ICMS: CRÉDITO FISCAL - APROPRIAÇÃO, VEDAÇÃO E ESTORNO - ROTEIRO

Sumário Introdução I - Disposições constitucionais II - Comentários à Lei Complementar 87/1996 III - Premissas para o aproveitamento de créditos fiscais no ICMS IV - O direito ao crédito na indústria IV.1 - Insumos IV.1.1 - Matéria prima IV.1.2 - Material intermediário ou secundário IV.1.3 - Embalagens IV.1.4 - Tratamento de efluentes IV.1.5 - Combustíveis IV.1.6 - Energia elétrica IV.2 - Serviços de comunicação IV.3 - Ativo permanente IV.4 - Frete V - O direito ao crédito no comércio V.1 - Mercadoria V.2 - Embalagem V.3 - Frete V.4 - Combustíveis V.5 - Energia elétrica V.6 - Serviços de Comunicação V.7 - Bens para o ativo permanente VI - O direito ao crédito pelo prestador de serviço de transporte VI.1 - Combustíveis VI.2 - Bens para o ativo permanente VI.3 - Energia elétrica e serviço de comunicação VI.4 - Crédito outorgado - Transportador rodoviário VI.5 - Disposições específicas para as empresas de transporte aéreo VII - Crédito extemporâneo - Escrituração fiscal VIII - Material de uso ou consumo - A partir de 01/01/2020 IX - Outros créditos IX.1 - Simples Nacional IX.1.1 - Desenquadramento - Mercadorias em estoque IX.1.2 - Ativo imobilizado X - Vedação ao crédito XI - Estorno de crédito XI.1 - Manutenção do crédito - não exigência do estorno XII - Considerações finais XII.1 - Consulta Tributária XII.2 - Créditos que dependem da apuração final para apropriação Introdução O valor do ICMS a recolher, em cada período de apuração, corresponderá à diferença entre o imposto devido sobre as operações ou prestações tributadas e o cobrado relativamente às anteriores. Logo, quando se fala em "valor do ICMS cobrado nas operações ou prestações anteriores", está se falando no valor que representa o crédito fiscal do contribuinte.

1

De forma simplificada, temos que o valor do ICMS a ser recolhido em um determinado período será o resultante da operação de subtração entre os débitos (saídas) e os créditos (entradas), ou seja, "débito - crédito = imposto a recolher". Assim, tem-se que o crédito fiscal é corolário do princípio constitucional da não-cumulatividade. Pois bem, para a correta apuração do saldo do imposto no período, seja ele credor ou devedor, é essencial a verificação e o acompanhamento da legislação que trata dos créditos do ICMS, haja vista que erros no tocante à aplicação e interpretação da legislação podem causar prejuízos à empresa. Com efeito, se o crédito for menor que o de direito, poderá resultar num aumento desnecessário do imposto a recolher. Se for maior, há risco de glosa e imposição de penalidades pela autoridade fazendária. Ademais, tais erros, em um determinado período, podem provocar reflexos nos períodos seguintes, causando eventual contingência fiscal. Em sentido amplo, temos que uma das formas de se aperfeiçoar o desenvolvimento de determinada atividade humana ocorre por meio de estudos sistemáticos. Assim é também com o estudo dos créditos do ICMS que apresenta peculiaridades resultantes da combinação da atividade de cada empresa com a legislação que rege a matéria. Dessa forma, para não incorrer em erros, a atualização precisa ser constante. Essa atenção redobrada é consequência das frequentes mudanças que ocorrem na respectiva legislação. Esclareça-se que a Lei Complementar nº 87/96 vem sucessivamente sofrendo alterações em relação ao direito ao crédito do ICMS. Essas mudanças refletem também, em alguns casos, no próprio entendimento manifestado pela Administração Tributária da unidade da Federação, na qual está jurisdicionado o estabelecimento do contribuinte, a exemplo da Decisão Normativa CAT nº 01/2001, também conhecida como "ABC dos Créditos Paulistas". Evidente que o entendimento manifestado pela administração tributária do Estado de São Paulo assegura direitos e gera deveres apenas para os contribuintes jurisdicionados neste Estado. Porém, é inegável que esse entendimento possa também balizar entendimentos por parte de outras unidades da Federação. Em suma, a atenção do responsável pela escrita fiscal deve ser dirigida à legislação, combinada com as particularidades do processo industrial, comercial ou de serviços praticados pela empresa. Ante isto, no presente Roteiro, serão abordadas as regras para apropriação, vedação e estorno do crédito fiscal de ICMS, no âmbito do Estado de São Paulo, com fundamento na Lei nº 6.374/1989 (Lei do ICMS) e no Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 45.490/2000, bem como em outras normas pertinentes. I - Disposições constitucionais O ICMS foi o imposto em que o legislador constitucional mais detalhou ao desenhar o Sistema Tributário Nacional. Ao mencionado imposto foram reservados os parágrafos 2º (com seus diversos incisos) e o 5º, do artigo 155 da Constituição Federal de 1988. Especificamente no que tange aos créditos do ICMS, destacamos os seguintes dispositivos constitucionais: 1) O § 2º, inciso I, do artigo 155, que trata da aplicação do princípio da não-cumulatividade ao ICMS, a saber: "§ 2º - O imposto previsto no inciso II atenderá o seguinte:I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal". Do referido dispositivo constitucional depreende-se toda a sistemática de cálculo do ICMS, na medida em que para a definição do "quantum" prevê que será compensado (abatido) o valor

2

cobrado nas operações e prestações anteriores. Evitando assim, o famoso efeito "cascata", que ocorre com tributos que não tenham natureza não-cumulativa. 2) De uma certa forma, o texto constitucional fez uma blindagem ao ICMS. Essa proteção impede a apropriação dos créditos oriundos das aquisições tributadas, quando as respectivas saídas forem isentas ou não-tributadas. Impede também o inverso, a apropriação do crédito nas aquisições isentas ou não-tributadas, quando as saídas correspondentes forem tributadas. Assim, vejamos o disposto no Art. 155, § 2º inciso II do texto constitucional: "II - a isenção ou não incidência, salvo determinação em contrário da legislação:a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;" 3) Ainda quanto ao crédito, o texto constitucional traz dois outros dispositivos, os quais remetem à Lei Complementar. As alíneas "c" e "f", do inciso XII, do parágrafo 2º, do artigo 155, da Constituição Federal, dispõem que: cabe à lei complementar disciplinar o regime de compensação do imposto e prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior de serviços e de mercadorias. 4) Importante ressaltar a Emenda Constitucional nº 42/2003, vez que alterou significativamente o texto da alínea "a" do inciso X do parágrafo 2º do artigo 155 da Constituição Federal. O texto original previa que o ICMS não incidiria sobre operações que destinassem ao exterior produtos industrializados, excluídos os semi elaborados, definidos em lei complementar. O novo texto veio com a seguinte redação acerca do ICMS nas exportações para o exterior: "X - não incidirá:a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores;". Assim, a nova redação trouxe duas novas disposições constitucionais que devem ser respeitadas pelos Estados e pelo Distrito Federal. A primeira é que foram retiradas do campo de incidência do ICMS todas as exportações para o exterior de bens, mercadorias e serviços. Antes o texto constitucional reservava a não incidência apenas para produtos industrializados. Produtos "in-natura" e os semi-elaborados integravam o campo de incidência do ICMS e as suas exportações para o exterior só foram desoneradas a partir da 1996 por força da Lei Complementar nº 87/96. A Emenda Constitucional nº 42/2003 trouxe um pouco mais de segurança aos exportadores brasileiros, tendo em vista que possíveis pressões dos governadores em suas bancadas no Congresso Nacional poderiam forçar mudanças na Lei Complementar nº 87/96 e as exportações de produtos primários e semi-elaborados voltariam a sofrer a tributação pelo ICMS. Com o novo texto constitucional ficará mais "trabalhoso" para os Estados voltarem a tributar as exportações dessas mercadorias, pois a alteração da Constituição dependeria de uma nova Emenda Constitucional. Ademais, pontualmente no que diz respeito ao crédito de ICMS, a Emenda Constitucional nº 42/2003 também promoveu significativa segurança aos exportadores. Com ela, ficou assegurada a manutenção e o aproveitamento dos créditos do ICMS relativos aos produtos exportados. Relativamente ao Estado de São Paulo, veremos mais adiante que os direitos constitucionais dos exportadores foram respeitados. Fundamentação: Constituição Federal de 1988, artigo 155, § 2º e Emenda Constitucional nº 42/2003. II - Comentários à Lei Complementar 87/1996 Abordaremos a seguir dispositivos da Lei Complementar nº 87/96 que disciplinam os pontos a ela remetidos pela Constituição Federal e relativos aos créditos do ICMS.

