cuenta lo establecido en el artículo 50 del Reglamentode la Ley del Impuesto a la Renta.

Por su parte, el inciso e) del artículo 54 de la Ley del Impuestoa la Renta indica que las personas naturales no domiciliadas enel país estarán sujetas al impuesto por este tipo de operacióncon la tasa del 5 %.


12/34



A-12

Teniendo en cuenta lo indicado en los párrafos anteriores, sedeberá determinar el Impuesto a la Renta del no domiciliadode la siguiente manera:

Valor del alquiler: 1,400 x 3.468 (1)

Impuesto a la renta: Valor del alquiler x 5 % = 4,855.20 x 5 %

Impuesto a la renta: 243.00

Conocido el importe del Impuesto a la Renta del no domiciliadola persona natural, como se ha indicado antes, deberá retenerel impuesto.

En ese misma línea, la Resolución de SuperintendenciaN° 210-2004/Sunat, en el inciso a) de su artículo 2 señala quese encuentran obligados a inscribirse en el Registro Único deContribuyentes (RUC), los sujetos que adquieran la condición

de contribuyentes y/o responsables(2) de tributos administradosy/o recaudados por la Sunat.

Como se puede apreciar, la señorita Cabello Milla deberá rea-lizar el trámite de inscripción de su número de RUC(3) ante laSunat, por ser un agente de retención del Impuesto a la Renta.

Ahora bien, obtenido el RUC la persona domiciliada, deacuerdo a lo señalado en el artículo 3, subnumeral 3.2,inciso h) de la Resolución de Superintendencia N° 129-2002/ Sunat, se encontrará obligada a presentar el FormularioVirtual PDT 617.

Finalmente, es importante determinar en qué momento nace laobligación de retener el Impuesto a la Renta que correspondaa la operación materia de análisis. En este caso sería en elmomento en que la persona domiciliada pague la retribucióna la persona no domiciliada(4).

Enajenación de inmuebles

Caso:

En el mes de marzo del presente año, el señor John Ama-En el mes de marzo del presente año, el señor John Ama-ranto Perea, el cual es una persona no domiciliada, ena-ranto Perea, el cual es una persona no domiciliada, ena-jenó un inmueble ubicado en la ciudad de Trujillo por jenó un inmueble ubicado en la ciudad de Trujillo porS/ 445,600 a la empresa Libertad del Perú S.A.C. S/ 445,600 a la empresa Libertad del Perú S.A.C.

Asimismo, se sabe que el costo por el cual adquirió el in- Asimismo, se sabe que el costo por el cual adquirió el in-mueble el no domiciliado fue de S/ 283,500.mueble el no domiciliado fue de S/ 283,500.

Solución

En primer lugar cabe indicar que de acuerdo a lo señalado en

el inciso a) del artículo 9 del TUO de la Ley del Impuesto a laRenta, se consideran rentas de fuente peruana las que provienende la enajenación de predios, cuando los predios estén situadosen el territorio de la república.

Así pues, en el inciso a) del artículo 4-A del Reglamento de la Leydel Impuesto a la Renta señala que para efectos de lo descrito enel párrafo anterior se define como predios a los predios urbanosy rústicos comprendiendo los terrenos e incluyendo los terrenosganados al mar, los ríos y otros espejos de agua, así como lasedificaciones e instalaciones fijas y permanentes que constituyanpartes integrantes de dichos predios, que no pudieran ser sepa-radas sin alterar, deteriorar o destruir la edificación.

En ese sentido, en el presente caso la renta percibida por laenajenación del inmueble que realiza el señor Amaranto Perea,sería considerada renta de fuente peruana, por lo que teniendoen consideración que, según lo indicado en el artículo 6 de laley en mención, los contribuyentes no domiciliados en el paístributarán solo sobre las rentas gravadas de fuente peruana,el citado señor deberá tributar por la renta obtenida comoconsecuencia de la enajenación.

