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DELITOS E INFRACCIONES TRIBUTARIAS1.-) Elusin y evasin tributaria.-Antes de estudiar cada infraccin y delito tributario, es importante distinguir la elusin tributaria de la evasin tributaria, la primera est constituida por operaciones o planificaciones tributarias tendientes a reducir la carga tributaria de un contribuyente, dentro de los mrgenes que permite la ley, en cambio la segunda consiste en no pagar un impuesto debiendo legalmente hacerlo.Franco Brzovic Gonzlez define la elusin como: "evitar que surja la obligacin tributaria, disminuir su cuanta o posponer su exigibilidad, con apego estricto a la normativa tributaria. Anticipamos entonces que la elusin en estos trminos no es un hecho punible". Adems, define a la evasin como: "el incumplimiento de una obligacin tributaria, legalmente causada, cuya conducta es sancionable".La elusin tributaria y la planificacin tributaria son prcticamente lo mismo, sin embargo, existe una pequea diferencia, pues en la elusin el contribuyente se vale de figuras atpicas o resquicios o vacos legales, en cambio en la planificacin tributaria se utiliza las franquicias o beneficios tributarios que la ley otorga al contribuyente.Nuestra Corte Suprema en autos Rol 4038-2001, mediante fallo de fecha 28 de enero de 2003 sobre casacin en el fondo valid la licitud de la elusin tributaria, para lo cual seal: "Que, as, el Servicio confunde, en este caso, dos conceptos jurdicos que tienen una diferencia notoria: el de evasin tributaria ilcito, con el de elusin, que consiste en evitar algo con astucia, lo que no tiene que ser necesariamente antijurdico, especialmente si la propia ley contempla y entrega las herramientas al contribuyente, como aqu ocurre, para pagar impuestos en una medida legtima a la que se opt, y no en aquella que se liquida". La sentencia agrega ms adelante: "...en la presente situacin, ello se ha hecho mediante la constitucin de dos sociedades, aunque por las mismas personas, para explotar en conjunto un negocio, utilizando los beneficios tributarios que la propia ley entrega y, de este modo una, la requerida en el presente asunto, se hace cargo de la parte inmobiliaria, y la otra del aspecto mobiliario y de prestacin de servicios, por todo lo cual se paga el impuesto que se pretende...". El caso consisti en dos sociedades, una annima y la otra limitada (de los mismos dueos), donde se arrendaba el inmueble sin amoblar, segn la letra g) del Artculo 8 del DL 825, el arrendamiento de un inmueble slo est afecto a IVA en alguna de las siguientes situaciones: a) inmueble amoblado; b) inmueble con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, (por ello no paga IVA) y adems, en forma separada, pero dentro de la misma operacin, se arrendaba el mobiliario para guarnecer el mismo inmueble (pagando IVA por el arrendamiento de los muebles segn el artculo 8 letra g) del DL 825), la elusin tributaria consiste en disminuir la cuanta del IVA, pues si se arrienda el inmueble con los muebles que la alhajan, la base imponible es mayor que arrendar los muebles en forma separada del arriendo del inmueble (IVA sobre inmueble y muebles v/s IVA slo sobre muebles).2.-) Evasin, Infraccin y delito tributario.-

Otro aspecto importante a considerar, es el hecho de que no toda evasin tributaria es constitutiva de delito tributario, slo ser delito tributario aquella conducta expresamente calificada como tal, como por ejemplo omitir maliciosamente la declaracin a la renta en el formulario 22, castigado segn el Artculo 97 N5.Asimismo, no toda infraccin tributaria constituye evasin de impuestos, como por ejemplo la infraccin del Artculo 97 N21 (la negativa a comparecer a un requerimiento del SII); Artculo 97 N1 inciso 2 (no presentar declaraciones juradas relativas a terceras personas).3.-) Artculo 97 N1.-

a.-) Retardo u omisin en la presentacin de declaraciones, informes o solicitudes de inscripciones en roles o registros obligatorios, que no constituyan la base inmediata para la determinacin o liquidacin de un impuesto (inciso 1).Esta es slo una infraccin administrativa. Ej.: No hacer declaracin de inicio de actividades.b.-) Retardo u omisin en la presentacin de informes referidos a operaciones realizadas o antecedentes relacionados con terceras personas (inciso 2).Esta es slo una infraccin administrativa. Ej.: Un contribuyente no presenta una declaracin jurada relativa a las retenciones efectuadas a personas, del Artculo 42 N2 del DL 824, a quienes les pag honorarios profesionales. La Circular N67 de 05/11/1998 seal que el inciso 2 se refiere a informes requeridos mediante la ley, reglamentos o una resolucin del propio Servicio. Esta obligacin est relacionada con el inciso 8 del Artculo 60 del DL 830 que dispone: "Para la, aplicacin, fiscalizacin o investigacin del cumplimiento de las leyes tributarias, el Servido podr pedir declaracin jurada por escrito o citar a toda persona domiciliada dentro de la jurisdiccin de la oficina que la cite, para que concurra a declarar, bajo juramento, sobre hechos, datos o antecedentes de cualquiera naturaleza relacionados con terceras personas. Estarn exceptuados de estas obligaciones, salvo en los casos de sucesin por causa de muerte o comunidades en que sean comuneros los parientes, el cnyuge, los parientes por consanguinidad en la lnea recta o dentro del cuarto grado de la colateral, el adoptante, el adoptado, os parientes por afinidad, en la lnea recta adentro del segundo grado de la colateral de dichos terceros. Adems, estarn exceptuadas de estas obligaciones las personas obligadas a guardar secreto profesional".4.-) Artculo 97 N2.-

a.-) Retardo u omisin en la presentacin de declaraciones o informes, que constituyan la base inmediata para la determinacin o liquidacin de un impuesto (inciso 1).Esta es slo una infraccin administrativa. Ej.: No declarar, de buena fe, el IVA (en el formulario 29) por estar gestionando ante el SII la ampliacin del plazo para realizar este trmite.Si un mismo hecho constituye al mismo tiempo infraccin del Artculo 97 N2 y la del N11 (retardo de enterar en Tesorera impuestos de retencin o recargo), slo se aplica al infractor la del N11, siempre que se trate de las declaraciones con pago simultneo de impuestos (inciso 2).Si el retardo u omisin (en la presentacin de declaraciones que son base para declarar un impuesto) se hace de mala fe, no se sanciona segn este numeral sino por el Artculo 97 N5.b.-) Retardo u omisin en la presentacin de declaraciones que no impliquen la obligacin de efectuar un pago inmediato, por estar cubierto el impuesto a juicio del contribuyente, pero que puedan constituir la base para determinar o liquidar un impuesto (inciso 3).Esta es slo una infraccin administrativa. Ej.: El contribuyente no declara los impuestos del DL 825 (generalmente el IVA) por tener ms crditos que dbitos fiscales y por ello no resulta impuesto a pagar. En los impuestos del DL 825, el impuesto a pagar es la diferencia entre dbito fiscal del mes (impuesto recargado en las ventas o servicios) menos el crdito fiscal del mes (impuesto soportado en las ventas o servicios). Ej.: $100 (dbito fiscal) - $70 (crdito Fiscal) $30 (impuesto a pagar), si el crdito fuera mayor que el dbito no habra impuesto que pagar al fisco.

5.-) Artculo 97 N3.-Declaracin incompleta o errnea, la omisin de balances o documentos anexos a la declaracin o la presentacin incompleta de stos que puedan inducir a la liquidacin de un impuesto inferior al que corresponda, a menos que el contribuyente pruebe haber empleado la debida diligencia.Esta es slo una infraccin administrativa. Ej.: El balance sobre el cual se calcul el impuesto anual a la renta omiti, sin malicia, ventas del ejercicio (serie de facturas no consideradas), por lo tanto, disminuy la cuanta del impuesto.6.-) Artculo 97 N4.-a.-) Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidacin de un impuesto inferior al que corresponda (inciso 1).La expresin "maliciosamente"' es la intencin de privar al Fisco de percibir los impuestos que le corresponden.

