I. Grupul de societati

1.1. Noiuni generale privind grupurile de societiSocietile contemporane evolueaz ntr-un mediueconomic dinamic, avnd n vedere schimbrile semnificative produse, pentru accentuarea competitivitii economice, tehnico- tiinifice i educaionale, extinderea si accelerarea comunicaiilor, a exploziei informaionale, multiplicarea i diversificarea nevoilor consumatorilor, promovarea anumitor exigene si a unor noi criterii de validare a calitii produselor i serviciilor, nmulirea spectaculoas a inovaiilor tehnice si tehnologice, reevaluarea raportului om-natur i iniierea unor ample programe de asigurare a echilibrului ecologic, modificarea formelor de organizare si conducere, limitarea resurselor clasice de materii prime si energie, adncirea cooperrii economice si tehnico tiinifice Dezvoltarea extern presupune preluarea controlului asupra altor societi.Apariia grupurilor de societi a fost generat, n principal, de urmtoarele cauze:- concentrarea economic;- dezvoltarea economic n rile industrializate;- existena i dezvoltarea pieelor financiare;- condiiile de acces la piaa internaional. Grupul reprezint o entitate economic format dintr-un ansamblu de societi, fiecare cu personalitate juridic proprie, unite ntre ele prin diverse legturi, n virtutea crora una dintre ele deine unitatea deciziei i exercit o influen sau un control asupra celorlalte, dominndu-le.O societate-mam (a parent) este o societate care are una sau mai multe filiale.Societatea-mam deine puterea i unicitatea deciziei n vederea realizrii strategiei de dezvoltare comune pentru grup, ea are un rol major n atingerea obiectivelor grupului.O filial (a subsidiary) este o ntreprindere controlat de o alt ntreprindere (denumit societate-mam). Celelalte societi din cadrul grupului, considerate consolidate, pot fi:- societi dependente sau filiale, n care societatea-mam exercit direct sau indirect un control exclusiv;- societi controlate concomitent sau conjugat, aflate sub controlul unui numr limitat de asociai sau acionari, respectiv mai multe societi din care una este reprezentat de societatea-mam consolidant;- societi ataate grupului, asupra crora societatea-mam exercit o influen notabil. Potrivit reglementarilor romanesti aceste societi ataate grupului se numesc ntreprinderi asociate. ntreprinderea asociat reprezint o ntreprindere n care investitorul are o influen semnificativ i care nu este nici filial, nici afiliat. n mod normal aceasta este evideniat prin deinerea de ctre investitor a 20 pn la 50 % din aciunile cu drept de vot ale ntreprinderii asociate. ntre societile unui grup se pot regsi urmtoarele tipuri de legturi: legturi directe, legturi indirecte, legturi radiale, legturi circulare, legturi reciproce. Legturile directe apar sub forma participaiilor directe ale unei societi M la capitalul social al altei societi F din cadrul aceluiai grup. Societatea M are o legtur direct cu societatea F. Legturile indirecte denumite i piramidaleO societate dominant M deine participaii ntr-o societate A care la rndul ei deine participaii ntr-o alt societate B. n acest caz, societatea M are o legtur indirect cu B. Legturile radiale apar atunci cnd o societate este nconjurat de filiale, iar unele filiale au subfiliale. Legturile circulare apar atunci cnd o societate deine participaii ale unei filiale iar aceasta la rndul ei deine participaii ale altei filiale, iar ultima filial din lan deine participaii la prima societate. Legturile reciproce sau ncruciate pot fi de dou tipuri.- legturi reciproce ale societii-mam cu o filial, cnd ambele dein participaii n cealalt.- legturi reciproce ntre filialele unui grupUn grup rezult din concentrarea capitalurilor sau centralizarea acestora. Acest fenomen mai este ntlnit i sub denumirea de recentrare, care este rezultatul combinat al mai multor factori: evoluia condiiilor concureniale, accelerarea globalizrii, cresterea necesitilor de finanare, intenia de selectare a activitilor rentabile n baza unei strategii. n economiile de pia ntreprinderile sunt caracterizate att prin recentrare de activiti ct i prin speculaii financiare.Recentrarea este de fapt rezultatul unei logici industriale a eficacitii productivitii capitalurilor care primeaz fa de cazul speculaiei financiare unde regsim mai mult o logic financiar puternic marcat de remuneraia financiar.1.2. Avantaje i limite ale grupului

1.2.1. Avantajele grupurilor n legtur cu asociaii (acionarii cei majoritari au dreptul de exprimare a votului fa de celelalte societi acionare n legtur cu gestionarea i administrarea ansamblului de societi);

n legtur cu terii (n legislaia francez se admite posibilitatea ca i creditorii unei societi din grup s poat solicita ncasarea creanei de la societatea-mam conform teoriei aparenei i anume ca i cum aceste societi ar o forma o singur societate);

n legtur cu operaiunile de trezorerie (este favorizat principiul care autorizeaz practicarea acestor operaiuni la nivelul grupului i acelea i condiii ca i n cazul unor instituii bancare).

Supleea funcionrii grupului este justificat prin posibilitatea izolrii unor activiti diversificate n cadrul unor entiti juridice distincte permind o mai bun mprire a responsabilitilor, atenund riscurile pentru ansamblul grupului n conjuncturile dificile ale filialelor.

Regulile de majoritate n luarea deciziilor n A.G.A. permite exercitarea plenitudinii de putere fr a fi obligatorie posedarea totalitii aciunilor. Crearea filialelor subfilialelor favorizeaz o multiplicare a puterii n raport cu capitalul deinut. A a se explic recurgerea frecvent la modaliti de cre tere extern (achiziia de aciuni de ctre o societate pentru exercitarea unei puteri mai mari sau mai sczute asupra altor societi. Puterea financiar a mai multor ntreprinderi mre te capacitatea strategic dnd grupului posibilitatea de a- i mobilizeze resursele la care se adaug i sporirea capacitii de ndatorare la nivel de ansamblu.

1.2.2 Dezavantajele grupurilor gestionarea este mai greoaie; un cost mai ridicat al informrii; dezavantajele firmelor multinaionale. Dependena societilor fa de societatea-mam: 1. Dependen financiar (prin deinerea a mai mult de 50% din drepturile de vot n A.G.A.), 2. Dependen direcional (prin deinerea a mai mult de 50% din locuri n Consiliul de conducere al grupului), 3. Dependen contractual (existena unor contracte de exclusivitate sau a altor acorduri clar menionate n statut sau contractul de societate), 4. Dependen economic (n cazul situaiilor de monopol).

