auditul societatilor aflate in reorganizare prin fuzionare si

Auditul societa-lor aflate in reorganizare prin fuzionare si

divizare Mirela Paunescu

PhD, ACCA [email protected]

ISA relevante

Nu exista un ISA anume aplicabil Trebuie facuta dis-nc-a intre -puri de misiuni: •  Due dilligence ( ISRS 4400 Proceduri convenite)

•  Auditul situa-ilor financiare

Auditul situa-ilor financiare

•  Audit bazat pe riscuri!

•  Riscurile sunt mai crescute: •  1. Riscul inerent – riscul ca situa-ile financiare sa cuprinda erori semnifica-ve

•  2. Riscul economic – riscul asumat de auditorul in cauza.

Cateva aspecte relevante

•  1. Aspecte legale •  2. Momentul in care auditeaza •  3. Tipul opera-unii •  4. Cadrul de raportare

1. Aspecte legale

•  ISA 250 Luarea în considerare a legii şi reglementărilor într-‐un audit al situaţiilor financiare.

•  Este responsabil auditorul pentru aplicarea corecta a legisla-ei de catre en-tatea auditata ?

•  Nu ! De ce ?

Tipuri de legi •  1. Legi şi reglementări recunoscute ca având un efect

direct asupra determinării valorilor şi prezentărilor semnifica-ve în situaţiile financiare, precum legile şi reglementările fiscale şi aferente pensiilor şi

•  Alte legi şi reglementări care nu au un efect direct asupra determinării valorilor şi prezentărilor din situaţiile financiare, dar cu care poate fi fundamentală conformitatea în aspectele operaţionale ale en-tăţii, până la abilitatea unei en-tăţi de a-‐şi con-nua ac-vitatea sau de a evita penalităţi majore; neconformitatea cu as\el de legi şi reglementări poate avea, deci, un efect semnifica-v asupra situaţiilor financiare.

•  Exemple!

Proceduri 1. Auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit adecvate cu

privire la conformitatea cu prevederile acelor legi şi reglementări recunoscute ca având un efect direct asupra determinării valorilor şi prezentărilor semnifica-ve din situaţiile financiare.

2. Auditorul trebuie să efectueze următoarele proceduri de audit

pentru a ajuta la idenIficarea cazurilor de neconformitate cu alte legi şi reglementări care pot avea un efect semnifica-v asupra situaţiilor financiare:

•  Interogarea conducerii şi, acolo unde este aplicabil, a persoanelor însărcinate cu guvernanţa cu privire la măsura în care en-tatea este în conformitate cu as\el de legi şi reglementări; şi

•  Inspectarea corespondenţei, dacă există, cu autorităţile relevante de licenţiere sau reglementare.

Legisla-e specifica reorganizarilor

•  In opinia noastra majoritatea cerintele legale implicate de procesul reorganizarii sunt parte din legisla-a având un efect direct asupra determinării valorilor şi prezentărilor semnifica-ve în situaţiile financiare, si trebuie tratata ca atare de catre auditor.

Cadrul legisla-v

•  Legea societa-lor comerciale; •  Legisla-e diversa ( Oficiul concurentei, reglementari specifice – BNR, CNVM; Registrul Comertului )

•  Cadrul de raportare ( OMFP & Ordine ale MF vs IFRS);

•  OMFP 3055/2009 si OMFP 1376/2004 •  IFRS – cele noi: IFRS 3, IFRS 10,11,12

Cadrul legisla-v

•  Suplimentar – cateva aspecte juridice semnifica-ve din Legea societa-lor comerciale – aici.

2. Momentul in care auditeaza

•  1. Face auditul situa-ilor financiare ale unei societa- care urmeaza sa intre intr-‐o fuziune sau divizare?

•  2. Face auditul situa-ilor financiare ale unei societa- care a iesit dintr-‐o fuziune sau divizare?

2.1 Societatea urmeaza sa intre in proces de reorganizare

•  IAS 10 Evenimente ulterioare •  OMFP 3055 / 2009

•  ISA 560 Evenimente ulterioare •  ISA 570 Con-nuitatea ac-vita-i


•  Principalele aspecte ar trebui sa vizeze: 1.  Evaluarea corecta in situa-ile financiare 2.  Prezentarea corecta in situa-ile financiare.