El trmino "maliciosamente" incorporado en la descripcin de un delito tributario implica la existencia de un dolo especfico que debe ser probado por el ente acusador, es decir, se requiere de una malicia encaminada a un fin especial, cual es, evadir impuestos, distinto del simple dolo genrico o directo (que es la voluntad y el conocimiento de ejecutar el tipo penal). Para sostener esta tesis se esgrimen los siguientes argumentos: 1.-) La especialidad del ramo, esta malicia no puede tener otro fin que la de evadir el pago del tributo, tanto es as que el artculo 107 N5 del Cdigo Tributario, para medir la sancin, obliga a considerar el perjuicio fiscal. Adems, el Artculo 111 del mismo cuerpo legal considera como atenuantes el pago del impuesto, intereses y multas, o el hecho de que no hay perjuicio al inters fiscal; 2.-) Nuestra jurisprudencia ha reconocido que el trmino "maliciosamente", implica la existencia de un dolo especfico, el cual no se presume sino que, por el contrario, debe ser acreditado por la parte acusadora. En efecto, La Ilustrsima Corte de Apelaciones de Santiago, en una causa de fecha 25 de abril de 1986, caratulada contra Jorge Arturo Arredondo Vera, en lo pertinente declara: "4) Que, no obstante, la regla anterior no se aplica cuando la ley exige, para la existencia del delito, que concurra el llamado dolo especfico, reconocible porque utiliza la expresin 'malicia' en cualquiera de sus formas e implica la intencin precisa de causar determinadas consecuencias daosas...; 5) Que lo mismo sucede con el artculo 97 N4 del Cdigo Tributario, precepto que, al consignar el adverbio 'maliciosamente', introduce en el tipo penal un nuevo elemento: la malicia; elemento que la ley no presume y que, por tanto, debe ser establecido por la parte acusadora"(Revista de Derecho y Jurisprudencia, tomo LXXXIII, 2a parte, seccin 41, pp. 23 y 24). Este fallo es interesante, adems, porque explica la presuncin de voluntariedad contenida en el articulo 1, inciso 2, del Cdigo Penal, sentencia que explica que esta presuncin se estableci en aquellas situaciones en que la prueba del dolo es difcil, logrando evitar la impunidad del malhechor en casos que la prueba es dudosa. A este respecto, el fallo seala: "1) Que las acciones u omisiones penadas por la ley se reputan voluntarias, a no ser que conste lo contrario, segn lo prescrito por el inciso 2 del artculo 1 del Cdigo Penal; 2) Que la presuncin que antecede establece -como regla genrica-para todos los casos la voluntad plena, constituida, como se sabe, por sus elementos de inteligencia, libertad e intencin, y por ello, la constancia de lo contrario, debe ser acreditada por los medios de prueba legal, o sea, se requiere que se establezcan los hechos que justifican la falta de voluntariedad sobre el mal causado, en cualquiera de las formas admitidas por el derecho, sea la concurrencia de concausas, sea la del mal que va ms all de lo querido o la del cuasidelito, sea el resultado imprevisible de la simple desgracia; 3) Que el legislador estableci tal presuncin (simplemente legal) ante la evidente dificultad prctica de la prueba del dolo, con lo que se evita la impunidad o el castigo a titulo de culpa en los casos dudosos"; 3.-) El propio SII reconoce la existencia del dolo especifico en los siguientes trminos: "En materia penal tributaria ocurre una situacin especial que consiste en que el tipo de delito, como elemento del tipo, se requiere una determinada direccin de la intencin: es lo que podemos denominar dolo especifico, encaminado a un fin determinado y que en nuestro caso es a la evasin del tributo". Ms adelante agrega: "Lo expresado en el prrafo anterior tiene gran importancia en materia de prueba, ya que no ser el imputado quien deber desvirtuar la presuncin de culpabilidad que emana del dolo genrico, sino que ser el ente acusador quien deber establecer en el proceso la concurrencia del dolo especifico". Finalmente, explica: "... Se dice que el genrico es el dolo directo, determinado, simple o normal. El especifico est constituido por cierta finalidad especial que se agrega a la generalidad perseguida por el imputado (infractor) cuando nuestro Cdigo Penal exige su concurrencia emplea la palabra 'maliciosamente' o la expresin 'con malicia. Este es un delito tributario. Ej.: Vendedor que, con el fin de disminuir la cuanta del impuesto, no declara parte de sus dbitos fiscales (impuesto recargado en las ventas) en el formulario 29.b.-) La omisin maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderas adquiridas, enajenadas o permutadas o a las dems operaciones gravadas (inciso 1).Este es un delito tributario. Ej.: Vendedor que en el libro de compras y ventas, de los Artculos 59 y siguientes del DL 825, y con el fin de disminuir el pago del impuesto (malicia), no registra cierto nmero de ventas.c.-) La adulteracin de balances o inventarios (inciso 1). Este es un delito tributario y para su comisin la ley no requiere que estos registros estn presentados ante el SII. Ej.: Fiscalizadores del SII, en una revisin en terreno, al examinar el balance de trmino del ejercicio de una sociedad (correspondiente al 31 de diciembre) detectan que las cuentas de resultado prdidas (Ej.: Gastos generales, costo de ventas, etc.) estn abultadas artificialmente con temes inexistentes.En este caso no se contempla un dolo especfico, sino que basta la concurrencia del dolo genrico o directo.d.-) La presentacin de balances o inventarios dolosamente falseados (inciso 1). La expresin "dolosamente" es equivalente a "maliciosamente", por lo tanto valga lo dicho en relacin con la prueba del dolo especfico.Este es un delito tributario. Ej.: Una sociedad que junto con su declaracin de impuesto a la renta contenida en el formulario 22, adjunta un balance cuyas cuentas de resultado ganancias estn disminuidas (Ej.: Ventas), todo realizado conscientemente con el propsito de aminorar la cuanta del impuesto, malicia o dolo que se demuestra por mails interceptados entre el representante de la sociedad y el contador de la misma.Estamos frente a un caso de dolo especfico, pues se usa el trmino "dolosamente", el cual es sinnimo de "maliciosamente".e.-) El uso de boletas, notas de dbito, notas de crdito o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores (inciso 1). Este es un delito tributario. Ej.: En el mes de enero de 2008 se declara como crdito fiscal (impuesto soportado en las compras o utilizacin de servicios) la factura 00235 del proveedor don Juan Prez, luego al mes siguiente declara como crdito fiscal la misma factura 00235 emitida por el mismo proveedor.f.-) El empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto (inciso 1). Este es un delito tributario. Ej.: Un contribuyente emita la factura 000231 y luego para evitar aumentar sus dbitos fiscales (impuestos recargados en las ventas o servicios), anula la factura mediante la correspondiente nota de crdito, sin embargo, dicha nota de crdito nunca se enva al comprador o beneficiario del servicio, razn por la cual este ltimo nunca supo que la operacin se dej sin efecto.Los "otros procedimientos dolosos" se refiere a cualesquiera otras figuras penales diversas de las letras a) a la e) anteriores, pero que tienen como efecto ocultar o desfigurar el monto de las operaciones o burlar el impuesto. La doctrina estima que esta figura es inconstitucional, pues el Artculo 19 N3 inciso final de la CPR, establece que ninguna ley podr establecer penas sin que la conducta que se sanciona est expresamente descrita en ella.El SII reconoce que estos procedimientos dolosos son figuras imprecisas o genricas: "En la imposibilidad de prever todas las situaciones posibles, el Cdigo cre una figura genrica para abarcar con ella todas las posibles conductas dolosas, que tuvieren por objeto evadir tributos", lo que demuestra su inconstitucionalidad, pues se vulnera el mandato del Artculo 19 N3 inciso final de la CPR, disposicin que seala que ninguna ley podr establecer penas sin que la conducta que se sanciona est expresamente descrita en ella, vale decir, la expresin "otros procedimientos dolosos" no satisface el requisito de tipicidad que ordena la norma antes referida.

Existe jurisprudencia que ha declarado que este delito en particular es inconstitucional y por lo que se encontrara derogado por el Artculo 19 N3 inciso final de la CPR (Sentencia de la Iltma. Corte de Apelaciones de Santiago, de fecha 13/05/2003, pronunciada por los seores Rubn Ballesteros Crcamo, Jorge Dahm Oyarzn y Sergio Muoz Gajardo, publicada en la Revista Gaceta Jurdica N 275 del mes de mayo de 2003).g.-) Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retencin o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los crditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relacin con las cantidades que deban pagar (inciso 2).Este es un delito tributario. Ej.: Contribuyente que compra facturas falsas, con el propsito de aumentar el monto de sus crditos fiscales (impuesto soportado en la compra o servicios utilizados), todo realizado conscientemente con el dolo especfico (aumentar los crditos fiscales).h.-) El que, simulando una operacin tributaria o mediante cualquiera otra maniobra fraudulenta, obtuviere devoluciones de impuesto que no le correspondan (inciso 3).Este es un delito tributario. Ej.: Contribuyente que simula una exportacin para luego solicitar devolucin de IVA que nunca soport.Este delito es una figura especial por sobre el delito genrico del artculo 470 N8 del Cdigo Penal, el cual establece: "Artculo 470. Las penas del artculo 467 se aplicarn tambin: 8 A los que fraudulentamente obtuvieren del Fisco, de las municipalidades, de las Cajas de Previsin y de las instituciones centralizadas o descentralizadas del Estado, prestaciones improcedentes, tales como remuneraciones, bonificaciones, subsidios, pensiones, jubilaciones, asignaciones, devoluciones o imputaciones indebidas".Este delito nace slo cuando se logra el resultado, es decir, si no es obtienen las devoluciones improcedentes, no se consuma el delito.Situacin especial del inciso 4 del numerando en estudio (slo aplicable a las letras a) a la h) anteriores).Parte de la doctrina abarca este inciso como una agravante especial: "Si, como medio para cometer los delitos previstos en los incisos anteriores, se hubiere hecho uso malicioso de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados, se aplicar la pena mayor asignada al delito mas grave" (Artculo 97 N4 inciso 4). Esta agravante no es aplicable al delito de la letra i) de este apartado.Siguiendo esta lnea de argumentacin, esta agravante se debe interpretar en armona con el artculo 63 del Cdigo Penal, el que dispone: "No producen el efecto de aumentar la pena las circunstancias agravantes que por s mismas constituyen un delito especialmente penado por la ley, o que sta haya expresado al describirlo y penarlo. Tampoco lo producen aquellas circunstancias agravantes de tal manera inherentes al delito que sin la concurrencia de ellas no puede cometerse".Pese a lo antes expresado, existe jurisprudencia de la Excma. Corte Suprema de Justicia, la cual seala que el inciso 4 no establece una agravante, sino que la norma soluciona el problema del concurso ideal medial, es decir, cuando las facturas o documentos falsos (que en s mismos pudieran constituir delito) se utilizan para la comisin de otro delito, donde los instrumentos falsos son el medio para cometer el delito, aplicndose en este caso la pena mayor asignada al delito ms grave (Fallo de fecha 14/12/2004, Rol N" 4303-2002).

