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De la Obligación Civil a la Obligación Tributaria

¿ Q U E L A Z O S L O S U N E N ? - T e j i e n d o s u N a t u r a l e z a -

POR ANDREE CÉSAR A. TUDELA TELLO POR ANDREE CÉSAR A. TUDELA TELLO

"Aquí nuestro pensamiento se refiere a lo que suele ser llamado derecho natural, que el dedo del mismo creador escribió en las tablas del corazón humano, y que la sana razón, no oscurecida por pecados y pasiones, puede leer en ellas. A la luz de las normas de este derecho natural, todo derecho positivo, cualquiera sea su legislador, puede ser apreciado en su contenido ético y consiguientemente en cuanto a la legitimidad del mandato y a la obligación de cumplirlo. Las leyes humanas que estén en abierta contradicción con el derecho natural se hallan afectadas de vicio original, que no se remedia ni con la violencia ni con el despliegue de fuerzas externas". José Osvaldo Casás ï ò

No se ejerce nunca tan bien y tan plenamente un derecho, como cuando se ejerce por deber. (Numa Boudet)

SUMARIO: I. Cuestiones Preliminares. II. Cuestiones Históricas. III. Acepciones de Obligación en sentido Lingüístico (ó Etimológico) y en sentido Jurídico. A. Obligación en Sentido Lingüístico o Etimológico. B. Obligación en Sentido Jurídico. IV. La Obligación Civil. 4.1 Obligación Civil ó Relación Jurídica Obligatoria. 4.2 El Derecho de las Obligaciones. 4.3 La Obligación Civil. 4.4 Noción Técnica de la Obligación Civil. 4.5 Elementos de la Obligación Civil. 4.5.1 Los sujetos de la obligación. 4.5.2 La prestación - El Objeto de la Obligación- . 4.5.3 El Vínculo Jurídico. V. La Obligación Tributaria. 5.1 Configuración jurídica del tributo. Vínculos y relaciones tributarias. 5.2 Elementos de la Obligación Tributaria ó Relación Jurídica Tributaria. 5.3 La Prestación. 5.4 Clases de Obligaciones Tributarias. 5.5. La obligación tributaria. Concepto y Naturaleza. 5.6 Características de la Obligación Tributaria. 5.7 Devengo. 5.8 Exigibilidad. 5.9 El Hecho Imponible. Concepto y Naturaleza. 5.10 Elementos del hecho imponible. Elemento material u objetivo, y elemento subjetivo. 5.11 El Objeto del tributo. 5.12 Fundamento del hecho imponible. 5.13 Exención y No sujeción. 5.14 Sujetos de la Obligación Tributaria ó Relación Jurídica Tributaria. 5.15 Capacidad Jurídica, Capacidad Jurídica Civil y Capacidad Jurídica Tributaria. 5.16 Transmisión de la Obligación Tributaria. 5.17 Formas de extinción de la obligación tributaria. 5.18 Prescripción de la obligación tributaria. VI. Diferencias entre Obligación Civil y Obligación Tributaria. VII. Conclusiones. VIII. Referencias Bibliográficas. IX. Referencias Virtuales. X. Gráfico Resumen – Elementos Importantes.

I. Cuestiones Preliminares 

Una pregunta al remontarnos a estudiar el Derecho Tributario es, si es que existe entre ésta una  relación  con  el  Derecho  Civil,  siendo  para  el  estudio,  y  más  específicos  si  hay  una vinculación entre la Obligación Jurídica Tributaria y la Obligación Jurídica Civil. 

En  el  presente  trabajo  se  utilizará  Obligación  Civil  y  Obligación  Tributaria,  en  algunos  casos  como  Relación Jurídica Obligatoria y Relación Jurídica Tributaria respectivamente, por ser éstos términos en una suerte de sinonimia conceptual de  los señalados; aún cuando en  la doctrina se pueda discutir su diferencia,  aunque en  el estudio no se adentrará a diferenciar por el dinamismo del mismo. 

El Autor  es Alumno  del Ciclo  XI  de  la  F acultad  de  Derecho  y  C.C.P.P.  de  la Universidad  Privada  San  Pedro. Miembro fundador, Membresía Activa  y  Presidente  del Centro  de  Investigación  Jurídica  “Iuris per  Tottem”  período 2007  –  2008. Ex­ Director de Sapientia et Pax – Revista de Derecho período 2004 – junio de 2007. 

Dedicado a las dos mujercitas que AMO, a mi Conejita Linda; y a mi Bebita Preciosa, mi hijita Mia Angie Ivanna. 1  OSVALDO  CASÁS,  José.  –  Artículo  Jurídico  –  “Los  principios  del  Derecho  Tributario”  –  Publicado  en http://www.salvador.edu.ar/ua1­4­ab.htm  – Fecha de Lectura 28 de Mayo de 2007. 

1

Para poder determinar esto, imaginemos por un instante que estás dos se enfrenten entre sí, cuál de ésta sería la más fuerte –respecto a la variedad de instituciones­, más débil respecto a  las  atenuantes  subjetivas, más  practicas  al momento  de  aplicarlas,  cuál  de  éstas  tendría más contenido valorativo, o en definitiva quién podría salir victoriosa en dicha disputa. 

Para poder responder ello, y antes de adentrarnos al derecho de obligaciones, trataremos de definir algunos conceptos importantes para el estudio, así empezaremos por señalar qué es el derecho. El Derecho es un conjunto de normas que regulan las relaciones que surgen entre las  personas con el  fin de  lograr  la paz social y  la justicia. Es el conjunto de normas  que establecen reglas de conducta que deben ser cumplidas por los sujetos bajo sanción de ser consumadas mediante la coacción o fuerza pública. 

Por su parte el Derecho Tributario 2  es la “disciplina que regula la obligación que tienen los particulares consistente en aportar montos dinerarios 3  al Estado; el Estado, para establecer esta  obligación,  se  basa  en  la  capacidad  contributiva  de  las  personas,  la  que  es  tenida  en cuenta  para  canalizar  dicho  dinero  a  las  arcas  fiscales”.  Se  debe  tener  en  cuenta  que  el Derecho  Tributario  forma  parte  de  lo  que  se  denomina  Derecho  Público,  otra  cosa importante es saber que el Derecho Tributario comprende dentro de sus ciencias afines al Derecho  Civil,  Derecho  Penal,  Derecho  Constitucional,  Derecho  Procesal,  Derecho Internacional, Derecho Administrativo y otros. 

Ahora  el  Derecho  Civil 4 ,  para  Henry  Capitant  es  la  “Parte  Fundamental  del  Derecho Privado  que  comprende  las  normas  relativas  al  Estado  y  capacidad  de  las  personas,  la familia, el patrimonio, la transmisión de bienes, los contratos y las obligaciones”. 

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Podemos afirmar entonces que el Derecho Tributario es a  fin al Derecho Civil, más no el Derecho  Civil  al  Derecho  Tributario.  El  Derecho  Tributario  guarda  entonces  caracteres especiales, en cambio, el Derecho civil tiene de por sí sus caracteres genéricos. 

Por esto, para poder visualizar mejor a la obligación tributaria, primero debemos conocer a las  obligaciones  civiles;  siendo  así  que  el  Derecho  Civil,  parte  de  los  derechos fundamentales,  subclasificándose  entre  los  que  son  los Derechos Extrapatrimoniales  y  los Derechos Patrimoniales, en éste último es donde se encuentran  los Derechos Reales y  los Derechos de las Obligaciones. 

Podemos  concluir  entonces,  que  El  Derecho  de  Obligaciones  es  un  Derecho  Civil  de contenido Patrimonial. Es una rama del Derecho Privado. Por su parte el Derecho tributario (también conocido como derecho  fiscal) es una  rama del Derecho Público que estudia  las normas jurídicas a través de las cuales el Estado ejerce su poder tributario con el propósito de obtener de los particulares ingresos que sirvan para sufragar el gasto público en aras de la consecución del bien común. 

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2  DERECHO  TRIBUTARIO.  En:  CHANAMÉ  ORBE,  Raúl.  Diccionario  Jurídico  Moderno.  3’  Edición.  Lima,  Perú:  Gráfica Horizonte S.A., 2002. p. 332. 3 En sentido figurativo, por que es de saberse que es mucho más que eso. 4  DERECHO  TRIBUTARIO.  En:  CHANAMÉ  ORBE,  Raúl.  Diccionario  Jurídico  Moderno.  3’  Edición.  Lima,  Perú:  Gráfica Horizonte S.A., 2002. p. 316. 

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El  presente  estudio,  sólo  tendrá  como  objeto  hacer  una  comparación  de  las  obligaciones tributarias y las obligaciones civiles, y al mismo tiempo ver sus semejanzas. Para lograr ello, y poder construir el concepto de lo que es Obligación Tributaria, primero deberemos recurrir a la concepción de Obligación en sentido lingüístico ó etimológico, posteriormente como en líneas  precedentes  recurriremos  al  Derecho  en  general,  acentuándonos  en  el  Derecho Privado, particularmente  en  lo que se  denomina Teoría General de  las Obligaciones en el Derecho Civil, para posteriormente llegar a lo que es la Obligación Jurídica Tributaria en el Derecho Tributario.

II. Cuestiones Históricas 

En el derecho primitivo el concepto de obligación estaba íntimamente ligado con la persona. Se establecía un vínculo personal entre deudor –sujeto pasivo– y el acreedor –sujeto activo– por  el  cual,  la  persona  del  deudor  –  atado  por  el  vínculo  (nexus)–  que  no  ejecutaba  la prestación prometida se convertía en cosa, su cuerpo pasaba a ser un objeto de propiedad del acreedor.  Tanto  de  la  Ley  de  las  XII  Tablas,  año  450  a.C.,  como  de  la  lectura  de  la Prehistoria  de  los  indoeuropeos,  de  Rudolf  von  Ihering,  surge  que  la  inejecución  de  la obligación  era  tratada  como delito.  Por  el  nexus  –vínculo–  el  acreedor  podía  disponer  de pleno derecho contra la persona del deudor, como ejemplo podemos mencionar el contrato de mutuo –préstamo de consumo–, por el que se prestaba, a los que estaban en una situación careciente, una suma de dinero y se obtenía como garantía lo único que ellos podían ofrecer: su persona física. 

Esto  dio  lugar  a  que  fuera  tomado  como  argumento  de  obras  literarias,  así,  William Shakespeare profundiza en los clásicos e inspirándose en Tito Livio, entre otros autores de la antigüedad, narra, en El mercader de Venecia, el pasaje en que el acreedor del préstamo de una cierta suma de dinero, exige, ante el incumplimiento del deudor, que “se cumpla tal como  se  ha  establecido  en  el  documento:  cortar  una  libra  de  carne  lo  más  cerca  del corazón”, si bien la sentencia admitió la pretensión del acreedor, el juez no lo facultó, para hacerla efectiva, a que derramara, al cortarlo, una gota de sangre del deudor, pues eso, no había sido estipulado  en  el documento, en  consecuencia, el  cumplimiento de  la misma se tornaba imposible. 

Posteriormente,  con  la  ley  Pætelia  Papiria  se  fue  atenuando  la  cruel  situación  de  los deudores.  Se concreta  la prisión del  deudor  en  la  ergástula  privada  del acreedor donde  el deudor  trabajaba  para  aquél.  Más  tarde,  se  substituyó  la  prisión  privada  por  la  pública, subsistiendo la prisión por deudas hasta la segunda mitad del siglo XIX. 

Las obligaciones naturales nacen en el Derecho Romano primitivo para atenuar el rigorismo del  derecho  civil  –jus  civile– que era  el  derecho quiritario,  el  derecho de  los  ciudadanos; eran  una  creación  pretoriana  fundadas  en  la  equidad  y  en  el  derecho  de  gentes,  común  a todos  los  hombres,  como  respuesta  al  incremento  de  las  relaciones  comerciales  con  otros pueblos  que  traía  aparejada  la  transformación  social  y  económica,  haciéndose  necesarias para regular las situaciones que iban surgiendo. 

La diferenciación entre  las obligaciones  civiles y naturales  se  fundaba en el vínculo;  eran obligaciones naturales las del derecho de gentes y tienen el efecto de impedir al deudor que ha  satisfecho  la  deuda  a  repetir  lo  pagado.  Conforme  surge  del  Digesto,  en  ciertos  casos estaban provistas de acción y cuando no eran ejecutables se las designaba con el nombre de “debitum”, denominación con la que aparecen en los tiempos de Justiniano. Las Leyes  de Partidas,  reiteran  el  concepto  de  las  Institutas  de  Justiniano  que  apuntan  al vínculo  jurídico  y  al  igual  que  nuestro Código  Civil  que  las  tomó  como  fuente,  hacen  la clasificación de las obligaciones en civiles y naturales por el vínculo jurídico “...quiere tanto decir, como ligamento hecho según ley e según natura...” –Partida 5ª, Título 12, Ley 5–2. 

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III. Acepciones de Obligación en sentido Lingüístico (ó Etimológico) y en sentido Jurídico.

A. Obligación en Sentido Lingüístico o Etimológico 

Según  la  Real  Academia  Española,  lo  define  como  el  “Vínculo  que  sujeta  a  hacer  o abstenerse de hacer una cosa, establecido por precepto de ley, por voluntario otorgamiento o por derivación recta de ciertos actos”. 

Caracteres de la Obligación en sentido Linguïstico 

Las Características primigenias del sentido de Obligación, pueden encontrarse entonces: ­  Vinculo de Sujeción. ­  De hacer o no hacer. ­  Establecido por ley, por voluntariedad ó por derivación de ciertos actos. 

Jorge  Bravo  Cucci  agrega,  que  obligación  significa  “imposición,  deber,  responsabilidad, compromiso. En  términos  jurídicos,  la obligación  tiene su propia connotación y difiere de otros institutos que se le asemejan”. 5 

B. Obligación en Sentido Jurídico 

Los romanos acuñaron una definición de obligación, que es la que sigue “obligatio est juris vinculum  quo  nacessitate  adstringimur  alicujus  solvendae  rei  secundum  nostra  civitatis jura 6 ”, que quiere decir la obligación es un vínculo jurídico o de derecho que nos constriñe a realizar una prestación a alguien (ó por el que somos constreñidos con la necesidad de pagar alguna cosa), según el derecho o las leyes de nuestra ciudad. 

En ese sentido, Jorge Bravo Cucci afirma, que “La obligación es una relación jurídica que otorga al acreedor un auténtico derecho subjetivo para exigir una determinada conducta del deudor, quien en contraposición detenta un deber jurídico de prestación”. 

