Финансиското известување кај буџетските...

Финансиското известување кај буџетските корисници

1

Финансиското известување кај буџетските

корисници

- магистерски труд –

Кандидат: Ментор:

Слабејкоска Александра проф. д-р Сузана Талеска

досие бр. 01/09

Прилеп, 2014 година

Универзитет „Св. Климент Охридски“ – Битола

Економски факултет - Прилеп


2

Содржина

Воведни напомени и цели на истражувањето............................................................................4

1. Основни карактеристики на јавниот сектор ........................................................................9

1.1. Видови државни и непрофитни организации ..............................................................9

1.2. Карактеристики на државните и непрофитните организации ...................................12

1.3. Улогата на сметководствениот менаџмент во државните и непрофитните

организации ................................................................................................................... 16

2. Финансиско известување на државните и непрофитните организации ..........................23

2.1. Основни цели на финансиското известување .............................................................23

2.2. Финансиско известување за државните субјекти .......................................................24

2.3. Финансиско известување за непрофитните организации ..........................................29

3. Сметководствени основи на финансиското известување .................................................31

3.1. Финансиско известување врз готовинска основа .......................................................31

3.2. Финансиско известување врз пресметковна основа ...................................................39

3.3. Корисници на финансиските информации од државните и непрофитните

организации ....................................................................................................................49

4. Сметководството на буџетските корисници во услови на глобалозација и

стандардизација .....................................................................................................................57

4.1. Влијанието на процесот на глобализација врз буџетското сметководство ..............57

4.2. Потреба од стандардизација во државните и непрофитните организации ..............58

4.3. Меѓународни сметководстени стандарди за јавен сектор .........................................65

4.4. Меѓународни ревизорски стандарди за јавен сектор .................................................75

5. Имплементација на системот за програмирање, планирање, буџетирање и извршување

во Министерството за одбрана на Р. Македонија ..............................................................80

5.1. Цел и предмет на системот за програмирање, планирање, буџетирање и

извршување во Министерството за одбрана ...............................................................80


3

5.2. Учесници – надлежности и одговорности на системот за програмирање,

планирање, буџетирање и извршување .......................................................................84

5.3. Придобивки од примената на системот за програмирање, планирање, буџетирање и

извршување во Министерството за одбрана на Р. Македонија ................................86

Заклучни согледувања ..............................................................................................................105

Користена литература ...............................................................................................................110


4

Воведни напомени и цели на истражувањето

Во секоја држава постојат определени функции што таа, преку нејзините

институции, ги извршува за задоволување на потребите на граѓаните од јавен интерес,

како што се: одбраната и безбедноста на земјата, јавниот ред и мир, здравството,

образованието, услугите што ги дава државната администрација, инфраструктурата и сл.

Целта на секоја држава е да се овозможи еднаквост на сите граѓани при задоволувањето на

потребите од заеднички интерес. Меѓутоа, во реалноста е присутна констатацијата дека

ваквите напори често пати доведуваат до спротивни ефекти, односно до појава на сé

поголеми социјални разлики.

Државното и непрофитно сметководство има големо значење и улога. Денес,

државната власт многу често е најголема индустрија во државата. Бројот на вработени,

според областите во државната администрација, е многу голем. Имено, се забележува

зголемување на видовите и нивоата на снабденост со производи и услуги за граѓаните, а

кај повеќето влади постои (во најголем дел) многу комплексна и различна организација на

постапување. Поточно, нема сомневање дека ваквиот обем и сложеност ќе продолжат да

растат онака како што општетството постепено урбано ќе се зголемува, а

администрацијата ќе се обидува да одговори на барањата на корисниците за повеќе и

поквалитетни производи и услуги.

Карактеристично е дека, до пред извесно време, не постоеја меѓународни

сметководствени стандарди што беа применливи за јавниот сектор. Сето тоа доведе до

појава на различни и недоследни практики во државно финансиско известување, главно,

во целиот свет. Оттука, постојано се прават напори, главно, од страна на афирмираните

меѓународни сметководствени органицации и асоцијации, за воведување и примена на

меѓународните сметководствени и ревизорски стандарди, а особено на меѓународните

сметководствени и ревизорски стандарди за јавниот сектор, како и преземање активности

за постојана едукација на сметководителите и нивното етичко однесување, што има

големо значење за зголемувањето на квалитетот и реномето на сметководствената

професија воопшто.


5

Евидентни се промените што настануваат во рамките на државното и непрофитно

сметководство, и тоа како кај развиените земји, така и во земјите во транзиција. Како

резултат на тоа и во рамките на сметководствениот систем на Република Македонија

глобализацијата предизвикува значителни промени.

Имено, финансискиот систем, наследен од претходната екс ЈУ, во некои делови,

значајно се разликува од оној на високоразвиените земји. Како што е познато, во

Република Македонија беше избран пристапот според кој што финансискиот систем треба

значајно да се измени според пазарните начела, односно според примерот на

најразвиените земји во светот и особено во корелација со процесот на глобализација зашто

и Република Македонија има и треба да има свое влијание во севкупниот процес. Покрај

тоа, важно е да се напомене дека овој систем не може да се промени „преку ноќ“ или да

има определен датум за промена на законодавството, туку тоа пред сé треба да се сфати

како процес, што временски не е дефиниран и е зависен од вкупните движења во оваа

сфера. При тоа, значајно место и придонес зазема искуството од практиката на развиените

земји.

Република Мекедонија во 1997 година го промени дотогашниот Закон за

сметководство и овозможи воведување, т.е. практично применување на меѓународните

сметководствени стандарди што ги донесува IASC, а исто така и за натамошниот развој на

ревизијата започнаа да ја извршуваат овластени ревизори. Овие промени се многу

значајни во сметководствената практика кај нас.

Но, секако, дека резултатите на ваквите одлуки не можат веднаш да дојдат до

израз, особено кај пошироката јавност. Меѓутоа, многу е значајна позитивната

ангажираност кај деловните субјекти, советодавните ревизорски/сметководствени фирми,

истакнатите поединци од оваа област, експертите и стручњаците, државата, па и

целокупната јавност. Од искуствата на другите земји што извршиле транзиција може да се

оцени дека овој процес бара огромна работа што не е ниту лесна, ниту секогаш добро

прифатена. Дури и повеќе од тоа, лесно може да се претпостави дека овој процес

навистина е една од најтешките реформи воопшто. Тоа произлегува од фактот дека оваа

задача треба да се изврши во релативно долг временски период. Тоа значи дека во


6

основоположувањето и развојот на новиот систем, мора да се почитуваат стандардите што

ја следат глобализацијата.

Имајќи го предвид значењето на државните и непрофитните организации, во

смисла на начинот за водење на сметководството, како и нивната улога за задоволувањето

на потребите на граѓаните во државата, предмет на ова истражување ќе бидат:

- видовите и карактеристиките на државните и непрофитните организации,

- финансиското известување на државните и непрофитните организации,

- финансиско известување за државните субјекти и непрофитните организации,

- сметководствените основи на финансиското известување врз готовинска и

пресметковна основа,

- влијанието на процесот на глобализација врз буџетското сметководство,

- потребата од стандардизација во државните и непрофитните организации,

- меѓународните сметководстени и меѓународните ревизорски стандарди за јавниот

сектор,

- целта и предметот на системот за програмирање, планирање, буџетирање и

извршување во Министерството за одбрана на РМ,

- придобивките од примената на системот за програмирање, планирање, буџетирање

и извршување во Министерството за одбрана на Р. Македонија,

- изготвувањето завршна сметка од страна на буџетските корисници во Република

Македонија и во Министерството за одбрана и АРМ.

Концептуалната рамка на овој магистерски труд инкорпорира шест истражувачки

поврзани делови.

Првиот дел е воведен и во него се објаснети предметот и целите на ова

истражување, како и значењето на оваа проблематика во современите стопански

услови.

Во вториот дел од овој труд, се истакнати основните карактеристики на јавниот

сектор, видовите на државни и непрофитни организации, сличностите, а воедно и

разликите меѓу нив итн. Исто така, во овој сегмент е наведена разликата меѓу

државните и непрофитните ентитети, т.е. бизнис организациите, при што е истакнато


7

дека организациските цели, изворите на финансиските ресурси, регулацијата и

контролата се основите за овие разлики. Во овој дел се разгледува местото и улогата на

сметководството во јавниот сектор, пред се, според следниве аспекти: сметководството

и финансиското известување; утврдувањето на темелите на сметководствените

политики во врска со признавањето и мерењето на финансиските инструменти;

користењето на информации од државното сметководство и управувањето со

фискалната и монетарната политика; поврзаноста на државното и комерцијалното

сметководство; поврзаноста со сметководствените системи на други држави и

можноста за примена на сметководствените стандарди, односно улогата на науката во

развојот на сметководствената професија.

Во третиот дел од овој труд е опфатено финансиското известување на државните

и непрофитните организации, а се нотирани и основните цели на финансиското

известување што се однесуваат на презентирањето информации за корисниците на

финансиските извештаи што се релевантни за донесување економски одлуки. Исто

така, е разгледано финансиското известување за државните ентитети, а во посебен

сегмент и финансиското известување за непрофитните организации во Р. Македонија

Четвртиот дел од овој труд е посветен на сметководстевените основи за

финансиско известување. Притоа е наведено дека во практиката се познати три основи

за изготвување финансиски извештаи, а тие се: готовинска, пресметковна и

модифицирана. Во овој дел се наведени и поделбите на сметководствените основи, при

што тие подетално се објаснети. Посебен осврт е направен на финансиските извештаи

што треба да ја демонстрираат способноста на владата или секторите за финансиско

работење коишто располагаат со ресурсите и ги користат информациите при носење на

одлуките. Во тој контекст се разгледани и главните корисници на владините

финансиски извештаи.

Петтиот дел од овој труд го третира сметководството на буџетските корисници

во услови на глобализација и стандардизација, потребата за стандардизација на

државните и непрофитните организации, напорите од страна на меѓународните

сметководствени организации за воведување и примена на меѓународните

сметководствени и ревизорски стандарди, а особено на меѓународните


8

сметководствени и ревизорски стандарди за јавниот сектор, како и активностите во

врска со постојаната едукација на сметководителите и нивното етичко однесување,

што има големо значење за зголемување на квалитетот и реномето на

сметководствената професија во новонастанатите услови.

Шестиот дел од ова истражување е посветен на системот за програмирање,

планирање, буџетирање и извршување во Министерството за одбрана на Р.

Македонија. Во почетокот на овој дел е наведена целта и предметот на системот за

програмирање, планирање, буџетирање и извршување во Министерството за одбрана,

неговите почетоци и развојот, учесниците – надлежностите и одговорностите на

системот за програмирање, планирање, буџетирање и извршување, придобивките од

примената на овој систем во Министерството за одбрана во Република Македонија и

составувањето на завршната сметка од страна на буџетските корисници во Република

Македонија и во Министерството за одбрана и АРМ

Во последниот дел, пак, врз основа на претходните истражувања, се изнесени

заклучните согледувања во врска со влијанието на глобализацијата врз буџетското

сметководство, потребата за стандардизација во сите земји, а пред сé

стандардизацијата на МРСЈС и МССЈС, улогата на финансиското известување, како и

начинот за составување на завршната сметка од страна на буџетските корисници.


9

1. Основни карактеристики на јавниот сектор

1.1. Видови државни и непрофитни организации

Во секоја држава постојат определени функции што таа, преку нејзините

институции, ги извршува за задоволување на потребите на граѓаните од јавен интерес, а

такви се: одбраната и безбедноста на земјата, јавниот ред и мир, здравството,

образованието, услугите што ги обезбедува државната администрација, инфраструктурата

и сл.

Првата група од наведените заеднички потреби (образование, здравство и наука)

имаат влијание врз развојот на производните сили, а втората група (култура, рекреација,

забава, спорт и др.) има соодветно влијание и значење за развојот на производните и

вкупните општествени односи. Оттука, ниту една од овие потреби, главно, поради

долгорочниот карактер на нивното остварување (редовното школување, на пример, само

на една генерација трае од 12 до 16 години) не би смеела да биде запоставена од страна на

општеството, односно тие мораат да бидат составен елемент на секоја стратегија за

економскиот и општествениот систем и развојната политика на државата.

Општествената функција на заедничките потреби се изразува преку дејствувањето

на секој поединец како слободна и творечка личност, што е основна претпоставка за развој

на системот на општествени вредности и хуманизацијата на општествените односи. Во таа

смисла, според Ева Берковиќ: „образованието има важна улога за развојот на личноста и

нејзиното отворање кон човечките вредности, како што се културата или науката.

Здравствената заштита има задача, со превентивни и ефикасни методи на лечење, да

придонесе за одржување на здравјето и работната способност на населението. Културата

има улога да го прошири хоризонтот на човековата личност на уметноста и естетиката.

Афинитетот кон вистинските човечки вредности е важен услов и за конструктивно

користење на слободното време, што расте напоредно со развојот на производните сили“ 1

1 Eva Berkovic: Kvalitet zivotnog standardа, Ekonomski institut, Beograd, 1977, стр. 39


10

Заедничките потреби, покрај општествената, имаат и нагласена економска

функција. Според Пера Јурковиќ, општествената функција во поглед на задоволувањето

на заедничките потреби тој ја дели на два дела, и тоа економска и социјална.2

Во тој контекст, државата настојува да постигне еднаквост во поглед на

задоволувањето на заедничките потреби. Меѓутоа, во реалноста на многу држави може да

се констатира дека ваквите напори често пати доведуваат до спротивни ефекти, односно

до појава на сé поголеми социјални разлики. Во таа смисла, според искажувањето на

проф. Радмила Стојановиќ „тенденцијата за остварувањето еднаквост по пат на

задоволување на заедничките потреби и неселективниот пристап во однос на изборот на

елементите во рамките на заедничките потреби што треба да обезбедат еднаквост, имале

спротивни ефекти и, со време, довеле во зголемување на социјалните разлики. На пример,

добро е да постојат бесплатни или многу евтини можности за посета на бројни галерии,

музеи, театри, концертни сали, богати библиотеки, дискотеки и сл. Меѓутоа, нив не може

секој да ги користи. За нивното користење често треба поголемо предзнаење, како и

располагање со лични дополнителни средства.“ 3

Ако расположливите материјални ресурси се ограничени (каков што е случајот и

во Р. Македонија), тогаш средствата за задоволување на заедничките потреби мора да се

користат на најефикасен начин, односно на начин што со тие средства ќе се обезбедува

максимално задоволување на овие потреби, од аспект од нивниот обем и структура. Тоа,

пак, значи дека во постојаните услови тие можат да се комбинираат според различните

алтернативи. Логично е во услови на ограничени средства да се избере онаа алтернатива

што обезбедува исти или подобри резултати, а бара најмали вложувања (cost – benefit

анализа). Меѓутоа, треба да се нагласи и тоа дека кога станува збор за технички потреби,

тогаш критериумот за економската ефикасност е релевантен за донесување одлука кои

потреби и на каков начин ќе се задоволат во определен временски период, но истовремено

да се води сметка и за другите критериуми (културни, етички, морални, политички и др.)

што претставуваат важни елементи на вредносниот систем на државата.

2 Поопширно види P. Jurkovic: Osnove ekonomike drushtvenih djelatnost, ekonomski institut, Zagreb,

1989, стр. 9 3 Dr. R. Stojanovic: Optimalna strategija privrednog razvoja, Savremena administracija, Beograd, 1986,

стр. 141


11

Државните (владините) и непрофитните организации постојат бидејќи државата,

т.е. општеството се определува да обезбедува производи или услуги што ќе бидат

покриени преку нивната наплата или не, независно од тоа дали преку наплатата овие

организации ќе можат да остварат добивка или профит. Голем дел производи и/или услуги

на државните и непрофитните организации не можат да се произведуваат профитабилно

од страна на приватните деловни субјекти, па од таа причина тие најчесто се

произведуваат од јавниот сектор.

Непрофитабилни организации се оние институции што се формирани и

дејствуваат врз непрофитна основа. Државни организации, пак, се оние организации што

се формирани, управувани и контролирани од страна на владата. Овие организации според

тоа се делат на државни деловни (бизнис) субјекти и државни институции (организации).

Државни деловни субјекти се деловните субјекти за комунални услуги,

финансиските деловни субјекти, како и финансиски институции. Државните деловни

субјекти јавно ја извршуваат својата задача за да остварат профит. Јавните деловни

субјекти (електростопанство, водостопанство, шумарство, комунална хигиена, паркови и

зеленило, јавен градски сообраќај, железнички сообраќај, патарина, Народна банка и др),

со извршувањето на својата функција остваруваат приходи.

Во непрофитните организации, покрај државните институции, спаѓаат различните

здруженија, политички партии, спортски организации, културни организации, верски

организации и сл. Заедничка карактеристика на сите нив е да задоволат некоја јавна

потреба. 4

Основните видови државни и непрофитни организации можат да се поделат во

следниве групи и тоа: 5

1. државни - државните институции и локалната самоуправа (федерални,

државни, општински, рурални средини, локални државни авторитативни

подрачја),

4 Д-р Миноски Зоран„Државно и сметководство на непрофитни организации“

5 Freeman, Sholders, цитирано дело, стр.2


12

2. образовни, т.е едукативни (детски градинки, основни и средни училишта и

универзитети),

3. здравствени и установи за згрижување (болници, домашна посета и нега,

агенции за детска заштита, домашни и меѓународни здравствени организации),

4. религиозни (цркви и црковни здруженија, Армија на спасот и останати

црковни организации),

5. добротворни (агенции слични на фондови за културно и морално

издигнување, сродни добротворни агенции, и останати добротворни агенции),

6. фондации (приватни здруженија и корпорации организирани за образовни

(едукативни), религиозни и добротворни цели).

1.2. Карактеристики на државните и непрофитните организации

Сметководството и финансиското известување во државните и непрофитни

организации се заснова врз посебни концепти, стандарди и постапки, дизајнирани според

потребите на корисниците на финансиските извештаи.

Сличноста меѓу државните и непрофитните организации, од една страна, и

профитните организации, од друга страна, се состои во следново:

- тие се интегрални делови на ист економски ситем и користат финасиски,

капитални и човечки ресурси за остварување на нивните цели,

- мораат да ги обезбедат и претворат ретките реурси во нивни најсоодветни

производи и/или услуги,

- располагаат со развиен информациски и сметководствен систем како основна

компонента од каде што менаџерите користат релеванти информации за

планирање, насочување, контролирање и оценување на користењето на

реусурсите,

- во одделни случаи и едните, и другите можат да произведуваат исти

производи, односно услуги (на пример, може да постои и државен и приватно

деловен субјект за транспорт и врски) и сл.


13

Според Одборот за стандарди на финансиското сметководство, разликите меѓу

државните и непрофитните ентитети и бизнис организациите се следниве:6

1. добивање значајни износи на приходи од овозможувачите кои не очекуваат да

имаат економски корисности соодветно на приходите што ги овозможиле,

2. оперативните цели се поинакви од оние што овозможуваат производи и/или

услуги за стекнување профит,

3. постоење законски и административни ограничувања и контроли во врска со

користењето на средствата за задоволување на јавните потреби.

Овие разлики, во основа, произлегуваат од: организациските цели, изворите на

финансиските ресурси и регулацијата и контролата. Натаму се објаснети нивните

специфичности.

Организациски цели. Очекувањето добивка е основниот фактор што ги мотивира

инвеститорите да обезбедат ресурси за профитните деловни субјекти, што не е случај со

државните и непрофитните организации, чија цел е да обезбедат што е можно повеќе

производи и/или услуги со расположливите ресурси. Имено, приватните бизнис деловни

субјекти настојуваат да го зголемат своето богатство во корист на сопствениците; додека,

пак, државните и непрофитните организации настојуваат (користејќи ги финансиските

средства) да го зголемат бројот и квалитетот на производите и услугите во корист на

нивните корисници.

Извори на финансиски реурси (средства). Изворите на финансиски средства се

разликуваат меѓу бизнис деловните субјекти и државните и непрофитните организации,

како и меѓу самите државни и непрофитни организации. Типични недолжнички извори на

финансиски ресурси за деловните субјекти се: инвестициите од сопствениците и

продажбата на производи и/или услуги на потрошувачите (корисниците). Овие извори за

финансирање, вообичаено, не се и основни извори за финансирање на државните и

непрофитните организации.

6 Statement of Financial Accouting Concepts No.4, “Objectives of Financial Reporting by Nonbusiness

Organization”, Stamford, FASB, 1980, str.3


14

Така, кај државните институции основен извор се средствата добиени преку

буџетот (ДДВ, персонален данок и данок на добивка), додека кај религиозните групи или

добротворните организции финансирањето се врши најчесто преку донации.

Постојат голем број разлики меѓу изворите на финансиски средства кај државните

и непрофитните организации во споредба со оние на профитните деловни субјекти. Така,

на пример, многу услуги или производи обезбедени од овие организации, според

природата, се монополистички, односно нема отворен пазар на којшто нивната вредност

може објективно да биде проценета.

Проценката на перформансите и резултатите на голем број државни и непрофитни

организации екстремно е тешка задача, главно, од следниве причини:

1. нема отворен пазар на којшто понудата и побарувачката ќе бидат тест за

вредноста на производите и услугите што ги нудат,

2. врската меѓу давателот и примачот на производите и/или услугите е далечна и

индиректна,

3. ваквите организации не се профитно ориентирани и не очекуваат

профитабилно да дејствуваат, па оттука профитниот тест не е ниту валиден

индикатор за резултатите, ниту пак автоматски го регулира планот.

4. владите можат со принуда да обезбедат собирање на средствата преку

оданочување.

Мерењето и контролата на резултатите од работењето на државните и

непрофитните организации треба да потврди дека ресурсите соодветно се употребени за

да се спречи неефикасното и неекономичното работење. Оттука, државните и

непрофитните организации (особено владите) се предмет на построги правни (законски),

регулаторни и други контроли, отколку приватните.

Исто така, државните и непрофитните организации можат да дејствуваат преку

правни и квази правни барања, односно:

1. пропишани, преку државен или федерален устав, екстерно дозволени

регулации (регулативи) или законски одлуки (решенија); или пак


15

2. пропишани интерни регулирања со договор, правна одлука (статут), спогодба

и слично.

Токму затоа потребата да се оствари усогласеност меѓу правните и договорните

барања честопати кај нив резултира со построги регулативни и административни

контроли, отколку кај приватните деловни субјекти.

Операциите на државните и непрофитните организации, што можат да бидат

регулирани и контролирани, вклучуваат: 7

1. организациска структура (формата на владините министерства, бројот и

вработените, авторитетот и одговорноста, политиките според коишто

службениците или вработените се избрани или назначени),

2. политики и постапки (процедури) на персоналот (кој го назначува или

ангажира персоналот, нивоата на плати, промоциските политики и типовите

зголемувања на платите),

3. извори на финансиски средства (видови и максимум дозволени износи на

даноци, дозволи, парични казни или наплати што владата може да ги собере,

ограничување на задолжувањата, целите за коишто долговите (обврските) се

направени, дозволените методи за барање доброволни прилози),

4. користење финансиски средства (целите за коишто ресурсите можат да бидат

користени, вклучувајќи ги законските ограничувања за користење на

средствата за специфични цели, буџетските методи, формите или

процедурите),

5. сметководство: основи на сметководството, форми и процедури),

6. финансиско известување (видови, форми и содржини на финансиски

извештаи, корисници на финансиските извештаи и слично) и

7. ревизија (кој ја врши ревизијата, подрачјето и видот на ревизијата, времето и

местото на ревизорскиот извештај, т.е. кој го користи ревизорскиот извештај и

слично).

7 R.J.Freemen, C.D.Shoulders: Govermental and Nonprofit Acoounting , Teory and Practice Hall, New

Jersey, 2000, стр.5


16

Заеднички карактеристики на државните и непрофитните организации се: 8

- не се основани за да заработат профит и најголем дел од нив се ослободени од

плаќање данок на добивка (доход),

- капиталот не може да се евидентира како акционерски капитал,

- финансиските извори на овие организации не можат да бидат директно или

пропорционално покриени од производите и/или услугите што ги нудат овие

организации и

- главните одлуки, обично, се донесуваат како резултат на гласањето на

избраните, т.е. назначените државни тела, на пример, законодавството,

градскиот совет, одборот на директори (во болница и сл.) итн.