En todo caso, si observamos la redaccin del inciso 4 del Artculo 97 N4 en paralelo con el Artculo 75 del Cdigo Penal (que regula el concurso ideal de delitos) podemos verificar que ambas disposiciones son muy similares, lo que es un poderoso argumento a favor de la tesis contenida en la jurisprudencia sealada precedentemente.Para comprender el inciso 4 del Artculo 97 N4, es til considerar los siguientes tpicos:1) El concurso de delitos existe cuando el delincuente comete varios delitos, sea por uno o varios hechos, sin que medie condena entre ellos, es decir, cuando su castigo est pendiente.2) El concurso se clasifica en: a) Material o real y, b) Ideal. El concurso es real cuando el delincuente comete varios delitos independientes entre s. Ej.: Un delincuente asalta a un sujeto, incendia una casa maana y viola a una tercera persona. El concurso es ideal cuando un mismo hecho constituye varios delitos diversos. El concurso ideal se clasifica en: i) Ideal propiamente tal, en el cual un hecho constituye dos o ms delitos. Ej.: Una persona asalta con un arma no inscrita a su nombre, caso en el cual comete los delitos de tenencia ilegal de arma y robo con intimidacin; un sujeto viola a su hermana, caso en el que comete el delito de violacin e incesto; o cuando un individuo con una granada mata a 5 personas donde un solo hecho implica 5 delitos de homicidio. Este ltimo caso de concurso ideal propiamente tal (ejemplo de la granada) tambin puede ser denominado como concurso ideal homogneo, atendido a que un solo hecho equivale a 5 delitos iguales. ii) Concurso ideal impropio o medial, cuando dos delitos estn en relacin de medio a fin existiendo una relacin ideolgica entre ambos delitos. Ej.: La falsificacin de un instrumento pblico para lograr la comisin de una estafa o el robo de un vehculo para asaltar un banco.3) En el concurso real se aplican todas las penas asignadas a los diversos delitos, salvo que exista reiteracin de delitos (un mismo delito cometido varias veces en un periodo de tiempo), caso en el cual debemos subdistinguir: a) Reiteracin de delitos de una misma especie, donde se aplica la pena asignada a las diversas infracciones estimadas como un solo delito aumentada en uno o dos grados, entendiendo como delitos de una misma especie aquellos que afectan un mismo bien jurdico (Artculo 351 incisos 1o y 4 del Cdigo Procesal Penal); b) Reiteracin de delitos que no pueden estimarse como un solo delito, situacin en la que se aplica la pena que aisladamente tuviere asignada una pena mayor, aumentada en uno o dos grados (Artculo 351 inciso 2 del Cdigo Procesal Penal). En todo caso, es pertinente citar lo dispuesto en el inciso final del Artculo 351 del Cdigo Procesal Penal, el cual seala: Para los efectos de este artculo, se considerar delitos de una misma especie aquellos que afectaren al mismo bien jurdico". As por ejemplo, es un bien jurdico tutelado penalmente la vida y son delitos que atentan contra este bien jurdico: el homicidio (Artculo 390 del Cdigo Penal) y el infanticidio (Artculo 392 del Cdigo Penal); c) Si pese a las reglas anteriores, aplicando la acumulacin material de las penas, resulta una sancin menor, se aplicarn todas las penas en forma acumulada (Artculo 74 del Cdigo Penal).4) En el concurso ideal se aplica la pena mayor asignada al delito ms grave, segn lo dispuesto en el Artculo 75 del Cdigo Penal. A este respecto, la norma seala: "La disposicin del artculo anterior no es aplicable en el caso de que un solo hecho constituya dos o ms delitos (concurso ideal propiamente tal. El Autor), o cuando uno de ellos sea el medio necesario para cometer el otro (concurso ideal impropio o medial. El Autor). En estos casos slo se impondr la pena mayor asignada al delito ms grave".5) Todo lo antes expuesto no debe confundirse con el concurso aparente de leyes penales, es decir, cuando un mismo hecho parece satisfacer las exigencias de dos o ms tipos penales diversos, pero que slo constituye uno de ellos, por el cual se aplicar el castigo. El concurso aparente se soluciona de conformidad a los siguientes principios:5.1) Principio de especialidad: es una relacin lgica de gnero a especie entre dos tipos penales. Un tipo penal contiene y describe una conducta con mayor precisin y detalle que otro tipo de pena ms amplio o general, caso en el cual se aplica la norma especfica o precisa. Ej.: Falsificar el sello del Estado (Artculo 180 del Cdigo Penal) y falsificar facturas simulando el timbre del SII (Artculo 97 N4 inciso final del DL 830).5.2) Principio de consuncin: es una relacin valorativa entre dos tipos penales o dos delitos, uno por su importancia o relevancia consume al otro que desaparece. Ej.: Un sujeto amenaza con matar a Pedro y luego lo mata (delito de amenazas + delito de homicidio), donde slo se castiga el homicidio; Luis ataca a Pedro con un cuchillo y lo mata a la tercera pualada (lesiones + homicidio), caso en que, al igual que el ejemplo anterior, slo se castigar el homicidio.5.3) Principio de subsidiariedad: se refiere a situaciones en que una conducta puede subsumirse en dos tipos penales que se refieren a los mismos elementos o valores. Ej.: Lesiones graves gravsimas y mutilaciones o infanticidio y homicidio calificado. Se trata de situaciones que para la mayora de los autores se resuelve mediante el principio de especialidad.5.4) Principio de alternatividad: segn este principio cuando una conducta calza perfectamente en dos tipos penales distintos, ejemplo: porte de arma blanca (Artculo 288 bis del Cdigo Penal) y amenazas con arma blanca (Artculo 494 N4 del Cdigo Penal), se aplica la norma ms severa para no dar al imputado o acusado un privilegio inexistente. El principio de la alternatividad se usa para salvar contradicciones en la ley que haran que conductas de cierta gravedad no obtengan beneficio de rebaja de pena, el ejemplo clsico es enviar cartas explosivas (Artculo 403 bis del Cdigo Penal) con resultado de muerte que tiene pena ms baja que el homicidio simple (Artculo 391 inciso 2 del Cdigo Penal), se debe aplicar la norma del homicidio que tiene pena ms alta.i.-) El que maliciosamente confeccione, venda o facilite, a cualquier ttulo, guas de despacho, facturas, notas de dbito, notas de crdito o boletas, falsas, con o sin timbre del Servicio, con el objeto de cometer o posibilitar la comisin de los delitos descritos en este numero (inciso final).Este es un delito tributario, Ej.: Un sujeto en su casa tiene una imprenta con la cual crea facturas, falsificando el timbre del SII, para luego venderlas a adquirentes que las utilizan para crear crdito fiscal inexistente.El vendedor es castigado segn este delito, y el adquirente de las facturas es castigado segn el delito de la letra g) que precede, es decir, el adquirente se sanciona por aumentar maliciosamente sus crditos o imputaciones.Existe jurisprudencia que seal que este es un delito de peligro abstracto razn por la cual no requiere del perjuicio al inters fiscal para la consumacin del delito. Adems, aclar que, por lo abstracto del delito, en esta figura no son admisibles la tentativa ni el delito frustrado (Sentencia del Tribunal Oral en lo Penal de Ovalle, de fecha 06/10/2004).Sin perjuicio de la tipificacin del delito de este numeral, esto no obsta a que el SII liquide los impuestos que corresponda en estos casos, para lo cual utilizar las facultades que el artculo 65 inciso 1 del DL 830 le otorga. Esta norma dispone: "En los casos a que se refiere el nmero 4 del artculo97, el Servicio tasar de oficio y para todos los efectos tributarios el monto de lasventas u operaciones gravadas sobre las cuales deber pagarse el impuesto y las multas. Para estos efectos se presume que el monto de las ventas y dems operaciones gravadas no podr ser inferior, en un perodo determinado, al monto de las compras efectuadas y de las existencias iniciales, descontndose las existencias en poder del contribuyente y agregando las utilidades fijadas por los organismos estatales, tratndose de precios controlados, o las que determine el Servicio, en los dems casos".7.-) Artculo 97 N5.-Omisin maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes tributarias para la determinacin o liquidacin de un impuesto, en que incurran el contribuyente o su representante, y los gerentes y administradores de personas jurdicas o los socios que tengan el uso de la razn social con el fin de eludir el impuesto.Este es un delito tributario. Ej.: No presentar declaracin del impuesto a la renta contenida en el formulario 22 o no presentar declaracin del impuesto IVA en el formulario 29; todo con el nimo de evitar el pago del impuesto respectivo (en el ejemplo impuesto a la renta o IVA).Si la omisin no es maliciosa, se aplica la infraccin contemplada en el N2 del Artculo 97.8.-) Artculo 97 N6.-No exhibicin de libros de contabilidad o de libros auxiliares y otros documentos exigidos por el Director o el Director Regional de acuerdo con las disposiciones legales, la oposicin al examen de los mismos o a la Inspeccin de establecimientos de comercio, agrcolas, industriales o mineros, o el acto de entrabar en cualquiera forma la fiscalizacin ejercida en conformidad a la ley.Esta es slo una infraccin administrativa. Ej.: Bancos que niegan entregar los movimientos de las cuentas en los casos en que la ley lo obliga; contribuyente que no permite el ingreso de fiscalizadores del SII a su establecimiento; negativa a la exhibicin de krdex, cajas de seguridad, etc.

9.-) Artculo 97 N7.-No llevar contabilidad o los libros auxiliares exigidos por el Director o el Director Regional de acuerdo con las disposiciones legales, o de mantenerlos atrasados, o de llevarlos en forma distinta a la ordenada o autorizada por la ley, y siempre que no se d cumplimiento a las obligaciones respectivas dentro del plazo que seale el Servicio, que no podr ser inferior a 10 das.Esta es slo una infraccin administrativa. Ej.: Contribuyente que no lleva el libro de compras y ventas al da (segn el Artculo 62 del DL 825 las ventas se anotan diariamente) o que simplemente no lo tiene estando obligado por ser vendedor (Artculo 59 del DL 825); contribuyente que lleva su contabilidad en hojas sueltas sin la autorizacin del Director Regional (Artculo 17 inciso 4); contribuyente que no tiene los libros auxiliares que exija el Director Regional (Artculo 17 inciso 5); los libros que no estn al da en las anotaciones (Artculo 17 inciso final), etc.No basta la mera deteccin de estas infracciones sino que debe adems, requerirle que las subsane dentro del plazo mnimo de 10 das y si se mantiene la actitud del contribuyente de no corregir la falta, entonces se aplica la sancin, sin perjuicio de que el SII pueda pedir apremio al juez civil para que cumpla (Artculo 95). 10.-) Artculo 97 N8.-