3

Posto isto, iniciemos pelo artigo 19, que praticamente repete o texto constitucional relativamente à não-cumulatividade, dispondo que: "O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado." Já o artigo 20 trouxe uma suposta inovação. Ocorre que, na prática, os Estados e o Distrito Federal não aceitavam os créditos relativos às aquisições destinadas ao uso e consumo e ao ativo permanente bem como aos serviços de comunicações. Contudo, o novo texto complementar à Constituição Federal veio com a seguinte redação: "Art.20 - Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao Ativo Permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação". Destarte, pretendeu-se à época, dar ao ICMS brasileiro uma aparência de "Imposto sobre Valor Agregado puro", no sentido de que todo o ICMS pago nas aquisições de mercadorias ou serviços tomados seria levado para abater o saldo do imposto a ser recolhido. Todavia, na prática essa intenção do legislador nunca chegou a vigorar plenamente. Por pressão e força dos Estados e Distrito Federal, o Congresso Nacional vem sistematicamente prorrogando a entrada em vigor dos créditos relativos às aquisições de mercadorias destinadas a uso e consumo do estabelecimento. A última ocorreu por meio da Lei Complementar nº 138/2010, que prevê somente para 1º de janeiro de 2020 a possibilidade de fruição desses créditos. Por oportuno, os créditos relativos à energia elétrica e telecomunicações também sofrem restrições. A Lei Complementar nº 102/2000 trata desses casos, que serão detalhados ao longo deste trabalho. A Lei Complementar nº 138/2010 remete para 1º de janeiro de 2020 a possibilidade de crédito integral do ICMS pago nessas situações. Já os créditos relativos às aquisições destinadas ao ativo permanente, além das restrições impostas por entendimentos da administração tributária paulista, foram diluídos em 48 parcelas mensais e sucessivas, pela Lei Complementar nº 102/2000. O § 1º do artigo 20 da Lei Complementar nº 87/96, em sintonia com o texto constitucional, veda o crédito nas aquisições de mercadorias ou utilizações de serviços isentos ou não tributados. Neste caso o ICMS está protegido de questionamentos judiciais. Teses como a utilizada para atacar o Imposto sobre Produtos Industrializados, em que seus contribuintes chegaram aos tribunais superiores pedindo os créditos nas aquisições de mercadorias isentas, não tributadas e tributadas à alíquota zero, quando aplicados em produtos tributados por alíquotas positivas, não prosperam contra o ICMS. Referido § 1º do artigo 20 da Lei Complementar nº 87/96 que complementa o artigo 155 § 2º II "a" da Constituição Federal possui a seguinte redação: "§ 1º - Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização de serviços resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento".

 Salvo prova em contrário, presumem-se alheios à atividade do estabelecimento os veículos de transporte pessoal.

Por sua vez, o § 3º do mesmo artigo 20 da Lei Complementar nº 87/96 disciplinou a já vista disposição constitucional inserta no artigo 155, § 2º, II, "b", da CF/88, no tocante às operações e prestações subsequentes amparadas pela isenção. Assim, a referida Lei Complementar veda o

4

crédito relativo a mercadoria entrada no estabelecimento ou a prestação de serviço a ele efetuada nas seguintes hipóteses: 1) para integração ou consumo em processo de industrialização ou produção rural, quando a saída do produto não for tributada ou estiver isenta do imposto, exceto se tratar de saída para o exterior; 2) para comercialização ou prestação de serviço, quando a saída ou a prestação subsequente não forem tributadas ou estiverem isentas do imposto, exceto se destinadas ao exterior. Observe-se que a Constituição Federal e a mencionada Lei Complementar asseguraram, nas hipóteses de saídas isentas ou não tributadas, apenas os créditos relativos às mercadorias ou serviços exportados. Porém, há previsão para que os Estados deliberem, por meio de Convênio aprovado pelo CONFAZ, de forma a não se aplicar no todo ou em parte as vedações ao crédito relativas às operações amparadas por isenção ou até mesmo não tributadas. Desta feita, o dispositivo que preveja isenção ou não incidência deve ser examinado com cautela, isto é, deve ser verificado se o crédito fiscal pode ser mantido ou deve ser estornado. Se a legislação concessora do benefício fiscal nada mencionar sobre a manutenção do crédito, a regra geral exige que ele seja estornado.

 O Supremo Tribunal Federal, quando do julgado do Recurso Extraordinário 174478, entendeu que a redução da base de cálculo equivale à isenção parcial. Por este motivo decidiu que é legítima à exigência do estorno proporcional do crédito relativo às entradas. O Estado de São Paulo vem adotando este mecanismo (Decreto Estadual nº 50.436/2005). Ou seja, no caso de operações de saídas beneficiadas por redução da base de cálculo, não se admite parte do crédito relativo às entradas, na mesma proporcionalidade da redução concedida.

Fundamentação: artigo 155, § 2º, a Constituição Federal de 1988; artigos 19, 20 e 33 da Lei Complementar nº 87/96; Decreto Estadual nº 50.436/2005 (introduziu o parágrafo único ao artigo 60 do RICMS/SP). III - Premissas para o aproveitamento de créditos fiscais do ICMS A legislação paulista traz de forma expressa que o ICMS é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação ou prestação com o anteriormente cobrado por este ou outro Estado, relativamente à mercadoria entrada ou à prestação de serviço recebida, acompanhada de documento fiscal hábil, emitido por contribuinte em situação regular perante o fisco. Ante isto, deve ser considerado o seguinte: 1) imposto devido, o resultante da aplicação da alíquota sobre a base de cálculo de cada operação ou prestação sujeita à cobrança do tributo; 2) imposto anteriormente cobrado, a importância calculada nos termos do item precedente e destacada em documento fiscal hábil; 3) documento fiscal hábil, o que atenda a todas as exigências da legislação pertinente, seja emitido por contribuinte em situação regular perante o fisco e esteja acompanhado, quando exigido, de comprovante do recolhimento do imposto; 4) situação regular perante o fisco, a do contribuinte que, à data da operação ou prestação, esteja inscrito na repartição fiscal competente, se encontre em atividade no local indicado e possibilite a comprovação da autenticidade dos demais dados cadastrais apontados ao fisco.

 Não se considera cobrado, ainda que destacado em documento fiscal, o montante do imposto que corresponder à vantagem econômica decorrente da concessão de qualquer subsídio, redução da base de cálculo, crédito presumido ou outro incentivo ou benefício fiscal em desacordo com o disposto no artigo 155, § 2º, inciso XII, alínea "g" da Constituição Federal. Operações de saídas de mercadorias ou prestações de serviços sujeitos ao diferimento do imposto são consideradas operações ou prestações tributadas. O diferimento equivale apenas à postergação do

5

imposto para outro momento. Por este motivo, os créditos relativos às aquisições de mercadorias e serviços tomados são reconhecidos como legítimos e são admitidos de forma integral, mesmo que a operação ou prestação subsequente esteja sujeita ao diferimento.

Adicionalmente, destacamos a seguir outras premissas importantes para o aproveitamento do crédito fiscal de ICMS: 1) Salvo hipótese expressamente prevista no regulamento, é vedada a apropriação de crédito do imposto destacado em documento fiscal se este: a) indicar como destinatário da mercadoria ou tomador do serviço estabelecimento diverso daquele que o registrar; b) não for a primeira via ou Documento Fiscal Eletrônico - DFE. 2) Se o imposto for destacado a maior do que o devido no documento fiscal, o excesso não será apropriado como crédito. Inclusive nos casos de operação interestadual, em que o Estado de origem fixar base de cálculo superior à estabelecida em lei complementar ou em acordo firmado entre os Estados; 3) Guardadas as devidas proporções, o crédito será admitido somente após sanadas as irregularidades contidas em documento fiscal que: a) não for o exigido para a respectiva operação ou prestação; b) não contiver as indicações necessárias à perfeita identificação da operação ou prestação; c) apresentar emenda ou rasura que lhe prejudique a clareza. 4) Quando se tratar de mercadoria importada que deva ser registrada com direito a crédito, o imposto pago no momento do desembaraço aduaneiro poderá ser escriturado no período de apuração em que tiver ocorrido o seu recolhimento, ainda que a entrada efetiva da mercadoria se verifique em período seguinte; 5) Na entrada de mercadoria ou bem decorrente de operação interestadual de devolução ou retorno, inclusive em caso de transferência, o direito ao crédito fica limitado ao valor do imposto destacado no documento fiscal relativo à remessa para o outro Estado; 6) Na hipótese em que o documento fiscal deva ser registrado eletronicamente na Secretaria da Fazenda, nos termos do artigo 212-P, o crédito somente será admitido se, observadas as demais condições previstas na legislação: a) o respectivo Registro Eletrônico de Documento Fiscal - REDF tiver sido regularmente gerado; b) na ausência do respectivo Registro Eletrônico de Documento Fiscal - REDF, o destinatário comunicar o fato à Secretaria da Fazenda, nos termos de disciplina por esta estabelecida; c) havendo divergência entre os dados constantes no documento fiscal e as informações contidas no respectivo Registro Eletrônico de Documento Fiscal - REDF, o destinatário comunicar a irregularidade à Secretaria da Fazenda, nos termos de disciplina por esta estabelecida. Fundamentação: artigos 59 e 61 do RICMS/SP. IV - O direito ao crédito na indústria IV.1 - Insumos Podemos analisar o conceito de insumo sob diversos aspectos. Segundo o Novo Dicionário Aurélio da Língua Portuguesa, insumo é a "combinação dos fatores de produção (matérias-primas), horas trabalhadas, energia consumida, taxa de amortização etc) que entram na produção de determinada quantidade de bens ou serviço". Por sua vez, Natanael Martins, Advogado e ex-Conselheiro do 1º Conselho de Contribuintes, tem o seguinte entendimento: "A legislação do IPI conceitua "insumos" como sendo sinônimo de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos, incluindo-se, entre as matérias-primas e produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização. Já as legislações estaduais do ICMS, na esteira da Lei Complementar que as rege, restringem