En ese orden de ideas, cabe indicar que de acuerdo a lo dispuestoen el inciso b) del artículo 54 de la Ley del Impuesto a la Renta,las personas naturales no domiciliadas en el país estarán sujetasal impuesto por sus rentas de fuente peruana que provengande la enajenación de inmuebles con la tasa del 30 %.

Ahora bien, ¿cómo se pagaría dicho impuesto? Para responderdicha interrogante, es necesario recoger lo indicado en el artículo76 -A de la ley, que en los casos de enajenación de inmueblesefectuados por sujetos no domiciliados, el adquiriente deberáabonar al fisco la retención con carácter definitivo dentro del

plazo previsto por el Código Tributario .

Por otra parte, el artículo 76 de la Ley mencionada indicaque las personas o entidades que paguen o acrediten abeneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruanade cualquier naturaleza, deberán retener y abonar al fiscocon carácter definitivo dentro de los plazos previstos porel Código Tributario para las obligaciones de periodicidadmensual correspondiente al mes siguiente de efectuado elpago o acreditación de la renta.

Asimismo, el mencionado artículo en su inciso g) señala quepara los efectos de la retención del Impuesto a la Renta se con-

sidera renta neta, sin admitir prueba en contrario; el importeque resulte de deducir la recuperación del capital invertido,provenientes de la enajenación de bienes o de la explotaciónde bienes que sufran desgaste.

Bajo esa misma línea, el inciso a) del artículo 57 del Reglamentode la Ley del Impuesto a la Renta indica que se entenderápor recuperación del capital invertido en el caso de la ena- jenación de bienes: al costo computable, el cual se deberádeterminar de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 20y 21 de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 11 delReglamento de dicha ley.

En ese contexto, se debe recurrir a lo que exponen dichos

artículos, que en principio señalan que se entenderá por costocomputable al costo de adquisición, producción o construcción.Para el caso materia de análisis, debería considerarse el costode adquisición(5).

(1) Tipo de cambio compra publicado por la SBS el último día del mes de enero de 2016.

(2) De acuerdo a lo señalado en el artículo 10 del TUO del Código Tributario, responsa-ble es aquel que sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir la obligaciónatribuida a este.

(3) Este trámite se encuentra indicado en el Procedimiento N° 1 del TUPA de la Sunat

(4) Al respecto, cabe citar el Informe N° 039-2009-SUNAT/2B0000, de fecha 18 demarzo de 2009, en el que se señala lo siguiente: “(…) en lo referido al momentode nacimiento de la obligación de retener el Impuesto a la Renta, de acuerdo conlo expuesto, este se producirá en la oportunidad en que las personas o entidadespaguen o acrediten a beneficiarios no domiciliados las rentas de fuente peruana.”

(5) De acuerdo a lo establecido en el artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Rentael costo de adquisición es la contraprestación pagada por el bien adquirido, y loscostos incurridos con motivo de su compra tales como fletes, seguros, gastos dedespacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones normales, inclu-yendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisición de bienes, gastosnotariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos queresulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enaje-nados o aprovechados económicamente.


13/34



A-13

ii) Acreditar que han transcurrido más de 30 días há-biles de presentada la solicitud, sin que la Sunathaya cumplido con emitir la certificación antesseñalada.

Ahora bien, se debe determinar el impuesto que se originapor esta operación:

- Ingreso por la enajenación : S/ 445,600

- Capital invertido : 283,500

Renta imponible : S/ 162,100

Impuesto a la Renta del no domiciliado : 30 % x 162,100

Impuesto a la Renta del no domiciliado : S/ 48, 630

En ese sentido, el costo computable (capital invertido) por laenajenación del inmueble por parte del señor Amaranto Pereaserá el costo de adquisición, es decir S/ 283,500.