Comercio ejercido a sabiendas sobre mercaderas, valores o especies de cualquiera naturaleza sin que se hayan cumplido las exigencias legales relativas a la declaracin y pago de los impuestos que graven su produccin o comercio.Este es un delito tributario. Ej.: Ventas de CDs en la va pblica falsificados, donde conscientemente se evade el IVA.11.-) Artculo 97 N9.-Ejercicio efectivamente clandestino del comercio o de la industria. En este delito subyace la intencin de evadir el cumplimiento de la ley tributaria.La intencin de eludir el cumplimiento de la ley tributaria se requiere bajo la voz efectivamente clandestino.El ejercicio efectivamente clandestino se ha definido como: "el comercio o la industria ejercida en forma secreta con el claro objetivo de eludir el cumplimiento de la ley.Este es un delito tributario. Ej.: Productor de cloro que secretamente lo produce en su hogar u otro domicilio, sin patente municipal ni iniciacin de actividades, que lo vende informalmente.Las personas que efecten hechos gravados segn el DL 825 de 1974, sin estar identificadas en el Rol nico Tributario, sern consideradas comerciantes o industriales clandestinos tipificados en este numeral en estudio (Artculo 16 del DFL N3 de 1969, normativa que crea que el Rol nico Tributario).La diferencia entre el N8 y el N9 del Artculo 97 en estudio, radica en el hecho de que en este ltimo numeral la actividad se desarrolla en forma secreta, en cambio en el N8 la actividad puede desplegarse a vista y paciencia de otros contribuyentes o del pblico en general.12.-) Artculo 97 N10.-

a) No otorgamiento de guas de despacho, de facturas, notas de dbito, notas de crdito o boletas en los casos y en la forma exigida por las leyes.Esta es slo una infraccin administrativa. Ej.: Vender a otro contribuyente del DL 825 y no emitir una factura; emisin de una factura sin incluir datos del adquirente de la especie vendida; emisin de una factura sin detalle de las mercaderas; emisin de una factura sin mencionar Rut del comprador; emisin de una factura sin sealar domicilio del comprador; emisin de una gua de despacho sin indicar la sucursal de origen de la carga y emitida con fecha extempornea.Alejandro Dumay Pea y Rodrigo Ugalde Prieto sostienen la tesis de que el otorgamiento defectuoso no es una infraccin del artculo 97 N10. En efecto, este ltimo expresa: "En su artculo denominado 'Penalidad que corresponde a la infraccin tributaria consistente en la emisin defectuosa de alguno de los documentos que establece el D.L N825 don Alejandro Dumay Pea, luego de analizar varios fallos de los Tribunales Superiores de Justicia, concluye lo siguiente: Por lo tanto, debe concluirse que el N10 del artculo 97 del Cdigo Tributario sanciona el no otorgamiento de los documentos en referencia y, por extensin, la emisin de stos en condiciones tales que sean equivalentes a su emisin por ejemplo, extenderlos en formularios no timbrados, en tanto que los errores sin mayores relevancia, es decir, la emisin simplemente defectuosa, escapa de la conducta tipificada en dicha norma y slo puede ser sancionada, en cuanto resulte constitutiva de una infraccin a travs del articulo 109 del mismo Cdigo. Rodrigo Ugalde Prieto concuerda con dicha opinin, por cuanto el verbo rector de la figura es el NO OTORGAMIENTO, de modo que no resulta posible equiparar a ello conductas que implican un otorgamiento defectuoso, como errores en la individualizacin de la mercadera enajenada, en la fecha, o en el nombre del comprador".Sin perjuicio de lo antes expuesto, considrese lo dispuesto en el inciso final del artculo 55 del DL 825, el cual, en lo pertinente seala: "La no emisin de guas de despacho oportunamente, ser sancionada en la forma prevista en el N 10 del art. 97 del Cdigo Tributario, siendo responsable solidario quien transporte las especies cuando no identifique al vendedor prestador del servicio sujeto del impuesto".b) Uso de boletas no autorizadas o de facturas, notas de dbito, notas de crdito o guas de despacho sin el timbre correspondiente.Esta es slo una infraccin administrativa. Ej.: Un contribuyente compra una especie para su reventa, cuya venta se consigna en una factura, sin darse cuenta que la factura no est timbrada y luego declara en el formulario 29 el crdito fiscal contendido en dicha factura, todo realizado de buena fe.c) Fraccionamiento del monto de las ventas o de otras operaciones para eludir el otorgamiento de boletas.Esta es slo una infraccin administrativa. Ej.: El SII emite una resolucin en que el monto por el cual deben emitirse boletas es por toda operacin que sea igual o superior a $250 (Ejemplo Terico) - En todo caso, el SII, mediante la Resolucin 3943, de 29/10/1992, estableci que el mnimo por el cual deben emitirse boletas es la suma de $180 -, y el vendedor hace una venta a un mismo comprador por $1.000, pero para evitar el otorgamiento de la boleta, la disimula como si fueran 5 ventas (c/u por $200) que sumadas ascienden a $1.000.Sancin adicional: Clausura de hasta 20 das (de la oficina, estudio, establecimiento o sucursal en que se hubiere cometido la infraccin). Para los efectos de aplicar la clausura, el Servicio podr requerir el auxilio de la fuerza pblica, la que ser concedida sin ningn trmite previo por el Cuerpo de Carabineros, pudiendo precederse con allanamiento y descerrajamiento si fuere necesario. En todo caso, se pondrn sellos oficiales y carteles en los establecimientos clausurados.

El contribuyente debe pagar a sus dependientes las correspondientes remuneraciones mientras dure la clausura. No tendrn este derecho los dependientes que hubieren hecho incurrir al contribuyente en la sancin. Cada sucursal se entender como establecimiento distinto para los efectos de aplicar las multas y pena corporal de la infraccin de la letra d).d) La reiteracin de las infracciones de las letras a), b) y c). Estas conductas son constitutivas de delito tributario.Para estos efectos se entender que hay reiteracin, cuando se cometan dos o ms infracciones entre las cuales no medie un perodo superior a 3 aos.Existen opiniones que entienden que esta norma en el fondo presume la responsabilidad penal, por lo cual sera inconstitucional a la luz de lo dispuesto en el artculo 19 N3 inciso 6 de la CPR. Este delito pugna con la Constitucin Poltica, pues en el fondo lo que se hace es presumir de derecho la responsabilidad penal (artculo 19 N3 inciso 6 de la CPR) cuando se dan los supuestos en los cuales se presume la reiteracin.13.-) Artculo 97 N11.-Retardo en enterar en Tesorera impuestos sujetos a retencin o recargo.Esta es slo una infraccin administrativa que no requiere culpabilidad del contribuyente, basta el hecho del retardo por la causa que fuere.Ej.: El pago de IVA del mes de marzo de 2008 de $1000, se declara y paga el da 10 de mayo del mismo ao (pues ese IVA, por regla general, debi haberse declarado y pagado hasta el da 12 de abril, Artculo 64 del DL 825). En este caso el retardo en declarar y enterar el IVA es de dos meses (abril y mayo).Ejemplo de impuesto de retencin; los capitales mobiliarios (Artculo 20 N2 del DL 824), impuesto nico de los trabajadores dependientes (Artculo 42 N1 del DL 824).Ejemplo de impuesto de recargo: los contenidos en el DL 825 (IVA y los adicionales al IVA como los impuestos a los artculos suntuarios y el impuesto a los alcoholes y bebidas analcohlicas).Si un mismo hecho constituye al mismo tiempo infraccin del Artculo 97 N2 (retardo u omisin de presentacin de declaraciones que constituyan base inmediata para la liquidacin de un impuesto) y la del N11, slo se aplica al infractor la del N11, siempre que se trate de las declaraciones con pago simultneo de impuestos (Artculo 97 N2 inciso 2).14.-) Artculo 97 N12.-Reapertura de un establecimiento comercial o industrial o de la seccin que corresponda, con violacin de una clausura impuesta por el Servicio.En este caso el SII clausura un establecimiento y el contribuyente abre igualmente dicho establecimiento al pblico.Este es un delito tributario. Ej.: El SII cierra una bomba de bencina y el contribuyente pese al cierre vende gasolina al pblico en dicho establecimiento. El SII en el Manual del Servicio, prrafo 5730.15 seala que la reapertura consiste en volver a ejercer el comercio o la industria de un establecimiento clausurado. Si se reabre por caso fortuito no existe el delito. Ej.: Abre un local a raz de un accidente.15.-) Artculo 97 N13.-Destruccin o alteracin de los sellos o cerraduras puestos por el Servicio, o la realizacin de cualquiera otra operacin destinada a desvirtuar la aposicin de sellos o cerraduras. Salvo prueba en contrario, en los casos de destruccin de sellos o cerraduras se presume la responsabilidad del contribuyente y, tratndose de personas jurdicas, de su representante legal. Este es un delito tributario. Ej.: El SII clausura un establecimiento y el contribuyente rompe los sellos.Existen opiniones que consideran que la presuncin de responsabilidad penal del contribuyente o del representante legal de la sociedad se encuentra derogada tcitamente.Al respecto es interesante la opinin de Christian Aste quien seala: "Presuncin de responsabilidad: EL tipo infractor seala quesalvo prueba en contrario en los casos de destruccin, alteracin de sellos o cerraduras puestos por el Servicio, realizacin de cualquiera otra operacin destinada a desvirtuar la aposicin de dichos sellos o cerraduras, se presume la responsabilidad del contribuyente, y tratndose de personas jurdicas, de su representante legal. Por aplicacin de los principios que informan nuestro sistema procesal penal, sostenemos que esta presuncin se encuentra derogada tcitamente, por lo que debe acreditarse la responsabilidad del representante legal de la empresa. No nos parece posible que se pueda presumir la responsabilidad penal".La opinin anterior est en pugna con la de Rodrigo Ugalde Prieto y Jaime Garca Escobar, quienes sostienen: Tratndose de una presuncin legal - y no de derecho - se respeta aqu la prohibicin establecida en el inciso 6 del N3 del artculo 19 de la Constitucin Poltica de 1980, segn el cual la ley no podr presumir de derecho la responsabilidad penal".16.-) Artculo 97 N14.-a) Sustraccin, ocultacin o enajenacin de especies que queden retenidas en poder del presunto infractor, en caso que se hayan adoptado medidas conservativas.Este es un delito tributario. Ej.: El SII ordena retencin de bienes (Artculo 161 N3) y las deja en poder del infractor y ste vende dichas especies.b) Impedimento en forma ilegtima al cumplimiento de la sentencia que ordene el comiso. Este es un delito tributario. Ej.: Se ordena el comiso de las especies y el contribuyente es sorprendido vendiendo dichas especies.El SII define al comiso como: "prdida de las especies que no han pagado el tributo o que contravienen en alguna forma las disposiciones legales o reglamentarias".17.-) Artculo 97 N15.-Incumplimiento de cualquiera de las siguientes obligaciones:a) Negativa a atestiguar bajo juramento sobre puntos contenidos en una declaracin por parte del contribuyente y dems asesores que han intervenido en la confeccin de la declaracin o antecedentes relacionados con la misma, solicitada dentro de los plazos de prescripcin (Artculo 34). Ej.: Contador que no concurre a declarar respecto de la declaracin de impuestos en que intervino.b) Negativa a declarar respecto de antecedentes relacionados con terceras personas, siempre que no se trate de personas exentas de dicha obligacin y que son las establecidas en el Artculo 300 del Cdigo Procesal Penal.Esta obligacin est relacionada con el inciso 8 del artculo 60 del DL 830 que dispone: "Para la aplicacin, fiscalizacin o investigacin del cumplimiento de las leyes tributarias, el Servicio podr pedir declaracin jurada por escrito o citar a toda persona domiciliada dentro de la jurisdiccin de la oficina que la cite, para que concurra a declarar, bajo juramento, sobre hechos, datos o antecedentes de cualquiera naturaleza relacionados con terceras personas. Estarn exceptuados de estas obligaciones, salvo en los casos de sucesin por causa de muerte o comunidades en que sean comuneros los parientes, el cnyuge, los parientes por consanguinidad en a lnea recta o dentro del cuarto grado de la colateral, el adoptante, el adoptado, los parientes por afinidad en la lnea recta o dentro del segundo grado de la colateral de dichos terceros. Adems, estarn exceptuados de estas obligaciones las personas obligadas a guardar secreto profesional". Ej.: Un contribuyente, previa citacin, no concurre ante el SII para que declare, bajo juramento, respecto a antecedentes (domicilio, nmeros de facturas y montos de las mismas, etc.) de uno de sus proveedores.Al igual que en el caso de la infraccin del inciso 2 del artculo 97 N1, esta letra b) tiene directa relacin con la no presentacin ante el SII de declaraciones juradas. As, por ejemplo, segn lo seala el propio Servicio de Impuestos Internos en las instrucciones que imparte para la confeccin de cada declaracin jurada (Vase por ejemplo la Circular N6 de 15/01/2009, sobre instrucciones para emisin de certificados y declaraciones juradas que deben presentar los contribuyentes al SII en el ao tributario 2009), son infracciones del 97 N1, las siguientes declaraciones juradas: 1884 (relativa a dividendos y crditos distribuidos); 1886 (sobre retiros y crditos); 1821 (relacionada con reinversiones recibidas); 1822 (sobre enajenacin de acciones adquiridas con cargo reinversiones); 1879 (referida a retenciones y pagos de rentas de los arts. 42 N 2 y 48 del DL 824); 1887 (relativa a pagos de remuneraciones a dependientes) y 1812 (sobre pago de jubilaciones, montepos o pensiones). Adems, entre otras, seala que son infracciones del Artculo 97 N15: 1893 (referida a informar gastos rechazados propios de empresas de primera categora, que no sean sociedades de capital); 1813 (relativa a informar gastos rechazados recibidos por empresas de primera categora, no organizadas jurdicamente como sociedades de capital); y 1891 (sobre compra y venta de acciones no acogidas a los beneficios tributarios de los artculos 42 bis ahorro previsional colectivo y similares o 55 bis -intereses pagados por crditos hipotecarios habitacionales, ambos de la Ley de la Renta).Estas slo son infracciones administrativas.18.-) Artculo 97 N16.-a) La prdida o inutilizacin no Fortuita de los libros de contabilidad o documentos que sirvan para acreditar las anotaciones contables o que estn relacionados con las actividades afectas a cualquier impuesto.Esta es slo una infraccin administrativa.Si se acredita que la prdida es fortuita no nace la infraccin. Ej.: Robo con fuerza en las cosas, donde los antisociales se llevan especies y los libros de contabilidad, o bien se llevan las especies y queman toda evidencia incluyendo los libros de contabilidad, adjuntando al SII la correspondiente denuncia o querella respectiva.b) El incumplimiento de las siguientes obligaciones que el contribuyente debe asumir frente a una prdida de libros o documentos. Las instrucciones del SII relativas a las infracciones por no dar el aviso de prdida o inutilizacin en el plazo de diez das hbiles contados desde el hecho y de no reconstituir la contabilidad en la forma y plazo que se determine estn contenidas en la Circular 48 de 21/08/1997.