6

tal conceito apenas a matérias-primas, produtos intermediários e de embalagem que se integrem ao produto." A própria Decisão Normativa CAT nº 01/2001 para conceituar insumos foi buscar os ensinamentos do insigne doutrinador Aliomar Baleeiro que assim traduziu: "é uma algaravia de origem espanhola, inexistente em português, empregada por alguns economistas para traduzir a expressão inglesa "input", isto é, o conjunto dos fatores produtivos, como matérias-primas, energia, trabalho, amortização do capital, etc, empregados pelo empresário para produzir o "output" ou o produto final....Insumos são os ingredientes da produção, mas há quem limite a palavra aos 'produtos intermediários' que, não sendo matérias-primas, são empregados ou se consomem no processo de produção" (Direito Tributário Brasileiro, Forense Rio de Janeiro, 1980, 9ª edição, pág.214) Posto isto, citada norma, relacionou como insumos na atividade industrial a matéria-prima, o material secundário ou intermediário, o material de embalagem, o combustível e a energia elétrica, consumidos no processo industrial ou empregados para integrar o produto objeto da atividade de industrialização, própria do contribuinte ou para terceiros. Desta feita, podemos concluir que o conceito de insumos sob a ótica das legislações do IPI e do ICMS está intimamente ligado à materialidade desses tributos, os quais têm como fato gerador operações relativas à circulação de mercadorias ou de serviços (ICMS) ou operações relativas à industrialização de produtos (IPI). A nosso ver, isso justifica o fato de o legislador desses tributos e mesmo o Poder Judiciário, desde logo se preocuparam em delimitar o conceito de insumos passíveis de ensejarem o crédito do imposto. Pois bem, para facilitar o estudo do crédito do ICMS, conceituamos: 1) mercadoria: aquela resultante do processo de industrialização; bem como a revendida no estado em que foi adquirida. 2) insumos: toda mercadoria empregada para integração de produto novo ou para consumo no respectivo processo dessa industrialização, empregada na produção rural e na prestação de serviço sujeito ao ICMS. Fundamentação: artigos 59 e 61 do RICMS e Decisão Normativa CAT nº 01/2001. IV.1.1 - Matéria prima De fato, não há grande dificuldade em se identificar a matéria-prima na atividade industrial, vez que esta será a base sobre a qual ocorre o processo, resultando em um produto modificado. Como exemplo, podemos citar: a madeira, na indústria de móveis; a água na fabricação do gelo; o bovino em pé na indústria de processamento de carnes. Ou seja, via de regra, a matéria-prima é a base no processo industrial que visa a modificar a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade, de determinado produto, aperfeiçoando-o para o consumo. Fundamentação: artigo 4º do RICMS/SP e Decisão Normativa CAT nº 01/2001. IV.1.2 - Material intermediário ou secundário Já o material secundário ou intermediário costuma gerar mais divergências quanto à conceituação e identificação no processo produtivo do contribuinte. De acordo com o entendimento do fisco paulista, pode-se definir o material secundário, como sendo todo material que se consome em contato direto com o produto em fabricação e que por esse motivo é nele incorporado. O problema do material secundário no processo produtivo reside justamente em obter êxito na demonstração para o Fisco de que efetivamente determinado insumo foi incorporado ao produto final. Na indústria de móveis de madeira os metais empregados, tais como pregos, parafusos, puxadores, são exemplos clássicos de produtos intermediários de fácil identificação no produto final.

7

Já o agente químico empregado para fermentar a garapa da cana-de-açúcar na produção de açúcar e álcool não aparece visivelmente no produto final resultante. Ele está invisível, mas sem a sua adição ao processo não haveria o açúcar nem o álcool. Assertivamente, a Decisão Normativa CAT nº 01/2001 trouxe um interessante produto intermediário que não é de fácil identificação no processo produtivo, qual seja, "produtos químicos utilizados no tratamento de água afluente e efluente" e inovou ao admitir que produto utilizado no controle de qualidade e de teste de insumos e de produtos gera crédito de ICMS. Ademais, temos outro grande problema na identificação dos produtos intermediários, originado nos produtos que se desgastam em contato direto com o produto em fabricação. Assim, somente um conhecimento profundo da linha de produção possibilita a distinção dos produtos intermediários que têm contato direto com o produto final, logo, que dão direito ao crédito, daqueles que não têm contato direto com o produto em fabricação e por esse motivo o crédito não é admitido. Por exemplo, entendemos que a correia que transporta força motriz não dá direito ao crédito, pois ela não está se desgastando em contato direto com o produto em fabricação. Porém, a correia que transporta o produto em fabricação, especialmente se ele for abrasivo, desgastando-a rapidamente, dá direito ao crédito. A Decisão Normativa CAT nº 01/2001 relacionou vários outros exemplos de produtos intermediários que são empregados na limpeza, identificação, desbaste, solda do produto em fabricação, logo que dão direito a crédito de ICMS. São eles: lixas; discos de corte; discos de lixa; eletrodos; oxigênio e acetileno; escovas de aço; estopa, óleos de corte; rebolos; modelos/matrizes de isopor.

 Tais exemplos servem para os casos dos referidos produtos serem empregados exclusivamente na atividade industrial. Se pertencerem ao departamento de manutenção da empresa, não geram direito ao crédito de ICMS. Considerando as particularidades que permeiam os processos produtivos, cabe ao contribuinte analisar cada caso prático e levantar quais produtos geram crédito do imposto.

Fundamentação: artigos 59 e 61 do RICMS e Decisão Normativa CAT nº 01/2001. IV.1.3 - Embalagens Embalagem que gera crédito do ICMS pode ser definida como todo o material empregado para acondicionar o produto acabado e que não retorna à empresa, isto é, acompanha o produto final. Com efeito, as embalagens retornáveis, a exemplo dos tambores, de metal ou plástico, só podem ser consideradas embalagens se forem vendidas juntamente com os produtos que acondicionam. Se retornarem, ou se forem empregadas para acondicionarem produtos no interior na indústria, não são consideradas embalagens para fins de aproveitamento de crédito fiscal. Por outro lado, há produtos que geram direito ao crédito de ICMS, por serem consumidos no processo produtivo juntamente com embalagem do produto final. Nesse sentido, a Decisão Normativa CAT nº 01/2001, traz os seguintes exemplos: etiquetas, fitas adesivas, fitas crepe, papéis de embrulho, sacolas, materiais de amarrar ou colar (barbantes, fitas, fitilhos, cordões e congêneres), lacres, isopor utilizado no isolamento e proteção dos produtos no interior das embalagens, tinta, giz, pincel atômico e lápis para marcação de embalagens. Fundamentação: artigos 59 e 61 do RICMS e Decisão Normativa CAT nº 01/2001. IV.1.4 - Tratamento de água efluente e afluente

8

Conforme já mencionado, a Decisão Normativa CAT nº 01/2001 reconheceu um grande direito à indústria que trata a água efluente e afluente, ao admitir o crédito relativo aos produtos químicos utilizados nesse tratamento. Embora os produtos utilizados nos tratamentos de água efluente e afluente não necessariamente se caracterizem como consumidos e integrados no produto final, o Fisco entendeu que esses produtos geram direito ao crédito do ICMS. Fundamentação: artigos 59 e 61 do RICMS e Decisão Normativa CAT nº 01/2001. IV.1.5 - Combustíveis Todos os combustíveis empregados pela indústria no seu processo industrial, sejam para gerar calor ou força, permitem o crédito fiscal de ICMS. Dentre estes combustíveis podemos listar os derivados do petróleo, o gás natural, a lenha e o carvão, entre outros, os quais são utilizados no acionamento de: a) máquinas, aparelhos e equipamentos utilizados na industrialização; b) veículos empregados pelos setores de compras e vendas do estabelecimento; c) veículos próprios utilizados para transporte dos insumos e para promover a entrega dos produtos acabados; d) empilhadeiras ou veículos utilizados no interior do estabelecimento, na movimentação dos insumos, produtos em elaboração ou produtos acabados e que por este motivo contribuam na atividade industrial e/ou comercial.

 Fica vedado o crédito do ICMS dos combustíveis utilizados nos veículos de transporte pessoal.

O Comunicado CAT nº 44/91 estabelece que nas entradas ou aquisições de combustíveis, o documento fiscal hábil que possibilita o crédito é a Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A. Não havendo destaque do valor do imposto no documento fiscal emitido pelo fornecedor, em razão de ter sido ele pago por substituição tributária, o adquirente aproveitará o crédito na forma prevista no artigo 272 do RICMS/SP. Ou seja: calculará o valor correspondente, mediante aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo que seria atribuída à operação própria do fornecedor, caso a operação estivesse submetida ao regime comum de tributação. Da mesma forma, as aquisições de combustíveis efetivadas por veículos abastecidos em postos de combustíveis situados em outras unidades da federação também geram direito ao crédito do valor do ICMS. Para tal fim, por ser considerado como uma operação interna, a alíquota aplicável para cálculo do imposto devido na operação deverá ser aquela para as operações internas de cada Estado onde estiver localizado o estabelecimento varejista do combustível.

 Para aproveitamento do crédito fiscal, recomendamos que ao abastecer veículos fora do Estado de São Paulo e solicitar a correspondente Nota Fiscal modelo 1 ou 1-A, que nesta o fornecedor declare a alíquota interna do ICMS para o combustível adquirido naquele Estado.

As empresas que não estão se creditando do ICMS nas aquisições de combustíveis para seus veículos poderão fazê-lo de forma extemporânea, respeitado o prazo decadencial de 5 anos. No que se refere às operações pretéritas, em relação às quais não houve emissão de Nota Fiscal, modelo 1 ou 1 A, o crédito do valor do ICMS somente poderá ser escriturado após o saneamento da irregularidade, em obediência ao determinado pelo artigo 61 § 7º do RICMS/SP. Esse saneamento demanda prova de que a venda se fez ao contribuinte e para abastecimento de determinado veículo. A prova pode ser obtida diretamente do vendedor da mercadoria em documento por ele firmado, sendo importante que nele conste relação exaustiva das Notas Fiscais originalmente emitidas e a identificação, em relação a cada uma delas, do veículo abastecido. Essa

9

comprovação pode também ser feita por meio de regular escrituração contábil das aquisições e respectivos pagamentos.

 Entretanto, alertamos que essas situações deverão ser examinadas pelo Posto Fiscal que jurisdiciona o contribuinte requerente do crédito extemporâneo.

