Delitos fiscales

Barra Nacional de Abogados

Maestría en Derecho Administrativo y Fiscal, 3er cuatrimestre

Derecho Penal Administrativo

Marco A. Velázquez Gómez

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Contenido

I. Introducción ......................................................................................................................................... 4

II. Antecedentes ...................................................................................................................................... 5

III. Definición genérica ......................................................................................................................... 5

III.1 Asimilación del Tipo de defraudación fiscal ............................................................................... 7

IV. Obligaciones fiscales ..................................................................................................................... 9

IV.1 Hecho imponible y hecho generador ......................................................................................... 9

Hecho imponible ................................................................................................................................... 9

Hecho generador ................................................................................................................................ 10

IV.2 Responsables por la evasión o elusión fiscal .......................................................................... 10

IV.2.1 Terceros cuyas conductas o acciones les generan responsabilidad ........................... 11

IV.3 Planeación fiscal .......................................................................................................................... 12

IV.3.1 Interpretación fiscal .............................................................................................................. 13

V. La defraudación fiscal, ¿infracción administrativa o delito penal? ........................................... 13

V.1 Bien jurídico tutelado .................................................................................................................... 15

V.2 Facultad sancionadora ...................................................................................................................... 15

V.3 Medidas administrativas ............................................................................................................... 16

V.3.1 Los recargos ........................................................................................................................... 17

V.3.3 Multas ...................................................................................................................................... 18

V.3.4 El embargo .............................................................................................................................. 18

V.3.5 El remate ................................................................................................................................. 19

V.4 Medidas penales ........................................................................................................................... 20

V.4.1 Prescripción de la acción penal ............................................................................................... 20

V.4.2 Non bis in idem ........................................................................................................................... 22

V.4.3 Cumplimiento de la obligación en forma espontanea .......................................................... 22

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VI. Conductas o acciones del contribuyente que la autoridad califica como delito o como

infracción ................................................................................................................................................... 23

VI.1 Falsamente no declarar ingresos en la declaración anual para efectos del ISR o IVA .... 23

VI.2 No enterar dentro del plazo legal las contribuciones que se retienen a los trabajadores

por el pago de sueldos, salarios y honorarios. ................................................................................ 23

VI.3 Que los contribuyentes realicen en un ejercicio erogaciones superiores a los ingresos

declarados sin comprobar el origen de la discrepancia ................................................................. 24

VI.4 Solicitar y obtener indebidamente devoluciones relativas al IVA del ejercicio ................... 24

VI.5 Otros delitos equiparables a la defraudación fiscal ................................................................ 24

VII. Conclusión ..................................................................................................................................... 25

Bibliografía .................................................................................................................................................. 26

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I. Introducción

Como parte del proceso fiscal se encuentra la fase relativa al cobro de las contribuciones que

se adeudan al fisco.

El Artículo 6 del CFF, señala que las contribuciones se causan conforme se realizan los hechos

generadores, las contribuciones deberán ser determinadas por los particulares de acuerdo con

las disposiciones vigentes en el momento de su causación, y pagarse en la fecha o dentro del

plazo señalado en las disposiciones respectivas. En caso de que el contribuyente no pague

dentro del plazo indicado el monto de las contribuciones omitidas, las cuales deberán ser

pagadas o garantizadas, junto con sus accesorios, dentro de los 45 días siguientes a aquel en

que haya surtido efecto la notificación.

Por lo tanto, si el contribuyente determinó y pagó sus contribuciones dentro de los plazos de la

ley, o dentro de los 45 días siguiente a que haya surtido efecto la notificación, tal como lo

señala el Artículo 65 del CFF, y el proceso fiscal llega a su fin; sin embargo en caso en que el

crédito subsista la autoridad deberá aplicar el procedimiento administrativo de ejecución (PAE),

en el uso de su facultad económica-coactiva.

En el PAE se inicia y desarrolla en presunción de que la resolución se va a ejecutar y es legal.

Su legalidad se presume en los términos del Artículo 68 del CFF.

La falta de pago de un crédito fiscal dentro de los plazos legales, lo hace exigible.

En resumen, el no cumplimiento de una obligación fiscal implica infracción o delito, según sea

el caso. La infracción o el delito ameritan una pena para el responsable de los mismos.

También cuando una contribución se paga tardíamente han de pagarse recargos por concepto

de indemnización al fisco. Conviene aclarar que el hecho de que haya que pagar recargos no

elimina la posibilidad de que, además, haya de cubrirse una multa. También creo prudente

recordar que el recargo y la multa tienen esencia diversa, pues el recargo es indemnización y la

multa es pena.

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II. Antecedentes

El 30 de diciembre de 1947, se introdujo por vez primera el delito de defraudación fiscal,

acompañado de graves penalidades corporales (3años 9meses de prisión), con la

promulgación de la Ley Penal de Defraudación Impositiva en Materia Fiscal. Durante algunos

años después de la emisión de la Ley antes mencionada, se consideraba que la SHCP, en el

mejor de los casos reprimía el fraude con sanciones administrativas; y en el peor de los casos,

bastaba con el pago de los créditos fiscales originados por el hecho imputado o con la

celebración de un convenio especial entre las partes, en virtud del cual la SHCP tenia

garantizado el pago de los créditos, para que procediera automáticamente el desistimiento de

la correspondiente acción penal, cuando se hubiera llegado a ese extremo.1

III. Definición genérica2

Según el Art. 108 del CFF „Comete el delito de defraudación discal quien con uso de engaños o

aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna contribución u

obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal‟.