Dac o societate are autonomie juridic si economic proprie, rareori aceast independen sau autonomie i poate oferi toate elementele necesare dezvoltrii sale.

n ordinea gradului de dependen putem sesiza mai multe tipuri dealiane:

legturi comerciale sau neconvenionale, prin care o societate A depinde de o societate B, A fiind principalul client al societii B; legturi comerciale convenionale, prin care o societate A acord unei societi B reprezentana comercial pentru produsele sale n vederea integrrii pe o nou pia;

legturi tip persoan fizic care constituie o form subtil de dependen discret a mai multor societi, care sunt toate deinute n mod majoritar de aceea i persoan fizic. Aceste societi pot s nu aibe ntre ele nici o legtur aparent;

legturi statutare sau contractuale, care asigur controlul unei societi asupra alteia independent de orice investiie financiar, acest lucru realizndu-se prin dreptul de vot recunoscut ca majoritar n A.G.A.;

legturi financiare, caracterizate prin preluarea de participaii de capital ntr-o societate de ctre o alt societate.

Din momentul n care se manifest astfel de legturi cu titlu cvasi-

permanent ntre dou sau mai multe societi, se va conveni s se aprecieze c acestea fac parte dintr-un grup.

II. Consolidarea conturilor

2.1. Necesitatea i obiectivul consolidrii conturilor

Necesitatea conturilor consolidate este evident, ele dau o imagine mai cuprinztoare a situaiei reale a unui grup, imagine pe care nu o poate da ansamblul bilanurilor societilor componente, ele permit exprimarea ntr-o manier global a situaiei financiare i a rezultatului grupului. Printre cauzele apariiei necesitii consolidrii conturilor, mai nti, n Statele Unite ale Americii amintim:- dezvoltarea economic puternic a societilor americane i expansiunea puternic a acestora;- concentrarea economic i tendinele de regrupare a ntreprinderilor;- existena i dezvoltarea pieei financiare i finanarea dominant a societilor prin intermediul instituiilor financiare;- creterea cerinelor utilizatorilor i presiunea acestora pentru informaii suplimentare pe care situaiile financiare obinute pe baza contabilitii financiare nu le puteau oferi;- existena unei profesii contabile liberale i a unei cercetri contabile preocupate s rspund reflectrii imaginii fidele i nevoilor utilizatorilor. Conturile consolidate ofer posibilitatea prezentrii mai cuprinztoare dect conturile anuale individuale a situaiei activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, a performanelor financiare i fluxurilor de trezorerie ale societilor din grup ca i cum acestea ar forma o singur entitate. Obiectivul consolidrii conturilor este de a furniza o imagine fidel asupra patrimoniului i situaiei financiare n ceea ce privete rezultatul ansamblului consolidat constituit din ntreprinderile cuprinse n perimetrul de consolidare. Scopul consolidrii conturilor este de a prezenta rezultatul operaiunilor i situaia financiar a societii-mam i a filialelor sale, ca i cnd grupul ar fi o singur societate cu mai multe sucursale sau diviziuni.

2.2. Etapele i operaiile necesare pentru consolidarea conturilor

Etapele i operaiile de consolidare a conturilor sunt:

a) determinarea perimetrului de consolidare; Aceast etap presupune stabilirea organigramei grupului de consolidat, calculul procentului de control i a procentului de interes.b) stabilirea metodelor de consolidare n funcie de procentul de control; Deinerea unui procent de peste 50 % solicit utilizarea metodei de integrare global. Aceast metod se aplic i n cazul deinerii unui procent de minimum 40 %, n cazul n care nu exist un alt acionar sau grup care s dein un procent mai mare. n cazul unor procente egale de control ntre 20 i 50 %, deinute de un numr de pn la 5 acionari, la societile la care deciziile privind getiunea se iau numai de comun acord al tuturor acionarilor, se va utiliza n consolidarea conturilor metoda integrrii proporionale. n situaia deinerii unui procent de control situat ntre 20 i 40 % i este asigurat exercitarea unei influene notabile (semnificative) n procesul decizional, se va folosi pentru consolidare metoda punerii n echivalen.c) retratarea conturilor anuale ale societilor de consolidat, nainte de consolidarea propriu-zis, pentru a le face conforme cu metodele de evaluare reinute n conturile consolidate; Fiecare societate din grup trebuie s compare propriile sale metode cu cele prevzute a fi folosite de ctre grup, nainte de a evidenia divergenele i de a estima impactul. d) omogenizarea prezentrii conturilor individuale ale societilor de consolidat;

Conturile consolidate se stabilesc prin agregarea conturilor individuale ale societilor incluse n perimetrul de consolidare. Pentru a obine un ansamblu consolidat semnificativ se procedeaz n prealabil la reclasarea conturilor individuale prin eliminarea sau reducerea diferenelor privind prezentarea conturilor. Aceste reclasri nu sunt necesare n cazul grupurilor naionale care opereaz dup aceleai reguli de prezentare i ntocmire a situaiilor financiare anuale. Necesitatea reclasrilor apare n cazul grupurilor cu filiale n strintate. n acest caz apar diferene, mai ales, la nivelul contului de rezultate, la care veniturile i cheltuielile pot fi prezentate diferit, dup destinaie sau dup natur.

e) ajustarea conturilor reciproce;Pentru a stabili conturile reciproce se realizeaz inventarierea conturilor intragrup, se verific reciprocitatea lor i se ajusteaz conturile intragrup.Cauzele care conduc la apariia unor diferene ntre conturile reciproce sunt:- bunuri aflate n tranzit;- pli n curs de derulare;- efecte comerciale scontate i nescadente;- erori de nregistrare contabil;- datorii i creane n valut n cadrul unui grup internaional;- litigii ntre societile din cadrul grupului.

f) conversia conturilor societilor strine ce vor fi consolidate;Dac n perimetrul de consolidare sunt cuprinse i societi strine, este necesar conversia conturilor individuale n moneda de referin a grupului nainte de a efectua consolidarea.La nivel de bilan, pentru elementele nemonetare ale societii strine se va face o reevaluare.Cheltuielile i veniturile n contul de rezultate vor fi actualizate avnd n vedere evoluia pe ntreaga perioad a cursului valutar.

Pentru a realiza conversia conturilor societilor strine se pot utiliza dou metode:1. metoda cursului istoric;2. metoda cursului de nchidere.

Metoda cursului istoric structureaz elementele patrimoniale n monetare i nemonetare i se bazeaz pe utilizarea cursului istoric pentru elementele nemonetare (imobilizri, stocuri, capitaluri proprii) i a cursului de nchidere pentru elementele monetare (datorii, creane i disponibiliti). Rezultatul este obinut prin diferena dintre active, capitaluri proprii i datorii:

Active - Capitaluri proprii Datorii = Rezultat

Veniturile i cheltuielile sunt convertite la cursul de la data la care s-au constatat.