Fundamentação: artigo 20 § 2º da Lei Complementar nº 87/96; artigos 59, 61 e 272 do RICMS/SP e Decisão Normativa CAT nº 01/2001; Comunicado CAT nº 44/91. IV.1.6 - Energia elétrica Conforme já mencionado o crédito relativo à aquisição de energia elétrica é restrito. Nesse sentido o artigo 1º das Disposições Transitórias do RICMS estabelece, em síntese, que o crédito do imposto em relação à entrada de energia elétrica, ocorridos no período de 1º de janeiro de 2011 e até 31 de dezembro de 2019, somente será efetuado quando: a) for objeto de operação de saída de energia elétrica; b) for consumida no processo industrial; c) seu consumo resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção destas sobre as saídas ou prestações totais.

 O texto do RICMS/SP se ampara no artigo 33 da Lei Complementar 87/96 na redação dada pela Lei Complementar 102/2000, prorrogado pela Lei Complementar nº 138/2010.

Destarte, temos que a partir de 1º de janeiro de 2020, não haverá mais limitações ao crédito do ICMS incidente sobre as aquisições de energia elétrica. Especialmente no que diz respeito ao processo industrial, a norma é clara no sentido de que somente a energia elétrica aplicada diretamente na atividade industrial, gera direito a crédito (proporcional por óbvio) do ICMS destacado na conta de energia. Até porque, energia elétrica aplicada diretamente na produção está dentro do conceito de insumos e seu crédito seria admitido até mesmo se a Lei Complementar não tratasse expressamente do direito, pois se aplicaria a regra geral do princípio da não-cumulatividade. Caso o estabelecimento industrial realize operações mistas, ou seja, além de vender os produtos que industrializa, também efetuar a revenda interna e a exportação de produtos adquiridos de terceiros, deverá ratear a energia elétrica consumida em cada atividade, a fim de apropriar em sua escrita apenas os créditos relativos à energia elétrica consumida no processo de industrialização e cujo consumo tenha resultado em operação com o exterior. A Decisão Normativa CAT nº 01/2001 exemplificou a aplicação desse rateio da seguinte forma: "Nesse rateio poderá se levar em consideração a proporção dos valores totais das vendas de mercadorias decorrentes do processo de industrialização do contribuinte (ou se for o caso, também da comercialização de mercadorias para o exterior - revendas) em relação aos valores totais de vendas, na seguinte conformidade, como sugestão:C = [ e. (V1: V2)E = valor total do ICMS destacado na Nota Fiscal/Conta de Energia Elétrica, já diminuído do valor do imposto correspondente à parte (setor ou departamento) administrativa do contribuinte, o qual já fora escriturado/lançado no livro Registro de Entradas sem direito a crédito do imposto.V1 = valores totais de vendas de mercadorias industrializadas (para o mercado interno e externo) e aquelas decorrentes de revendas para o exterior, quando for o casoV2 = valores totais de vendas do períodoC = valor do crédito do ICMS a ser lançado na escrita fiscal.Exemplificando:E) valor do ICMS constante do documento fiscal: R$ 200,00V1) valor total de vendas de mercadorias industrializadas (R$ 85.000,00)

10

V2) valores totais de vendas do período: R$ 125.000,00C) valor do crédito do ICMS a ser lançado na escrita fiscal: R$ 136,00Assim, diante dessa equação matemática, tem-se o valor de R$: 136,00 a ser lançado diretamente no livro Registro de Apuração do ICMS - RAICMS no item "Outros Créditos" com fundamento no que dispõe o artigo 1º, inciso I, das DDTT do RICMS, conforme segue:C = [R$ 200,00 . (R$ 85.000,00 : R$ 125.000,00)]C = [R$ 200,00 . 0,68] C = R$ 136,00

 O item 6 da Decisão Normativa CAT nº 01/2001 desobriga a emissão de laudo técnico para aferir o montante de energia elétrica consumida diretamente na produção em relação aos demais departamentos da empresa. Basta o contribuinte munir-se de demonstrativo que comprove o real consumo de energia elétrica utilizado em cada área ou departamento da empresa, que poderá ser elaborado pelo seu próprio pessoal técnico.

Ressalte-se que o direito ao crédito do ICMS relativo à energia elétrica caberá ao seu real destinatário. Ou seja, não é relevante para a apropriação do crédito quem é o proprietário do imóvel onde as atividades são exercidas. Assim, mesmo que a Nota Fiscal correspondente à conta de energia elétrica seja emitida em nome de terceiros (proprietário do imóvel, locador, etc.), terá direito ao crédito, o contribuinte que utiliza a energia elétrica nas atividades que permitem sua apropriação. Fundamentação: artigo 33 da Lei Complementar nº 87/96; artigos 59 e 61 da parte geral e artigo 1º das Disposições Transitórias, todos do RICMS/SP; Decisão Normativa CAT nº 01/2001. IV.2 - Serviços de comunicação A Decisão Normativa CAT nº 01/2001 trata do direito ao crédito do ICMS relativo aos serviços de comunicação tomado pela empresa no mesmo texto que exemplifica a hipótese de crédito relativo à energia elétrica. No entanto, observe-se que há uma diferença fundamental entre os dois casos. Energia elétrica é insumo na atividade industrial e por esse motivo é legítimo o crédito fiscal de ICMS nessa hipótese. No que se refere ao serviço de comunicação, essa característica de insumo não fica clara, todavia, o art. 33, IV da LC nº 87/96 prevê que somente dará direito a crédito o recebimento de serviços de comunicação utilizados pelo estabelecimento: a) ao qual tenham sido prestados na execução de serviços da mesma natureza; b) quando sua utilização resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção desta sobre as saídas ou prestações totais; e c) a partir de 1º de janeiro de 2020, nas demais hipóteses. Aproveitando o mesmo exemplo apresentado para o exame do caso do crédito relativo energia elétrica, temos: E) valor do ICMS total destacado nas contas de comunicações: R$ 50,00 V1) valor total de vendas no mercado externo: R$ 45.000,00 V2) valor total de vendas: R$ 125.000,00 C) valor do crédito do ICMS a ser lançado na escrita fiscal: R$ 18,00 C = [R$: 50,00 . (R$: 45.000,00 : R$: 125.000,00)] C = [R$ 50,00 . 0,36] C = R$: 18,00 Assim, diante dessa equação matemática, tem-se o valor de R$ 18,00 a ser lançado diretamente no livro Registro de Apuração do ICMS - RAICMS no item "Outros Créditos" com fundamento no que dispõe o artigo 1º, inciso II, das DDTT do RICMS. Nesse caso, assim como ocorre com a energia elétrica, o direito ao crédito do ICMS caberá ao seu real destinatário. Ou seja, não é relevante para a apropriação do crédito quem é o proprietário do imóvel onde as atividades são exercidas e o serviço de comunicação é

11

consumido. Assim, mesmo que a Nota Fiscal correspondente ao serviço de telecomunicação, por exemplo, seja emitida em nome de terceiros (proprietário do imóvel, locador, etc.), terá direito ao crédito, o contribuinte que utiliza efetivamente o serviço de telecomunicação nas atividades que permitem sua apropriação. Fundamentação: artigo 33 da Lei Complementar nº 87/96; artigos 59 e 61 da parte geral e artigo 1º, inciso II, das Disposições Transitórias, todos do RICMS/SP; Decisão Normativa CAT nº 01/2001. IV.3 - Ativo permanente A Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, ao analisar o artigo 20 da Lei Complementar nº 87/96, entendeu e limitou o direito ao crédito do ICMS nas hipóteses de aquisições de bens destinados ao ativo permanente. A manifestação oficial da Secretaria da Fazenda, restringindo o crédito relativo à aquisição de equipamentos de escritório e de materiais utilizados na construção de um bem imóvel ocorreu por meio da Decisão Normativa CAT nº 02/2000. Em que pesem todas as discussões acerca das eventuais contradições nos argumentos utilizados pela Administração Tributária paulista para limitar o direito ao crédito nas aquisições destinadas ao Ativo Permanente, lembramos que a regra aceita pelo fisco paulista continua sendo a preconizada pela Decisão Normativa CAT nº 02/2000, a qual foi ratificada pela Decisão Normativa CAT n º 01/2001. Em síntese, temos que somente é aceito o crédito fiscal do ICMS incidente sobre os bens relacionados diretamente com a produção, ou seja, quando se tratar dos chamados bens instrumentais, que participem do processo de industrialização e comercialização de mercadorias tributadas pelo ICMS.

 No que tange à aquisição de partes e peças empregadas na reconstrução, reforma, atualização, conserto de máquinas ou equipamentos do ativo imobilizado e o respectivo direito ao crédito, a Secretaria da Fazenda paulista se posicionou por meio da Decisão Normativa CAT nº 1/2000. Em suma, referida norma, determinou que as partes e peças que acompanham a máquina ou o equipamento quando de suas aquisições, forem contabilizadas como Ativo Imobilizado (obedecendo as respectivas regras para tanto), como tal geram direito ao crédito do valor do ICMS correspondente. Por outro lado, as partes e peças adquiridas separadamente para o fim de manutenção, reparo, conserto etc (não contabilizadas no Ativo Imobilizado), de máquinas ou equipamentos não geram, por suas aquisições, o direito de lançar na escrita fiscal o valor do imposto correspondente, por se tratar de valores de mercadorias que serão lançados na contabilidade da empresa como Ativo Circulante ou diretamente como despesas operacionais, gastos gerais de fabricação, custos de produção ou nome equivalente, cujo direito ao crédito somente se dará a partir de 1º/1/2001.