El DOF del 30 de diciembre de 1948 señala las siguientes características con relación al

tema:

a. El delito de defraudación fiscal, en cuanto a su esencia, un ilícito que se manifiesta a

través de una conducta típicamente dolosa. Es decir, se comete cuando el

contribuyente con pleno conocimiento de lo que hace voluntariamente encauza su

conducta, a través de maquinaciones o artificios tendientes ya sea a querer

presentar hechos falsos como verdaderos o a tomar ventaja del error en el que

eventualmente pudiera encontrarse la autoridad fiscal, hacia la omisión deliberada y

con anticipación del resultado a producirse, de las contribuciones que legalmente

alude o bien hacia la obtención de un beneficio indebido,

b. Desde otro ángulo, el delito de defraudación fiscal puede ser clasificado como un

delito tanto de acción como de omisión. Así habrá acción por parte del contribuyente

cuando haga uso de maniobras o artificios deliberadamente encaminados a obtener

1 Derecho fiscal, Capitulo 19 – El delito de defraudación fiscal, página 475.

2 Derecho fiscal, Capitulo 19 – El delito de defraudación fiscal, II Definición genérica, página 476

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un beneficio económico ilegitimo con perjuicio del fisco federal. En cambio habrá

omisión cuando el contribuyente se aproveche de un beneficio propio del error (falso

conocimiento de la realidad),

c. De modo más concreto, este ilícito puede explicarse dividiéndolo en los siguientes:

1. Conducta dolosa del contribuyente manifestada a través de engaños o del

aprovechamiento de errores

2. Nexo causal directo y anticipado por el contribuyente: la obtención de un

beneficio económico ilegitimo consistente en la omisión total o parcial de

alguna contribución legalmente adeudada, o en la recepción de n beneficio

fiscal indebido, y

3. Lesión deliberada de un bien jurídico tutelado, el derecho del fisco de obtener

cantidades destinadas al gasto público, a cubrir el costo de satisfacer las

necesidades colectivas de interés general.

De acuerdo con el Artículo 108 del CFF, el delito de defraudación fiscal y los previstos en el

artículo 109 de este Código, serán calificados cuando se originen por:

I. Usar documentos falsos.

II. Omitir reiteradamente la expedición de comprobantes por las actividades que se

realicen, siempre que las disposiciones fiscales establezcan la obligación de expedirlos.

Se entiende que existe una conducta reiterada cuando durante un período de cinco

años el contribuyente haya sido sancionado por esa conducta la segunda o posteriores

veces.

III. Manifestar datos falsos para obtener de la autoridad fiscal la devolución de

contribuciones que no le correspondan.

IV. No llevar los sistemas o registros contables a que se esté obligado conforme a las

disposiciones fiscales o asentar datos falsos en dichos sistemas o registros.

V. Omitir contribuciones retenidas o recaudadas.

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VI. Manifestar datos falsos para realizar la compensación de contribuciones que no le

correspondan.

VII. Utilizar datos falsos para acreditar o disminuir contribuciones

III.1 Asimilación del Tipo de defraudación fiscal

La conducta de defraudación fiscal puede generarse por cualquiera de las siguientes: (i)

Evasión o (ii) Elusión. De acuerdo con el diccionario de la real academia española se define de

la siguiente manera:

Evadir3: (Del lat. evadĕre).

o Evitar un daño o peligro.

o Eludir con arte o astucia una dificultad prevista.

o Sacar ilegalmente de un país dinero o cualquier tipo de bienes.

Eludir4: (Del lat. eludĕre).

o Evitar con astucia una dificultad o una obligación.

o Esquivar el encuentro con alguien o con algo.

o No tener en cuenta algo, por inadvertencia o intencionadamente.

La evasión fiscal es el no pago de una contribución; no hacer el pago de una contribución es

equivalente a eludir el deber de cubrirla. Se trata de la violación de la ley que establece la

obligación de pagar al fisco lo que este órgano tiene derecho de exigir. La evasión fiscal es un

ilícito que lleva aparejadas consecuencias a que luego se hará referencia. Es la evasión el

incumplimiento de un deber legal tipificado, que surge de lo que se llama hecho generador del

crédito fiscal; mientras que en la elusión fiscal se ejecutan actividades o se aprovechan errores

del fisco, dicho ilícito tiene, a veces agravantes, a veces atenuantes y aun excluyentes de

responsabilidad para el culpable de la misma; así no será igual la pena para quien por

3 http://lema.rae.es/drae/?val=evadir

4 http://lema.rae.es/drae/?val=eludir

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ignorancia deja de cumplir la ley y para quien con plena intención y conociendo su obligación la

incumple.

A continuación se muestra un criterio de la SCJN en el que se definen las diferencias y los

artículos del CFF que tipifican cada tipo específico de defraudación fiscal.

[TA]; 8a. Época; T.C.C.; S.J.F.; XI, Marzo de 1993; Pág. 256

DEFRAUDACION FISCAL, DELITO DE. TIPO GENERICO Y TIPOS

ESPECIFICOS. SU DIFERENCIA.

Del texto de los artículos 108 y 109 fracción I, del Código Fiscal de la Federación,

se desprende que el primero describe el delito de defraudación fiscal mediante una

conducta que, con el uso de engaño o aprovechamiento de error, omita total o

parcialmente el pago de alguna contribución o bien obtenga un beneficio indebido

en perjuicio del fisco federal. En cambio, en la descripción del tipo contenido en el

artículo 109 fracción I, del propio ordenamiento, se alude al mismo delito de

defraudación fiscal, cuando el medio de ejecución sea la declaración fiscal en la

que presente ingresos menores a los realmente obtenidos o deducciones falsas.