A mi  criterio,  la obligación en derecho, es  un  lazo  jurídico  y que por  ende es  axiológico (Cuestiones de Moral), que vincula entre sí a entes colectivos (Estado, Personas Jurídicas u otros)  e  individuales  (Personas  Naturales),  compelidos  tanto  por  deberes,  derechos  y obligaciones,  a  conseguir  determinados  fines,  que  justamente  afectará  a  los  entes individuales y colectivos (Positivamente), afectando a los colectivos por ser los individuales parte  de  éste.    En  ese  sentido  el  acreedor  lo  que  busca  ó  exige  es  que  el  deudor  siga  el camino de los actos correctos, respecto del lazo que lo vincula y la prestación que deberá de cumplir, ya sea por el pactó social que realizó y por que la misma ley así lo estipula; pero que  ambos se encuentran dentro  del marco conjunto de  la Norma Jurídica y  de  la Norma Moral. 

Por Deber  Jurídico  se  entiende  a  la  necesidad de  ajustar  la  conducta  a  los mandatos  que emanan  de  una  norma  legal.  Por  su  parte  un  deber  jurídico  específico  es  aquél  que  se impone a ciertos y determinados sujetos que deben realizar una determinada conducta con la finalidad de satisfacer un interés de otro y que tiene un contenido patrimonial. 

Caracteres de Obligación en sentido Jurídico 

Jorge Bravo Cucci 7 , señala que en términos generales los caracteres de la Relación Jurídica Obligatoria son los siguientes: 

5 BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos del Derecho Tributario. 2’ Edición. Lima, Perú: Palestra Editores, 2006. p. 291. 6 Véase este texto en JUSTINIANO, Instituciones, ed. Bilingüe por M. Ortolán, trad. De Francisco Pérez de Anaya y Melquíades Pérez Rivas, Buenos Aires, Bibliográfica Ameba, p. 236. 7 BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos del Derecho Tributario. 2’ Edición. Lima, Perú: Palestra Editores, 2006. p. 291­292. 

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a)  Bipolaridad.­  En  toda  relación  existen  dos  polos  contrapuestos:  uno  activo  y  otro pasivo.  Por  un  lado,  el  derecho  subjetivo  de  crédito;  y,  por  el otro,  el genuino  deber jurídico  de  prestación  que  pesa  en  el  deudor.  En  el  polo  activo,  encontramos  al acreedor, al sujeto jurídicamente facultado a exigir una determinada conducta de otro, idónea para satisfacer un interés patrimonial o extramatrimonial. En el otro extremo o polo pasivo aparece el deudor. 

b)  Abstracción.­  El  campo  de  las  obligaciones  engloba  una  multiplicidad  de  supuestos fácticos  de  la más  diferente  índole,  siendo  que  a  partir  de  una  valoración  es  posible extraer,  por  vía  deductiva/inductiva  una  serie  de  aspectos  abstractos,  comunes  a  la mayor parte de situaciones que se presentan. 

c)  Temporalidad.­ Las obligaciones nacen para ser cumplidas y esa finalidad no puede ser disociada, económica y jurídicamente del factor temporal. El carácter de temporalidad de  la  obligación  tiene  una  manifestación  específica  de  suma  importancia  en  la prescripción liberatoria. El sistema requiere que los derechos de crédito sean ejercidos dentro de cierto tiempo. 

Cabe  agregar,  a  voces  de  Luciano  Barcbi  Velaochaga 8 ,  el  cuál  señala  que  “cuando  una relación  de  intercambio  o de  cooperación  adquiere  ‘Juridicidad’  significa  que  los  agentes podrán  exigirse  mutuamente  el  cumplimiento  de  lo  prometido”.  Como  señala  Lázaro Carreter  explicando  el  verbo  ‘Exigir’:  “sólo  puede  exigir  quien  posee  alguna  fuerza  para alcanzar  su  demanda” 9 .  Esa  fuerza  supone  la  posibilidad  de  los  agentes  no  sólo  de pretenderse mutuamente el cumplimiento de lo debido (pretensión material), sino de recurrir a  la  tutela  jurisdiccional  (acción) para pretender el cumplimiento de  lo debido  (pretensión procesal). En  otras  palabras,  el  agente  económico  cuenta  con  la  posibilidad  de  recurrir  al sistema judicial para conseguir lo prometido.

IV. La Obligación Civil

4.1 Obligación Civil ó Relación Jurídica Obligatoria 

Díez­Picazo define la relación obligatoria como: “la relación jurídica establecida entre dos o más personas dirigida a que una de ellas obtenga determinados bienes y servicios mediante la cooperación de otra o bien de intercambio recíproco de bienes y servicios mediante una recíproca  cooperación” 10 .  Betti,  por  su  lado,  señala:  “…  en  la  relación  de  obligación  el interés del titular del derecho está destinado a realizarse, por medio de un intermediario, a través de un comportamiento ajeno, de una actividad de cooperación” 11 . 

Entendemos  la  relación  jurídica  como  toda  relación  de  vida  establecida  entre  dos  o más personas  (relación  intersubjetiva) como vehículo para  realizar determinados  fines  que son dignos de tutela por el ordenamiento jurídico. En este caso la relación jurídica está dirigida a permitir el intercambio de bienes y servicios; es decir, tiene una finalidad económica. A esta relación se le conoce como relación obligatoria 12 . 

4.2 El Derecho de las Obligaciones 

La  parte  del  Derecho  Civil  dedicada  al  estudio  de  las  relaciones  jurídicas  que  sirven  de soporte o substrato al intercambio de bienes y servicios entre las personas se ha denominado “Derecho de Obligaciones”. Toda  obligación  requiere  la existencia de otra persona  u  otro organismo que pueda  reclamar al obligado el cumplimiento de una conducta determinada. Por  consiguiente,  es  obvio  que  la  idea  de  obligación  requiere  considerar  la  existencia  de sujetos que ocupan posiciones contrapuestas. 

8 CÓDIGO CIVIL COMENTADO. Comentan 209 especialistas en las diversas materias del derecho civil. Tomo VI. 2º Edición. Gaceta Jurídica. Lima, mayo 2007, p. 19. 9 LAZARO CARRETER, Fernando. “decepcionar, aperturar un detrimento”. En: El Dominical. Diario El Comercio, Lima, 8 de septiembre de 1996, p. 14. 10 DÍEZ­PICAZO, Luis. “Fundamentos de Derecho Civil Patrimonial”, volumen I, p. 391. 11 BETTI, Emilio. “Teoría General de las Obligaciones”. Tomo I. Editorial Revista de Derecho Privado. Madrid, 1969, p. 10. 12 CÓDIGO CIVIL COMENTADO. Comentan 209 especialistas en las diversas materias del derecho civil. Tomo VI. 2º Edición. Gaceta Jurídica. Lima, mayo 2007, p. 19. 

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La relación obligatoria es una relación jurídica intersubjetiva de contenido patrimonial. La relación  obligatoria  constituye  un  cauce  para  que  las  personas  puedan  realizar  entre  ellas actividades  de  cooperación  social. Más  concretamente  se  trata  de  aquella  colaboración  o cooperación  social  que  se  lleva  a  cabo mediante  el  intercambio  de  bienes  y  servicios  de naturaleza económica. 

El intercambio es importante desde el punto de vista económico, puesto que permite que los bienes y servicios fluyan de las manos de quienes menos los valoren a quienes los valoren más. 

En tal sentido el Derecho, a través del Derecho de Obligaciones (y de manera más amplia el Derecho de Contratos), tiene como función asegurar que estos intercambios se realicen. 

La función primordial del Derecho de Obligaciones consiste en proporcionar un conjunto de reglas  y  de  mecanismos  que  garanticen  el  cumplimiento  de  esas  reglas  que  aseguren  el intercambio. 

Esta función se realiza por medio de dos tareas: a) reduciendo los costos de transacción; y b) asegurando el cumplimiento. 

En sentido amplio, la expresión “Derecho de Obligaciones” comprende  la  temática propia de  las  obligaciones  en  general,  las  obligaciones  de  dar,  hacer  y  no  hacer,  obligaciones alternativas  y  facultativas,  obligaciones  divisibles  e  indivisibles,  obligaciones mancomunadas  y  solidarias,  el  reconocimiento  de  las  obligaciones,  transmisión  de  las obligaciones, efecto de las obligaciones, el pago, pago de intereses, pago por consignación, imputación del pago, pago con subrogación, dación en pago, pago indebido, la novación, la compensación, la condonación, la consolidación, la transacción, mutuo disenso, inejecución de las obligaciones, mora, obligaciones con cláusula penal, en definitiva la teoría general de las obligaciones, siendo un libro previo al de las Fuentes de las Obligaciones, en donde se señala  a  profundidad  el  contrato,  la  regulación  de  las  distintas  figuras  contractuales,  el estudio de los cuasicontratos y la consideración de la responsabilidad civil. Dicha temática del Derecho de las Obligaciones se encuentra regulada en el Código Civil en el Libro VI, cuya rúbrica es: “Las Obligaciones”. 

4.3 La Obligación Civil 

Es la relación entre dos partes,  en virtud de la cual, una llamada acreedora, puede exigir el cumplimiento  de  una  prestación  determinada,  en  su  interés  y  beneficio,  a  otra,  llamada deudora.  Tengan  en  cuenta  que  es  más  propio  hablar  de  Relación  Obligatoria,  que  de Obligación solamente. 

4.4 Noción Técnica de la Obligación Civil

El deber jurídico en general y la obligación. 

La tradición jurídica del Derecho privado ha reservado, en sentido técnico, la calificación de “obligación” a aquellas situaciones de subordinación en las que la conducta del obligado es susceptible de una valoración patrimonial concreta, mientras que en caso contrario prefiere hablar de “deber” o de “deber jurídico” en general. La obligación aparece configurada, pues, como una particular subespecie del deber jurídico, caracterizada por la posible valoración patrimonial de la conducta del obligado. En términos sintéticos cabría hablar entonces de un “deber jurídico patrimonializado”. 

La patrimonialidad de la obligación. 

Según  el  sentir  común  entre  los  juristas  clásicos  y  los  contemporáneos,  la  presencia  o ausencia de patrimonialidad en una relación entre dos personas es el dato técnico que, desde el  punto  de  vista  jurídico­privado,  permite  superar  la  ambivalencia  o  multivocidad  del término obligación:  los deberes jurídicos serían aquellas conductas exigidas a una persona por el ordenamiento jurídico, con carácter general, en cuanto la misma se encuentre en una 

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determinada  situación  contemplada  por  el  Derecho,  que  no  son  susceptibles  de  directa valoración patrimonial (basta ser peruano para “tener el deber” de conocer el castellano). Por  el  contrario,  la  obligación  en  sentido  propio  o  técnico,  como  subespecie  del  deber jurídico, vendría caracterizada por la nota de la patrimonialidad de la prestación, esto es, de la conducta debida por el obligado. Sin embargo, dicho aserto no encuentra apoyo contextual en el Código Civil. Los Títulos se limitan  a  describir  una  serie  de  tipos  de  obligaciones,  más  no  una  concepción  jurídica, dejando a la doctrina conceptualizar ello. El fundamento de esta característica ha de encontrase en una serie de principios inspiradores del conjunto normativo regulador de la relación obligatoria. A saber: el incumplimiento de las obligaciones conlleva como último mecanismo de reparación del acreedor insatisfecho la indemnización  por  daños  y  perjuicios  y  ésta,  en  los  casos  límite  de  imposibilidad  de reparación in natura acaba generalmente por reconvertirse en una reparación pecuniaria, he de esto la patrimonialidad de las obligaciones. 

4.5 Elementos de la Obligación Civil 

Los  elementos  esenciales  de  la  obligación  son  cuatro:  a)  los  sujetos,  b)  el  objeto,  c)  el vínculo  y  d)  la  causa  fuente.  Los  tres  primeros  son  elementos  esenciales  de  carácter estructural. La causa fuente o generadora es también un elemento esencial, pero de carácter externo, no estructural. Empero, la obligación no nace sin una causa fuente que la genere de allí su emplazamiento como elemento esencial, pero externa a su estructura: si se quiere, es su fundamento. 

4.5.1 Los sujetos de la obligación 

La  relación  obligatoria  vincula,  al  menos,  a  dos  personas.  En  términos  jurídicos,  nadie puede  estar  obligado  consigo mismo,  sino  siempre  respecto  de  otra  persona.  Conforme  a ello, la relación obligatoria  requiere estructuralmente  la existencia contrapuesta de sujetos, que ocupan posiciones perfectamente distintas en dicha relación: 

Una  de  ellas  se  encuentra  legitimada  o  tiene  derecho  a  exigir  de  otra  una  conducta determinada.  Suele  decirse  que  desempeña  el  papel  activo  de  la  obligación  y  se  ha denominado tradicionalmente Sujeto Activo. Los  autores  más  modernos  prefieren  utilizar  el  término,  que  además  es  el  legalmente utilizado, de acreedor. 

La otra persona vinculada por la relación obligatoria debe observar la conducta prevista en la  obligación,  esto  es,  cumplir  cuanto  se  debe.  Se  le  denomina  pues,  Sujeto  Pasivo,  o preferiblemente deudor (Pesa el deber jurídico de Prestación). 

Para  calificar  como  sujeto,  en  principio,  debe  contarse  con  capacidad  de  derecho,  lo  que permitirá que el vínculo que se instaure entre ellos  sea válido. La  incapacidad de derecho provoca  la  nulidad  del  acto,  que  en  principio  es  absoluta.  La  capacidad  de  hecho  es indispensable cuando los sujetos pretendan realizar por si mismo los actos necesarios para la constitución de la obligación. La falta de la capacidad de hecho provocará la nulidad relativa del acto constitutivo de la obligación. 

El sujeto puede no estar determinado pero, necesariamente,  tiene que ser determinable. Se tiene que tener la manera para determinar al sujeto, pues si el sujeto no es determinable no existe. Por tanto, no se puede hablar de una indeterminación absoluta. 

4.5.2 La prestación - El Objeto de la Obligación- 

La conducta a desplegar por el deudor puede ser de muy distinta naturaleza, en dependencia del origen y tipo de obligación de que se trate. Por economía gramatical, la conducta debida por  el  obligado  se  denomina  genérica  y  técnicamente  prestación.  Por  consiguiente,  la prestación constituye el elemento objetivo de la relación obligatoria y según los términos de nuestro código civil, puede consistir en “dar, hacer o no hacer alguna cosa”. 