Evaluarea corecta in situa-ile financiare – ATENTIE risc crescut de denaturare!

1.  Subevaluarea datoriilor si cheltuielilor; 2.  Supraevaluarea veniturilor si ac-velor; 3.  Datorii con-ngente; 4.  Clasificare curent – pe termen lung.

ISA 540 Auditarea es-mărilor contabile, inclusiv a es-mărilor contabile la valoarea justă, şi a prezentărilor aferente


•  Aten-e sporita la: •  1. Creante; •  2. Datorii con-ngente; •  3. Evaluarea provizioanelor; •  4. Valoarea ac-velor fixe corporale; •  5. Ac-vele necorporale; •  6. Instrumente financiare / -tluri de par-cipare

Aspecte specifice

•  Raportul de evaluare •  Proiectul de fuziune

2.2. Auditul situa-ilor financiare ale unei societa- care a iesit dintr-‐o fuziune sau divizare

•  Principalele aspecte care trebuie verificate de auditor:

•  1. Evaluarea ac-velor in situa-ile financiare; •  2. Poli-cile contabile adoptate de societate; •  3. Este societatea parte dintr-‐un grup de societa- ? Mama sau fiica ?

•  => Auditul grupurilor de societa-

3. Tipul opera-unii

•  Divizare vs fuziune

•  Fuziune prin absorbie •  Fuziune prin contopire

•  Divizare par-ala •  Divizare as\el incat vechea societate sa dispara

ISA 600 Considerente speciale – auditul situaţiilor financiare ale grupului (inclusiv ac-vitatea auditorilor

componentelor)

•  De ce este necesar un standard special ?

•  Dificulta- sporite!

Defini-i: •  1. Componenta -‐ O en-tate sau ac-vitate de afaceri pentru care se

intocmesc informaţii financiare care trebuie incluse în situaţiile financiare ale grupului.

•  2. Grup – Toate componentele ale căror informaţii financiare sunt incluse în situaţiile financiare ale grupului. Un grup are întotdeauna mai mult de o singură componentă.

•  3. Componentă semnifica-vă – O componentă iden-ficată de către echipa misiunii la nivelul grupului (i) care are o semnificaţie financiară individuală pentru grup, sau (ii) care, datorită naturii sale sau a circumstanţelor specifice, este probabil să includă riscuri semnifica-ve ale unor denaturări semnifica-ve ale situaţiilor financiare ale grupului.

Defini-i:

•  4. Cadrul de raportare financiară aplicabil = cadrul de raportare financiară care se aplică situaţiilor financiare ale grupului

•  3. Auditorul componentei vs auditorul grupului

•  4. Conducerea componentei vs cea a grupului

Responsabilitate •  Partenerul misiunii la nivelul grupului este responsabil pentru

conducerea, supervizarea şi modul de efectuare a misiunii de audit la nivelul grupului precum şi dacă raportul auditorului care se emite este corespunzător în circumstanţele date.

•  Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare ale grupului nu trebuie să se refere la auditorul componentelor, cu excepţia cazului în care legea sau reglementarea solicită as_el de referinţe.

•  Dacă o as\el de referinţă este solicitată prin lege sau reglementare, raportul auditorului va indica faptul că referinţa nu diminuează responsabilitatea partenerului misiunii la nivelul grupului.

•  Partenerul misiunii de la nivelul grupului va conveni termenii misiunii de audit la nivelul grupului.

Acceptare şi conInuare •  Partenerul de misiune la nivelul grupului va stabili dacă se pot

obţine în mod rezonabil suficiente probe de audit adecvate în legătură cu procesul de consolidare şi informaţiile financiare ale componentelor care fundamentează opinia de audit la nivelul grupului. În acest scop, echipa misiunii la nivelul grupului va obţine o înţelegere asupra grupului, a componentelor sale şi a mediilor in care acestea ac-vează, suficientă pentru a iden-fica componentele ce pot fi componente semnifica-ve. În cazul în care auditorii componentelor îşi desfăşoară ac-vitatea asupra informaţiilor financiare ale acestor componente, partenerul de misiune la nivelul grupului va evalua dacă echipa misiunii la nivelul grupului va putea fi implicată în ac-vitatea acestor auditori ai componentelor în măsura în care este necesar pentru a obţine suficiente probe de audit adecvate.

