MANUAL OPERATIVO DEL CONTADOR

Aplicacin prcticadel rgimen de infraccionesy sanciones tributarias

Elizabeth Nima Nima / Julliana Rey Rojas / Antonio Gmez Aguirre

CONTADORES

& EMPRESAS

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APLICACIN PRCTICA DEL RGIMEN DE INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

PRIMERA EDICIN MARZO 20137,540 ejemplares

Elizabeth Nima Nima Julliana Rey Rojas Antonio Gmez Aguirre Gaceta Jurdica S.A.

PROHIBIDA SU REPRODUCCIN TOTAL O PARCIALDERECHOS RESERVADOS D.LEG. N 822

HECHO EL DEPSITO LEGAL EN LA BIBLIOTECA NACIONAL DEL PER 2013-04392

LEY N 26905 / D.S. N 017-98-ED ISBN: 978-612-311-042-0REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL31501221300241

DIAGRAMACIN DE CARTULA Martha Hidalgo RiveroDIAGRAMACIN DE INTERIORES Wilfredo Gallardo Calle

GACETA JURDICA S.A. ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORES LIMA 18 - PERCENTRAL TELEFNICA: (01)710-8900FAX: 241-2323E-mail: ventas@contadoresyempresas.com.pe www.contadoresyempresas.com.pe

Impreso en:Imprenta Editorial El Bho E.I.R.L. San Alberto 201 - Surquillo Lima 34 - Per

Presentacin

Debido a la complejidad, constante cambio y, a veces, defi ciencia o poca claridad en la redaccin de las disposiciones tributarias, los contribuyentes incurren en infracciones. Siendo ello as, una obra como la presente se hace de suma utilidad, toda vez que identifi ca las principales caractersticas de las conductas infractoras que se encuentran reguladas en el Cdigo Tributario y las referidas al Rgimen de Detracciones.Asimismo, este manual permitir al lector apreciar en conjunto no solo las sanciones que se imponen a las conductas infractoras de las obligaciones tributarias, sino que tambin le dar a conocer las facilidades que la Administracin Tributaria ha establecido para su regularizacin.De esta manera, se describe cada una de las conductas infractoras reguladas en el Cdigo Tributario y las referidas al Rgimen de Detracciones, identifi cando sus principales caractersticas y sanciones, criterios seguidos por la Sunat o por el Tribunal Fiscal, casos prcticos, as como la aplicacin de las rebajas establecidas para su regularizacin.Por consiguiente, esta obra representa una confi rmacin del compromiso hacia nuestros suscriptores, que no es otro que el de entregar publicaciones tiles que les in- formen y ayuden en el cumplimiento adecuado de las normas tributarias correspondientes en su actuacin profesional, evitando, en este caso, incurrir en la comisin de infracciones tributarias.

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Captulo 1

LAS INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

1. FACULTADES DISCRECIONALES DEL ESTADO

Es indiscutible que toda Administracin Tributaria requiere, para el cumplimiento de sus funciones, encontrarse premunida de determinadas facultades que le permitan efectivizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias existentes en aras del inters pblico.

Sobre el particular, nuestro Cdigo Tributario reconoce expresamente como facultades de la Administracin Tributaria las de fi scalizacin, determinacin y aplicacin de sanciones, interposicin de medidas cautelares, as como la de denunciar delitos tributarios.

El ejercicio de tales facultades ha sido reconocido como discrecional, no obstante, ni el Cdigo en mencin u otra norma han establecido los parmetros sobre los cuales debe ser entendida dicha discrecionalidad, limitndose nicamente a establecer que esta deber ejercerse en funcin de la mejor conveniencia del inters pblico y dentro del marco que establece la ley.

Sobre el particular, la mayora de autores consideran que la facultad discrecional supone un poder, conferido explcita o implcitamente por la ley, para elegir en determinadas cir- cunstancias y frente a varias soluciones posibles la solucin que concepte ms oportuna en orden al inters pblico y particular que debe satisfacer.

En efecto, existen actuaciones de la Administracin Tributaria que por su complejidad (y en ocasiones su no permanencia), no han podido ser reguladas de manera estricta por una norma tributaria, limitndose esta nicamente a hacer una referencia de tales actuaciones, de tal forma que corresponde a la Administracin Tributaria fi jar sus propios parmetros y criterios de actuacin. Tal es el caso, como veremos ms adelante, del ejercicio de aplicar o no gradualmente las sanciones.

De lo anterior tenemos que la facultad discrecional otorgada a la Administracin Tributaria encontrara su justifi cacin en el hecho de no limitarla a ejecutar solo lo previsto taxativamen- te en una norma a efectos de controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, pues ello podra poner en peligro la realizacin del inters pblico, que es justamente el de recau- dar tributos a efectos de cubrir las diversas necesidades pblicas existentes.

No obstante, es necesario tener en cuenta que si bien la misma ley admite ciertos mr- genes de libertad en el actuar de la Administracin Tributaria, esta no debe entenderse de manera irrestricta y arbitraria sino que, por el contrario, siempre debe suponer el someti- miento al orden constitucional y legal. Por tal razn, ser necesario que la Administracin Tributaria indique las razones que justifi quen su accionar, las cuales debern ser objetivas, tcnicas, racionales y proporcionales con el fi n que se pretende alcanzar. De esta forma, consideramos, se descartara cualquier actuacin arbitraria por parte de la Administracin Tributaria.

(1)En nuestro sistema impositivo, de manera general, no se establecen sanciones por el no pago de tributos, excepto en el caso de la falta de pago de las retenciones o percepciones efectuadas.En virtud de lo establecido en el literal d) de la Norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario.La Ley entendida en sentido lato significa que abarca no solo a las normas con rango de ley sino tambin a los reglamentos, direc- tivas, circulares, resoluciones y a la propia Constitucin.(2)(3)8

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2. FACULTAD SANCIONADORA DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA

Como ya lo habamos adelantado, entre las facultades discrecionales atribuidas a la Ad- ministracin Tributaria se encuentran las de determinar y sancionar administrativamente las infracciones tributarias incurridas por aquellos administrados como consecuencia del incum- plimiento de obligaciones tributarias formales e, incluso, sustanciales(1).

El objetivo principal de dicha facultad sancionadora consistira en corregir aquellas con- ductas que, a criterio de la Administracin Tributaria, merezcan una sancin (desalentando con ello, el incumplimiento de obligaciones tributarias); o, por el contrario, en abstenerse de corregir dichas conductas en los supuestos en los que por el contexto o circunstancia en que se presentan, no sea oportuno sancionarlas.

Cabe precisar que al ser uno de los objetivos de la facultad sancionadora el desalentar el incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte del deudor tributario, la discre- cionalidad se ver refl ejada solo al momento de elegir sobre qu situaciones aplicar o no sanciones, y nunca sobre la posibilidad de fi jar o establecer sanciones, pues ello corresponde hacerlo solo por Ley(2).

Tal afi rmacin se ve corroborada en lo dispuesto por el artculo 166 del Cdigo Tributario cuando seala en su segundo y tercer prrafos que (...) en virtud de la citada facultad dis- crecional, la Administracin Tributaria tambin puede aplicar gradualmente las sancio- nes, en la forma y condiciones que ella establezca, mediante resolucin de Superintendencia o norma de rango similar. A efectos de graduar las sanciones, la Administracin Tributaria se encuentra facultada para fi jar, mediante resolucin de Superintendencia o norma de rango similar, los parmetros o criterios objetivos que correspondan, as como, para determinar tramos menores al monto de la sancin establecida en las normas respectivas (el resaltado es nuestro).

3. PRINCIPIOS SANCIONADORES: LMITES Y GARANTAS FRENTE A LA FACULTAD SANCIONADORA DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA

El hecho de que la Administracin Tributaria goce de facultades discrecionales no impli- ca, de modo alguno, que estas puedan ejercerse de manera irrestricta, arbitraria o ilimitada. En efecto, cualquiera sea la actuacin que ejerza la Administracin Tributaria frente a los administrados en ejercicio de sus facultades discrecionales (como lo es la sancionadora), se encuentra limitada por lo siguiente:

El respeto a la ley (entendida en sentido lato(3)), El respeto a los principios generales del derecho; y, El respeto a los derechos fundamentales de la persona y, por ende, de todo administrado.Sin perjuicio de ello, consideramos tambin que para limitar el ejercicio de las facultades discrecionales de la Administracin Tributaria, ser necesario controlar no solo su accionarLAS INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

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sino tambin el del legislador, pues este, muchas veces por el afn puramente fiscalista o recaudatorio, emite normas que vulneran los principios constitucionalmente reconocidos tales como los de razonabilidad, proporcionalidad y no confi scatoriedad.

a) Principios generales sancionadoresEntre los principios sancionadores tenemos el de interdiccin a la arbitrariedad, interdic- cin de la desviacin del poder, legalidad, reserva de ley, seguridad jurdica, razonabili- dad, igualdad y proporcionalidad.En este captulo abordaremos nicamente los principios de legalidad, reserva de ley, se- guridad jurdica y razonabilidad, por ser estos, en nuestra opinin, los de mayor aplicacin en cuanto a la facultad sancionadora de la Administracin Tributaria.i. Principio de legalidadPor el principio de legalidad, la Administracin Tributaria se encuentra obligada a ade- cuar el ejercicio de sus facultades discrecionales a la fi nalidad para la que se les con- cedi, esto es en benefi cio del inters pblico y no de un inters privado, debiendo por ello sujetarse su actuacin a la ley y al derecho.En efecto, la ley y el derecho constituyen los lmites de la accin de la Administracin, se encuentre esta sustentada en normas positivas o sea meramente discrecional.As lo establece el artculo IV del Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento Admi- nistrativo General-Ley N 27444 (en adelante, LPGA), la cual es de aplicacin suple- toria al Cdigo Tributario, y que a la letra dice: las autoridades administrativas deben actuar con respeto a la Constitucin, la ley y al derecho, dentro de las facultades que le estn atribuidas y de acuerdo con los fi nes para los que le fueron conferidas.Respecto de la facultad sancionadora, el principio de legalidad se extiende tanto a la tipifi cacin de las infracciones, la determinacin de las sanciones como a su aplica- cin.ii. Principio de reserva de leyA diferencia del principio de legalidad, la reserva de ley constituye una exigencia cons- titucional de que determinados sectores del ordenamiento sean necesariamente regu- lados por una norma con rango de ley y no por la propia Administracin. En efecto, por el principio de reserva de ley se exige la materializacin de un hecho en una norma con rango de ley, tales como las leyes mismas, los decretos legislativos y las ordenan- zas regionales y municipales(4).Para fi nes tributarios, la aplicacin del principio de reserva de ley se dara en el caso de la defi nicin de infracciones y el establecimiento de sanciones, actuaciones que deben ser previstas por ley (expedida por el Congreso de la Repblica) o por decreto legislativo, en caso de delegacin al Poder Ejecutivo.Como vemos, por el principio de reserva de ley, el ejercicio de la facultad discrecional de la Administracin Tributaria no tiene cabida cuando se trata de establecer infraccio- nes y sus correspondientes sanciones, pues su actuacin est plenamente sometida a la ley.