1.3. Улогата на сметководствениот менаџмент во државните и непрофитните

организации

Државата претставува главен двигател или координатор на економските

активности во повеќе области во коишто и самата таа се инволвира при нивното

извршување. Целта е да се овозможи еднаквост на сите граѓани во задоволувањето на

потребите од заеднички интерес (одбрана, здравство, наука, образование итн.).

Местото и улогата на сметководството во јавниот сектор може да се разгледува од

повеќе аспекти, и тоа:

1. сметководство и финансиско известување,

2. утврдување на темелите на сметководствените политики во врска со

признавањето и мерењето на финансиските инструменти,

3. користење информации од државното сметководство и управување со

фискалната и монетарната политика,

4. поврзаноста на државното со комерцијалното сметководство,

5. поврзаноста со сметководствените системи на други држави и можноста за

примена на сметководствените стандарди,

6. улогата на науката во сметководствената професија.

8 R.J.Freemen, C.D.Shoulders, цитирано дело, стр.1


17

Секој од овие аспекти е објаснат натаму во текстот.

1. Сметководство и финансиско известување. Сметководството е дел од

поширокиот информациски систем на државата и има значајна улога во

финансиското известување. Сметководството на државните и непрофитните

организации треба да им обезбеди информации што ќе им овозможат:

- оценување на нивната финансиска положба и состојбата во државата,

- проценка на успешноста и нивните натамошни можности за обезбедување

квалитетни услуги,

- предвидување на времето и големината на паричните текови и идните

парични приливи и одливи,

- евалуација на способноста на државата да ги задоволи преземените

краткорочни и долгорочни обврски.

Финансиските извештаи, што содржат финансиски и нефинансиски

информации, претставуваат главен „производ“ од сметководството и без нив е

незамисливо донесувањето на каква било одлука од квалитетот на

сметководствената информација, зашто од нив зависи и квалитетот на

донесените одлуки.

Оттука, рационалните одлуки треба да се засновуваат на сеопфатни квалитетни

информации за имотот (средствата), обврските, приходите и расходите, како и

на претходно прибраните информации што ќе овозможат спречување,

злоупотреби или неисполнување на потенцијалните обврски.

2. Утврдување на сметководствената политика во врска со признавањето и

мерењето.

За реализација на оваа цел во сметководството се познати следниве

сметководстевни основи:

- парична основа („cash basis“ или готовинска основа) и

- пресметковна основа („аccrual“, односно предвидување на настанот или

фактурираната реализација).


18

Исто така постојат и модифицирани облици меѓу овие две основи, и тоа:

модфицирана парична основа („modified cash basis“) и модифицирана

пресметковна основа („modified accrual basis“).

Основна карактеристика на паричната основа е тоа што трансакциите и

деловните настани се признаваат само кога парите се примени или кога се

парите исплатени. Истовремено, според оваа сметководствена основа,

елементите на финансиските извештаи се искажуваат како парични салда.

Пресметковната основа ги признава финансиските ефекти од трансакциите и

деловните настани во периодот во којшто настануваат, независно од тоа дали

парите се примени или исплатени.“9 Елементите на финансиските извештаи,

според оваа основа се искажуваат како приходи, расходи (вклучувајќи ја и

амортизацијата), средства (финансиски и физички), обврски и нето средства

(главнина). Значи, елементите на финансиските извештаи, во целина се,

идентични со комерцијалното сметководство, што го применуваат стопанските

субјекти.

Но, меѓу овие две крајности (паричната и пресметковната основа) постојат и

различни модалитети што се третираат како модифицирана парична основа или

модифицирани основи.

Така, според IFAC10

„accrual“ основата на финансиските корисници им

обезбедува информации за тоа како се прибираат средствата и како е нивното

користење од страна на соодветниот субјект, потоа за трошоците на дејноста

(трошоци за производство на стоките и давањето услуги), нивната контрола,

како и други финансиски информации што се корисни во проценување на

финансиската состојба и промената на финансиската кондиција при

проценувањето дали извештаите на единиците дејноста ја извршуваат согласно

принципите за економично и ефикасно работење. „Accrual“ сметководството е

есенцијално ако финансиското известување дава корисни информации за

9 Elements of the Financial Statements of National Governments, IFAC, Study 2 , New York 1993

10 Guideline for Governmental Financial Reporting (ED) , IFAC, New York, 1998


19

проценување на успешноста на државата, главно, во смисла на детектирањето

на трошоците за услуги, ефикасноста при располагањето со ресурсите и други

важни елементи за оценување. На корисниците тоа може да им помогне преку

селектираните информации да донесуваат соодветни одлуки и да ја сносат

одговорноста за менувањето на начинот на којшто раководителите мислат и

дејствуваат во текот на одлучувањето.

3. Користење информации од државното сметководство и управување со

фискалната и монетарната политика. Денес, речиси сите држави во

поголема или помала мера се среќаваат со сериозни проблеми при остварување

на достапноста до квалитетна и навремена информација што ќе им овозможи

ефикасно управување со фискалната и монетарната политика.

Иако постојат различни мислења за тоа каква улога треба да има државата во

однос на стопанството, т.е. дали таа треба повеќе или помалку да се вклучува

во тие процеси, сепак, евидентно е дека во сметководствена смисла, сé повеќе

се намалуваат или сосема се отстрануваат разликите меѓу комерцијалното

сметководство и сметководството во јавниот сектор. Всушност, се поголеми се

барањата за запознавање на широката јавност со користењето на државните

средства, што директно е поврзано со улогата на фискалната политика, како и

начинот на водење на монетарната политика. Од друга страна, постојани се

барањата за што поголема транспарентност на овие две политики.

4. Поврзаноста на државното со комерцијалното сметководство. Иако многу е

веројатно дека никогаш нема да се изедначат целите на приватниот сектор (на

којшто основна цел му е стекнувањето на добивка (профит) со целите на

јавниот сектор (чија цел е нудење производи и/или услуги врз начелата на

заедништво и општо функционирање, како што е, на пример, одбраната и

јавната безбедност и други. Оттука може да се забележи дека во основа се

присутни две барања, и тоа:

- како да се споредува успешоста и ефикасноста меѓу приватниот и јавниот

сектор во рамките на една држава; и

- како да се споредуваат јавните сектори меѓу државите.


20

За да се одговори на овие барања основна подлога за каква било оценка може

да биде само сметководството. Целта на ваквите студии и истражувања е да се

овозможи транспарентност на овие два сметководствени система што опфаќаат

различни подрачја.

5. Поврзаноста со сметководствените системи на други држави и можноста

за примена на меѓународните стандарди. Овде треба да се истакне дека

многу држави, покрај финансиските извештаи за општи цели, нудат и

финансиски информации што се фундирани врз следниве основи, и тоа:

- систем на национални сметки 11

- државна финансиска статистика на Меѓународниот монетарен фонд. 12

Иако системот на национални сметки, во поголем дел, се темели на исти

начела, сепак, тој има сосема различни цели и насочување на различните

субјекти коишто известуваат. Овие два система се обликувале за различни

намени и со тек на време еволуирале за да ги задоволат потребите на своите

корисници.

Системот на национални сметки собира агрегатни статистички податоци, при

што го мери националниот доход и нето имотот за целото стопанство, а што

Владата е само еден сектор. За намените на овој систем извештајна единица е

државата.

Државната финансиска статистика е посебен систем што е обликуван

(оформен) за фискалните анализи на Владата (како сектор), а не на целата

држава. Таа има иста основа како и системот на национални сметки, меѓутоа

извештајна единица за намените на овој систем е државниот сектор во рамките

на земјата или определени нивоа на државата (локално ниво).

Финансиските извештаи во јавниот сектор се составуваат за секој конкретен

извештаен субјект. Тие извештајни единици можат да бидат: одделни

11

The System of National Account (SNA), UN, 1995 12

Government Finance Statistics (GFM), IMF, Washington, 1986


21

министерства, централната држава, локалните државни единици (општини,

градови и слични облици на локалната власт).

Меѓутоа, многу значајно обележје на овие два система е тоа што исти

информации на различни држави можат или треба да се споредуваат

меѓусебно.

Глобализацијата поттикнува и бара, меѓу другото, и на ова подрачје да можат

да се споредуваат информациите од различни делови во светот. Денес тоа е

изводливо за повеќето агрегатни показатели, иако се уште постојат одделни

проблеми при утврдувањето на агрегатните показатели. Во секој случај,

натамошниот развој на овој систем треба да овозможи полесни споредби. Или,

со други зборови, ова подрачје и овие системи треба да ги карактеризира

обележје на меѓународни.

6. Улогата на науката и сметководствената професија. Оправдано или не,

многу често се поставува прашањето: кој треба да ја заврши оваа огромна

задача?

Имено, непотребно е да се спротивставуваат науката и сметководствената

професија меѓусебно, т.е. струката и науката во однос на функциите на

државата.

Пред се, овде треба да се истакне оценката дека оваа задача и целокупната

работа е преобемна и пресложена за да може да ја изврши која било (наведена

или ненаведена) издвоена група. Значи, мора да постои координација во

активностите на сите учеснци, вклучувајќи ги и корисниците на информациите.

Секако овде треба, на соодветен начин, да се вклучи и јавноста, од една страна,

за да се овозможи разбирање на системот, а од друга страна, да се понуди

вистински придонес за нормално фунционирање на сметководствената

практика.

Одделни активности на државните и непрофитните организации (на пример,

добра, корисности, јавен транспорт и др.) се слични (истородни) со оние на

профитно ориенитраните деловни ентитети. Според тоа, сметководствениот

систем за јавниот сектор, на некој начин е паралелен со оној на приватниот


22

сектор. Во поголем број случаи операции државните и непрофитните

организации не се здружуваат со профитното мерење (вреднување). Исто така,

оние државни и непрофитни ентитети што имаат значителни приходи, расходи

(трошоци) и нето резултат (добивка) не се стремат кон максимизирање на

профитот, туку само кон обезбедување континуитет или подобрување, односно

усовршување на услугите.

Сметководството е услужна функција што изготвува информации коишто се

барани во определена средина. Во државните и непрофитните организации, одлуките

честопати се однесуваат на стекнување и алокација на финансиските ресурси, управување

и контрола при користењето на финансиските средства за јавните производи и/или

потрошувачката за финансиските и други потреби, а се поврзани со одделни социјални и

политички цели при што се јавува воздржување од финасиската профитабилност.

Правните (законските) и административните принуди се користат како социјални методи

за насочување на државните и непрофитните институции кон остварување на нивните

цели. Така, сметководственото известување кај државни и непрофитните организации,

вообичаено, ги нагласува контролата, одговорноста и потрошените финансиски средства.

Два најважни видови законски и административни контроли што директно влијаат врз

сметководството во оваа сфера се:

1. користењето на фондовите и

2. улогата на буџетот.


23

2. Финансиско известување на државните непрофитни организации

2.1. Основни цели на финансиското известување.

Финансиското известување не е цел сама за себе. Тоа е средство за комуницирање

што им стои на располагање на корисниците на информациите содржани во финансиските

извештаи и им овозможува донесување одлуки преку избор од повеќе можни алтернативи.

Оттука и целта на финансиското известување потекнува токму од интересите и потребите

на корисниците на финансиските извештаи13

.

Најважна цел на финансиското известување е да обезбеди информации што ќе ги

задоволуваат потребите на корисниците. Во овој сегмент се идентификуваат главните

корисници на владините финансиски извештаи и видовите информации што тие ги бараат.

Имено, корпорациското управување, известувањето за резултатите и споредливоста

на финансиските со нефинансиските информации стануваат сé поважни за корисниците на

финансиските извештаи, зашто тие ги отсликуваат општите цели на владините единици во

однос на општата цел. 14

.

Карактеристиките на деловното окружување на јавниот сектор директно влијаат

врз природата на информациите во извештаите, бидејќи:

- владите се заинтересирани за благосостојбата на граѓаните, така што го

определуваат најдобриот начин за финансирање на производите и услугите што

треба да се обезбедат за граѓаните. Притоа се воспоставува и законската рамка

за водење на бизнисот. Иако овие функции преземени од владата варираат, тие

честопати ги вклучуваат придонесите за здравство, едукација и одбрана.

Отсуството на мотивот за профит кај најголемиот дел од владините ентитети

значи дека низа финансиски и нефинансиски индикатори можат да бидат

користени за да се процени резултатот;

13

м-р Оливера Ѓоргиева Трајковска, Финансиско известување – цели и задачи,, стр.8 14

На пример, во швајцарскиот јавен сектор се верува дека сега постои сè појасно јавно очекување

дека владите и нивните составни ентитети треба: а) да бидат ефективни б) се стремат да бидат ефективни и

законодавецот прогреснивно да ја воведува ваквата логика во федералните и законите на кантоните.


24

- овластувањата за употреба на јавните средства и управувањето со нив обично се

однесуваат на различни делови на Владата, законодавството и извршниот

сегмент. Ентитетите на јавниот сектор треба да докажат дека, преку користење

на сите свои способности и расположливи ресурси, имаат обезбедено производи

и услуги што се барани од граѓаните, и тоа со вложување најмали трошоци.

Најважна цел на финансиското известување е информациите да ги задоволат

потребите на корисниците. Во согласност со рамката за подготовка и презентација на

финансиските извештаи, нивната цел е да обезбедат информации за финансиската

позиција, резултатите и промените во финансиската состојба на ентитетот. Тие

информации се корисни за широк круг корисници, особено при донесувањето економски

одлуки.

2.2 Финансиско известување за државните ентитети

Во рамките на државното и непрофитното сметководство посебно место има

финасиското известување. Финансиското известување е од круцијално значење за јавниот

сектор. Според природата и подрачјето што го опфаќа финансиското известување е

наменето за државните ентитети и за непрофитните организации.

Сметководството на државните и непрофитните организации е составна

компонента на сметководствениот информациски систем на секоја држава. Овој систем

обезбедува информации за финансиската позиција и оперативните активности на

корисниците заради објективно известување и реално согледување на состојбата на

средствата, односно нивното користење за донесување соодветни рационални одлуки и

остварување определен степен на ефикасност и ефективност при користењето на овие

национални ресурси. Значењето на целите на финансиското известување за владините

ентитети укажува на потребата за разбирање и проценка на финансиските активности на

менаџментот во овие организации.

Во Република Македонија постојат организации што целосно се финансираат од

буџетот и фондови што делумно се финансираат од буџетот, а делумно од сопствени


25

приходи. Според законските прописи,15

како корисници на средствата се сметаат сите

правни лица што, целосно или делумно, се финансираат од буџетите или фондовите,

односно од Буџетот на Р. Македонија, буџетите на единиците на локалната самоуправа,

Фондот за пензиско и инвалидско осигурување, Фондот за здравство и здравствено

осигурување, вклучувајќи ги и нивните подрачни единици во општините и единиците на

град Скопје, потоа Републичкиот завод за вработување и нивните општински и градски

единици, како и Републичкиот фонд за патишта.

Корисници на средствата од буџетите и фондовите се сите правни субјекти коишто

се распоредени во областите: образование, детска заштита, наука, култура, информации,

физичка култура и спорт, здравствена и социјална заштита (сите здравствени организации,

освен приватните здравствени организации), државни органи (органи на управа) и сите

правосудни органи и казнено поправните установи.

Според Законот за буџетите,16

сите корисници на средства од Буџетот на Р.

Македонија, од буџетите на вонбуџетските фондови и буџетите на единиците на локалната

самоуправа се должни и одговорни за водење сметководство во согласност со законските

прописи. Идентични се и одредбите од Законот за сметководството за буџетите и

буџетските корисници,17

според којшто секој субјект е должен да води сметководство во

согласност со законот, прифатената стандардна сметководствена практика и изградените

сметководствени стандарди за точно, вистинито, сигурно, сеопфатно, благовремено,

ажурно и поединечно прикажување на билансните позиции, состојбата на средствата од

буџетот и другите средства, обврските, изворите на средства, приходите и другите

приливи, расходите и другите одливи и резултатите од работењето.

Овој закон го уредува водењето на сметководството, деловните книги,

сметководствените документи, обработката на податоците, признавањето на приходите и

расходите, проценувањето на билансните позиции, ревалоризацијата, финансиските

извештаи, доставувањето на финансиските извештаи и други прашања во врска со

сметководството на Буџетот на Р. Македонија, буџетите на единиците на локалната

15Уредбата на Контен план за корисниците на средствата од буџетите и фондовите, „Службен

весник на РМ“, бр. 18/94, 19/94, 63/95, 26/98

16

Закон за буџетите, „Службен весник на РМ“, бр. 79/93, 71/96 и 46/2000

17

Закон за сметководството за буџетите и буџетските корисници, „Службен весник на РМ“,бр. 61/02


26

самоуправа, буџетите и фондовите, корисниците и единките - корисници на средствата од

буџетите, како и другите правни лица за коишто средствата за вршење основна дејност

претежно се обезбедуваат од буџетите.

Во согласност со потребите за финансиско известување, државните организации

изготвуваат и презентираат финансиски извештаи. Финансиските извештаи на државните

организации обезбедуваат информации за: 18

оценка на финансиската положба и состојба

на државата, проценка на успешноста на државата и нејзината натамошна можност за

давање услуги со ист или подобар квалитет, предвидување на времето и големината на

паричните текови и идните парични приливи и одливи, како и потребата за задолжување и

оценка на состојбата на државата да ги задоволи своите краткорочни и долгорочни

потреби и обврски.

Финансиските извештаи на државните организации содржат информации за

имотот, обврските, приходите и расходите, како и за можноста од настанување загуби,

односно појава на потенцијални обврски што се непредвидливи.

Државното финансиско известување е пософистицирано во развиените земји.

Имено, во САД, Владиниот Одбор за сметководствени стандарди и Финансискиот одбор

за сметководствени стандарди го истакнуваат поимот извештај што има за цел во рамките

на двете тела да ги користи постојните стандарди за финансиско известување за

организациите во нивна јурисдикција. И двете тела се заинтересирани за имплементирање

на стандардите за финасиско известување за надворешните корисници, и тоа особено на

оние коишто немаат авторитет да ја определат информацијата што им е потребна.

Одборите не ги определуваат стандардите за известување на менаџерите, службениците,

органите за регулирање и другите корисници коишто сметаат дека имаат способност да ги

бараат соодветните информации. Ова известување не ги вклучува само финансиските

извештаи, туку и сите други сознанија за информациите заради меѓусебно комуницирање.

Таквите директно или индиректно се поврзани со информациите што се обезбедуваат од

сметководствениот систем. Владиното финансиско известување за реализацијата на

18 Leon E. Hay, R. Wilson, Accounting for Guvernmental and Nonprofit Entities, Irwin, Inc. Burr Ridge,

Illinois, 1992 str 5 kako i Financial Accounting Standards Board, statement of Financial Accounting Concepts No. 4

str. 19-23


27

општите цели вклучува: финансиски извештаи за општите цели, популарни извештаи

и исцрпни годишни финансиски извештаи.

Финансиските извештаи за општите цели на владините единици за известување ги

прегледуваат независни јавни сметководители и врз основа на тоа изразуваат мислење

дали извештаите се (или не се) во согласност со општоприфатените сметководствени

принципи. Популарните извештаи не се прегледуваат, туку вообичаено содржат изборни

податоци од прегледаните финансиски извештаи, статистички податоци, графички

прикази и објаснувања. Одборот има за цел да ги покаже врските меѓу финансиските

извештаи за општи цели и корисниците на информациите од финансиските извештаи, кои

имаат за цел да ја проценат објективноста и да извршат алокација на средствата, да го

испитаат инвестирањето и донесувањето различни одлуки.

Финансиските извештаи за државните и локалните власти, во согласност со

Владиниот одбор за сметководствени стандарди, примарно се користат за: 19

1) да се споредуваат постојните финансиски резултати со легално одобрениот

буџет,

2) да ја проценат финансиската способност и резултатите од работењето,

3) да помагаат во утврдувањето на усогласеноста со финансиски поврзаните

закони, правила и регулирања и

4) да помагаат при проценувањето на ефикасноста и ефективноста.

Близок до концептот за одговорноста на владиното финансиско известување е

концептот што се однесува на меѓупериодичната поврзаност. Концептот и неговото

значење се објаснети на следниов начин:20

„Владиниот одбор за сметководствени

стандарди верува дека меѓупериодичната поврзаност е значаен дел од одговорноста и

претставува основа за јавната администрација. Затоа е потребно да биде земена предвид

кога се поставуваат целите на финаниското известување. Накратко, финансиското

известување ќе им помогне на корисниците да проценат дали тековните годишни приходи

19 Earl R. Wilson, Susan C. Kattelus, Leon E. Hay: Accounting for Guvernmental and Nonprofit Entities,

McGraw – Hill, Irwin, 2001, стр. 7

20

GASB, Codification, Sec. 100.161


28

се доволни за да се платат услугите обезбедени во таа година и дали во иднина даночните

обврзници ќе бараат да се прифати товарот за претходно обезбедените услуги“.

Исцрпен годишен финансиски извештај. Корисниците на финансиските извештаи

на државните организации имаат потреба од многу повеќе поединости, отколку што се

изнесени во прегледот на финансиските извештаи за општи цели. Многу од тие детали се

наоѓаат во извештајот на владините единици, т.е. исцрпниот годишен финансиски

извештај којшто го зема предвид официјалниот годишен извештај на единицата, објавен

во облик на јавна публикација.

Стандардите за содржината на исцрпниот годишен финансиски извештај се

наоѓаат во Кодификацијата на владините стандарди за сметководствено и финансиско

известување. Според Кодификацијата, секој исцрпен годишен финансиски извештај треба

да содржи воведен, финансиски и статистички дел.21

Оттука, финансискиот извештај треба да ги вклучува22

:

1) ревизорскиот извештај,

2) менаџерските разгледувања и анализи,

3) основните финансиски извештаи,

4) потребните дополнителни информации и

5) комбинираните и индивидуални фондовски извештаи и распореди.

Законската основа на ревизијата на владините единици маркантно се разликува од

една до друга држава. Имено, во некои држави сите државни агенции и сите владини

единици (креирани согласно државниот закон) треба да се ревидираат од една агенција за

ревизија на државната влада; во други, локалните единици се ревидираат од независни

јавни сметководители; додека во трети земји одделни владини единици се ревидираат од

државните агенции за ревизија, а други од независни јавни сметководители. Во секој

случај, мислењето на ревизорот треба да се придржува кон финансиската состојба што е

репродуцирана во извештајот. Финансиските извештаи за општи цели се здружени

21 Earl R. Wilson, Susan C. Kattelus, Leon E. Hay, цитирано дело, стр. 10

22

д-р Зоран Миновски,Скопје, „Државно сметководство и сметководство на непрофитни

организации“ 2004 година, стр.99


29

(консолидирани) финансиски извештаи во коишто финансиските податоци се

презентирани во форма на колони за секој вид фонд и сметководствена група според

единицата за којашто се известува. Ефектите од внатрешно финансиските трансакции не

се елиминирани, па затоа овие извештаи не се правилно означени како консолидирани.

Забелешките на финансискиот извештај се составен дел на финансиските извештаи за

општи цели и имаат тенденција да бидат прочитани заедно со финансискиот извештај. 23

Во согласност со воведниот дел (што ги претставува најбитните моменти од

извештајот) и финансискиот дел (што ги претставува здружените и индувидуалните

извештаи и информации) исцрпниот годишен финансиски извештај треба да содржи

статистички дел, којшто ќе ги претставува табелите и графиконите што покажуваат

општествени и економски податоци, финансиски трендови и фискални капацитети на

Владата со деталите (поединости) што им се потребни на корисниците кои се особено

заинтересирани за активностите на владините единици. Кодификацијата ја предложува

содржината на табелите што обично се сметаат за потребни при донесувањето заклучоци

во исцрпниот годишен финансиски извештај.