•  Factorii care ar putea afecta decizia echipei misiunii la nivelul grupului de a u-liza sau nu un audit obligatoriu prin statut, reglementare sau alte mo-ve pentru a furniza probe de audit pentru auditul grupului includ următoarele:

•  Diferenţe între cadrul de raportare financiară aplicat la întocmirea situaţiilor financiare ale componentei şi cel aplicat la întocmirea situaţiilor financiare ale grupului.

•  Diferenţe între standardele de audit şi de altă natură aplicate de auditorul componentei şi cele aplicate în auditul situaţiilor financiare ale grupului.

•  Măsura în care situaţiile financiare ale componentei vor fi finalizate la -mp pentru a respecta programul de raportare al grupului

•  Dacă partenerul misiunii la nivelul grupului stabileşte că: •  nu va fi posibil ca echipa misiunii la nivelul grupului să obţină

suficiente probe de audit adecvate din cauza restricţiilor impuse de conducerea grupului; şi

•  efectul posibil al acestei incapacităţi va fi imposibilitatea exprimării unei opinii asupra situaţiilor financiare ale grupului,

•  partenerul misiunii la nivelul grupului va acţiona as\el: •  în cazul unei noi misiuni, nu va accepta misiunea, sau, în cazul unei

misiuni recurente, se va retrage din misiune, acolo unde legea sau regulamentul aplicabil permite retragerea; sau

•  în cazul în care legea sau reglementările interzic auditorului să refuze o misiune sau retragerea dintr-‐o misiune nu este posibilă, efectuând auditul situaţiilor financiare ale grupului în măsura în care a fost posibil, să declare imposibilitatea exprimării unei opinii asupra situaţiilor financiare ale grupului.

Strategia generală de audit şi planul de audit

•  Echipa misiunii la nivelul grupului va stabili o strategie generală de audit la nivelul grupului şi va elabora un plan de audit la nivelul grupului.

•  Partenerul de misiune la nivelul grupului va revizui strategia generală de audit la nivelul grupului şi planul de audit la nivelul grupului.

Strategia generală de audit şi planul de audit

•  In planul de audit trebuie incluse considera-i specifice componentelor:

•  Cunoasterea ac-vita-i lor •  Timp suplimentar necesar ob-nerii si revizuirii probelor

•  Comunicarea cu auditorii componentelor •  Timp necesar verificarii procesului de consolidare

Înţelegerea grupului, a componentelor sale şi a mediilor în care acestea ac-vează

•  Auditorul trebuie să iden-fice şi să evalueze riscurile unor denaturări semnifica-ve prin înţelegerea en-tăţii si mediului său. Echipa misiunii la nivelul grupului va:

•  Intensifica înţelegerea sa asupra grupului, a componentelor sale şi a mediului acestora, inclusiv asupra controalelor la nivelul grupului, obţinută în -mpul etapei de acceptare sau con-nuare; şi

•  Obţine o înţelegere a procesului de consolidare, inclusiv instrucţiunile emise de conducerea grupului către componente.

Înţelegerea auditorului componentei •  Dacă auditorul grupului intenţionează să solicite unui auditor al

componentei să deruleze ac-vitatea asupra informaţiilor financiare ale unei componente, auditorul grupului va trebui sa (se) asigure:

•  Dacă auditorul componentei înţelege şi va respecta cerinţele de e-că relevante pentru auditul grupului şi, în special, dacă este independent.

•  Competenţa profesională a auditorului componentei. •  Dacă echipa misiunii la nivelul grupului va putea să se implice în ac-vitatea

auditorului componentei în măsura necesară pentru obţinerea de suficiente probe de audit adecvate.