(4) De acuerdo al tercer prrafo del artculo 74 de la Constitucin Poltica del Per, los decretos de urgencia no pueden contener materia tributaria.

iii. Principio de seguridad jurdicaEl principio de seguridad jurdica permite a los administrados prever el tratamiento que recibirn sus acciones, as como las garantas de orden constitucional de que gozarn estas. En ese sentido, tenemos que por el principio de seguridad jurdica, la actuacin de la Administracin Tributaria se encuentra sometida a la ley y al derecho.En el caso de la facultad sancionadora, el principio de seguridad jurdica se ma- terializa cuando en nuestro ordenamiento jurdico se establecen expresamente:i) las obligaciones tributarias que todo deudor tributario debe cumplir, ii) las in- fracciones que se originan por el incumplimiento de las obligaciones tributarias existentes; y, iii) las sanciones que corresponden por el incumplimiento de las obliga- ciones tributarias existentes.iv. Principio de razonabilidadLas decisiones de la Administracin Tributaria deben mantener la debida proporcin entre los medios a emplear y los fi nes pblicos que deba tutelar, a fi n de que respon- dan a lo estrictamente necesario para la satisfaccin de su cometido.En ese sentido, el ejercicio de la facultad sancionadora de la Administracin Tributaria no solo debe prever que la comisin de una infraccin no resulte ms ventajosa que el cumplimiento de la obligacin infringida o la asuncin de la infraccin, sino que la sancin que se imponga realmente satisfaga su cometido que es, justamente, la de desmotivar el incumplimiento, sin llegar con ello a aplicar sanciones excesivas o des- proporcionales.Este principio supone adems que las autoridades prevean que la determinacin de la sancin considere criterios como la existencia o no de intencionalidad, el perjuicio causado, las circunstancias de la comisin de la infraccin y la repeticin en la comi- sin de la infraccin.b) Principios del procedimiento administrativo sancionadorEl procedimiento administrativo constituye una garanta esencial de los administrados, pues implica la va previa que necesariamente debe seguir la Administracin Tributaria para la generacin de sus actos.Siendo as, es derecho de los contribuyentes el exigir que la actuacin de la Administra- cin Tributaria se cia a dicho procedimiento, no pudiendo esta responder a intereses par- ticulares sino por el contrario al inters general, razn por la cual no solo deber tener en cuenta el procedimiento que expresamente se hubiera reglado sino tambin los principios generales reconocidos para este.Sobre el particular el artculo 230 y siguientes de la LPAG, establece como principios que regulan la potestad sancionadora de la Administracin, adems de los descritos en el punto anterior, los siguientes:i. Principio del debido procedimiento: En aplicacin del principio del debido proce- dimiento, la Administracin Tributaria debe aplicar sanciones sujetndose al procedi- miento establecido y respetando las garantas del debido proceso, generalmente bajo sancin de nulidad.ii. Tipicidad: Por el principio de tipicidad tenemos que solo constituyen conductas san- cionables administrativamente las infracciones previstas expresamente en normas con rango de ley, sin admitir interpretacin extensiva o analoga.

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En tales casos, las disposiciones reglamentarias de desarrollo que pueda emitir la Administracin Tributaria solo podrn especifi car o graduar aquellas normas dirigidas a identifi car las conductas o determinar sanciones, sin originar o tipifi car nuevas con- ductas infractoras a las previstas legalmente.Sobre el particular, el artculo 164 del Cdigo Tributario establece que es infraccin tributaria, toda accin u omisin que importe la violacin de normas tributarias, siem- pre que se encuentre tipifi cada como tal en el presente Titulo o en otras leyes o decretos legislativos.En ese sentido, la Administracin Tributaria solo podr aplicar sanciones respecto de aquellas obligaciones cuyo incumplimiento hayan sido expresamente tipifi cadas como conductas infractoras sancionables, siendo necesario adems establecer la sancin que corresponde a dicha conducta infractora, pues esto permitir que los administra- dos tengan seguridad respecto de las consecuencias de su accin u omisin en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.iii. Continuacin de infracciones: Para imponer sanciones por infracciones en las que el administrado incurra en forma continua, se requiere que hayan transcurrido por lo menos treinta (30) das desde la fecha de la imposicin de la ltima sancin y se acre- dite haber solicitado al administrado que demuestre haber cesado la infraccin dentro de dicho plazo.iv. Causalidad: Por el principio de causalidad, la responsabilidad debe recaer en quien realiza la conducta omisiva o activa constitutiva de la infraccin sancionable.v. Presuncin de licitud: Este principio es lo que en Derecho Penal se conoce como la presuncin de inocencia. De tal forma, en materia tributaria, la Administracin debe presumir que los administrados han actuado apegados a sus deberes mientras no cuenten con evidencia en contrario.vi. Non bis in dem: No se podr imponer sucesiva o simultneamente dos penas y/o sanciones administrativas por el mismo hecho en los casos que se aprecie la identidad del sujeto, hecho y fundamento.vii. Irretroactividad: Conforme lo veremos ms adelante, por el principio de irretroac- tividad, son aplicables las disposiciones sancionadoras vigentes en el momento de incurrir el administrado en la conducta a sancionar, salvo que las posteriores le sean ms favorables.viii. urso de infracciones: Cuando una misma conducta califi que como ms de una infraccin, se aplicar la sancin prevista para la infraccin de mayor gravedad, sin perjuicio que puedan exigirse las dems responsabilidades que establezcan las leyes.

4. CONCEPTO Y ELEMENTOS DE LA INFRACCIN TRIBUTARIA

a) Concepto de infraccin tributariaEl artculo 164 del Cdigo Tributario defi ne la infraccin tributaria como toda accin u omisin que importe violacin de normas tributarias, siempre que se encuentre tipifi cada como tal o en otras leyes o decretos legislativos.De la defi nicin anterior tenemos que una infraccin implica el incumplimiento por parte de los deudores tributarios de normas de naturaleza tributaria que disponen deberes u obligaciones de carcter formal o sustancial (en el caso de retenciones o percepciones de tributos). Para ello, se entiende que la conducta entendida como infractora ha sido tipifi cada previamente como tal.

b) Elementos de la infraccin tributariai. Elemento sustancial o antijuridicidad: Con base en el principio de tipicidad de la infraccin anteriormente descrito, tenemos que una de las caractersticas de la infrac- cin tributaria es la de ser antijurdica, pues importa la violacin de normas tributarias expresamente establecidas.En efecto, la accin u omisin en que consiste la infraccin tributaria es contraria a una prohibicin o a un mandato positivo expresamente tipifi cado en una norma tributaria, la cual establece la infraccin y la sancin correspondiente a esta.As, el elemento sustancial es el incumplimiento de una obligacin legalmente estable- cida, esto es, para que exista una infraccin debe existir previamente una obligacin establecida por la ley de realizar una conducta determinada.La Administracin Tributaria no podr sancionar las conductas u omisiones incurridas por los deudores tributarios, si estas no han sido previamente establecidas por norma expresa como obligaciones tributarias pues, en este caso, no existe violacin de nor- ma tributaria alguna.ii. Elemento formal o tipicidad: De lo anterior podemos afi rmar tambin que la infrac- cin tributaria es tpica, pues debe encontrarse expresa y precisamente tipifi cada como tal en una norma legal. Es decir, si la accin u omisin no encaja dentro de determinada clase de infraccin no existir infraccin alguna.Este elemento tiene su sustento en el principio de legalidad establecido en el incisod) de la Norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario vigente, segn el cual solo por ley o por decreto legislativo se pueden defi nir y establecer las infracciones tributarias.As para que exista una infraccin tributaria, adems del incumplimiento de una obli- gacin formal o sustancial, debe existir tambin el derecho de la Administracin de sancionarlo, esto es, que dicha conducta haya sido considerada por el ordenamiento legal como una infraccin y se haya fi jado la sancin.iii. Elemento objetivo: El artculo 165 del Cdigo Tributario establece que las infraccio- nes se establecen de manera objetiva, esto es, que basta el incumplimiento de la obli- gacin tributaria y que dicho incumplimiento haya sido tipifi cado como infraccin para que se confi gure esta, no importando o valorndose las razones que hayan motivado dicho incumplimiento.En efecto, para que exista infraccin no ser necesario establecer que el deudor tri- butario ha actuado con dolo o con culpa, bastando con probar la comisin del hecho previsto en la ley como infraccin para que esta quede confi gurada y proceda la san- cin administrativa correspondiente.

JURISPRUDENCIA

RTF N 07013-1-2005 (18/11/2005)De acuerdo con lo dispuesto por el artculo 165 del Cdigo Tributario mencionado, la infraccin se deter- mina en forma objetiva, es decir, sin tener en cuenta la intencionalidad o las circunstancias que pudieran justifi car su comisin por lo que el hecho que la recurrente alegue que se deben analizar las circunstancias que originaron la omisin, no desvirtan la confi guracin de la infraccin.

APLICACIN PRCTICA

Determinacin de un impuesto a pagar mayor al realmente determinado no constituye infraccinLa empresa JR S.A.C., en la declaracin-pago de IGV y Renta correspondiente al mes de marzo de 2012, no determin monto alguno por regularizar. Sin embargo, como la mencionada declaracin se termin de elaborar casi al fi nal del da del vencimiento para su presentacin, y al no contar con Clave SOL, la empresa consign como monto a pagar un nuevo sol (S/. 1.00) para poder presentarlo en una agencia bancaria. Se ha cometido alguna infraccin tributaria por esta accin?

Solucin:

Tal como lo seala el artculo 164 del Cdigo Tributario, para que una accin u omisin que transgreda normas tributarias califi que como infraccin, debe estar tipifi cada como tal. En este sentido, del anterior enunciado debemos analizar si el hecho de consignar un impuesto por pagar mayor al realmente deter- minado, transgrede alguna norma tributaria y si esta conducta se encuentra tipifi cada como infraccin.Realizando el anlisis antes descrito, tenemos que nuestro Cdigo Tributario no ha previsto como con- ducta infractora la determinacin de pagos en exceso, por el contrario, el artculo 38 del Cdigo en mencin permite solicitar la devolucin de los pagos indebidos o en exceso realizados adems de los intereses correspondientes.Asimismo, del anlisis efectuado a las tablas de infracciones y sanciones del Cdigo Tributario, resulta que ninguna de las conductas previstas como infracciones se refi eren a la realizacin de pagos indebidos y/o en exceso, por lo que esta no se encuentra tipifi cada como conducta infractora.En consecuencia, el hecho de que la empresa JR S.A.C. haya considerado un impuesto a pagar mayor al realmente determinado no confi gurara la comisin de infraccin tributaria alguna.

5. TIPOS DE INFRACCIONES TRIBUTARIAS

El artculo 172 del Cdigo Tributario clasifica las infracciones en seis (6) grandes grupos, los cuales han sido establecidos en funcin de las obligaciones tributarias que todo deudor tributario debe cumplir, de acuerdo a lo indicado en los artculos 173 a 178 del Cdigo Tributario.