2.3. Финансиско известување за непрофитните организации

Финансиските извештаи на непрофитните организации (доброволните здравствени

и хумантарни организации, училиштата и универзитетите, религиозните установи и

други), имаат слична употреба. Според Одборот за финансиски сметководствени

стандарди на САД, финансиските извештаи за непрофитните организации треба да ги

обезбедат следниве: 24

1) информации потребни при донесувањето одлуки за алокација на ресурсите,

2) информации за проценување на услугите и способноста за нивно натамошно

обезбедување,

3) информации потребни за евалуација на менаџерското управување и мерење на

успешноста во работењето,

23 д-р Зоран Миновски, Скопје, „Државно сметководство и сметководство на непрофитни

организации“2004 година, стр. 102. 24

Earl R. Wilson, Susan C. Kattelus, Leon E. Hay, цитирано дело, стр. 14.


30

4) информации за економските ресурси, обврските, нето ресурсите и промените што

настануваат кај нив.

Јурисдикцијата над стандардите за финансиско известување за непрофитните

организации е поделена меѓу Владиниот одбор за сметководствени стандарди и

Финансискиот одбор за сметководствени стандарди. Објавените стандарди имаат за цел да

продрат до сите субјеки на непрофитните организации и да ги стават под јурисдикција на

финансискиот одбор. Слично на тоа, извештаите издадени од владиниот одбор, што се

применливи на сопствените фондови и непотрошениот овластен фонд, исто така, можат да

се применат и кај владините единици што вршат пресметување на сопствените фондови.

Ниту финансискиот, ниту владиниот одбор немаат издадено сеопфатен комплет стандарди

за финансиско известување, што бил применлив кај секоја посебна категорија од

непрофитните организации, ниту пак имаат намера да направат такво нешто во иднина.

Моментално структурата на сметководственото и финансиското известување, што се

користи од различни категории непрофитни организации, е втемелено во AICPA- овите

сметководствени и ревизорски водичи и во индустриските публикации.


31

3. Сметководствени основи на финансиското известување

Во практиката се познати три основи за изготвување на финансиските извештаи, и

тоа: готовинска, пресметковна и модифицирана.

3.1 Финансиско известување врз готовинска основа

Финансиското известување врз готовинска основа опфаќа: готовинска основа на

сметководството и модифицирана готовинска основа.

Готовинска основа на сметководството

Готовинската основа признава трансакции и настани кога готовината е примена

или платена. Таа го мери целокупниот финансиски резултат за определен период како

разлика меѓу готовинските плаќања и готовинските издавања. Врз оваа основа се формира

соодветна сметководствена политика.

Финансиските извештаи на владата се подготвуваат врз готовинска основа. Притоа,

трансакциите се евидентираат само кога се примени и платени во определениот период,

независно дали примањата или плаќањата се за набавени или поднесени стоки за време на

тој период, односно дали тие се поврзани со повратни или капитални издатоци, или

приходи. Вообичаено, извештајот на средствата и обврските не ги вклучува фиксните

средства, заемите и инвестициите, освен ако тоа се бара со посебен финансиски закон.

Готовинската основа признава готовински средства и еквиваленти на готовинските

средства. Готовината вклучува готовина на рака, готовина во транзит и депонирана

готовина. Средствата што не се готовина, а што биле држени, но не се признати, можат да

бидат опишани со дополнителни изјави или забелешки. 25

Според МСС 7 – Извештај за готовинските текови,26

краткорочните

високоликвидни инвестиции повеќе се чуваат за задоволување на обврските отколку за

инвестиции. Тие, обично, ги вклучуваат само оние инвестиции што „созреваат“ три или

25

Готовинската основа на сметководството ги препознава готовинските и близу (речиси) –

готовинските средства како времени инвестиции во пазарни хартии од вредност или злато. Сите други

средства се споменуваат само во врска со готовинските ефекти и нивното стекнување и располагање. 26

МСС 7, Извештај за готовински текови


32

помалку месеци од денот на стекнувањето. Тие ги исклучуваат првичните инвестиции, но

можат да ги вклучат преференцијалните акции што биле стекнати три месеца од денот на

откупувањето.

Промените на готовинските средства, како последица на движењата во странската

валута, како и неоткриените добивки/загуби треба да бидат посебно обелоденети.

Готовинските средства можат да бидат во домашна или странска валута и се

обелоденуваат посебно. Готовинските средства во странска валута се презентираат според

завршната вредност (во согласност со заклучениот курс). Исто така, е потребно да се

обелоденуват односите, условите и методот за вреднување за еквивалентите на

готовината, како и краткорочните хартии од вредност и златото.

Можните квалификации на готовината влучуваат:

1) готовина на рака,

2) готовина во транзит и

3) побарување на депозити.

Готовинското примање е прилив во готовина за периодот за којашто се известува.

Според готовинската основа, во сметководството сите готовински примања, без разлика

на видот, се препознаваат кога готовината е добиена. Ентитетите што го користат

готовинското сметководство ги препознаваат сите примања, без разлика на видот.

Готовински примања. Според готовинската основа, сите готовински примања, без оглед

на видот, се признаваат кога готовината е примена. Тие ги вклучуваат:

1) примањата од реципрочните (разменски) трансакции (продажба на стоки,

производи и услуги, т.е. готовина што произлегува од одделни средства или

инвестиции,

2) примањата од нереципрочните трансакции (даночни примања, издавање валути,

одобрувања, придонеси и донации вклучувајќи и трансфери од други ентитети),

3) финансиски приливи (примања камати, позајмувања),

4) капитални придонеси од контролниот ентитет или сопствениците и

5) царински примања.


33

Готовински плаќања. Според готовиската основа, сите готовински плаќања, без

оглед на видот, се признаваат кога готовината е платена, а тие вклучуваат:

1) плаќања поврзани со реципрочни (разменски) трансакции (купување стоки и

услуги, стекнување или конструирање (изградба со средствата), инвестирања во

други ентитети (заеми и вложувања, т.е. инвестирање капитал),

2) плаќање во врска со нереципрочните трансакции, владините трансфери,

одобрувањата, придонесите и донациите,

3) финансиски одливи (плаќање камати, исплата на долг) и

4) царински плаќања.

Готовинските плаќања можат да се класифициираат како тековни или капитални.

Плаќањата за стекнување средства можат да се категоризираат како капитални, ако се

очекува од средството да има век на траење повеќе од 1 (една) година. Во класата

капитални издатоци годишните трошења на средствата можат да бидат пријавени според

видот (земјиште, згради итн.) или функцијата (здравство, одбрана итн.). Иако ваквиот

опис ја изразува економската реалност дека корисностите ќе бидат примени во следните

периоди, сепак признавањето на овие корисности не е вклучено во финансиските

извештаи.

Готовинското сметководство ги признава само готовинските трансакции, а

неготовинските трансакции и настани, главно, не се признаваат, при што во нив влегуваат:

- нереализираните добивки и загуби (на пример, зголемувања или намалувања

во вредноста на средствата, во зависност на движењето на каматната стапка),

- купување стоки и услуги или долгорочни средства на кредит, особено кога

методот на плаќање вклучува можност за неготовинска размена,

- трошење на производи и/или услуги за кои било платено во претходните

периоди,

- трошење потенционални услуги на долгорочни средства и

- зголемување на обврските (на пример, зголемување на пензиските обврски).

Известувачкиот модел за финансиските извештаи што е поврзан со готовиската

основа, всушност е извештајот за примањата и издавањата или извештајот за готовинските


34

текови што ги доведува во согласност почетните и завршните готовински средства.

Според готовинското сметководство, определен значаен финасиски извештај е подготвен,

тогаш кога тој ја покажува финансиската позиција на готовината, датумот на балансирање

и деталите за готовинските примања и плаќања за време на определениот период. Кога

целината на извештајот се состои од голем број извештајни потцелини, на пример, за

фондовите, тогаш за секоја поединечна извештајна целина или фонд треба да се подготви

посебен извештај. Пошироката извештајна целина (на пример, за целата влада) исто така,

опфаќа подготвува еден консолидарен извештај.

Готовински заснованите финансиски извештаи ги покажуваат изворите,

алокацијата и употребата на готовинските средства. Тие ја презентираат готовината

потребна за финансирање на активностите на владата, растот на готовината за да ги

задоволи тие барања, (вклучувајќи го и степенот на даноците за определениот период),

како и готовинската позиција на владата. Оваа информација е употреблива за низа

интерни и екстерни корисници.

Принципите врз коишто се заснова готовинската основа се лесни за објаснување и

разбирање. Имено, во суштина, информациите добиени според готовинска основа се јасни

и разбирливи.

Фактот дека готовинското сметководство не бара некои посебни познавања од

сметководителите, всушност, го прави лесно за широк круг корисници, зашто тие ги

разбираат и можат да ги користат подготвените информации врз основа на оваа база на

податоци.

Готовинското сметководство, главно, обезбедува информации за готовинските

текови и ѝ овозможува на владата да го следи трошењето наспроти планираните проекти.

Неговите цели се сосема јасни: тоа известува за готовинските приливи и одливи и

промените во готовинските средства. Оттука, оние што имаат пошироки информациски

барања треба или да ги задржат дополнителните извештаи или да размислуваат за

поместување на сметководството кон покомплексна основа.

Ова сметководство се фокусира единствено на готовинските текови во рамките на

тековниот известувачки период. Тоа ги игнорира другите текови на ресурси коишто, исто


35

така, можат да влијаат врз способноста на владата да обезбеди производи и услуги

тековно и во иднина на пример, некои законодавства можат да ги задржат дополнителните

извештаи ако готовинските бази не ги сметаат акумулираните позајмувања и другите

обврски или ако не ги забележуваат корисностите што се добиени од средствата за

поголем број пресметковни периоди. Заради овие причини готовински заснованите

информации ќе бидат помалку важни за носителите на одлуките. Одделни законодавства

ги мешаат готовински заснованите финансиски извештаи со публикуваните готовински

прогнози што ги укажуваат на индикациите дали идните готовински примања ќе бидат

доволни да ги покријат очекуваните готовински одливи.

Едно од главните ограничувања на готовинското сметководството е недостатокот

на информации што тоа треба да ги обезбедува за капиталот (средствата). Иако тековното

готовинско сметководството й служело на владата повеќе години, сепак, постојат

ограничувања за достапност до информациите што се однесуваат на капиталот. Според

готовинското сметководство, трошоците за средствата што биле користени повеќе години

се забележуваат во моментот кога биле потрошени парите. Нема, на пример,

дополнителни сметки за тоа дали средството сé уште се користи, дали тоа го завршило

својот употреблив век или е продадено.

Готовинското сметководство ја ограничува способноста на корисниците да ја

проверат одговорноста на владата за употребата на средствата. Обезбедувањето

информации само врз основа на готовинските текови упатува на заклучокот дека

одговорноста на владата може да биде проверена само врз основа на употребата на

готовината, но нема соодветни информации за проверка на нејзината одговорност при

управувањето со средствата и односот кон обврските.

Имено, кога владата подготвува финансиски извештаи врз готовинска основа, таа

може да собере и да презентира дополнителни информации, на пример, за нејзините

средства. Таквите информации можат да бидат само прелиминиран чекор во

транзицискиот пат за прифаќање различна пресметковна основа во сметководството.

Таквата информација може да биде откриена во публикуваните финансиски извештаи и

може да биде употребена единствено за интерните менаџерски цели. Целосните


36

корисности од собирањето такви информации можат да бидат реализирани само кога

информациите се достапни за законодавецот и јавното испитување.

Модифицирана готовинска основа

Модифицираната готовинска основа се користи за да се надминат некои

потешкотии во врска со готовинската основа. Оваа основа се однесува на препознавањето

определени примања и исплати за време на извештајниот период. Покрај прифаќањето на

модифицираната готовинска основа, владата може да овозможи и обелоденување на

одделни точки (што ќе варира во зависност од овластувањата).

Иако прифаќањето на модифицираната готовинска основа и дополнителните

обелоденувања, најчесто, меѓусебно се поврзани, сепак овде фокусот е ставен на

модификациите на готовинската основа, особено при примената на специфичниот период.

Специфичниот период најчесто, се воспоставува со владина резолуција и се однесува на

сите владини ентитети што ја користат оваа основа. Вообичаено должината на периодот,

во овој случај, изнесува еден месец. Приемот и исплатите што се случуваат во текот на тој

специфичен период, а се настанати во претходниот известувачки период, се препознаваат

како приеми и исплати за претходната фискална година. 27

Готовината во почетокот на

известувачкиот период, што веќе е прокнижана во претходниот известувачки период се

одзема од моменталниот периодичен готовински износ. Употребата на специфичниот

период доведува до појава на некои разлики во овие елементи.

Регулираните мерки, во овој вид сметководство, се однесуваат на финансиските

ресурси и промените кај овие средства. Поточно, должината на специфичниот период

може да варира меѓу одделни влади, во зависност од видот на промените. Таквите

промени ја отежнуваат споредбата на резултатите според надлежностите во еден и

надлежностите во друг период, така што во одделни случаи постои можност за влијание

врз известувачките резултати. Според тоа, како најдобро решение праксата го предлага

следново:

специфичниот период да биде конзистентно применет од година во година,

27

На пример, Владата на Малезија корисности определен период во рамките на федералните годишни

финансиски извештаи, РЅС студија 2 Елементи на финансиските извештаи на националните влади.


37

специфичниот период да биде подеднаков и за уплатата, и за исплатата,

да постои ист критериум за препознавање на примањата и исплатите за време на

специфичниот период, што ќе се применува за сите приеми и исплати,

речиси еден месец е соодветен специфичен период (заради набавките на стоките

купени на кредит), зашто ако е подолг тој период може да се отежни

временското подготвување на извешатајот,

сметководствената политика што се корисности треба целосно да биде

обелоденета.28

Основен критериум според којшто се препознаваат примањата за време на

специфичниот период е тоа тие да бидат настани во претходниот период. Одделни влади

сметаат дека сите примања за време на специфичниот период треба генерално да се

препознаваат како примања од претходниот известувачки период. Според тоа таквите

примања се:

даночните примања каде враќањето на данокот е врз основа на одделни исплати

од претходниот период,

примања од продажба на производи и услуги кога фактурата била прокнижена

на крајот од претходниот известувачки период,

грантови, придонеси и донации што биле приемни на крајот од претходниот

известувачки период,

примања врз основа на камати, ако каматите биле остварени во претходниот


примања од продажба од некурентни добра, при што трансакцијата е

комплетирана (т.е. потпишан е договор и извршена е испорака) и плаќањата

биле реализирани на крајот од претходниот известувачки период,

заеми направени од владата што треба да се наплатат во определениот

специфичен период,

заеми кај коишто договорот за заем бил комплетиран (потпишан) пред крајот на

претходниот известувачки период,

28

Public Accounts of Ontario, 1992/93, Notes of the Financial Statements, стр.5.


38

други примања што биле извршени на крајот од претходниот известувачки

период.

Доследната примена и обелоденувањето на сметководствената политика, исто така,

се релевантна подлога за исплатите направени за време на специфичниот период.

Специфичниот период може да варира меѓу надлежностите, но овој период во траење од

еден месец е постојан. Критериумот што се користи за да се определи дали исплатите се

направени за време на специфичниот период е нивното препознавање во претходниот

период. Но, исто така, и тие се менуваат во зависност од надлежностите.

Најважниот критериум е големината на исплатите преземени од претходната

фискална година за тие да бидат препознаени во тековната година. Исплатите направени

во специфичниот период, во согласност со наведените услови, ќе бидат третирани како

исплати за претходниот известувачки период кога има:

вратени даноци направени за време на специфичниот период, а чие враќање

било одобрено на крајот од претходниот известувачки период,

набавка на производи и/или услуги за коишто фактурата била примена на крајот

од претходниот известувачки период,

владини трансфери (на пример, плаќање за здравствени услуги) кога исплатите

биле поврзани со претходниот известувачки период,

останати грантови, придонеси и донации направени за одделни цели, а чија

исплата е од претходниот известувачки период,

изградба, кога договорот бил одобрен или фактурата за набавка на производи и

услуги поврзани со изградбата била примена за време на претходниот


камати исплатени во врска со користењето заеми за време на претходниот


реисплати на дел од долговите што биле извршени на крајот од претходниот


инвестиции во други ентитети (т.е. и заеми, и капитални инвестирања) кога

договорот за обезбедување на инвестициитте го опфаќа претходниот


39

известувачки период и кога фактичките плаќања започнуваат во претходниот


други исплати што потекнуваат од претходниот известувачки период.

Корисноста од оваа модифицирана готовинска основа на сметководството се

согледува во тоа што акцентот се насочува на моменталните финансиски средства

(готовината плус речиси готовината со препознавање во големината во специфичниот

период). Ова, секако, овозможува неопходни информации за примањата и исплатите за

време на специфичниот период. Иако овие информации не упатуваат на активности и

доверливост, сепак, собирањето на податоците за големината и видовите на речиси

готовинските еквиваленти ќе му овозможи на ентитетот подобра контрола на активата.

Една од причините зошто владата може да усвои ваква модификација е тоа дека таа

овозможува големините да бидат соодветни за испитуваната финансиска година и да

бидат препознаени како примања и исплати токму за таа година, и покрај тоа што постојат

соодветни задоцнувања во специфичниот период.

3.2. Финансиско известување врз пресметковна основа

Финансиското известување врз пресметковна основа ги зема предвид

пресметковната основа од сметководството и модифицираната пресметковна основа.

Пресметковна основа на сметководството

Сметководството врз пресметковна основа (т.е. сметководството на настаните или

фактурираната реализација) ги признава трансакциите и настаните кога тие ќе се појават, а

не кога готовината ќе биде примена, односно исплатена. Како елементи што се признаваат

во рамките на оваа основа се: средствата, обврските, нето активата (главнината),

приходите и расходите. И покрај тоа што со оваа основа е опфатена целата актива, а не

само главнината, сепак, финансиските извештаи (изготвени врз оваа основа) содржат

комплетни информации и за паричните текови, така што извештајот за паричните текови е

интегрален дел на акумулираните финансиски извештаи. Токму затоа може да се каже

дека оваа основа обезбедува информации за изворите - контролирани од целината,

трошоците за преземените операции, како и информации што се корисни за оценување на


40

финансиската состојба и промените во неа, односно информации за оценување дали

извештајната целина работи економично и ефикасно.

Кај ова сметководство се користат две основи за мерење, и тоа: според минатите

трошоци и според тековните трошоци.

Пресметковната основа на сметководството бара признавање на сите средства што

се во согласност со општоприфатената дефиниција за активата. Активата ги вклучува

тековните и нетековните средства. Исто така, оваа основа ги признава истите обврски кон

добавувачите, трансферните втасани плаќања, долговите и други познајмувања. Во случај

кога активата и пасивата не се еднакви се јавува резидуална вредност, што ја претставува

нето активата. Нето активата, што уште се нарекува главнина или капитал, може да ги

опфати некои или, пак, сите компоненти, и тоа: уплатниот капитал, акумулираните

добивки и загуби и резерви (ревалоризациските резерви, резервите за обезбедување

странски валути).

Приходите ги одразуваат износите што се втасани или заработени во текот на

годината, без разлика на тоа дали тие се наплатени или не. Приходите што се признати, а

не се примени се вкалкулираат како средства (или приходи за наплата). Приходите,

всушност, вклучуваат: приходи од продажба на производи и услуги, даноци, нето приходи

или нето добивка (профит) од продажба на средствата. За разлика од сметководството врз

основа на наплатена реализација, овде приходите не ги вклучуваат финансиските приливи

или бруто приливите од продажба на средствата, а исто така не ги вклучуваат трезорските

текови, зашто владата во тој случај има единствено улога на агент на другата странка или

улога на старател, односно ополномоштеник.

Расходите, всушност, се трошоци направени во текот на периодот за стекнување

производи и услуги, без разлика на тоа дали за нив било извршено плаќање или не. Тие ги

вклучуваат сумите што се трансферирани или втасани кај соодветните корисници, според

конзистентните владини политики. Тие, исто така, можат да вклучат барања за субвенции,

придонеси и донации, што се неповратни средства, како и враќањето долгови или стекнат

капитал. Расходите, главно, ги вклучуваат трошоците поврзани со: купувањето производи

и/или услуги, амортизацијата на фиксните средства, нето загубата од продажба на


41

средствата, нереципрочните владини трансфери, неповратните субвенции, придонесите и

донациите. Во споредба со сметководството врз основа на наплатена реализација, овде

расходите не ги вклучуваат плаќањата поврзани со стекнувањето или конструкцијата на

фиксните средства, потоа враќањето на долговите и инвестициите во други објекти. Исто

така, расходите не ги вклучуваат трезорските текови во коишто владата има единствено

улога на агент на другата странка или улога на старател. Трошокот на фиксните средства

се признава во моментот на купување. Овој трошок потоа се алоцира како амортизација во

текот на животниот век на користењето на средството (исклучок од ова е земјиштето).

Признавањето на финансиските елементи е процес за инкорпорирање ставки во

билансот на состојба или билансот на успех. За одделна ставка да биде призната треба да

ги исполнува следниве услови:

- веројатност дека секоја идна економска корисност поврзана со ставката ќе влезе

или излезе од деловниот субјект,

- ставката да има вредност што може да биде со сигурност вреднувана (мерена).

Исто така, е значајно да се напомене дека постои заемна поврзаност меѓу

елементите.

Во рамките на известувачкиот модел на сметководството врз пресметковна основа

се изготвуваат и презентираат следниве извештаи:

- извештај за финансиската состоба (биланс на состојба, извештај за средствата и

обврските),

- извештај за финансискиот резултат (биланс на успех, извештај за приходите и

расходите),

- извештај за паричните текови.

Извештајот за паричните текови обезбедува кратка содржина за сите парични

примања и плаќања во текот на една година, и тоа класифицирани според различни

поднаслови. Забелешките на овие извештаи или на суплементираните табели, исто така,

можат да дадат информации за голем број работи, на пример, согласност за издавање

налози или утврдување на релевантни показатели и сл.


42

Државните финансиски извештаи имаат пресметковна и информациска улога. Тие

обезбедуваат информации што им овозможуваат на корисниците да ја оценуваат

реализацијата, финансиската состојба, паричните текови на субјектот, да ја проценат

согласноста на субјектот со зголемениот буџет или за донесувањето разновидни одлуки за

соработка. Сметководството врз пресметковна основа обезбедува информации што на

владата й овозможуваат да ја демонстира оправданоста за употреба на средствата,

управувањето со нив и обврските признати во финансиските извештаи што покажуваат

како таа ги финансирала сите активности, односно како смета да одговори на

побарувањата за готовина што ја отсликуваат финансиската состојба и промените во

иднина. На владата й се неопходни информации за целокупната финансиска состојба, но и

детални информации за тековната состојба на средствата и обврските при:

- носењето одлуки за флексибилноста на услугите што се планираат да се

обезбедат,

- демонстрирањето на јавноста околу сметководствена способност за

управувањето со средствата и обврските,

- планирањето на идните фондови или фондовите за одржување на средствата во

иднина,

- изработката на планот за враќање, односно подмирување на обврските,

- управувањето со нивната готовина и финансиските побарувања.

Владите, исто така, треба да бидат способни да го утврдат влијанието на минатите

одлуки врз тековната финансиска позиција, односно влијанието на тековните одлуки врз

идната финансиска позиција. Во тој контекст и менаџерите на државните организации

управуваат со значајни средства и обврски. Токму затоа тие треба да го определат

најефикасниот начин за користење на средствата, контролирање на обврските и

известување за нивното покривање. Сите тие активности се поврзани со трошоци.

Трошоците за воведување сметководство врз пресметковна основа, најчесто,

вклучуваат:

- трошоци за идентификување и вреднување на постојните средства,

- развивање сметководствени политики,


43

- воспоставување сметководствени системи,

- купување компјутерска опрема,

- пилот тестирање на информацискиот систем,

- развивање способности и обука на оние кои ќе ги подготвуваат и оние кои ќе ги

користат финансиските информации.

Одделни трошоци (на пример, трошоците за купување компјутерска опрема) се

полесни за идентификување, додека некои други трошоци (на пример, трошоците за

развивање сметководствени способност) многу потешко се идентификуваат.

Височината на трошоците за воведување сметководство врз пресметковна основа,

главно, зависат од: постојното ниво на искуство, обуката, знаењето и вештините на

персоналот, како и од комплетирањето или севкупноста на постојниот систем.