b. 1) Dar aviso al Servicio dentro de los 10 das siguientes (mediante el formulario 3238).

b.2) Reconstituir la contabilidad dentro del plazo y conforme a las normas que fije el Servicio, plazo que no podr ser inferior a 30 das.Un contribuyente pierde sus libros en un cambio de domicilio de la empresa y simplemente no da aviso al SII o lo hace despus de transcurridos 10 das del cambio de domicilio.Para el caso de extravos, hurtos o robos de talonarios de facturas, notas de crditos o dbitos autorizadas, a estas obligaciones el SII exige, adems, la publicacin de esta circunstancia en un diario de circulacin nacional por 3 das, en el evento de tratarse de talonarios que tengan relacin con el crdito fiscal legalmente autorizados y sin utilizar.La Resolucin N109 de 04/02/1976, en lo pertinente, seala: "Considerando: 1) Que ltimamente se ha observado un considerable aumento de contribuyentes que dan cuenta de haber extraviado o de que les han sido robadas o hurtadas facturas autorizadas legalmente, sin utilizar. 2) Que es evidente el perjuicio fiscal que puede derivarse del uso fraudulento que personas inescrupulosas puedan hacer de dichas facturas. SE RESUELVE: 1) Todo contribuyente que extrave o le sean robados o hurtados talonario completos o parciales de facturas, notas de dbitos y notas de crditos, gravados por el N3 del artculo 2 del DL 619, autorizadas legalmente y sin utilizar, estar obligado a dar cuenta por escrito de este hecho a la Inspeccin de Impuestos Internos que corresponda, dentro del plazo de 48 horas establecido en el N16 letra a) del artculo 97 del Cdigo Tributario (actualmente 10 das hbiles). 2) Los contribuyentes que se encuentren en la situacin sealada en el nmero anterior debern, adems, ordenar la publicacin por tres das consecutivos de un aviso que describa ese hecho, en un diario de circulacin nacional". Adems, la Resolucin N2301, de 07/10/1986, expresa, en lo conducente: Para que dicha prdida o inutilizacin pueda ser calificada de fortuita... debern cumplirse... los siguientes requisitos: a) Comunicar al Servicio, dentro del plazo legal la prdida o inutilizacin de los libros; b) Cuando se trate de la prdida, inutilizacin, extravo, robo o hurto de facturas... deber efectuar, adems, una publicacin del hecho en un diario de circulacin nacional, durante tres das consecutivos, de acuerdo a las exigencias establecidas en la Resolucin N 109".c) La deteccin de la prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad o documentos que sirvan para acreditar las anotaciones contables o que estn relacionados con las actividades afectas a cualquier impuesto, siempre que se detecte con posterioridad a una notificacin u otro requerimiento del SII.El SII cita a un contribuyente (para que aclare el crdito fiscal de unas facturas) y con posterioridad un fiscalizador concurre al establecimiento del contribuyente y se percata que el libro de compras y ventas est inutilizado y es completamente ilegible, pues est en condiciones que ni siquiera permiten una lectura con claridad (el libro cay en un tambor de cido).d) Cuando el contribuyente d aviso al SII de la prdida o inutilizacin de los documentos mencionados en la letra que precede, con posterioridad a una notificacin u otro requerimiento del SII.El SII cita a un contribuyente (para que aclare el crdito fiscal de unas facturas) y con posterioridad ste da aviso al SII de la prdida de documentos tributarios.En caso de las infracciones de las letras c) y d), no se considera fortuita la prdida o inutilizacin de los documentos tributarios.En los casos en que la prdida no se considera fortuita (letras c y d) el SII puede tasar las operaciones segn lo dispuesto en el inciso 2 del Artculo 65 del DL 830. El Artculo 65 inciso 2 establece: "Se presume que en el caso del aviso o deteccin de la prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad o documentos a que se refiere el inciso segundo del N16 del artculo 97, la base imponible de los impuestos de la Ley de la Renta ser la que resulte de aplicar sobre el monto de las ventas anuales hasta el porcentaje mximo de utilidad tributaria que hayan obtenido las empresas anlogas y similares. El porcentaje mximo aludido ser determinado por el Servicio de Impuestos Internos, con los antecedentes de que disponga".e) La prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad o documentos que sirvan para acreditar las anotaciones contables o que estn relacionados con las actividades afectas a cualquier impuesto, materializada como procedimiento doloso encaminado a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto.Un contribuyente para pagar menos impuesto, hizo notas de crditos que no entreg al comprador de las facturas que se anularon, y para evitar que se detecte el ilcito decide destruir dichas notas de crditos, lo que el SII logra detectar, pues en una fiscalizacin en terreno sorprende al contribuyente destruyendo las notas de crditos con las cuales indebidamente rebaj el IVA.Sancin comn a todos los ilcitos anteriores del numeral 16. La prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad suspender la prescripcin establecida en los incisos primero y segundo del artculo 200, hasta la fecha en que los libros legalmente reconstituidos queden a disposicin del Servicio (inciso final).Un contribuyente que perdi documentacin tributaria en una fecha amparada por prescripcin tributaria, no debe dar aviso de tal hecho al SII, ni tampoco realizar la publicacin correspondiente en un diario de circulacin nacional, pues la documentacin contable se mantiene mientras estn pendientes los plazos de prescripcin segn el Artculo 17 de DL 830. Sin embargo, el contribuyente afectado debe acreditar con antecedentes fidedignos que la prdida ocurri ms all de los trminos de prescripcin de la accin del SII. Por lo anterior, tampoco el SII podra imponer una multa por este hecho en estas circunstancias.