Asimismo, de acuerdo a lo señalado en el artículo 76-A de la Leydel Impuesto a la Renta, se deberá cumplir con los siguientesrequisitos ante el notario público, como condiciones previas

a la elevación de la escritura pública de la minuta respectiva:a) El adquiriente deberá presentar la constancia de pago que

acredite el abono de la retención con carácter definitivo.

b) El enajenante deberá:

i) Presentar la certificación emitida por la Sunat paraefectos de la recuperación del capital invertido o, ensu defecto;

Servicios independientes

Caso:

La empresa Creaciones Textiles S.A.C., domiciliada en elLa empresa Creaciones Textiles S.A.C., domiciliada en elpaís, ha contratado al señor Luciano Oliveira, ingeniero país, ha contratado al señor Luciano Oliveira, ingenierode profesión, domiciliado en Portugal, para que realice elde profesión, domiciliado en Portugal, para que realice elmantenimiento preventivo de una máquina industrial.mantenimiento preventivo de una máquina industrial.

De acuerdo al contrato pactado el servicio se realizará enDe acuerdo al contrato pactado el servicio se realizará enel Perú, para lo cual será necesario que se encuentre en elel Perú, para lo cual será necesario que se encuentre en elPerú durante los meses (completos) de octubre, noviembrePerú durante los meses (completos) de octubre, noviembrey diciembre de 2015 así como, enero, febrero, marzo y y diciembre de 2015 así como, enero, febrero, marzo yabril de 2016.abril de 2016.

Datos adicionales:Datos adicionales:

- El importe del servicio asciende a S/ 79,400.00- El importe del servicio asciende a S/ 79,400.00

- El servicio fue pagado en el mes de abril- El servicio fue pagado en el mes de abril

- No se efectúo retención del Impuesto a la Renta- No se efectúo retención del Impuesto a la Renta

- Si existiera infracción por este hecho la empresa desea- Si existiera infracción por este hecho la empresa deseasubsanarlo de manera voluntaria. subsanarlo de manera voluntaria.

¿Cuál es el tratamiento tributario de la operación?¿Cuál es el tratamiento tributario de la operación?

SoluciónDe conformidad con lo dispuesto en el artículo 14 del ConvenioConveniopara evitar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal enpara evitar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal enrelación con el Impuesto a la Renta con la República de Por-relación con el Impuesto a la Renta con la República de Por-tugaltugal(6) se indica que las rentas obtenidas por un residente de unEstado contratante por la prestación de servicios profesionales

o el ejercicio de otras actividades de carácter independientesolo podrán someterse a imposición en ese Estado, exceptoen las siguientes circunstancias, en que esas rentas podrán sergravadas también en el otro Estado contratante:

a) Si dicho residente tiene en el otro Estado contratante una basefija de la que disponga regularmente para el desempeño desus actividades; en tal caso, solo podrá someterse a imposiciónla parte de las rentas que sea atribuible a dicha base fija; o

b) Si dicho residente permanece en el otro Estado contratantepor un período o períodos que en total sumen o excedan183 días, dentro de un período cualquiera de 12 meses;en tal caso, solo podrá someterse a imposición la parte delas rentas obtenidas de las actividades desempeñadas por

él en ese otro Estado.Asimismo en su numeral 2 la norma mencionada añade que laexpresión “servicios profesionales” comprende especialmentelas actividades independientes de carácter científico, literario,artístico, educativo o pedagógico, así como las actividades

independientes de médicos, abogados, ingenieros, arquitectos,odontólogos y contadores.

Para el presente caso, sería una actividad de un profesional eningeniería, la cual estaría comprendida dentro del conceptode servicios profesionales.

Considerando que de manera general la potestad de gravar lasrentas la tiene el país de residencia del perceptor de la renta,los servicios prestados independientemente podrán sujetarsea imposición en el Estado en el cual se desempeñan las activi-dades (el de la fuente), siempre que esta imposición no excedael 10 % de la renta bruta, en concordancia con el artículo 23del mencionado convenio.

Por otra parte, cuando para la prestación del servicio se requieraque el trabajador independiente no domiciliado permanezcaen el país más de 183 días, las rentas se podrán gravar en estepaís (el Perú), de acuerdo con el tratamiento general aplicablea los sujetos no domiciliados, sin considerar la tasa máximaantes indicada.