•  Dacă auditorul componentei acţionează într-‐un mediu de reglementare care supraveghează în mod ac-v auditorii.

•  Daca sunt probleme de independenta : auditorul grupului va obţine suficiente probe de audit adecvate aferente informaţiilor financiare ale componentei

Pragul de semnificaţie •  Auditorul grupului stabileste pragul de semnifica-e:

•  1. pentru situaţiile financiare ale grupului, ca întreg, la stabilirea strategiei generale de audit la nivelul grupului.

•  2. pentru acele componente asupra cărora auditorii componentei vor derula un audit sau o revizuire în scopul auditului la nivelul grupului.

•  3. Limita peste care denaturările nu pot fi considerate neînsemnate în mod clar pentru situaţiile financiare ale grupului.

Pragul de semnificaţie

•  Dacă o componentă face obiectul unui audit prin statut, reglementare sau alt mo-v, iar echipa misiunii la nivelul grupului decide să folosească respec-vul audit pentru furnizarea de probe de audit pentru auditul grupului, echipa misiunii la nivelul grupului va decide dacă:

•  pragul de semnificaţie stabilit pentru situaţiile financiare ale componentei, ca întreg; şi

•  pragul de semnificaţie funcţional la nivelul componentei întrunesc cerinţele acestui ISA.

Componente semnifica-ve vs. nesemnifica-ve

•  Componente semnificaIve: 1. Prin valoare -‐ Pentru o componentă care este semnifica-vă datorită importanţei

financiare proprii pentru grup, echipa misiunii la nivelul grupului, sau auditorul componentei în numele acesteia, va desfăşura un audit al informaţiilor financiare ale componentei folosind pragul de semnificaţie al componentei.

2. Prin natura -‐ Pentru o componentă care este semnifica-vă deoarece este probabil să cuprindă riscuri semnifica-ve ale unor denaturări semnifica-ve în situaţiile financiare ale grupului din cauza naturii lor specifice sau a circumstanţelor, echipa misiunii la nivelul grupului, sau auditorul componentei va desfăşura una sau mai multe acţiuni : –  Un audit al informaţiilor financiare ale componentei folosind pragul de semnificaţie al

componentei. –  Un audit asupra unuia sau mai multor solduri ale contului, clase de tranzacţii sau prezentări de

informaţii în legătură cu riscurile semnifica-ve probabile ale unor denaturări semnifica-ve ale situaţiilor financiare ale grupului.

–  Proceduri de audit specificate legate de riscurile semnifica-ve ale unor denaturări semnifica-ve ale situaţiilor financiare ale grupului.

Componente semnifica-ve vs. nesemnifica-ve

Componente nesemnifica-ve •  Pentru componentele care nu sunt semnifica-ve, auditorul grupului va derula procedurile

anali-ce la nivelul grupului si va varia selectarea componentelor pe o perioadă de -mp. Dacă auditorul grupului consideră că nu pot fi obţinute suficiente probe de audit adecvate pe

care să fundamenteze opinia de audit la nivelul grupului din: •  ac-vitatea efectuată asupra informaţiilor financiare ale componentelor semnifica-ve; •  ac-vitatea efectuată asupra controalelor la nivelul grupului şi a procesului de consolidare; şi •  procedurile anali-ce efectuate la nivelul grupului, el va selecta componentele care nu sunt semnifica-ve şi va efectua, sau va solicita din partea

unui auditor al componentei să efectueze, una sau mai multe dintre acţiunile următoare : •  Un audit al informaţiilor financiare ale componentei folosind pragul de semnificaţie al

componentei. •  Un audit al unuia sau mai multor solduri ale conturilor, clase de tranzacţii sau prezentări de

informaţii. •  Revizuirea informaţiilor financiare ale componentei folosind pragul de semnificaţie al

componentei. •  Proceduri specificate.