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Más  allá  de  las  distintas  teorías  que  buscan  saber  el  objeto  de  la  obligación  (La  del Comportamiento Debido, Patrimoniales ó Revisionistas), a criterio propio es inobjetable que el objeto de  la  relación  obligatoria  (obligación)  es  la prestación debida, conducta  humana que puede ser dar, hacer y no hacer, siendo afines entonces por la teoría del comportamiento debido del deudor. 

4.5.3 El Vínculo Jurídico 

Es  un  elemento  no material  que  une  a  ambos  polos  de  la  relación  jurídica. Constituye  el elemento  que  mejor  caracteriza  a  nuestra  institución,  pues  a  partir  de  su  configuración operan los distintos efectos que el sistema ha previsto. Recae sobre las partes de la relación, no comprende a terceros ni los alcanza, o sea, a todos aquellos que se encuentran fuera del polo activo y del  polo  pasivo de la  relación. Recae  sobre  la  propia persona del  deudor, o sobre  ciertos actos de  la misma. En general,  el vínculo  jurídico  constituye  el módulo  que permite  precisar,  cualitativa  y  cuantitativamente,  hasta  donde  llega  la  limitación  de  la libertad jurídica del deudor, que toda obligación importa. 

Es el vínculo jurídico el que permite dar sustento a la idea de que el acreedor y deudor están en posiciones jurídicamente equivalentes para el Derecho. El vínculo no sólo liga al deudor imponiéndoles  deberes  y  cargas,  sino  también  al  acreedor,  sobre  quien  pesa  el  deber  de cooperar para que el deudor pueda cumplir y liberarse de la carga y el deber.

V. La Obligación Tributaria

5.1 Configuración jurídica del tributo. Vínculos y relaciones tributarias 

El  tributo  se  configura  como  una  obligación,  una  obligación  de  dar,  ­dar  una  prestación pecuniaria 13 – ; el legislador parte de esta base, y crea un hecho imponible, cuya realización en un caso concreto origina el nacimiento de una obligación tributaria, a la cual determina la cuota tributaria –la obligación de pagar una cuota tributaria­ 

El  tributo,  por  tanto,  se  manifiesta  como  una  relación  obligacional  entre  el  Estado  y  el contribuyente,  la  primera  exige  a  éste  último  el  pago  de  una  exacción  –  requerimiento, imposición ­ para poder cubrir las necesidades del Estado. 

Esta relación fue entendida como una  relación de poder, en la cual el Estado por el poder que tiene sobre sus súbditos, les exige el pago de un tributo. 

Esta  visión  en  un Estado  de Derecho  y  democrática  queda  desfasada,  y  es  a  través  de  la visión dada por Giannini y Berliri la cual concreta que entre el Estado y el contribuyente se da  una  relación  jurídico  obligacional,  es  decir,  se  abandona  la  relación  de  poder  por  una relación de derecho. 

El tributo como elemento esencial de la relación obligacional lo hemos de entender bajo dos niveles:  La  Hipótesis  de  Incidencia  Tributaria  ó  Normativa  en  Abstracto,  en  la  cual especifica en que situaciones nace la obligación de contribuir; por la realización del hecho jurídico en la realidad  . 

Cuando  la  realización  de  un  hecho  en  la  realidad  queda  subsumido  en  la  hipótesis normativa,  podemos  afirmar  que  ha  nacido  una  relación  obligacional,  en  la  que  el contribuyente queda obligado al pago del tributo. –y por tanto, el tributo se configura como una relación jurídico­obligacional a partir de la cual, un acreedor puede exigir del deudor, una  determinada  suma  de  dinero  en  concepto  de  tributo;  es  lo  que  se  denomina  Hecho Imponible en concreto. 

13 Algunos tratadistas consideran que en extricto es dar dinero, pero como es de saberse esto no es aceptable, en tanto se permiten otro tipo de pago. Por ejemplo: en especies; aunque esto tampoco es absoluto ya se tiene que autorizar por el Ministerio de Economía. 

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El  tributo no solamente puede consistir en dinero,  sino  también en especies,  sobretodo en épocas  pretéritas.  Hoy  en  día,  no  obstante,  únicamente  se  considera  el  dinero  en  sentido relativo, aunque frecuente. 

Toda  norma  jurídica  se  puede  dividir  en  dos  partes:  el  presupuesto  de  hecho  y  la consecuencia  jurídica,  en  el  ámbito Tributario  diremos,  en  el  hecho  imponible  y  la  cuota tributaria  (Pago del Tributo). –Así, si  tengo un bien mueble y lo vendo, el consumidor de dicho bien tendrá que pagar un impuesto general a las ventas, etc. 

La mera  realización  del  hecho  imponible,  no  sólo  genera  la  obligación  de  pagar  la  cuota tributaria,  sino  que  también  genera  otras  obligaciones.  Es  más,  en  ocasiones,  la  mera posibilidad de que se  realice el hecho  imponible ya genera unas obligaciones, y por  tanto cabe  señalar  que  la  cuota  tributaria  normalmente  no  va  sola,  sino  acompañada  de  otros vínculos y relaciones. 

En  consecuencia,  la  obligación  principal  del  tributo,  es  la  suma  de  dinero  que  el contribuyente –deudor­ debe dar al ente público –acreedor­ en concepto de tributo; pero en ocasiones  el  tributo viene encuadrado por una serie  de obligaciones accesorias que  tienen como  finalidad  el  garantizar  o  facilitar  el  cumplimiento  de  la  obligación  tributaria  en general. 

A  partir  de  aquí,  NAWIASKY  configura  la  Teoría  de  la  relaciones  jurídicas  tributarias concéntricas:  El  hecho  de  que  pueda  existir  una  obligación  tributaria  principal  determina que  puedan  existir  otras  obligaciones  que  le  envuelven,  éstas,  serian  las  obligaciones accesorias pecuniarias y las obligaciones accesorias apecuniárias. 

Bravo Cucci 14  sostiene que “como hecho jurídico… es una relación jurídica que importa un deber jurídico de prestación de dar una suma de dinero con carácter definitivo de un sujeto deudor  a  favor  de otro acreedor  (quien  en contraposición  detenta   un derecho subjetivo o crédito  tributario)…  la  obligación  tributaria  es  un  deber  jurídico  de  prestación  que  no deviene de la voluntad del deudor tributario (ex voluntate), sino de un fundamento externo a la misma: una norma jurídica y un hecho imponible (ex lege).”. Agrega el autor, tentando a caracterizar a la obligación tributaria tenemos el siguiente esquema: 

5.2 Elementos de la Obligación Tributaria ó Relación Jurídica Tributaria

Son el Acreedor Tributario, el Deudor Tributario y la Prestación. Cabe señalar que más adelante las estudiaremos a profundidad. 

ACREEDOR 

OBLIGACION TRIBUTARIA  PRESTACION 

DEUDOR 

14 BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario en Colección Tesis & Monografías Nº 3, 2º. Ed. Lima, Perú. Palestra Editores S.R.L., Impresión: Grandez Gráficos S.A.C., Febrero de 2006. p. 298. 

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5.3 La Prestación 

La prestación es una acción o una abstención que el deudor debe realizar en provecho del acreedor. La prestación puede consistir en: 

Dar, Obligación de Dar; por ejemplo, el pago de un tributo. Hacer , Obligación de Hacer; por ejemplo, la presentación de declaraciones. No  hacer,  Obligación  de  No  Hacer;  por  ejemplo,  la  abstención  de  realizar 

cualquier acto que impida el control de las obligaciones tributarias a cargo de los deudores. 

De tolerar , Obligación de Tolerar; por ejemplo aceptar fiscalizaciones. 

De  acuerdo  al  tipo  de  prestación  exigida,  las  obligaciones  pueden  ser  sustanciales  o principales  (pago  del  tributo)  y  formales  o  accesorias  (presentación  de  declaraciones, exhibición de documentos, etc.). 

Lo relacionado a el Acreedor Tributario y Deudor Tributario, se estudiaran en el punto de los Sujetos de la Obligación Tributaria. 

5.4 Clases de Obligaciones Tributarias 

1.  Obligación  Tr ibutar ia  Sustancial  ó  Pr incipal 15 .  Es  la  cantidad  a  pagar  en concepto de tributo, a la cual se llama cuota tributaria. 

2.  Obligaciones  Tr ibutarias  Formales  ó  Accesorias 16 .  Son  obligaciones  de  tipo accesorio y que  tienen como finalidad el garantizar o facilitar el pago de  la cuota tributaria.  Pueden ser: 

a.  Obligaciones Accesorias Pecuniarias. Que tienen como efecto el reprimir, castigar    ­  multas  ­,  y  preservar  el  cumplimiento  de  la  obligación tributaria.  También  tienen  como  finalidad  el  ejemplificar,  y  ser  medida disuasoria para otros. 

i.  Los intereses de demora. Cuando ha habido retraso a la hora de pagar el tributo. 

ii.  El  recargo de  apremio. La  providencia  de apremio  o ultimátum antes  del  embargo,  genera  una  serie  de  gastos  a  la Administración  que  se  compensan  a  través  de  este  recargo  de apremio, y que supone un 20% de la deuda. Este recargo tiene un carácter proteccionista de la obligación, y al mismo  tiempo,  compensatorio  de  los  gastos  originados  a  la Administración. 

iii.  El  recargo  fuera  de  término,  de  plazo.  Se  da  por  el  pago voluntario  pero  extemporáneo  –el  pago  se  efectúa  durante  el período de apremio­. Este  recargo,  tiene  conexiones  con  figuras  de  nuestro  derecho penal. 

15  Hay  que  dejar  en  claro  que  es  clasificación  no  se  encuentra  tipificada  expresamente  en  el  Código Tributario como tal, pero que el Ministerio de Economía y Finanzas la reconoce, tal es así que podemos encontrarla  en:  http://tribunal.mef.gob.pe/glosariotributos.htm.  En  ese  sentido  según  lo  establece  el Glosario de Términos del Tribunal Fiscal “Es el deber a cargo de un contribuyente o responsable de pagar un tributo.”. tomado el 07/10/2007. 16  Hay  que  dejar  en  claro  que  es  clasificación  no  se  encuentra  tipificada  expresamente  en  el  Código Tributario como tal, pero que el Ministerio de Economía y Finanzas la reconoce, tal es así que podemos encontrarla  en:  http://tribunal.mef.gob.pe/glosariotributos.htm.  En  ese  sentido  según  lo  establece  el Glosario  de  Términos  del  Tribunal  Fiscal  “Es  el  deber  de  los  contribuyentes  de  cumplir  con  la presentación  de  las  comunicaciones,  declaraciones  juradas,  llevar  libros  de  contabilidad  y  otras complementarias.”. tomado el 07/10/2007. 

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Período Voluntario Período de Apremio

Término período voluntarioTérmino de Prescripción 

iv.  El recargo de prórroga o de aplazamiento. Cuando se solicita un aplazamiento a la Administración para hacer frente a la deuda. 

v.  El  recargo  de  fraccionamiento.  Cuando  existe  la  posibilidad  de fraccionar la deuda Todas estas obligaciones accesorias pecuniarias no son  tributos, son: 

obligaciones punitivas, o bien son, obligaciones resarcitorias. 

b.  Obligaciones Accesorias Apecuniarias. No pecuniarias. Entre ellas: 

i.  La obligación de presentar las correspondientes declaraciones en los casos en que la Administración así lo requiera. 

ii.  Obligación formal de llevar a cabo los registros contables. Deber de los empresarios y profesionales, o bien sus titulares de llevar la contabilidad 

iii.  Obligación  de  pasar  las  mercancías  por  las  zonas  aduaneras habilitadas para ello, y evitar  infracciones, como por ejemplo el contrabando. 

Éstas  también  garantizan  el  cumplimiento de  la  obligación  tributaria principal. 

Otras  teorías,  entorno  la  relación  jurídica  tributaria,  son  las  expuestas  por  HENSEL, GIANINI, BERLIRI, SANZ DE BUJANDA, FERREIRO... Éste último establece que: 

La obligación tributaria principal, de pagar el impuesto, da sentido unitario al conjunto de vínculos  jurídicos  que  forman  parte  de  la  relación  jurídico  ­  tributaria.  La  obligación tributaria forma el núcleo de tal relación. Forma la parte fundamental de su contenido. 

Pero  la  relación  jurídica  ­  tributaria,  puede  existir  también  sin  que  exista  una  obligación tributaria; es el caso de un comerciante que haya sufrido pérdidas en un ejercicio: en este caso, falta la obligación tributaria, pero subsisten como contenido de la  relación jurídico  ­ tributaria  la  obligación  de  declarar,  de  llevar  la  contabilidad,  las  distintas  potestades  y facultades  de  la  Administración  y  las  correspondientes  situaciones  de  deber  del administrado. 

Distingue  por  tanto  Ferreiro  una  prestación  pecuniaria  principal,  de  otras  prestaciones pecuniarias accesorias y finalmente otras prestaciones no pecuniarias. 

También distingue una parte material y una parte formal: por un lado distingue el conjunto de procedimientos y actuaciones para hacer efectivo el tributo ­relación tributaria material­; y de otra las normas que regulan la obligación básica del pago del tributo y sus elementos esenciales,  estableciendo  lo  que  el  ciudadano  debe  pagar;  el  tributo  configurado jurídicamente como una obligación, la obligación de pagar ­relación tributaria formal.­ 

5.5. La obligación tributaria. Concepto y Naturaleza. 

La obligación tributaria es: Aquella cantidad de dinero que el sujeto pasivo –deudor­ debe pagar a un sujeto activo de carácter público –acreedor­ en concepto de tributo. 

El  tributo es una  obligación ex­lege, pecuniaria,  de  derecho  público, cuyo  presupuesto de hecho se configura por  la  ley  ­con  respeto a los principios constitucionales­, en  la que un 

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sujeto  pasivo  ­el  deudor­  y  un  sujeto  activo  ­acreedor,  ente  público­  se  rigen  por  normas específicas de la actividad tributaria o financiera. 

En  esta  obligación  confluyen  el  deber  de  un  sujeto  pasivo,  con  el  derecho  del  acreedor público. Pero este derecho del acreedor público, debido a la naturaleza del Derecho Público, se configura, no solamente como derecho,  sino como poder  ­ deber o potestad a  exigir el cumplimiento de la prestación; y le faculta a la coacción de tal cumplimiento. 