A su vez, se sabe que las rentas que percibirá dicho trabajadorconstituyen rentas de fuente peruana, pues el servicio se lleva acabo en el territorio nacional, tal como lo establece el artículo9 de la Ley del Impuesto a la Renta.

Ahora bien, dado que el ingeniero portugués deberá estar enel Perú por un plazo de 211 días, se concluye que por excep-ción la potestad de gravar la renta la tiene el Estado peruano,de modo que se le aplicaría el Impuesto a la Renta peruanosobre rentas de fuente peruana de un sujeto no domiciliado,efectuándole una retención equivalente al 30 % sobre la rentaneta (tasa efectiva del 24 % sobre la renta bruta), y no la re-tención del 10 % que corresponde a la tasa aplicable cuandoexiste tributación compartida.

En este caso, la renta neta resultará de aplicarle la deduccióndel 20 % de la renta bruta, tal como se muestra a continuación:

Renta Bruta (RB) 79,400.00

Deducción señalada por ley (20 %) 15,880.00

Renta neta 63,520.00

Impuesto a la Renta 19,056.00

Tasa efectiva de retención del Impuesto a la Renta (24 %) x RB

(6) Convenio aprobado el 26 de diciembre de 2013 y aplicable a partir del 1 de enero de2015.


14/34



A-14

Por otra parte, como se aprecia en la consulta, la empresa deseasubsanar la infracción de manera voluntaria, en ese caso, dichaentidad podrá aplicar el régimen de gradualidad(8), el cual le permiteuna rebaja máxima del 90 %, debiendo realizarse el siguiente cálculo:

Multa : 9,528.00

Rebaja : 8,575.20Multa rebajada : 952.80

Cabe indicar que a la multa rebajada deberán agregarse losintereses moratorios, según lo dispuesto en el artículo 33 delCódigo Tributario .

Por último, cabe indicar que la empresa domiciliada al no haber efec-tuado la retención del Impuesto a la Renta al señor Luciano Oliveira,ha incurrido en la infracción tipificada en el numeral 13 del artículo177 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, referida a “noefectuar las retenciones establecidas por Ley”, la cual es sancionadacon una multa equivalente al 50 % del tributo no retenido.

En ese sentido, se procederá a efectuar el cálculo de la multapor este hecho:

Tributo no retenido: 19,056.00

Multa: 50 % del tributo no retenido = 50 % x 19,056.00 =S/ 9,528.00(7)

Viáticos de un prestador de servicios

Caso:

La empresa Los Olivos S.A.C. en el mes de abril ha con-La empresa Los Olivos S.A.C. en el mes de abril ha con-

tratado a un ingeniero químico, quien es una persona notratado a un ingeniero químico, quien es una persona nodomiciliada, para que este realice los trabajos de muestreodomiciliada, para que este realice los trabajos de muestreorespecto de unos productos que la empresa comercializarespecto de unos productos que la empresa comercializaen el país.en el país.

Asimismo, se sabe que la persona no domiciliada acordó Asimismo, se sabe que la persona no domiciliada acordócon la empresa, en que esta última asuma los gastos decon la empresa, en que esta última asuma los gastos deestadía en que incurra en el periodo que esta se encuentreestadía en que incurra en el periodo que esta se encuentreen el país.en el país.

Datos adicionales:Datos adicionales:

- Valor del servicio : 8,200- Valor del servicio : $ 8,200

- Gastos de estadía- Gastos de estadía

• Alimentación : 3,200• Alimentación : 3,200

• Alojamiento : 6,500• Alojamiento : 6,500

• Movilidad : 1,000• Movilidad : 1,000

- El servicio se canceló el 20 de abril- El servicio se canceló el 20 de abril

SoluciónComo ya se ha mencionado, el segundo párrafo del artículo 6del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que en casode contribuyentes no domiciliados en el país, el impuesto recaesolo sobre las rentas gravadas de fuente peruana.