6. CLASES DE SANCIONES TRIBUTARIAS

Las sanciones tributarias constituyen la pena administrativa que se impone al responsa- ble de la comisin de una infraccin tributaria. Tienen naturaleza preventiva y buscan incen- tivar el cumplimiento de una obligacin tributaria.

Conforme ya lo habamos adelantado, la facultad sancionadora de la Administracin Tri- butaria es reconocida expresamente por el artculo 82 del Cdigo Tributario, por lo que, de- terminada una infraccin tributaria, la Administracin dentro de los parmetros de actuacin permitidos por la ley, puede determinar cul ser la sancin aplicable.

Dicha facultad sancionadora se ver refl ejada en la aplicacin de las siguientes san- ciones: i) Multa, ii) Comiso, iii) Internamiento temporal de vehculos, iv) Cierre temporal de establecimiento u ofi cina de profesionales independientes, v) Suspensin de licencias, per- misos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del Estado para el desempeo de actividades o servicios pblicos.

Como podemos ver, las sanciones administrativas antes descritas pueden ser de dos tipos: i) Patrimoniales y ii) Limitativas de derechos.

Las sanciones administrativas patrimoniales estaran conformadas por las multas y el comiso de bienes; mientras que las sanciones limitativas de derecho estaran conformadas por el internamiento temporal de vehculos, el cierre temporal de establecimiento u ofi cina de profesionales independientes y la suspensin de licencias, permisos, concesiones o autori- zaciones vigentes otorgadas por entidades del Estado para el desempeo de actividades o servicios pblicos.

a) Multa, de acuerdo a lo establecido en el segundo prrafo del artculo 180 del Cdigo Tributario. Dentro de las que podemos encontrar por ejemplo: i) UIT, ii) Ingresos netos,iii) Ingresos Cuatrimestrales, iv) el tributo omitido y v) el monto no entregado.b) Comiso de bienes, de acuerdo a lo establecido en el artculo 184 del Cdigo Tributario, mediante la cual se afecta el derecho de posesin o propiedad del infractor sobre los bie- nes vinculados a la infraccin, limitndose su derecho de uso o consumo.c) Internamiento temporal de vehculos, de acuerdo a lo establecido en el artculo 182 del Cdigo Tributario, mediante la cual se afecta el derecho de posesin o propiedad del in- fractor sobre bienes tales como vehculos, limitndose su derecho de uso.d) Cierre temporal de establecimiento u ofi cina de profesionales independientes, de acuerdo a lo establecido en el artculo 183 del Cdigo Tributario, tiene como objetivo limitar el de- recho a la realizacin de actividades empresariales en locales cerrados.e) Suspensin de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones vigentes, este tipo de sanciones son del tipo administrativas, conocidas tambin como sanciones limitativas de derechos, pues contrariamente a lo que sucede con las multas y el comiso de bienes (sanciones de carcter patrimonial), la suspensin de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones, limitan la posibilidad de seguir gozando de un derecho ganado previa- mente u otorgado por una entidad estatal.Cabe anotar que las sanciones antes descritas son las nicas reconocidas como tales por nuestro ordenamiento jurdico tributario, no pudindose en consecuencia, aplicar sanciones distintas a estas cuando estemos frente a conductas infractoras de normas tributarias.

7. REGLAS GENERALES APLICABLES A LAS INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

a) Determinacin de la infraccin tributariaComo ya lo habamos dicho, no es necesario que exista voluntad o intencionalidad (dolo o culpa) por parte del sujeto para cometer una infraccin, ni tampoco es necesario que exista conocimiento de que la conducta que desarrolla constituye una infraccin tributaria a ser sancionada, pues la comisin de esta se determina de manera objetiva, no requi- rindose medir la intencionalidad de la conducta infractora.En ese sentido, para determinar si se ha cometido una infraccin tributaria bastar con verifi car si la conducta realizada por el deudor tributario calza dentro de la descripcin de una conducta tipifi cada como infraccin.Sin perjuicio de lo anterior, es importante precisar que la aplicacin de la objetividad antes descrita se ha visto, en algunos casos, aminorada por elementos subjetivos.En efecto, la propia Sunat mediante Directiva N 007-2000/SUNAT(5) ha establecido que no sancionar las infracciones tributarias cuya comisin se hubiera debido a hechos

(5) Publicada en el diario oficial El Peruano el 19/07/2000.

imputables a la propia Administracin Tributaria, indicando incluso que, si el deudor tributa- rio hubiera efectuado el pago de una multa en este contexto, este pago ser considerado como indebido, pudiendo en consecuencia, ser materia de devolucin y/o compensacin.El Tribunal Fiscal tambin ha tenido pronunciamientos en los que, para determinar la comisin de la infraccin, inserta elementos subjetivos. Por ejemplo en la Resolucin N 0039-3-1998 (15/01/1998) seala que si bien las infracciones se determinan de ma- nera objetiva, ello no impide que en caso se acredite la existencia de una circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o derecho, ajena a la voluntad del contribuyente como lo es la accin delictiva de sus dependientes, la infraccin no se confi gure.b) Concurso de infraccionesEl artculo 171 del Cdigo Tributario establece que cuando por un mismo hecho se incurra en ms de una infraccin, se aplicar la sancin ms grave.El referido artculo consagra lo que conocemos como el principio del non bis in dem, que no es otra cosa que garantizar que un mismo hecho no pueda ser sancionado o cas- tigado ms de una vez cuando existan en l identidad de sujeto, hecho y fundamento.Cabe anotar que este principio solo es de aplicacin para las sanciones establecidas por la comisin de infracciones tributarias, siendo independiente de la aplicacin de las san- ciones penales por la comisin de delitos tributarios, segn lo dispone el artculo 190 del Cdigo Tributario.Para que se confi gure el concurso de infracciones a que se refi ere el citado artculo 171, la norma exige que debe existir un solo hecho (accin u omisin) que implique la comisin de ms de una infraccin tributaria.Concurso aparente de infraccionesEl concurso aparente de infracciones se da cuando coexisten dos o ms normas sancio- natorias que aparentemente regulan una conducta infractora, de tal forma que se debe decidir cul de las dos prima en su aplicacin, no pudindose aplicar ambas. En este caso, lo que se tiene que establecer es qu norma se aplica, para lo cual suelen aplicarse criterios tales como los de especialidad(6), subsidiariedad(7) y alternatividad(8).Para grafi car lo anterior tenemos el siguiente ejemplo:Las infracciones reguladas en los numerales 1 del artculo 175 (omitir llevar los libros y/o registros de contabilidad) y 1 del artculo 177 del Cdigo Tributario (no exhibir los libros y/o registros solicitados por la Administracin Tributaria).En este caso, el hecho de no llevar libros y/o registros contables constituye la comisin de una sola infraccin (la del numeral 1 del artculo 175 del Cdigo Tributario). Sin embargo, podra pensarse que tambin se habra cometido la infraccin de no exhibir los libros (numeral 1 del artculo 177), lo que no es correcto, pues para poder exhibirlos se debe primero tenerlos. En ese sentido, la nica infraccin sancionable en el ejemplo es la del numeral 1 del artculo 175 del Cdigo Tributario.

(6) La Ley especial prevalece sobre la general, pues la segunda ya se encuentra incluida en la primera.(7) Una ley es aplicable en defecto de la otra, pues as lo permite una de ellas.(8) La ley opera residualmente en defecto de las otras.

Otro ejemplo lo constituyen las infracciones de los numerales 1 del artculo 176 (no pre- sentar las declaraciones que contengan la determinacin de la obligacin tributaria) y 1 del artculo 178 del Cdigo (no incluir en las declaraciones ingresos o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias que infl uyan en la determinacin de la obligacin tri- butaria).En tal caso, para incurrir en la infraccin del numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario por no incluir ingresos en las declaraciones, ser necesario haberlas primero presentado.Concurso real de infraccionesEn el concurso real de infracciones no coexisten dos o ms normas sancionatorias que regulan dos o ms conductas infractoras como sucede en el concurso aparente de infrac- ciones, sino que ms bien una sola conducta infractora origina la aplicacin de dos o ms normas sancionatorias.En tal caso, sobre la conducta infractora se aplicar la sancin ms gravosa.De las situaciones tipifi cadas como infracciones en nuestro Cdigo Tributario vigente, no resulta actualmente posible afi rmar que se puedan presentar casos de concurrencia real de infracciones, como s suceda cuando estaban an vigentes las infracciones tipifi cadas en los numerales 1 y 2 del artculo 178 de Cdigo Tributario, referidos a la omisin en la declaracin de ingresos y al arrastre indebido de saldos a favor, respectivamente.En tal caso se estableca que si habindose consignado un saldo a favor en la declaracin original, posteriormente se determina un tributo a pagar como consecuencia del incre- mento de los ingresos en la declaracin rectifi catoria o en la verifi cacin o fi scalizacin efectuada por la Administracin Tributaria; se ha producido por un mismo hecho (omitir ingresos) la comisin de dos infracciones (omitir ingresos y arrastrar saldos indebidos).

JURISPRUDENCIA

RTF N 1109-4-2003 (28/02/2003) - Observancia obligatoriaCabe invocar la concurrencia de infracciones a que se refi ere el artculo 171 del Cdigo Tributario en caso se cometan las infracciones tipifi cadas en los numeral 1 y 2 del artculo 178 del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Legislativo N 816, cuando habindose consignado un saldo a favor en la declaracin original, posteriormente se determina un tributo a pagar como consecuencia del incremento de los ingresos en la declaracin rectifi catoria o en la verifi cacin o fi scalizacin efectuada por la Administracin Tributaria; dado que por un mismo hecho, cual es el de omitir ingresos, se ha producido la comisin de ambas infracciones.