Покрај позитивностите што ги има овој систем, треба да се наведат и одделни

негативности, и тоа: на корисниците може да им биде потешко да направат споредба по

истекот на времето, како и да го разберат обемот на промените направени во текот на

анализираниот период. Исто така, тешкотии можат да се јават кога класите на средствата

се менуваат од една во друга, така што може тешко да се интерпретира информацијата во

текот на пресметковниот период.

Модифицирана пресметковна основа

Според оваа основа постои не признавање на одделни видови средства или извори,

а во практиката постојат голем број примери за тоа како што се:

- опфаќање на сите средства одделно од инфраструктурата (одбранбени или

културно - наследни средства што се трошат за време на обнова или изградба),

- опфаќање на многу средства и извори во согласност со пресметковната основа,

но со признавање на настанатите приливи врз готовинска основа или некои

соодветни модификации,

- опфаќање на некои краткорочни финансиски средства и обврски,

- опфаќање на сите обврски, со исклучок на одделни обврски (на пример,

обврските за пензии и др.)


44

Врз основа на оваа модификација определни видови средства не се опфаќаат во

извештајот за финансиската позиција. Ваквиот третман одделни случаи се прифаќаат

поради практични причини, а во други случаи тоа може да биде барано од страна на

законодавството. Кога законот признава само нефинансиски средства, тогаш

дефиницијата за финансиските средства може да биде (или е) поширока од дефиницијата

дадена во МСС 32- Финансиски инструменти: обелоденување и презентирање, според

коишто финансиско средство е кое било средство што е :29

a) парично средство,

b) договорно право да се прими парично средство или друго финансиско средство

од друг деловен субјект,

c) договорно право за размена на финансиски инструменти со друг деловен

субјект под потенцијално поповолни услови или

d) инструмент на главнината на друг деловен субјект.

Но, не прифаќањето на одделни обврски не значи и оддалечување од

сметководството врз пресметковна основа. Така, ако средството не е признато во

финансискиот извештај, тогаш и обврската не може да биде призната.

Значи, признавањето на приходите зависи од модификациите што се прифатени од

законодавството. Меѓутоа, значајни разлики се јавуваат кога видот на средството е

потрошен во времето на објавување или во текот на градењето, но и кога приходите ги

вклучуваат вкупните приходи од продажба на физичките стоки. Друга разлика се јавува

кога видот на средството или обврската не се признава. Примањата од донираните

средства или плаќањето на обврските не можат да бидат признати како приход. Според

оваа основа, трошоците на сите нетековни средства се капитализирани во извештајот за

финансиската позиција и тие се признати во извештајот за финансиското работење како

амортизација на средствата. Владите што не ги признаваат соодветните средства или

обврски, сепак, можат да изберат друга опција, односно да обезбедат суплементарни

информации за овие средства. Кога дополнителното откривање на ваквите ставки ќе биде

направено, тогаш се јавуваат дополнителни трошоци за одржување. Овие трошоци според

29

Меѓународни сметководствени стандарди (превод од англиски), 2000 стр.


45

големината се исти како и трошоците направени од единиците, при што се истакнуваат

деталите на таквите ставки, како дел од пресметковниот систем. По прибирањето на

дополнителните информации мора да со води грижа тие да се комплетираат.

Основи на мерењето

При изборот на системот за мерење, што би се користел за подготвување на

финансиските извештаи се приоѓа од два аспекта:

- избор на основа за мерење,

- избор на монетарна едница за изразување.

Првичното признавање на финансискиот елемент, најчесто, се случува како

резултат на извршена трансакција (на пример, купување одделно средство). Оттука,

методот за признавање во овој случај ќе биде методот на трошоци. Елементите поврзани

со купувањето на средства нормално се запишуваат во почетокот на настанувањето на

трошокот за трансакција. Исто така, може да постои и натамошна фаза за признавање што

се нарекува: повторно мерење. Таа вклучува мерење на монетарната сума според којашто

средството или обврската се запишани и критериумот за измена е исполнет. Но, ваквата

промена вообичаено би била покорисна за други настани, а не и за трансакциите (на

пример, минувањето на времето со зголемување на потребата за депрецијација, промена

на вредноста во пазарни услови во однос на онаа што била користена во некоја

првобитната трансакција итн). Повторното мерење, главно, се применува за средствата и

обврските, иако во услови на хиперинфлација, тоа може да се врши и на некои други

елементи.

Овде мора да се напомене дека проблемите поврзани со изборот на основата за

мерење, прифаќањето на повторното мерење и пресметката на промените во куповната

моќ на монетарната едниница не се единствени во јавниот сектор, ами постојат и низа

други потешкотии.

Имено, кај готовинската основа и модификациите на готовината елементите што се

признаваат како готовина се: готовинските уплати, готовинските плаќања и готовинското

салдо. Овие елементи, нормално, се признаваат како „историски трошоци“ (набавна


46

вредност). Под „историски трошоци“ се подразбира сумата на готовината што веќе е

платена или сумата од готовината што е примена во времето кога плаќањето се случило.

Ова, вообичаено, обезбедува точен поглед за значењето на сите овие елементи. Но,

во услови на хиперинфлација, набавната вредност има соодветно влијание врз

корисниците.

Набавната вредност, пак, исто така се користи како индикатор за мерење при

модификациите на готовината.

Во овој случај можат да се користат и пресметковната основа и модификациите на

пресметковната основа. При тоа мерење, мерењето е процес за определување на

монетарните показатели според коишто елементите на финансиските извештаи ќе се

препознаваат и искажуваат во билансот на состојба и билансот на успех. Сето ова упатува

на потребата за избор на одделни основи за мерење. Оттука, голем број различни мерки се

користат во различни степени и комбинации во финансиските изваштаи, а тие ги

вклучуваат:30

1. набавната вредност. Средствата се евидентираат според набавната вредност

или во друга фер вредност според којашто се стекнувале. Обврските се

евидентираат во износи според височината на готовината што се очекува да се

плати за да се воспостави нормалниот тек на работењето;

2. тековни трошоци. Средствата се евидентираат според износот на готовината

во пари или еквивалентите на паричните средства што треба да се платат,

доколку тие средства се стекнуваат во моментот. Обврските се евидентираат

според недисконтираната стапка што се бара за тие да се подмират;

3. реализациска вредност. Средствата се водат според износите што можат

моментално да се стекнат преку нивна продажба по однапред пропишани

правила. Обврските се евидентираат според вредностите на размената

(недисконтираната сума на готовината што се очекува да се плати за тие да се

задоволат);

30

IASC, Preparation and Presentation of Financial Statements, paragraph 99


47

4. сегашна вредност. Средствата се впишуваат според сегашната дисконтирана

вредност на идните нето парични приливи што се очекува да се обезбедат при

нормален тек на работењето. Обврските се водат според сегашната

дисконтирана вредност на идните нето парични одливи што се очекува да се

остварат за нивно надоместување.

Покрај во бизнис - заедницата „историскиот трошок“, заедно со пресметката на

одделните средства вообичаено се користи и некои сегменти на јавниот сектор.

Повторената постапка за мерење на одделни елементи е одговор на критиката што кога се

користи историскиот трошок при пресметките не се земаат предвид различните

корисници.

Вообичаена практика е при мерењето да се земаат извештаите каде што се

користела набавната вредност кога:

- вредноста на инвентарот се смета дека била помала од трошокот за неговото

производство,

- приходот што се прима се проценува да биде помал од сумата што била

фактурирана,

- исплатата на одделен заем или дел од заемот е сомнителна,

- фабрички погони, згради или други фиксни средства не го исполнуваат тестот

за „повратен износ“,

- секое средство има постојано намалување во вредноста под трошокот за

тековните средства.

Ваквите намалувања на износите на набавната вредност на средствата можат

соодветно да се применуваат во јавниот сектор каде што тие се признати. Единствен

исклучок може да биде „тестот за повратен износ“ за фиксните средства, зашто овие

средства не ги искажуваат економските корисности во форма на готовински прилив.

Практиката за проценување на финансиско известување се развивала со нагласок

на пазарните цени како основа за проценка. Сепак, постојат голем број средства за коишто

нема активни пазари. Таквите средства (на пример, патните системи) обично се значајни


48

по големина, обем и вредност. Друга алтернативна практика на проценка на овие средства

е тие да се проценат според трошокот за замена, намален за загубата од услугите.

Периодичниот трошок што бил пријавен како загуба при потенцијална услуга на

долгорочно средство, обично материјално би бил различен во зависност од тоа дали

средството било признато според тековниот трошок или според сегашната вредност.

Корисниците на финансиските извештаи би биле подобро информирани, доколку тие

имаат пристап до информациите за средствата проценети според сегашната вредност на

долгорочна основа.

Системот на национални сметки, пак, бара сите средства и обврски да бидат

проценети според пазарната вредност. Кога реалните пазарни цени се недостапни, тогаш

треба да се направи обид за проценка според која цена би се евидентирало средството,

доколку би се нашло на пазарот на датумот кога се изработувал билансот. Кога се

одложуваат враќањата за подолг период, тогаш сегашната вредност на средството би

можела да биде соодветна. Финансиските средства и обврски, исто така, треба да бидат

проценети според пазарната вредност, но кога тие не се разменуваат, тогаш износот на

пазарната (главната) вредност може да се корисности како надоместок.31

Ако финансиските извештаи се подготвуваат со користење на само еден систем за

мерење (на пример, според набавната вредност), тогаш подготвувачите можат да изберат

да ги отстранат дополнителните информации за вредностите на средствата што се

прилагодливи на другите системи за мерење. Ваква информација, вообичаено, се

подготвува за надворешните потреби на менаџментот, но таа може да биде од интерес и за

интерните корисници на финансиските извештаи.

Елементите во финансиските извештаи, вообичаено, се искажуваат според

домашната валута на ентитетот. Финансиските извештаи што ја користат како основа

набавната вредност не ги земаат предвид промените во општото ниво на цените или

промените на специфичните цени на средствата што биле задржани до состојбата до

којашто имотот, опремата, инвентарот или други тековни средства, можат да се проценат

намалени до нето вредноста. Деловните субјекти што сакаат да го прикажат влијанието на

31

International Monetary Fond, 1996, стр.80


49

промените на цените врз нивните активности, пак, можат да го усвојат општиот пристап за

оценка на куповната моќ, пристапот за моментален трошок или, пак, комбинацијата од

овие два пристапа. МСС 15 – информации што ги одразуваат ефектите од промените

на цените, ги истакнува начините на коишто овие пристапи можат да се искористат за да

се подготват финансиските извештаи за ваквите деловни субјекти. Но, кога постои

хиперинфлација МСС 29 – финансиско известување во хиперинфлаторски економии,

бара повторен извештај за мерење што е актуелен на крајот од периодот.32

Одовде произлегува заклучокот дека само една мерка не би можела да ги задоволи

сите потреби или дека не би била доволна за финансиско известување во различни услови.

Токму затоа е пожелно да се изберат оние мерки што се најсоодветни на постојните

услови. Која мерка ќе се прифати од владата делумно зависи и од општоприфатените

сметководствени стандарди во практиката и нормите во законодавството од оваа област.

3.3 Корисници на финансиските извештаи од државните и непрофитните

организации

Финансиските извештаи на државните и непрофитните организации им се

неопходни на голем број корисници. Имено, главни корисници на државните финансиски

извештаи се: законодавни и други управни тела, јавноста (даночни обврзници, избирачи,

гласачи, групи со специјален интерес и приматели на производи, услуги и трансфери

обезбедени од владата), инвеститори и кредитори, агенции за проценка, други влади,

интернационални агенции и провојдери на средства, економски и финансиски

аналитичари, SENIOR менаџери (менаџмент) и други.

Значи, главни корисници на владините финансиски средства се:

1. законодавните и други управни тела. Тие им даваат овластување на владите и

владините ентитети да управуваат со работењето и ресурсите, т.е. јавните

финансии. Тие можат да ги користат финансиските извештаи за да ги проценат

32

Пример за примената на сметководството во услови на инфлација кај владините целини е пилот

студијата во Велика Британија каде што некои централни владини департмани ги применуваат „вистинските

услови на сметководството“.


50

усогласеностите со законодавните и други авторитети, финансиската позиција

на владата и финансиските резултати;

2. јавност. Таа ги вклучува даночните обврзници, избирачите, гласачите, групите

со специјален интерес и примателите на стоки, услуги и трансфери обезбедени

од владата. Даночните обврзници й обезбедуваат ресурси на владата и тие се

заинтересирани за информациите што објаснуваат како владата ги корисности

примените средства од тековната и претходните години, дали успева да ги

финансира тековните потреби и услуги со собраните тековни даноци и сл.;

3. инвеститори и кредитори. Инвеститорите, владините обврзници и кредиторите

имаат право да добијат информации што ќе им овозможат да проценат дали

владата е способна да ги исполни обврските што пристигнуваат. Оваа

категорија корисници може да има пристап до извештаите со специјална цел;

4. агенции за проценка. Многу влади добиваат финансии од националните и

интернационалните пазари на капитал преку издавање обврзници на краток рок

или други финансиски инструменти. Агенциите за проценка вршат евалуација

на кредибилитетот на државата настапување на пазарите на капитал, користејќи

ги стандардните категории како А, АА итн. Овие агенции се заинтересирани,

пред сé, дали владата е способна да го сервисира долгот и да ги плаќа

ануитетите. Агенциите ги разгледуваат природата и обемот на другите обврски

на владата, средствата, големината на нејзините тековни и предвидени

трошења, т.е. нејзината способност да генерира исти или зголемени нивоа на

даночни приходи;

5. другите влади, итернационални агенции и провајдери на ресурси. Овие

корисници имаат слични информациски потреби како инвеститорите и

кредиторите. Кога тие обезбедуваат фонд за специфични проекти, ним им се

потребни информации во согласност со условите од договорот и специфични

мерки за постигнување на перформансите во врска со проектот.

Интернационалните агенции се заинтересирани за спроведливоста на

финансиските тврдења на различните влади и имаат потреба од комплетни

податоци;


51

6. економски и финансиски аналитичари. Тие, заедно со медиумите, ги ревидираат

и анализираат информациите во име на другите корисници.

7. SENIOR менаџери. Иако тие се интерни корисници и имаат пристап до

подеталните интерни извештаи, сепак општите екстерни извештаи често им

обезбедуваат корисен преглед на финанските движења во ентитетот за којшто

се заинтересирани овие корисници.

Иако корисниците имаат широко подрачје за задоволување на информациските

потреби, постојат и групи корисници, коишто исто така, имаат слични информациски

потреби. Корисниците, како колективна група, очекуваат владините финансиски извештаи

да им помогнат 33

.

o да ги проценат видовите и изворите на приходите,

o да ја проценат алокацијата и искористувањето на средствата,

o да го оценат степенот до којшто приходите би биле доволни за да ги покријат

трошоците на работењето,

o да го предвидат времето и обемот на тековите на готовинските средства и

идните готовински приливи, како и условите за позајмување,

o да ја проценат долгорочната способност на владата да ги исполнува

финансиските обврски, и тоа како краткорочни, така и долгорочно,

o да ја оценат вкупната финансиска состојба на владата или субјектот,

o да й обезбедат на јавноста информации за средствата што се поседуваат во име

на доночните обврзници, а особено информации за сопственоста и контролата

на системот, состојбата и одржувањето,

o да го анализираат финансиското работење на владата или субјектот при

искористувањето на ресурсите,

o да го согледаат економското влијание на владата врз економијата,

o да ги детектираат опциите и приоритетите за трошење од страна на владата,

o да испитаат дали ресурсите биле користени согласно законските овластените

буџетски и други законодавни и слични власти, според законските и

договорните услови и ограничувања и

33

Студија на IFAC, Владино финансиско известување, 2000, стр.11-12


52

o да го проценат надзорот од страна на владата или субјектот за одржување на

ресурсите.

Владините финансиски извештаи се подготвени за екстерните корисници коишто

не се во можност да бараат или да договараат провизија за специјалните извештаи да ги

задоволат нивните специфични информациски потреби. Најголем дел од екстерните

корисници имаат ограничен пристап до информациите и најчесто се потпираат на

државните финансиски извештаи. Откривањето на инфомациите во овие извештаи може

да биде управувано од законодавството,регулативата или сметководствените стандарди.

Владините финансиски извештаи немаат намера да ги обезбедат сите информации

потребни за корисниците, зашто нивниот дијаметар е ограничен на следниов начин:

1. тие се финансиски извештаи. Податоците што не можат да се квантифицираат

не се вклучени во нив, иако мажат да бидат приложени како дополнителни

информации. Корисниците можат да бараат други извори на информации, (на

пример, статистички податоци, демографски информации, извештаи за општите

економски услови и политичкото окружување) за да ги задоволат нивните

потреби;

2. Известувачки ентитет може да биде и индивидуално владино одделение.

Оттука, извештаите се фокусирани на активностите на владината агенција или

одделно ниво на владата. Тие, обично, не ги комбинираат информациите на

различни нивоа на владата или информации за владата и останатите корисници

од стопанството. Финансиските информации за целиот владин сектор и

националната економија вообичаено се даваат во државната финансиска

статистика и системот на национални сметки;

3. тие обезбедуваат информации и за услужните перформанси. Известувањето за

резултатите вклучува информации за природата, квалитетот, квантитетот,

трошоците и др., на стоките и услугите обезбедени од владата;

4. тие повеќе се екстерни, отколку интерни извештаи. Иако менаџментот може да

ги користи информациите од владините финансиски извештаи, сепак тој има

пристап до подетални интерни информации за донесување одлуки;


53

5. сметководствената основа на државните финансиски извештаи може да се

разликува од онаа употребена во подготовката на буџетските документи и таа е

во согласност со одделни сметководствени принципи, што можат да се

разликуваат;

6. тие општо ги презентираат ефектите на минатите настани. Финансиските

извештаи подготвени на крајот на годината содржат информации за влијанието

на трансакциите и настаните за време на периодот во извештајот врз

финансиските резултати и положбата на ентитетот. Иако владите можат да

изберат да обезбедат проспективни финансиски инфирмации како што се

прогнози на идните настани и трансакции во нивните финансиски извештаи,

ваквите информации традиционално се наоѓаат само во буџетските извештаи;

7. известувањето за согласност може да биде инкорпорирано во владините

финансиски извешати. Иако известувањето за усогласноста со буџетите и

приспособувањата е важна форма на информирање за многу владини ентитети,

тоа може да биде интегрирано во владиниот финансиски извешај, буџетските

документи за следната година или да биде објавено во одделен извештај.

Информациите за постигнатите резултати можат да бидат вклучени како дел во

владините финансиски извешати или да бидат презентирани во одделен извештај.

Мерките и индикаторите за резултатите (планирани и остварни) можат да бидат дадени

како анекс на буџетот или планот. Вистинските резултати се мерат со користење на тие

мерки и индикатори. Ваквите информации можат да обезбедат споредба меѓу буџетскиот

и вистинскиот аутпут во квантитативна и квалитативна смисла. Исто така, тие можат да ги

вклучат врските меѓу излезните резултатите. Некои влади даваат извештаи и за општите

економски појави, на пример, невработеноста, бруто општестествениот производ,

каматните стапки, трговскиот биланс итн. На пример, информациите за резулататите на

владините одделенија, како дел од нивното финансиско известување со употреба на

пресметковната основа, ги вклучуваат трошоците направени од секое одделение за

следење на секоја од главните цели, излезите од секоја одделна програма и резултатите

versus целите.


54

Финансиското известување треба да ја демонстрира способноста на владата или

едниницата за финансиски работи и доверените ресурси, а притоа да обезбеди и

информации корисни за донесување одлуки со:

а) укажување дали средствата биле добиени и користени во согласност со законски

изготвениот буџет,

б) дали средствата биле добиени и искористени во согласност со законските и

договорените барања, вклучувајќи ги финансиските граници воспоставени од

соодветните законодавни власти,

в) обезбедување информации за изворите, алокацијата и користењето на

финансиските средства,

г) информации за начинот на којшто владата или единицата ги финансирала своите

активност и ги задоволила барањата,

д) корисни информации за еволуција на способноста на владата или единицата да

ги финансира своите активности и да ги исполни преземените обврски,

ѓ) информации за финансиската состојба на владата или единицата при промени во

составот,

е) збирни информации за еволуција на резултатите на владата или единицата во

врска со трошоците за услугите, т.е. ефикасноста и достигнувањата.

Воспоставувањето стандарди за формата и содржината на финансиските извештаи

за општа намена е засновано на потребите на корисниците на финансиските извештаи.

Целта на финансиските извештаи е да обезбедат информации за корисниците што ќе ја

отсликаат финансиската состојба, успешноста и паричните текови на ентитетот. Тоа се

корисни информации за голем број корисници коишто носат економски одлуки. Преку

финансиските извештаи се презентираат информации и за успешноста на раководството

(дали тоа ефикасно и ефективно управувало со доверените ресурси на ентитетот).

Квалитативните карактеристики на финансиските извештаи ги манифестираат

карактеристиките на информациите што веројатно ќе бидат најкорисни за постојните и

потенцијалните инвеститори, кредитори и други доверители за донесување одлуки за

ентитетот што известува.


55

Во продолжение се дадени квалитативните карактеристики на информациите

содржани во финансиските извештаи според нивото на критичност. Како високо критични

карактеристики се релевантноста и веродостојноста, а помалку критични, но сепак високо

посакувани се 34

разбирливоста, материјалноста, суштината пред формата, претпазливоста,

комплетноста, споредливоста, навременоста и рамнотежата меѓу корисностите и

трошоците. Секоја од овие карактеристики е специфична и тие се опишани поединечно.

Разбирливост. Суштински квалитет на информацијата содржана во финансиските

извештаи е таа да биде презентирана на начин што е лесно разбирлив за корисниците за

коишто се претпоставува дека имаат разумно познавање на деловните и економските

активности и сметководството, но и подготвеност да ги проучуваат информациите со

должно внимание.

Релевантност. За да биде корисна информацијата мора да биде релевантна за потребите

за донесување одлуки од страна на корисниците. Информацијата го поседува квалитетот

на релевантност кога влијае врз економските одлуки што ги носат корисниците, и на тој

начин им помагаат да ги оценат минатите, сегашните или идни настани, односно да ги

потврдат или коригираат нивните претходни оценки.

Материјалност. Информацијата е материјална – според тоа и релевантна – ако нејзиното

испуштање, односно не наведување би можело да влијае врз економските одлуки што ги

носаткорисниците врз основа на финансиските извештаи. Материјалноста зависи од

големината на ставката или грешката, оценети во контекст на посебните околности на

нејзиното испуштање, односно не наведување. Сепак, несоодветно е да се прават (или пак

да се остават некоригирани) нематеријалните (мали) отстапувања од овој стандард за да се

постигне одделна презентација на финансиска состојба, успешноста или паричните

текови.

Веродостојност. За информациите, обезбедени во финансиските извештаи, да бидат

корисни, тие мора да бидат веродостојни. Информацијата има квалитет на веродостојна

кога не содржи материјални грешки, не е пристрасна и чесно го претставува она што

тврди дека го претставува или, пак, она за коешто разумно може да се претпостави дека го

34

Билтен бр.18, септември 2012 година, Маја Лазароска, стр. 29


56

претставува. Финансиските извештаи се пристрасни (не се неутрални), доколку со изборот

или презентацијата на информациите тие имаат за цел да предизвикаат донесување одлуки

со однапред определен резултат.

Суштината пред формата. Трансакциите, другите настани и условите треба да бидат

опфатени и презентирани во согласност со нивната суштина и економска реалност, а не

само во согласност со нивната правна форма. Ова ја зголемува сигурноста на

финансиските извештаи.

Претпазливост. Неизвесностите, што се неизбежно присутни во окружувањето со многу

настани и околности, се признаваат преку обелоденување на нивната природа и обем, како

и со демонстрирање претпазливост при подготовката на финансиските извештаи.

Претпазливоста вклучува определен степен на внимателност при користењето на

расудувањето во услови на неизвесност за да се избегне преценувањето на средствата и

приходите, односно потценувањето на обврските и расходите. Сепак, примената на

принципот на претпазливост не дозволува намерно потценување на средствата и

приходите, односно преценување на обврските и расходите. Значи, накратко,

претпазливоста не дозволува пристрасност.