5.6 Características de la Obligación Tributaria 

1.  Obligación sujeta al principio de legalidad 

Significa que hay una serie de materias que necesariamente han de estar reguladas por el legislador como representante del pueblo. 

El  principio  de  legalidad  surge  con  la  Revolución  Francesa,  y  por  tanto,  con  raíces liberales, surte para preservar la libertad en sentido liberal, de protección a la burguesía. Puede significar: la libertad de deambular, que da origen al principio de legalidad penal, o libertad económica que comporta el que me extraigan dinero que he ganado yo. Pues bien, en un Estado capitalista de economía de mercado, cuando más dinero tienes, más  libre eres, porque si  tienes dinero puedes comprarte cosas que de  lo contrario no podrías tener. Entonces, nace el principio nulla pena sine lege –  no puede el Estado exigir el pagar un tributo si no está regulado por ley­ 

Los  tributos,  por  consiguiente,  han  de  estar  regulados  por  ley,  y  habrán  dos  tipos  de reserva de ley – sinónimo de principio de legalidad­ : 

a.  la  reserva  de  ley  absoluta.  Toda  la  materia  tributaria  penal  ha  de  ser regulada por ley.  – por tanto, en el ámbito penal prima la reserva de ley absoluta, y además, se regulan por Ley Orgánica, y 

b.  La  reserva  de  ley  relativa.  Sólo  los  aspectos  esenciales  de  la  materia tributaria estarán regulados por ley. En consecuencia, la materia tributaria opta por la reserva de ley de los aspectos más esenciales que son: 

i.  El  legislador,  es  el  que  debe  decir  el  porqué  se  paga  –  hecho imponible­ 

ii.  El legislador debe decir, quién paga – el sujeto pasivo­ iii.  El  legislador  debe  decir,  cuánto  se  paga,  la  cantidad  –  cuota 

tributaria­ iv.  El  legislador  debe  señalar  las  obligaciones  formales  a  cargo  de 

los sujetos pasivos, que básicamente son el deber de llevar a cabo la contabilidad  , y el deber de presentar las autoliquidaciones – así, no sólo se ha de declarar sino aportar los números­ 

2.  Obligación ex ­ lege 

Nuestro  texto  constitucional  consagra  el  principio  de  legalidad  tributaria,  y  por consiguiente, la obligación tributaria debe configurarse como una obligación ex­lege. La  ley  debe  determinar  los  hechos  que  de  realizarse  implican  el  nacimiento  de  la obligación  tributaria. La  ley debe establecer  los  tributos y debe contener  su disciplina fundamental. 

La obligación tributaria, se configura como una obligación legal porque es la voluntad de la Ley y no  la de los obligados,  la  fuente de  la obligación  tributaria. Un tributo se paga porque la Ley lo ordena y no porque el obligado consienta en satisfacerlo, pagarlo. Cuando el hecho previsto por la norma se realiza, nace la obligación querida por la ley. 

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3.  Obligación de Derecho Público 

En cuanto es un vínculo jurídico que une a un ente público con un particular  , o con otro ente público deudor  , es una obligación de derecho público. 

La  prestación,  que  constituye  su  objeto  es,  una  prestación  patrimonial  de  carácter público, que deriva de la naturaleza pública de la obligación que le sirve de base. Naturaleza  de  derecho  público  que  se  manifiesta  en  las  facultades  concedidas  al acreedor para hacer efectivo su derecho de crédito. Facultades que exorbitan las que el ordenamiento  concede  normalmente  a  un  acreedor  particular  y  que  se  concretan,  en esencia, en:

a.  La ejecutividad inmediata de los actos admintvos. que tratan de aplicar el tributo, y en 

b.  La autotutela de la Administración que ejecuta por sí misma tales actos sin necesidad de acudir a la autoridad judicial. 

c.  El recargo de apremio, y la prelación de créditos. 

4.  La Obligación tr ibutar ia está r egulada por  normas tr ibutarias 

La  obligación  tributaria  está  sometida  a  las  a  normas  tributarias  que  la  regulan, señalando  sus  características  específicas;  frente  al  resto  de  las  obligaciones  que conforman  el  Derecho  Común  de  obligaciones,  contenidas  fundamentalmente  en  el Código Civil, al que habrá que acudir en virtud de lo dispuesto en las normas siguientes: 

Norma. VIII del Código Tributario, cuando nada  diga la Ley tributaria, y que prescribe lo siguiente: “Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de  interpretación  admitidos  por el Derecho. Para determinar  la  verdadera  naturaleza  del hecho  imponible,  la  Superintendencia  Nacional  de  Administración  Tributaria  ­  SUNAT­ tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios. En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley” . 

Norma IX del Código Tributario que establece lo siguiente: “En lo no previsto por  este  Código  o  en  otras  normas  tributarias  podrán  aplicarse  normas  distintas  a  las tributarias  siempre  que  no  se  les  opongan  ni  las  desnaturalicen.  Supletoriamente  se aplicarán los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho.”  

Así,  cualquier  norma que  regula  un  tributo es  una  norma  tributaria;  y  por  tanto  se  le aplicará  la  normativa  tributaria,  tanto  constitucional  como  la  regulación  genérica  que prevé  el  Código  Tributario;  y  ello  es  independiente  del  caso  normativo  en  el  cual  se encuentre,  esto  es  así,  porque  hay  muchas  normas  tributarias  que  están  en  casos normativos que no tienen nada que ver con tributos. 

En  ese  orden  de  ideas,  podemos  establecer  que  toda  norma  que  esté  en  abierta contradicción con las normas tributarias, no podrán utilizarse, ya que desnaturalizarían la esencia de la Norma Tributaria. Ahora debemos preguntarnos si es que le puede ser aplicable al Derecho Tributario  las normas relativas al Derecho Civil, específicamente para  el  estudio  la  relativas  al  Derecho  de  Obligaciones,  para  poder  responder  ello tendremos que buscar la esencia de ambas normas, la naturaleza jurídica que las inspira, para ello trataremos de buscar criterios diferenciadores o de semejanzas, que nos darán las  luces  suficientes  para  responder  a  dicha  interrogante,  y  que  despejaremos  más adelante. 

5.  Obligación de dar  

Por último, la obligación tributaria es una obligación de dar, cuyo objeto es la entrega de una suma de dinero. 

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Sólo  así,  puede  adecuarse  la  obligación  tributaria  al  fin  para  el  cual  fue  creada:  el suministro de medios financieros al Estado para que éste, pueda conseguir sus propias finalidades. 

Sólo  así  se  entiende  que  la  obligación  tributaria,  de  pagar  un  tributo:  sea  un  medio jurídico para realizar el  reparto efectivo de las cargas públicas entre los ciudadanos, de acuerdo con su capacidad económica. 

Hay que tener en cuenta, que esto se señala a lo referido a las Obligaciones Principales o Sustanciales; ya que como se sabe, para las Obligaciones Formales o accesorias, éstas tiene un carácter de obligaciones de hacer, no hacer y hasta de tolerar. 

6.  Obligación pecuniaria 

En  doctrina  se  habla  que  es  una  obligación  de  dar,  y  de  dar  dinero.  No obstante,  en determinados  impuestos  el  legislador  prevé  que  el  pago  de  la  obligación  se  realice mediante bienes apecuniarios – en especie, bienes de patrimonio artístico, etc­. 

Por  tanto,  la  obligación  nacida  para  pagar  dinero,  es  substituida  por  una  obligación pactada por las partes de pagar en especie, con lo cual, la primera obligación desaparece –  por  ejemplo  por  una  deuda  de  2  millones,  se  entrega  un  coche  y  se  pacta  que  se devuelva lo que sobra o se pague el resto­ 

Cuando  el  legislador  permite  que  se  paguen  los  tributos  en  especie  desaparece  la obligación  tributaria  en  virtud  ope  legis  –  por  obra  y  ministerio  de  la  ley­,  y  nos basaremos en derecho administrativo y no tributario; y quién hace la utilización de este bien, ya no es el Ministerio de Hacienda sino, el órgano ministerial que se encargará de ese bien  – ejemplo: si es un bien cultural sería el Ministerio de Cultura­. 

Entonces,  al  Ministerio  de  Economía  y  Finanzas  sólo  le  correspondería  decir  que  la obligación  se ha  extinguido porque  ha  habido  un cambio del objeto de  la  obligación. Así,  la  obligación  tributaria,  se  puede  extinguir  cuando  se  produce  una  datio  pro solutum, entregar bienes apecuniarios para pagar. 

Hay que agregar, que el hecho de que ocurra una obligación en dinero, no es absoluta, como ya lo preveíamos que se puede pagar en especie, siempre y cuando el Ministerio de Economía y Finanzas lo autorice, no obstante, es con dinero que se solicita el pago del tributo con mayor frecuencia. 

7.  Nacimiento de la obligación tr ibutaria. Devengo y exigibilidad 

Nos referimos a cuando nace la obligación de pagar, y podemos mencionar 2 teorías: 

Desde el momento en que se realiza el hecho imponible. ­ Teoría clásica – 

Desde  el  momento  en  que  se  gira  la  obligación  tr ibutar ia.  –  Teoría  que pretende ser nueva, que surge de los años 60 inspirada en la dogmática alemana, y que daba muchos poderes a la Administración. Se basa en una relación de poder, convirtiéndose  ésta  en  una  relación  jurídica,  dónde  la  Administración  actuaba sometida  a  la  ley:  La  obligación  de  pagar  nacía  en  el  momento  en  que  la Administración exigía el pago. 

Pero una cosa es el momento en que es exigible la obligación, y otro es el momento en que nace la obligación. 

En nuestro ordenamiento, se adopta la teoría clásica por la cual, la obligación nace de la realización del hecho imponible y no de un acto de la Administración; ya que si se habla de una obligación de pago, lo más lógico es que tal obligación de pago derive de un acto que haya realizado el obligado a pagar. 

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5.7 Devengo 

El  momento  en  que  nace  la  obligación  tributaria  recibe  el  nombre  de  devengo  –  en cátala meritament­; es el momento en el cual el legislador entiende que se ha realizado el hecho imponible, y por tanto que nace la obligación. 

Este momento depende de la legislación. 

En base al devengo, se diferencian dos tipos de tributos: 

Tributos  de  Devengo  instantáneo.  Son  aquellos  que  se  exigen  cuando  el hecho imponible consiste en un acto que se  realiza, se agota, en un instante ­ como es el caso de la compraventa ­. 

Tributos  de  Devengo  per iódico.  Aquellos  que  consisten  en  actividades  o situaciones susceptibles de prolongarse indefinidamente en el tiempo. 

Nos encontramos ante un estado y no un acto en concreto. Entonces, el ordenamiento periodifica este hecho imponible, se fracciona en períodos de tiempo. En tales casos, el problema es cuando nace la obligación tributaria, si al inicio o al final del período. 

Por ejemplo: el impuesto que grave la titularidad del patrimonio, o tributos que gravan las actividades económicas 

17 . 

El  devengo  tiene  otro  efecto:  fijar á  los  elementos  subjetivos  y  cuantitativos  del tr ibuto. 

Fijará quién pagará  ­esto es, el sujeto pasivo­, y Fijará la cantidad a pagar –es decir, la cuantía del tr ibuto­ 

Ejemplo: En el RUS, RER ó RÉGIMEN GENERAL  las  industrias y empresas  pagan por potencia instalada, y por número de trabajadores. 

5.8 Exigibilidad. 

La exigibilidad es: el momento en que resulta exigible la obligación tributaria, mientras que  un  tercer  momento  sería  el  momento  en  que  se  realiza  el  pago  material.  Por consiguiente, una cosa es: 

17  Un impuesto que gravara el ejercicio de la actividad económica como la de un abogado, cuándo devengaría? En este caso se dice que se periodifica. Si tu eres propietario durante este período de tiempo y pagas X soles., ahora bien, que he de ser propietario durante todo este período de tiempo, para saber si se ha realizado el hecho imponible o no, si ha devengado o no, se toma en consideración un solo día: el primer día del período impositivo. –Vid siguiente pg. la nota a pie-

Ejemplo 1: En el Impuesto Predial: el hecho imponible establece que la titularidad sobre bienes inmuebles devenga el 1 de Enero, ello quiere decir que las personas que sean propietarias el 1 de Enero habrán de pagar – como también pasa en el Impuesto al Patrimonio Vehicular)-, en cambio el Impuesto a la Renta, devenga el 31 de Diciembre, y por tanto las personas que sean titulares de un patrimonio el 31 de Diciembre habrán de pagar. Así, tenemos que si una persona compra una casa el 24 de Enero, el vendedor paga el Impuesto Predial, y el comprador el Impuesto a la Renta, y no pagará el Impuesto Predial porque no era titular el 1 de Enero.

Ejemplo 2: Si me compro un coche de 2ª mano, ¿cuándo se aconsejará comprar el coche el día 30/12 o el día 2/01? Se aconseja comprarlo el día 2, porque quién es titular el 1 de Enero – quién estaba siendo titular hasta el 1 de Enero- pagará el importe de todo el año, y en consecuencia vale la pena esperar 2 días. Por tanto si lo compro el día 2 y lo vendo el día 30 de Diciembre, no habría de pagar el impuesto sobre el vehículo durante todo el año.

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a.  El momento en que se realiza el hecho imponible –devengo­;  otra es b.  El momento que resulta exigible la obligación tributaria –exigibilidad­; y 

otra es c.  El momento en que se efectúa realmente el pago­pago material, caja­. 

Ejemplo: Al alquilar un piso, nace la obligación tributaria a partir de la realización del hecho imponible, a partir del devengo, aunque se le entreguen las llaves el día 2. La exigibilidad es el día fijado por contrato en que será exigible el pago del alquiler, por ejemplo el día 5; y un tercer momento sería el de caja, cuando realmente se efectúa el pago, ya que puede ser que se pague el mismo día 5, como puede ser que no se pague porque existan ciertos problemas, y se efectúe el pago el 7 o el 10 o no se pague nunca. 

Por  tanto  la  exigibilidad  es:  El  momento  en  el  cuál  la  Administración,  el  acreedor público, puede  exigir  el  pago  de  una  obligación  tributaria, momento  en  que  se  ha  de cumplir el deber de pagar. 

Esta exigibilidad puede ser: 

a.  Anterior  al  devengo,  es  decir,  antes  del  nacimiento  de  la  obligación  – serían los pagos a cuenta, los anticipos­ 

b.  Coincidiendo con el nacimiento de la obligación, y c.  Con posterioridad al nacimiento de la obligación, al devengo o realización 

del hecho imponible – lo más normal­ 

Hay tres índice de riqueza: 1­El patrimonio, 2­La renta, 3­Los gastos – que es una renta consumida­.Los dos primeros índices de riqueza son los tributos directos, y los gastos o renta consumida constituirán los tributos indirectos. 