19.-) Artculo 97 N17.-

a.-) La movilizacin o traslado de bienes corporales muebles realizado en vehculos destinados al transporte de carga sin la correspondiente gua de despacho o factura.b.-) Sorprendida la infraccin, el vehculo no podr continuar hacia el lugar de destino mientras no se exhiba la gua de despacho o factura correspondiente a la carga movilizada, pudiendo, en todo caso, regresar a su lugar de origen. Esta sancin se har efectiva con la sola notificacin del acta de denuncio y en su contra no proceder recurso alguno.c.-) Para llevar a efecto la medida de que trata el inciso anterior, el funcionario encargado de la diligencia podr recurrir al auxilio de la fuerza pblica, la que le ser concedida por el Jefe de Carabineros ms inmediato sin ms trmite, pudiendo procederse con allanamiento y descerrajamiento si fuere necesario.La obligacin de emitir gua de despacho surge del Artculo 55 del D.L. 825 y al respecto se sealan dos oportunidades en las cuales hay que emitir este tipo de documentos: (i) En las ventas de bienes corporales muebles afectos al I.V.A., si es el caso emitir factura debe extenderse al momento que se produzca la entrega real o simblica de las especies vendidas. Sin embargo, los vendedores pueden postergar la emisin de dicha factura hasta el quinto da del mes siguiente a aquel de la entrega real o simblica; sin embargo, la factura deber tener fecha del perodo en que se efecta la venta. As, el primer caso de emisin de gua de despacho, se da en el evento de que el contribuyente sea un vendedor, quien est facultado para postergar la emisin de la factura. Esta facultad no se contempla respecto de los prestadores de servicios; y, adems, debe tenerse en cuenta que la obligacin de emitir la gua de despacho surge solo cuando el contribuyente posterga la emisin de la factura, es decir, deja de emitirla al momento de la entrega real o simblica.(ii) Se emite gua de despacho respecto de vendedores y prestadores de servicios cuando trasladan bienes que no importan venta.Desde el establecimiento del contribuyente los bienes corporales muebles siempre deben salir con un documento que respalde la salida del local; de esta forma, si se trata de venta, deber exhibirse la correspondiente factura o boleta, pero si las mercancas han salido por circunstancias diferentes a las ventas, por ejemplo el traslado de una sucursal a otra, traslado de la aduana a una sucursal, deber estar amparado por la correspondiente gua de despacho, conforme lo dispone el artculo 55 del D.L. 825.La omisin por parte del contribuyente cuando no emite la gua de despacho o la emisin faltando alguno de los requisitos legales establecidos para este tipo de documentos se sanciona en el Artculo 97 N10.En el Artculo 97 N17, se sanciona la no exhibicin de la correspondiente factura o gua de despacho en ciertos traslados de mercaderas, para lo cual, hay que relacionar los Artculos 55 del D.L.825; Artculo 97 N17 del Cdigo; y la circular 103 del 14/11/1979. As, el Artculo 97 N17 se refiere a las siguientes conductas:(i) Tratndose de ventas o de operaciones que no importen venta se establece la obligacin de exhibir la correspondiente gua o factura si se trata de venta o la gua de despacho si no importa venta: La ocasin a que se refiere el artculo 97 N17, es aquella en que se efectan traslados de todo tipo de bienes corporales muebles importen o no venta.El tipo de transporte a que se refiere la norma, es el efectuado en vehculos destinados al transporte de carga, debiendo entenderse por tal, todo tipo de vehculos motorizados o no que el dueo, poseedor, arrendatario o mero tenedor destine al transporte de carga.Las conductas sancionadas, reunindose los elementos sealados son:(a) Que la persona que efecta el traslado no lleve la correspondiente factura o gua de despacho.(b) Que el transportista lleve los documentos, pero no cumple con los requisitos legales. El Artculo 55 del D.L.825 establece una responsabilidad solidaria para la persona que efecta el traslado respecto de la infraccin del Artculo 97 N10, es decir, si el chofer es sorprendido en el traslado sin llevar la factura o gua de despacho, y adems se niega a identificar al dueo de las mercaderas el funcionario notificar al chofer de la infraccin del Artculo 97 N10.En la conducta del Artculo 97 N17, normalmente se detectarn otras conductas sancionadas en el Artculo 97 N10 (no emisin de documentos). As, si el chofer identifica al dueo -por tal se entiende la persona que estaba obligada a emitir la gua o factura-, adems de notificar al chofer por el Artculo 97 N17, se procede a notificar al dueo el Artculo 97 N10, ya sea por no haber emitido la factura, no haber emitido la gua de despacho o haber emitido estos documentos sin cumplir con los requisitos legales.El Artculo 97 N17 establece la obligacin de que, al sorprender al infractor, este no podr continuar con su marcha, pudiendo si regresar a su lugar de origen (en la prctica esta medida se toma excepcionalmente). Esta medida puede tomarse con el auxilio de la fuerza pblica si fuere necesario.20.-) Artculo 97 N18.-

(a) Los que compren y vendan fajas de control de impuestos o entradas a espectculos pblicos en forma ilcita. Este es un delito tributario. Ej.: reventa de entradas a concierto.

Actualmente no existen las fajas de control de impuestos (contenida en la antigua Ley de Impuestos a los Alcoholes), por lo tanto, este numeral slo se refiere a la compra y venta ilegtima de entradas para espectculos pblicos. Existe compra y venta ilegtima de entradas a espectculos pblicos, cuando se trata de entradas revendidas como tambin las falsificadas.La multa podr hacerse efectiva indistintamente en contra del que compre, venda o mantenga fajas de control y entradas a espetculos pblicos de forma ilcita. 21.-) Artculo 97 N19.-

(a) Incumplimiento de la obligacin de exigir el otorgamiento de la factura o boleta, en su caso, y de retirarla del local o establecimiento del emisor. Esta es slo una infraccin administrativa. Ej.: Un fiscalizador del SII ingresa a una tienda de ventas de CD y videos musicales y sorprende a un comprador que adquiere en el establecimiento un CD y se retira del local sin pedir la boleta respectiva (venta sin boleta).Esta sancin est contemplada para los compradores, no para los vendedores o prestadores de servicios (estos ltimos estn sancionados en el N10 del Artculo 97).Si el fiscalizador del SII sorprende infraganti la comisin de la infraccin, puede solicitar el auxilio de la fuerza pblica para obtener la debida identificacin del infractor, dejndose constancia en la unidad policial respectiva. Las multas se aplican segn el procedimiento del Artculo 165 (procedimiento especial para la aplicacin de ciertas multas).22.-) Artculo 97 N20.-

a) Deduccin como gasto en forma reiterada de los contribuyentes del impuesto de Primera Categora de la Ley de la Renta, que no sean sociedades annima abierta, de desembolsos que sean rechazados de acuerdo a la Ley de la Renta, por el hecho de ceder en beneficio personal y gratuito del propietario o socio de la empresa, su cnyuge o hijos, o de una tercera persona que no tenga relacin laboral o de servicio con la empresa que justifique el desembolso. Esta es slo una infraccin administrativa. Ej.: Una empresa contabiliza como gasto, el pago de una deuda del cnyuge del socio y tiempo despus hace lo mismo respecto de la deuda de un hijo del socio.b) Uso del crdito fiscal en forma reiterada, de los contribuyentes del impuesto de Primera Categora de la Ley de la Renta, que no sean sociedades annimas abiertas, de desembolsos que no den derecho a dicho crdito, de acuerdo al DL N 825, de 1974, por el hecho de ceder en beneficio personal y gratuito del propietario o socio de la empresa, su cnyuge o hijos, o de una tercera persona que no tenga relacin laboral o de servicio con la empresa que justifique el desembolso.Esta es slo una infraccin administrativa. Ej.: Una empresa declara como crdito fiscal el impuesto soportado en la adquisicin de repuestos utilizados en la mantencin del vehculo de uso personal del propietario de la empresa y tiempo despus declara tambin como crdito fiscal el impuesto soportado en la adquisicin de un computador comprado para el hijo del propietario.Respecto del tercero beneficiario que no tenga relacin laboral o de servicios con la empresa que justifique el gasto o crdito, es del caso destacar que el solo hecho de tener relacin laboral o de servicios con la empresa, no excluye la aplicacin de la infraccin en comento, pues si las personas tienen tal relacin (laboral o de servicios), los gastos o utilizacin del crdito fiscal deben justificarse atendida dicha relacin, pues s la relacin no justifica el gasto o crdito, se incurre en alguna de estas infracciones.Si el gasto o la utilizacin del crdito fiscal cede en beneficio de la empresa y son propios de ella, no es aplicable la infraccin aun cuando sea reiterada. Esta conclusin se obtiene de la propia lectura de la norma, pues exige que ceda en beneficio del propietario socio, dependiente o tercero, no de la empresa.El SII, en la Circular N 67, de 05/11/1998 explica: "Quedan excluidos del mbito de aplicacin de este precepto, los gastos que, si bien son rechazados tributariamente, inciden en beneficio de la empresa, y son propios de ella. Asimismo, tambin quedan fuera de la figura tpica aquellos desembolsos que, no obstante ser rechazados en razn de no relacionarse con el giro de la empresa, o no ser necesarios para producir la renta, tienen un destino diverso al que exige el numeral 20, como en el caso que el beneficiario sea un dependiente de la empresa, y dicha relacin permita justificarlos.Este numeral no define lo que debe entenderse por reiteracin para estos efectos, y a la especie no es aplicable el concepto de reiteracin del artculo 112 inciso final, pues en esta ltima norma se define la reiteracin para los delitos tributarios y en este nmero se contempla slo una infraccin tributaria.23.-) Artculo 97 N21.-

a.-) No comparecencia injustificada ante el Servicio de Impuestos Internos, a un segundo requerimiento notificado al contribuyente conforme a lo dispuesto en el artculo 11 (personalmente, por cdula, por carta certificada). Esta es slo una infraccin administrativa.El SII, en la Circular N63 de 14/09/2001, explica que la voz "requerimiento", implica cualquier resolucin o documento del SII en que se solicite la comparecencia del contribuyente, en relacin con el cumplimiento de una obligacin tributaria.Ej.: Se cita al contribuyente para el da 01/01/2013 para que aclare una serie de facturas no declaradas, quien no concurre. Luego, se le cita una segunda vez para el da 01/03/2013 y tampoco comparece.El Servicio deber certificar la concurrencia del contribuyente al requerimiento notificado.Si la inconcurrencia es justificada, no es aplicable este numeral al contribuyente.La multa se aplica slo cuando transcurrieren 20 das, contados desde el vencimiento del plazo dado al contribuyente para que concurra al SII.