Комплетност. За да го поседуваат атрибутот веродостојни, информациите во

финансиските извештаи мораат да бидат комплетни во рамките на материјалноста и

трошоците. Пропустите можат да предизвикаат тие да бидат погрешни или да наведуваат

на погрешни заклучоци и, на тој начин, да бидат неверодостојни или со недостатоци во

однос на нивната релевантност.

Споредливост. Корисниците треба да бидат способни да ги споредуваат финансиските

извештаи на ентитетот низ времето за да ги идентификуваат трендовите во неговата

финансиска состојба и успешност. Корисниците, исто така, мора да бидат способни да ги

споредуваат финансиските извештаи на различните ентитети за да ја оценат нивната

релативна финансиска состојба, успешност и парични текови. Оттука, мерењето и

прикажувањето на финансиските ефекти од трансакциите и другите настани мора да се

спроведуваат на конзистентен начин како низ времето, така и меѓу ентитетите. Покрај тоа,

корисниците мора да бидат информирани за сметководствените политики што биле


57

применети во подготовката на финансиските извештаи, како и за било каква промена на

овие политики и од тоа предизвиканите ефекти.

Навременост. За да биде релевантна финансиската информација мора да има способност

за влијание врз економските одлуки на корисниците. Навременоста е атрибут на

информацијата што вклучува обезбедување на информациите во временската рамка

определена за донеување одлуки. Ако постои неоправдано одложување во известувањето,

тогаш информациите можат да ја изгубат релевантноста.

Рамнотежа меѓу корисностите и трошоците. Корисностите што се добиени од

информацијата не треба да ги надминуваат трошоците што биле потребни за да се

обезбеди таа информација. Оценката на корисностите и трошоците, во основа, е процес на

расудување. Натаму, не е нужно трошоците да ги сносат корисниците кои ги уживаат

корисностите, зашто често корисностите од информациите ги ужива широк круг екстерни

корисници. Информациите во финансиските извештаи им помагаат на обезбедувачите на

капитал да носат подобри одлуки, што треба да резултираат со поефикасно

функционирање на пазарите на капитал и пониска цена на капиталот (камати) за

економијата во целина. Корисностите можат да вклучат и подобрено одлучување на

менаџерите, затоа што финансиските информации (што интерно се користат) често се

засновани на информациите што се презентирани во финансиските извештаи со општа

намена.

На крај, значајно е да се напомене и врската меѓу алтернативните основи на

сметководството и целите на финансиското известување. Сите бази на податоци даваат

информации што задоволуваат некои од целите. Меѓутоа, целите според основите се

разликуваат. Имено, некои основи можат да бидат посоодветни од други, во зависност од

тоа кои цели ентитетот ги смета за најважни.


58

4. Сметководството на буџетските корисници во услови на

глобалозација и стандардизација

4.1. Влијание на процесот на глобализација врз буџетското сметководство

Информациската технологија со најновите достигнувања на полето на

електрониката и компјутеризацијата целосно е во функција на процесот на глобализација.

Во таа смисла, не само што се премостува физичката оддалеченост и времето, туку се

повеќе со новата софистицирана технологија се овозможува зголемување на

производството, зголемување на продажбата, зголемување на профитот, намалување на

вработеноста, намалување на инфлацијата и др.

Секако дека глобализацијата, покрај другото, има соодветно влијание и врз

сметководството и сметководствениот систем во секоја од државите одделно. Ова се

поткрепува со фактот што мултинационалните компании работат во рамките на поголем

број држави во светот и оттука тоа е неопходно да се изготвуваат финансиски извештаи со

информации за вреднување на резултатите од работењето. Во тој контекст

транспарентноста меѓу земјите не би можела да се замисли надвор од процесот на

глобализацијата.

4.2. Потреба од стандардизација во државните и непрофитните организации

Државното и непрофитното сметководство има сé понагласено значење и улога.

Денес државната власт многу често е најголемата индустрија во државата. Бројот на

вработени, според податоците, во државната администрација е многу голем. Исто така се

забележува зголемување на видовите и нивоата за снабденост со производи и услуги за

граѓаните, а кај повеќето влади постои (во најголем дел) многу комплексна и различна

организациска поставеност. Нема сомневање дека хоризонтот и сложеноста ќе продолжат

да растат како што општетството постепено урбано ќе се зголемува, а администрацијата ќе

се обидува да одговори на големиот број барања на корисниците на тие услуги. Во

административниот сегмент постојат два вида државни активности, и тоа: бизнис тип

активности и административен тип активности. Средините во коишто се реализираат

административниот и бизнис тип активностите се разликуваат дури и во иста


59

администрација, а корисниците на финансиските извештаи имаат потреба од разновидни и

селектирани информации.

Карактеристично е да се напомене дека до пред извесно време не постоеја

меѓународни сметководствени стандарди што се применливи за јавниот сектор. Сето тоа

доведе до појава на различни недоследни практики во државното финансиско известување

дури и на светско ниво. Поради тоа, квалитетот на финансиските информации што се

доставуваат од страна на владите беше различен и ја ограничуваше способноста на

корисниците да ги толкуваат и споредуваат државните финансиски индикатори.

Токму затоа се преземаат напори од страна на афирмирани меѓународни

сметководствени органицации и асоцијации за воведување и примена на меѓународните

сметководствени и ревизорски стандарди, а особено на меѓународните сметководствени и

ревизорски стандарди за јавниот сектор, но и активности за постојана едукација на

сметководителите и нивното етичко однесување што има големо значење за

зголемувањето на квалитетот на финансиските извештаи и реномето на сметководствената

професија воопшто. 35

Така, на Комитетот за јавен сектор (КЈС) при Меѓународната федерација на

сметководители (лоцирана во Њујорк) му била доделена одговорноста за донесување

меѓународни сметководствени стандарди за јавниот сектор (МССЈС). Овие стандарди ги

адаптираат (онаму кадешто тоа е неопходно), меѓународните сметководствени стандарди

за приватниот сектор (МССПС), издадени од Комитетот за меѓународни сметководствени

стандарди (КМСС), што е лоциран во Лондон. Стандардите се применуваат од сите

субјекти од јавниот сектор, освен за јавните деловни субјекти од коишто се бара да се

усогласат со МСС, издадени од страна на КМСС.

Факт е дека доброто управување во јавниот сектор е клучот за промовирање на

општествениот и економскиот раст и развој. Владите мора да имаат доверба кај граѓаните,

зашто тие се во нивна служба. Одговорноста особено е важна при употребата на јавните

фондови, а тоа значи дека адекватните државни системи за финансиско известување се

35

Меѓународните ревизорски стандарди (International Standards on Auditing – ISA) и меѓународните

сметководствени стандарди за јавен сектор (International Public Sector Accouting Standards – IPSAS).


60

суштински, доколку се сака да се постигне подобро управување. Сé досега не постоеја

меѓународни сметководствени стандарди што беа применливи за јавен сектор. Овој

надостаток од стандарди придонесе за различни и недоследни практики при

известувањето од страна на владите ширум светот. Според тоа, квалитетот на

финансиските информации, обезбедени од страна на владите, евидентно варираше им

нанесуваше штети на корисниците, кои не можеа да ги толкуваат и споредуваат

државните финансиски информации. Квалитетот на финансиските информации, исто така,

го ограничува и квалитетот на одлуките што ги носи владата и постигнувањето на

општествените и економските цели.

Имено, утврден е суштински сет на меѓународни сметководствени стандарди за

јавниот сектор (МССЈС) што треба да се применуваат во подготвувањето на финансиските

извештаи врз пресметковна основа. Првите 8 (осум) МССЈС беа издадени во мај 2000

година. Овие стандарди се првите од сетот пресметковно засновани сметководствени

стандарди што се применливи за јавниот сектор. Стандардите обезбедуваат значаен

придонес за владите, зашто овозможуваат споредливи, релевантни и разбирливи

финансиски информации. Таквите информации можат да ги користат екстерните

корисници, односно меѓународните финансиски институции, пазарите на капитал и

агенциите за проценка на обврзниците, други владини тела, но и самите влади. Тие,

главно, се поврзани со:

1. презентирање на финансиските извештаи,

2. преглед на паричните текови,

3. нето вишок и дефицит за пресметковниот период, основни грешки и промени во

сметководствените политики,

4. ефекти од промените на курсевите на странските валути,

5. трошоци за позајмување,

6. консолидирани финансиски извештаи и сметководство за контролирани

субјекти,

7. сметководство за вложување во придружни деловни субјекти,

8. финансиско известување за учество во заеднички вложувања,

9. финансиско известување според готовинска основа во сметководство,


61

10. приходи од трансакции или размена,

11. залихи,

12. договори за изградба,

13. финасиско известување во хиперинфлаторни економии,

14. недвижности, постројки и опрема,

15. заеми.

Но, остануваат уште неколку области за коишто треба да се утврдат стандарди.

Имено, се очекува да бидат издадени нацрти за разгледување од следниве области:

поврзани страни; известување по сегменти; трошоци и придонеси за вработување;

трошоци за истражување и развој; резервирање, неизвесни средства и неизвесни обврски;

настани по датумот на известување; деловни комбинации; обелоденување и презентација

на финансиски инструменти и вложување во имот.

Проблемите што беа адресирани од страна на МСС, но коишто нема да бидат

вклучени во иницијалниот сет „суштински“ стандари се: интерпериодичното финансиско

известување, прекинување на работењето, оштетување на средствата, нематеријалните

средства и земјоделството. КМСС, исто така, започна проекти што се однесувааат на

практикувањето на финансиското известување од страна на деловните субјекти што

работат во земји во развој и економии во транзиција. Резултатите од тие проекти ќе бидат

проценети подоцна со цел да се утврди релевантноста за нивната примена во јавниот

сектор.

Прашањата што МСС не ги обработуваат, но можеби треба да бидат вклучени во

идните МССЈС, се поврзани со: даноците и другиот нереципроцитетен приход;

нефинансиското известување за успешноста; државните буџети; и ангажираниот

потенцијал за јавниот (приватниот) сектор. Одделни други прашања што заслужуваат

внимание се: утврдувањето рамка за финансиско известување од страна на ентитетите од

јавниот сектор; признавањето на обврските според програмите за социјално осигурување;

мерењето на инфраструктурата и средствата од наследство; и природата на ентитетот за

државно известување.


62

Оттука некои од позначајните активности за потенцијална обработка се следниве:

- пензиите за државните службеници, што претставуваат главни трошоци за

владите; финансирањето на пензиските планови да се утврдува врз актуарска

основа; каков било каков недостаток со финансирањето на овие пензиски планови

треба да се признава како обврска;

- други тошоци и придонеси по завршувањето на работниот век (како што е

здравственото осигурување итн.) за државните службеници, што исто така

претставуваат големи трошоци за државните тела. Овие трошоци треба актуарски

да се утврдат и да се вклучат во финансиските извештаи на конкретните влади;

- обврски за околината (на пример, заштита на областите загадени од фрлање

ѓубре итн.). На овие активности треба да се посвети поголемо внимание за да се

обезбеди почиста околина за идните генерации. Трошоците (тековни или идни)

поврзани со контаминираните области што влијаат врз политиката за чист воздух и

чиста вода треба да се признаваат во финансиските извештаи.

Комитетот за јавен сектор (КЈС) издава упатства носочени кон развојот и

хармонизацијата на извештаите за јавното финансиско известување, сметководствените и

ревизорските практики. Поимот „јавен сектор“ се однесува на националните влади,

регионалните власти, локалните (град) влади и поврзаните владини ентитети (агенции,

одбори, комисии и деловни субјекти). КЈС ги зема предвид и ги користи упатствата

издадени од страна на Комитетот за меѓународни ревизорски практики до оној степен до

којшто тие се достапни за јавниот сектор. 36

Секогаш кога треба да се изрази мислење за финансиските извештаи, главно, се

применуваат истите ревизорски принципи, без разлика на природата на ентитетот, бидејќи

корисниците на ревидираните финансиски извештаи имаат право на унифицирани

информации што ќе го презентираат квалитетот на ревизорската успешност. Бидејќи

меѓународните стандарди за ревизија (МРС) ги утврдуваат основните ревизорски

принципи и поврзани практики и процедури, тие се применуваат при ревизиите на

финансиските извештаи на владите или другите ентитети од јавниот сектор. Меѓутоа, овде

36

Д-р Зоран Миновски – Зборник на трудови, Скопје, „Државно и непрофитно сметководство во

услови на стандардизација и глобализација“ стр. 58


63

може да се напомене дека употребата на одделни МРС, заради приспособување со

карактеристиките на јавниот сектор и перспективата на поединечните овластувања,

особено кога се работи за ревизија на државните и другите неделовни ентитети од јавниот

сектор се врши на начин што е идентификуван во „Перспективата на јавниот сектор“

(ПЈС), вклучена на крајот на секој МРС.

Финансиските извештаи на владите, јавните деловни субјекти и другите неделовни

ентитети од јавниот сектор можат да вклучуваат информации што се различни или што се

додаваат кон оние коишто се содржани во финансиските извештаи на ентитетите од

јавниот сектор (на пример, споредбата на трошоците во периодот на ограничувања, според

законите). Во такви околности можат да се бараат соодветни модификации на природата,

времето и степенот на ревизорските процедури, како и на ревизорскиот извештај.

Државните и неделовните ентитети од јавниот сектор, како и некои јавни деловни

субјекти, имаат обврска да постигнат реализација на одделни услуги и финансиски цели,

па нивните финансиски извештаи, мора да бидат во корелација со нивните годишни

извештаи, што нудат други индикатори за успешноста, и тоа: нивоата на продуктивност,

квалитетот и волуменот на услуги и степенот до којшто биле постигнати планираните

цели за обезбедување на услугите. ПЈС, вклучени во МРС, не се наменети за примена во

ревизијата на таквите информации.

Но, карактеристично е да се истакне дека за државните деловни субјекти се

применуваат меѓународните стандарди за ревизија исто како и за профитните деловни

субјекти, додека за државните непрофитни ентитети се применуваат меѓународните

ревизорски стандарди за јавниот сектор.

Во текот на транзицискиот период се донесени голем број законски решенија,

направени се низа студии и проекти во врска со државното и непрофитното

сметководство. Целта беше да се асистира на владите на сите нивоа за идентификација на

темите што се поврзани со финансиското известување. Иако некои делови можат да се

однесуваат само на националните влади, сепак одделни делови се применливи на сите

нивоа. Во студиите, покрај другото, е содржан детален опис на базите на податоци од

сметководството, и тоа врз готовинска и пресметковна основа. Покрај овие основи се


64

јавуваат и модифицираните облици. Притоа се објаснува општата практика во секоја

сметководствена база на податоци и се даваат примери за можни варијации во базите.

Владите што сакаат да ги изменат своите бази на податоци или да ги модифицираат

постојните сметководствени политики треба да ги користат ваквите студии и практики

како извори на информации. На тој начин ќе се придонесе за усогласување во базите на

податоци и за подобрување на сметководственото евидентирање на настаните што се

презентираат во финансиските извештаи на владите.

Изборот на одделни база на податоци се врши врз основа на трошоците и

корисностите поврзани со определената опција. Различните бази на податоци имаат

различни предности т.е. некои се посоодветни за определени околности од другите.

Најсоодветната база на податоци зависи пред сé, од карактеристиките и природата на

субјектот, типот и целите на извештајот т.е. вредноста на информациите за корисниците.

Врз одлуката за воспоставување сметководствен информациски ситем големо влијание

имаат трошоците за неговото воспоставување и одржување. Од друга страна корисностите

од неговата имплементација се многу поголеми.

Големиот број показатели, комплексноста на дејствувањето на јавниот сектор го

прават многу сложено и пресметковното сметководство. Како последица на големиот број

трансакции и настани што треба да се опфатат во финансиските извештаи, се зголемуваат,

трошоците за развој и одржување на сметководствениот систем. Оттука, реалните

трошоци ќе зависат од искуството и вештините на персоналот, односно сигурноста и

современоста на сметководствениот информациски систем.

Според КЈС, треба да се истражат податоците поврзани со транзицискиот процес

од готовинско кон пресметковно сметководство. КЈС има издадено упатство во коешто се

даваат информации за дефинирање и препознавање на елементите на секоја база, односно

откривање на информациите за екстерните финансиски движења. Тоа е така, главно,

поради следниве причини:

- природата на прогресијата може да се разликува меѓу владите, т.е. некои влади

можат да изберат постепена прогресија, а други побрзо да се адаптираат;

- транзициските чекори се уникатни за секоја влада.


65

Природата на транзицијата зависи од постојната база на податоци во употреба,

квалитетот и обемот на расположливите информации, ресурсите алоцирани во

временскиот период дозволен за премин од традиционалниот кон современиот начин на

обработка на сметководствените показатели.

4.3 Меѓународни сметководствени стандарди за јавниот сектор

Комитетот за Меѓународни сметковоствени стандарди (International Accounting

Standards Committee – IASC) е формиран во 1973 година и е независно тело за приватниот

сектор, со објективност за достигнување униформираност во сметководствените

принципи што се користат од бизнис и останатите организации за финансиско

известување во целиот свет. Објективноста на IASC е во следново:

1) формулирање и публикување, т.е издавање (во јавен интерес) сметководствени

стандарди за зголемување, односно придржување во презентацијата на

финансиските извештаи и унапредување на светските познатите прифаќања,

одобрувања, согледување и придржувања;

2) усовршување и хармонизација на регулирањето на сметковотствените стандарди и

постапки што имаат врска, т.е се во корелација со презентацијата на финансиските

извештаи.

Меѓународната федерација на сметководители (International Federation of

Accountants – IFAC) официјално е одобрена т.е призната од меѓународниот конгрес на

сметководители во Минхен, во 1977 година. Имено IFAC е светски позната по развојот и

зголемувањето на сметководствената пракса со харминизирани стандарди, способна да

обезбеди конзистентни услуги со повисок квалитет и да работи за јавниот интерес. Тоа се,

всушност, одлуките на непрофитните, недржавните, неполитички меѓународни

организации за сметководство. IFAC има непосредна одговорност за етаблирање на

меѓународните ревизорски стандарди (International Standards on Auditing – ISA) и

меѓународните сметководствени стандарди за јавниот сектор (International Public Sector

Accointing Standards – IPSAS).

На Комитетот за јавен сектор (КЈС) при Меѓународната федерација на

сметководители (лоцирана во Њујорк) како што веќе беше нагласено, му била, доделена

одговорноста за донесување на сметководствени стандарди за јавниот сектор (MCCJC).


66

Студијата 11 - Државно финансиско известување, што претставува мошне сеопфатен

преглед на државните сметководствени практики во многу земји, ја постави основата за

сметководствените стандарди, издадени од страна на Комитетот за јавен сектор. Овие

стандарди ги адаптираат (онаму кадешто е неопходно) меѓународните сметководствени

стандарди за приватниот сектор (МССПС), издадени од Комитетот за Меѓународни

сметководствени стандарди (КМСС), што е лоциран во Лондон, со оние за јавниот сектор.

Стандардите се применуваат за сите субјекти од јавниот сектор, освен за јавните деловни

субјекти од коишто се бара да се усогласат со МСС, издадени од страна на КМСС. Оваа

поврзаност е објаснета во Предговорот кон меѓународните стандарди за јавниот сектор.

МССЈС - финансиското известување врз готовинска основа во сметководството

МССЈС - финасиско известување врз готовинска основа во сметководството ги

утврдува барањата применливи кај сите ентитети што подготвуваат финансиски извештаи

за општи цели токму врз готовинска основа во сметководството. Овој нацрт – стандард, по

разгледувањето, е донесен во ноември 2000 година за конечно да биде публикуван во

јануари 2003 година. Тој (делот 1 на овој стандард) се применува за изработка на

годишните финансиски извештаи започнувајќи од 1 јануари 2004 година. Овој стандард

важи за сите ентитети од јавниот сектор, освен за државните деловни субјекти. За нив

треба да се додаде дека презентираат консолодирани финансиски извештаи за

известувачкиот период, зашто овој стандард започнува да се применуваа по три години од

неговото прво усвојување или стапување во сила.

Примената на овој стандард, според Комитетот за јавен сектор, претставува важен

чекор напред во унапредувањето на финансиското известување во поглед на неговата

конзизтентност и споредливост, но тој служи и како основа за усовршување и премин од

готовинска кон пресметковна основа во сметководството. За оние ентитети што ја

усвојуваат преметковната основа Комитетот за јавен сектор, во април 2002 година, издал

корисна публикација (Студијата 14) под наслов „Тransition to the Accrual Basis od

Accountiong: Guidance for Goverment and Government Entities“.

Целта на овој МССЈС е да го опише начинот на којшто финансиските извештаи за

општи цели треба да се презентираат според готовинската основа во сметководството.


67

Овој стандард опфаќа два дела, и тоа првиот дел се барања, а вториот дел се поттикнати

дополнителни обелоденувања. Првиот дел е задолжителен и ги содржи барањата за

презентација на финансиските извештаи, врз готовинска основа на сметководството, а

вториот дел е незадолжителен и ги содржи дополнителните барања и објаснувања за

сметководствените политики, односно обелоденувањата, алтеранативните методи за

презентирање одделни информации за унапредување и подобрување на финансиската

отчетност и транспарентност на финансиските извештаи.

Во првиот дел се содржани барањата во врска со структурата и содржината на

финансиските извештаи, утврдувањето на ентитетот што известува, како и барањата

поврзани со обелоденувањето на движењата на готовината и еквивалентите на гоовина од

работењето, т.е. од вложувачките и финансиските активности. Во почетокот се дефинира

готовинската основа на сметководството, сите термини поврзани со неа (како готовина),

еквивалентите на паричните средства, ентитетите што известуваат, како и контролата на

готовината од страна на известувачот.

За финансиското известување ентитетите треба да подготвуваат и презентираат

финансиски извештаи за општи цели, што ги вклучуваат и извештаите за готовинските

уплати и исплати, односно сметководствените политички и објаснувачки забелешки. Во

извештајот за готовинските уплати и исплати се признаваат сите готовински уплати и

исплати како и парични салда, контролирани од страна на ентитетот, при што се врши

идентификување на исплатите од страна на трети лица во име на ентитетот. Во

забелешките кон финансиските извештаи се презентираат наративни описи, подетални

табели и анализи, како и дополнителни информации за објективно информирање на

корисниците.

Информациите, презентирани во финансиските извештаи за општи цели, треба да

бидат разбирливи, релевантни и веродостојни. Од нивниот квалитет всушност, зависи и

корисноста на извештајот во целина за корсиниците. Во таа смисла, во вториот дел, во

додатокот 4 (четири) на овој стандард, се презентирани одделни квалитативни

карактеристики на информациите за подобро финансиско известување.

Сметководствените политики и забелешките за нив се даваат како објаснување за

правилно разбирање на финансиските извештаи.


68

Значи, генерално, се објаснува третманот за известувачкиот период за

подготвување и презентирање на финансиските извештаи, датумот на овласнувањето,

информациите во врска со ентитетот, ограничувањата на парачните салда и пристапот кон

позајмувањата, конзистентноста во презентирањето, обелоденувањето на споредбените

информации, идентификувањето на финансиските движења, исправката на грешките,

консолидираните финансиски извештаи и третманот на девизните парични текови. Во

консолидираните финансиски извештаи овој стандард дава објаснување за ентитетот од

јавниот сектор, делокругот на консолидарните финансиски извештаи во врска со целите,

постапките и начинот на подготвувањето на консолидираните финансиски извештаи и сл.

Во делот за странската валута се објаснува третманот на готовинските уплати, исплати и

салда во странски валути, што произлегуваат од трансакциите во девизи.

Во првиот дел од овој стандард се даваат одделни упатства за да се објасни

значењето на стандардот, а тоа се прави со илустрации за негова полесна примена при

подотвувањето и презентирањето на финансиски извештаи за општи цели врз готовинска

основа за сметководството. При тоа се изнесени примери за консолидирани финансиски

извештаи за владата, дополнителни финансиски извештаи, како и примери на

забелешките кон финансиските извештаи.

Вториот дел на МССЈС - Финансиско известување според готовинска основа во

сметководството, се однесува на дополнителните обелоденувања, третманот на ентитетите

од јавниот сектор што имаат намера да преминат кон пресметковна основа во

сметководството и сл.