Se sabe de  la riqueza de una persona en función de su patrimonio y de las  rentas que obtiene, pero el consumo que realiza es una manifestación indirecta de esta riqueza. 

El Impuesto a la Renta­ es un tributo directo, que devenga el 31 de Diciembre, pero no se ha de pagar hasta Mayo o Junio: es decir, que hasta Mayo o Junio la Administración no puede exigir el pago. 

Aquí  por  tanto  hacemos  referencia  a  la  exigibilidad  con  posterioridad  al nacimiento de la obligación tributaria. 

Una vez  fijado  el devengo, nace  la obligación  tributaria, y de  la  exigibilidad cabe decir que puede exigirse el pago de una obligación con anterioridad a la obligación, que puede que aún no haya nacido, como son los “anticipos”. 

En cambio, los empresarios o profesionales cada trimestre deben pagar, han de realizar adelantos para el Estado. 

También es posible que el momento del devengo coincida con el momento de la  exigibilidad,  es  decir,  del  pago  –  por  ejemplo  cuando  al  solicitar  la renovación  del  D.N.I.  nos  exigen  el  pago.­  Aunque  generalmente,  se  ha  de mencionar que coinciden en casos puntuales, normalmente en las tasas. 

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5.9 El Hecho Imponible. Concepto y Naturaleza 

El  hecho  imponible  es:  Aquel  presupuesto  de  hecho  o  supuesto  de  la  vida  real,  que  su realización origina el nacimiento de la obligación tributaria. 

En algunos países  suramericanos en  lugar de hecho imponible, utilizan  la  terminología de hecho tributario – que ciertamente, seria un término más correcto según el Dr. Pagès, porque hace tanto referencia a impuestos, tasas como a contribuciones especiales, y no solamente a impuestos­ 

El momento en que se entiende realizado el hecho imponible, se denomina devengo. 

Encontramos  dicho  nacimiento  de  la  obligación  tributaria  en  el  artículo  2  del  Código Tributario, que se enuncia en el modo en que sigue: “La obligación tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la  ley, como generador de dicha obligación”. Aunque es muy vacío, y cabe la interpretación al respecto, debe entenderse como “El hecho imponible es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria”. 

Hemos querido diferenciar entre dos tipos de presupuestos de hechos: 

Los presupuestos de hecho de naturaleza jurídica. Son aquellos que consisten en actos perfectamente institucionalizados por el Ordenamiento Jurídico. ­ por ejemplo  el  contrato  de  compraventa,  una  herencia,  una  donación,  una permuta...­ 

Los  presupuestos  de  hecho  de  naturaleza  económica  o  ajurídica.  Serian aquellos actos que no están institucionalizados por el Ordenamiento Jurídico, y que  se constituyen  en  realidades puramente económicas o de mercado. – por ejemplo la obtención de una renta­ 

Podemos extraer el concepto de hecho imponible en base a sus funciones: 

La  función  de  hecho  imponible  en  la  génesis  u  origen  de  la  obligación tributaria. El  hecho  imponible aparece  como  el  presupuesto  de  hecho a cuya realización conecta la Ley y el nacimiento de la citada obligación. 

El  hecho  imponible  como  elemento  de  identificación  del  tributo.  El  hecho imponible es utilizado por la ley para configurar cada tributo. 

Para  la  diferenciación  de  las  categorías  tributarias  en  base  a  la  estructura  de  su  hecho imponible, y para diferenciar cada concreta figura de impuesto de los restantes, en base a su hecho imponible. 

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La doctrina distingue entre los hechos imponibles genéricos y específicos: 

Es por ejemplo, un hecho imponible específico el del Impuesto al Patrimonio Vehicular que grava la titularidad de vehículos de motor. 

Es en cambio un hecho imponible de tipo genérico el Impuesto General a las Ventas,  respecto  a  la  Transmisión  de  Bienes Muebles,  en  su  modalidad  de transmisiones  onerosas,  ya  que  debajo  de  este  concepto  genérico  aparecen diversos  subconceptos    ­  adquisiciones  de  bienes,  constitución  de  derechos reales,  préstamos,  arrendamientos,  concesiones  administrativas,  etc.­.    E inclusive se ven las no onerosas, los llamados retiros ó consumos. 

El  hecho  imponible  también  puede  ser  visto  como  índice  de  capacidad  económica.  El legislador ve limitado el arbitrio o discrecionalidad en  la búsqueda o  invención de hechos imponibles por el principio de capacidad económica. 

No  se  pueden  establecer  hechos  imponibles  que  no  sean  reveladores  de  capacidad económica. 

5.10 Elementos del hecho imponible. Elemento material u objetivo, y elemento subjetivo 

El hecho imponible, tiene dos elementos básicos, que son: 

a.  El Elemento Objetivo o Material, ó Aspecto Material. Se  refiere  a  la  riqueza  gravada,  al  objeto  gravado  o  materia  imponible,  sea riqueza o  no  sea  riqueza. Se  refiere al objeto gravado  desvinculado de quién sea su poseedor, titular, o de cualquier persona que tenga relación. 

Por ejemplo,  la mera existencia de una  finca rústica o urbana susceptibles de producir  rentas  –provechos,  ganancias­;  la  realización  de  una  actividad administrativa, etc. 

Se entiende entonces a la materia o el objeto sobre el que recae el tributo. 

b.  El Elemento Subjetivo o Personal, ó  Aspecto Personal. 

Es  la  persona  que  se  vincula  directa  o  indirectamente  con  esta  riqueza  o materia  gravada.  Se  refiere  a  este  poseedor,  titular  o  cualquiera  que  tenga relación  con  la materia  gravada,  y  determina  en  esa  persona  la  condición  de sujeto pasivo. 

Ejemplo:  El  hecho  imponible  del  Impuesto  Predial  es,  la  titularidad  de  un derecho de propiedad, de usufructo o de una concesión.  El elemento material u objetivo de este presupuesto es la mera existencia de un bien inmueble rústico o urbano. El elemento subjetivo es un vínculo que une a una persona con este bien:  un derecho  (de propiedad,  usufructo…)  cuya  titularidad  la convierte  en sujeto pasivo de la obligación tributaria. 

No  obstante,  algunos  autores  entienden  que  existen  4  elementos  básicos  del  hecho imponible, y a parte de los dos anteriormente mencionados cabría añadir: 

c.  El Elemento Temporal ó  Aspecto Temporal del hecho imponible. 

Es  el momento en  que  se entiende  realizado  el  hecho  imponible,  y por  tanto que nos conecta con el devengo. En otras palabras, es lo quu debe ocurrir para que nazca la obligación tributaria. 

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d.  Elemento Espacial ó  Aspecto Espacial del hecho imponible. 

Es  importante  saber  dónde  se  realiza  el  hecho  imponible,  ya  que  no  es  lo mismo obtener una renta en España que en Francia, en Andorra, etc. Es decir, se habla del Ámbito territorial de aplicación del tributo. 

Por  otra  parte,  algunos  autores  entienden  que  existen  5  elementos  básicos  del  hecho imponible, y a parte de los cuatro anteriormente mencionados cabría añadir al: 

e.  Elemento  Cuantitativo  o  Mensurable,  ó    Aspecto  Cuantitativo  del  hecho imponible. 

La premisa metodológica consiste en que la cuantía de la obligación tributaria ha  de  depender  de  la  forma  o  de  la  intensidad  en  que  se  realice  el  hecho imponible, en tanto y cuanto sea mesurada por la base imponible del tributo. – Así,  la  cuota  tributaria,  será  el  elemento  cuantitativo  del  tributo,  que  es  la intensidad  en  que  uno  realiza  el  hecho  imponible,  porque  cuanto  más  renta obtengas, más pagues.­ 

En  la  tasa  que  se  paga  para  la  obtención  de  títulos  académicos,  ¿Cómo  se cuantifica?.  Pues  atendiendo  a  que  cuanto  más  elevada  sea  la  categoría  del título  más  se  pagará.  Varia  la  forma,  porque  la  expedición  del  título  es  la misma, pero no será lo mismo un título de Doctor, que el título de Licenciado, que el de Diplomado, o la obtención del título de Bachillerato. 

En definitiva es Cómo se determina la base imponible sobre la que se calcula el tributo. 

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Aspecto Espacial 

Aspecto Material 

Aspecto Cuantitativo 

Aspecto Temporal 

Aspecto Personal 

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5.11 El Objeto del tributo 

Objeto del tributo es: El soporte material de la imposición, la materia imponible, la renta – provecho, ganancia ­ obtenida por una persona, el patrimonio de un sujeto. 

Debemos  diferenciar  entre  dos  tipos  de  objeto,  cuyo  esclarecimiento  es  importante jurídicamente para una correcta interpretación de las normas: 

A.  Objeto final. Es la riqueza que quiere gravar el legislador, que pretende gravar, y ésta se deduce de un análisis del tributo. 

La  riqueza  que  se  quiere  gravar:  La  riqueza  que  se  quiere  gravar,  puede  no  estar incorporada a  las normas que  regulan el  tributo; a  las normas que definen su hecho imponible. 

B.  Objeto material. Es  la  riqueza  efectivamente  gravada  por  el  legislador,  y  por  tanto coincide con el elemento objetivo del tributo. 

Riqueza gravada: Frente a la riqueza que se quiere gravar, que pertenece, al mundo de los  fines del  legislador, podemos situar  la  riqueza efectivamente gravada objeto del tributo, en el sentido de cosa o bien sobre el que recae o pesa el tributo. 

Esto  es,  bienes  económicos  sobre  los  que  pesa;  bienes  gravados:  aquellos  bienes económicos  o  riqueza,  que  aparecen  descritos  en  las  normas,  y  que  determinan  el hecho imponible de cada tributo , y sobre los que dicho tributo recae o grava. 

A nosotros como juristas nos interesa el objeto material. El objeto final tan sólo tiene valor como ayuda a la interpretación de la norma. 

A.  Como regla general, estos dos objetos coinciden, es decir, que casi siempre coincide lo que se grava y aquello que se quiere, se pretende gravar; 

B.  Pero  en  ocasiones  no  coinciden.  En  tales  casos,  el  legislador  quiere  gravar  una materia, y para hacerlo, grava otra riqueza. 

Por ejemplo, en  los  impuestos especiales  sobre el  tabaco, el alcohol...,  el  legislador quiere gravar el consumo de estas materias, ya sea para intentar disminuir su consumo porque  contiene  sustancias  nocivas  y  perjudiciales  para  la  salud,  medio  ambiente (como  también  la  gasolina),  etc...  y  podría  decir  que  la  materia  gravada  es  el consumo,  y  de  esta  forma,  serían  los  consumidores  los  que  pagarían;  sin  embargo, gravan  la  fabricación,  pensando  que  hay  millones  de  consumidores  y  pocos fabricantes, y la ley obliga a poner en el precio la repercusión legal (el fabricante lo repercutirá en el precio que deberán pagar los consumidores). 

En consecuencia, si el objeto final es un hecho imponible que grave el consumo de tabaco, y los sujetos pasivos, sean los consumistas; no coincide con el objeto material que se grava, la fabricación de tabaco, y el  sujeto pasivo que habrá de pagar a Hacienda será el fabricante importador;  aunque  éste  mediante  la  repercusión  en  el  precio  del  tabaco,  conseguirá  el objeto final de gravar el consumo de tabaco. 

5.12 Fundamento del hecho imponible

El fundamento del hecho imponible se relaciona con el carácter ex-lege de la relación tributaria: El hecho imponible es un elemento esencial del tributo, y su carácter coactivo, coercitivo, deriva directamente de la Ley.

El fundamento legal da lugar a las obligaciones ex-lege. El fundamento contractual da lugar a las obligaciones ex contractum.

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Al tratarse de un tributo, el hecho imponible siempre tiene un fundamento legal, ya que la obligación siempre nace de la voluntad de la ley. 

En  los  impuestos,  tributos  en  que  no  encontramos  ningún  tipo  de contraprestación por parte de la Administración – esto es, que el administrado que  paga  no  recibe  nada  a  cambio,  como  por  ejemplo  del  impuesto  sobre vehículos de tracción mecánica IVTM­ la obligación ex­lege es clara, en estos casos. En el caso de las contribuciones especiales; su hecho imponible consiste en la realización de una obra pública por parte de la Administración que beneficia a la colectividad en general, pero que por un efecto reflejo resulta, que una serie de personas se benefician más que otras de la realización de esta obra pública. Si a  estas personas  se  les  hace  pagar  un  tributo,  consistirá  en 1  contribución especial. En  el  caso  de  las  tasas;  hablamos  de  tributos  en  que  su  hecho  imponible consiste  en  la prestación de un servicio o  la  realización  de una  actividad por parte de la Administración, que afecta o beneficia a unos determinados sujetos. 

En consecuencia, al hablar del fundamento del hecho imponible, nos referirnos a dos puntos de vista diferentes: 

A.  Primero,  de  donde  nace  la  obligación  tributaria,  cuestión  que  se  conecta  con  la diferencia entre la obligación ex–lege  y  ex­contractum. 

B.  En segundo lugar, que el fundamento del hecho imponible sea la Ley, se conecta con Los motivos del legislador o ratio legis, es decir,  las causas que llevan al legislador ha a fijar aquél hecho imponible. 

Desde un punto de vista jurídico, la primera vertiente tiene gran importancia, y la segunda tiene una importancia interpretativa.

5.13 Exención y No sujeción

El hecho imponible da lugar a la cuota tributaria -consecuencia jurídica, que se vincula a la realización de una hipótesis normativa, a la realización del hecho imponible, de un presupuesto de hecho que puede suceder en la realidad, como por ejemplo heredar un bien-. De aquí cabe decir, que: 

A.  En los casos de No sujeción, supuestos en que no se ha realizado el hecho imponible, no nace la obligación tributaria y .no habrá lugar a la cuota tributaria. Es  decir,  la  no  sujeción  es  infinita:  Todos  aquellos  supuestos  en  los  cuales,  no  se realice el hecho imponible, es no sujeción. En referencia a los supuestos de no sujeción el código establece algunos preceptos a los efectos de: ejemplificar en determinados casos, o de aclarar en casos dudosos 

B.  La Exención ­exoneración, exclusión­, supone siempre que: Se ha realizado el hecho imponible,  pero  el  legislador  también  ha  previsto  otro  supuesto  de  hecho,  la realización  del  cual,  impide  que  nazca  la  obligación  tributaria,  o  bien  que  la obligación  tributaria  se  cuantifique  en  cero  ­  Por  ejemplo:  en  el  caso  de  la importación.­ 

Puede funcionar de dos formas: 

A.  Exención.  La  norma  de  exención  clásica  afectará  a  la  primera  parte  de  la  norma tributaria  –esto  es,  al  hecho  imponible­,  e  impide  que  se  cuantifique  la  obligación tributaria. 