RTF N 0928-4-2003 (21/02/2003) - Observancia obligatoriaTratndose de la comisin de las infracciones tipifi cadas en el numeral 2 del artculo 175 y en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario aprobado por Decreto Legislativo N 773 y Decreto Legislativo N 816, no resulta de aplicacin lo normado en el artculo 171 de los Cdigos en mencin, relativo al concurso de infracciones por cuanto aquellas derivan de hechos distintos.Conforme lo hemos explicado, para que exista concurso real de infracciones es necesario que un solo hecho o conducta origine la comisin de dos o ms infracciones, por lo que dicho concurso real no se pre- sentar cuando las infracciones se originan de hechos individuales, distintos y distinguibles.

c) Actualizacin de las multasCon relacin a la actualizacin de las multas, el artculo 181 del Cdigo Tributario seala el procedimiento y la forma de clculo del inters, as como la oportunidad de su aplicacin:

Las multas impagas sern actualizadas aplicando el inters diario y el procedimiento a que se refi ere el artculo 33 del Cdigo Tributario, el cual incluye la capitalizacin. Dicho inters diario se aplicar desde la fecha en que se cometi la infraccin o, cuando no sea posible establecerla, desde la fecha en que la Administracin detect la infraccin.d) Causales eximentes de sancin e inaplicacin de interesesComo indicramos anteriormente, para que se confi gure una infraccin y por consiguiente proceda la aplicacin de una sancin tributaria, debe confi gurarse el incumplimiento de una obligacin tributaria establecida expresamente por una norma tributaria.Ahora bien, puede suceder que en algunos casos el incumplimiento del deudor tributario se deba a ciertas defi ciencias en la redaccin de la norma que podra llevar a una interpre- tacin equivocada de esta inducindolo a error. Es en estas situaciones que el legislador ha considerado conveniente eximir de responsabilidad al sujeto infractor.Tales casos se encuentran contemplados en el artculo 170 del Cdigo Tributario, y com- prende los siguientes supuestos: i) interpretacin equivocada de una norma; y, ii) duplici- dad de criterio en la aplicacin de una norma.Existen otros supuestos que liberaran de la aplicacin de sanciones como: i) los hechos imputables a la Administracin Tributaria; y, ii) la fuerza mayor o caso fortuito.i. Interpretacin equivocada de una norma, de acuerdo a lo establecido en el nu- meral 1 del artculo 170 del Cdigo Tributario.Segn el supuesto indicado en el referido numeral, es la ambigedad, oscuridad o falta de claridad de una norma la que origina que el contribuyente no pague monto alguno por concepto de la deuda tributaria relacionada con dicha interpretacin equi- vocada.En efecto, la incertidumbre en la aplicacin de la norma es tal que el mismo precepto legal exige que posteriormente se disponga una aclaracin en su aplicacin, la cual se aplicara retroactivamente. En este caso, la interpretacin adoptada por el deudor tributario es diferente de la adoptada posteriormente por el legislador (Ley), el regla- mentador (Decreto Supremo o Resolucin de Superintendencia) o el Tribunal Fiscal, situacin que determina un tributo omitido.Este punto nos lleva a plantearnos las siguientes preguntas: En todos los casos debe admitirse el efecto retroactivo de una disposicin interpretativa, pese a que la opcin adoptada por el contribuyente fue vlida en su momento?, qu sucede si la norma interpretativa agrava la situacin del contribuyente?Consideramos que en estos casos los hechos anteriores a la publicacin de la norma interpretada no necesariamente deben quedar regulados por la interpretacin autn- tica efectuada por el legislador, mxime cuando el contribuyente puede contar con una argumentacin razonable que sustente su interpretacin (ms benigna), pensar lo contrario signifi cara vulnerar el principio de seguridad jurdica.Para que proceda el supuesto en comentario ser necesario, primero, que el contribu- yente no pague la deuda originada a fi n de que se pueda alegar esta causal, pues de lo contrario, esto es, de pagarse la deuda, estaramos frente a una obligacin tributaria ya extinguida.En segundo lugar, ser necesario se emita una norma o resolucin del Tribunal Fiscal que aclare la ambigedad de la norma en cuestin.

En tercer lugar, la norma que se emita o la resolucin que expida el Tribunal Fiscal relacionada con dicha aclaracin, debe sealar expresamente que es de aplicacin el numeral 1 del artculo 170.De cumplirse con las tres condiciones antes descritas, se producen las siguientes consecuencias: No proceder que se apliquen aquellos intereses devengados desde el da siguiente del vencimiento de la obligacin tributaria hasta los diez (10) das hbiles siguientes a la publicacin de la aclaracin en el diario ofi cial El Peruano. No se aplicarn las sanciones correspondientes a aquellas infracciones originadas por la interpretacin equivocada de la norma hasta los diez (10) das hbiles siguientes a la publicacin de la aclaracin en el diario ofi cial El Peruano.Cabe precisar que el Cdigo Tributario no establece como condicin determinante para la improcedencia de intereses y sanciones que se deba presentar alguna decla- racin rectifi catoria, o se tenga que efectuar alguna subsanacin. Por lo tanto, basta la ocurrencia de las condiciones antes descritas.Como ejemplo de lo anterior podemos citar la Resolucin de Observancia Obligato- ria N 1644-1-2006, emitida por el Tribunal Fiscal, que se origina de la Resolucin(9)

N 07528-2-2005

, tambin de carcter obligatorio, mediante la cual se dispuso que

las normas que establecen el ajuste por infl acin del balance general para fi nes tribu- tarios (Decreto Legislativo N 797) no resultan aplicables en pocas de defl acin, tal como ocurri en el ejercicio 2001 ().Si bien mediante la segunda resolucin se modifi c sustancialmente la interpretacin efectuada por la propia Sunat segn Directiva N 001-2002/SUNAT, la cual precis la aplicacin de las citadas normas de ajuste por infl acin en los casos en que el factor de reexpresin resultare inferior a la unidad; no se estableci si era de aplicacin el numeral 1 del artculo 170 del Cdigo Tributario.En ese sentido, mediante Resolucin N 01644-1-2006 (la primera resolucin citada), el Tribunal Fiscal dispuso que de conformidad con el numeral 1) del artculo 170 del Cdigo Tributario no procede aplicar intereses ni sanciones por la incorrecta determi- nacin y pago del Impuesto a la Renta que se hubiera generado por la interpretacin equivocada sobre los alcances de las normas contenidas en el Decreto Legislativo N 797 en virtud de lo dispuesto por la Directiva N 001-2002/SUNAT.Como se puede apreciar, el Tribunal Fiscal exceptu de la obligacin de pagar intere- ses y sanciones a los contribuyentes que efectuaron el ajuste por infl acin (defl acin) en el ejercicio gravable 2001.En este caso, si la nueva interpretacin determin que algn contribuyente haya incu- rrido en alguna omisin en el pago del Impuesto a la Renta del ejercicio 2001, resulta- ba posible eximirse de cualquier responsabilidad, efectuando el pago del tributo hasta el 2 de mayo de 2006. Por el contrario, si el pago no se produca, deba empezar a computarse intereses a partir del 3 de mayo de 2006.En el caso de las posibles sanciones por declarar cifras o datos falsos, entendemos que estas nunca se habran generado.

(9) La RTF N 1644-1-2006 fue publicada el 17/04/2006, mientras que la N 07528-2-2005 se public el 22/12/2005.

APLICACIN PRCTICA

Procede el conteo como rectificatoria de la presentacin de una nueva DDJJ correspondiente a un mismo tributo y periodo producto de una norma aclaratoria?Producto de un decreto supremo que precisa temas relativos al clculo de un tributo, se produjeron omi- siones, las cuales para poder ser subsanadas, requieren de la reliquidacin de este, mediante la presen- tacin de una rectifi catoria. Esta declaracin rectifi catoria entra al conteo para determinar la infraccin relativa a la presentacin de ms de una rectifi catoria correspondiente al mismo tributo y periodo?

Solucin:

El artculo 170 del Cdigo Tributario tiene como fi nalidad que el contribuyente no se vea perjudicado cuando determina un menor impuesto o, simplemente, no determina impuesto alguno por la aplicacin indebida de una norma, cuya interpretacin es ambigua e imprecisa.En ese sentido, si luego de aclarada la norma resulta que el contribuyente es omiso en el pago de im- puestos, no les ser de aplicacin las sanciones que se originen producto de tales omisiones y tampoco los intereses que se hubieran devengado.Por lo anterior, tenemos que si producto de la norma aclaratoria el contribuyente debe rectifi car las decla- raciones efectuadas, estas no deberan tomarse en cuenta para el conteo del nmero de rectifi catorias realizadas, pues tienen su origen en una interpretacin indebida realizada por la Administracin Tributa- ria. En ese sentido, en el supuesto de que las declaraciones rectifi catorias que se deban efectuar sean las segundas o siguientes, estas no debern tomarse en cuenta a efectos de la confi guracin de la infraccin tipifi cada en el numeral 5 del artculo 176 del Cdigo Tributario: Presentar ms de una declaracin recti- fi catoria relativa al mismo tributo y periodo tributario.

ii. Duplicidad de criterio en la aplicacin de la norma, de acuerdo a lo establecido en el numeral 2 del artculo 170 del Cdigo Tributario.En este supuesto se exime de la aplicacin de intereses y sanciones al contribuyente, debido a que este actu conforme al criterio de interpretacin de la norma dado a conocer por la Administracin Tributaria (incluyendo al Tribunal Fiscal), y que luego cambi.En efecto, se libera del pago de intereses y de sanciones a aquellos sujetos que incu- rrieron, respectivamente, en omisiones en el pago de tributos o infracciones tributarias producto de la aplicacin del criterio anterior adoptado por la Administracin Tributaria, pues cuando se da el cambio de criterio, se denota que estos fueron inicialmente in- ducidos en error.La duplicidad de criterios puede verse materializada a travs de las normas emitidas por la Sunat, esquelas, avisos, ofi cios, informes, resoluciones que resuelven recla- mos, etc. En el caso del Tribunal Fiscal, cuando emite sus resoluciones al resolver procedimientos contenciosos tributarios.As pues, los intereses y sanciones no se aplicarn solo respecto de los hechos pro- ducidos mientras el criterio anterior estuvo vigente.Cabe anotar que si el cambio de criterio es producto de un acto administrativo referido a un contribuyente en particular, solo surte efecto respecto de ese contribuyente y no de los dems.iii. Hecho imputable a la Administracin TributariaConforme ya lo habamos adelantado, mediante la Directiva N 007-2000/SUNAT, la Administracin Tributaria considera que no debe sancionarse aquella infraccin

cuya comisin se debe principalmente a un acto de la Administracin Tributaria, que ha imposibilitado el cumplimiento de la respectiva obligacin tributaria.De producirse la comisin de una infraccin por un hecho imputable a la Adminis- tracin Tributaria, la multa que se hubiera pagado ser considerada como un pago indebido.

JURISPRUDENCIA

RTF N 814-1-99 (01/10/1999)Si la Administracin con su proceder demuestra que existe duda razonable en cuanto a la correcta determi- nacin de la base imponible, procede que se aplique el numeral 1 del artculo 170 del Cdigo Tributario, no pudiendo cobrarse los intereses moratorios del tributo omitido.

iv. Fuerza mayor o caso fortuitoEn este aspecto, es el Tribunal Fiscal el que ha incluido elementos subjetivos al mo- mento de determinar la comisin de una infraccin.

JURISPRUDENCIA

RTF N 904-3-98 (15/08/1998)Aun cuando las infracciones se determinan objetivamente, no se configura una infraccin cuando el incumplimiento de una obligacin formal obedece a un ilcito penal (en proceso de investigacin) ajeno a la manifestacin de voluntad del contribuyente.