Покрај дефинициите за пресметковната основа, особено за елементите што се

признаваат според оваа основа како средства, обврски, нето средства/готовина, приходи и

расходи, се дава објаснување за идните економски корисности или потенцијални услуги,

потоа за принципот на континуитет, некои вонредни ставки, управувањето со

трансакциите, обелоденувањето на главните групи парични текови, обелоденувањето на

поврзаните ставки, обелоденувањето на средствата, обврските и споредбените податоци

со оние од консолоидираните финансиски извештаи, заедничките вложувања и

финансиското известување во хиперинфлаторните економиии.


69

Финансиското известување на владите врз готовинска основа е какарктеристично

за буџетот. Вклучувањето буџетска колона во финансиските извештаи дозволува директно

споредување меѓу планираните и фактичките износи. Овие информации се битни за

екстерните корисници што се заинтересирани за владината одговорност во прибирањето и

користењето на средствата, како за интерните корисници што го надгледуваат тековното

трошење на средствата во споредба со планираните определби.

Во вториот дел од овој стандард се дадени упатства за оние ентитети од јавниот

сектор што сакаат да преминат кон пресметковна основа при презентирањето на извештај

за готовинските уплати и исплати, и тоа на ист образец, како што се бара според МССЈС 2

Извештај за паричните текови. Во тој контекст се даваат одделни анекси со илустрации,

што треба да помогнат во објаснувањето на презентирањето во извештаите за паричните

текови класифоцирани според оперативните, вложувачките и финансиските активности,

потоа обелоденувањата на паричните текови од камати и дивиденди. Исто така се нудат

дополнувања во коишто се даваат квалитативни карактеристики за финансиското

известување (разбирливост, релевантност, веродостојност и споредливост), потоа некои

ограничувања за релевантните и веродостојните информации, како и третманот на

проблематиката за воспоставување контрола врз друг ентитет, според целите на

финансиското известување.

МССЈС врз пресметковна основа

Покрај стандардот што се користи за изготвување финансиски извештаи врз

готовинска основа има 20 МССЈС, што ја зема предвид пресметковната основа. Според

пресметковната основа на сметководството се издадени и следниве стандарди, што

поединечно се опишани натаму во текстот.

МССЈС 1. Презентирање финансиски извештаи (заснован на МСС 1). Овој ги

пропишува барањата за презентирање на финансиските извештаи, дава упатство за

структурата и минимум барања за содржината на финансиските извештаи, подготвени

според пресметковната основа на сметководството. Комплетниот сет финансиски

извештаи го вклучува: извештајот за финансиската позиција (состојба), извештајот за

финансиското работење (успешноста), извештајот за промените во нето


70

средствата/капиталот, извештајот за паричниот тек и сметководствените политики, како и

забелешките кон финансиските извештаи.

МССЈС 2. Преглед на паричните текови (заснован на МСС 7). Со овој стандард

се бара обезбедување информации за промените во готовината и еквивалентите на

готовината на определен субјект. Извештајот за паричните текови ги класифицира

паричните текови на оние што произлегуваат од работењето, вложувањата и

финансиските активности. Информациите за паричните текови им дозволуваат на

корисниците да утврдат како определен субјект од јавниот сектор ја обезбедил готовината

потребна за финансирање на неговите активности и начинот на којшто таа била

употребена.

МССЈС 3. Нето вишок или кусок (суфицит или дефицит) за пресметковниот

период, основни грешки и промени во сметководствените политики (заснован на

МСС 8). Стандардот бара класификација и обелоденување на одделни ставки во

финансиските извештаи. Тој, исто така, го определува сметководствениот третман на

промените во сметководствените проценки, промени во сметководствените политики и

исправката на основните грешки.

МССЈС 4. Eфект на промените на курсевите на странските валути (заснован на

МСС 21). Овој стандард се однесува на сметководството за девизни трансакции и

работењето со странство. Тој ги поставува барањата за избор на девизниот курс што ќе се

корисности и како во финансиските извештаи да се признае финансискиот ефект од

промените на курсевите на странските валути.

МССЈС 5. Трошоци за позајмувања (заснован на МСС 23). Стандардот го

пропишува сметководствениот третман на трошоците за позајмување и, генерално, итно

расходување на трошоците за позајмување. Меѓутоа, стандардот ја дозволува (како

алтернативен третман) капитализацијата на трошоците за позајмување што директно се

припишува на стекнувањето, изградбата или производството на одделно средство што се

квалификува.

МССЈС 6. Консолидирани финансиски извештаи и сметководство за

контролирани субјекти (заснован на МСС 27). Со овој стандард се бара сите субјекти


71

под контрола да подготвуваат консолидирани финансиски извештаи што ќе ги

консолидираат сите контролирани субјекти врз линиска основа. Страндардот, исто така,

содржи детална анализа за концептот на контрола, бидејќи тој е применлив во јавниот

секотор и нуди упатство за утврдување дали постои контрола на целите на финансиското

известување.

МССЈС 7. Сметководство за вложувања во придружни деловни субјекти

(заснован на МСС 28). Овој стандард бара сите вложувања во придружни деловни

субјекти да се пресметуваат во консолидираните финансиски извештаи, користејќи го

сметководствениот метод на капитал, освен во случај кога вложувањето се стекнува и

ексклузивно се чува за во блиска иднина да се отуѓи, при што се бара примена на методот

на трошоци.

МССЈС 8. Финансиско известување за учество во заеднички вложувања

(заснован на МСС 31). Според овој стандард се бара специфично пропорционално

консолидирање, бидејќи третманот на најдобро мерило за сметководството за заеднички

вложувања се спроведува од страна на субјектите од јавниот сектор. Тој, исто така,

дозволува (како алтернатива) заедничките вложувања да се пресметуваат според

сметководствениот метод на капитал.

МССЈС 9. Приходи од трансакции за размена (заснован на МСС 18). Овој

стандард ги поставува барањата за сметководствен третман на приходот што произлегува

од одделни видови трансакции при размената и ги идентификува околностите од коишто

приходот произлегува.

МССЈС 10. Финансиско известување од хиперинфлаторни економии (заснован

на МСС 29). Стандардот ги утврдува барањата за финансиско известување според

условите на хиперинфлацијата. Генерално, повторното прикажување на финансиските

извешати се зема предвид, доколку кумулативната стапка на инфлацијата во текот на три

години е приближна или надминува 100 %.

МССЈС 11. Договори за изградба (заснован на МСС 11). Со овој стандард се

предлага да се постават барања за сметководствоен третман на приходите и трошоците

поврзани со договори за изградба. Бидејќи многу договори за изградба можат да траат


72

еден или повеќе фискални периоди, приходите и расходите треба да се признаваат во

периодот според процентот на довршеност на активностите (нотирани во договорот) на

известувачкиот датум.

МССЈС 12. Залихи (заснован на МСС 2). Стандардот го пропишува

сметководствениот третман за залихите според историскиот трошочен систем, и тоа

особено износот на трошоците што треба да се признае како средство. Притоа, залихите

треба да се мерат според пониската од набавната и нето реализациската вредност или (во

специфични околности) тековните трошоци за замена. Набаваната вредност на залихите

треба да се додели со користење на методите ФИФО (прва влезна – прва излезна) или

пондериран просечен трошок.37

МССЈС 13. Наеми (заснован на МСС 17). Овој стандард предлага сметководствен

третман на трансакциите за изнајмување. Секој наем треба да се класифицира како

финансиски или оперативен. Финансискиот наем во значителна мера ги пренесува сите

ризици и награди што ги обезбедува сопственоста на средството. Сопственоста може, но

не мора, да биде пренесена. Наемите треба да ги признаат средствата стекнати/според

финансискиот наем/како средства, а поврзаните обврски/според наемот/како обврски.

Наемодавателите треба да ги признаат побарувањата за наемнина (во износ еднаков на

нето вложувањето во наемот) според финанскиот наем како средства во своите извештаи

за финансиската состојба. Признавањето на финансиските приходи треба да се заснова на

модел кој ја одразува констатираната периодична стапка на враќање на неисплатеното

нето вложување на наемодавателот во однос на финансискиот наем. Оперативниот наем

не е финансиски и треба да се признае како приход кај наемодавателот или како расход кај

наемателот во периодот за којшто се однесува наемот.

МССЈС 14. Настани по известувачкиот датум (заснован на МСС 10).

Известувачкиот датум е последниот ден од известувачкиот период на којшто се

однесуваат финансиските извештаи. Настани по известувачкиот датум се оние што се

случуваат меѓу известувачкиот датум и датумот кога финансиските извештаи

(вклучувајќи го и ревизорското мислење) се овластени за издавање. Ентитетот треба да ги

37

Треба да се напомене дека методот ЛИФО (последна влезна – прва излезна) што се корисности во

приватниот сектор не е дозволен за употреба во јавниот сектор.


73

коригира износите што се признати во неговите финансиски извештаи за да ги одразат

корегираните настани по известувачкиот датум, во зависност од намерата на владата во

врска со некои прашања. Во повеќето случаи објавувањето на намерата на владата нема да

води кон признавање на корегираните настани, но ќе се квалификува како обелоденување

кон тој настани.

МССЈС 15. Финансиски инструменти, обелоденување и презентирање

(заснован на МСС 32). Издавачот на финансиски инструменти треба да ги класифицира

како обврска или како нето средства (главнина), во согласност со суштината на

договорниот аранжман за првобитно признавање и дефинициите за финансиската обврска,

односно сопственички инструмент.

МССЈС 16. Вложувања во недвижности (заснован на МСС 40). Вложувањето во

недвижности се дефинира како недвижност (земјиште или згради) што се чува за да се

заработи наемнина или за зголемување на капиталот, наместо да се корисности во

производството или за набавка на производи или услуги, односно продажба во редовниот

тек на работењето. Вложувањето треба да се признае како средство кога тоа има идна

економска корисност и кога може веројатно да се измери набавната или објективната

вредност.

МССЈС 17. Недвижности, постројки и опрема (заснован на МСС 16). Овој

стандард обработува некои од основните проблеми во сметководството за недвижности,

постројки и опрема (на пример, времето и признавањето на средствата) и го пропишува

сметководствениот третман за таквите ставки. Овој стандард се однесува на

недвижностите, постројките и опремата вкучувајќи ја и специјалната воена опрема и

инфраструктурните средства. Но, не се применува кај шуми, минерални или наследни

добра. По првобитното признавање како средство, основниот третман дозволува ставката

на недвижност, постројки и опрема да се води според нејзината набавна вредност, минус

каква било акумулирана амортизација и какви било загуби поради оштетување.

Амортизацискиот износ треба да се распредели според систематската основа за неговиот

корисен век на употреба и да се признае како расход.


74

МССЈС 18. Известување по сегменти (заснован на МСС 14). Сегмент е издвоена

активност на ентитетот за којашто е соодветно одделно да се прикажат финансиските

информации за целите при вршењето на проценка на минатото работење на ентитетот и за

донесувањето одлуки за идната распределба на ресурсите. Во повеќето случаи одделното

известување ќе ги одрази сегментите за коишто информациите се однесуваат на

управувачкото тело и менаџерот кој има највисока позиција во ентитетот.

МССЈС 19. Резерви, неизвесни обврски и неизвесни средства (заснован на МСС

37). Резерва е обврска со неизвесен временски распоред или износ. Таа треба да се признае

кога ентитетот има сегашна обврска како резултат на минат настан, па е веројатно дека ќе

бидат потреби одливи на ресурси што вклучуваат економски корисности или

потенцијални услуги за да се подмири обврската, со тоа може да се направи веројатна

проценката за износот на обврската. Неизвесните обврски и неизвесните средства не треба

да се признаваат.

МССЈС 20. Обелоденувања на поврзани странки (заснован на МСС 24)

Странките се смета дека се поврзани, доколку една од нив има способност да ја

контролира другата странка или има значително влијание врз неа при донесувањето на

финансиските и оперативните одлуки или доколку ентитетот на поврзаната странка и друг

ентитет се предмет на заедничка контрола. Односот на поврзаните станки (каде што

постои контрола) треба да биде обелоденет, без оглед на тоа дали имало трансакции меѓу

нив.

Идни области на МССЈС

Проблемите што беа адресирани од страна на МСС, но коишто нема да бидат

вклучени во иницијалниот сет „суштински“ стандарди се: интер-периодичното

финансиско известување, прекинувањето на работењето, оштетувањето на средствата,

нематеријалните средства и земјоделството. Натаму КМСС, исто така, започна преокти

што се однесуваат на прекинувањето на финансиското известување од страна на

деловните субјекти што работат во земји во развој и економии во транзиција. Резултатите

од овие проекти се проценети за да се утврди нивната релевантност за примена во јавниот

сектор.


75

Прашањата што МСС не ги обработуваат, но можеби треба да бидат вклучени во

идните МССЈС се следниве: даноци и друг нереципрочен приход, нефинансиско

известување за успешноста, државни буџети и аранжмани за јавниот/приватниот сектор.

Одделни прашања што заслужуваат внимание во овој контекст: утврдувањето рамка за

финансиско известување од страна на ентитетите од јавниот сектор, признавањето на

обврските според програмите за социјално осигурување, мерењето на инфрструктурата и

наследените средства како и природата на ентитетот за државно известување.

Овде се наведени некои од позначајните области за потенцијална обработка, и тоа:

пензиите за државните службеници. Тие претставуваат главни трошоци за владите

и финансирањето на финансиските планови треба да се утврдува на актуарска основа.

Каков било недостаток на овие финансиски планови треба да се признае како обврска;

други трошоци и придонеси по завршувањето на работниот век (како што е

здравственото осигурување итн.) за државните службеници. Тие престставуваат, исто

така, големи трошоци за државата. Овие трошоци треба актуарски да се утврдат и да се

вклучат во финансиските извештаи на владите;

обврски за околината (како што се областите загадени од фрлање ѓубрва

контаминираните области итн.). Тие претставуваат голема грижа за да се обезбеди чиста

околината за идните генерации. Какви било трошоци (тековни или идни) поврзани со

контаминираните области, што влијаат врз политиката на чист воздух и чиста вода, треба

да се признаваат во финансиските извештаи.

4.4. Меѓународни ревизорски стандарди за јавен сектор

Владите, јавните деловни субјекти и другите неделовни ентитети од јавниот сектор,

вообичаено, подготвуваат финансиски извештаи за нивната финансиска позиција (или

аспекти што произлегуваат од неа), резултатите од работењето и паричните текови, потоа

употребата од страна на законодавните тела, владините сектори, надворешните

инвеститори, вработените, позајмувачите, јавните и другите корисници.

Сметководствената интернационална практика, што ја спроведуваат поединци или

фирми, има големо значење и улога. Главна движечка сила за тоа е глобализацијата на


76

бизнисот, што интензивно се ширикоја се забрзува особено во последниве години. На

таков начин компаниите стануваат мултинационални. Како резултат на тоа, пак,

професионалните сметководители се организирани во една глобална организација, што

обезбедува различни видови услуги.

Паралелно со ваквиот развој националните професионални институции и

националните законодавни органи беа принудени да ги прифатат професионалните

законски решенија и класификациите на меѓународното сметководство да ги применат

при вршењето на домицилните сметководствени услуги. Условите што треба да ги

исполнат професионалците од оваа област се државјанство, специјални едукациски

критериуми и испитувања и некои други услови. Освен тоа, интернационалниот делокруг

на сметководствената професија, т.е. професионално квалификуваните сметководители сé

повеќе се бараат во развиените земји, така што постојните бариери се надминати.

Признавањето на интернационалните сметководствени квалификации доби

специјален поттик со успешно завршената Уругвајска рунда трговски преговори и

Општата спогодба за трговија и услуги (General Agreement on Trade in Services – GATS).38

Општата спогодба за трговија и услуги се однесува на пречките што се јавува при

регулирањето на меѓународната трговија и странсите инвестиции, вклучувајќи ја тука и

меѓународната пракса на сметководството и некои други професии. Оваа спогодба

содржани и низа правила со коишто се ограничува државната интервенција на пазарот за

да им се овозможи на странските компании да ги имаат истите привилегии како и

домашните конкуренти, почитувајќи ги притоа законските прописи во соодветните земји.

На овој начин се настојува да се избегне дискриминаторскиот однос кон странските

фирми и поединци кои настојуваат да се пробијат на домашниот пазар. Потписници на

Општата спогодба се законските власти за соодветните земји.

Оваа спогодба се однесува на проблемите поврзани со класифицирањето на

професионалните звања во практиката, во различните јурисдикции, и тоа во два начина:

38

IFAC Handbook, Technical Pronouncements, 1998, стр. 14


77

1) одредбите на Спогодбата што се однесуваат на домашното законодавство треба

земјите - потписнички да ги внесат во законската регулатива за добивање

лиценца или сертификат на разумен, објективен и непристрасен начин, главно,

за да се спречи нивното користење како прикриени бариери во трговијата. За да

го опфати овој широк дијапазон со Спогодбата се предвидува развој на повеќе

меѓусебно поврзани дисциплини во иднина. Од земјите, исто така, се бара да

воспостават специфични процедури за потврдување на способностите на

професионалците од другите земји;

2) Договорот ги охрабрува земјите - потписнички да ги препознаат другите

професионалци автономно или преку меѓусебно признати договори. Натаму, се

поставуваат и водачи да се осигура дека таквите договори нема да се

употребуваат за да се дискриминираат професионалците од земјите што не се

потписнички на Спогодбата.

Реципроцитет. Општиот договор за занимања во службите (GATS)39

ги

определува оние критериуми за признавање на квалификациите што се сметаат како

неподобни за обезбедување квалитет на услугите. Секоја држава треба да има

методологија за споредбени професионални квалификации и нивна поголема примена во

однос на високо - развиените земји, а таа треба да се состои од определени правила за

однесување. Процесот на проценка се корисности во рамките на земјата и тој би требало

да биде основа на важните т.е клучните компоненти за професионална квалификација, а во

целина да ги опфаќа следниве подрачја:

1) едукација, т.е образование – донесување стандард од страна на соодветно

стручно и научно тело;

2) испит – тестови за професионална компетентност и

3) искуство – релевантно, т.е значајно за вршење практична функција. За

реципроцитетот е неопходно и соодветно искуство во земјата во којашто треба

да работи кандидатот. 40

39

IFAC Handbook, Technical Pronouncements, 1998, стр. 16 40

Испитот за овластен јавен сметководител трае два дена и покрива 4 области тоа: финансиско

сметководство во правен сектор, закони и стручна одговорност, ревизија и менаџерско сметководство,


78

Покрај испитот за овластен сметководител на матичната земја, кандидатите

кои се пријавуваат за работа во друга држава треба да полагаат квалификациски

испит (меѓународен реципроцитет) за разликата, и тоа 4,5 часа и 150 прашања, што

се фокусираат на комерцијалното законодавство и даноците.41

Инаку испитот е

целосно компјутеризиран. Постои голем интерес од страна на кандидатите за

полагање квалификациски испит за овластен јавен сметководител во развиените

земји.

Кодекс на етика. Целокупната професија е поткрепена со Закон за етичко

однесување, т.е. регулирање заради обезбедување највисок квалитет на

перформансите и резултатите што ќе обезбедат јавна доверба во професијата.

Професијата се разликува според тоа што содржи одделни карактеристики, и тоа:

1) квалификација за посебни интелектуални знаења и вештини, стекнати

преку тренинзи, вежби, обука и едукација;

2) приврзаност, т.е. верност на сите членови кон заедничкиот кодекс за

вреднување и однесување утврдени од административното тело, а

содржи прогноза на односот во иднина, што есенцијално е објективна;

3) прифаќање, т.е. согласност со обврската кон општеството, како целина

(обично околу можноста за рестрикција во користењето на звањето или

дозволите за квалификација).

Она по што се разликува, односно се препознава професијата е прифаќањето на

одговорноста во јавноста. Сметководствената професија јавно постои, т.е. егзистира и е

свртена кон клиентите, кредитонотарите, владата, претприемачите (работодавците),

вработените, инвеститорите, бизнис и финансиските заедници и останатите кои веруваат

во објективноста и интегритетот на професионалните сметководители со поддршка за

доброто (чисто, уредно, правилно) функционирање на комерцијализацијата. Оваа доверба

нив ги става во положба на јавен интерес, преку одговорноста на сметководствената

даночно сметководство и државно сметководство. Испитот се полага во сите држави на САД. Од околу

65000 кандидати во САД само 20% успешно го положуваат. Испитот содржи околу 300 прашања и 10

прашања што всушност е пишување есеи. 41

За реципроцитет е неопходно искуство од најмалку 2 години во САД. Така, во претходната година

околу 300 кандидати од Австалија и Канада се пријавиле и го полагале тој испит во САД. Во САД за

прикривање даноци следува 10 години затвор. Има различни начини за ослободување од плаќање на даноци

со закон. Овој испит го положуваат многу мал број на кандидати.


79

професија. Јавниот интерес е дефиниран со колективните добра за сегашноста и иднината

на заедницата и институциите на професионалната сметководствена служба.

По правило, исполнувањето на објективноста на сметководствената професија

професионалните сметководители го спроведуваат преку поддржување на бројни

предуслови, односно фундаментални принципи. Тие се следниве: интегритет,

објективност, професионална компетенција и грижа, тајност, т.е. доверливост,

професионално однесување и технички стручнак за стандарди.

Државниот ревизор поднесува извештај до Собранието, т.е. Парламентот, а тоа

важи и за судството, извршната и законодавната власт. Државните ревизори, кои

поднесуваат извештаи за законодавната власт, треба да бидат објективни и независни во

вршењето на својата професија.

Имено, при вршењето на својата професија ревизорот треба да се придржува кон

етичките норми и правила. Најпознати се принципите на независност и објективност.

Принципот на независност може да биде личен или севкупен. Според овој принцип,

ревизорот не смее да биде член на управен одбор, не смее да има финансиски трансакции

со фирмата за којашто врши ревизија, да нема останати услуги кон клиентот, да нема

лични, семејни или какви било врски со деловниот субјект, 90% од приходот на ревизорот

да не бидат од една фирма (во овој случај нема да постои објективност), хонорарот не

смее да биде зависен од мислењето изразено за финансиските извештаи, ниту пак да се

примаат подароци (во САД е дозволен подарок до 25 $), не смее да има сопствеништво во

фирмата за којашто работи, (во случај фирмата да е инволвирана во судски спор, бидејќи

ревизорот нема да биде објективен), да нема долгорочна врска, зашто на тој начин станува

близок и може да биде доведена во прашање објективноста и др.

Честопати се јавуваат конфликти на лојалности. Одговорноста на професијата и

одговорноста на претпоставениот се такви што понекогаш може да се изгуби дури и

работата. Според тоа, ревизорот мора да ги убеди своите колеги дека неговото мислење е

засновано врз објективноста и компетентноста.


80

5. Имплементација на системот за програмирање, планирање,

буџетирање и извршување во Министерството за одбрана на Р.

Македонија

5.1. Цел и предмет на системот за програмирање, планирање, буџетирање и

извршување во Министерството за одбрана

Системот за планирање, програмирање буџетирање и извршување е системски и

дисциплинарен процес што овозможува алокација на ресурсите коишто се неопходни за

остварување на целите. Со помош на овој систем се обезбедуваат механизми за

рационално донесување одлуки за иднината и можности за преиспитување на одлуките од

претходните години, со осврт на постојното окружување (нови закани, изменети

економски услови итн.).

СППБИ ги покрива оперативните функции што се неопходни за развој и поддршка

на вооружените сили: персонал, организација, едукација-обука, материјал, објекти и

одржување.42 Тој е континуиран и повторлив процес, составен од повеќе меѓусебно

поврзани фази: планирање, програмирање, буџетирање и извршување. Имено:

- првата фаза е планирањето преку којашто, согласно стратегиските документи,

се планираат одбранбените способности и капацитети, изразени преку

големината, структурата и потребните ресурси;

- програмирањето е втората фаза со којашто се овозможува плановите да се

интегрираат во конкретни програми, при што се врши внесување на потребите и

барањата во согласност со политиките и приоритетите на Министерството за

одбрана;

- во фазата буџетирање се обезбедуваат соодветни финансиски средства за

реализација на усвоените програми;

- при извршувањето се употребуваат одобрените финансиски ресурси, во

согласност со плановите и програмите, за изградба на капацитети и развивање

способности, односно обезбедување квалитетен менаџмент за управување и

42

Министерство за одбрана, (2007), Упатство за спроведување на правилникот за планирање,

програмирање, буџетирање и извршување, Скопје, стр. 3


81

следење на трошоците што се одобрени за имплементација на прифатените

програми .