En el ejemplo propuesto, los 20 das se cuentan desde el 01/03/2013. Los das son hbiles (Artculo 10 inciso 2 DL 830).Si se sanciona al contribuyente segn este numeral, no podr ste celebrar, con el Servicio de Tesoreras, convenios de pago de impuestos (Artculo 192 inciso 1).Los Artculos 168 a 199 del Cdigo Tributario, contemplan el procedimiento de cobro ejecutivo de los impuestos girados por el SII y en el Artculo 192 se contempla la posibilidad de celebrar convenios de pagos, consistentes en pagar los impuestos adeudados hasta en un plazo de un ao, tratndose de contribuyentes que acrediten su imposibilidad de pagarlos al contado.24.-) Artculo 97 N22.-

a.-) El que maliciosamente utilizare los cuos verdaderos u otros medios tecnolgicos de autorizacin del Servicio para defraudar al Fisco. Este es un delito tributario. Ej.: Sustraer timbres verdaderos del SII que se utilizarn en el timbraje de facturas destinadas a crear artificialmente crditos fiscales.No confundir con el artculo 97 N4 inciso final, donde el timbre del SII es falso.25.-) Artculo 97 N23.-a) El que maliciosamente proporcionare datos o antecedentes falsos en:a.l) La declaracin de inicio de actividades (formularios 4415 y 4416) o en sus modificaciones (formulario 3239). Este es un delito tributario. Ej.: Antecedentes maliciosamente falsos en el formulario de inicio de actividades, oa.2) En las declaraciones exigidas con el objeto de obtener autorizacin de documentacin tributaria (formulario 3230). Este es un delito tributario. Ej.: Datos maliciosamente falsos en el F. 3230 para obtener el timbraje de facturas.b) El que concertado facilitare los medios para que en las presentaciones de la letra a) anterior se incluyan maliciosamente datos o antecedentes falsos. Este es un delito tributario. La diferencia con el delito anterior, radica en que en este delito se requiere una concertacin entre el que presenta los antecedentes maliciosamente falsos y quien los facilita. Ej.: Un contribuyente presenta antecedentes maliciosamente falsos en el formulario de inicio de actividades, previo acuerdo con un ingeniero comercial que le facilita antecedentes falsos como contratos de arriendo ficticios, declaraciones falsas de capital suscrito y pagado, etc. En este caso, al contribuyente se le sanciona segn el delito de la letra a) y al ingeniero de conformidad a la letra b).26.-) Artculo 97 N24.-

a) Los contribuyentes de los impuestos establecidos en la Ley sobre Impuesto a la Renta, que dolosamente reciban contraprestaciones de las instituciones a las cuales efecten donaciones, en los trminos establecidos en los incisos primero y segundo del artculo 11 de la ley N19.885, sea en beneficio propio o en beneficio personal de sus socios, directores o empleados, o del cnyuge o de los parientes consanguneos hasta el segundo grado, de cualquiera de los nombrados.El artculo 11 incisos 1 y 2 de la Ley 19.885 disponen: "Artculo 11. Las instituciones que reciban donaciones acogidas a la presente ley o a otras que otorguen un beneficio tributario al donante, no podrn efectuar ninguna prestacin en favor de ste, directa o indirectamente, en forma exclusiva, en condiciones especiales o exigiendo menos requisitos que los que exijan en general. Tampoco podrn efectuar dichas prestaciones en favor de los empleados del donante, de sus directores, o del cnyuge o los parientes consanguneos, hasta el segundo grado, de todos stos, ya sea directamente o a travs de entidades relacionadas en los trminos sealados en el artculo 100 de la Ley N 18.045. Esta prohibicin regir durante los seis meses anteriores y los veinticuatro meses posteriores a la fecha en que se efecte la donacin. Se encuentran en esta situacin, entre otras, las siguientes prestaciones: otorgar becas de estudio, cursos de capacitacin u otros; traspasar bienes o prestar servicios financiados con la donacin; entregar la comercializacin o distribucin de tales bienes o servicios, en ambos casos cuando dichos bienes o servicios, o la operacin encomendada, formen parte de la actividad econmica del donante; efectuar publicidad, ms all de un razonable reconocimiento, cuando sta signifique beneficios propios de una contraprestacin bajo contratos remunerados y realizar cualquier mencin en dicha publicidad, salvo el nombre y logo del donante, de los productos y/o servicios que ste comercializa o presta, o entregar bienes o prestar servicios financiados con las donaciones, cuando signifique beneficios propios de una contraprestacin bajo contratos remunerados. Con todo, lo dispuesto en este artculo no se aplicar cuando las prestaciones efectuadas por el donatario o terceros relacionados o contratados por ste, en favor del donante, tengan un valor que no supere el 10% del monto donado, con un mximo de 15 Unidades Tributarias Mensuales en el ao, considerando para este efecto los valores corrientes en plaza de los respectivos bienes o servicios" (Nuevo numeral reemplazado por el artculo 2 de la Ley 20.316, publicada en el Diario Oficial el da 09/01/2009).a.1) Tambin se sanciona la simulacin de una donacin..La Circular N55 de 16/10/2003, explica que la simulacin puede ser absoluta (cuando no se ha celebrado contrato alguno) o relativa (cuando se ha celebrado un contrato diverso de la donacin).En ambos casos, debe otorgarse algn tipo de beneficio tributario que implique en definitiva un menor pago de algunos de los impuestos referidos.Estas conductas son constitutivas de delitos tributarios. Ej.: Una empresa dona $50.000.000 a una universidad y sta da cursos gratuitos a los empleados de la empresa o bien a cambio de la donacin, compran productos de la empresa a un precio mayor al de mercado.La misma circular aclara que no son conductas prohibidas: los pequeos regalos, objetos de reconocimiento, que por costumbre los donatarios hacen a los donantes, como algunas entradas a espectculos, algunos ejemplares de libros, etc.El Oficio N143 de 8/01/2004, da como otro ejemplo de este tipo la donacin efectuada a una universidad y sta a cambio participa gratuitamente en proyectos de la empresa.Para estos efectos, se entender que existe una contraprestacin cuando en el lapso que media entre los 6 meses anteriores a la fecha de materializarse la donacin y los 24 siguientes a esa data, el donatario entregue o se obligue a entregar una suma de dinero o especies o preste o se obligue a prestar servicios, cualquiera de ellos avaluados en una suma superior al 10% del monto donado o superior a 15 UTM en el ao a los socios, directores o empleados, o del cnyuge o de los parientes consanguneos hasta el segundo grado, de cualquiera de los sujetos precedentemente nombrados.El beneficio de la donacin consiste en que el donante descuenta una parte de la donacin o toda ella (segn lmites) como gasto (rebaja la base imponible) o crdito (descuento contra el impuesto a pagar).b) El donatario que dolosamente destine o utilice donaciones de aquellas que las leyes permiten rebajar de la base imponible afecta a los impuestos de la Ley sobre Impuesto a la Renta o que otorgan crdito en contra de dichos impuestos, a fines distintos de los que corresponden a la entidad donataria de acuerdo a sus estatutos. Este es un delito tributario. Ej.: Una empresa dona $10.000.000 a una institucin de beneficencia y un director de la institucin donataria (Ej.: Juan Prez) los emplea para comprar vehculos para su uso personal, en este caso el infractor es Juan Prez.En la letra a) se castiga al donante, en la letra b) se sanciona al destinatario de la donacin (donatario).27.-) Artculo 97 N25.-

a) El que acte como usuario de las Zonas Francas establecidas por ley, sin tener la habilitacin correspondiente. Este es un delito tributario. Ej.: En la Zofri un vendedor opera sin el permiso para instalarse all.b) El que teniendo la habilitacin como usuario de zona franca, haya utilizado dicha habilitacin con la finalidad de defraudar al Fisco. Este es un delito tributario. Ej.: En la Zofri un vendedor obtiene la autorizacin para instalarse en la zona franca, pero ste se dedica a realizar operaciones ficticias.c) El que efecte transacciones con una persona que acte como usuario de Zona Franca, sabiendo que ste no cuenta con la habilitacin para ser usuario de zona franca. Este es un delito tributario. Ej.: Un turista ingresa a la Zofri y compra ciertos artculos electrnicos a un vendedor de sta pese a advertir que no cuenta con la autorizacin respectiva.d) El que efecte transacciones con una persona que teniendo la habilitacin para ser usuario de zona franca, la utiliza con la finalidad de defraudar al Fisco.

Este es un delito tributario. Ej.: Un sujeto ingresa a la Zofri y se colude con el vendedor para realizar operaciones ficticias.La habilitacin para ser usuario de zona franca se refiere al hecho de tener la autorizacin de la autoridad competente para instalarse en la zona franca y realizar las operaciones autorizadas en el lugar que le indicaron para instalarse.