B.  Cuantificación cero. La norma de exención que afecte a la segunda parte – es decir, a la  cuota  tributaria­,  no  impide  que  se  cuantifique  la  obligación  tributaria,  pero  se cuantificará en cero. –Ejemplo: ocurre en las tarifas.­ 

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Ello tiene importancia porque el legislador, podría establecer que las personas exentas no han de declarar, pero si se cuantifica cero, sí deben declarar.

En los dos supuestos mencionados – exención y cuantificación cero- no se paga, pero son vías diferentes.

Dentro de las exenciones, se han de diferenciar exenciones de las bonificaciones. 

A.  Las exenciones propiamente dichas, son las que hemos analizado anteriormente. B.  Mientras  que  en  las  bonificaciones  o  exenciones  parciales,  la  obligación  tributaria 

nace, pero se cuantifica de forma más reducida que en los supuestos ordinarios. 

Por ejemplo: en el impuesto a la renta, las bonificaciones para empresarios que contratan nuevos empleados, etc... Las bonificaciones pueden afectar tanto a la base imponible como a la cuota tributaria, y también al tipo de gravamen.

Nuestro Derecho positivo, normalmente no emplea la expresión de exención parcial, para aludir los beneficios fiscales -reducciones, bonificaciones, deducciones, etc.-, en que nace la obligación tributaria, pero se produce una minoración de la cantidad a pagar.

Con el término de exención se define: El efecto de ciertos supuestos de hecho en el ámbito del hecho imponible, cuya realización, no da lugar al surgimiento de la obligación tributaria de pago, constituyendo, pues una excepción a los efectos normales derivados de la realización de aquél.

La exención tributaria, en un sentido vulgar, en un significado lingüístico, va aparejada a la liberación o exoneración del pago del tributo, lo que supone un beneficio fiscal.; sin embargo: 

A.  no se debe considerar como un privilegio, lo cual iría en contra de la concepción de un Estado Social y Democrático de Derecho,  incompatible  con  la  idea moderna de tributo. 

B.  Sino que,  la exención es un  instrumento  jurídico­técnico perfectivo del  tributo, que sirve para adecuar la tributación a la capacidad contributiva de los ciudadanos. 

El mecanismo jurídico para que esto ocurra, se explica por la concurrencia de dos normas con sentido contrapuesto. 

A.  La primera, la norma tributaria que define el hecho imponible y le asocia el efecto de nacimiento de la obligación tributaria. 

B.  La  segunda  la  norma  de  exención,  que  enerva  (debilita,  agota)  los  efectos,  de  la anterior      norma,  disponiendo  que  no  se  desarrollen  respecto  determinados  sujetos que  realicen  el  hecho  imponible  ­las  denominadas  exenciones  subjetivas­  ,  /o impidiendo que  se  apliquen a determinados  sujetos  incluidos en éste,  que  la propia norma exoneradora precisa ­exenciones objetivas­  . 

La Exención y los principios constitucionales de legalidad, de justicia, de seguridad jurídica.

La exención debe darse atendiendo a los principios de legalidad, justicia y seguridad jurídica, pues debe entenderse como instrumento jurídico y no como privilegio.

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Relación entre hecho imponible y exención tributaria:

Hay una íntima relación entre hecho imponible y exención tributaria. Toda exención lleva a la definición de un hecho imponible en la que sin embargo no se producen las consecuencias tributarias.

Las exenciones pueden ser objetivas y subjetivas: 

A.  Exenciones  objetivas,  se  conceden  en  razón  a  la materia  o  al  objeto  de  gravamen, impide el nacimiento de la obligación tributaria. 

B.  Exenciones  subjetivas,  se  conceden  en  atención  a  las  circunstancias  personales  del sujeto; excluye  la obligación  tributaria, correspondiente al  sujeto exento,  lo cual no impide que aquella pueda nacer a cargo de otras personas. 

Cuando  el  hecho  o  circunstancia  al  que  la  Ley  liga  el  no  nacimiento,  se  refiere  tanto  al objeto como al sujeto considerado, podemos hablar de una exención mixta. 

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18 Bravo Cucci, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. 1° edición , pp 227 y 249­250.

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5.14 Sujetos de la Obligación Tributaria ó Relación Jurídica Tributaria

Al establecer los tributos, las normas tributarias persiguen como finalidad primordial conseguir un ingresos para el Estado; tal fin se consigue mediante un mecanismo jurídico; dichos ingresos para generar un bienestar general a la población, y otros fines que ésta tenga.

La Ley liga a la realización de ciertos hechos la obligación a cargo de ciertas personas de pagar como tributo al Estado una suma de dinero.

El tributo se configura como obligación, como una relación jurídica tributaria constituida en virtud de ciertos hechos entre dos o más personas, por la que una, denominada acreedor, puede exigir de otra (deudor) una determina prestación.

Sin embargo la relación tributaria no se agota únicamente con esta relación de dar una suma de dinero, sino que las normas tributarias establecen, con el fin general de asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, una variada gama de relaciones y vínculos jurídicos entre Administración y administrados; estos ocuparan por un lado la posición de sujeto activo y sujeto pasivo de la relación:

Se puede señalar entonces, que en toda Obligación Jurídica, se encuentran como elementos necesarios los sujetos de dicha relación obligatoria; en el Derecho Tributario, no es ajeno a ello, y es pues así que tenemos a los siguientes:

1. Sujeto Activo

Es lo que comúnmente se llama acreedor tributario, nuestro Código Tributario lo define como “… aquél en favor del cual debe realizarse la prestación tributaria. El Gobierno Central, los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales, son acreedores de la obligación tributaria, así como las entidades de derecho público con personería jurídica propia, cuando la ley les asigne esa calidad expresamente.”.

Generalmente, en la obligación tributaria intervienen como sujeto activo en su calidad de acreedor tributario la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT, que es la agencia nacional recaudadora de impuestos, cuya actividad también comprende- de la recaudación de Derechos Arancelarios, aunque estos no sean en estricto impuestos. No existe en el país otro organismo, público o privado, que pueda irrogarse la facultad de ser sujeto activo de un deber-obligación 19

tributario. 

19 Hablo de Deber­Obligación, tal como lo señalé en el artículo denominado Génesis y Apocalipsis / La Obligación  Tributaria  /  Aduanera  ¿Un  Deber  ó  una  Obligación?  –  Breves  Anotaciones…10 Mandamientos  –;  en  donde  la  defino  de  la  siguiente  manera:  “La  obligación  tributaria…  a  nuestro criterio, es más  que una obligación  legal  propiamente dicha,  es además  un  deber  jurídico, un  vínculo deber­obligacional desde el punto de vista jurídico y constitucional. Es decir, es el lazo mediante el cuál se reviste de una suerte de magia (Derecho Subjetivo) al  acreedor para exigir al deudor una situación conductual,  ésta  conducta  que  no  es  sino  la  detentación  de  un  deber  jurídico­constitucional  como prestación… Éste derecho subjetivo del acreedor, es  lo que comúnmente se  llama Potestad …, y dicha prestación a cargo del deudor se da cuando se subsume en el hecho generador, es decir que su conducta encuadra  perfectamente  (Cumpliendo  además  de  los  aspectos  formales)  en  la Hipótesis  de  Incidencia Tributaria …,  convirtiéndose  así,  de  ésta  forma, en  el  Hecho  Imponible  ...  Ha  quedado  claro  que  la Obligación Tributaria …, al estar implícito dentro de sí un deber constitucional de contribuir, tendría a 

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2. Sujetos Pasivos

El sujeto pasivo es el deudor u obligado al pago de los tributos, esto es, el contribuyente o el responsable, en los casos así establecidos por la ley. Para nuestro Código Tributario señala al Deudor Tributario como “… la persona obligada al cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyente o responsable.”.

Son sujetos pasivos, para efecto del cumplimiento de las normas tributarias, es decir, las personas sometidas al código tributario y demás normas tributarias: Las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas u otros entes colectivos, nacionales o extranjeros, domiciliados en el Perú, están sometidos al cumplimiento de las obligaciones establecidas en este Código y en las leyes y reglamentos tributarios.

También están sometidos a dichas normas, las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas u otros entes colectivos, nacionales o extranjeros no domiciliados en el Perú, sobre patrimonios, rentas, actos o contratos que están sujetos a tributación en el país. Para este efecto, deberán constituir domicilio en el país o nombrar representante con domicilio en él.

Clases de Sujetos Pasivos 

A.  CONTRIBUYENTE Contribuyente  es  aquél  que  realiza,  o  respecto  del  cual  se  produce  el  hecho generador de la obligación tributaria. 

Características: 

Deudor por cuenta propia. En los impuestos: el que realiza el hecho imponible. En  las  contribuciones  y  tasas:  aquel  respecto  del  cual  se  produce  el  hecho imponible. 

B.  RESPONSABLE 20 

Responsable es aquél que, sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir la obligación atribuida a éste. 

Características son: 

Deudor por cuenta ajena. Aquel que debe cumplir con la obligación tributaria, por mandato legal, sin ser contribuyente. 

Sus Clases son: 

a.  Responsable Subsidiar io: En  la  responsabilidad  subsidiaria,  es  necesaria:  la excusión del patrimonio del deudor principal, así  la declaración de  fallido es 

bien  llamarse  Deber­Obligación  Tributaria  Aduanera,  cuya  nomenclatura  deberá  ser  vista  desde  el punto de vista jurídico­constitucional.”  

20 Cabe agregar que nuestro Código habla sólo de Responsables Solidarios y de Agentes de Retención y Percepción, todo lo plasmado sólo corresponden a ideas del autor y de otros autores que le inspiraron. 

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presupuesto  necesario  para  la  derivación  de  la  acción  contra  el  responsable. Atendiendo al procedimiento, El responsable subsidiario aparece como sujeto de un procedimiento distinto del seguido contra el deudor principal. 

Esta posición debe ser establecida por ley, que define de forma general el presupuesto  cuya  realización  da  lugar  a  la  subsidiaridad,  en  caso  no  lo defina, siempre será subsidiario. A  diferencia  del  hecho  imponible,  el  presupuesto  de  hecho  de  la solidariedad, no suponen manifestación de capacidad contributiva. El responsable subsidiario sólo tendrá que responder del deber impuesto al responsable  principal  que  sería  el  contribuyente  ó  en  su  caso  el responsable  solidario,  si  éste  no  lo  cumple,  no  lo  puede  cumplir,  o sencillamente, no existe. De esta manera, primero habrá de actuarse contra aquel sujeto que cargue con  la  responsabilidad  principal  ó  solidario,  y  sólo  si  éste  falla,  actuar contra el responsable subsidiario, que habrá de responder por el total, sin perjuicio de que más tarde pueda repitir la obligación contra el principal. En ningún caso, puede darse el sentido opuesto, es decir, que el acreedor no puede tratar de saldar la deuda acudiendo primero contra el responsable subsidiario. Aquí existiría una prelación a quién atacar: Primero al Contribuyente, en su defecto al Responsable Solidario, y en último  término al Responsable Subsidiario. 

b.  Responsable  Solidar io:  Por  el  contrario,  en  la  responsabilidad  solidaria,  el solidario  responde  indistintamente  con  el  sujeto  pasivo.  Atendiendo  al procedimiento,  El  solidario  responde  en  el  mismo  procedimiento  seguido contra  el  sujeto  pasivo.   Es  decir,  la  solidariedad  es  el  vínculo  u  obligación solidaria  en  que  cada  acreedor  puede  pedir  y  cada  deudor  debe  cumplir  la totalidad  de  la  obligación  o  deuda  una  sola  vez,  sin  perjuicio  del  ajuste posterior de cuentas entre los acreedores o deudores, para la justa percepción o contribución de cada cual. 

Características: 

Esta posición debe ser establecida por ley, que define de forma general el presupuesto  cuya  realización  da  lugar  a  la  solidariedad,  en  caso  no  lo defina, siempre será subsidiario. A  diferencia  del  hecho  imponible,  el  presupuesto  de  hecho  de  la solidariedad, no suponen manifestación de capacidad contributiva. El solidario es determinado contribuyente como tal, no desplaza a nadie, sino que bajo su responsabilidad, responde indistintamente del resto en la relación  obligatoria:  el  solidario  quedará  obligado  al  cumplimiento  de todas las prestaciones y deberes, no solo de pago, sino también formales. Cada uno será responsable  indistintamente, en el mismo plano, posición, momento. El  sustituto  satisface  el  tributo  en  lugar  del  contribuyente,  y  tiene  el derecho de resarcirse a cargo del contribuyente. No  existiría  una  prelación,  ni  en  defecto  de  nadie,  sino  una  sujeción indistinta. 

Un ejemplo de Responsable Solidario lo encontramos en el primer párrafo del numeral  2  del  artículo  18 del Código Tributario señala  que son  responsables solidarios con el contribuyente Los agentes de retención o percepción, cuando hubieren  omitido  la  retención  o  percepción  a  que  estaban  obligados,  por  las deudas  tributarias  del  contribuyente  relativas  al mismo  tributo  y hasta  por  el monto  que  se  debió  retener  o  percibir.  Es  decir,  si  se  omite  la  retención  o percepción, la totalidad de la prestación o deuda tributaria puede ser exigida a cualquiera de ellos (contribuyente o agente) indistintamente. 

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c.  Responsables Sustitutos: Es sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar de aquél, está obligado al cumplimiento de las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria 

Características: 

Esta posición debe ser establecida por ley, que define de forma general el presupuesto cuya realización da lugar a la sustitución. A  diferencia  del  hecho  imponible,  el  presupuesto  de  hecho  de  la sustitución, no supone manifestación de capacidad contributiva. El  sustituto  ocupa  el  lugar  del  contribuyente,  que  queda  desplazado  de esta  relación: el  sustituto quedará obligado al cumplimiento de  todas  las prestaciones y deberes, no solo de pago, sino también formales. El  sustituto  satisface  el  tributo  en  lugar  del  contribuyente,  y  tiene  el derecho de resarcirse a cargo del contribuyente. No existiría una prelación, sino una sustitución de la responsabilidad por mandato legal. 