Lembramos que, a partir de 1º de janeiro de 2001, os créditos relativos às aquisições destinadas ao ativo permanente, admitidos pela Secretaria da Fazenda, só podem ser realizados de forma parcelada, ao longo de 48 meses. Acerca dos procedimentos para apropriação de tais créditos, recomendamos à verificação da Portaria CAT nº 25/2001, que instituiu o "Controle de Crédito de ICMS do Ativo Permanente - CIAP", e suas respectivas alterações e nosso Roteiro - Estadual - 2011/3540. Fundamentação: § 5º do artigo 20 da Lei Complementar nº 87/96; artigos 59 e 61 do RICMS; Decisão Normativa CAT nº 02/2000; Decisão Normativa CAT nº 1/2000; Portaria CAT nº 25/2001. IV.4 - Frete É legítimo o crédito do ICMS incidente sobre o frete, relativo ao serviço de transporte intermunicipal ou interestadual, tomado pelo contribuinte e diretamente relacionado com o processo industrial e/ou comercial.

12

Frise-se que tal direito independe de o imposto ter sido ou não pago por substituição tributária (artigo 317 do RICMS/SP). A caracterização do direito nasce quando o serviço é tomado e aplicado na atividade industrial ou comercial da empresa. Entende-se por serviço tomado, como sendo o frete pago. A empresa que paga o frete é a tomadora do serviço. A esta empresa deve ser entregue a 1ª via do Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas e a esta pertence o direito ao crédito do imposto. Resumindo, se a indústria paga o frete relativo ao transporte de seus insumos, faz o crédito do imposto pago pela prestação desse serviço. Da mesma forma, se pagar o frete para transporte de seus produtos acabados, também tem direito ao crédito do imposto pago na prestação desse serviço de transporte.

 O tomador do serviço de transporte ficará sempre com a 1ª via do Conhecimento de Transporte Rodoviário de Carga. Esse documento deve ser por ele regularmente lançado no Livro Registro de Entradas, e aproveitado o crédito, se for o caso.

Fundamentação: artigos 59, 61, 316 e 317, todos do RICMS/SP; Decisão Normativa CAT nº 01/2001. V - O direito ao crédito no comércio A atividade comercial, no atacado ou varejo, apresenta as seguintes possibilidades de créditos fiscais relacionados ao ICMS: V.1 - Mercadoria Toda mercadoria objeto do comércio promovido pelo contribuinte, desde que devidamente tributada e respeitadas as demais premissas tratadas neste Roteiro, geram direito ao crédito no momento da sua entrada no estabelecimento. Fundamentação: artigos 59 e 61 do RICMS/SP. V.2 - Embalagem Também é possível o crédito relativo às aquisições de materiais de embalagens empregadas pelo estabelecimento comercial. Dentre as embalagens no comércio encontramos desde os papéis especiais, fitas adesivas e cartões para embalagens finas para acondicionar a mercadoria destinada a presente, até os sacos plásticos encontrados nos caixas dos supermercados. Isto ocorre em virtude da regra geral da não-cumulatividade e também pelo fato de a embalagem acompanhar a saída subsequente do produto tributado. Fundamentação: artigos 59 e 61 do RICMS/SP; Decisão Normativa CAT nº 01/2001. V.3 - Frete Tendo em vista o já mencionado no subitem IV.4 do presente Roteiro, temos que sendo o estabelecimento comercial tomador do serviço de transporte rodoviário de cargas, também poderá se creditar do ICMS devido na prestação desse serviço. Tal regra vale tanto para o imposto incidente no transporte de mercadorias recebidas quanto do incidente no transporte de mercadorias remetidas. Ressalte-se que o crédito do transporte observa as mesmas regras da mercadoria adquirida, ou seja, se o comerciante está adquirindo bem de uso e consumo, não tem direito ao crédito desse bem em se contratou o serviço de transporte, também não terá direito ao crédito do ICMS incidente sobre o transporte. Por outro lado, se o comerciante adquire mercadorias de revenda, cuja saída seja tributada pelo ICMS terá direito ao crédito da mercadoria e, se for o contratante do serviço de transporte, também terá direito ao crédito do imposto incidente sobre o frete. Fundamentação: artigos 59 e 61 do RICMS/SP; Decisão Normativa CAT nº 01/2001.

13

V.4 - Combustíveis Da mesma forma que os fretes pagos, os combustíveis adquiridos para emprego em seus veículos, utilizados no transporte de suas mercadorias (entrada ou saída), na movimentação de mercadorias em seu interior (empilhadeiras), bem como pelo departamento comercial, geram direito ao crédito do ICMS. Fundamentação: artigos 59 e 61 do RICMS/SP; Decisão Normativa CAT nº 01/2001. V.5 - Energia elétrica O artigo 33 da Lei Complementar nº 87/96, na redação dada pela Lei Complementar nº 102/2000, estabelece o direito ao crédito do ICMS relativo à aquisição de energia elétrica na hipótese de o estabelecimento comercial revender a mercadoria para o exterior do país. O crédito do imposto destacado na conta de energia elétrica será proporcional às saídas destinadas ao exterior em relação às saídas totais ocorridas no mesmo período de apuração. Exemplo: E) valor do ICMS destacado no documento fiscal para o estabelecimento: R$ 50,00 V1) valor total de vendas no mercado externo: R$ 45.000,00 V2) valor total de vendas: R$ 125.000,00 C) valor do crédito do ICMS a ser lançado na escrita fiscal: R$ 18,00 C = [R$: 50,00 . (R$: 45.000,00 : R$: 125.000,00)] C = [R$ 50,00 . 0,36] C = R$: 18,00 Assim, após a realização de equação matemática, têm-se o valor de R$ 18,00 a ser lançado diretamente no livro Registro de Apuração do ICMS - RAICMS no item "Outros Créditos".

 A Decisão Normativa CAT nº 1/2007 reconheceu o direito ao crédito relativo a energia elétrica consumida na atividade industrial realizada dentro de estabelecimento comercial. Ex: Padaria, Rotiserrie, Confeitaria, Açougue etc.

Fundamentação: artigos 59 e 61 da parte geral, artigo 1º, inciso I, das DDTT, todos do RICMS/SP; Decisão Normativa CAT nº 01/2001 e Decisão Normativa CAT nº 01/2007. V.6 - Serviços de Comunicação O mesmo tratamento visto para os créditos relativos à energia elétrica está reservado para os créditos relativos aos serviços de comunicações tomados pelo estabelecimento comercial. Dessa forma, o direito ao crédito do ICMS relativo à aquisição de serviço de comunicação está garantido na hipótese de remessa de mercadoria para o exterior do país. Lembrando que o crédito do imposto destacado na conta de comunicações será proporcional às saídas destinadas ao exterior em relação às saídas totais ocorridas no mesmo período de apuração. Nesse caso, assim como ocorre com a energia elétrica, o direito ao crédito do ICMS caberá ao seu real destinatário. Ou seja, não é relevante para a apropriação do crédito quem é o proprietário do imóvel onde as atividades são exercidas e o serviço de comunicação é consumido. Assim, mesmo que a Nota Fiscal correspondente ao serviço de telecomunicação, por exemplo, seja emitida em nome de terceiros (proprietário do imóvel, locador, etc.), terá direito ao crédito, o contribuinte que utiliza efetivamente o serviço de telecomunicação e que dessa utilização resulte saída para o exterior. Fundamentação: artigo 33 da Lei Complementar nº 87/96; artigos 59 e 61 da parte geral e artigo 1º, inciso II, das Disposições Transitórias, todos do RICMS/SP; Decisão Normativa CAT nº 01/2001

14

V.7 - Bens para o ativo permanente A Decisão Normativa CAT nº 2/2000, publicada pela Administração Tributária Paulista ao direcionar o direito ao crédito nas aquisições destinadas ao Ativo Permanente, assim concluiu em seu item 26: "26 Em face do exposto, não propiciam direito ao crédito, por exemplo, os Ativos Permanentes ligados aos departamentos, setores ou seções do estabelecimento onde não se realizam os processos de industrialização ou de comercialização." Compreende-se desta decisão que os bens destinados ao ativo permanente pelos estabelecimentos comerciais, empregados diretamente na sua atividade fim (comércio de mercadorias tributadas pelo ICMS) geram direito ao crédito do ICMS. Como já visto no subtópico IV.3 deste Roteiro, a partir de 1º de janeiro de 2001 os créditos relativos às aquisições destinadas ao ativo permanente, admitidos pela Secretaria da Fazenda, só podem ser realizados de forma parcelada ao longo de 48 meses.

 A Portaria CAT nº 25/2001 instituiu o "Controle de Crédito de ICMS do Ativo Permanente - CIAP", bem como traz os demais procedimentos para apropriação de tais créditos. Ver também o Roteiro - Estadual - 2011/3540.

Fundamentação: § 5º do artigo 20 da Lei Complementar nº 87/96; artigos 59 e 61 do RICMS/SP; Decisão Normativa CAT nº 02/2000; Decisão Normativa CAT nº 1/2000; Portaria CAT Nº 25/2001. VI - O direito ao crédito pelo prestador de serviço de transporte VI.1 - Combustíveis Relativamente ao crédito fiscal do ICMS por empresas que prestam serviços de transporte, a Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, reiteradamente vem se manifestando, no sentido de que apenas as aquisições de combustíveis se inserem no princípio da não cumulatividade do imposto, em detrimento a outros produtos utilizados na manutenção dos veículos, a exemplo dos lubrificantes, pneus, correias etc. Tais produtos estariam, segundo a Fazenda, classificados como materiais de uso e consumo. Logo, o crédito não é admitido até 31/12/2019. Esclarecemos que a Secretaria da Fazenda paulista entende que somente o combustível se consome integralmente durante a prestação do serviço. Por outro lado, destacamos que a Fazenda admite o crédito relativo aos combustíveis utilizados pelas empilhadeiras ou veículos utilizados no interior do estabelecimento, na movimentação dos insumos ou mercadorias ou que contribuam na atividade de prestação de serviço do contribuinte.