Implicarea în ac-vitatea desfăşurată de auditorii componentei

•  Componente semnifica-ve – evaluarea riscului •  Dacă auditorul componentei face un audit al informaţiilor financiare ale componentei

semnifica-ve, auditorul grupului va fi implicat în evaluarea riscului efectuată de către auditorul componentei. Natura, momentul şi amploarea acestei implicări sunt afectate de înţelegerea echipei misiunii la nivelul grupului a auditorului componentei, dar un minimum va cuprinde:

•  Discutia cu auditorul componentei sau conducerea componentei a acelor ac-vităţi ale componentei care sunt semnifica-ve pentru grup;

•  Discutia cu auditorul componentei asupra suscep-bilităţii ca respec-va componentă să conţină denaturări semnifica-ve ale informaţiilor financiare ca urmare a fraudei sau erorii; si

•  Revizuirea documentaţiei auditorului componentei cu privire la riscurile semnifica-ve iden-ficate de denaturare semnifica-vă a situaţiilor financiare ale grupului ( de exemplu un memorandum care reflectă concluzia auditorului componentei cu privire la riscurile semnifica-ve iden-ficate).

•  Riscurile semnifica-ve iden-ficate de denaturare semnifica-vă a situaţiilor financiare ale grupului – proceduri de audit suplimentare.

Componente semnifica-ve – evaluarea riscului

•  Dacă au fost iden-ficate riscuri semnifica-ve de denaturare semnifica-vă a situaţiilor financiare ale grupului pentru o componentă asupra căreia un auditor al componentei îşi desfăşoară ac-vitatea, auditorul grupului va evalua oportunitatea aplicării unor proceduri de audit ca reacţie la riscurile semnifica-ve iden-ficate de denaturare semnifica-vă a situaţiilor financiare ale grupului. În baza înţelegerii auditorului componentei, echipa misiunii la nivelul grupului va stabili dacă este necesar să fie implicată în procedurile de audit suplimentare.

Procesul de consolidare •  Auditorul grupului obţine o înţelegere asupra controalelor la nivelul

grupului şi a procesului de consolidare, inclusiv instrucţiunile emise de conducerea grupului către componente. Auditorul grupului sau auditorul componentei la solicitarea acestuia, testează eficacitatea operaţională a controalelor la nivelul grupului dacă natura, momentul şi aria de cuprindere a ac-vităţilor efectuate asupra procesului de consolidare se bazează pe ipoteza eficacităţii funcţionale a controalelor la nivelul grupului, sau dacă doar procedurile de fond nu pot oferi suficiente probe de audit adecvate la nivelul afirmaţiilor.

•  Auditorul grupului va elabora şi desfăşura proceduri de audit suplimentare asupra procesului de consolidare ca reacţie la riscurile evaluate ale unor denaturări semnifica-ve în situaţiile financiare ale grupului ce reies din procesul de consolidare. Acesta va cuprinde o evaluare a măsurii în care componentele au fost incluse în situaţiile financiare ale grupului.

Procesul de consolidare •  Auditorul grupului va evalua gradul de adecvare, exhaus-vitatea şi

corec-tudinea ajustărilor şi reclasificărilor de consolidare şi va evalua dacă există posibili factori sau indicatori de risc de fraudă din partea conducerii.

•  Dacă informaţiile financiare ale componentei nu au fost pregă-te în conformitate cu aceleaşi poli-ci de contabilitate aplicate în cazul situaţiilor financiare ale grupului, auditorul grupului va evalua daca informaţiile financiare ale componentei au fost ajustate în mod corespunzător în scopul întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare ale grupului.

•  Auditorul grupului va stabili daca informaţiile financiare iden-ficate in comunicatul auditorului componentei reprezintă informaţiile financiare încorporate în situaţiile financiare ale grupului.

•  Dacă situaţiile financiare ale grupului cuprind situaţii financiare ale componentei în care perioada limită de raportare financiară diferă de cea a grupului, auditorul grupului va evalua dacă ajustările corespunzătoare au fost făcute acelor situaţii financiare, în conformitate cu cadrul financiar de raportare aplicabil.