Ahora bien, a través de la Resolución N° 00162-1-2008 (9), elTribunal Fiscal ha establecido como criterio de observanciaobligatoria que: “Los gastos por concepto de pasajes, hospedaje

y viáticos asumidos por un sujeto domiciliado con ocasión dela actividad artística de un sujeto no domiciliado constituyenrenta gravable de este último”; criterio que se sustenta en lassiguientes consideraciones:

“(…) constituyen rentas de fuente peruana todos los ingresosderivados del desarrollo de una actividad artística por parte desujetos no domiciliados en el territorio nacional, tanto en efectivocomo en especie, debiendo entenderse dentro de este últimocaso a los importes desembolsados por el sujeto contratantepor concepto de pasajes, alojamiento y viáticos a favor de lossujetos contratados para realizar actividades artísticas.

(…) el hecho que el contratista domiciliado efectúe elpago de los gastos por concepto de pasajes, alojamiento

y viáticos de los sujetos no domiciliados y que estos no loshayan desembolsado, representa una ventaja o beneficiopatrimonial de estos últimos que debe afectarse con elImpuesto a la Renta al formar parte de la contraprestaciónpor los servicios prestados”.

Como se puede apreciar, según el criterio del Tribunal Fiscal, losgastos por concepto de pasajes, alojamiento y viáticos asumidospor un sujeto domiciliado constituyen un beneficio o ventajapatrimonial para el sujeto no domiciliado que, por tanto, debenconsiderarse parte de la contraprestación del servicio prestado.

En ese contexto, el valor total del servicio prestado por lapersona natural no domiciliada sería determinado de lasiguiente manera:

• Valor del servicio : 26,633.60(10)(11)

• Alimentación : 3,200.00

• Alojamiento : 6,500.00

• Movilidad : 1,000.00

Valor total del servicio : S/ 37,333.60Valor total del servicio : S/ 37,333.60

Determinado el valor total del servicio se debe calcular el Im-puesto a la Renta generado por el no domiciliado:

Renta Bruta (RB) 37,333.60

Deducción señalada por ley (20 %) 7,466.72

Renta neta 29,866.88

Impuesto a la Renta 8,960.06

Tasa efectiva de Retención del Impuesto a la Renta (24 %) x RB

Del caso desarrollado se puede concluir que se hubiera cometidouna omisión de retención del Impuesto a la Renta, si solo sehubiese calculado sobre el valor del servicio pactado con el nodomiciliado, sin considerar los gastos de estadía.

En lo que respecta al gasto para efectos de determinar elImpuesto a la Renta (para el domiciliado) la AdministraciónTributaria ha vertido a través del Informe N° 200-2006/Sunat,el siguiente criterio: “el gasto incurrido por un sujeto domici-liado correspondiente a viáticos (hospedaje, por ejemplo) delprestador del servicio no domiciliado en el país”, constituye unamayor retribución para dicho no domiciliado y es deducible ensu totalidad para efecto de la determinación del Impuesto a laRenta de tercera categoría del sujeto domiciliado, siempre quedicho gasto cumpla con el principio de causalidad.

(7) De acuerdo a la nota establecida en el Código Tributario, la multa en ningún caso

podrá ser menor al 5 % de la UIT.(8) Régimen aprobado por la Resolución de Superintendencia N° 063-2007/Sunat.(9) Publicada en el diario oficial El Peruano el 25/01/2008.

(10) De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 50 del Reglamento de la Ley del Impuesto ala Renta, las rentas en moneda extranjera se convertirán a moneda nacional al tipode cambio compra vigente a la fecha de percepción de la renta.

(11) $ 8,200 x 3.248.