Metoda cursului de nchidere asigur conversia activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, a veniturilor i cheltuielilor la cursul de la data nchiderii exerciiului. Diferenele care apar sunt reflectate n bilan ntr-un post de Diferene de conversie pentru partea societii consolidate i

Interese minoritare pentru partea terilor.

g) cumularea conturilor individuale retratate convertite;Cumularea se realizeaz post cu post pentru bilanurile i conturile de rezultate ale societilor integrate astfel: n totalitate pentru societile consolidate dup metoda integrrii globale sau n funcie de procentul de interes pentru societile consolidate dup metoda integrrii proporionale. Pentru societile puse n echivalen se nlocuiete valoarea titlurilor de participare din activul societii-mam cu parte ce i se cuvine acesteia din capitalurile proprii ale societilor puse n echivalen, fr a se mai face cumularea conturilor.

h) eliminarea efectelor tranzaciilor dintre societile din cadrul grupului, a dividendelor intragrup, a provizioanelor pentru depreciere i a provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli legate de societile consolidate.

Exist dou tipuri de eliminri ale operaiilor intragrup:

eliminri fr inciden asupra rezultatului consolidat:- acordare/primire mprumuturi;- creane/datorii reciproce;- cumprri/vnzri;- cheltuieli/venituri etc.

eliminri cu inciden asupra rezultatului consolidat:- rezultate obinute din cedarea activelor;- rezultatul intern cuprins n stocuri;- provizioane pentru depreciere;- provizioane pentru riscuri i cheltuieli;- dividende distribuite ntre societile din grup.

i) eliminarea incidenei nregistrrilor efectuate pentru aplicarea legislaiei fiscale, legate de amortizri derogatorii, provizioane reglementate, subvenii pentru investiii;

Pentru a obine o imagine fidel a poziiei financiare i performanei grupului, n consonan cu realitatea economic se impun retratri i ajustri pentru eliminarea incidenelor fiscale ale provizioanelor reglementate, amortizrilor derogatorii i subveniilor pentru investiii. Aceste retratri sunt impuse de faptul c nregistrrile cu caracter fiscal nu sunt fundamentate pe existena unor riscuri economice care diminueaz capitalurile proprii sau printr-o realitate economic.

Ele reprezint nite rezerve pentru societatea comercial ce contribuie la formarea capacitii de autofinanare. Aceste retratri constau n eliminarea incidenelor fiscale asupra rezultatului societii consolidate.

j) eliminarea titlurilor de participare i a capitalurilor proprii ale societilor consolidate;Aceast etap constituie esena procesului de consolidare a conturilor.Substituirea valori titlurilor de participare cu cota-parte din capitalurile proprii ale societii consolidate se realizeaz n dou faze:

1) egalizarea valorii titlurilor de participare cu cota-parte din capitalurile proprii ale societii consolidate i stabilirea diferenei dintre cele dou valori ca diferena primei consolidri;

2) substituirea valorii titlurilor de participare cu o cot-parte din capitalurile proprii ale societii cuprinse n perimetrul de consolidare. Aceast substituire difer n funcie de metoda de consolidare folosit i innd seama i de diferena primei consolidri.

k) elaborarea conturilor consolidate.Conturile consolidate cuprind ca documente obligatorii: bilanul consolidat, contul de profit i pierdere consolidat, notele anex consolidate i raportul de gestiune al grupului.

Ca documente recomandate a fi publicate amintim: tabloul de finanare consolidat, tabloul de variaie a trezoreriei, tabloul de variaie a capitalurilor proprii, raportul cenzorilor.Conturile consolidate trebuie s ofere o imagine fidel i corect a activelor, datoriilor, poziiei financiare, profitului sau pierderii aferente societilor incluse n consolidare, luate ca un tot unitar.

Ele trebuie s precizeze politicile contabile adoptate n procesul de consolidare a societilor din grup.

2.3. Perimetrul de consolidarePentru a delimita societile ce urmeaz s fie cuprinse n perimetrul de consolidare, este necesar s fie definite tipurile de societi: Societatea-mam,

societile dependente de grup, societile asociate grupului, societi comunitare de interes.

Consolidarea se refer n special la grupul sau mai precis entitatea format de societatea-mam i societile dependente de aceasta, i anume filialele. Dar, acestora li se mai altur, pe baza aplicrii unei metode de consolidare specific, i societile asociate grupului, deoarece societatea-mam are o influen nsemnat n acestea, i societile comune de interes. Toate acestea mpreun formeaz ansamblul de consolidat.

A) Societatea-mam a grupului este societatea care se afl n vrful grupului i exercit n numele acestuia puterile de conducere i control.

B) Societile dependente de grup (filialele) sunt societile plasate direct sau indirect sub controlul durabil al societii-mam care poart denumirea de filiale.

Acest control poate rezulta din :

- dispunerea majoritii drepturilor de vot;

- dispunerea de puterea de a desemna mai mult de 1/2 din membrii administraiei sau organelor de conducere i supraveghere.

Dac nu sunt ndeplinite primele dou condiii, este posibil totu i s se realizeze controlul de fapt asupra acelei societi care poate fi exercitat real chiar i n condiiile n care societatea "mam" deine participaii minoritare.

C) Societile asociate grupului (participaiile), sunt acele societi care nu fac parte din grup, dar asupra crora grupul exercit o influen notabil, n mod permanent, prin participarea pe termen lung la capitalul lor social, dar fr a deine controlul asupra gestiunii i politicii financiare a acestora.

Exercitarea unei astfel de influene poate fi efectuat n mai multefeluri: prin prezena n consiliul de administraie, prin participarea la elaborarea de proceduri, prin schimbul de personal de conducere,

prin dependena la accesul de informaii publice.

D) Societile comunitare de interes (filialele paritare sau multigrup) sunt acele societi administrate n mod egal de ctre dou sau mai multe societi, al cror obiect este o activitatea de exploatare n comun, conducerea i administraia fiind reglementate n funcie de proporia participrii fiecrui membru.

Pentru a stabili societile care intr n perimetrul de consolidare este necesar s se determine natura fiecrei societi.

Noiunea de control al unei societi asupra unei alte societi semnific puterea de decizie, i se exprim prin procentajul controlului juridic.

2.4. Metode i procedee de consolidare

n vederea consolidrii conturilor trebuie s se delimiteze ansamblul societilor care aparin grupului. Cu alte cuvinte trebuie s se determine mai nti perimetrul de consolidare. Un grup este alctuit dintr-un ansamblu de societi care depind de un centru unic de decizie. Perimetrul de consolidare cuprinde societatea-mam i filialele sale, societile asociate grupului i societile multigrup comunitare constituite n spaiul Uniunii Europene. Pentru aprecierea puterii n cadrul grupului se utilizeaz procentul de control. Dependena financiar ce rezult din deinerea unei pri din capitalul unei societi se msoar cu ajutorul procentului de interes. Procentul de control indic intensitatea controlului politic i strategic, direct sau indirect al societii-mam asupra unei alte societi din grup. Controlul poate mbrca urmtoarele forme:- control exclusiv;- control conjugat;- influen notabil. Cunoaterea tipurilor de control permite alegerea metodei de consolidare a conturilor.n practica internaional sunt utilizate urmtoarele metode de consolidare:1. n cazul controlului exclusiv: metoda integrrii globale. n acest caz se aplic prevederile IAS 27 Situaiile financiare consolidate i contabilitatea investiiilor n filiale.2. n cazul controlului conjugat (concomitent): metoda integrrii proporionale ca prelucrare de baz sau metoda punerii n echivalen ca tratament alternativ. Reglementrile ce se aplic n cazul controlului conjugat (concomitent) fac obiectul IAS 31 Raportarea financiar a intereselor n asocierile n participaie.3. n cazul influenei notabile: metoda punerii n echivalen ca tratament de baz sau metoda costului ca tratament alternativ. Reglementrile propuse n cazul ntreprinderilor asociate fac obiectul IAS 28 Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate.