Luego, en ambos delitos el bien jurídico tutelado es el patrimonio del fisco, en

ambos el sujeto activo es el causante o persona física o moral que omite total

o parcialmente el pago de sus contribuciones. Las diferencias entre ambos

tipos estriban en que para el previsto en el artículo 108 del Código Fiscal de la

Federación, el medio de ejecución es el uso de engaños o aprovechamiento

de errores, y en cambio el medio de ejecución del segundo tipo previsto en la

fracción I del artículo 109 del Código Fiscal de la Federación, es consignar en

las declaraciones que presente el causante para efectos fiscales, ingresos

menores a los realmente obtenidos o deducciones falsas. Así, no hay un

concurso aparente de leyes en que se presente confusión sobre la norma que

debe regular la conducta tipificada, pues cuando el medio de ejecución sea el

engaño o aprovechamiento de error no plasmado en una declaración fiscal, ni

se trate de las conductas establecidas en las fracciones II a V, del artículo 109

del Código Fiscal de la Federación, la conducta está descrita en el artículo 108

del Código Fiscal de la Federación y cuando la conducta consista en haber

declarado para efectos fiscales ingresos menores a los realmente obtenidos o

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deducciones falsas, la norma aplicable será la contenida en la fracción I, del

artículo 109 del Código Fiscal de la Federación. Si el principio de subsidiariedad

radica en que dos normas describan grados o estadios diversos de la violación del

mismo bien jurídico, de modo que el descrito por la disposición subsidiaria, por ser

menos grave que el descrito por la principal quede absorbida por ésta (M. E. Mayer,

citado por Luis Jiménez de Asúa, en la obra Tratado de Derecho Penal, Tomo II

página 550), entonces de la comparación de los dos tipos delictivos a estudio no se

advierte que en el artículo 108 citado que contenga una norma principal y el 109

fracción I, del propio ordenamiento, una norma subsidiaria de menor gravedad,

puesto que en ambos tipos el bien jurídico es el mismo pero la gravedad es idéntica

como lo denota la igualdad de las penas. En cambio lo que existe es una relación

de general a especial y esta razón de especialidad deriva precisamente de la

naturaleza del medio de ejecución de tal manera que cuando ésta consista en una

declaración fiscal en que se declaran ingresos menores de los obtenidos o

deducciones falsas, entonces la norma aplicable es única y exclusivamente la

tipificada en el artículo 109 fracción I del Código Fiscal de la Federación.

IV. Obligaciones fiscales

La constitución política de los Estados Unidos Mexicanos, de aquí en adelante (la

“Constitución”), en su artículo 31, Fracc. IV, señala que es obligación de los mexicanos

contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado

y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. El

artículo 71 del CFF nos indica que son responsables de las infracciones previstas en el citado

ordenamiento las personas que omitan las obligaciones previstas por las disposiciones fiscales.

IV.1 Hecho imponible y hecho generador

Hecho imponible

Situación de hecho contemplada en una norma tributaria cuya realización por un sujeto atribuye a este

último determinadas obligaciones tributarias. El hecho imponible es el presupuesto de naturaleza

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jurídica o económica fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el

nacimiento de la obligación tributaria5.

El hecho imponible debe concretar diversos elementos que le configuran6:

o Elemento objetivo: Circunstancias económicas o jurídicas contempladas.

o Elemento subjetivo: Sujeto a quien se atribuyen los efectos fiscales.

o Elemento temporal: Concreción del momento en que se consideran producidos los efectos

fiscales.

o Elemento espacial: Determinación del territorio en el que despliega su eficacia.

Hecho generador

Es el acto tipificado previamente en la ley, en cuanto síntoma o indicio de una capacidad contributiva y

cuya realización determina el nacimiento de una obligación tributaria. Entiéndase por obligación

tributaria como el vínculo jurídico que nace de un hecho, acto o situación, al cual la ley vincula la

obligación del particular (persona física o moral) de pagar. Dicha ley tiene su fundamento en la potestad

soberana del Estado, que acuerda a éste el derecho de imposición y de coerción.

Según Sáenz de Bujanda, “el hecho generador va unido siempre al nacimiento de obligación tributaria.”

IV.2 Responsables por la evasión o elusión fiscal

De acuerdo con el Artículo 95 del CFF, son responsables de los delitos fiscales quienes:

I. Concierten la realización del delito.

II. Realicen la conducta o el hecho descritos en la Ley.

III. Cometan conjuntamente el delito.

IV. Se sirvan de otra persona como instrumento para ejecutarlo.

5 Derecho fiscal, Capitulo 10 ‘La obligación fiscal’, Página 115.

6 http://www.enciclopedia-juridica.biz14.com/d/hecho-imponible/hecho-imponible.htm

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V. Induzcan dolosamente a otro a cometerlo.

VI. Ayuden dolosamente a otro para su comisión.

VII. Auxilien a otro después de su ejecución, cumpliendo una promesa anterior.

Siendo la infracción o el delito un acto o una omisión, sólo puede atribuirse a personas físicas,

aunque los efectos en forma de beneficio se produzcan en el patrimonio de tercero o de una

persona moral.

La pena en forma de multa, si se trata de infracción, se aplicará a la persona física o moral a

quien directa o indirectamente beneficie la violación, y si se trata de un delito, ya que la pena

por este ilícito será la privación de la libertad, se aplicará a la persona física que haya llevado a

cabo la delictiva conducta u omisión ya que las personas morales no pueden ir a la cárcel.

El recargo lo deberá cubrir la persona física o moral cuya obligación fiscal se ha cumplido

tardíamente.