Evenimente ulterioare •  În cazul în care auditorul grupului sau auditorii componentelor

desfăşoară audituri asupra informaţiilor financiare ale componentelor, aces-a vor derula proceduri menite să iden-fice evenimente aferente acelor componente care au loc între datele informaţiilor financiare ale componentelor şi data raportului auditorului asupra situaţiilor financiare ale grupului, şi care ar putea genera necesitatea ajustării prezentării în situaţiile financiare ale grupului sau a ajustării acestora.

•  În cazul în care auditorii componentelor efectuează alte ac-vităţi decât audituri ale informaţiilor financiare ale componentei, echipa misiunii la nivelul grupului va solicita auditorilor componentelor să no-fice echipa misiunii la nivelul grupului asupra existenţei evenimentelor ulterioare care ar putea genera necesitatea ajustării prezentării în situaţiile financiare ale grupului sau a ajustării acestora.

Comunicare cu auditorul componentei

•  Auditorul grupului va comunica cerinţele sale către auditorul componentei în -mp u-l. Această comunicare va stabili ac-vitatea ce se va desfăşura, u-lizarea rezultatului respec-vei ac-vităţi, precum şi forma şi conţinutul comunicării auditorului componentei cu echipa misiunii la nivelul grupului.

•  Totodată, va cuprinde următoarele: •  O solicitare ca auditorul componentei, cunoscând contextul în care

echipa misiunii la nivelul grupului va folosi rezultatele ac-vităţii auditorului componentei, confirmă faptul că auditorul componentei va coopera cu echipa misiunii la nivelul grupului

•  Cerinţele de e-că relevante pentru auditul grupului şi, în special, cerinţele de independenţă.


•  În cazul în care un audit sau o revizuire a informaţiilor financiare ale componentei, pragul de semnificaţie al componentei (şi acolo unde este aplicabil nivelul sau nivelurile pragului de semnificaţie pentru anumite clase de tranzacţii, solduri ale conturilor sau prezentări de informaţii,) şi nivelul peste care denaturările nu pot fi considerate în mod clar neimportante pentru situaţiile financiare ale grupului.

•  Riscurile semnifica-ve iden-ficate de denaturare semnifica-vă a situaţiilor financiare ale grupului, ca urmare a fraudei sau erorii, dar care sunt relevante pentru ac-vitatea auditorului componentei. Auditorul grupului va solicita auditorului componentei să comunice la -mp orice alte riscuri semnifica-ve de denaturare semnifica-vă a situaţiilor financiare ale grupului, ca urmare a fraudei sau erorii, în cadrul componentei, şi reacţiile auditorului componentei la aceste riscuri.

•  Listă a părţilor afiliate întocmită de conducerea grupului, şi orice alte părţi afiliate pe care le cunoaşte echipa misiunii la nivelul grupului. Echipa misiunii la nivelul grupului va solicita auditorului componentei să comunice la -mp, părţile afiliate neiden-ficate anterior de către conducerea grupului sau echipa misiunii la nivelul grupului. Echipa misiunii la nivelul grupului va stabili dacă este necesară prezentarea acestor părţi afiliate suplimentare altor auditori ai componentelor.


•  Auditorul grupului va solicita auditorului componentei să comunice aspectele relevante pentru concluzia echipei misiunii la nivelul grupului cu privire la auditul grupului. Această comunicare va cuprinde urmatoarele precizari:

•  Dacă auditorul componentei a respectat cerinţele de e-că relevante pentru auditul grupului, inclusiv independenţa şi experienţa profesională;

•  Dacă auditorul componentei a respectat cerinţele echipei misiunii la nivelul grupului;

•  Iden-ficarea informaţiilor financiare ale componentei asupra căreia raportează auditorul componentei;

•  Informaţii asupra cazurilor de nerespectare a legilor sau reglementărilor care pot provoca denaturarea semnifica-vă a situaţiilor financiare ale grupului;


•  O listă de denaturări necorectate ale informaţiilor financiare ale componentei (lista necesară nu cuprinde denaturările aflate sub pragul de denaturări în mod clar nesemnifica-ve comunicat de către echipa misiunii la nivelul grupului;