A. Metoda integrrii globale const n:- integrarea n conturile ntreprinderii consolidante a elementelor bilanurilor i conturilor de rezultate ale societilor consolidabile dup eventuale prelucrri pentru a le armoniza cu principiile i politicile contabile ale grupului;- eliminarea operaiilor i conturilor reciproce;- eliminarea titlurilor de participare deinute de societatea consolidant n societile consolidate, reducnd cu aceeai sum capitalurile proprii consolidate;- repartizarea n funcie de procentul de interes a capitalurilor proprii i a rezultatului grupului ntre societatea consolidant i celelalte societi care dein titluri de participare n filial dar care nu fac parte din grup, denumite interese minoritare.n bilanul consolidat apar elemente noi:

- rezerve consolidate formate din rezervele societii consolidate i cota-parte din rezervele acumulate de societatea supus integrrii ce revin grupului din momentul n care societatea a intrat n perimetrul de consolidare;- rezultatul consolidat format din rezultatul societii consolidante i cota-parte din rezultatul filialei;- interese minoritare ce reprezint cota-parte din rezultat i capitalurile proprii ale filialei ce revin acionarilor din afara grupului;- datorii consolidate formate din datoriile societii consolidante i datoriile societii consolidate.Contul de rezultate consolidat dup metoda integrrii globale va cuprinde n plus rezultatul aferent intereselor minoritare care reflect cota-parte din rezultatul filialelor ce revine intereselor minoritare.B. Metoda integrrii proporionale const n:- integrarea n conturile consolidate a cotei-pri corespunztoare participrii ntreprinderilor deintoare de titluri a elementelor de bilan i ale contului de rezultate ale societii consolidate;- eliminarea operaiilor i conturilor reciproce ntre cele dou societi;- determinarea rezervelor consolidate i a rezultatului consolidat;- eliminarea titlurilor societii consolidate deinute de societatea consolidant, reducnd cu aceeai valoare capitalurile proprii consolidate.C. Metoda punerii n echivalen Dac o societate se afl sub influena notabil (semnificativ) a altei societi din grup, fiind asociat grupului, consolidarea se realizeaz prin metoda punerii n echivalen. Aceast metod const n substituirea costului de achiziie a titlurilor deinute direct sau indirect de societatea consolidant cu valoarea care le corespunde din situaia net a societii consolidate. Aceast metod poate fi aplicat n cazul n care structura conturilor societilor aflate sub control exclusiv sau concomitent face imposibil aplicarea metodelor de consolidare global sau proporional. Principalele etape care au loc n vederea punerii n echivalen sunt:- nlocuirea n activul societii consolidate a valorii contabile a titlurilor de participare deinute n societatea consolidat cu cota-parte ce-i revine societii consolidante din capitalurile proprii ale societii puse n echivalen;- evidenierea diferenei dintre partea cuvenit din capitalurile proprii ale societii puse n echivalen i valoarea contabil a titlurilor asupra drepturilor grupului n rezervele i rezultatul consolidat.Dac capitalurile proprii ale societii consolidate sunt negative, titlurile puse n echivalen sunt nscrise cu valoarea zero.

Diferenele dintre cele trei metode ar fi urmtoarele:- n cazul integrrii globale se preiau toate activele, datoriile i capitalurile proprii, respectiv veniturile i cheltuielile;- n cazul integrrii proporionale sunt cumulate interesele societii consolidante n activele, datoriile i capitalurile, veniturile i cheltuielile societii consolidate;- n cazul punerii n echivalen nu se preia nici un element de activ, datorie sau capitaluri proprii, venituri sau cheltuieli deoarece substituirea se efectueaz direct la nivelul capitalurilor proprii i rezultatului i nu la nivelul elementelor constitutive: active i pasive, venituri i cheltuieli. Metodele de consolidare presupun folosirea unor procedee sau tehnici de consolidare de ctre societile comerciale care trebuie s ntocmeasc conturi consolidate. Acestea pot fi:- consolidarea direct;- consolidarea pe paliere;- consolidarea modular. Normalizatorii romni definesc doar primele dou procedee: consolidarea direct i consolidarea pe paliere.

Consolidarea direct const n determinarea, pentru fiecare societate inclus n perimetrul de consolidare, a drepturilor grupului n capitalurile proprii ale acesteia. Aceast tehnic permite calcularea contribuiei fiecrei societi consolidate la rezervele i rezultatele grupului.Consolidarea direct const n consolidarea fiecrei societi din cadrul grupului direct n societatea-mam, utilizndu-se procentul de interes deinut de societatea-mam n celelalte societi din grup.

Consolidarea direct se realizeaz n urmtoarele etape:1. determinarea procentelor de interes ale grupului;2. cumularea conturilor societilor consolidabile;3. repartizarea capitalurilor proprii i eliminarea titlurilor societii consolidate;4. transferarea rezervelor i a rezultatului societii-mam n rezervele i rezultatul grupului.

Capitalurile proprii ale fiecrei societi sunt partajate ntre:- societatea-mam pe baza procentului de interes al acesteia n societatea consolidat;- teri din afara grupului pe baza procentului de interes ce corespunde intereselor minoritare.

Consolidarea pe paliere const n efectuarea consolidrii inndu-se seama de subgrupurile consolidate care, la rndul lor, vor fi integrate n ansamblul grupului, pe etape. Acest procedeu (tehnic) de consolidare conduce la efectuarea consolidrii subgrupurilor, apoi la introducerea n consolidarea principal a conturilor consolidate ale acestor subgrupuri i ale altor filiale ale societii-mam. Subconsolidrile trebuie efectuate dup aceleai reguli ca i consolidarea principal. Potrivit acestui procedeu, se consolideaz succesiv subgrupuri n ansambluri tot mai mari, pn la nivelul societii-mam. Rezervele consolidate, rezultatul consolidat, diferenele din achiziie i interesele minoritare trebuie s fie aceleai att n cazul unei consolidri directe, ct i n cazul consolidrii pe paliere.