Un  ejemplo  de  Responsable  Sustituto  lo  encontramos  en  el  segundo  párrafo del numeral 2 del artículo 18 del Código Tributario y que señala lo siguiente: “Efectuada la retención o percepción el agente es el único responsable ante la Administración Tributaria.” En ese caso queda liberado el Contribuyente (que sufrió la retención o percepción). 

Por  la  razón  expuesta,  algunos  denominan  a  los  agentes  responsables sustitutos,  hay  que  agregar,  que  en  el  presente  estudio  nos  permitiremos abordarlo de forma particular. 

C.  AGENTE DE PERCEPCIÓN Y DE RETENCIÓN 

En defecto de la ley, mediante Decreto Supremo, pueden ser designados agentes de retención  o  percepción  los  sujetos  que,  por  razón  de  su  actividad,  función  o posición contractual estén en posibilidad de retener o percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario. Adicionalmente la Administración Tributaria podrá designar como  agente  de  retención  o  percepción  a  los  sujetos  que  considere  que  se encuentran en disposición para efectuar la retención o percepción de tributos. 

5.15 Capacidad Jurídica, Capacidad Jurídica Civil y Capacidad Jurídica Tributaria 

En  ese  apartado  trataremos  de  definición,  en  primer  lugar  la Capacidad  Jurídica,  después trataremos de diferenciar entre la Capacidad Civil y la Capacidad Tributaria, definiendo sus rasgos distintivos de cada una. 

Capacidad Jurídica 

Diéz­Picazo  y  Gullón 21  señalan  acertadamente  que  la  “capacidad  jurídica  es  la  aptitud  o idoneidad para ser titular de derechos y obligaciones. Toda persona, por el mero hecho de serlo, posee capacidad jurídica”. 

Cabe señalar que, comúnmente a esta capacidad se denomina capacidad de goce, distinta de la capacidad de ejercicio o de obrar. 

Capacidad Jurídica Civil 

21  DÍEZ­  PICAZO,  Luis  y  GULLÓN,  Antonio.  Sistema  de  Derecho  Civil.  Vol.  I  (Editorial  Tecnos, segunda  reimpresión  de  la  octava  edición, Madrid,  1994)  p.  224. Algunos  También  denominan  a  ésta Capacidad  Jurídica  como Capacidad  de Derecho;  a  esta, Borda  la  conceptúa  como  la  aptitud  para  ser titular  de  derechos  y  obligaciones.  BORDA,  Guillermo  A.  Manual  de  Derecho  Civil.  Parte  General. (Abeledo­Perrot, vigésima edición actualizada, Buenos Aires, 1999), p. 230. 

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También  denominada  capacidad  civil,  se  entiende  a  la  aptitud  que  determina  la posibilidad de que una persona participe en una relación jurídica. 

Aquí  se  podrá  apreciar  a  la  Capacidad  de  Goce  y  a  la  Capacidad  de  Ejercicio;  el primero, se da cuando la persona puede beneficiarse pasivamente de los derechos que le son reconocidos, el segundo en cambio, se da cuando la persona puede, por sí misma – es decir sin necesidad de representante­, participar dentro de una relación jurídica 22 . 

Características 

Tienen capacidad civil, los mayores de Edad que puedan discernir. Capacidad de ejercicio o de obrar es un elemento a priori ó ante para que se constituya la Capacidad Civil. No interesa la capacidad económica del sujeto. 

Capacidad Jurídica Tributaria 

También  denominada  capacidad  tributaria,  se  entiende  a  la  aptitud  que  determina  la posibilidad de que una persona participe en una relación jurídica tributaria. Es decir, la aptitud o idoneidad para ser titular de derechos y obligaciones tributarias. 

García  Vizcaíno 23  precisa,  que  esta  consiste  en  la  “aptitud  jurídica  para  la  sujeción pasiva de la obligación tributaria”. Es decir, es la aptitud o potencialidad para ser deudor tributario, y como tal, titular de derechos y obligaciones. 

Aquí  se  podrá  apreciar  que  la  Capacidad  Tributaria  es  distinta  a  la  Capacidad  de Ejercicio o Obrar en materia tributaria, y así como, la de Capacidad Contributiva.   La capacidad de ejercicio o de obrar en materia tributaria es la situación personal ó por si mismo del obligado tributario que le permite contraer derechos y obligaciones, y puede realizar  hechos,  actos  y  negocios  con  plena  eficacia  jurídica.  En  ese  sentido,  puede haber  sujetos  que  pueden  tener  capacidad  tributaria,  pero  carecen  de  su  capacidad  de obrar, por ejemplo en caso de los menores de edad, en ese sentido, los que actuarán en vez de éstos, serán sus representantes legales o judiciales, tal como lo señala el artículo 22 de nuestro Código Tributario, para que cumplan con  los Derechos, Obligaciones ó Deberes,  y  sean materiales  o  formales.  Por  su  parte  la Capacidad  Contributiva,  es  la aptitud  económica­social  para  contribuir  al  sostenimiento  del  Estado,  y  que  deberá medirse por índices ó indicios reveladores de riqueza (ya sean el ingreso, patrimonio ó consumo). 

Características 

Tienen  capacidad  civil,  todas  las  personas  sin  excepción,  naturales  o jurídicas,  las  comunidades  de  bienes,  los  patrimonios,  las  sucesiones indivisas,  los  fideicomisos,  las  sociedades  de  hecho,  las  sociedades conyugales, y otros entes colectivos. Capacidad de ejercicio o de obrar es un elemento a posteriori ó post, que sólo determinará la actuación de los representantes legales o judiciales, no es un elemento constituyente para la Capacidad Tributaria. Es necesaria la capacidad económica ó contributiva del sujeto. 

5.16 TRANSMISION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA 

La obligación tributaria se transmite a los sucesores y demás adquirentes a título universal. En caso de herencia la responsabilidad está limitada al valor de los bienes y derechos que se reciba. 

22  DICCIONARIO  JURÍDICO  MODERNO  –  Raúl  Chanamé  Orbe  –  Tercera  Edición  –  GRÁFICA HORIZONTE – Lima 2002. p. 181. 23 GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina. Derecho Tributario. Consideraciones económicas y jurídicas. Tomo I. Parte General (Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1996), p. 343. 

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Hay que tener en cuenta que, los actos o convenios por los que el deudor tributario transmite su  obligación  tributaria  a  un  tercero,  carecen  de  eficacia  frente  a  la  Administración Tributaria. 

5.17 Formas de extinción de la obligación tributaria 

La  extinción  de  la  obligación  tributaria  es  el  momento  último  en  el  camino  de  dicha obligación,  camino  iniciado  con  la  realización  del  hecho  imponible  que  hace  nacer  la obligación tributaria; y podemos afirmar que la razón de ser del nacimiento de la obligación tributaria es la de su extinción. 

La extinción de la obligación tributaria tiene lugar cuando se produce su efecto principal, el pago  o  cumplimiento,  aunque  hemos  de  señalar  que  el  pago  no  es  la  única  forma  de extinción, lo que ocurre es que las otras formas de extinción distintas al pago no justificarán la existencia de la obligación tributaria. Por lo que la razón de ser de la obligación tributaria es que se convierta en el pago de una cantidad de dinero, aunque resulte que existen otras maneras de extinción de la obligación. 

La extinción de la obligación tributaria puede ser debida a las siguiente: 

Pago. Compensación. Condonación. Consolidación. Resolución  de  la  Administración  Tributaria  sobre  deudas  de  cobranza dudosa o de recuperación onerosa. Otros que se establezcan por leyes especiales. 

5.18 Prescripción de la obligación tributaria 

Se conoce por prescripción extintiva el efecto que sobre los derechos se produce por su falta de  ejercicio  durante  el  lapso  fijado  en  la  ley.  Junto  a  ella  aparece  la  caducidad,  que  es también  una  forma  de  extinción  de  derechos  o  facultades  por  su  falta  de  ejercicio.  Las diferencias entre y otra son fundamentalmente las siguientes: Mientras en la prescripción puede ser interrumpida, reabriéndose el cómputo del plazo con cada  interrupción,  en  el  caso  de  la  caducidad  no  caben  interrupciones,  aunque  si suspensiones. 

La prescripción se orienta a  la protección de  intereses  individuales,  se aplica en virtud de excepción opuesta se aplica en virtud de excepción opuesta por el sujeto a quien aprovecha, que puede  renunciar a ella,  incluso  tácitamente. En cambio  la caducidad como  institución basada en la protección de un interés público no requiere su alegación y opera por sí misma. La prescripción es un instituto para la seguridad jurídica, y representa un límite temporal en la vigencia de las obligaciones. 

Teniendo en cuenta  estas  observaciones,  podemos  decir  que  la  prescripción  que  regula el Código  Tributario,  tiene  elementos  de  esta  institución,  como  es  fundamentalmente  el  de estar sometida a posibles interrupciones (que además al igual que en el caso de la obligación civil, pueden derivarse de actos no sólo del acreedor, sino del propio sujeto pasivo), pero no recoge algún elemento o carácter de la caducidad como es el de su aplicación automática o de  oficio,  ya  que  en  su  artículo  47  del  Código  Tributario  señala  que  la  Declaración  de Prescripción sólo será declarada a pedido del Deudor Tributario, institución antigarantista de los  derechos  de  los  contribuyentes,  que  ante  una  ignorancia  más  que  tributaria,  jurídica, significaría la ilimitad temporal en la vigencia de las obligaciones. 

En  definitiva,  nos  quedamos  con  la  definición  que  aguarda  el Tribunal  Fiscal,  en  el  cuál señala que prescripción es “Es la extinción del derecho del acreedor (tributario) a determinar 

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la  deuda  (tributaria)  y  exigir  su  pago,  así  como del  derecho  del  deudor  (contribuyente)  a repetir lo indebidamente pagado.” 24 . 

Cabe agregar, que en nuestro ordenamiento se puede oponer a la prescripción en cualquier estado del procedimiento administrativo o judicial; así mismo, que de ocurrir el pago, aún cuando haya prescrito  la deuda  no dará derecho a devolución de  ello,  sino que el Código Tributario lo tomará como un Pago Voluntario. Esto último, que causa muchos sinsabores para los contribuyentes por la escasa cultura jurídica, pero que debemos recordarles que la Prescripción, sólo extinguirá la acción más no el derecho. 

Plazos Prescriptorios 

La acción de la Administración Tributaria para determinar  la obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro (4) años, y a los seis (6) años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva. 

Dichas  acciones  prescriben  a  los  diez  (10)  años  cuando  el  Agente  de  retención  o percepción no ha pagado el tributo retenido o percibido. 

La  acción  para  solicitar  o  efectuar  la  compensación,  así  como  para  solicitar  la devolución prescribe a los cuatro (4) años.

VI. Diferencias entre Obligación Civil y Obligación Tributaria. 

A través del siguiente cuadro, mostraré algunas diferencias principales sustanciales  respecto  la Obligación Civil y la Obligación Tributaria:

Criterio/Tipo de Obligación Obligación Civil Obligación Tributaria

SU SUSTENTO DE EXISTENCIA

Por un contrato o por determinación expresa de la ley, ó por los efectos de una institución civil tipificada.

Por un Pacto Social plasmado en la Constitución y que a través del Poder Tributario al Estado le faculta su creación, y que al subsumirse en la Hipótesis de Incidencia que la Ley establece se concreta, convirtiéndose en Hecho Imponible.

RESPONDE

A una Manifestación de Voluntad, generalmente para un tráfico comercial.

A un Hecho Económico, revelador de un índice de Riqueza: Renta Generada (Ingreso), Renta Consumida (Consumo) y Renta Acumulada (Patrimonio).

LIMITE

Es ilimitado, corresponden a la libre creación de las partes que lo celebran.

Es limitado, sólo lo relacionado a los hechos económicos, sin perjudicar al Contribuyente en su Capacidad Contributiva. Se limita a través de los Principios Tributarios.

SU FUENTE Es el contrato, la manifestación de voluntad de las partes.

Radica en la ley. La voluntad de las personas no puede generarla.

ELEMENTOS ESENCIALES COMUNES

DE SU FUENTE

El consentimiento, La Causa y el Objeto.

Aspectos Material, Personal, Temporal y Espacial.

ELEMENTOS GENERALES DE SU

FUENTE

Acuerdo, Partes, Fines, Relación Jurídica y Contenido Patrimonial.

Norma Imperativa, Partes, Fin Abstracto, Relación Jurídica y Contenido Pecuniario

PRINCIPIOS JURÍDICOS Principio Contractual Principio de Legalidad y Reserva de Ley 

24 Podemos encontrarlo en: http://tribunal.mef.gob.pe/glosariotributos.htm. tomado el 07/10/2007. 

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DE SU FUENTE Autonomía de la Voluntad Cláusula Rebuc sic Stantibus

Principio de No Consfiscatoriedad Principio de Igualdad Principio de Capacidad Contributiva

ITER OBLIGACIONAL

Comienza con la Negociación, pro sigue la celebración, y en la ejecución es en estas dos última donde nace la obligación civil.

Creación del Tributo a través de la Ley, la sujeción de la conducta en la hipótesis de incidencia por parte del contribuyente, en ésta última nace la obligación tributaria. Se determina la deuda tributaria y se hace el cobro ó pago respectivo.

DESEQUILIBRO OBLIGACIONAL

Excesiva Onerosidad de la Prestación. Lesión.

Confiscatoriedad del Tributo.

OBJETO DE LA OBLIGACIÓN

Es la Prestación, una Obligación de Dar, Hacer o No Hacer.

Es la Prestación, una Obligación de Dar en la Obligación Principal. En la Obligación Accesoria se denota una obligación de hacer, no hacer y tolerar.

OBJETO DE LA PRESTACIÓN

Tiene que ser determinado o determinable, se refiere a que deberá señalarse la especie y cantidad

Consiste en la fuente de riqueza en que recae el gravamen (capital o renta), o la presunción de riqueza (consumo), esto es, la base económica sobre la cual el legislador estima la capacidad contributiva. Constituye el presupuesto o antecedente de la obligación.

TIPO DE PRESTACIÓN Bilateral. Unilateral ó Bilateralidad Abstracta. TIPO DE VALOR DE LA

PRESTACIÓN Gratuito y Oneroso. Oneroso.