15/34



A-15

JURISPRUDENCIA COMENTADA

Arrendamientos realizados por sucesiones indivisas

Análisis de la RTF N° 04411-1-2015 que no constituye criterio de observancia obligatoria

I. INTRODUCCIÓN

El fallecimiento de una persona suponeuno de los acontecimientos más tristespara sus familiares y allegados, quienesdeben acostumbrarse a vivir sin la pre-sencia de dicha persona. Supone tambiénel reconocimiento de los herederos ysus legatarios en caso el causante hayadecidido dejar alguno(1).

Cabe destacar, que los herederos delcausante recibirán bienes pero tambiénserán responsables de las obligacionescontraídas por dicho causante, comoaquellas obligaciones de índole tribu-taria. Asimismo, el tratamiento tributariorespecto de las rentas que generan losbienes recibidos en herencia será distinto,puesto que, en la mayoría de casos, losbienes heredados no le corresponden auna sola persona.

En esta ocasión, analizaremos el trata-miento tributario correspondiente a lasrentas de primera categoría generadas porel arrendamiento de inmuebles realizadopor una sucesión indivisa.

II. ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE

El recurrente es una persona natural quese dedica a arrendar inmuebles. Dichapersona, junto a otros herederos habíarecibido en herencia un inmueble quetambién arrendaba, por el que generarentas de primera categoría, realizando

los respectivos pagos a cuenta.

En el caso bajo análisis, el recurrente pre-cisa que los importes de pagos a cuentadesconocidos por la Administración seefectuaron a nombre de la Sucesión In-divisa, y corresponden a su cuota departicipación en las rentas obtenidascomo integrante de dicha sucesión, por loque fueron incluidos en sus declaraciones juradas del Impuesto a la Renta - PersonasNaturales.

En tal sentido, siendo que el recurrente

pagó dichos importes cuando no era suobligación se configura un pago indebido,correspondiendo la devolución de losimportes pagados por el Impuesto a laRenta, y en consecuencia la resolución

(1) El artículo 735 del Código Civil Peruano señala que: “La institución de heredero es a título universal y comprendela totalidad de los bienes, derechos y obligaciones que constituyen la herencia o una cuota parte de ellos. La insti-tución de legatario es a título particular y se limita a determinados bienes, salvo lo dispuesto en el artículo 756. Elerror del testador en la denominación de uno u otro no modifica la naturaleza de la disposición”.

apelada deviene en ilegal, arbitraria einjusta.

III. ARGUMENTOS DE LA SUNAT

La Sunat indica que las Órdenes dePago que fueron giradas por omisiónal pago del Impuesto a la Renta - Per-sonas Naturales, se efectuaron como

consecuencia del desconocimiento delos pagos directos del Impuesto a laRenta de primera categoría consignadospor el recurrente en sus declaraciones juradas presentadas con los FormulariosVirtuales respectivos.

Señala también, que al recurrente lecorresponde un porcentaje de participa-ción del 12.50 % de las rentas generadaspor los inmuebles de la sucesión ya queeran 8 herederos, agregando que si bienen instancia de reclamación presentócopias de las boletas de pago por rentas

de primera categoría a nombre de laSucesión, tales pagos no correspondíanser atribuidos como propios por el re-currente, pues tratándose de bienes encopropiedad, debieron ser efectuadospor cualquiera de los condóminos de losreferidos inmuebles.

Por lo expuesto, concluye que las Órdenesde Pago están correctamente emitidas,por lo que debe confirmarse la resoluciónapelada.

IV. POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL

El Tribunal Fiscal precisa, que si bien elinciso b) del artículo 53 del Reglamentode la Ley del Impuesto a la Renta estableceque para efectos de los pagos a cuentapor rentas de primera categoría, en el casode existir condominio del bien arrendado,cualquiera de los condóminos podrá efec-tuar el pago a cuenta del impuesto porel íntegro de la merced conductiva, suaplicación por parte de la Administración

debe considerar lo dispuesto en el artículo17 de la Ley del Impuesto a la Renta, quedispone, entre otros supuestos, quedictada la declaratoria de herederos ypor el periodo que transcurra hasta lafecha que en que se adjudiquen judicialo extrajudicialmente los bienes queconstituyen la masa hereditaria, losherederos deberán incorporar a sus

propias rentas la proporción que lescorresponda en las rentas de la sucesiónde acuerdo con su participación en elacervo sucesorio.