Acest procedeu se poate utiliza cu bune rezultate n cazul grupurilor mici i mijlocii cu structur simpl caracterizat prin legturi indirecte i radiale, fr legturi reciproce sau circulare. Consolidarea pe paliere prezint avantajul segmentrii informaiei financiare pe subgrupuri iar ca dezavantaj menionm volumul mai mare de munc i, implicit, costuri mai ridicate.

Consolidarea modular const n divizarea conturilor consolidate aferente fiecrei societi n module susceptibile de a fi grupate, n funcie de necesitile de gestiune ale grupului, pe zone geografice, pe activiti, pe filiere de producie sau dup alte criterii. Dup aceast mprire consolidarea se realizeaz la fel ca n cazul consolidrii directe, motiv pentru care consolidarea modular este privit de specialiti ca o variant a consolidrii directe.

2.4.1. Metoda consolidarii proportionaleIntegrarea proporional, folosit pentru consolidarea societilor controlate n comun, const n:

a) integrarea n conturile societii consolidante a cotei-pri corespunztoare participrii sale din valoarea elementelor bilanului i ale contului de profit i pierderi ale societii consolidate.

Fraciunea acestora, reprezentat de deinerea n capitalurile proprii ale societii consolidate, este adunat linie cu linie la elementele bilanului i ale contului de profit i pierderi ale societii consolidante;

b) eliminarea, proporional a cotei-pri integrate, a operaiunilor reciproce, a rezultatelor interne i a titlurilor deinute de societatea consolidant.;

c) punerea n eviden a drepturilor grupului n cadrul rezervelor i rezultatelor nregistrate de societatea consolidat.

n urma compensrii titlurilor de participare deinute de societatea consolidant cu fraciunea corespunztoare acestora din capitalurile proprii ale societii consolidate apar rezerve consolidate.

Integrarea proporional a bilanurilor societilor comunitare de interes se refer la calculul fiecrui post de activ i pasiv al societii consolidate n funcie de proporia gradului de participare reprezentat de titlurile de participare deinute, cu meniunea c operaiile ntre societile consolidate au fost eliminate.n ceea ce prive te integrarea proporional a conturilor de rezultat, aceasta se aplic pentru fiecare post de cheltuial i venit ale societii consolidate, pe baza fraciunii corespunztoare procentului de interes al societii deintoare de titluri.

n acest mod este posibil punerea n eviden a unei cifre de afaceri realizate de societatea-mam cu terii, fie c aceasta a fost realizat n mod direct sau prin intermediul unei societi comune de interes, bineneles dup ce a fost efectuat eliminarea operaiilor de vnzare-cumprare reciproce.Consolidarea proportionala este o metoda de contabilizare si raportare prin care partea unui asociat din activele, datoriile, veniturile sau cheltuielile unei entitati controlate n comun este combinata, element cu element, cu elementele similare din situatiile financiare ale asociatului ori raportate ca elemente-rnduri separate n situatiile financiare ale asociatului;

n situatiile financiare consolidate, un asociat al unei asocieri n participatie trebuie sa raporteze propriile participatii ntr-o entitate controlata n comun folosind unul dintre cele doua formate de raportare pentru consolidarea proportional Raportarea participatiilor ntr-o entitate controlata n comun n situatiile financiare consolidate a unui asociat este esentiala pentru ca asociatul sa reflecte fondul si realitatea economica a aranjamentului, mai degraba dect structura particulara sau forma juridica a asocierii n participatie. ntr-o entitate controlata n comun un asociat si controleaza propria parte din beneficiile economice viitoare prin partea lui din activele si datoriile companiei. Aceasta realitate economica este reflectata n situatiile financiare consolidate ale asociatului, cnd acesta si raporteaza propriile interese n activele, datoriile, veniturile si cheltuielile entitatii controlate n comun folosind unul dintre cele doua formate de raportare pentru consolidare proportionala descrise n paragraful 28. Aplicarea consolidarii proportionale nseamna ca bilantul contabil consolidat al asociatului include partea lui din active pe care o controleaza n comun si partea lui din datorii pentru care este raspunzator n comun. Contul de profit si pierdere consolidat al unui asociat include partea lui din veniturile si cheltuielile entitatii controlate n comun. Multe dintre tratamentele adecvate pentru aplicarea consolidarii proportionale sunt similare celor folosite pentru consolidarea participatiilor n filiale, care sunt stabilite n IAS 27, Situatii financiare consolidate si contabilitatea investitiilor n filiale. Formate diferite de raportare pot fi folosite pentru a da valabilitate consolidarii proportionale. Asociatul poate combina partea lui din fiecare dintre active, datorii, venituri sau cheltuieli ale entitatii controlate n comun cu articole similare din propriile situatii financiare consolidate, linie cu linie. De exemplu, poate combina partea lui din stocurile entitatii controlate n comun cu acelea ale grupului consolidat si partea lui din imobilizarile corporale ale entitatii controlate n comun cu aceleasi elemente ale grupului consolidat. Alternativ, asociatul poate include elemente-rnduri separate pentru partea lui din active, datorii, venituri sau cheltuieli ale entitatii controlate n comun n propriile situatii financiare consolidate. De exemplu, poate prezenta partea lui din activele curente ale entitatii controlate in comun, separat ca parte din activele curente ale grupului consolidat; poate prezenta separat partea lui din imobilizarile corporale ale entitatii controlate n comun, ca parte a elementelor de imobilizari corporale ale grupului consolidat. Ambele formate de raportare constau n raportarea valorilor identice ale venitului net si n fiecare clasificare majora a activelor, datoriilor, veniturilor si cheltuielilor; ambele formate sunt acceptate pentru scopul acestui Standard. Indiferent de formatul folosit pentru aplicarea consolidarii proportionala, nu este corect sa se compenseze unele active sau datorii prin scaderea altor datorii sau active sau sa se compenseze vreun venit sau cheltuiala prin scaderea altei cheltuieli sau altui venit, cu exceptia situatiei n care exista un drept legal de compensare si compensarea reprezinta confirmarea rezultatelor exploatarii activului sau decontarea datoriei. Un asociat al unei asocieri n participare trebuie sa ntrerupa folosirea consolidarii proportionale de la data la care nceteaza sa aiba control comun asupra unei entitati controlate n comun. Un asociat al unei asocieri n participatie ntrerupe folosirea consolidarii proportionale de la data la care nceteaza sa mparta controlul unei entitati controlate n comun. Aceasta se poate ntmpla, de exemplu, atunci cnd asociatul renunta la activele lui sau cnd asupra entitatii controlate n comun actioneaza restrictii externe si aceasta nu mai poate sa-si atinga obiectivele.