28.-) Artculo 97 N26.-

a) Venta o abastecimiento clandestinos de gas natural comprimido o gas licuado de petrleo, ambos para consumo vehicular, entendindose por tal aquellas realizadas por personas que no cuenten con las autorizaciones establecidas en el inciso cuarto del artculo 2 de la Ley 18.502 (vendedor que no cumple con la obligacin de estar registrado en la Superintendencia de Electricidad y Combustibles, quien informar al SII dichos registros). Este es un delito tributario. Ej.: Un sujeto instala un establecimiento de venta de gas licuado de petrleo para vehculos sin estar previamente inscrito en la Superintendencia de Electricidad y Combustibles.29.-) Qu organismo aplica las sanciones?.-A este respecto debemos distinguir:1.-) sanciones privativas de libertad. Estas son impuestas por el tribunal con competencia en lo penal, es decir, Juzgados de Garantas, Tribunales Orales en lo Penal y Tribunales Superiores de Justicia (Artculo 105 inciso 3). Segn lo dispuesto en el inciso final del artculo 105, la accin penal es independiente de la accin de determinacin y cobro de impuestos, por lo tanto, el ejercicio de la accin penal no obsta a la accin de cobro y viceversa.2.-) sanciones pecuniarias. En este punto hay que subdistinguir en:a) Sanciones aplicadas en virtud del Procedimiento General para la Aplicacin de Sanciones (Artculos 161 y siguientes). Caso en el cual las sanciones son aplicadas por el Tribunal Tributario y Aduanero (Artculo 115 inciso 3).Las infracciones que se conocen en este procedimiento son todas aquellas no previstas para el procedimiento especial para la aplicacin de sanciones del Artculo 165.b) Sanciones aplicadas en virtud del Procedimiento Especial para la Aplicacin de Sanciones (Artculo 165). Determinadas directamente por el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos del domicilio del infractor (Artculo 115 inciso 3). En virtud de lo dispuesto en el Artculo 165 inciso 1, las infracciones determinadas en este procedimiento son: i) Las del Artculo 109; ii) Los siguientes numerales del Artculo 97 N1, 2, 3, 6, 7, 10, 11, 15, 16, 17, 19, 20 y 21. De las denuncias y giros que el SII establezca en este procedimiento especial de aplicacin de sanciones, se puede reclamar ante el Tribunal Tributario y Aduanero (Artculo 1 N2 de la Ley Orgnica de Tribunales Tributarios y Aduaneros, contenida en el Artculo 1 de la Ley 20.322).30.-) Prescripcin de los delitos tributarios.-Segn el Artculo 114 del DL 830, las acciones penales y las penas respectivas prescribirn de acuerdo con las normas del Cdigo Penal, por lo tanto, para determinar el tiempo de prescripcin hay que distinguir:1.-) La accin penal y las penas de los simples delitos (penas de 61 das a 5 aos): Prescriben en 5 aos segn lo dispuesto en los Artculos 93 N6 y 7, 94 y 97 todos del Cdigo Penal.2.-) La accin penal y las penas de crimen (sanciones de 5 aos y 1 da en adelante): Prescriben en 10 aos, acorde con los artculos 93 N6 y 7, 94 y 97 todos del Cdigo Penal.3.-) Respecto de los crmenes sancionados con pena de presidio, reclusin o relegacin perpetuos: El plazo de prescripcin es de 15 aos (Artculos 93 N6 y 7, 94 y 97 del Cdigo Penal).Los plazos anteriores son aplicables tanto a la accin penal (accin destinada a perseguir la responsabilidad del imputado) como a la pena (sancin corporal establecida por sentencia), con la diferencia de que tratndose de la accin penal el tiempo se cuenta desde el da en que se hubiere cometido, en cambio, en la pena establecida por sentencia ejecutoriada, el tiempo de prescripcin se computa desde la fecha de la sentencia de trmino o desde el quebrantamiento si ya se estaba cumpliendo el castigo (Artculos 93 al 105 del Cdigo Penal).En casos en que un delito tenga una pena compuesta (multa y sancin corporal) si el SII decide no ejercer la accin penal el tiempo de prescripcin es de 3 aos, pues as lo seala el Artculo 200 inciso final. La norma dispone: "Las acciones para perseguir las sanciones de carcter pecuniario y otras que no accedan al pago de un impuesto prescribirn en tres aos contados desde la fecha en que se cometi la infraccin".Adems, el propio SII seal que en este caso la prescripcin es de 3 aos (Circular N63 de 10/11/2006).31.-) Eximentes, atenuantes y agravantes de responsabilidad penal tributaria.-a) Causales que pueden constituir eximentes o atenuantes (Artculo 110):a.-) Artculo 10 N12 del Cdigo Penal, es decir, incurrir en alguna omisin, hallndose impedido por causa legtima o insuperable.La norma seala que esta circunstancia podr constituir causal de exencin de responsabilidad penal.b.-) Artculo 11 N1 del Cdigo Penal, tambin denominadas como eximentes incompletas, vale decir, son las eximentes de responsabilidad penal del Artculo 10 cuando no concurren todos los requisitos que la configuran.La disposicin la califica como eximente o atenuante, atendida la forma como el juez aprecie la causal. Lo anterior es as, pues el Artculo 110 seala que puede constituir causal de exencin las situaciones que enumera, cuales son, las del Artculo 10 N12, Artculo 11 N1, ambos del Cdigo Penal. Adems, la parte final del inciso 1 del art. 110 seala que: "El tribunal apreciar en conciencia los hechos constitutivos de la causal eximente o atenuante.c.-) La circunstancia de que el infractor de escasos recursos pecuniarios, por su insuficiente ilustracin o por alguna otra causa justificada, haga presumir que ha tenido un conocimiento imperfecto del alcance de las normas infringidas. Esto equivale a permitir alegar un error de derecho o error de prohibicin.La Jurisprudencia a esta circunstancia (de error de derecho), la ha tratado como eximente de responsabilidad penal, en un fallo de 11 Juzgado del Crimen de Santiago, de fecha 30 de junio de 1992, emitida por la jueza doa Amanda Valdovinos Jeldes y confirmada por la Corte de Apelaciones de Santiago, sentencia de fecha 15 de marzo 1993. Adems, en opinin de don Alejandro Dumay Pea, este error de derecho puede constituir atenuante o eximente, pues el tribunal la aprecia en conciencia.El tribunal apreciar en conciencia los hechos constitutivos de la causal eximente o atenuante, contenidos en los nmeros que preceden.b.-) Atenuantes (Artculo 111):a.-) La circunstancia de que el hecho punible no haya acarreado perjuicio al inters fiscal. El haberse pagado el impuesto debido, sus intereses y sanciones pecuniarias.c.-) Agravantes (Artculo 111):a.-) Haber utilizado asesora tributaria para la comisin del hecho punible.b.-) Haber utilizado documentacin falsa, fraudulenta o adulterada para la comisin del hecho punible.c.-) Haberse concertado con otros para cometer el delito.d.-) Que el delincuente teniendo la calidad de productor, no haya emitido facturas, facilitando de este modo la evasin tributaria de otros contribuyentes.32.-) Infracciones del contribuyente no contempladas en el Artculo 97 u otras disposiciones especficas.-

Segn el Artculo 109, toda sancin del contribuyente no contemplada en otras disposiciones se aplicarn segn la siguiente distincin:i) Si la infraccin tiene como consecuencia la evasin de un impuesto. En esta situacin, el tope de la sancin es el triple del impuesto eludido. Es del caso destacar que la norma no seala mnimo, sin embargo no puede ser otro que el impuesto evadido.ii) Si la infraccin no tiene como consecuencia la evasin de un impuesto. En este caso, la multa tiene un mnimo de 1% de 1 UTA y un tope de un 100% de 1 UTA.Las multas establecidas en el Cdigo Tributario no estarn afectas a ninguno de los recargos actualmente establecidos en disposiciones legales y aquellas que deban calcularse sobre los impuestos adeudados, se determinarn sobre los impuestos reajustados segn el artculo 53.33.-) Efectos de los delitos e infracciones tributarias en la validez de los actos y contratos celebrados por el infractor.-

Esta materia est regulada en el Artculo 108, el cual seala: ''Las infracciones a las obligaciones tributarias no producirn nulidad de los actos o contratos en que ellas incidan, sin perjuicio de la responsabilidad que corresponda, de conformidad a la ley, a los contribuyentes, ministros de fe o funcionarios por el pago de los impuestos, intereses y sanciones que procedan".

34.-) Delito tributario cometido por el contador.-

Se sanciona al contador que al confeccionar o firmar cualquier declaracin o balance o que como encargado de la contabilidad de un contribuyente incurriere en alguna de las siguientes acciones (Artculo 100):1.-) Falsedad, o2.-) Actos dolosos.Presuncin a favor del contador: Salvo prueba en contrario, no se considerar dolosa o maliciosa la intervencin del contador, si existe en los libros de contabilidad, o al trmino de cada ejercicio, la declaracin firmada del contribuyente, dejando constancia de que los asientos corresponden a datos que ste ha proporcionado como fidedignos (Artculo 100). Dado que la presuncin es simplemente legal, el SII puede demostrar la accin dolosa o maliciosa del contador, en tal caso ste no podr asilarse en la presuncin exculpatoria del inciso 2 del Artculo 100.35.-) Infracciones cometidas por funcionarios del SII y otros ministros de fe.-

Las infracciones cometidas por los funcionarios del SII y dems ministros de fe, se encuentran reguladas en los artculos 101 al 104 del DL 830, sanciones que, al igual que los contribuyentes y el contador, se aplican segn las reglas comunes de los artculos 105 y siguientes.36.-) Criterios que deben aplicarse para sancionar.-De conformidad a lo dispuesto en el Artculo 107, las sanciones que deban determinar el Servicio de Impuestos Internos y el Tribunal Tributario y Aduanero, segn corresponda, establecidas en el Cdigo Tributario se aplican dentro de los rangos que la propia ley seala caso a caso, considerando adems:1.-) La calidad de reincidente en infraccin de la misma especie.2.-) La calidad de reincidente en otras infracciones semejantes.3.-) El grado de cultura del infractor.4.-) El conocimiento de la obligacin legal infringida que hubiere o pudiere haber tenido.5.-) El perjuicio fiscal que pudiere derivarse de la infraccin.6.-) La cooperacin que el infractor prestare para esclarecer su situacin.7.-) El grado de negligencia o el dolo que hubiere mediado en el acto u omisin.8.-) Otros antecedentes anlogos a los anteriores o que parezca justo tomar en consideracin atendida la naturaleza de la infraccin y sus circunstancias. Este ltimo numeral faculta al Servicio para aplicar ampliamente su criterio al momento de sancionar, permitindole fundar cualquier sancin.37.-) Quin responde de los delitos e infracciones tributarias?.-Al respecto debemos distinguir: a.-) Sanciones pecuniarias (Artculo 98). De estos castigos pecuniarios responden:1.-) El contribuyente. Ej.: Si el vendedor debi enterar el impuesto y no lo hizo, l responde.2.-) Las dems personas legalmente obligadas. Ej.: En los casos en que el agente retenedor no entera la retencin en arcas fiscales, como cuando un profesional presta un servicio a una empresa quien retiene el 10% del precio del servicio, pero no la entera en arcas fiscales y el profesional acredita al SII que la empresa le retuvo el 10% en virtud de lo dispuesto en el artculo 83 del DL 824.b.-) Sanciones corporales y apremios (Artculo 99). En estos casos, responde quien debi cumplir la obligacin y tratndose de personas jurdicas, recae en los gerentes, administradores o quien haga las veces de stos y a los socios a quienes corresponda dicho cumplimiento. Esta presuncin es un tanto injusta pues puede suceder que un empleado cometa un delito tributario sin que necesariamente tenga conocimiento el gerente o administrador de la persona jurdica. A este respecto, recordemos que, segn el Artculo 58 del Cdigo Procesal Penal, de las sanciones penales responde quien cometi dicho ilcito y tratndose de las personas jurdicas, responde quien intervino en su comisin, toda vez que la responsabilidad penal es personalsima y recae slo en las personas naturales. Tanto es as que si la falta la comete un tercero responde el contribuyente. En este sentido, la jurisprudencia seal: "3 Que, los hechos que sirvieron de fundamento a las liquidaciones de autos, fueron suficientemente acreditados por los funcionarios fiscalizadores, segn se expresa en los motivos 6 y 7 del fallo de primer grado. Adems, mediante la presentacin de fojas 226, efectuada por el apoderado del reclamante en esta instancia, se reconoce que las operaciones cuestionadas no se verificaron y que todo se debi a un montaje de su contador quien se enriqueci haciendo malabares a cargo y costa del Sr. Monroy. Por otra parte, los eventuales perjuicios fraguados por el contador del reclamante no lo exoneran de sus obligaciones, pues el ordenamiento positivo tributario indica que el contribuyente es el nico responsable de sus deberes tributarios. As resulta de los artculos 29 a 36, 98, 99 y 100, todos del Cdigo Tributario; artculo 3 del Decreto Ley 824 y artculo 3 del Decreto Ley 825. Por estas consideraciones y disposiciones legales citadas, se confirma la sentencia definitiva de fecha veintitrs de abril de mil novecientos noventa y siete, escrita a fojas 186 a 192, con costas del recurso"(Sentencia de la Corte de Apelaciones de Concepcin, de fecha 29/08/ 2002, recurso de apelacin Rol N 532-1997, causa caratulada "Jos Luciano Monroy Gaviln c/S.I.I.", obtenida de la web: www.sii.cl, jurisprudencia judicial ao 2002).