 A nota fiscal hábil que possibilita o crédito é a Nota Fiscal modelo 1 ou 1 A, mesmo nos casos em que não tenha havido destaque do ICMS. Ademais, valem os comentários e recomendações contidos no subitem IV.1.5 do presente Roteiro.

Fundamentação: artigo 20 § 2º da Lei Complementar nº 87/96; artigos 59 e 61 e 272 do RICMS/SP; Decisão Normativa CAT nº 01/2001; Comunicado CAT nº 44/91. VI.2 - Bens para o ativo permanente Do mesmo modo, admite-se o crédito dos bens destinados ao ativo permanente desde que aplicados diretamente na prestação do serviço de transporte. Um exemplo típico da aplicação desse direito ocorre na aquisição de veículo (caminhão) utilizado na prestação de serviço de transporte rodoviário de bens e mercadorias para terceiros. Como já visto no subitem IV.3 deste trabalho, a partir de 1º de janeiro de 2001 os créditos relativos às aquisições destinadas ao ativo permanente, admitidos pela Secretaria da Fazenda, só podem ser realizados de forma parcelada ao longo de 48 meses.

15

 A Portaria CAT nº 25/2001 instituiu o "Controle de Crédito de ICMS do Ativo Permanente - CIAP", bem como traz os demais procedimentos para apropriação de tais créditos.

Fundamentação: § 5º do artigo 20 da Lei Complementar nº 87/96; artigos 59 e 61 do RICMS/SP; Decisão Normativa CAT nº 02/2000; Decisão Normativa CAT nº 1/2000; Portaria CAT Nº 25/2001. VI.3 - Energia elétrica e serviços de comunicação Assim como nas atividades industrial e comercial, quando o consumo de energia elétrica ou comunicação resultar em prestação de serviço de transporte para o exterior do país, o estabelecimento pode fazer o crédito proporcional a essa prestação em relação à prestação total de serviços realizadas no mesmo período de apuração do imposto. Fundamentação: artigo 33 da Lei Complementar nº 87/96; artigos 59 e 61 da parte geral e artigo 1º, incisos I e II, das Disposições Transitórias, todos do RICMS/SP; Decisão Normativa CAT nº 01/2001. VI.4 - Crédito outorgado - Transportador rodoviário O artigo 11 do Anexo III do RICMS/SP prevê que em substituição ao aproveitamento de quaisquer outros créditos, a transportadora, exceto a aérea, poderá se creditar do valor equivalente a 20% (vinte por cento) do ICMS devido na prestação do serviço.

 Este benefício é opcional, devendo alcançar todos os estabelecimentos do contribuinte localizados no território nacional e sua adoção implicará vedação ao aproveitamento de quaisquer outros créditos. O contribuinte declarará a opção em termo lavrado no livro Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrências, devendo a renúncia a ela ser objeto de novo termo. Termos esses que produzirão efeitos a partir do primeiro dia do mês subsequente ao da sua lavratura.

Independentemente de ter havido destaque do ICMS no correspondente Conhecimento de Transporte Rodoviário de Carga, a transportadora, se tiver feito essa opção, pode gerar o crédito outorgado de ICMS em questão. Fundamentação: artigos 59 e 61, § 3º do artigo 115, todos da parte geral do RICMS/SP; artigo 11 do Anexo III do RICMS; Decisão Normativa CAT nº 06/2000. VI.5 - Disposições específicas para as empresas de transporte aéreo Considerando decisão exarada pelo Supremo Tribunal Federal, na Ação Direta de Insconstitucionalidade autuada sob nº 1600-8, a qual declarou a inconstitucionalidade do ICMS sobre a prestação de serviço de transporte aéreo de passageiros intermunicipal, interestadual, internacional, e de transporte aéreo internacional de cargas, os prestadores de prestadores de serviço de transporte aéreo de cargas intermunicipal e interestadual deverão passar a cumprir as suas obrigações de acordo com as disposições do RICMS. Consequentemente, o crédito fiscal somente será permitido quando estiver relacionado a serviço de transporte aéreo de cargas intermunicipal e interestadual, que seja normalmente tributado pelo ICMS. Ante isto, a Secretaria da Fazenda publicou a Portaria CAT nº 14/2004, dispondo sobre os procedimentos para cálculo do crédito fiscal (será feito um rateio entre as prestações tributadas e as não tributadas), bem como sobre o cumprimento de obrigações acessórias, que inclui o preenchimento do Demonstrativo de Crédito do ICMS sobre Transporte Aéreo (DCTA). Fundamentação: artigos 59 e 60 do RICMS/SP; Portaria CAT nº 14/2004. VII - Crédito extemporâneo - Escrituração fiscal Via de regra, a escrituração do crédito fiscal de ICMS dar-se-á no período em que se verificar a entrada da mercadoria no estabelecimento ou da utilização do serviço. Contudo, caso o contribuinte verifique que deixou de escriturar o crédito fiscal a que tenha legítimo direito, tal escrituração poderá ser feita fora dos momentos mencionados acima quando:

16

1) tiverem sido anotadas as causas determinantes da escrituração extemporânea: a) no documento fiscal respectivo e na coluna "Observações" do livro Registro de Entradas - na hipótese de não ter lançado ainda o documento fiscal correspondente à entrada da mercadoria ou serviço tomado; b) no quadro "Observações" do livro Registro de Apuração do ICMS - quando já tiver procedido o lançamento do documento fiscal relativo à entrada; 2) for decorrente de reconstituição de escrita fiscal, devidamente autorizada pelo Fisco.

 A escrituração será feita pelo valor nominal, sem correções ou atualizações monetárias e observado o prazo de prescrição de cinco anos. A partir da data do crédito extemporâneo o fisco terá o prazo de cinco anos para examinar a legitimidade e regularidade do crédito aproveitado.

Fundamentação: artigos 61, 64, e 65 do RICMS/SP. VIII - Material de uso ou consumo - A partir de 01/01/2020 A Lei Complementar nº 138/2010, publicada no DOU de 30/12/2010, adiou para 1º de janeiro de 2020 a possibilidade de os contribuintes do ICMS se creditarem do imposto pago na aquisição de material de uso e consumo. A polêmica é antiga e tem motivado diversas ações judiciais por parte dos contribuintes do ICMS, que se vêem lesados em seu direito. Tudo começou com a redação atribuída ao ICMS pelo legislador da Constituição Federal de 1988, vejamos: Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...)II- operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.(...)§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá o seguinte:I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal(...) Observa-se pela leitura do texto acima que a Constituição da República não teceu maiores detalhes sobre quais produtos e serviços geram direito ao crédito, ou seja, se gerariam direito somente os chamados custos diretos (matéria-prima, material secundário e embalagem) ou todas as aquisições oneradas pelo ICMS, incluindo os custos indiretos (peças e materiais de reposição) e despesas decorrentes de aquisições de materiais de escritório, limpeza etc. Ocorre que, o legislador constitucional deixou para a Lei complementar a tarefa de estabelecer os mecanismos de compensação do imposto pago nas operações anteriores. É o que observamos no inciso XII do mesmo § 2º do art. 155 da Constituição Federal que assim dispõe: Art. 155. (...)(...)XII - cabe à lei complementar:(...)c) disciplinar o regime de compensação do imposto Por outro lado, o § 8 º do artigo 34 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da Constituição Federal de 1988 (ADCT) outorgou aos Estados e ao Distrito Federal a capacidade de fixar normas para regular provisoriamente o imposto, da seguinte forma: "Art. 34 (...)

17

§ 8º Se, no prazo de sessenta dias contados da promulgação da Constituição, não for editada a lei complementar necessária à instituição do imposto de que trata o artigo 155, I, b, os Estados e o Distrito Federal, mediante convênio celebrado nos termos da Lei Complementar n.24, de 7 de janeiro de 1.975, fixarão normas para regular provisoriamente a matéria. Como o Congresso Nacional não publicou a Lei Complementar necessária à regulamentação do ICMS, os Estados e o Distrito Federal, amparados no artigo 34 do ADCT, celebraram o Convênio 66/1988, que fixou normas para regular provisoriamente o ICMS. Por intermédio do referido Convênio, as Unidades Federadas vedaram o direito ao crédito de outras mercadorias e serviços que não integrem o produto final, conforme ficou estabelecido no artigo 31, capítulo VI do Convênio 66/88: Art. 31. Não implicará crédito para compensação com o montante do imposto devido nas operações ou prestações seguintes: (...)II- a entrada de bens destinados a consumo ou à integração no ativo fixo do estabelecimento;III- a entrada de mercadoria ou produtos que, utilizados no processo industrial , não sejam nele consumidos ou não integrem o produto final na condição de elemento indispensável a sua composição. Em 1996, o Congresso Nacional aprovou a Lei Complementar nº 87/96, conhecida como "Lei Kandir", em homenagem ao então ministro que atuou decisivamente na sua elaboração. Essa Lei Complementar, além de outras disposições, trouxe o direito ao crédito pelos contribuintes do ICMS na aquisição de todos os produtos e serviços onerados pelo imposto, impedindo apenas o crédito relativo a produto alheio à atividade do estabelecimento. Está assim redigido o art. 20 da referida Lei: "Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e Intermunicipal ou de comunicação.§ 1º Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização de serviços resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento." Entretanto, em seu artigo 33, a Lei Complementar nº 87/96, estabeleceu que este benefício teria início em 1º/01/1998.

 O legislador pretendeu com isso, dar um tempo de dois anos para que os Estados e o Distrito Federal organizassem seus orçamentos para suportar a perda de arrecadação. Contudo, parece que esse tempo não foi suficiente, pois o Congresso Nacional, atendendo aos apelos dos governadores, vem sucessivamente adiando o início do prazo para fruição do direito ao crédito sobre as aquisições de todos os materiais de uso e consumo do estabelecimento.