Art. 20. -(1) Situaiile financiare consolidate se vor ntocmi prin utilizarea procedeelor de integrare global, proporional sau prin punere n echivalen, dup eventuale retratri pentru armonizarea coninutului acestora cu principiile i regulile de consolidare. (2) Metoda de consolidare va fi aleas n funcie de procentul de control, acesta determinnd la rndul su tipul de control. (3) Procentul de control se determin pe baza drepturilor de vot deinute i este egal cu raportul dintre drepturile de vot deinute ntr-o entitate i numrul total al drepturilor de vot ale acesteia. (4) Cnd o entitate este deinut direct sau indirect de societatea-mam i de alte entiti din cadrul grupului, procentul de control al societii-mam n aceast entitate se obine prin nsumarea procentelor de control corespunztoare fiecrui deintor de titluri ale respectivei entiti. nsumarea se refer doar la procentele de control relative la entitile deintoare care sunt controlate exclusiv de societatea-mam. n caz contrar are loc o ruptur a lanului de control. Art. 21. -(1) Integrarea global folosit pentru consolidarea situaiilor financiare ale entitilor controlate exclusiv de societatea-mam const n: a) integrarea n situaiile financiare ale societii-mam (consolidante) a elementelor bilanului i ale contului de profit i pierdere ale entitilor consolidate dup eventuale retratri, pentru a le armoniza cu principiile contabile ale grupului. Elementele bilanului i ale contului de profit i pierdere ale entitilor consolidate sunt nsumate linie cu linie la cele ale societii-mam; b) eliminarea operaiunilor reciproce i a rezultatelor interne; c) determinarea diferenei din prima consolidare; d) eliminarea, n funcie de procentul de interes, a valorii rmase a titlurilor de participare ale entitii consolidate dup nregistrarea fondului comercial i a valorii echivalente a respectivelor titluri din capitalurile proprii ale entitilor consolidate; e) repartizarea capitalurilor proprii ale filialei, rmase n urma eliminrii titlurilor de participare, i a rezultatului ntre societatea-mam (consolidant) i minoritari, dup cum urmeaz: e1) diferena dintre cota-parte deinut de grup, n limita procentului de interes n capitalurile proprii ale filialei (mai puin rezultatul acesteia), i valoarea contabil a titlurilor de participare, rmas dup recunoaterea fondului comercial, se integreaz n postul "Rezerve consolidate"; e2) cota-parte deinut de grup, n limita procentului de interes, n rezultatele filialei se integreaz n postul "Rezultat consolidat" din bilan; e3) partea minoritarilor n capitalurile proprii ale filialei se integreaz n postul "Interese minoritare" din bilan. (2) n cazul integrrii globale apar n bilan dou rubrici specifice situaiilor financiare consolidate: a) rezerve consolidate - reprezint rezervele societii consolidante, precum i cota-parte ce revine grupului n rezervele acumulate de la achiziia entitii consolidate; b) interese minoritare - corespund cotei-pri din capitalurile proprii ale entitii consolidate, care se cuvine altor acionari dect societatea-mam. (3) n contul de profit i pierdere apare ca rubric specific situaiilor financiare consolidate rubrica "Rezultatul aferent participaiilor minoritare", reprezentnd cota-parte din rezultatul filialei consolidate prin integrare global ce revine minoritarilor. Art. 22. - Cnd partea care revine intereselor minoritare din pierderile unei entiti consolidate prin integrare global este superioar prii acesteia n capitalurile proprii, excedentul din pierderile imputabile intereselor minoritare se deduce din interesele majoritare, cu excepia situaiei n care acionarii minoritari au o obligaie expres de a acoperi aceste pierderi. Dac ulterior entitatea consolidat realizeaz beneficii, interesele majoritare sunt creditate cu aceste profituri pn la acoperirea pierderilor suportate anterior de majoritari i imputabile intereselor minoritare. Art. 23. -(1) Integrarea proporional folosit pentru consolidarea conturilor entitilor controlate n comun const n: a) integrarea n conturile societii-mam (consolidante) a cotei-pri corespunztoare participrii grupului din valoarea elementelor bilanului i ale contului de profit i pierdere ale entitii consolidate, dup eventuale retratri, pentru a le armoniza cu principiile contabile ale grupului. Fraciunea acestora, reprezentat de procentul de interes al grupului n entitile consolidate, este nsumat linie cu linie la elementele bilanului i ale contului de profit i pierdere ale societii-mam (consolidante). Nici un interes minoritar nu este constatat; b) eliminarea, proporional cu procentul de interes al grupului n entitatea consolidat a cotei-pri integrate, a operaiunilor reciproce i a rezultatelor interne. n schimb, provizioanele pentru deprecierea titlurilor de participare, constituite de instituia de credit deintoare de titluri n capitalul entitilor integrate proporional, n funcie de pierderile suferite de acestea, sunt eliminate n totalitate; c) determinarea diferenei din prima consolidare; d) eliminarea, n funcie de procentul de interes, a valorii rmase a titlurilor de participare ale entitii consolidate dup nregistrarea fondului comercial i a valorii echivalente a respectivelor titluri din capitalurile proprii ale entitilor consolidate. Diferena dintre valoarea contabil a titlurilor de participare deinute de societatea-mam, care aparin filialei consolidate, i cota-parte din capitalurile proprii ale entitii consolidate (mai puin rezultatul acesteia) deinute de grup se integreaz n rezervele grupului, denumite rezerve consolidate. Drepturile grupului n rezultatele entitii consolidate se integreaz rezultatelor grupului. (2) n urma compensrii titlurilor de participare deinute de societatea-mam (consolidant) cu fraciunea corespunztoare acestora din capitalurile proprii ale entitii consolidate rezult rezervele consolidate. (3) n cazul integrrii proporionale apar n bilan dou rubrici specifice: a) rezerve consolidate - reprezint rezervele societii consolidante, precum i cota-parte ce revine grupului n rezervele acumulate de la achiziia entitii consolidate; b) rezultatul consolidat - reprezint rezultatul entitii consolidante, precum i cota-parte ce revine grupului din rezultatul entitilor consolidate prin integrare proporional. Art. 24. -(1) Punerea n echivalen, folosit pentru consolidarea conturilor entitilor n care societatea-mam (consolidant) exercit o influen semnificativ, const n substituirea costului de achiziie al titlurilor deinute de societatea-mam (consolidant), ulterior recunoaterii fondului comercial, cu cota-parte a capitalurilor proprii ale entitii consolidate i evidenierea drepturilor grupului n rezervele i rezultatele nregistrate de entitatea consolidat. (2) n activul bilanului societii-mam postul "Titluri de participare" va fi substituit cu postul "Titluri puse n echivalen". (3) n pasiv diferena dintre partea ce se cuvine societii-mam din capitalurile proprii i costul de achiziie al titlurilor va fi inclus n rezerva consolidat. (4) Dac capitalurile proprii ale entitii consolidate vor fi negative, titlurile puse n echivalen vor fi nscrise cu valoarea zero. (5) Dac entitatea asociat raporteaz ulterior profit, investitorul va nregistra partea care i se cuvine din acel profit numai dup ce acesta acoper partea din pierderile nete nerecunoscute anterior. (6) Deoarece la fiecare sfrit de exerciiu financiar valoarea titlurilor puse n echivalen este egal cu cota-parte a capitalurilor proprii ale entitii de consolidat, variaia n cursul exerciiului curent a capitalurilor proprii ale acestei entiti consolidate prin punere n echivalen va majora sau va reduce valoarea atribuit titlurilor puse n echivalen la sfritul exerciiului precedent. (7) Fraciunea rezultatului entitilor consolidate prin punere n echivalen se nscrie distinct n contul de profit i pierdere consolidat. (8) Rezultatul consolidat este constituit din rezultatul societii-mam la care se adaug cota-parte, n limita procentului de interes al grupului, din rezultatul entitilor puse n echivalen. Cele dou pri vor fi evideniate distinct. (9) n situaia unei cesiuni de titluri n urma creia nu se mai asigur exercitarea unei influene semnificative, n contul de profit i pierdere se vor nscrie, pe de o parte, preul de cesiune i, pe de alt parte, fraciunea cedat a capitalurilor proprii, corespunztoare titlurilor puse n echivalen, majorat, dac este cazul, cu fraciunea corespunztoare a soldului neamortizat al fondului comercial i a diferenei din conversie. Art. 25. -(1) Societatea-mam (consolidant) care trebuie s elaboreze situaii financiare consolidate poate utiliza ca procedee de consolidare consolidarea direct sau consolidarea pe paliere, astfel: a) consolidarea direct const n determinarea, pentru fiecare entitate inclus n perimetrul de consolidare, a drepturilor grupului n capitalurile proprii ale acesteia. Aceast tehnic permite calculul contribuiei fiecrei entiti consolidate la rezervele i rezultatele grupului; b) consolidarea pe paliere const n efectuarea consolidrii, inndu-se seama de subgrupurile consolidate care, la rndul lor, vor fi integrate n ansamblul grupului. Aceast tehnic de consolidare se realizeaz prin efectuarea consolidrii subgrupurilor, apoi se procedeaz la introducerea n consolidarea principal a situaiilor financiare consolidate ale acestor subgrupuri i ale altor filiale ale societii-mam. (2) Ca urmare, se consolideaz succesiv subgrupuri n ansambluri mai mari, care vor fi apoi consolidate la nivelul societii-mam. Subconsolidrile trebuie efectuate dup aceleai reguli ca i consolidarea principal. Rezervele consolidate, rezultatul consolidat, diferenele de achiziie i interesele minoritare, determinate n cadrul unei consolidri directe, trebuie s fie aceleai cu cele care ar fi obinute dac respectiva consolidare s-ar realiza pe paliere.