IV.2.1 Terceros cuyas conductas o acciones les generan responsabilidad

No sólo quien recibe el beneficio directo por la evasión fiscal es responsable de la misma, sino

todo aquel que en forma directa o indirecta intervenga en su comisión; así serán responsables

de esta infracción el que la concierta, el que la realice, el que conjuntamente la cometa, el que

se sirva de otra persona como instrumento para su ejecución, el que dolosamente induzca a

cometerla, el que dolosamente auxilie a cometerla, o con posterioridad a su ejecución auxilie al

ejecutor, en cumplimiento de haberlo antes prometido (artículo 95, CFF)

A continuación se transcribe el Artículo 89 del CFF, en el cual se señala las conductas o

acciones que generan una responsabilidad a terceros. Asimismo, en el último párrafo del

mismo Artículo se hace mención de como el profesional en la asesoría fiscal podrá ejercer su

profesión sin incurrir en responsabilidad.

Artículo 89. Son infracciones cuya responsabilidad recae sobre terceros, las

siguientes:

I. Asesorar, aconsejar o prestar servicios para omitir total o parcialmente el pago

de alguna contribución en contravención a las disposiciones fiscales.

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II. Colaborar en la alteración o la inscripción de cuentas, asientos o datos falsos

en la contabilidad o en los documentos que se expidan.

III. Ser cómplice en cualquier forma no prevista, en la comisión de infracciones

fiscales.

No se incurrirá en la infracción a que se refiere la fracción primera de este

artículo, cuando se manifieste en la opinión que se otorgue por escrito que el

criterio contenido en ella es diverso a los criterios dados a conocer por las

autoridades fiscales en los términos del inciso h) de la fracción I del Artículo

33 de este Código o bien manifiesten también por escrito al contribuyente que

su asesoría puede ser contraria a la interpretación de las autoridades fiscales.

Es importante para los profesionales en la asesoría fiscal tomar las debidas precauciones para

no incurrir en responsabilidad en caso de que el fisco requiera al contribuyente por cualquier

conducta, omisión o estrategia fiscal que el órgano considere como delito fiscal.

IV.3 Planeación fiscal7

Para obtener resultados satisfactorios de la estrategia fiscal, es necesario contemplar los

riesgos que implica su implementación, en razón de que la autoridad fiscal, por lo general, no

acepta que un contribuyente realice una planeación fiscal o estrategia fiscal, debido a que

considera a estas figuras como formas de evasión o elusión fiscal, también conocido como

simulación de actos de acuerdo con el Código Civil Federal, es por ello que se debe de tomar

en cuenta el factor riesgo, en caso de que las autoridades ejerzan sus facultades de

comprobación y consideren que se les está ocasionando un perjuicio derivado de la planeación

fiscal.

La simulación de actos8 de acuerdo con el „Capítulo II - De la Simulación de los actos Jurídicos‟

del Código Civil, es definida como: el acto que las partes declaran o confiesan falsamente lo

que en realidad no ha pasado o no se ha convenido entre ellas. La simulación es absoluta

cuando el acto simulado nada tiene de real; es relativa cuando a un acto jurídico se le da una

7 La estrategia fiscal mediante contratos de fideicomiso – Capitulo 2 Requisitos jurídicos de la estrategia fiscal,

página 62

8 http://info4.juridicas.unam.mx/ijure/fed/1/2197.htm?s=

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falsa apariencia que oculta su verdadero carácter. Los terceros perjudicados pueden pedir

nulidad de los actos jurídicos, en el caso de una transgresión al fisco federal, será el MP el

encargado de pedir dicha nulidad de actos.

IV.3.1 Interpretación fiscal9

Para la mayoría de los contribuyentes, las disposiciones fiscales resultan poco claras y

precisas, también afectan los constantes cambios que estas sufren, o bien, se desconocen los

alcances y efectos que puedan tener, por tales motivos, existe una necesidad de interpretar

adecuadamente lo que el legislador expresa en las disposiciones de carácter fiscal.

Por interpretación de una ley fiscal me refiero al sentido y al alcance que una norma escrita

pretende regular.

Para que un contribuyente pueda tomar una decisión correcta sobre la implementación o no de

una estrategia fiscal, es conveniente que se apoye en la opinión de especialistas en materia

fiscal, quien podrá asesorarle sobre las ventajas, desventajas y riesgos que resulten en la

aplicación de beneficios fiscales que la autoridad podría considerar que no le corresponden.

V. La defraudación fiscal, ¿infracción administrativa o delito penal?

A través del Derecho penal, el Estado pretende el amparo de aquellos bienes jurídicos

fundamentales para la convivencia social10, mediante la amenaza y el castigo de las conductas

que los lesionan. Frente al Derecho penal, sin embargo, existe también otra herramienta

sancionadora a disposición del Estado que, con el propósito de procurar el correcto

funcionamiento de la gestión administrativa, asegura el respeto a las normas jurídicas

administrativas con la imposición de sanciones de orden administrativo, típicamente multas. La

doctrina tradicional considera que los principios que configuran y limitan la potestad

sancionadora de la administración son los mismos que la Constitución ha previsto para el

ejercicio de la potestad penal del Estado, por cuanto participarían de una misma naturaleza.