SU CAUSA Interés Económico o de Satisfacción para el Acreedor.

Es el Interés ó Bienestar General y difundir la Paz Social.

TIPIFICACIÓN Son relativos, acciones personales. Es absoluto, erga omnes. CLASIFICACIÓN EN EL

DERECHO Es un Derecho Privado. Es un Derecho Público.

FORMAS DE EXTINCIÓN

Pago, Novación, Compensación, Condonación, Consolidación, Transacción y Mutuo Disenso.

Pago, Compensación, Condonación y Consolidación. Resolución de la Administración Tributaria sobre deudas de cobranza dudosa o de recuperación onerosa. Otros que se establezcan por leyes especiales.

PRESCRIPCIÓN

Prescriben, salvo disposicion diversa de la ley: 1.- A los diez años, la accion personal, la accion real, la que nace de una ejecutoria y la de nulidad del acto juridico. 2.- A los siete años, la accion de daños y perjuicios derivados para las partes de la violacion de un acto simulado. 3.- A los tres años, la accion para el pago de remuneraciones por servicios prestados como consecuencia de vinculo no laboral. 4.- A los dos años, la accion de anulabilidad, la accion revocatoria, la que proviene de pension alimenticia, la accion indemnizatoria por responsabilidad extracontractual y la que corresponda contra los representantes de incapaces derivadas del ejercicio del cargo.

La acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro (4) años, y a los seis (6) años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva. Dichas acciones prescriben a los diez (10) años cuando el Agente de retención o percepción no ha pagado el tributo retenido o percibido. La acción para solicitar o efectuar la compensación, así como para solicitar la devolución prescribe a los cuatro (4) años.

SUJETOS QUE Sujeto Activo ó Acreedor: Cualquier Sujeto Activo ó Acreedor Tributario:

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INTERVIENEN Persona merecedora por contrato o Ley. Sujeto Pasivo ó Deudor: Cualquier Persona obligada por contrato o Ley.

Siempre el Estado, cuya administración lo ejerce la SUNAT. Sujeto Pasivo ó Deudor Tributario: Contribuyente [Sujeto Pasivo de Iure – de Derecho] ó Responsable (Agente de Retención, Percepción ó Solidario) [Sujeto Pasivo de Facto – de Hecho].

TIPOS DE OBLIGACIONES

1. Obligaciones Principales ó Accesorias. 2. Obligaciones Divisibles o Indivisibles. 3. Obligaciones Mancomunadas o Solidarias.

1. Obligación Tributaria Material o Formal. 2. Obligación Tributaria Principal ó Accesoria (Solidaria ó Subsidiaria).

CAPACIDAD JURÍDICA DEL SUJETO PASIVO

Aquí es necesaria generalmente, la Capacidad Civil. Es decir, que adquiera la mayoría de Edad, esté en capacidad de ejercer y gozar de sus derechos civiles. 

Tienen  capacidad  civil,  los mayores  de  Edad  que  puedan discernir. 

Capacidad  de  ejercicio  o  de obrar es un elemento a priori ó ante para que se constituya la Capacidad Civil. 

No  interesa  la  capacidad económica del sujeto.

Aquí no es necesaria la Capacidad Civil, simplemente la Capacidad Tributaria. Todo ciudadano es capaz de afrontar la carga tributaria. 

Tienen capacidad civil,  todas las personas sin excepción, naturales o  jurídicas,  las  comunidades  de bienes,  los  patrimonios,  las sucesiones  indivisas,  los fideicomisos,  las  sociedades  de hecho,  las  sociedades  conyugales,  y otros entes colectivos. 

Capacidad  de  ejercicio  o  de obrar  es  un  elemento  a  posteriori  ó post,  que  sólo  determinará  la actuación  de  los  representantes legales  o  judiciales,  no  es  un elemento  constituyente  para  la Capacidad Tributaria. 

Es  necesaria  la  capacidad económica ó contributiva del sujeto.

ELEMENTOS ESENCIALES PARA LA

VALIDEZ DE LA OBLIGACIÓN JURÍDICA

1. Agente Capaz (Capacidad Civil) 2. Objeto Lícito y Jurídicamente Posible. 3. Fin Lícito. 4. Observancia de la Forma prescrita bajo sanción de Nulidad.

En doctrina se agrega la Manifestación de Voluntad.

1. Se requiere Capacidad Tributaria del que tributa, y que el Estado por Ley lo cree o norma similar, acorde a la Constitución. 2. Los tributos de por sí son lícitos, salvo que se transgreda los principios jurídicos tributarios expresos e implícitos de la constitución; lo que acarrearía su inconstitucionalidad. 3. Los tributos deberán tener como consecuencia un Fin Lícito, traducido en el sostenimiento del Gasto Público. 4. Deberán respetarse todas las normas que se autoricen para su creación del tributo, respeto al Principio de Legalidad y Reserva de Ley.

Aquí no se acepta la manifestación de Voluntad del contribuyente, por no tener cultura tributaria.

SITUACIONES BENEFICIANTES PARA

EL DEUDOR

Se habla de muchas formas de pago, eso de por sí, conlleva un beneficio.

Las .- que consisten en

circunstancias objetivas o subjetivas que neutralizan los efectos normales de la configuración del hecho imponible, de suerte que aunque esté configurado, no

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nace la obligación tributaria o nace por un importe menor, o por un plazo más largo, etc.

CUANTITIVIDAD

Lo que se ha pactado en el Contrato, o lo que determine un juez.

Los para fijar la magnitud de la pretensión crediticia fiscal: Tazas Progresivas o No, acordes a la Capacidad Contributiva del deudor. Es el factor de fijación del quantum debeatur, por el cual se dimensiona la "porción" de capacidad contributiva atribuíble a cada hipótesis de incidencia realizado. Pueden ser Fijos o Variables.

RELATIVOS AL PAGO

Aquí sólo se pagará lo que se pacte. Obligaciones de pagar anticipos y otros ingresos a cuenta (retenciones, percepciones en la fuente), suplementos de impuestos, y accesorios (v.gr., intereses).

INEJECUCIÓN DE LAS OBLIGACIONES

Da lugar a una Indemnización por los daños y perjuicios ocasionados.

Da lugar a una Infracción Tributaria, donde se le establece una sanción administrativa.

TRANSMISIÓN DE LAS OBLIGACIONES

Sólo se puede hacer a través de la Cesión de Derechos.

La obligación tributaria se transmite a los sucesores y demás adquirentes a título universal. En caso de herencia la responsabilidad está limitada al valor de los bienes y derechos que se reciba.

VII. Conclusiones 

Podríamos concluir, que  la  obligación  tributaria con  la obligación  civil,  son  tejidas por  la misma  tela de  toda obligación  jurídica, lo único distintivo es que una se  tejió de uno y  la otra de otro color. El acabado lo da cada materia que la estudia, de acuerdo a sus principios básicos  que  la  fundamentan.  No  podemos  decir  cuál  es  más  fuerte  coactivamente simplemente por las instituciones que se disgregan de éstas, pero no podemos ser ajenos de la  obligación  civil,  por  ser  ésta  la  norma  genérica  en  este  tipo  de  situaciones,  ya  que justamente  la  Obligación  Tributaria,  como  vínculo  perse  jurídico,  tiene  dentro  de  sí  esa misma  naturaleza,  aún  cuando  en  la  relación  jurídica  tributaria  guarde  dentro  de  sí complejidad y notas desagradables para los contribuyentes, por no estar acorde con lo que el Derecho Civil establece, ocurriendo que la obligación tributaria se olvida de su antepasado y se cree superior, eso en suma cuentas, es lo que los legisladores han dado entender con esta institución plasmada en el Código Tributario. Que crea un clima de desigualdad,  respecto del Estado a través de la Administración y del Contribuyente. 

No,  nos  asustemos  con  la  Norma  IX  del  Código  Tributario,  que  señala  que  “En  lo  no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los  Principios  del  Derecho  Tributario,  o  en  su  defecto,  los  Principios  del  Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho”. 

Por  tanto,  la  obligación  tributaria  en  criterios  de  aplicación,  y  supletoriedad  de  normas, encontrará  un derecho  justo,  que  es  el Derecho de Obligaciones  del Derecho Civil,  dicha norma IX habla el sentido de desnaturalizar las normas tributarias, creo que todo lo que sea en pro de la justicia tributaria no desnaturaliza ninguna norma tributaria, es pues así que el Derecho de las Obligaciones ayudaría a definir sus contenidos, para volverse la obligación tributaria más justa, tanto para los administrados como para el propio Estado. 

Por  otro  lado,  soy  de  la  idea  que  toda  obligación  formal  deberá  estar  acorde  con  la obligación Material, y que no es posible que la obligación accesoria perdure aún cuando la obligación  principal  haya  fenecido.  Creo  que  nuestros  legisladores  se  nublaron  con  el 

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recolectar fondos para el estado, y dejaron de lado los principios generales del derecho, que estructuran toda situación del Derecho, inclusive a la del Derecho Tributario. 

Tengo fe de que muchos de estos inconvenientes que han surgido a la luz de haber leído este artículo,  más  adelante  serán  los  promotores,  para  que  muchos  de  los  contribuyentes reclamen por ser de justicia, por los derechos que les son inherentes, y que se ganan por los deberes  que  ellos  cumplieron;  a  que  se  aclare  esta  situación  especial  de  la  Obligación Tributaria. 

Hoy muchas interrogantes más han crecido en mi muy reducida cultura jurídica, respecto de otros  temas  que  el  Derecho  Tributario  aguarda,  y  que  estoy  seguro  más  adelante  serán materia de otros estudios; y espero que ello motive a muchos aplicados del derecho, a fin de crear  nuevas  posiciones  y  doctrinas,  con  dos  propósitos  fundamentales,  el  primero  el desarrollar el Derecho y difundir la Cultura Jurídica, y segundo, para que con ello nuestra sociedad se vuelva más justa. 

Es  por  todo  ello,  que  estoy  convencido,  que  el  medio  necesario  para  que  nuestro  país progrese,  está  en manos  de  nosotros,  a  través  del  papel  de  la  tributación,  todos  debemos tributar acorde a nuestra capacidad económica real, no habló de capacidad contributiva por que  eso  en  nuestro  país  se  ha  desnaturalizado,  tenemos  una  serie  de  deberes  para  con  el estado  que  nos  protege,  y  justamente  uno  de  ellos  es  el  Deber  de  Contribuir,  pero  no olvidemos  de  que  el  Estado,  guarda  también  muchos  deberes  para  con  nosotros,  el  de brindarnos bienestar general y difundir paz social, esto que está muy lejos de nuestra cruda realidad, donde el empleo es escaso, y en donde la educación está por los suelos. 

Quiero concluir este estudio con una frase que debería de llamarnos a la reflexión a todos en general, y es de JEAN­CLAIDE SOYER, de la COMISIÓN EUROPEA DE DERECHOS HUMANOS,  el  cuál  señala  lo  siguiente:  “Los  derechos  son  hermanos  siameses  de  los deberes. Por desgracia. Al cabo de medio siglo, este hecho ha quedado relegado al olvido, por  no  decir  se  ha  vuelto  inconveniente.  Muchos  reclaman  sus  derechos,  sin  sentirse obligados por los deberes correlativos”. 

En  este  Estado,  que  propugna  la  igualdad  en  todo  sentido,  debe  dejarse  de  lado,  en  la Política Tributaria y en las Instituciones afines a ésta, esa absurda idea de que la Tributación es sólo el medio por el cuál sirve para asegurar montos dinerarios al Estado, sino que va más allá, que es la consecución de un Estado sólido en Valores y en Comodidad General; y que se pueda sentir y percibir en todo sentido el Bienestar general, pero esto sólo será posible si cumplimos  en  esa  suerte  de  Deber­Obligación  del  tan  merecido  y  proclamado  Deber Constitucional de Contribuir. 

Quiero concluir estas líneas diciendo: “Si queremos un País rico en valores y comodidad, no olvidemos que está en nosotros el cambio, tributemos”. 

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VIII. Referencias Bibliográficas

1. BETTI, Emilio. “Teoría General de las Obligaciones”. Tomo I. Editorial Revista de Derecho Privado. Madrid, 1969.

2. BORDA, Guillermo A. Manual de Derecho Civil. Parte General. (Abeledo-Perrot, vigésima edición actualizada, Buenos Aires, 1999).

3. BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario en Colección Tesis & Monografías Nº 3, 2º. Ed. Lima, Perú. Palestra Editores S.R.L., Impresión: Grandez Gráficos S.A.C., Febrero de 2006.

4. BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. 1° edición. 5. CÓDIGO CIVIL COMENTADO. Comentan 209 especialistas en las diversas

materias del derecho civil. Tomo VI. 2º Edición. Gaceta Jurídica. Lima, mayo 2007. 6. DICCIONARIO JURÍDICO MODERNO – Raúl Chanamé Orbe – Tercera Edición

– GRÁFICA HORIZONTE – Lima 2002. 7. DÍEZ-PICAZO, Luis y GULLÓN, Antonio. Sistema de Derecho Civil. Vol. I

(Editorial Tecnos, segunda reimpresión de la octava edición, Madrid, 1994). 8. DÍEZ-PICAZO, Luis. “Fundamentos de Derecho Civil Patrimonial”, volumen I. 9. GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina. Derecho Tributario. Consideraciones económicas y

jurídicas. Tomo I. Parte General (Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1996). 10. JUSTINIANO, Instituciones, ed. Bilingüe por M. Ortolán, trad. De Francisco Pérez

de Anaya y Melquíades Pérez Rivas, Buenos Aires, Bibliográfica Ameba. 11. LAZARO CARRETER, Fernando. “decepcionar, aperturar un detrimento”. En: El

Dominical. Diario El Comercio, Lima, 8 de septiembre de 1996. 12. TUDELA TELLO, Andree César Augusto – Artículo Jurídico - Génesis y

Apocalipsis / La Obligación Tributaria / Aduanera ¿Un Deber ó una Obligación? – Breves Anotaciones…10 Mandamientos –.

IX. Referencias Virtuales

1. OSVALDO CASÁS, José. – Artículo Jurídico – “Los principios del Derecho Tributario” – Publicado en http://www.salvador.edu.ar/ua1-4-ab.htm – Fecha de Lectura 28 de Mayo de 2007.

2. GLOSARIO DEL TRIBUNAL FISCAL. En: http://tribunal.mef.gob.pe/glosariotributos.htm. Tomado el 07/10/2007.

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X. Gráfico Resumen – Elementos Importantes

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