•  Indicatorii privind posibile influenţe ale conducerii; •  Descrierea oricărei deficienţe semnifica-ve iden-ficate în controlul intern la

nivelul componentei; •  Alte probleme importante pe care auditorul componentei le comunică sau se

aşteaptă să le comunice cu persoanele însărcinate cu guvernanţa componentei, inclusiv frauda sau suspiciunea de fraudă ce implică angajaţii cu roluri importante in controlul intern la nivelul componentei, conducerea componentei sau alte persoane în cazul în care frauda a generat o denaturare semnifica-vă a informaţiilor financiare ale componentei;

•  Orice fel de alte aspecte care pot fi relevante pentru auditul grupului sau asupra cărora auditorul componentei doreşte să atragă atenţia echipei misiunii la nivelul grupului, inclusiv excepţiile notate în declaraţiile scrise pe care auditorul componentei le solicitase din partea conducerii componentei; şi

•  Constatările generale, concluziile sau opiniile auditorului componentei.

Evaluarea suficienţei şi a gradului de adecvare a probelor de audit obţinute •  Evaluarea comunicării auditorilor componentei şi a gradului de adecvare a ac4vităţii lor •  Auditorul grupului va evalua comunicarea auditorului componentei si va: •  Discuta aspectele semnifica-ve ce decurg din această evaluare cu auditorul componentei, conducerea

componentei sau conducerea grupului, după caz; şi •  Determina dacă este necesar să revizuiască alte părţi relevante ale documentaţiei de audit a auditorului

componentei. •  Dacă echipa misiunii la nivelul grupului ajunge la concluzia că ac-vitatea unui auditor al componentei este

insuficientă, echipa misiunii la nivelul grupului va determina ce fel de proceduri suplimentare se vor efectua, şi dacă acestea vor fi efectuate de auditorul componentei sau de echipa misiunii la nivelul grupului.

•  Suficienţa şi gradul de adecvare al probelor de audit •  Auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit adecvate pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil

de scăzut şi prin această să îi permită auditorului să tragă concluzii rezonabile pe care să îşi fundamenteze opinia de audit. Auditorul grupului va evalua dacă au fost obţinute suficiente probe de audit adecvate în urma procedurilor de audit efectuate asupra procesului de consolidare şi a ac-vităţii efectuate de echipa misiunii la nivelul grupului şi de auditorii componentelor asupra informaţiilor financiare ale componentelor, care să fundamenteze opinia de audit la nivelul grupului.

•  Partenerul de misiune la nivelul grupului va evalua efectul asupra opiniei de audit al grupului a denaturărilor necorectate (fie iden-ficate de echipa misiunii la nivelul grupului sau comunicate de auditorii componentelor) şi a cazurilor în care a nu a fost posibilă obţinerea de probe de audit adecvate suficiente.

Comunicarea cu conducerea grupului şi persoanele însărcinate cu guvernanţa grupului •  Comunicarea cu conducerea grupului •  Auditorul grupului va determina care din deficienţele iden-ficate la nivelul

controlului intern să fie comunicate celor însărcinaţi cu guvernanţa şi conducerii grupului în conformitate cu ISA 265. În realizarea acestei determinări, echipa misiunii va lua în considerare:

•  Deficienţele în controlul intern la nivel de grup, pe care echipa misiunii la nivelul grupului le-‐a iden-ficat;

•  Deficienţele în controlul intern pe care echipa misiunii la nivelul grupului le-‐a iden-ficat în controalele interne ale componentelor; şi

•  Deficienţele în controlul intern pe care auditorii componentelor le-‐au adus în atenţia echipei misiunii la nivelul grupului.

•  În cazul în care a fost iden-ficată o fraudă de către echipa misiunii la nivelul grupului sau o fraudă a fost adusă în atenţia acesteia de către un auditor al componentei, sau dacă anumite informaţii indică faptul că ar putea exista o fraudă, echipa misiunii la nivelul grupului va comunica acest lucru în -mp u-l către nivelul adecvat al conducerii grupului pentru a-‐i informa pe cei ce deţin responsabilitatea primară pentru prevenirea şi detectarea fraudelor cu privire la aspectele relevante pentru responsabilităţile pe care le deţin.