Esse primeiro adiamento deu-se com a Lei Complementar nº 92/97; em seguida tivemos a Lei Complementar nº 99/99; depois a Lei Complementar nº 114/02 e Lei Complementar nº 122/2006, e atualmente com a Lei Complementar nº 138/2010. Assim, vejamos a nova redação do artigo 33 da Lei Complementar nº 87/1996: "Art. 1o O art. 33 da Lei Complementar no 87, de 13 de setembro de 1996, passa a vigorar com a seguinte redação:Art. 33(...)I - somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento nele entradas a partir de 1º de janeiro de 2020;"

18

IX - Outros créditos A legislação do ICMS apresenta ainda, outras hipóteses em que o contribuinte poderá se creditar do imposto, independentemente de autorização, quais sejam: 1) Do valor do imposto debitado por ocasião da saída da mercadoria, no período em que tiver ocorrido a sua entrada no estabelecimento, e observadas as regras específicas contidas nos artigos 452 a 454 do RICMS/SP, nas seguintes hipóteses: a) devolução de mercadoria, em virtude de garantia ou troca, efetuada por produtor ou por qualquer pessoa natural ou jurídica não considerada contribuinte ou não obrigada à emissão de documentos fiscais; b) retorno de mercadoria por qualquer motivo não entregue ao destinatário; c) devolução de mercadoria, efetuada por estabelecimento de contribuinte sujeito às normas do Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - "Simples Nacional", ou por estabelecimento sujeito a regime especial de tributação sempre que for vedado o destaque do valor do imposto no documento fiscal emitido por esses estabelecimentos. 2) Do valor do imposto pago indevidamente, em virtude de erro de fato ocorrido na escrituração dos livros fiscais ou no preparo da guia de recolhimento, mediante lançamento, no período de sua constatação, no livro Registro de Apuração do ICMS, no quadro "Crédito do Imposto - Outros Créditos", anotando a origem do erro; 3) Do valor do imposto correspondente à diferença, a seu favor, verificada entre a importância recolhida e a apurada em decorrência de desenquadramento do regime de estimativa, no período de sua apuração. 4) Do valor do crédito recebido em devolução ou transferência, efetuada em hipótese expressamente autorizada e com observância da disciplina estabelecida pela legislação, no período de seu recebimento. 5) Do valor do imposto indevidamente pago, inclusive em caso de reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória, quando a restituição tiver sido requerida administrativamente e, por motivo a que o interessado não tiver dado causa, a decisão não tiver sido proferida no prazo de 45 (quarenta e cinco) dias, contados da data do respectivo pedido.

 Nessa situação, a superveniente decisão contrária obrigará o contribuinte a efetuar o recolhimento da importância creditada, até 15 dias contados da data da notificação, com atualização monetária e acréscimos legais, inclusive multa, mediante a utilização de guia de recolhimentos especiais. Eventual recurso interposto contra decisão que tiver negado a restituição não terá efeito suspensivo para o fim do recolhimento acima.

6) Do valor recolhido antecipadamente, a título de imposto, no caso de não ocorrer o fato gerador. 7) Do valor do imposto indevidamente pago em razão de destaque a maior em documento fiscal, até o limite estabelecido pela Secretaria da Fazenda, mediante lançamento no livro Registro de Apuração do ICMS, no quadro "Crédito do Imposto - Outros Créditos", com a expressão "Recuperação de ICMS - Art. 63, VII, do RICMS".

 A Portaria CAT nº 83/91, estabeleceu em 50 (cinquenta) UFESP's o limite para utilização, como crédito, de imposto indevidamente pago por destaque a maior em documento fiscal, independentemente de autorização do Posto Fiscal. Acima desse valor, o crédito deverá ser feito com autorização do Posto Fiscal do beneficiário do crédito e observando os demais procedimentos estabelecidos na referida Portaria. Acima de 100 (cem) UFESP's, deverá ser comunicado também o Posto Fiscal do destinatário do documento fiscal emitido com destaque a maior. Anualmente, é publicado um Comunicado DA indicando o valor anual da UFESP. Este crédito somente poderá ser efetuado à vista de autorização firmada pelo destinatário do documento

19

fiscal, com declaração sobre a sua não-utilização, devendo tal documento ser conservado pelo prazo mínimo de 5 (cinco) anos, nos termos do artigo 202 do RICMS.

 A UFESP para o ano de 2012 é de 18,44, conforme o Comunicado DA nº 87/2011.

8) Do valor do imposto destacado na Nota Fiscal relativa à aquisição do bem pela empresa arrendadora, por ocasião da entrada no estabelecimento de bem objeto de arrendamento mercantil, observadas às regras pertinentes ao crédito, inclusive sobre vedação e estorno.

 Mencionado crédito fiscal será lançado à vista de via adicional ou de cópia autenticada da primeira via da Nota Fiscal relativa à aquisição do bem pelo arrendador, na qual deverão constar, além dos demais requisitos, os dados cadastrais do estabelecimento arrendatário, observadas as regras pertinentes ao crédito do imposto relativas a bem do ativo permanente.

9) Por último, constituirão, também, crédito do imposto os créditos outorgados de ICMS, previstos no Anexo III do RICMS, nas hipóteses ali indicadas. Fundamentação: artigos 62 e 63 do RICMS; Portaria CAT nº 83/91. IX.1 - Simples Nacional O Simples Nacional é um regime simplificado de recolhimento de tributos, inclusive do ICMS, pelo qual micros e pequenas empresas podem optar. A ME ou EPP enquadrada do regime, recolhe de forma unificada diversos tributos, sendo que o ICMS representa um percentual do total recolhido dentro do Simples. Para o recolhimento e determinação da alíquota correspondente, a empresa deve efetuar o enquadramento de sua receita em uma das faixas de tributação previstas nas tabelas da Lei Complementar nº 123/2006, considerando a soma da receita bruta acumalada nos últimos doze meses anteriores ao do mês de apuração. Originalmente, quando da instituição do regime simplificado, a legislação complementar que o definiu vedava à ME e à EPP, a transferência e a apropriação de crédito relativos aos tributos abrangidos pelo Simples. Todavia, a sistemática da não cumulatividade do ICMS, gerou polêmicas em torno da restrição mencionada, uma vez que o imposto não deixa de ser recolhido em razão do contribuinte ser optante pelo regime simplificado, mas apenas é recolhido em percentual diferenciado. Assim, por meio da Lei Complementar nº 128/2008, foram alteradas as regras relativas à transferência de crédito do ICMS por ME e EPP, a partir de 1º.01.2009. Referido ato determinou que as pessoas jurídicas e aquelas a elas equiparadas pela legislação tributária, não optantes pelo Simples Nacional, têm direito a crédito correspondente ao ICMS incidente sobre as suas aquisições de mercadorias de ME ou EPP optante pelo regime simplificado, desde que destinadas à comercialização ou industrialização e observado, como limite, o ICMS efetivamente devido pelas empresas optantes pelo Simples Nacional em relação a essas aquisições. Assim, para cálculo desse crédito, a respectiva alíquota deverá ser informada no documento fiscal emitido pela ME ou pela EPP e corresponderá ao percentual de ICMS previsto para a faixa de receita bruta a que a empresa estiver sujeita no mês anterior ao da operação que está sendo realizada. Por exemplo, na venda realizada em agosto, a ME ou a EPP deverá indicar na respectiva nota fiscal, o percentual do ICMS que compõe a alíquota do Simples Nacional aplicada no cálculo dos tributos no mês de julho. Na hipótese de a operação ocorrer no mês de início de atividades da ME ou da EPP optante pelo Simples Nacional, a alíquota aplicável ao cálculo do crédito corresponderá ao percentual de ICMS referente à menor alíquota prevista para o cálculo desse imposto no regime simplificado. Ressalte-se, entretanto, que não será permitida a apropriação do crédito nas aquisições de ME ou EPP quando:

20

a) a ME ou EPP estiver sujeita à tributação do ICMS no Simples Nacional por valores fixos mensais; b) a ME ou EPP não informar o valor do crédito do imposto e alíquota correspondente no documento fiscal; c) houver isenção estabelecida pelo Estado ou pelo Distrito Federal que abranja a faixa de receita bruta a que a ME ou a EPP estiver sujeita no mês da operação; d) o remetente da operação ou prestação considerar, por opção, que a alíquota deverá incidir sobre a receita recebida no mês (tributação pelo regime de caixa); e) a operação ou prestação estiver amparada por imunidade ou não-incidência. Essas disposições foram incorporadas à legislação paulista por meio do Decreto nº 54.136/2009. Ressalte-se que há previsão também na Lei Complementar de que mediante deliberação exclusiva e unilateral do Estado, poderá ser concedido às pessoas jurídicas e àquelas a elas equiparadas pela legislação tributária não optantes pelo Simples Nacional crédito correspondente ao ICMS incidente sobre os insumos utilizados nas mercadorias adquiridas de indústria optante pelo Simples Nacional, sendo vedado o estabelecimento de diferenciação no valor do crédito em razão da procedência dessas mercadorias. Entretanto, o Estado de São Paulo não dispôs sobre esse crédito; dessa forma, não há previsão para o contribuinte paulista aproveitá-lo. Fundamentação: art. 23 da LC 123/2006 e art. 63, XI, §§ 7º e 8º do RICMS/SP. IX.1.1 - Desenquadramento - Mercadorias em estoque Conforme mencionado anteriormente, o contribuinte optante pelo Simples Nacional não tem direito a apropriar crédito de ICMS, mas apenas poderá transferir crédito para seus clientes, desde que enquadrados no Regime Periódico de Apuração. Assim, durante todo o período em que estiverem enquadradas no regime simplificado, a ME e a EPP adquirem mercadorias, mas não apropriam eventual crédito que venha destacado no respectivo documento fiscal de aquisição. Todavia, caso deixe de fazer parte do Simples e se enquadre no Regime Periódico de Apuração, terá direito ao crédito do valor do imposto relativo às mercadorias existentes no estoque após exclusão do regime unificado. Nessa hipótese: 1) o direito ao crédito restringe-se às mercadorias: a) existentes no estoque inicial do dia a partir do qual o contribuinte estiver enquadrado no Regime Periódico de Apuração - RPA; b) recebidas de contribuintes enquadrados no Regime Periódico de Apuração - RPA, desde que a operação subsequente seja tributada ou, não o sendo, haja expressa previsão legal de manutenção do crédito; 2) o direito ao crédito fica condicionado ao levantamento do estoque de mercadorias existente no dia imediatamente anterior ao da exclusão do Simples Nacional, mediante escrituração do livro Registro de Inventário, modelo 7, desde a data da entrada das referidas mercadorias no estoque; 3) o valor do crédito será apurado com base nos documentos fiscais relativos às entradas das mercadorias no estabelecimento, observado o critério contábil PEPS - primeiro que entra, primeiro que sai. Fundamentação: art. 63, IX e § 6º do RICMS/SP. IX.1.2 - Ativo permanente Conforme mencionado a ME e a EPP, optante pelo Simples Nacional, não pode apropriar créditos, nem mesmo em relação às aquisições para ativo permanente de bens que estejam relacionados à atividade tributada pelo ICMS. Todavia, a ME e a EPP excluída do Simples terá direito ao crédito do valor correspondente às parcelas restantes do imposto relativo à entrada de mercadoria destinada à integração no ativo permanente ocorrida anteriormente à exclusão.