Así, el ejercicio de la potestad sancionadora de la administración está configurada y limitada

9 La estrategia fiscal mediante contratos de fideicomiso – Capitulo 2 Requisitos jurídicos de la estrategia fiscal,

página 57

10 Derecho Penal Mexicano, Editorial Porrúa, Capítulo I, página 20.

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por los principios de legalidad, tipicidad, culpabilidad o responsabilidad, proporcionalidad, non

bis in idem y prescripción.11

Cuando el hecho delictivo imputado se encuentre contemplado en dos ordenamientos, es decir

en el CFF y en el Código Penal Federal, existe un concurso de normas y debe prevalecer la ley

que tenga mayor grado de especifidad.12

De forma genérica la violación de una ley es una infracción, sin embargo en el ámbito fiscal una

misma conducta puede tener repercusiones muy distintas, dado que la autoridad está facultada

para ejercer penas a los contribuyentes que incumplan con sus obligaciones. El problema

fundamental para los contribuyentes es que no existe un ordenamiento que señale cuando una

infracción leve puede cambiar a una infracción grave.

[TA]; 7a. Época; 2a. Sala; S.J.F.; 109-114 Tercera Parte; Pág. 72

INFRACCIONES GRAVES Y LEVES A LAS DISPOSICIONES FISCALES. SU

CALIFICACION.

La Ley de Hacienda del Departamento del Distrito Federal en su artículo 719,

fracción V, califica como infracción grave a las disposiciones legales, la falta

absoluta de presentación de los avisos, declaraciones o manifestaciones exigidos

por las leyes o reglamentos fiscales y luego, en el artículo 722, fracción I, sin

establecer un mínimo y un máximo, sanciona esa infracción con multa igual a tres

tantos de los impuestos omitidos, sin establecer regla alguna para graduar en más

o menos grave la conducta en atención a las circunstancias personales del

infractor, de manera que el legislador no dejó ningún margen para la interpretación

en la aplicación de la norma, lo que implica que, dado el supuesto previsto por la

ley, tendrá que imponerse totalmente la multa señalada, sin que puedan hacerse

consideraciones que tiendan a disminuir la sanción (…)

Si hemos definido la infracción como toda violación a una ley, concluiremos que el pago tardío

de contribuciones constituye infracción, pues la ley señala la fecha en que el pago debe

hacerse, y no cumplir la disposición respectiva evidentemente constituye infracción.

11

http://es.wikipedia.org/wiki/Sanci%C3%B3n_administrativa

12 Delitos fiscales – Capítulo V Principio de especialidad en materia penal, página 169

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Es importante señalar que el CFF en su Titulo IV – De las infracciones y delitos fiscales, señala

las conductas tipificadas:

Artículo 70.- La aplicación de las multas, por infracciones a las disposiciones

fiscales, se hará independientemente de que se exija el pago de las contribuciones

respectivas y sus demás accesorios, así como de las penas que impongan las

autoridades judiciales cuando se incurra en responsabilidad penal. Cuando las

multas no se paguen en la fecha establecida en las disposiciones fiscales, el monto

de las mismas se actualizará desde el mes en que debió hacerse el pago y hasta

que el mismo se efectúe, en los términos del Artículo 17-A del CFF.

Artículo 71 del CFF.- Son responsables en la comisión de las infracciones previstas

en este Código las personas que realicen los supuestos del ‘Capítulo I – De las

infracciones’ se consideran como tales así como las que omitan el cumplimiento de

obligaciones previstas por las disposiciones fiscales, incluyendo a aquellas que lo

hagan fuera de los plazos establecidos.

V.1 Bien jurídico tutelado

En derecho, el bien está representado por el interés que alguien tiene, y se llama jurídico porque al derecho corresponde su protección; luego, el bien jurídico es aquello a que se tiene derecho. En el fondo del interés jurídico hay un derecho subjetivo o facultad que debe apoyar el derecho objetivo. En el campo del derecho fiscal ese bien jurídico deriva de la obligación de todos al pago de las contribuciones para el sostenimiento del Estado; es decir, al Estado lo sostienen todos los que se ubican en el hecho generador del crédito fiscal, por lo que si alguien afecta esa vida económica con la evasión o elusión fiscal, está afectando a todos los que sí cumplen; se trata de lo que se suele llamar "interés difuso'', pues corresponde a todos y a cualquier causante cumplido, y aun a quienes sin ser causantes reciben el beneficio de los servicios que presta el Estado apoyado en la economía de la hacienda pública.

V.2 Facultad sancionadora

Conforme al Artículo 21 de la Constitución, la imposición de penas es propia y exclusiva de la

autoridad judicial. La investigación y persecución de los delitos incumbe al Ministerio Publico13,

el cual se auxiliará con una policía que estará bajo su autoridad y mando inmediato. Compete a

la autoridad administrativa la aplicación de sanciones por las infracciones de los reglamentos

gubernativos y de policía.

13

Manual del justiciable

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Sujeto Sujeto

Hecho generador

Hechoimponible

Consecuencias jurídicas

Derechos Obligaciones

Derechos

Delito fiscal

Se cumplen?

Infracción Delito14

V.3 Medidas administrativas

Las autoridades fiscales tienes facultades para aplicar medidas coercitivas de pago de las

contribuciones a cargo de los contribuyentes, las medidas más típicas son: (i) los recargos, y (ii)

las multas; aunque las autoridades también pueden optar por otras medidas como: (iii) la

cancelación de la explotación de un bien o (iv) la clausura. En este documento solamente

trataremos sobre las dos primeras.

14

Flujo grama sacado del libro ‘Principio de Derecho Tributario’, página 172

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V.3.1 Los recargos

La obligación de pagar recargos la detona el hecho de haber pagado tardíamente las

contribuciones al fisco. Aunque para varios expertos los recargos no representan una pena, en

mi opinión representan una sanción administrativa.

V.3.2 Las actualizaciones

Con relación a las actualizaciones, algunos expertos consideran que el pago de estas

constituye una pena complementaria a los recargos y multas, en mi opinión la actualización

consiste en traer a pesos constantes el valor de las contribuciones omitidas.