RTF N 39-3-98 (15/01/1998)Si bien es cierto que las infracciones se determinan en forma objetiva, ello no impide que en caso se acredite la existencia de una circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, ajena a la voluntad del contribuyente como lo es la accin delictiva de sus dependientes, la infraccin no se confi gure.

e) Intransmisibilidad de las sancionesEl artculo 167 del Cdigo Tributario dispone que por su naturaleza personal, las infrac- ciones tributarias no son transmisibles a los herederos y legatarios, extinguindose con la muerte del infractor.As nuestro Cdigo reconoce que la responsabilidad por infracciones tributarias es de carcter personal, en tal sentido no puede afectar el patrimonio de un tercero (herederos), en la medida que estos no han incurrido en una infraccin tributaria.Cabe anotar que estas disposiciones nicamente estn referidas a la aplicacin de aque- llas sanciones por infracciones cometidas hasta el momento de la muerte del causante, mas no as al pago de impuestos, en cuyo caso la obligacin tributaria s es transmisible a los herederos o sucesores a ttulo universal hasta el valor de los bienes o derechos que reciban (artculo 25 del Cdigo Tributario), as como la responsabilidad solidaria que le correspondera como adquirentes.

JURISPRUDENCIA

RTF N 04979-5-2003 (03/09/2003)En vista de la apelacin hecha en cabeza de una sucesin, contra varios valores emitidos por la Adminis- tracin, entre ellos una resolucin de multa, el Tribunal Fiscal considera que en aplicacin del artculo 167 del Cdigo Tributario, que establece la intrasmisibilidad de la infracciones y sanciones tributarias, por tener estas naturaleza personal, la resolucin de multa que se emiti al haberse incurrido en la infraccin tipifi - cada en el numeral 1) del artculo 178 del mismo Cdigo, debe dejarse sin efecto, debido a que la sancin que se establece en dicha resolucin se deriva de las omisiones detectadas por operaciones que realiz la contribuyente fallecida y no as la recurrente.

APLICACIN PRCTICA

Intransmisibilidad de las sancionesEl Sr. Frank Lupo fallece en abril de 2012. Dicho seor mantena una deuda con la Administracin Tributa- ria, la cual estaba conformada por un tributo y una sancin. A la masa hereditaria se le trasladarn todos los derechos y obligaciones del causante. Procede transmitir la sancin tributaria a la masa hereditaria?

Solucin:

De conformidad con el artculo 871 del Cdigo Civil, la masa hereditaria tendr la obligacin del pago de las deudas del causante hasta el momento de la particin, momento en el cual cada uno de los herederos responde de esas deudas en proporcin a su cuota hereditaria.En ese sentido, los herederos estn obligados al pago de las deudas generadas por el causante.No obstante, en este caso los herederos sern los obligados al pago de la deuda tributaria originada por el tributo y no por la sancin, pues de conformidad con el artculo 167 del Cdigo Tributario, estas deudas son intransmisibles.

f) Irretroactividad de las normas sancionadorasEl artculo 168 del Cdigo Tributario establece que las normas tributarias que supriman o reduzcan sanciones por infracciones tributarias, no extinguirn ni reducirn las que se encuentren en trmite o en ejecucin.Por la especialidad del derecho tributario consideramos que no existe identidad sustancial alguna entre infracciones administrativas y delitos penales, razn por la cual no sera de aplicacin el principio de retroactividad de las normas establecido en el citado artculo 103, segn el cual ninguna ley tiene fuerza ni efectos retroactivos, salvo en materia penal, cuando favorece al reo. Lo contrario implicara reconocer adems un posible privi- legio al infractor frente al contribuyente cumplidor.No obstante la prohibicin expresa de la norma bajo comentario, en nuestro ordenamiento jurdico se han dictado una serie de normas tributarias que benefi cian al deudor infractor con la extincin de las multas que se encuentran impagas, tales son los casos de las nor- mas que aprueban amnistas bajo el ropaje del mal llamado fraccionamiento especial de deudas tributarias. Siendo uno de los requisitos para el goce del mencionado benefi cio de extincin, la regularizacin de la infraccin tributaria cometida.Por otro lado, la norma hace referencia a aquellas sanciones que se encuentran en trmite o en ejecucin. En este caso cabra preguntarnos si la irretroactividad solo es de aplicacin respecto de infracciones que ya han sido detectadas y sobre las cuales ya se emiti una resolucin de multa que es materia de cobro por parte de la Administracin

Tributaria; y no respecto de aquellas infracciones que an no han sido detectadas, so- bre las cuales s procedera aplicar el benefi cio de reduccin o extincin de la sancin que posteriormente se diera.Creemos que esto en la prctica s es posible, pues conforme ya lo habamos menciona- do, se suelen aprobar fraccionamientos que benefi cian al deudor infractor con la extincin de las multas que se encuentran impagas, siempre que subsanen la infraccin tributaria cometida.

APLICACIN PRCTICA

Sancin en cobranza coactiva durante promulgacin de nuevo rgimen de gradualidadLa empresa Cuore S.A.C. tiene deuda tributaria por concepto de tributos, multas e intereses, la cual se encuentra en cobranza coactiva desde el mes de julio de 2010. En agosto de 2010, se publica un nuevo rgimen de gradualidad ms fl exible al cual la empresa Cuore S.A.C. desea acogerse para rebajar la multa que tiene en cobranza coactiva. Ser posible acoger la multa en cobranza coactiva a este nuevo rgimen de gradualidad?

Solucin:

En aplicacin del artculo 168 del Cdigo Tributario, las infracciones en trmite o ejecucin no podrn ser reducidas, menos extinguidas, por normas tributarias que posteriormente a este hecho sean promul- gadas.En este orden de ideas, Cuore S.A.C. no podr acoger las multas que tiene en cobranza coactiva al nuevo rgimen de gradualidad.

g) Forma de extincin de las multasSegn resulta del artculo 27 del Cdigo Tributario, las sanciones por infracciones tribu- tarias, en caso de constituir sanciones pecuniarias, se extinguen mediante los siguientes medios: i) pago, ii) compensacin, iii) condonacin, iv) consolidacin, v) por Resolucin de la Administracin declarando la deuda como de cobranza dudosa o de recuperacin onerosa y vi) otros que se establezcan por leyes especiales.h) Aplicacin del rgimen de gradualidadSegn resulta del artculo 166 del Cdigo Tributario, en virtud de la facultad discrecional de determinar y sancionar administrativamente las infracciones tributarias, la Administra- cin Tributaria puede aplicar gradualmente las sanciones, en la forma y condiciones que ella establezca, fi jando los parmetros o criterios que correspondan para determinar el monto de las sanciones establecidas.Es en funcin de dicha facultad discrecional que la Sunat ha aprobado un Rgimen de Gradualidad de Sanciones, en virtud del cual el monto de una sancin, cuando estamos ante sanciones de multa, puede hasta extinguirse por la existencia de una circunstancia atenuante como puede ser la subsanacin voluntaria.Actualmente, dicho rgimen de gradualidad de sanciones es regulado por la Resolucin de Superintendencia N 063-2007/SUNAT.

APLICACIN PRCTICA

Extincin de la sancin mediante pagoLa empresa Alfa S.A.C. ha cometido infraccin tributaria, por lo que tiene una deuda correspondiente a la sancin impuesta ascendente a S/. 5,000, incluidos intereses. Asimismo, la empresa tiene fondos sufi - cientes en su cuenta de detracciones con los cuales desea cancelar la multa. Procede realizar el pago, y por ende extinguir la sancin, con los fondos correspondiente a la cuenta de detracciones?

Solucin:

De conformidad con el artculo 24 de la Resolucin de Superintendencia N 183-2004/SUNAT, los de- psitos efectuados en la cuenta de detracciones servirn exclusivamente para el pago de las deudas tributarias que mantenga el titular de la cuenta en calidad de contribuyente, por lo que al ser las sanciones deuda tributaria procede la cancelacin mediante cheque no negociable emitido por este contribuyente.De esta manera se extingue la sancin, ya que se satisface el criterio de pago estipulado en el artculo 32 del Cdigo Tributario.

i) Prescripcin de la accin de la Administracin Tributaria para aplicar sancionesSegn resulta del artculo 40 del Cdigo Tributario, la accin de la Administracin para aplicar sanciones o exigir el pago de una sancin pecuniaria prescribe a los cuatro (4) aos, o a los seis (6), cuando no se ha presentado la declaracin respectiva (de ser el caso), contados a partir del 1 de enero siguiente a la fecha en que se cometi la infraccin o, de no ser posible determinarla, a la fecha en que la Administracin detect la infraccin.

JURISPRUDENCIA

RTF N 7645-4-2005 (14/12/2005) - Observancia obligatoriaDe acuerdo con lo dispuesto en el artculo 43 del Cdigo Tributario aprobado por Decreto Legislativo N 816, el plazo de prescripcin de la facultad sancionadora de la Administracin Tributaria respecto de la infraccin tipifi cada en el numeral 5 del artculo 178 del citado Cdigo consistente en no pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos, es de diez (10) aos.

Captulo 2

INFRACCIONES RELACIONADAS CON LA INSCRIPCIN EN EL RUC(ARTCULO 173 DEL CDIGO TRIBUTARIO)

De acuerdo a lo previsto en el numeral 1 del artculo 87 del Cdigo Tributario, es obliga- cin de los administrados facilitar las labores de fi scalizacin y determinacin que realice la Administracin Tributaria, debiendo para ello Inscribirse en los registros de la Administracin Tributaria aportando todos los datos necesarios y actualizando estos en la forma y dentro de los plazos establecidos por las normas pertinentes. (...).

Del texto antes transcrito vemos que el cumplimiento de la obligacin de inscribirse en los registros de la Administracin Tributaria no termina con la inscripcin, sino que tambin conlleva el cumplimiento de otras obligaciones formales, como: i) Proporcionar o comunicar toda la informacin necesaria relativa a los antecedentes o datos para la inscripcin; y, ii) Actualizar los datos o informacin proporcionados cuando estos sufran alguna modifi cacin o cambio.

As, en el presente captulo desarrollaremos previamente los supuestos o circunstancias que obligan a que un sujeto se inscriba, actualice o modifi que sus datos en el Registro nico de Contribuyentes (RUC) de la Sunat, para luego tratar acerca de los datos y/o informacin que deben ser declarados por todo deudor tributario al momento de su inscripcin en el RUC, as como los plazos previstos a efectos de su actualizacin.

Una vez conocida la informacin anterior, desarrollaremos cada una de las infraccio- nes relacionadas con la inscripcin en el RUC, que han sido as tipifi cadas por el Cdigo Tributario.

1. OBLIGADOS A INSCRIBIRSE EN EL RUC

Segn el artculo 2 del Decreto Legislativo N 943(1), que aprueba la Ley del RUC, deben inscribirse en dicho registro todas las personas naturales o jurdicas, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos, nacionales o extranjeros, domiciliados o no en el pas, que se encuentren en alguno de los siguientes supuestos:

a) Sean contribuyentes y/o responsables de tributos administrados y/o recaudados por la Sunat. En este caso, la inscripcin en el RUC deber efectuarse dentro de los 12 meses anteriores a la fecha en que proyecten iniciar sus actividades.b) Tengan derecho a la devolucin de impuestos a cargo de esta entidad(2). La inscripcin deber efectuarse dentro de los 30 das calendario anteriores a la fecha de presentacin de la solicitud.