Воопшто за СППБИ, неговите почетоци и развојот

Во почетокот овој систем се развивал за потребите на одбраната и вооружените

сили на Соединетите Американски Држави, а подоцна тој своја примена наоѓа и надвор од

таа област. Основните елементи на овој систем се јавиле во почетокот на шеесеттите

години од минатиот век, а историски неговата појава се поврзува со 1961 година или

поточно во времето кога функцијата секретар за одбрана на САД ја вршел Роберт

Макнамара. Иницијално, овој систем требало да обезбедува системска анализа и споредба

на трошоците и резултатите, со што би се обезбедил алтернативен пристап во изнаоѓањето

решенија за остварување на целите на одбранбената политика.43

Системот предвидува примена на широк спектар техники со коишто се обезбедува

детална трошочна анализа на можните алтернативи. Во периодот на етаблирањето на

СППБИ, како и секој друг сложен процес, тој не бил целосно компатибилен, па врз основа

на тоа треба да се има предвид фактот дека на неговата практична имплементација ѝ

претходел долготраен процес. Најважни сегменти од тој процес се воведувањето

категоризација на суштествените работи во државата (во вид на вредности, интереси и

цели), при што најтрајна категорија се вредностите и тие, по правило, се дефинираат во

Уставот. Од вредностите произлегуваат интересите и целите кои државата треба да ги

оствари за определен временски период.

Интересите и целите, од највисок приоритет, во сите држави се поврзани со

националната безбедност и сигурноста на граѓаните. За спроведување на целите, што ќе се

постават со стратегиските документи, секој ресор (одбрана, безбедност, економија и

друго) развива сопствени политики, изработува плански документи, развива програми и

проекти со конкретни мерки и активности за нивна реализација. Готовноста при

функционирањето на овој систем, се заокружува со постојаното известување, анализа и

мерењето на напредокот во реализацијата. Системот за планирање, програмирање и

буџетирање преставува континуиран и повторлив процес, што овозможува целосно

43

Дојчиновски М. и Оџаков Ф., (2011), Оперативно планирање, Скопје, стр. 63


82

покривање на сите потребни активности во рамките на остварувањето на националната

безбедносна политика. Воопштеното групирање на активностите е следново:44

постојано проценување на безбедносното окружување (внатрешно и

надворешно),

идентификување и рангирање на безбедносните ризици и опасности,

креирање стратегија/концепт за изградба и одржување на соодветен

безбедностен систем,

поставување цели и приоритети пред системот,

креирање политики и инструменти за остварување на целите,

проектирање на потребните сили и капацитети,

развивање планови, програми и буџети,

извршување конкретни (оперативни) мерки и активности,

обезбедување постојана кординација меѓу носителите на посебните

активности и одговорности,

контрола, анализа и ревизија на процесот.

Воспоставениот вредностен систем во секоја држава претставува предмет на

различни видови и извори на безбедносни загрозувања. Токму затоа, преку системот се

врши континуирано проценување на обемот и нивото на загрозување заради преземање

целосни превентивни и оперативни мерки и активности. Според принципите на СППБИ,

секој надлежен ресор, заради обезбедување на потребните капацитети, развива и

изработува стратегиски - развојни (долгорочни) планови, преку коишто се утврдуваат:

потребниот број и вид на сили (воени, полициски), потребните материјални и технички

средства за нив и сл. Во истовреме, покрај развојните планови се развиваат и оперативни

(краткорочни), преку коишто системот се подготвува и одржува на потребното ниво на

подготвеност. Суштинска разлика меѓу СППБИ и другите системи за планирање, што

претходно се применувале, пред сé, во областа на одбраната, е програмирањето, односно

воведувањето на програмскиот пристап, што претставува главна новина. Секој систем за

44

ЦУК (2009), Управување со кризи. Преземено на 07 септември 2012 година

http://www.macefdrr.gov.mk/files/dokumenti/pzrdo/Godisnik2008.pdf/ стр.64.

http://www.macefdrr.gov.mk/files/dokumenti/pzrdo/Godisnik2008.pdf/


83

планирање на потребите за безбедносните системи би бил нереален, доколку не се поврзе

со буџетот.

Од особено значење е воведувањето и примената на анализите што се поврзани со

ефикасноста и трошоците за постигнување соодветна вредност со парите во целиот

циклус на активности во СППБИ. Преку примената на овие анализи се овозможува

воведување еден поинаков, алтернативен приод во изработктаа на потребните акциски

програми. Новиот приод предвидува изнаоѓање и предлагање повеќе решенија

(алтернативи и можности) при решавањето на секој проблем.

Заради ваквиот начин на функционирање, како и заради воведувањето на процесот

за континуирана контрола и известување за постигнатите резултати и придобивки од

вложувањето, СППБИ го доби приматот на ефикасен систем или оддел за планирање во

областа на одбраната.

Во Министерството за одбрана и АРМ, всушност, СППБИ е примарен систем за

менаџмент со ресурсите. Тој функционира на начин што продуцира план, програма,

годишен буџет и го следи нивното извршување. Со примена на овој систем се донесуваат

одлуки што се формираат од информациите за идните можни решенија.

Примената на СППБИ му овозможува на Министерството за одбрана и АРМ

изработка на целосно интегрирани планови, развој на програми и подготовка на буџет на

сите нивоа, односно системски ја поврзува стратегијата со програмите, а програмите со

буџетот.

Министерството за одбрана и АРМ, преку СППБИ ги аргументираат потребите за

да обезбедат персонал, финансиски ресурси и опрема, неопходни за остварување на

мисиите утврдени со стратегиските документи.

Сето тоа е можно, затоа што СППБИ: 45

корисности потврдени економски принципи;

се заснова на факти, многу е јасен и овозможува анализа;

45

Министерство за одбрана, (2007), Упатство за спроведување на Правилникот за планирање,

програмирање, буџетирање и извршување, Скопје, стр. 5.


84

транспарентен е и ги почитува демократските принципи и стандарди во

управувањето со ресурсите;

ја зголемува одговорноста во располагањето со ресурсите;

концептуално е јасен, т.е. се фокусира на програмите и целите што треба да се

постигнат преку нив;

се темели на аргументи во барањето ресурси и ја поткрепува нивната оптимална

распределба;

овозможува навремено донесување одлуки, поткрепени со алтернативни

решенија и анализи;

ги максимизира способностите на сите нивоа; и

му овозможува на Министерството за одбрана планирање на структура на сила,

способности и капацитети, компатибилни со земјите членки на НАТО.

5.2. Учесници – надлежности и одговорности на системот за програмирање,

планирање, буџетирање и извршување

Заради целосна, навремена и квалитетна изработка на документите во процесот на

ППБИ, Правилникот ги предвидува сите учесници, ги пропишува нивните надлежности и

одговорности, како и временските рокови за нивна изработка и донесување. Како клучни

учесници во спроведувањето на СППБИ во Министерството за одбрана и Армијата на РМ,

Правилникот ги предвидува:46

1. министерот за одбрана;

2. управнтаа група;

3. програмската група;

4. одбор на раководители;

5. началникот на Генералштабот на Армијата на РМ (во натамошниот текст: НГШ

на АРМ);

6. раководителите на програмите и програмските елементи и

7. други учесници.

46

Министерство за одбрана, (2008), Правилник за измена и дополнување на Правилникот за

планирање, програмирање, буџетирање и извршување, Скопје, стр. 1.


85

Како посебни учесници, со своите надлежности и одговорности во

имплементацијата на СППБИ во Министерството за одбрана, со Правилникот се

предвидени и програмската група, началникот на ГШ на АРМ и раководителите на

програми и проекти.

Програмската група е тело во рамките на управувањето со СППБИ којашто е

надлежна за извршување на насоките и задачите дадени од министерот за одбрана, како и

изработката на документите што се разгледуваат од управната група.

Началникот на ГШ на АРМ во спроведување на СППБИ во АРМ ги има следниве

надлежности и одговорности:47

го спроведува СППБИ во АРМ;

предлага проекција на структурата на АРМ;

предлага долгорочен и среднорочен план за персоналот;

предлага долгорочен среднорочен план за опрема и модернизација на АРМ;

поднесува извештај за состојбата во АРМ и

презема други мерки и активности во спроведувањето на СППБИ во АРМ.

Раководителите на програмите и програмските елементи што се определени од

министерот за реализација на СППБИ ги имаат следниве надлежности и одговорности:

раководат со изработктаа на програмата;

ја доставуваат програмата на разгледување до програмската група;

раководат со реализацијата на програмата;

обезбедуваат документирање на програмата;

изработуваат анализи и извештаи за реализација на програмата и периодично ја

информираат програмската група и непосредно претпоставениот;

предлагаат измени и дополнувања на програмата, а по потреба и измена на

буџетот на програмата;

преземаат други мерки и активности во врска со изработката и реализацијата на

програмата.

47

Исто, стр. 5.


86

Правилник за ППБИ

Правилникот за ППБИ претставува интерен документ на Министерството за

одбрана. Со неговото донесување се обезбедуваат потребните предуслови од нормативен,

организациски и практичен приод. Имено, со него се уредуваат постапките, се

пропишуваат документите, се определуваат учесниците, нивните надлежности и

одговорности, како и временските рокови за преземање конкретни активности во

примената на СППБИ во Министерството за одбрана. Покрај тоа, со Правилникот за

ППБИ се пропишува задолжителна содржина и форма на документите и обрасците, а со

тоа се обезбедува идентичен и стандардизиран приод во постапките и можност за

софтверска поддршка во обработката на податоците.

Документи во процесот на СППБИ во Министерството за одбрана

Во процесот на примена на СППБИ Правилникот предвидува изработка и

донесување на следниве документи:48

1. долгорочен план (се донесува за период до 10 години);

2. среднорочни планови (се донесуваат за период до 6 години);

3. програми за реализација на среднорочните планови;

4. преглед на одбранбените способности;

5. оперативни (краткорочни) планови;

6. насоки за ажурирање на долгорочниот и среднорочниот план;

7. насоки за буџетирање и реализација на програмите;

8. предлог - буџет на МО;

9. финансиски план со насоки за извршување; и

10. други документи што ќе бидат пропишани со Упатството.

48



87

5.3. Придобивки од примената на системот за програмирање, планирање,

буџетирање и извршување во Министерството за одбрана на Р. Македонија

Воведувањето на СППБИ придонесува за развивање претпознатлив методолошки

пристап и дисциплинарен однос во процесот на долгорочното, среднорочното и

краткорочното планирање во Министерството за одбрана. СППБИ е континуиран процес

што е составен од повеќе посебни, но меѓусебно поврзани фази, и тоа: планирање,

програмирање, буџетирање и извршување.

Планирање

Планирањето е првата фаза во којашто, врз основа на концепциско-доктринарните

и нормативните документи, донесени од страна на законодавната и извршната власт, се

планира обемот на потребните способности и капацитети, главно, изразени преку

големината, организациската структура и потребните ресурси за извршување на

поставената мисија.

Планирањето претставува фаза во СППБИ во којашто се дефинираат

стратегиските, долгорочните, среднорочните цели и приоритети во МО, при што се

изработуваат соодветни планови за нив.

а) Стратегиско планирање

Дефинирањето на одбранбените и безбедносните потреби на Република

Македонија е активност во надлежност на законодавната и извршната власт, преку

којашто се врши стратегиското планирање. Основни документи, врз основа на коишто

долгорочно се проектираат капацитетите и одбранбените ресурси, како одговор на

безбедносното окружување, предизвиците и заканите за безбедноста на Република

Македонија, се Националната концепција за безбедност и одбрана, Стратегијата за

одбрана и други стратегиски документи.

б) Долгорочно планирање

Долгорочното планирање во Министерството за одбрана претставува прва фаза во

СППБИ во којашто се утврдуваат долгорочните и среднорочните цели и, како резултат на


88

тоа, се изработува на долгорочен план на Министерството за одбрана за период до десет

години и среднорочен план за период до шест години. Реализацијата се планира преку

краткорочни, едногодишни (оперативни) планови коишто со финансиските ресурси, ќе се

обезбедат преку едногодишните буџети.

Долгорочниот план дава проекција на:49

1. одбранбената политика и безбедносното окружување (неа ја изработува

секторот за политика и планирање и секторот за меѓународна соработка);

2. потребната структура на сили и способности на персоналот во Министерството

за одбрана и АРМ (ја изработува секторот за персонални и правни работи во

Министерството за одбрана, ГШ за АРМ);

3. капацитети во поглед на опремата и целите за модернизација (оваа проекција ја

изработува секторот за логистика и недвижности во Министерството за одбрана

и ГШ за АРМ);

4. инфраструктурата и капацитетите на објектите (ја изработува секторот за

логистика и недвижности во Министерството за одбрана и ГШ за АРМ);

5. височината на финансиските средства (проекцијата ја изработува секторот за

финансии и управување со ресурси).

Долгорочната проекција на буџетот на Министерството за одбрана е претставена на

табеларниот приказ на слика 1.

ОПИС

ГОДИНА/ДЕНАРИ

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

БДП

Процент

Буџет

Слика 1 Долгорочна проекција на буџетот на Министерството за одбрана

49

Исто, стр.7.


89

в) Среднорочно планирање

Врз основа на одобрената долгорочна проекција, натаму се конкретизираат

планските целини во среднорочниот план за периодот до првите шест години.

Во планот се опфатени конкретни групи на активности и проекти, со финансиски

параметри за нивна реализација, и тоа според планираната динамика по години и

програми. Со овој план се обезбедува подготовка на некои опции и алтернативи за

остварување на конкретни мисии, т.е. идентификувани и потребни капацитети.

Среднорочниот план е документ што претставува основа за краткорочните

планови. Министерството за одбрана, врз основа на одбранбената политика, донесува

среднорочен план во којшто се планираат:50

1. структурата и капацитетите на МО и АРМ;

2. персоналот;

3. објектите и инфраструктурата;

4. опремата и модернизацијата;

5. финансиските ресурси.

Преку СФУР се обезбедуваат финансиските податоци за буџетската година (т.е.

годината за којашто се изработува предлог-буџетот) и за наредните пет години.

Податоците се обезбедуваат според проектираниот БДП и утврдениот процент од БДП, а

средствата се наменети за финансирање на функцијата одбрана. Финансиските показатели

што се потребни за среднорочниот план се подготвуваат онака како што е прикажано на

слика 2.

ПРОГРАМА ГОДИНА/ДЕНАРИ

Број Назив

1 2 3 4 5 6 7 8

ВКУПНО

Слика 2 Среднорочен план

50

Исто.


90

г) Краткорочно планирање

Од одлуките што се донесени во среднорочниот план произлегува краткорочниот

план што се употребува за иницирање на фазата програмирање во СППБИ. Тој ја дава

основата за подготовка на деталните информации за програмската структура и го иницира

процесот за идентификување на деталните трошоци што се однесуваат на извршувањето

на програмите.

д) СППБИ и системот за аквизиција

Во првата фаза, т.е. при планирањето и утврдувањето на потребите и односно

изнаоѓањето најефикасни решенија задолжителна е примената на Упатството за

аквизиција во коешто се пропишани процедурите и постапките за: утврдување на

потребите, евалуација на алтернативите, спроведување на набавките, воведување опрема и

нејзина употреба. СППБИ и активностите за планирање, програмирање и спроведување на

аквизицијата мора да бидат синхронизирани за да обезбедат интеграција на реализациите

меѓу оперативниот дел, финансиите и логистиката. Процесот на аквизиција ги

идентификува и верификува потребите за мисијата. Синхронизацијата на овие два система

е важна заради ефикасна и ефективна употреба на ресурсите. СППБИ продуцира

догорочен план и годишен буџет, а системот за аквизиција дава годишни и долгорочни

планови за аквизиција и набавка. Двата система налагаат интегрирани и кординирани

активности за остварување на идентификуваните цели.

Преку процесот на аквизиција треба да се постигне интероперабилност со другите

земји - членки на НАТО, главно, во делот на опремата, обуката и логистиката, и тоа

според следниве утврдени приоритети:

приоритет 1-вооружување, системи на вооружување и муниција,

приоритет 2-одржување и поддршка на опремата во АРМ,

приоритет 3-објекти и инфраструктура.


91

Програмирање

Програмирањето е континуиран процес што го поврзува планирањето со

буџетирањето и извршувањето. Во оваа фаза се овозможува преточување на плановите во

конкретна програмска структура и поврзување на потребите и барањата со

расположливите ресурси, пред сé, во согласност со утврдените цели и приоритети на

Министерството, и тоа за определен временски период.

а) Елементи и управување со програмите

Во зависност од мисиите и активностите на Министерството за одбрана и АРМ, се

одобруваат програмите, потпрограмите, задачите и активностите што ја сочинуваат

одбранбената програмаи сите тие се менливи. Содржината на утврдените програми е:51

Програма 1: администрација,

Програма 2: персонал и образование,

Програма 3: функционирање на АРМ,

Програма 4: обука во АРМ,

Програма 5: логистика во АРМ,

Програма 6: опремување и модернизација,

Програма 7: објекти и инфраструктура,

Програма 8: мировни и хуманитарни операции.

За секоја од дадените програми, согласно член 15 од Правилникот, министерот за

одбрана определува раководители на програмите. Во оваа фаза се лоцираат потребите од

опрема и средства, така што и натаму продолжува процесот на аквизиција, при што

одобрените алтернативни решенија се вградуваат во програмите и притоа се планираат

потребните финансиски средства за нив. Упатството за аквизиција е алатка со којашто се

51



92

надополнува СППБИ така што тоа е негов составен дел, зашто со него се постигнува

комплементарност на СППБИ и процесот на аквизиција.

б) Програмски елементи

Програмските елементи претставуваат организациски единици во Министерството

за одбрана и АРМ што учествуваат во планирањето на ресурсите и реализацијата на

програмите. Персоналот, како ресурс на програмскиот елемент, се пропишува во

персоналната систематизација (за Министерството за одбрана) и во формацијата за АРМ.

Покрај тоа, за програмските елементи во АРМ се пропишува и материјална формација, со

којашто се утврдува опремата потребна за извршување на планираните активности. Со

утврдувањето на персоналот и опремата се дефинираат потребните финансиски средства

за секој програмски елемент, а со тоа се детектираат и потребите за секоја програма. Овие

елементи хиерархиски се распоредени во три нивоа, односно:

прво ниво - сектори и самостојни одделенија во Министерството за одбрана и

секциите во ГШ на АРМ.

второ ниво - команди во АРМ, Воена болница и Воена академија.

трето ниво - единици на АРМ, потчинети на програмските елементи од првото и

второто ниво.

в) Изработка и верификација на програмите

Утврдените програми се реализираат преку потпрограми, задачи, активности и

проекти и се наменети за потребите на раководењето, командувањето и програмските

елементи, заради оптимално искористување на расположливите ресурси и остварување на

планираните цели. Одговорните раководители на програми, врз основа на добиените

насоки од министерот, пристапуваат кон изработка на спроводливи програми во коишто

ќе бидат вградени активности и проекти преку кои најуспешно ќе се реализираат плански

утврдените цели.


93

г) Планирачки состаноци по функционални области

Во периодот од 01.03. до 15.04. се организираат планирачки состаноци по програми

за да се направи преглед на приоритетите за буџетската година и наредните 3 програмски

години.

Годишните планирачки состаноци особено се важни од повеќе аспекти, а пред сé

поради:52

собирање релевантни информации и податоци;

согледување на слабостите во минатиот период;

реално согледување и утврдување на потребите и приоритетите;

дефинирање на активностите и проектите;

изработка на издржливи и координирани годишни планови;

подготовка на предлог - буџетот за следната година и проектирање на буџетите

за уште две наредни години и

решавање на идентификуваните проблеми во рамките на програмската област.

На планирачките годишни состаноци за програми раководителот на програмата

задолжително во работата ги вклучува сите програмски елементи (сектори, одделенија,

команди и единици).

Од дадените предлози, се изработува првата верзија на програмата (предлог-

програма) што ги содржи сите потреби и барања за персонални, материјални и

финансиски ресурси, групирани по задачи, проекти, програмски елементи, приоритети и

главни буџетски категории за наредните четири години. Потоа се врши анализа на

постигнатите програмски цели во претходната и тековната година и се дава фискална

проекција за буџетската година и следните три програмски години.

На следната слика 3 е претставен календарот на активностите за изработка и

верификација на програмите за ажурирање на долгорочниот и среднорочниот план, и тоа

преку усогласувањето на програмите и нивно усвојување на истите:

52 Исто, стр. 17.


94

Насоки за ажурирање на

долгорочен и среднорочен

план

Насоки од програмските

раководители до 15 март

Изработени предлог

програми до крај на април

Изработка на предлог буџет за усвоена програмска

структура и усвојување на буџетот

ЈАН ФЕВ МАР АПР МАЈ ЈУН ЈУЛ АВГ СЕП ОКТ НОЕ ДЕК

До 20 мај предлог - програмите ги

разгледува програмската група

(чл.45 Правилник)

До крајот на мај усогласените

програми се усвојуваат од управната

група како средорочен план на МО

(чл.49-Правилник)

Слика 3 Изработка и верификација на програмите

Буџетирање

Буџетирањето е фаза во којашто се обезбедуваат (алоцираат) финансиски средства

за финансирање на програми, проекти и други активности од усвоената програмска

структура на Министерството, и тоа во законски уредена и пропишана постапка.53

а) Обезбедување на финансиски средства

Потребните финансиски средства за Министерството за одбрана се обезбедуваат од

буџетот на Република Македонија, а исто така може да се обезбедат средства и од

сопствени приходи и самофинансирачки активности на Министерството. Финансиските

ресурси се основа од којашто директно зависи реализацијата на плановите и програмите.

б) Предлог-буџет

Предлог-буџетот во којшто се применуваат прифатените модели и техники за

проценка и предвидување на расходите (трошоците) за усвоените програми се изработува

за следната и уште две наредни години и претставува трета фаза од СППБИ. Во оваа фаза

од СППБИ се обезбедуваат финансиски средства за реализација на поставените цели,

приоритети и задачи што произлегуваат од усвоените документи во претходните фази.

53

ЦУК. (2009). Управување со кризи; преземено на 07 септември 2012 година

http://www.macefdrr.gov.mk/files/dokumenti/pzrdo/Godisnik2008.pdf стр.66

http://www.macefdrr.gov.mk/files/dokumenti/pzrdo/Godisnik2008.pdf


95

в) Подготовка на предлог-буџет

Предлог – буџетот се изработува врз основа на следниве документи:54

1. буџетски циркулар;

2. насоките за изработка предлог- буџет;

3. наредбата на НГШ на АРМ за изработка на предлог- буџетот во АРМ,

4. документи издадени од другите учесници во СППБИ.

Буџетскиот циркулар го донесува Министерството за финансии, а останатите

документи се донесуваат во Министерството за одбрана. Предлог-буџетот на

Министерството за одбрана за наредната година, по утврдената програмска структура и

носителите на активностите, се изработува во периодот од 15 јуни до 15 август во

тековната година.

г) Буџетски циркулар

Министерството за финансии, најдоцна до 15 јуни во тековната година, до

носителите на функционалните области (за функцијата „одбранбени дејности и услуги”,

до Министерството за одбрана) врз основа на усвоената фискална стратегија, доставува

инструкции во форма на буџетски циркулар, според којшто буџетските корисници

поднесуваат барање за предлог-буџетот за наредната година. Буџетскиот циркулар, покрај

другото, ги содржи следниве елементи:

утврдени стратегиски приоритети на Владата со предлог владини програми,

што буџетските корисници имаат обврска да ги поддржат;

максимални износи на одобрени средства според функционалните области

(посебно за плати, наемнини и надоместоци за вработените и посебно за

материјални расходи);

упататства и насоки за подготвување на предлог - буџетските барања и

други потребни информации.

54

Министерство за одбрана, (2007), Упатство за спроведување на Правилникот за планирање,

програмирање, буџетирање и извршување, Скопје, стр. 20.