Al respecto existe interpretación de la corte:

[TA]; 9a. Época; Pleno; S.J.F. y su Gaceta; VIII, Diciembre de 1998; Pág. 220

ACTUALIZACIÓN DEL MONTO DE CONTRIBUCIONES. LA CIRCUNSTANCIA DE

QUE SIRVA DE BASE PARA CALCULAR LOS RECARGOS Y LAS MULTAS, NO

REVELA UNA DOBLE O TRIPLE SANCIÓN.

La actualización del monto de las contribuciones implica darles su valor real

al momento en que se efectúa su pago, para que el fisco reciba una suma

equivalente a la que hubiera percibido de haberse cubierto dentro del plazo

legal, mas con ello no se le resarcen los perjuicios ocasionados por la falta de pago

oportuno, concretamente, por no haber podido disponer en su momento de las

cantidades de dinero derivadas del pago puntual de las contribuciones, a fin de

sufragar los gastos públicos, ni tampoco sanciona al infractor, aspectos que

distinguen a la actualización tanto de los recargos, como de las multas. Además,

conforme al último párrafo del artículo 17-A del Código Fiscal de la Federación, las

cantidades actualizadas conservan la naturaleza jurídica que tenían antes de la

actualización, es decir, se trata de contribuciones, a diferencia de los recargos y las

sanciones, que aunque participan de la naturaleza de aquéllas, son accesorios. Por

consiguiente, la circunstancia de que las contribuciones deban actualizarse y, sobre

la cantidad obtenida, calcularse los recargos y las multas, no revela una doble o

triple sanción, ya que son rubros diversos que nacen a la vida jurídica por diferentes

conceptos.

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A manera de resumen, las actualizaciones son accesorias de las contribuciones, esto de

acuerdo al numeral 2 del CFF y en el cual este rubro se aplica cuando se omiten o realizan

pagos extemporáneos de las contribuciones; mientras que las actualizaciones representan el

aumento del valor de una contribución de acuerdo al INPC, tal como lo señala el Artículo 17-A

del CFF y correlacionado con el 21 CFF último párrafo, por lo tanto jurídicamente forma parte

de dicha contribución.15

V.3.3 Multas

Es la sanción de carácter pecuniaria que consiste en la imposición del pago de una suma de dinero y que

se deriva de la verificación de la comisión de una conducta que contraviene disposiciones

administrativas de competencia federal o estatal.16

V.3.4 El embargo

Su objetivo es aumentar cada vez más el monto de lo que recupera y para ello ya comenzó a aplicar la

inmovilización de los recursos de los contribuyentes morosos.

El SAT cuenta ahora con una poderosa herramienta: puede cobrarse de las cuentas de los

contribuyentes de manera directa y sin pasar por la autorización de la Comisión Nacional Bancaria y de

Valores, en caso de créditos firmes.

También cuenta con otras, como la posibilidad de embargo de una cuenta, embargo de la empresa o

negociación y una serie de procedimientos que antes o eran muy lentos o no se tenía la facultad legal

para hacerlo.17

15

http://www.elfiscal.net/2010/09/diferencias-entre-recargos-y.html

16 http://www.sat.gob.pe/Websitev8/Modulos/contenidos/mult_MultasAdm_info.aspx

17 http://eleconomista.com.mx/columnas/columna-especial-empresas/2012/02/17/embargo-fiscal-herramienta-

sat

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V.3.5 El remate

Este es un paso posterior al embargo, una vez que transcurrió el plazo de 45 días que

otorga el SAT para pagar el crédito fiscal, a esta fecha el plazo ya está vencido, y al no

recibir el pago ni tener conocimiento de que Usted haya interpuesto un medio de defensa,

el SAT inicia el PAE, para cobrarle el crédito fiscal a su cargo

Los bienes embargados, serán rematados por el SAT, con el fin de obtener un ingreso

para cubrir el crédito fiscal, si éste alcanza para cubrir la totalidad del crédito, entonces

éste quedará totalmente pagado. Pero si no se lograra cubrir, el SAT realizará una

ampliación de embargo, por la diferencia no cubierta, es decir, que embargará nuevos

bienes, hasta que su crédito quede totalmente pagado.

Se puede recuperar los bienes embargados hasta un día antes de la fecha del remate,

para ello primeramente deberá pagar el crédito fiscal e inmediatamente solicitar la

devolución de los bienes, puede pagar hasta un día antes de la fecha programada para el

remate, pero mientras más tiempo transcurra después del embargo, el monto de su

adeudo se puede incrementar con los gastos que el SAT realice para el avalúo de los

bienes y el remate. Una vez realizado el remate ya no es posible recuperar dichos

bienes18.

18

http://www.sat.gob.mx/pontealcorriente/Asesoria/T3/T3_2/T3_2_1.pdf

Page | 20

V.3.5.1 En qué consiste el Procedimiento Administrativo de Ejecución.

El PAE19 se integra por diversas acciones legales que el SAT realiza con el objeto de

efectuar el cobro forzoso de los créditos fiscales, comúnmente conocidos como adeudos

fiscales. Los pasos de este procedimiento son los siguientes:

o Mandamiento de ejecución.

o Requerimiento para que lleve a cabo el pago, o en su caso se demuestre haberlo

efectuado.

o Embargo.

o Determinación del valor de los bienes embargados.

o Convocatoria de remate.

o Remate.

o Adjudicación.

o Aplicación del producto del remate.

V.4 Medidas penales

Las autoridades fiscales tienes facultades para aplicar medidas coercitivas de pago de las

contribuciones a cargo de los contribuyentes, estas medidas pueden ser: (i) el resarcimiento del

daño, y (ii) la pena corporal.