(1) Publicado el 20 de diciembre de 2003 y regulado por la Resolucin de Superintendencia N 210-2004/SUNAT.(2) En este caso se encuentran los sujetos que soliciten la devolucin del Impuesto General a las Ventas y/o el Impuesto de Promocin Municipal, al amparo de lo dispuesto por el Decreto Legislativo N 783 y normas modificatorias y reglamentarias.

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c) Se acojan a los regmenes aduaneros o a los destinos aduaneros especiales o de excep- cin previstos en el Texto nico Ordenado (TUO) de la Ley General de Aduanas, salvo que se encuentren en alguno de los supuestos de excepcin regulados en los literales g) al p) del artculo 3 de la Resolucin de Superintendencia N 210-2004/SUNAT. La inscrip- cin deber efectuarse dentro de los 30 das, y hasta 5 das, calendario anteriores a la fecha de la destinacin aduanera correspondiente.d) Realicen actos u operaciones que hagan que la Sunat considere necesaria su incorpo- racin al registro(3). La inscripcin deber efectuarse dentro de los 30 das calendario anteriores a la realizacin del trmite u operacin.

2. SUJETOS NO OBLIGADOS A INSCRIBIRSE EN EL RUC

Segn el artculo 3 de la Resolucin de Superintendencia N 210-2004/SUNAT y normas modifi catorias, no debern inscribirse en el RUC, entre otros, los siguientes sujetos:

a) Las personas naturales que perciban exclusivamente rentas consideradas de quinta categora.b) Las personas naturales, sociedades conyugales y sucesiones indivisas que perciban exclusivamente intereses provenientes de depsitos efectuados en las Instituciones del Sistema Financiero Nacional autorizadas por la SBS.c) Los no domiciliados cuyas rentas estn sujetas a retencin en la fuente. Se incluye a los no domiciliados a los cuales no se les ha efectuado la retencin por cuanto el pagador de la renta es una entidad no domiciliada.d) Las personas naturales que por nica vez, en un ao calendario, importen o exporten mercancas, cuyo valor FOB exceda los mil dlares americanos (US$ 1,000) y siempre que no supere los tres mil dlares americanos (US$ 3,000).e) Los sujetos que efecten o reciban envos o paquetes postales de uso personal y exclu- sivo del destinatario, transportados por el servicio postal o los concesionarios postales o de mensajera internacional.f) Los sujetos que efecten el ingreso o salida temporal y permanencia de vehculos para turismo.g) Las personas naturales que efecten el ingreso o salida del equipaje y menaje de casa, as como las operaciones temporales reguladas en el Reglamento de Equipaje y Menaje de Casa.h) Las personas extranjeras no domiciliadas en el pas y que destinen sus mercancas al rgimen de trnsito regulado en el TUO de la Ley General de Aduanas.

3. INFORMACIN O DATOS QUE SE DEBEN PROPORCIONAR AL MOMENTO DE LA INSCRIPCIN EN EL RUC

a) Los sujetos que califiquen como contribuyentes y/o responsables, debern comuni- car obligatoriamente a la Sunat la siguiente informacin, segn corresponda(4):

(3) En este supuesto se encuentran los procedimientos, actos u operaciones realizados en las entidades de la Administracin Pblica que se encuentran reguladas en el Anexo 6 de la Resolucin de Superintendencia N 210-2004/SUNAT, norma reglamentaria del Decreto Legislativo N 943, Ley del RUC.(4) De acuerdo a lo establecido en el artculo 17 de la Resolucin de Superintendencia N 210-2004/SUNAT.INFRACCIONES RELACIONADAS CON LA INSCRIPCIN EN EL RUC

APLICACIN PRCTICA DEL RGIMEN DE INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

i. Datos de identifi cacin de la persona natural, sociedad conyugal y sucesin indivisa: apellidos y nombres, tipo y nmero de documento de identidad, fecha de nacimiento o inicio de la sucesin, sexo, nacionalidad y pas de procedencia.ii. Datos de las personas jurdicas y otras entidades: Denominacin o Razn Social, datos de inscripcin en los Registros Pblicos, de corresponder, y origen del capital.iii. Datos vinculados a la actividad econmica: Tipo de contribuyente, fecha de inicio de actividades, cdigo de profesin, ofi cio o actividad econmica, sistema de emisin de comprobantes de pago, sistema de contabilidad, entre otros, segn corresponda.iv. Datos del domicilio fi scal: direccin, condicin del inmueble, nmero de telefnico, de corresponder.v. Establecimientos anexos, solo si contara con alguno al momento de su inscripcin, debiendo indicar su tipo (sucursal, almacn, entre otros), direccin y condicin del inmueble declarado.vi. Tributos afectos: Cdigo del tributo afecto o exonerado, segn corresponda.vii. Representantes legales (excepto para personas naturales y sociedades conyugales): Datos de identifi cacin, cargo, fecha desde la cual es representante legal, domicilio y condicin del inmueble declarado como domicilio, entre otros.En caso se designe como representante legal a una persona jurdica, adicionalmente se deber consignar los datos de la persona natural que ejerce dicha representacin.viii. Personas vinculadas: Obligatorio para los sujetos indicados en el Anexo 5 de la Reso- lucin de Superintendencia N 210-2004/SUNAT. La informacin a ser proporcionada incluye, entre otros, los datos de identifi cacin, pas de origen, porcentaje de partici- pacin en el capital social, de ser el caso.ix. Directores o miembros del Consejo Directivo: Datos de identifi cacin, fecha de su nombramiento, pas de origen, entre otros.b) Los sujetos que soliciten la devolucin del IGV y/o el IPM, que se acojan a regmenes y operaciones aduaneras o a los destinos aduaneros especiales o de excepcin, o que realicen los actos u operaciones del Anexo 6 de la Resolucin de Superintendencia N 210-2004/SUNAT, debern sealar lo siguiente(5):i. Personas naturales, sociedades conyugales o sucesiones indivisas: Adems de los indicados en el numeral i. del inciso a) anterior, los datos vinculados con el tipo de contribuyente, domicilio y condicin del inmueble declarado como domicilio.ii. Personas jurdicas y otras entidades: Los datos consignados en los numerales ii, iii, iv y vii del inciso a) anterior.

4. SUPUESTOS Y PLAZOS EN QUE SE DEBEN MODIFICAR LOS DATOS INFORMADOS EN EL RUC

Segn resulta de los artculos 22, 23, 24 y 25 de la Resolucin de Superintendencia N 210-2004/SUNAT, todo contribuyente y/o responsable o su representante legal inscrito en el RUC deber comunicar a la Sunat los siguientes hechos y en los siguientes plazos(6):

(5) De acuerdo a lo establecido en el artculo 28 de la Resolucin de Superintendencia N 210-2004/SUNAT.(6) Ver Anexo 4 de la Resolucin de Superintendencia N 210-2004/SUNAT, que establece los datos que nicamente pueden modifi- carse a travs de SUNAT Virtual.

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a) Cambio de domicilio fi scal o de la condicin del inmueble declarado como domicilio: Al da siguiente de ocurridos los hechos.b) Cambio de personas vinculadas, incluyendo la modifi cacin de sus datos: Dentro de los 10 primeros das hbiles del mes siguiente a aquel en el que se produjeron los hechos.c) Reorganizacin de sociedades o empresas (fusin, escisin, reorganizacin simple):i. Si la fecha de entrada en vigencia es anterior a la fecha de otorgamiento de la Escritu- ra Pblica, la comunicacin debe efectuarse dentro de los 10 das hbiles siguientes a su entrada en vigencia. De no cumplirse dicho plazo, se entender que la reorgani- zacin surte efecto en la fecha de otorgamiento de la Escritura Pblica.ii. Si la fecha de entrada en vigencia es posterior a la fecha de otorgamiento de la Escri- tura Pblica, la comunicacin debe efectuarse dentro de los 10 das hbiles siguientes a su entrada en vigencia.

5. INFRACCIONES RELACIONADAS CON LA OBLIGACIN DE INSCRIBIRSE, ACTUALIZAR Y/O MODIFI- CAR LOS DATOS EN EL RUC

Las infracciones relacionadas con la inscripcin, actualizacin y/o modifi cacin de datos en el RUC se encuentran reguladas en el artculo 173 del Cdigo Tributario, las que se desa- rrollan en los subcaptulos siguientes.

Subcaptulo 1

Infraccin por no inscribirse en los registros de la Sunat, salvo aquellos casos en que la inscripcin constituye condicin para el goce de un beneficio(numeral 1 del artculo 173 del Cdigo Tributario)

1. CONFIGURACIN DE LA INFRACCIN

La infraccin bajo comentario se confi gura cuando, encontrndose obligado a ello, de acuerdo a lo establecido en el artculo 2 del Decreto Legislativo N 943 (desarrollado al inicio de este captulo), el sujeto obligado no se inscribe en el RUC.

Excepcionalmente, la norma bajo comentario dispone que la falta de inscripcin no con- fi gura infraccin alguna cuando esta solo constituye una condicin para el goce de algn benefi cio tributario. Tal sera el caso de aquellos sujetos que, sin tener la condicin de con- tribuyentes y/o responsables de los tributos administrados por la Sunat, tengan derecho a la devolucin de impuestos a cargo de dicha entidad, en virtud de lo sealado por una ley o norma con rango de ley(7).

Sobre el particular, tenemos el caso de las misiones diplomticas, las cuales pueden solicitar la devolucin del Impuesto General a las Ventas (IGV) y del Impuesto de Promocin Municipal (IPM) pagado en las compras de bienes y servicios, efectuadas con fi nanciacin provenientes de

(7) Segn lo establecido en el inciso b) del artculo 2 del Decreto Legislativo N 943, Ley del RUC.

donaciones del exterior y de la cooperacin tcnica internacional no reembolsable, otorgadas por gobiernos e instituciones extranjeras u organismos de cooperacin tcnica internacional en favor del Gobierno peruano, entidades estatales excepto empresas, o instituciones sin fi nes de lucro previamente autorizadas y acordadas con el Gobierno peruano, pues as lo dispone el Decreto Legislativo N 783(8).

En tal caso, si las misiones diplomticas desearan hacer uso del benefi cio de devolucin del IGV y del IPM, debern inscribirse previamente en el RUC, pues de lo contrario no po- dran efectivizar dicho benefi cio, aun cuando cumplan con los requisitos para su goce.

Otro caso de excepcin podra ser la de aquellos sujetos no domiciliados que hayan sido objeto de retenciones en exceso del Impuesto a la Renta. En este caso, si bien tales sujetos no se encuentran obligados a inscribirse en el RUC, en el supuesto de querer solicitar la devolucin de las retenciones efectuadas en exceso, debern inscribirse previamente en el referido registro.

Como vemos, la excepcin establecida a la obligacin de inscripcin y, por ende, a la confi guracin de la infraccin que se originara por la falta de inscripcin en el registro, est referida a que el sujeto pueda gozar de un benefi cio tributario, por lo que resulta lgico no sancionar su decisin de no benefi ciarse de aquel.