Siendo ello así, dado que el descono-cimiento de los pagos consignadospor el recurrente en sus declaraciones juradas obedece únicamente a quefueron realizados respecto de la Su-cesión, pues la Administración ha re-conocido que el recurrente acreditóque se había dictado la respectivadeclaratoria de herederos, resultaba

correcto que este atribuyera comosuya la proporción de las rentas quele correspondía en la sucesión y queimputara como crédito contra su Im-puesto a la Renta aquellos pagos quefueron realizados por tales rentas,debiendo considerarse que se incurrióen error material al consignarse talespagos a nombre de la sucesión.

Sobre el error material, cita las Resolu-ciones Nºs 05700-2-2004 y 04183-2-2009 que precisan que el error materialno es motivo que permita sustentar el

desconocimiento de los pagos efectuadospor los contribuyentes.

Por lo expuesto, el Tribunal Fiscal revocala apelada, a fin que la Administraciónverifique los pagos realizados a nombrede la Sucesión e impute el monto quecorresponda al recurrente, considerandoel porcentaje de participación sobre losderechos y acciones de los inmueblesarrendados.


16/34



A-16

La regulación jurídica del derecho desucesiones determina el tratamiento

legal de la transmisión del patrimoniode las personas al fallecer, el que, comohemos indicado, está conformado porderechos y obligaciones. Como bienseñala Augusto Ferrero, el derecho desucesiones “trata la sucesión entendidacomo la transmisión patrimonial porcausa de muerte(2)”.

En efecto, se trata de una transmisión,pues los bienes, derechos y obligacionesdel causante pasan a sus herederos, loscuales se convierten en los nuevos titularesde ellos desde el mismo momento de la

muerte del causante.Ahora bien, existen 3 elementos en lasucesión; el causante, los sucesores y laherencia, los cuales pasaremos a definira continuación:

- El causante es el que origina la suce-sión, esto es, la persona fallecida.

- Los sucesores son aquellas personasque recibirán la herencia, esto es, losherederos o los legatarios.

- La herencia es el patrimonio del cau-sante que se traslada a los sucesores,formado por derechos y obligaciones,es decir, activos y pasivos de la per-sona fallecida.

Respecto a las clases de sucesión, es po-sible diferenciar 3 clases permitidas porla norma peruana:

1. Sucesión testamentaria:1. Sucesión testamentaria: Es aquellaestablecida mediante la celebracióndel acto jurídico de testamento, en elque prevalece la voluntad del causanteen la distribución de su patrimonio.En este tipo de sucesión, existe la

limitación de distribuir la legítima, que

es la parte que le corresponde a losherederos forzosos que equivale a las2/3 partes de los bienes del causante.Siendo ello así, el testador solo podrádisponer de 1/3 de sus bienes con-forme su voluntad, y entregárselo a

sus herederos voluntarios o legatarios. Conforme lo dispuesto en el artículo

724 del Código Civil Peruano, son he-rederos forzosos los hijos y los demásdescendientes, los padres y los demásascendientes, el cónyuge o, en sucaso, el integrante sobreviviente dela unión de hecho.

Si el testador no tiene herederosforzosos, puede instituir uno o másherederos voluntarios y señalar laparte de la herencia que asigna a cadauno. Si no la determina, sucederán

en partes iguales(3).

Asimismo, el testador puede insti-tuir legatarios solo en función deltercio de libre disposición si tieneherederos forzosos, y de no tenerlospuede constituir legatarios hasta porla totalidad de sus bienes señalandolos que asigna a cada uno(4).

2. Sucesión intestada:2. Sucesión intestada: Este tipo de su-cesión se aplica ante la au

revista tributaria- contabilidad y empresas

Documents