III. Studii de caz

Exemplul 1:

Presupunem o societate F care a fost creat n comun de grupurile SM, X i Y, aducnd fiecare un aport de 1/3 la formarea capitalurilor acestei societi.

Nu au fost efectuate tranzacii ntre aceste societi. Consolidarea se efectueaz la sfr itul exerciiului n.

Bilanul societii SMACTIVPASIV

Titluri de participare F100Capital1.000

Stocuri700Rezerve300

Creane900Rezultat100

Disponibiliti500Datorii800

Total ACTIV2.200Total PASIV2.200

Bilanul societii F

ACTIVPASIV

Stocuri420Capital300

Creane90Rezerve90

Disponibiliti90Rezultat30

Datorii180

Total ACTIV600Total PASIV600

Pentru efectuarea primei etape n consolidare i anume cumulul posturilor bilaniere ale SM i F vom ata a bilanului societii-mame SM posturile bilaniere ale filialei deinut n comun cu celelalte dou grupuri X i Y doar proporional cu cota deinut n capitalurile acesteia de ctre SM, innd seama deci de procentul de interes.Celelalte etape vor fi evideniate n continuare n tabloul de lucru de mai jos i anume eliminarea titlurilor de participare n societatea F i diminuarea prii corespunztoare la nivelul capitalurilor deinute n F, iar n final repartizarea capitalurilor proprii consolidate prin apariia posturilor specifice consolidrii ajungndu-se la ntocmirea bilanului consolidate

PosturiSMFF x %CumulEliminareCreareBilan

BilaninteresSM+1/3Ftitluri/capiposturi deconsolid

talconsolidareat

Titluri F100--100-100--

Stocuri700420140840840840

Creane9009030930930930

Disponibil5009030530530530

Total2.2006002002.4002.3002.300

Activ

Capital1.0003001001.100-1001.0001.000

Rezerve3009030330-330-

Rezerve330330

consolidate

Rezultat1003010110-110-

Rezultat110110

consolidat

Datorii80018060860860860

Total2.2006002002.4002.3002.300

Pasiv

Integrarea proporional a conturilor de rezultate: Prin aceast operaiune sunt afectate posturile de cheltuieli i venituri ale societii-mam n totalitate crora li se vor aduga posturile de cheltuieli i venituri ale filialei comune ns proporional cu procentul de interes n aceast societate.

Contul de rezultate SMCheltuieli de exploatare1.880Venituri din exploatare2.000

Cheltuieli excepionale40Venituri excepionale100

Cheltuieliprivind80

impozitul pe profit

Total cheltuieli2.000Total venituri2.100

Rezultat100

Total2.100Total2.100

Contul de rezultate F

Cheltuieli de exploatare1.080Venituri din exploatare1.200

Cheltuieli excepionale60

Cheltuieli privind30

impozitul pe profit

Total cheltuieli1.170Total venituri1.200

Rezultat30

Total1.200Total1.200

PosturiSMFF x %CumulCont de

interesSM+1/3Frezultate

consolidat

Cheltuieli exploatare1.8801.0803602.2402.240

Cheltuieli4060206060

excepionale

Cheltuieliprivind8030109090

impozitul pe profit

Total Cheltuieli2.0001.1703902.3902.390

Venituridin2.0001.2004002.4002.400

exploatare

Venituri excepionale100--100100

Total venituri2.1001.2004002.5002.500

Rezultat1003010110-110

Rezultat consolidat110

Exemplul 2:Se considera o societate - mama A care detine 75% din capitalul social al filialei B. Situatiile financiare la 31 decembrie anul N ale celor doua entitati se prezinta dupa cum urmeaza:Bilant entitatea AElemente Sume

Active imobilizate23.000.000

Imobilizari corporaleInvestitie in Filiala 8.000.00015.000.000

Active curente12.500.000

Casa si conturi la banciStocuriCreanteAlte creante7.000.0004.000.0001.000.000500.000