V.4.1 Prescripción de la acción penal

El Artículo 105 del Código Penal Federal establece que para la contabilidad del plazo de

prescripción de la acción penal, se debe tomar como referencia el resultado de la media

aritmética entre la suma del plazo mínimo y el plazo máximo de la pena de prisión que la ley

establece al delito del que se trate, sin que el plazo sea menor de 3 años. Por su parte el

19

Guía para defenderse ante los actos de las autoridades fiscales, instancias y medio de defensa, Capítulo I

‘Facultades de comprobación de las autoridades fiscales’, página 41

Page | 21

Artículo 107 del mismo ordenamiento señala que la acción penal que nazca de un delito que

sólo puede perseguirse por querella del ofendido o de algún otro acto equivalente, prescribirá

en un año, contando desde el día en que quienes puedan formular la querella o el acto

equivalente, tengan conocimiento del delito y del delincuente.

[J]; 9a. Época; 1a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; XXV, Enero de 2007; Pág. 322

PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN PENAL EN EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN

FISCAL. SI ANTES DE QUE TRANSCURRAN CINCO AÑOS DESDE SU

COMISIÓN LA SECRETARÍA DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO TIENE

CONOCIMIENTO DEL ILÍCITO Y DE SU AUTOR, AQUÉLLA SE ACTUALIZARÁ

EN UN PLAZO DE TRES AÑOS CONTADOS A PARTIR DE ESE MOMENTO

(INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 100 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA

FEDERACIÓN).

La prescripción de la acción penal en el delito de defraudación fiscal perseguible

por querella formulada por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público debe regirse

conforme al artículo 100 del Código Fiscal de la Federación, el cual establece dos

reglas: la primera, que señala un plazo de tres años a partir de que dicha Secretaría

tenga conocimiento del delito y del delincuente; y la segunda, que prevé un término

de cinco años que se computará a partir de la fecha de la comisión del delito y que

se actualiza cuando la dependencia ofendida ignora el hecho delictuoso y su autor.

Ahora bien, de la interpretación armónica de dichos cómputos se advierte que si

antes de que se cumplan los cinco años de la comisión del delito la aludida

Secretaría tiene conocimiento de éste y de su autor, la prescripción se computará

conforme a la primer regla (tres años a partir de ese momento), sin que sea posible

tomar en cuenta la fecha de la comisión del delito, pues ésta constituye un

elemento de la segunda hipótesis. (…)

Page | 22

V.4.2 Non bis in idem20

Con base en lo anteriormente comentado en este capítulo queda claro que la evasión fiscal es

una infracción y un delito.

De acuerdo con el Artículo 23 de la Constitución, nadie puede ser juzgado dos veces por el

mismo delito, se pregunta si puede aplicarse al evasor, pena como infractor genérico y pena

como infractor delincuente.

Existen dos casos en la materia fiscal en que se da la doble situación de infracción y de delito;

se trata del contrabando y de la defraudación fiscal; ambos en sus diversas formas.

El CFF establece penas de delito por el contrabando y por la defraudación fiscal (artículos 104

y 108).

La Ley Aduanera expresamente califica de infracción (artículo 176) lo que el CFF califica de

delito (artículo 102), refiriéndose ambos a la conducta del contrabando.

La Ley Aduanera señala como pena por el contrabando (ar-tículo 178) multas proporcionales a

la omisión del pago del impuesto, y el código fiscal establece como penas por el mismo acto

(artículo 104) la prisión, también proporcional a la omisión de las contribuciones no cubiertas

para realizar legalmente la importación o la exportación de mercancías.

El artículo 70 de nuestro CFF, como queda dicho, indica que la aplicación de multas por

infracciones fiscales se hará independientemente "de las penas que impongan las autoridades

judiciales cuando se incurra en responsabilidad penal".

V.4.3 Cumplimiento de la obligación en forma espontanea

Artículo 73.- No se impondrán multas cuando se cumplan en forma espontánea las

obligaciones fiscales fuera de los plazos señalados por las disposiciones fiscales o

cuando se haya incurrido en infracción a causa de fuerza mayor o de caso fortuito.

Se considerará que el cumplimiento no es espontáneo en el caso de que:

I. La omisión sea descubierta por las autoridades fiscales.

20

Non bis in ídem (Latín: No dos veces por lo mismo)

Page | 23

II. La omisión haya sido corregida por el contribuyente después de que las

autoridades fiscales hubieren notificado una orden de visita domiciliaria, o haya

mediado requerimiento (…)

III. La omisión haya sido subsanada por el contribuyente con posterioridad a los

diez días siguientes a la presentación del dictamen de los estados financieros de

dicho contribuyente formulado por contador público ante el SAT, respecto de

aquellas contribuciones omitidas que hubieren sido observadas en el dictamen (…)

VI. Conductas o acciones del contribuyente que la autoridad califica como delito o

como infracción

VI.1 Falsamente no declarar ingresos en la declaración anual para efectos del ISR o IVA

Tal como lo señala el Artículo 108 del CFF, comete el delito de defraudación fiscal quien con

uso de engaños o aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna

contribución u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal.

Este delito no se puede configurar con actos de mera omisión ya que implica el

aprovechamiento de un error de la autoridad o el engaño en que se le hace caer, cuando los

contribuyentes logran demostrar a la autoridad que en la omisión del pago no existió el engaño

o que o se aprovecharon de un error de la autoridad no procede la querella por este delito.21

VI.2 No enterar dentro del plazo legal las contribuciones que se retienen a los

trabajadores por el pago de sueldos, salarios y honorarios.