Comunicarea cu conducerea grupului şi persoanele însărcinate cu guvernanţa grupului

•  Unui auditor al componentei i se poate cere prin statut, reglementare sau un alt mo-v, să exprime o opinie de audit asupra situaţiilor financiare ale unei componente. În acest caz, echipa misiunii la nivelul grupului va solicita din partea conducerii grupului să informeze conducerea componentei asupra oricăror aspecte care sunt aduse la cunoş-nţă echipei misiunii la nivelul grupului, care ar putea fi semnifica-ve pentru situaţiile financiare ale componentei, dar care ar putea să nu fie cunoscute de conducerea componentei. În cazul în care conducerea grupului refuză să comunice aceste aspecte către conducerea componentei, echipa misiunii la nivelul grupului va discuta aspectul cu persoanele însărcinate cu guvernanţa grupului. În cazul în care aspectul rămâne nerezolvat, echipa misiunii la nivelul grupului, având în vedere consideraţiile legale şi de confidenţialitate profesională, va analiza dacă să sfătuiască auditorul componentei să nu emită raportul auditorului asupra situaţiilor financiare ale componentei până la rezolvarea aspectului.

Comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţa grupului

Echipa misiunii la nivelul grupului va comunica următoarele aspecte persoanelor însărcinate cu guvernanţa grupului, în plus faţă de cele prevăzute de ISA 260 :

•  trecere în revistă a -pului de ac-vitate ce va fi efectuată asupra situaţiilor financiare ale componentelor.

•  trecere în revistă a naturii implicării planificate a echipei misiunii la nivelul grupului în ac-vitatea ce urmează a fi efectuată de către auditorii componentelor asupra situaţiilor financiare ale componentelor semnifica-ve.

•  Cazurile în care evaluarea ac-vităţii auditorului componentei realizată de echipa misiunii la nivelul grupului a condus la apariţia unor îngrijorări cu privire la calitatea ac-vităţii auditorului.

•  Toate limitările impuse auditului grupului, de exemplu, cazul în care accesul echipei misiunii la nivelul grupului la informaţii ar fi putut fi restricţionat.

•  Fraude sau suspiciuni de fraudă la nivelul conducerii grupului, conducerii componentei, angajaţilor cu roluri semnifica-ve în controalele la nivelul grupului sau alte persoane în cazul în care frauda a generat o denaturare semnifica-vă a situaţiilor financiare ale grupului.

Documentare Echipa misiunii la nivelul grupului va include în documentaţia de audit

următoarele aspecte: •  Analiză a componentelor, cu indicarea celor care sunt

semnifica-ve, şi -pul de ac-vităţi efectuate asupra informaţiilor financiare ale componentelor.

•  Natura, momentul şi amploarea implicării echipei misiunii la nivelul grupului în ac-vitatea efectuată de auditorii componentelor asupra componentelor semnifica-ve, inclusiv, după caz, revizuirea de către echipa misiunii la nivelul grupului a părţilor relevante ale documentaţiei de audit a auditorilor componentelor şi a concluziilor aferente.

•  Comunicările în scris între echipa misiunii la nivelul grupului şi auditorii componentelor cu privire la cerinţele echipei misiunii la nivelul grupului.

4. Cadrul de raportare

•  Contabilitatea societa-lor aflate in proces de fuziune si dizolvare – OMFP 3055 / 2009 si OMFP 1376/2004

•  Monografie contabila: aici.

Suplimentar -‐ Aspecte fiscale

•  1. Privind impozitul pe profit – vezi aici •  2. Privind TVA – vezi aici.

1. Impozit pe profit

•  Se datoreaza sau nu impozit pe profit ? •  Preluarea valorilor fiscale de la cel care transmite ac-vele

•  => IAS 12 – Impozite amanate •  Pla- an-cipate de impozit, daca exista, trebuie recalculate

2. TVA

•  Transferul ac-velor nete nu este in sfera TVA in condi-ile specificate de Codul fiscal

•  Vezi juridpsudenta specifica

auditul societatilor aflate in reorganizare prin fuzionare si

Documents