Total active (active imobilizate + active curente)35.500.000

Datorii4.000.000

Capital socialRezerve si rezultat reportat10.000.00021.500.000

Capitaluri proprii total31.500.000

Total pasive (datorii + capitaluri proprii)35.500.000

Bilant entitatea BElementeSume

Active imobilizate25.000.000

Imobilizari corporaleInvestitie in Filiala25.000.000-

Active curente9.000.000

Casa si conturi la banciStocuriCreanteAlte creante-6.000.0003.000.000-

Total active (active imobilizate + active curente) 34.000.000

Datorii, din careCreditori Dividende propuse4.000.0002.000.0002.000.000

Capital socialRezerve si rezultat reportat20.000.00010.000.000

Capitaluri proprii total30.000.000

Total pasive (datorii + capitaluri proprii) 34.000.000

Extras din contul de profit si pierdere entitatea AElementeSume

Cifra de afaceri neta100.000.000

Alte venituri din exploatare2.000.000

Venituri din exploatare total102.000.000

Cheltuieli de exploatare total85.000.000

Cheltuieli financiare total10.000.000

Impozitul pe profit1.120.000

Profitul exercitiului financiar5.880.000

Extras din contul de profit si pierdere entitatea BElementeSume

Cifra de afaceri neta48.000.000

Alte venituri din exploatare2.000.000

Venituri din exploatare total50.000.000

Cheltuieli de exploatare total47.000.000

Cheltuieli financiare total

Impozitul pe profit480.000

Profitul exercitiului financiar2.520.000

Informatii suplimentare: Societatea B este detinuta inca de la infiintare, ceea ce inseamna ca intreaga suma, ce reprezinta rezervele societatii B, va fi consolidata. Cursul de schimb valutar comunicat de Banca Nationala a Romaniei, valabil pentru data bilantului, este de 3,5 lei/euro. Dividendele inregistrate in bilantul societatii B nu sunt evidentiate in bilantul societatii A si trebuie eliminate la consolidare. In primul rand trebuie sa stabilim daca entitatea A trebuie sa intocmeasca situatii financiare consolidate.Pentru a intocmi situatii financiare consolidate o entitate trebuie: fie sa depaseasca 2 din cele 3 criterii de marime, fie ca valorile sale sau ale unei filiale sa fie admise spre tranzactionare pe o piata reglementata. Presupunem ca nicio societate din cele 2 nu detine actiuni tranzactionate pe o piata reglementata.Calculul criteriilor de marime1. Calcul profit intragrup Acesta se face in vederea eliminarii profiturilor intragrup la calculul indicatorilor de marime.Intrucat nu au existat tranzactii comerciale intragrup si fiecare societate isi desfasoara activitatea independent, rezulta ca nu exista profituri interne in cadrul grupului.Formula de calcul:Profitul intragrup = Pret vanzare stoc Pret de achizitieProfit intragrup = 0, deoarece nu avem vanzari/cumparari in cadrul grupului2. Calc ulul activelor totale consolidateActive totale consolidate = Active totale ale societatii mama + Active totale ale filialei Profit intragrupActive totale la societate-mama = 31.500.000 u.m.Active totale la filiala = 30.000.000 u.m.Active totale consolidate = 61.500.000 u.m.Contravaloare in euro a activelor totale = 61.500.000/3,5 lei/euro = 17.571.429 euro3. Calculul cifrei de afaceri neteCifra de afaceri neta = Cifra de afaceri neta A + Cifra de afaceri B Profit intragrupCifra de afaceri neta = 100.000.000 lei + 48.000.000 lei 0 lei = 148.000.000 u.m.Contravaloare in euro a cifrei de afaceri = 148.000.000/3,5 = 42.285.714 euro4. Numar mediu de salariati In timpul exercitiului financiar numarul mediu de salariati a fost de 250 salariati.Intrucat entitatea a depasit 2 din cele 3 criterii de marime la 31 decembrie anul N, numarul mediu de salariati poate fi mai mic de 250.Prin urmare, entitatea intocmeste situatii financiare consolidate la 31 decembrie anul N, utilizand metoda globala (se mai numeste si metoda achizitiei).Bilant consolidat 31 dec. Anul NElementeBilant societate-mamaBilantfilialaAjustari consolidareSume

12345 = 2 + 3 4

Active imobilizate23.000.00025.000.00033.000.000

Imobilizari corporaleInvestitie financiara in A8.000.00015.000.00025.000.000- 15.000.000*)33.000.000

Active curente12.500.0009.000.00021.500.000

Casa si conturi la banciStocuriCreanteAlte creante7.000.0004.000.0001.000.000500.000-6.000.0003.000.0007.000.00010.000.0004.000.000 500.000

Total active35.500.00034.000.000 15.000.00054.500.000

Datorii4.000.0004.000.000 1.500.0006.500.000

CreditoriDividende propuse4.000.0002.000.0002.000.000 1.500.000**)6.000.000500.000

Capital socialRezerve si rezultat reportat10.000.00021.500.00020.000.00010.000.000 20.000.000*)+ 1.500.000**) 2.500.000***)10.000.00030.500.000

Capitaluri proprii total31.500.00030.000.000 21.000.00040.500.000

Interese minoritare-7.500.000 ****)

Total pasive35.500.00034.000.000 22.500.00054.500.000

Calcule ajustari si eliminari in bilantul consolidata) investitia neta (75% din capitalul social al filialei) 20.000.000 x 75% = 15.000.000 leiIn corespondenta se elimina in intregime capitalul social al filialei de 20.000.000 lei.Nu rezulta fond comercial, deoarece nu exista diferenta intre pretul de achizitie si valoarea justa ale activelor la data achizitiei. Achizitia a fost facuta inca de la infiintare si cele 2 valori sunt egale.b) eliminarea dividendelor reciproce Din total rezerve pe care filiala trebuie sa le distribuie, 75 % dintre acestea trebuie sa ajunga la mama, adica in cadrul grupului. Acestea nefiind inregistrate in situatiile individuale ale mamei, la consolidare se elimina de la filiala si se trec in profitul consolidat. Suma lor este de 1.500.000 lei (2.000.000 x 75%).c) profitul care intra in consolidare de la filiala este de 7.500.000 lei, adica 10.000.000 x 75%, deoarece restul de 25% (2.500.000) se elimina, fiind profitul aferent interesului minoritar.d) interesul minoritar in valoare de 7.500.000 lei a fost determinat dupa urmatoarea formula: Activele nete ale filialei la data bilantului x 25% (30.000.000 x 25%=7.500.000).BIBLIOGRAFIE

1. Niculae Feleag, Liliana Feleag,- Contabilitate consolidat O abordare european si internaional, Editura Economic, Bucuresti, 2007

2. Standardele internationale de contabilitate IAS, Editura CECCAR

3. ntrebri i studii de caz privind accesul la stagiu pentru obinerea calitii de expert contabil i contabil autorizat, Ediia IV, Editura CECCAR 2011 4. Ghid privind aplicare OMFP 1802/2014- Editura CECCAR

5. *** International Financial Reporting Standards 2007, International Accounting Standards Board

6. www.iasb.org.uk 7. www.fasb.org.us

8. www.iasplus.com 9. www.eifrs.com10.www.de-contabilitate.ro11.www.bnr.ro

24