2. DETERMINACIN DE LA SANCIN

Segn resulta de las tablas de infracciones y sanciones del Cdigo Tributario, las sancio- nes por incurrir en la infraccin bajo comentario podrn ser las siguientes(9):

a) Una multa equivalente a 1, 50% o 40% de la UIT, segn se trate de sujetos de la Tabla I, II o III, respectivamente, y se aplica solo cuando, al momento de la deteccin de la omisin, el contribuyente no se encuentra realizando actividades por las cuales est obligado a inscribirse(10).b) El comiso de bienes, siempre que en el momento en que la Sunat detecte la omisin a la inscripcin, el contribuyente se encuentre realizando actividades por las cuales est obligado a inscribirse.Cabe precisar que para recuperar los bienes comisados, el infractor deber pagar una multa equivalente al 15% del valor de los bienes comisados, dentro de los 15 o 2 das hbiles siguientes de notifi cada la resolucin de comiso, segn se trate de bienes no perecibles o perecibles, respectivamente, adems de los gastos que se originaron por la ejecucin del comiso.c) El internamiento temporal de vehculos, siempre que, adems de encontrar al contribu- yente realizando actividades por las que deba inscribirse, estas se realicen en vehculos que constituyan unidades de explotacin de su negocio(11). Esta sancin se aplicar por un mximo de 30 das.

(8) Publicado el 31 de diciembre de 1993.(9) Nota 1 de las Tablas I, II y III de las tablas de infracciones y sanciones del Cdigo Tributario.(10) Nota 3 del Anexo IV de la Resolucin de Superintendencia N 063-2007/SUNAT.(11) Nota 2 del Anexo IV de la Resolucin de Superintendencia N 063-2007/SUNAT.

Cabe anotar que, la naturaleza de la infraccin es carcter continuado y no de ejecucin inmediata(12), por lo que la aplicacin de cualquiera de las sanciones antes descritas se con- diciona a la previa deteccin de la omisin por parte de la Sunat. En ese sentido, si el sujeto obligado regulariza voluntariamente dicha omisin, antes de ser detectado por la Sunat, esta no podra aplicar sancin alguna, aun cuando la infraccin ya se hubiera confi gurado.

3. APLICACIN DEL RGIMEN DE GRADUALIDAD

Resultar de aplicacin lo previsto en la Resolucin de Superintendencia N 063-2007/ SUNAT, que aprueba el Rgimen de Gradualidad relativo a las infracciones no vinculadas a la emisin y/u otorgamiento de comprobantes de pago.

Para el acogimiento a dicho Rgimen de Gradualidad debern tenerse en cuenta lo siguiente(13):

a) Solo podrn acogerse al Rgimen de Gradualidad la sancin de multa; y no las de comiso de bienes o de internamiento temporal de vehculo. Para dichos efectos, la subsanacin se enten- der realizada con la inscripcin en el RUC de la Sunat.En ese sentido, el rgimen de gradualidad ser de aplicacin solo cuando, al momento de ser detectados por la Sunat, los sujetos no se encontraban realizando actividades por las que deban inscribirse en el RUC.b) El rgimen de gradualidad no ser aplicable cuando la Sunat haya procedido a la inscrip- cin de ofi cio(14).c) Para graduar la multa, se aplicarn los criterios de subsanacin voluntaria o inducida.As, se entender que es voluntaria, si la subsanacin se realiza antes de que surta efec- to la notifi cacin de la Sunat, mediante la que se comunica al infractor que ha incurrido en infraccin(15), en cuyo caso la rebaja es del 100%.Y ser inducida, si la subsanacin se realiza en el plazo de cinco (5) das hbiles conta- dos a partir de la fecha en que surte efecto la notifi cacin indicada en el prrafo anterior, en cuyo caso la rebaja es del 50%.d) Transcurrido el plazo para efectuar la subsanacin inducida, sin que se realice la inscrip- cin en el RUC, se aplicar la sancin de multa prevista en las Tablas sin rebaja alguna(16).e) Las sanciones de internamiento temporal del vehculo y el comiso podrn ser sustituidas por una sancin de multa, la cual no gozar de rebaja alguna(17).

(12) Las infracciones de carcter continuado o permanente se prolongan en el tiempo mientras se persista en el supuesto tipificado como conducta infractora, al contrario de lo que sucede con las infracciones de realizacin o ejecucin inmediata, donde la conducta infractora se presenta en un solo momento.(13) Anexos I y IV de la Resolucin de Superintendencia N 063-2007/SUNAT.(14) Nota 4 del Anexo IV de la Resolucin de Superintendencia N 063-2007/SUNAT.(15) El artculo 106 del Cdigo Tributario seala que las notificaciones surtirn efecto desde el da hbil siguiente al de su recepcin, entrega o depsito, segn corresponda, salvo que se notifiquen resoluciones que ordenan trabar medidas cautelares, requerimientos de exhibicin de libros, registros y documentacin sustentatoria de operaciones de adquisicin y ventas.(16) Nota 5 del Anexo IV de la Resolucin de Superintendencia N 063-2007/SUNAT.(17) Notas 7 y 8 del Anexo IV de la Resolucin de Superintendencia N 063-2007/SUNAT.

En efecto, la sancin de internamiento del vehculo podr ser sustituida por una multa(18), a criterio de la Sunat, equivalente a 4 UIT, o a solicitud del infractor, equivalente a 3 UIT, 2 UIT o 1 UIT, segn se trate de la Tabla I, II o III, respectivamente(19).

Por su parte, la sancin de comiso podr ser sustituida por una multa(20) que ser equiva- lente al 15% del valor de los bienes, no pudiendo exceder de 6 UIT. El valor ser determinado en virtud de los documentos obtenidos en la intervencin o, en su defecto, proporcionados por el infractor el da de la intervencin o dentro de los diez (10) o dos (2) das hbiles de levantada el Acta Probatoria, segn se trate de bienes no perecederos o perecederos, res- pectivamente(21). Cuando no se determine el valor del bien se aplicar una multa equivalente a 6 UIT, 2 UIT y 1 UIT segn se trate de la Tabla I, II y III, respectivamente(22).

4. CAUSALES Y EFECTOS DE LA PRDIDA DEL RGIMEN DE GRADUALIDAD

a) Cuando no es posible ejecutar el Cierre por causa imputable al infractor, se aplicar la multa sin rebaja alguna. Tratndose de los sujetos de la Tabla III, la multa ser equivalente al 50% de la UIT.b) Cuando se aplic la multa que sustituye al internamiento por facultad de la Sunat, en los casos en los que el infractor no cumpli con internar el vehculo en el depsito o estable- cimiento designado por la Sunat(23), la multa ser de 4 UIT.En cualquier caso, la gradualidad de las sanciones solo proceder hasta antes que se interponga el recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal contra las resoluciones que re- suelvan la reclamacin de resoluciones que establezcan sanciones, de rdenes de Pago o Resoluciones de Determinacin, en los casos que estas ltimas estuvieran vinculadas con sanciones de multa aplicadas.

5. CUADRO RESUMEN DE LA APLICACIN DE LAS SANCIONES INCLUYENDO LA GRADUALIDAD

Ver cuadro N 1.

APLICACIN PRCTICALa Administracin Tributaria a travs de diversos cruces de informacin estableci que el Sr. Juan Man- deln posea un negocio de fabricacin de galletas, las cuales comercializaba en diferentes bodegas. Dicho seor no se encontraba inscrito en el RUC.Se intervino el local del mencionado seor y al elaborarse el acta correspondiente encontramos que:1. Se comis productos terminados por un valor de S/. 5,000.

(18) De acuerdo a lo establecido en el artculo 5 de la Resolucin de Superintendencia N 158-2004/SUNAT.(19) Artculo 182 y notas 5 de las Tablas I y II y 6 de la Tabla III del Cdigo Tributario e inciso f) del artculo 1 de la Resolucin de Super- intendencia N 158-2004/SUNAT, que aprueba el Reglamento de la sancin de Internamiento Temporal de Vehculos.(20) De acuerdo a lo establecido en el artculo 5 de la Resolucin de Superintendencia N 157-2004/SUNAT.(21) Nota 8 del Anexo IV de la Resolucin de Superintendencia N 063-2007/SUNAT y artculo 5 de la Resolucin de Superintendencia N157-2004/SUNAT, que aprueba el Reglamento de la sancin de Comiso de Bienes.(22) Artculo 184 del Cdigo Tributario, Nota 7 de las Tablas I y II y Nota 8 de la Tabla III, de las tablas de infracciones y sanciones del Cdigo Tributario.(23) De acuerdo a lo establecido en el inciso f) del numeral 5 de la Resolucin de Superintendencia N 158-2004/SUNAT, que aprueba el Reglamento de la sancin de Internamiento Temporal de Vehculos.

APLICACIN PRCTICA DEL RGIMEN DE INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS32

CUADRO N 1

Gradualidad de la infraccin del numeral 1 del artculo 173 del Cdigo Tributario

No inscribirse en los registros de la Administracin Tributaria, salvo aquellos en que la inscripcin constituye condicin para el goce de un beneficio

Sancin segn tablas

Criterios para aplicar la sancin

SancinForma de subsanaciny gradualidadMulta que sustituye la sancin - Sin gradualidad

IIIIIIVoluntariaInducidaIIIIIIIIIIII

1 UIT o comiso o internamien- to temporal del vehculo

50% de la UIT o comiso o interna- mientotemporal del vehculo

40% de la UIT o comiso o interna- miento temporal del vehculo

Si se le encuen- tra realizando actividadespor las cuales est obligado a inscribirseUtilizando vehculos como unidad de explotacin

Internamiento(30 das calendario)

No aplicaA criterio de la SunatA criterio del infractor

4 UIT3 UIT2 UIT1 UIT

Sin utilizar vehculos como unidades de explotacinComiso (multa para recuperar los bienes equivalente al 15% del valor de los bienes)

No aplicaCuando el valor se determinaCuando el valor no se determina

15% del valor del bien6 UIT2 UIT1 UIT

No se encuen- tran realizando actividades

Multas segn Tablas

100%

50%

2. Se comis materias primas por un valor de S/. 2,500.Nos consultan cmo se debe proceder para recuperar las existencias?

Solucin:

El numeral 1 del artculo 173 del Cdigo Tributario sanciona con comiso de bienes o internamiento de vehculos, en lugar de una multa, a aquella persona que es encontrada realizando actividades por las que se encuentra obligada a inscribirse en el RUC.Debe quedar claro que no se aplican las dos sanciones, una excluye a la otra, no se puede efectuar un comiso de bienes y en simultneo el internamiento del vehculo. En efecto, esta ltima sancin se realiza cuando la actividad detectada se efectuaba empleando un vehculo como unidad de explotacin, y la primera cuando las actividades se realizaban sin utilizar vehculos como unidad de explotacin.En ese sentido, al haberse aplicado en el caso en comentario la sancin de comiso, para recuperar los bienes, el Sr. Mandeln deber inscribirse en el RUC (asumimos que cumple con los requisitos para aco- gerse en el Nuevo RUS), para luego proceder de la siguiente manera:Recupero de existencias1. Presentar un escrito solicitando la recuperacin de bienes comisados, el cual debe ser fi rmado por el infractor y/o el representante legal.2. Si el escrito es presentado por un tercero, este deber presentar carta poder con fi rma legalizada notarialmente o por fedatario designado por la Sunat.La persona encargada del trmite deber identifi carse exhibiendo su Documento Nacional de Identi- dad - DNI, Carn de Extranjera o Pasaporte, segn corresponda.3. Como se trata de bienes perecederos (galletas), el Sr. Mandeln debe acreditar en el plazo de dos (2) das hbiles la propiedad o posesin de los bienes comisados.En el caso de productos terminados, la propiedad puede ser acreditada con comprobantes de pago por la compra de los insumos o materias primas utilizados en la elaboracin o fabricacin de los bie- nes comisados. Segn la Sunat, se debe presentar como mnimo los tres (3) ltimos comprobantes de pago emitidos por la compra de los bienes iguales o similares a los comisados (copia adquiriente). Adems, sera conveniente anexar un cuadro que explique la estructura de costos de este tipo de productos a efectos de establecer la cantidad de materias primas incorporadas en estos.En el caso de las materias primas, deber acreditarse la propiedad con facturas de compra, liquida- ciones de compra, declaracin nica de aduanas o declaracin simplifi cada.4. Identifi car los bienes comisados en los comprobantes de pagos que acrediten la propiedad y/o pose- sin, de acuerdo a la numeracin que se asign en el (los) anexo(s) del acta probatoria.5. Toda la documentacin deber ser exhibida en original y presentada en fotocopia visada por el Sr.Mandeln.De cumplirse con los requisitos antes descritos, la Sunat deber proceder a emitir la Resolucin de Co- miso dentro de los quince (15) das hbiles siguientes de acreditada la propiedad. En dicha resolucin se consignar el monto de la multa a pagar y los gastos administrativos, para luego proceder a recuperar los bienes comisados.Adems, deber pagarse una multa ascendente al 15% del valor de los bienes, dentro de los dos (2) das hbiles siguientes de notifi cada la resolucin de comiso, ms los gastos que demand el almacenamiento de los bienes.Esta sancin no tiene gradualidad alguna segn el Anexo I de la Resolucin N 063-2007/SUNAT.APLICACIN PRCTICA DEL RGIMEN DE INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

INFRACCIONES RELACIONADAS CON LA INSCRIPCIN EN EL RUC

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Subcaptulo 2

Infraccin por proporcionar informacin relativa a los antecedentes o datos para la inscripcin, cambio de domicilio o actualizacin en los registros no conforme con la realidad (numeral 2 del artculo 173 del Cdigo Tributario)

1. CONFIGURACIN DE LA INFRACCIN

Los datos proporcionados a la Administracin Tributaria, al momento de la inscripcin en sus registros, deben brindarle certeza a su accionar, all radica la importancia de que sean reales y correctos.

As, la infraccin se confi gura en el momento en el cual, el sujeto obligado a inscribirse en los registros de la Sunat, a efectos de cumplir con su obligacin, proporciona datos y/o informacin no conformes con la realidad, es decir, datos irreales, falsos, inciertos o contra- rios a la verdad. Tal sera el caso, por ejemplo, de proporcionar un domicilio fi scal inexistente, o datos incorrectos de los representantes legales, directores, personas vinculadas, o declarar una actividad como actividad secundaria cuando es la principal, entre otros.

En este supuesto, corresponder a la Sunat probar fehacientemente que los datos pro- porcionados para la inscripcin, actualizacin o modifi cacin, no son conformes con la rea- lidad, pues de no ser as, entenderamos que no se habra confi gurado infraccin alguna.

Cabe anotar que la infraccin en comentario no se confi gura cuando el sujeto obligado a la inscripcin proporciona informacin de manera incompleta(24), sino cuando dicha informa- cin no es conforme con la realidad.

Sin perjuicio de lo anterior, cabe precisar que, para que se confi gure la infraccin, no ser necesario que la informacin sea previamente requerida por la Sunat y tampoco que sea utilizada por ella, bastando con que haya sido proporcionada de modo propio por el sujeto obligado a inscribirse en los registros de la referida entidad.

JURISPRUDENCIA

RTF N 8225-2-2001 (28/09/2001)En cuanto a la resolucin de multa emitida por cometer la infraccin sealada en el numeral 2 del artculo 173 del Cdigo Tributario, el Tribunal Fiscal considera que dicha infraccin se confi gura cuando se propor- ciona la informacin pertinente en el RUC, y no as cuando se omite comunicar algn dato. Por lo tanto, si el recurrente no comunic, al momento de su inscripcin, su nombre comercial, no est cometiendo la infraccin contenida en el citado numeral.

RTF N 02111-5-2005 (06/04/2005)Teniendo en cuenta los requerimientos y anexos presentados en la apelacin, el Tribunal Fiscal concluy que el contribuyente proporcion datos no acordes con la verdadera actividad que realizaba, ya que este consign como actividad principal la de otro tipo de venta al por menor - CIIU 52391, debiendo ser, venta al por menor de combustible para automotores - CIIU 50506, actividad a la que s se dedicaba,

(24) Consideramos que el hecho de entregar informacin en forma incompleta configura la infraccin del numeral 5 del artculo 173 del Cdigo Tributario.

confi gurndose por ello la infraccin sealada en el numeral 2 del artculo 173 del Cdigo Tributario, con- sistente en proporcionar o comunicar la informacin relativa a los antecedentes o datos para la inscripcin o actualizacin en los registros, no conforme con la realidad.

2. DETERMINACIN DE LA SANCIN

Segn resulta de las tablas de infracciones y sanciones del Cdigo Tributario, las sancio- nes por incurrir en la infraccin bajo comentario podrn ser las siguientes:

a) Una multa equivalente al 50% o 25% de la UIT, segn se trate de sujetos de la Tabla I o II, respectivamente.b) Una multa equivalente al 0.3% de los I(25) o el cierre, para los sujetos de la Tabla III. En este caso, se aplicar la sancin de cierre salvo que el sujeto del Nuevo RUS efecte el pago de la multa correspondiente, antes de la notifi cacin de la resolucin de cierre.Cabe precisar que, por la naturaleza de la infraccin (de ejecucin inmediata), la aplica- cin de las sanciones antes descritas no est condicionada a la previa deteccin de esta por parte de la Sunat. Por ello, an si el sujeto obligado regulariza voluntariamente la infraccin proporcionando o comunicando la informacin cierta y real, la Sunat se encontrara facultada a aplicar la sancin que correspondiera.

3. APLICACIN DEL RGIMEN DE GRADUALIDAD

Resultar de aplicacin lo previsto en la Resolucin de Superintendencia N 063-2007/ SUNAT, que aprueba el Rgimen de Gradualidad relativo a las infracciones no vinculadas a la emisin y/u otorgamiento de comprobantes de pago.

Para el acogimiento a dicho Rgimen de Gradualidad deber tenerse en cuenta lo siguiente(26):

a) La subsanacin se entender realizada proporcionando o comunicando la informacin conforme a la realidad, segn lo previsto en las normas correspondientes.b) Para graduar la multa, se aplicarn los criterios de subsanacin voluntaria o inducida, as como el cumplimiento del pago de la multa, incluido sus intereses moratorios.As, se entender que es voluntaria si la subsanacin se realiza antes de que surta efec- to la notifi cacin de la Sunat, mediante la que se comunica al infractor que ha incurrido en infraccin(27). En este caso, la rebaja ser del 90%, si se cumple con el pago de la multa en la misma fecha de la subsanacin, y de 80%, si se efecta en una fecha posterior pero antes de que surta efecto la referida notifi cacin.Por otro lado, ser inducida si la subsanacin se realiza dentro del plazo otorgado por la Sunat, contado desde la fecha en que surte efecto la notifi cacin indicada en el prrafo anterior. En este caso, la rebaja ser del 60%, si se cumple con el pago en la misma fecha de la subsanacin, y de 50%, si se efecta en una fecha posterior pero dentro del plazo establecido por la Sunat, de lo contrario, la multa no gozar de rebaja alguna.

(25) Ver definicin de Ingresos contemplada en el inciso c) del artculo 180 del Cdigo Tributario.(26) Anexos I, II y V de la Resolucin de Superintendencia N 063-2004/SUNAT.(27) Segn lo establecido en el artculo 106 del Cdigo Tributario.

c) Tratndose de los sujetos del Nuevo RUS, se aplicar la sancin de multa y no la de cie- rre, siempre que esta sea pagada antes de que surta efecto la notifi cacin de la resolucin que establece el cierre(28).Si el pago de la multa se efecta con posterioridad a la oportunidad otorgada para efec- tuar la subsanacin inducida y antes de la notifi cacin de la resolucin que establece el cierre, se deber pagar el monto equivalente al 0.3% de los I, no pudiendo ser este monto menor al 50% de la UIT.De surtir efecto la notifi cacin de la resolucin que establece el cierre, la sancin se aplicar de la siguiente manera: i) Por dos (2) das, si el infractor realiz la subsanacin voluntaria o inducida, o ii) Por cinco (5) das, si el infractor no subsana la infraccin.Si la sancin de cierre es sustituida por una multa(29), esta se graduar considerando el cri- terio de la frecuencia con que se comete la infraccin(30), de acuerdo al siguiente cuadro:

Gradualidad de la sancin de multa que sustituye al cierre - Sujetos del Nuevo RUS - Tabla III

SancinCategora1a Oportunidad2a Oportunidad3a Oportunidad o ms

Multa equivalente al 0.3% de los I.15% UIT8% UIT

50% UITSin posibilidad a rebaja alguna

28% UIT11% UIT

310% UIT13% UIT

413% UIT16% UIT

516% UIT19% UIT

4. CAUSALES Y EFECTOS DE LA PRDIDA DEL RGIMEN DE GRADUALIDAD

Cuando no es posible ejecutar el Cierre por causa imputable al infractor, se aplicar la multa sin rebaja alguna. Tratndose de los sujetos de la Tabla III, la multa ser equivalente al 50% de la UIT.

En cualquier caso, la gradualidad de las sanciones solo proceder hasta antes que se interponga el recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal contra las resoluciones que re- suelvan la reclamacin de resoluciones que establezcan sanciones, de rdenes de Pago o Resoluciones de Determinacin, en los casos que estas ltimas estuvieran vinculadas con sanciones de multa aplicadas.

5. CUADRO RESUMEN DE LA APLICACIN DE LAS SANCIONES

Ver cuadro N 2.

(28) Nota 4 del Anexo II de la Resolucin de Superintendencia N 063-2007/SUNAT.(29) La Sunat podr sustituir la sancin de cierre temporal por una multa cuando las consecuencias de este lo ameriten; o cuando, por accin del deudor tributario sea imposible aplicar la sancin de cierre; o cuando la Sunat lo determine sobre la base de criterios que se establezcan mediante Resolucin de Superintendencia.(30) Numeral 1 del Anexo