21

Fundamentação: art. 63, X do RICMS/SP X - Vedação ao crédito De acordo com a legislação paulista, salvo disposição em contrário, é vedado o crédito relativo à mercadoria entrada ou adquirida, bem como ao serviço tomado: 1) alheios à atividade do estabelecimento; 2) para integração no produto ou consumo em processo de industrialização ou produção rural de produto cuja saída não seja tributada ou esteja isenta do imposto; 3) para comercialização ou prestação de serviço, quando a saída ou a prestação subsequentes não forem tributadas ou forem isentas do imposto; 4) que exceder ao montante devido, por erro ou inobservância da correta base de cálculo, determinada em lei complementar ou na legislação do Estado de São Paulo; 5) até 31/12/2019, para uso ou consumo do próprio estabelecimento, assim entendida a mercadoria que não for utilizada na comercialização ou a que não for empregada para integração no produto ou para consumo no respectivo processo de industrialização ou produção rural, ou, ainda, na prestação de serviço sujeita ao imposto; 6) para integração ou consumo em processo de industrialização ou produção rural, para comercialização ou para prestação de serviço, quando a saída do produto ou a prestação subsequente for beneficiada com redução da base de cálculo, proporcionalmente à parcela correspondente à redução; 7) para comercialização em área onde se realize a atividade de revenda de combustíveis e de outros derivados de petróleo, conforme definida em legislação federal, quando essa não for a atividade preponderante do estabelecimento, por serem considerados alheios à sua atividade; 8) por contribuinte sujeito às normas do Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - "Simples Nacional"; 9) destinada à integração no ativo permanente, se previsivelmente, sua utilização relacionar-se exclusivamente com mercadoria ou serviço objeto de operações ou prestações isentas ou não tributadas; bem como a partir do momento em que o bem deixar de ser utilizado no estabelecimento para o fim a que se destinar antes de decorrido o prazo para crédito (48 meses), em relação à parcela restante do crédito. Ressalta-se que, a vedação do crédito estende-se ao imposto incidente sobre serviço de transporte ou de comunicação relacionado com mercadoria que vier a ter qualquer das destinações mencionadas. Fundamentação: artigo 66 do RICMS/SP. XI - Estorno de crédito Importante destacar que, salvo disposição em contrário, o contribuinte deverá proceder ao estorno do imposto de que se tiver creditado, sempre que o serviço tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento: 1) vier a perecer, deteriorar-se ou for objeto de roubo, furto ou extravio; 2) for objeto de saída ou prestação de serviço não tributada ou isenta, sendo esta circunstância imprevisível à data da entrada da mercadoria ou da utilização do serviço; 3) for integrada ou consumida em processo de industrialização ou produção rural, quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto, sendo esta circunstância imprevisível à data de entrada da mercadoria ou à utilização do serviço; 4) vier a ser utilizada em fim alheio à atividade do estabelecimento; 5) para industrialização ou comercialização, vier a ser utilizada ou consumida no próprio estabelecimento; 6) for integrada ou consumida em processo de industrialização ou produção rural, ou objeto de saída ou prestação de serviço, com redução da base de cálculo, sendo esta circunstância

22

imprevisível à data da entrada da mercadoria ou da utilização do serviço, hipótese em que o estorno deverá ser proporcional à parcela correspondente à redução; 7) estiver acobertada por documento fiscal que, após decorridos os prazos para o Registro Eletrônico de Documento Fiscal - REDF não tenha sido registrado ou apresente divergências entre os dados nele constantes e as informações contidas no respectivo registro. Ressalte-se que havendo mais de uma operação ou prestação e sendo impossível determinar a qual delas corresponde a mercadoria ou o serviço, o imposto a estornar deverá ser calculado mediante aplicação da alíquota vigente na data do estorno sobre o preço mais recente da aquisição ou do serviço tomado. O estorno do crédito estende-se também ao imposto incidente sobre serviço de transporte ou de comunicação relacionado com mercadoria que vier a ter qualquer das destinações mencionadas anteriormente. Tratando-se de arrendamento mercantil o crédito deverá, também, ser integralmente estornado quando o arrendatário, qualquer que seja o fator determinante, promover a devolução do bem ao arrendador. Relativamente às operações interestaduais com gasolina resultante da mistura com álcool etílico anidro combustível - AEAC, o contribuinte deverá efetuar o estorno do crédito do imposto correspondente ao volume de álcool etílico anidro combustível - AEAC contido na mistura. Nesse mesmo sentido, o contribuinte que efetuar operações interestaduais com a mistura óleo diesel/biodiesel deverá efetuar o estorno do crédito do imposto correspondente ao volume de B100 contido na mistura. Fundamentação: artigo 67 do RICMS/SP. XI.1 - Manutenção do crédito - Não exigência do estorno Há casos em que, mesmo a saída subsequente sendo amparada por algum benefício, como isenção ou redução de base de cálculo, que em regra, determinariam o estorno do imposto, a legislação prevê a manutenção dos créditos relativos a entrada. O art. 68 do RICMS/SP prevê as seguintes hipóteses de manutenção: 1) em relação às operações de exportação não tributadas, sejam diretas ou indiretas.

 As exportações diretas são aquelas nas quais o vendedor possui um cliente no exterior e efetua a exportação sem intermediários. As exportações indiretas são aquelas nas quais a mercadoria antes de seguir para o exterior são remetidas à empresa comercial exportadora, inclusive trading, a armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro, a outro estabelecimento da mesma empresa, ou corresponda à saída de produto industrializado de origem nacional para uso ou consumo em embarcação ou aeronave de bandeira estrangeira, aportada no país, desde observados os requisitos para aplicação da não incidência.

2) na operação interna de transferência de bem do ativo permanente; 3) na saída, com destino a outro Estado, de energia elétrica ou petróleo, inclusive lubrificante ou combustível, líquido ou gasoso, dele derivados. 4) em relação à operação com papel destinado à impressão de livro, jornal ou periódico. Fundamentação: inciso II do artigo 43 da Lei 6.374/1989; artigo 68 do RICMS/SP; Comunicado CAT nº 06/2007. XII - Considerações finais XII.1 - Consulta tributária Como pode ser percebido no presente Roteiro, a aplicação plena do princípio da não-cumulatividade esbarra em uma série de questionamentos acerca do que efetivamente está relacionado com a atividade do contribuinte, para fins de compensação do valor do ICMS incidente sobre a entrada ou aquisição de insumos, mercadorias para o comércio, ativo permanente e suas partes e peças, energia elétrica, combustível e a tomada de serviços de transporte intermunicipal ou interestadual e de comunicação.

23

Dessa forma, nos casos em que for necessária a interpretação da legislação, o ideal é que o contribuinte busque também o entendimento do Fisco para evitar eventual glosa dos créditos apropriados. XII.2 - Créditos que dependem da apuração final para apropriação Nas situações em que o valor do ICMS destacado no documento fiscal correspondente, cujo direito ao crédito não pode ser exercido de imediato pelo contribuinte quando da entrada da mercadoria ou do serviço utilizado, pois depende do transcurso do período de apuração, ou seja, depende de certas condições que somente poderão ser avaliadas e definitivamente conhecidas após o encerramento do mês em curso, como é o caso de aquisição de energia elétrica e dos serviços de comunicações, o contribuinte deve proceder da seguinte maneira: 1) o documento fiscal que acobertou a operação de entrada/aquisição da mercadoria ou do serviço utilizado deverá ser escriturado/lançado no livro Registro de Entradas normalmente, mas sem direito a crédito; 2) após o cálculo do valor do ICMS a que tem direito, o contribuinte procederá à sua escrituração diretamente no livro Registro de Apuração do ICMS - RAICMS, no item "Outros Créditos", citando a fundamentação legal pertinente a cada situação. A Secretaria da Fazenda recomenda, ainda, que seja elaborado um demonstrativo ("memória") nesse sentido para, eventualmente, ser exibido à fiscalização, a fim de comprovar o valor do ICMS lançado/escriturado no Livro de Apuração do ICMS. Fundamentação: Decisão Normativa CAT nº 01/2001.

FONTE: FISCOSoft.

______________________________Fim de Matéria__________________________________

24