La Fracción II del Artículo 109 del CFF señala que, será sancionado con las mismas penas del

delito de defraudación fiscal quien omita enterar a las autoridades fiscales dentro del plazo que

la ley establezca las cantidades que por concepto de contribuciones hubiera retenido o

recaudado.

Este delito siempre es calificado por lo que se castiga con penas aumentadas en una mitad a

las previstas en las fracciones I, II y III del tercer párrafo del Artículo 108 del CFF.

21

Estudio practico de los delitos fiscales 2004, Editorial ISEF, Página 25

Page | 24

Queda claro que el retenedor o recaudador que no cumple con sus obligaciones, si bien no

comete el delito si asume el carácter de responsable solidario por lo que la autoridad puede

determinar y ejecutar a su cargo el crédito que proceda por las contribuciones no enteradas.22

Adicionalmente, el retenedor que no entere el impuesto retenido dentro del plazo legal no podrá

hacer deducible el impuesto aún después de haber realizado el pago.

VI.3 Que los contribuyentes realicen en un ejercicio erogaciones superiores a los

ingresos declarados sin comprobar el origen de la discrepancia

El Artículo 109, Fracción I del CFF dispone que será sancionado con la mismas penas que el

delito de defraudación fiscal quien perciba dividendos, honorarios o en general preste un

servicio profesional independiente o esté dedicada a actividades empresariales, cuando realice

en un ejercicio fiscal erogaciones superiores a los ingresos declarados en el propio ejercicio y

no compruebe a la autoridad fiscal el origen de la discrepancia en los plazos y conforme al

procedimiento establecido en la LISR.23

VI.4 Solicitar y obtener indebidamente devoluciones relativas al IVA del ejercicio

Esta conducta tipifica el delito de defraudación fiscal previsto en el Artículo 1008 del CFF, el

cual dispone que quien con uso de engaños obtenga un beneficio indebido en perjuicio del fisco

federal.

VI.5 Otros delitos equiparables a la defraudación fiscal

o Beneficiarse sin derecho de un subsidio o estímulo fiscal

o Simular uno o más actos o contratos obteniendo un beneficio indebido

o Declarar en el pedimento como valor de la mercancía un monto inferior en un 70% o

más

o Declarar inexactamente la clasificación arancelaria de las mercancías

o Importar mercancía sin que el importador se encuentre inscrito en los padrones

22

Estudio practico de los delitos fiscales 2004, Editorial ISEF, Página 114

23 Estudio practico de los delitos fiscales 2004, Editorial ISEF, Página 121

Page | 25

VII. Conclusión

La autoridad castiga el proporcionar datos falsos en una declaración, en especial cuando se

hace para obtener un beneficio en perjuicio del fisco federal. Cabe señalar que actualmente los

contribuyentes (personas morales o personas físicas) que emitan facturación deben contar con

una firma electrónica avanzada (FIEL), la cual hace responsable del buen o del mal uso al

contribuyente cuyo RFC y claves se utilizaron para emitir facturas o para enviar una declaración

de impuestos.

Cabe señalar que en la vida económica de las personas física y personas morales puede haber

circunstancias que comprometan su disponibilidad de efectivo para realizar el pago de los

impuestos a cargo, en este sentido el contribuyente puede omitir el pago del ISR, pero nunca

debe de omitir enterar ante el fisco las retenciones que haya realizados y tampoco el IVA. Las

retenciones efectuadas y los pagos de IVA a cargo son identificados con mucha facilidad por la

autoridad ya que los terceros (empleados a quienes se les retuvo el impuesto, prestadores de

servicios y en general los adquirientes de bienes y servicios) declaran ante el SAT que fueron

sujetos de retención y además proporcionan los datos del retenedor, es por ello que cualquier

contribuyente debe procurar que mínimamente se cumplan estas obligaciones dentro de los

plazos y en las formas requeridas por la autoridad.

Page | 26

Bibliografía

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2. Código Fiscal Federal

3. Jurisprudencia y tesis aisladas http://ius.scjn.gob.mx/paginas/tesis.aspx

4. Principios de derecho tributario; Autor Luis Humberto Delgadillo Gutierrez; Editorial

Limusa Noriega Editores, México 1995

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Castellanos; Editorial Grupo Empresarial Editorial, S.A. de C.V., Puebla 2004

6. Estudio Práctico Sobre los Delitos Fiscales 2004; Autor Alejandro Ponce Rivera y

Alejandro Ponce Rivera y Chávez; Editorial ISEF; México, 2004

7. Derecho Fiscal; Autor Adolfo Arrioja Vizcaíno; Editorial Themis, S.A. de C.V.; Impreso

en México, Vigésima edición; Marzo de 2006

8. Derecho Penal Mexicano, décimo séptima edición; Autor Francisco Pavón Vasconcelos;

Editorial Porrúa; México, 2004.

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defensa; Autor Alejandro Martínez Bazavilvazo; Editorial, Tax Editores Unidos, S.A. de

C.V.; México, 2006.

10. Derecho fiscal, segunda edición; Autor, Raúl Rodríguez Lobato; Editorial, Oxford;

México, 1998.

11. Elementos del derecho; Autor, Efrain Moto Salazar; Editorial Porrúa; México, 1968.

12. http://www.juridicas.unam.mx

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14. La estrategia fiscal mediante contratos de fideicomiso; Autor Alejandro Sánchez Vega;

Editorial; Impreso en México, Marzo 2011

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15. Código Penal Federal

16. Código Civil Federal

17. Diccionario de la real academia española http://www.rae.es/rae.html