96

Од претходноизнесените елаборирања Министерството за одбрана, како носител на

функцијата, има обврска циркуларот да го достави и до буџетските корисници од својот

состав, а воедно да изврши и распределба на вкупно утврдениот износ за нив (посебно за

плати, наемнини и надоместоци за вработените и посебно за материјални расходи). Од

буџетските корисници се бара да достават предлог - буџетски побарувања во определени

рокови за височината на нивните потреби од финансиски средства за наредната година.

д) Насоки за изработка на предлог - буџетот

Насоките за изработка на предлог-буџетот за следната година и проекцијата на

буџетот за уште две години ги дава министерот за одбрана. Во насоките се утврдуваат

приоритетите, распределбата по категории на трошоците и други прашања од доменот на

буџетирањето. Останатите органи - носители на групите - до своите првопотчинети

доставуваат дополнителни насоки и појаснувања за изработка на предлог-буџетот.

ѓ) Улога и одговорности на НГШ на АРМ

НГШ на АРМ е одговорен за изработка на предлог-буџетот за утврдената

програмска структура во АРМ. За таа цел тој издава наредба за изработка на предлог-

буџет во АРМ, во којашто:55

ги утврдува активностите во АРМ за следната година ( обука, вежби, учество во

мировни мисии, промени во формациската структура, развој на персоналот

итн.);

ги дефинира приоритетите на АРМ, по активности и опрема;

дава инструкции на раководителите на програмите за програмите во АРМ;

ги пропишува одговорностите и обврските на командантите на програмските

елементи (команди и единици), и тоа во фазата на буџетирањето;

определува рокови за изработка и доставување;

определува термин за разгледување и усвојување на предлог-буџетот за АРМ и

регулира други прашања за успешно завршување на оваа активност.

55

Исти, стр 15.


97

е) Документи издадени од други учесници во СППБИ

Началниците на Г- секциите во ГШ на АРМ и командантите кои имаат

одговорности во реализацијата на некои од задачите во утврдената програмска структура,

согласно наредбата на НГШ на АРМ, даваат подетални насоки и наредби со коишто ги

појаснуваат: начинот, постапките, роковите и другите потребни инструкции за изработка

и доставување на предлог-буџетот до претпоставените команди и Г8 во ГШ на АРМ.

Правилниците за класификација на приходите и расходите ги пропишува

Министерството за финансии. Со помош на овие документи се обезбедува целосна

примена на принципите од СППБИ и се овозможува деталност во прикажувањето на

структурата на буџетските трошоци.

Со примена на пропишаните обрасци се обезбедува:56

воведување стандарди и процедури во работата;

поддршка на фискалните елементи, што се изразени во буџетскиот циркулар;

транспарентност на буџетот;

создавање база на податоци за автоматска обработка;

анализа и изготвување на извештаи;

прецизност во проценката и утврдувањето на трошоците;

квалитет во распоредот на ресурсите;

аргументирано градење на буџетските ставки;

внатрешна алокација на ресурсите;

вклопување во буџетските ограничувања;

мерливост на буџетскиот процес и

други придобивки.

ж) Разгледување и усвојување на предлог-буџетот

Предлог - буџетот на ниво на програма се разгледува за да се усогласат

финансиските потреби за реализација на програмските цели и активности со вкупните

можности што се одобрени за конкретната програма. ГШ на АРМ е одговорен за

56



98

изработка на предлог-буџетот за утврдената програмска структура што се однесува на

АРМ. Предлог – буџетот, по извршеното усогласување на ниво на програмска група, се

доставува до министерот и управната група на разгледување и усвојување.

По усвојувањето на предлог – буџетот, Министерството за одбрана истиот го

доставува до Министерството за финансии, во рокот утврден со Законот за буџети.

Извршување

Извршувањето, како последна фаза во СППБИ, опфаќа активности за реализација

на одобрените финансиски ресурси со коишто се поддржува претходно утврдена

програмска структура, во согласност со законот и другите прописи што го регулираат

финансиското работење на буџетските корисници во Република Македонија.57

а) Финансиски план на МО

Во рок од 25 дена од усвојување на буџетот министерот за одбрана согласно

Законот за извршување на буџетот, донесува финансиски план со којшто се регулираат

надлежностите, одговорностите и динамиката на извршување.

Врз основа на годишниот финансиски план, Министерството за одбрана изготвува

финансиски план за секој квартал, по жиро - сметки, месеци, програми, потпрограми и

ставки, имајќи го предвид планот за распределба којшто, за секој квартал, се доставува од

носителот на програмата. Кварталниот финансиски план се доставува до трезорот на

Министерството за финансии, најдоцна 5 дена пред почетокот на кварталот, заради негово

одобрување. Министерот за одбрана врши распределба на одобрените буџетски средства

според носителите на планирањето, со изработка на ФП врз основа на усвоената

програмска структура.

б) Ребаланс и пренамена

Како основа за ребаланс на буџетот е отстапувањето од планираната проекција на

приходите и расходите, по првите 5 месеци од годината. Во текот на годината можат да се

57

ЦУК.(2009). Управување со кризи; преземено на 07 септември 2012 година

http://www.macefdrr.gov.mk/files/dokumenti/pzrdo/Godisnik2008.pdf стр.66



99

јават фактори што влијаат врз појавата на нови расходи, а оттука произлегува и потребата

за прераспределба (пренамена) на одобрените средства со буџетот.

Како основа за прераспределба, во рамките на максимално одобрените средства со

буџетот, се: значајни отстапувања од планираните активности, воведување нови

(непланирани) активности или проекти, промена на приоритетите, но и грешки во

изработката на предлог- буџетот. Токму затоа треба да се настојува прераспределбите

(пренамените) да бидат што поретки, и со што помали износи. Доколку тие се чести и со

поголеми износи, тогаш е потребно да се изврши анализа на целиот процес, за да се

утврдат причините за отстапувањата.

в) План за набавки

Врз основа на Законот за јавните набавки и процедурите пропишани во Упатството

за аквизиција, министерот за одбрана донесува План за јавни набавки, а во согласност со

одобрените програмски барања.

Во спроведувањето на постапките за јавни набавки во Министерство за одбрана

задолжително се почитуваат начелата на: транспарентност, одговорност, законитост,

економичност и ефикасност во работењето.

За извршување на набавките во Министерството за одбрана, се изработуваат

следниве планови:58

План за набавка на стоки, услуги и работи што се предмет на јавна набавка,

План за набавки на стоки, услуги и работи што се од одбранбен и безбедностен

карактер за земјата и

План за набавки на стоки, услуги и работи од мала вредност.

Планираните набавки (со реферат) ги покренува надлежниот носител на

средството, услугата или работите, а постапката (реализацијата) ја води Одделението за

набавки во Секторот за логистика во МО .

58



100

СФУР месечно изработува и доставува извештаи за реализацијата до програмските

тела и раководителите на програми и до раководителите на програмите во ГШ на АРМ и

командите и единиците во АРМ до ниво баталјон за следење на реализацијата на буџетот

на Министерството за одбрана. Врз основа на извештаите и програмските елементи,

одговорните за програмите изработуваат двапати годишно сопствени (интерни) извештаи

за реализацијата на финансискиот план и планираните задачи и проекти во состав на

програмата.

Во согласност со Законот за сметководство за буџетите и буџетските корисници,

буџетските корисници имаат обврска да водат сметководство, да составуваат и

поднесуваат финансиски извештаи, во согласност со законот и прифатените

сметководствени принципи, сметководствено прифатената практика и сметководствените

стандарди заради точно, вистинито, сеопфатно, навремено и ажурно искажување на

буџетските позиции, состојбата на средствата од буџетот и другите средства, обврските и

изворите на средства, приходите и другите приливи, т.е. расходите и другите одливи, како

и резултатите од работењето.

Буџетските корисници ја доставуваат завршната сметка до Регистарот на годишни

сметки при Централниот регистар и до Државниот завод за статистика до 28 февруари

наредната година.

Завршната сметка ја сочинуваат основните финансиски извештаи, заедно со

образложението кон нив. Основни финансиски извештаи се: биланс на состојба (ја

прикажува состојбата на средствата, обврските и изворите на средствата на определен

датум); биланс на приходите и расходите (ги прикажува приходите и другите приливи и

расходите и другите одливи); и консолидиран биланс (што е целосен преглед на

приходите и расходите на единиците - корисници што се во состав на буџетскиот

корисник).

Меѓународните сметководствени стандарди за буџетските корисници во Република

Македонија не се применуваат при изготвувањето на завршната сметка, бидејќи во РМ е

објавен само првиот стандард (Финансиско известување според сметководството врз

готовинска основа) што е значаен при споредувањето на финансиските извештаи од


101

страна на корисниците од различни земји кои применуваат сметководство врз готовинска

основа.

Финансиските извештаи, изработени според овој стандард, се раководат на

различен начин од билансите што се доставуваат до надлежните органи на РМ,

пропишани со Правилникот за обликот и содржината на билансот на состојбата и

билансот на приходите и расходите за буџетите и буџетските корисници.

Обврзници за изготвување завршна сметка се: Министерството за финансии,

буџетските корисници од прва линија од областа на законодавната, извршната и судската

власт, фондовите, корисниците на буџетите на општините и корисниците основани со

закон, т.е. единките - корисници како корисници од втора линија, што се финансираат

преку соодветниот буџетски корисник.

Буџетските корисници се должни да ја достават завршната сметка за тековната

година до 28 февруари наредната година. Секоја единица – корисник ја изготвува

завршната сметка за тековната година и ја доставува до корисникот во чиј состав е, и тоа

најдоцна до 1 март наредната година. Корисниците на буџетите и фондовите изготвуваат

консолидирана завршна сметка од својата завршна сметка и од завршните сметки на

поединечните корисници коишто се во нивен состав и ја доставуваат до Министерството

за финансии, најдоцна до 31 март наредната година.59

Во Министерството за одбрана и Армијата на Република Македонија водењето на

финансиското сметководство е регулирано со Упатството за финансиско сметководство на

Министерството за одбрана и Армијата на Република Македонија. Со Упатството се

пропишува водењето на финансиското сметководство, деловните книги и

сметководствените документи и обработката на податоците, организацијата на

финансиското сметководство, признавањето на приходите и расходите, проценување на

билансните позиции, ревалоризацијата и пописот, финансиските извештаи и други

прашања во врска со сметководството во Министерството за одбрана и Армијата на

Република Македонија.

59

Сметководство, право и ревизија за годишна сметка бр. 1-2/13 стр. 7-13


102

Податоците за водење на сметководтството се обезбедуваат во согласност со

класификацијата на приходите, класификацијата на расходите и Аналитичкиот сметковен

план на Министерството, а сé со цел точно, вистинито, сигурно, сеопфатно, благовремено,

ажурно и поединечно искажување на билансните позиции, состојбата на средствата од

буџетот и другите средства, обврските, изворите на средствата, приходите и другите

приливи и расходи т.е. другите одливи и резултатите од работењето на Министерството.

Покрај приходите од буџетот, исто така, се остваруваат приходи од

самофинансирачки активности, приходи наплатени од органи и приходи од донации за

коишто се води посебна сметководствена евиденција.

Во рамките на сметководството на Министерството се водат сметките на коишто во

текот на тековната година ќе се јават финансиски промени, односно трансакции, како и

оние сметки на коишто постои почетна состојба во почетокот на фискалната година.

Посебно сметководство се води за сметките за:

- буџетски средства,

- приходи од органи,

- приходи остварени од самофинансирачки активности и

- приходи од донации.

Во секторот за финансии се води сметководство за Министерството за одбрана во

целина и посебно сметководство за организациските единици на Министерството,

командите и единиците на Армијата, што се определени со Прегледот на шифрите за

финансиско сметководство.

Сметководството се води по програми и потпрограми, согласно одобрениот буџет,

носителите на планот, буџетските ставки и потставките.

Во финансиското сметководство се водат следниве деловни книги:

- дневник – книга во којашто хронолошки се внесуваат финансиските промени,

односно трансакциите на приходите и другите приливи, расходите и другите

одливи, како и обврските и побарувањата на Министерството во текот на

новното настанување;


103

- главна книга за системска сметководствена евиденција на финансиските

промени, односно трансакции настанати кај приходите и другите приливи,

расходите и другите одливи, како и обврските и побарувањата на средствата на

Министерството. На секоја сметка од главната книга се прикажува поединечен

и вкупен промет како и салдо. Почетните состојби на главната книга во

почетокот на годината мораат да бидат исти со заклучните состојби на крајот од

претходната фискална година;

- помошните книги (аналитички евиденции) служат за директно расчленување на

ставките од главната книга и за обезбедување на потребните податоци;

- другите помошни книги (аналитички евиденции) што се водат во

организациските единици на Министерството и во командите и единиците на

Армијата се: евиденција на влезни сметки (фактури), евиденција на излезните

сметки (фактури), благајнички извештај, досие на документи за лична примања

на вработените, работна листа, евиденција на привремените исплати и

евидентни задолженија, евиденција на потрошените средства за реализација на

финансискиот план, евиденција на побарувањата и обврските, евиденција на

изводите на сметки и евиденција на блоковите и книшките.

Во Министерството за одбрана тримесечно се изготвуваат извештаи за

финансиското работење, посебно за секоја сметка, и тоа:

а) збирно за Министерството:

- заклучен лист,

- преглед на аналитички конта,

- преглед на планирани, дозначени и потрошени средства според потставките,

- преглед на планирани, дозначени и потрошени средства според

потпрограмите и потставките,

- преглед на планирани, дозначени и потрошени средства според

потпрограмите, носителите на планирањето и потставките,

- преглед на трошоците за Министерството и

- преглед на трошоците со потставките според потпрограмите и носителите на

планирањето;


104

б) за носителите на финансиско планирање се изготвува:

- преглед на планирани и потрошени парични средства според потпрограмите,

носителите и потставките и

- преглед на отворените ставки;

в) за организациските единици на Министерството и командите, односно

единиците на Армијата на Република Македонија за кои се води финансиско

сметководство се изготвуваат:

- преглед на потрошените парични средства според потставките и

- преглед на отворените ставки.

Секторот за финансии – одделението за сметководство изготвува годишни сметки

во тековната за претходната фискална година, потоа за секоја сметка одделно, и во

случаите кога има статусни промени. Годишните сметки се потпишуваат од страна на

министерот за одбрана, во роковите утврдени со Законот за сметководство и се

доставуваат до Министерството за финансии, Централниот регистар на Република

Македонија, Управата за јавни приходи и Државниот завод за ревизија. Годишните

сметки, заедно со белешките и финансиските извештаи врз основа на коишто се

изработени, се чуваат трајно и во изворна форма.60

60

Упатство на финансиско сметководство во Министерството за одбрана и Армијата на Република

Македонија од 2011 година


105

ЗАКЛУЧНИ СОГЛЕДУВАЊА

Сметководствените информации претставуваат специфичен ресурс што во

современите услови на стопанисување, особено во глобализациското окружување, се

релевантна база за донесување менаџерски, инвестициски и стратегиски одлуки. Нивната

специфичност се состои во тоа што тие не се трошат и можат одново да се употребуваат,

додека нивната вредност се состои во тоа што новодонесените одлуки ја содржат

разликата во трошоците според старите одлуки.

Јавниот сектор е еден од петте темелни институционални сектори од каде што се

следи вкупната економија, а трошоците се клучната сметководствена категорија за

следење на економските движења во земјата. Оттука сметководството за буџетските

корисници ја вклучува онаа компонента што бара хармонизирање на функционирањето на

овој сектор во состав на макроекономската реалност, и тоа во усогласеноста со

меѓународните сметководствени и ревизорски стандарди заради обезбедување

информации за макро/микроекономската статистика. Сметководството на јавниот сектор

во секоја земја е регулирано со националните прописи и усогласено со меѓународните

стандарди при изготвувањето на финансиските извештаи. За јавниот сектор се релевантни

IPSAS-i и IFAC. Макро нивото на сметководственото известување во оваа сфера е дел од

општестевниот сметководствен систем, според којшто се следат економските и

финансиските текови и состојби на национално ниво.

Спроведеното истражување за Финансиското известување кај буџетските

корисници покажа дека, генерално, се потребни натамошни напори за целосна

имплементација на меѓународните сметководствени и ревизорски стандарди во реалната

практика за да можат буџетските корисници да имаат увид во движењето на средствата во

јавниот сектор, вклучително и владата, односно непрофитните организации. Според тоа,

како есенцијални се издвојуваат заклучните согледувања што се нотирани поединечно

заради диференцирање на мислењата и сугестиите за подобрување на состојбите во оваа

сфера.

1. Во најширока теоретска смисла, јавниот сектор во Р.Македонија ги опфаќа не

само институционалните единици, туку и активностите и услугите што се од јавен интерес


106

за граѓаните, приватната, односно државната и локалната власт, јавните финансии, јавните

добра и државната регулатива. Поточно, јавниот сектор ги опфаќа: воопшто државата

(вкупните фондови за социјална сигурност), јавните деловни субјекти и институции,

јавните финансиски институции и јавните нефинансиски деловни субјекти. Сите тие имаат

определени специфичности во своето дејствување. Улогата на сметководствениот

менаџмент во државните и непрофитните организации е особено нагласена во следењето

на трошоците при користењето на средствата стекнати од различните извори за

финансирање. Трошоците во јавниот сектор се дефинираат како намалување на нето

вредноста што произлегува од трансакциите (размени или трансфери) или промена на

вредноста на средствата заради застарувања, исцрпување на природните ресурси и сл.

2. Целите на финансиското известување на државните и непрофитните организации

директно кореспондираат со потребите на корисниците кои се заинтересирани за

корпорациското управување, начинот на презентирање на резултатите во финансиските

извештаи и споредливоста на финансиските со нефинансиските индикатори што ја

отсликуваат состојбата на владините единици и останатите непрофитни ентитети.

Сметководството на државните и непрофитните организации, како составен сегмент на

сметководствениот информациски систем на земјата, обезбедува информации за

состојбата на средствата и изворите на средства, нивната алокација и начинот на

користење. Во Р.Македонија постојат организации што целосно се финансирани од

буџетот или одделните фондови, т.е. подрачните единици на фондовите во општините и

сл. Според законската регулатива (Законот за буџетите и Законот за сметководството за

буџетите и буџетските корисници) се врши сеопфатно уредување на сметководствените

постапки во оваа област. Покрај тоа, информациите од сметководственото и финансиското

известување се структуираат според AICPA-oвите сметководствени и ревизорски водичи.

3. Финансиското известување или финансиските извештаи се најрелевантниот

аутпут на сметководството. Имено, само легалното и легитимното сметководство може да

понуди квалитетни финансиски информации коишто реално ќе ги презентираат

финансиските состојби на ентитетите (државните и непрофитните организации,

истражувани и анализирани во овој труд). Финансиското известување се разликува според

три основи: готовинска, пресметковна и модифицирана. Секоја од овие основи се


107

разликува според користените големини за прикажување на финансиските резултати.

Импликациите од реално или нереално презентираните податоци во финансиските

извештаи на државните и непрофитните организации можат да бидат или мотивирачки

или демотивирачки за буџетските корисници, а тоа се рефлектира и врз одлуките на

инвеститорите, деловните партнери и пошироката јавност. Бидејќи корисници на овие

извештаи се: законодавните и правните тела, јавноста, инвеститорите и кредиторите,

агенциите за проценка, некои други влади или интернационални агенции и провајдери на

ресурси, економските аналитичари и менаџерите на деловните субјекти, тие (според

своите информациски потреби) бараат точни, навремени, веродостојни споредливи и

комплетни информации. За таа цел сметководството на овие ентитети мора да биде

организирано на современ начин и да ги следи, почитува и применува меѓународните

сметководствени и ревизорски стандарди при обезбедувањето на податоците за

финансиско известување. Притоа, особено е битна транспарентноста и законското

дејствување на организациите од јавниот сектор.

4. Процесот на глобализација, од своја страна, ја наметна потребата за

стандардизација на сметководствените практики, а во тој контекст и стандардизација на

сметководството во јавниот сектор. Јавниот сектор, како сегмент на социјалните и

економските активности што се под контрола на државата, треба да обезбеди општествени

добра што ќе овозможат нормално функционирање на заедницата (во одбраната,

образованието, културата, социјалната и здравствената заштита. Средствата што се

обезбедуваат за тоа функционирање се прибираат преку јавните приходи: даноци, акцизни

такси, царини и сл. Оттука, меѓународните сметководствени стандарди за јавниот сектор

претставуваат мерка и инструмент за хармонизирање на финансиските извештаи, што се

од интерес за буџетските корисници. Заштитата на јавниот интерес претставува неопходен

предуслов за одржување на довербата кај даночните обврзници, како најголеми

инвеститори на ентитетите од јавниот сектор, а од друга страна, пак, тоа значи и заштита

на државните интереси. При изготвувањето на финансиските извештаи за јавниот сектор

постојат разлики во смисла на користењето готовинска или пресметковна основа. Постојат

20 (дваесет) меѓународни сметководствени стандарди коишто се засноваат врз

пресметковната основа, а се користат за финансиско известување на заинтересираните

корисници. Во тој контекст се промовира и сметководствената професија, којашто ужива


108

високо реноме во современите услови на динамична трансакциска и трговска размена.

Исто така, ревизијата на финансиските извештаи придонесува за стриктно прикажување

на резултатите од работењето на јавниот сектор, при што акцентот се става на

правилноста (точноста), објективноста и компетентноста на информациите за

определување на (не)успешноста во реализацијата на планираните цели и активности.

5. Во денешното комплексно окружување, каде што промените се особено

интензивни, а ресурсите лимитирани, ососбено е битно финансиското известување,

односно длабинските стручни анализи, заклучоци и препораки да бидат цврста подлога за

донесување одлуки кои програми, активности или инвестиции треба да имаат приоритет.

Оттука, петтиот дел од извршеното истражување ја анализира функционалноста на

финансиското известување кај буџетските корисници од сегментот одбрана во

Р.Македонија. Притоа, деталното анализирање на системот за програмирање, планирање,

буџетирање и извршување во Министерството за одбрана на Р.М. (или СППБИ) се изврши

со цел да се детектираат предностите/слабостите на овој систем, а оттука произлегоа и

препораките, односно сугестиите за негово натамошно надоградување и целосно

искористување на потенцијалите што тој ги поседува. Имено, со унапредувањето на

СППБИ (имплементиран во Министерството за одбрана) треба да се продолжи, особено

по ориентацијата за прифаќање и имплементација на сметковоствениот систем врз

пресметковна основа во јавниот сектор. Генералната цел за искористувањето на

можностите што ги нуди СППБИ е оптимално алоцирање на ресурсите и максимизирање

на одбранбените капацитети и способности за заштита на граѓаните во РМ. Според

донесените долгорочни и краткорочни планови со помош на СППБИ се обезбедува

следење на активностите во одбраната, нивно оценување врз основа на сметководственото

евидентирање и финансиското известување, но и контрола од страна на корисниците кои

се заинтересирани дали пласираните средства во одбраната соодветно се избалансирани во

однос на приходната и расходната страна, т.е. какви се отстапувањата и дали евентуално

постојниот јаз може да го загрози нормалното функционирање на одбранбениот сектор.

Во тој контекст, генералните препораки од извршените анализи упатуваат на

следново: финансиското известување кај буџетските корисници не е цел за себе, ами

претставува неопходна потреба за регулирање на состојбите, односно откривање на


109

девијациите од однапред утврдените стандарди и кршење на принципите за легалност,

ефикасност, ефективност и економичност во управувањето со јавните средства. Со

развојот на информациската и телекомуникациската технологија, особено во областа на

одбраната, денес, и овој сегмент од јавниот сектор, иако поседува се уште остатоци од

бирократскиот систем, целосно е свртен кон успешно искористување на финансиските

средства во одбранбените проекти, пред се преку користење на селектираните

информации од оваа област. Имено, истражувањето покажа дека постои простор за

натамошно анализирање на финансиското известување кај буџетските корисници, зашто

постои потенцијал за координирање на активностите меѓу одбраната во РМ и системите за

одбрана во другите земји, пред, се од регионот, но и пошироко. Од претходното

произлегува и заложбата да се децентрализира извршувањето на буџетот на ниво на ГШ и

тактичките команди за да се обезбеди директна финансиска поддршка за спроведување на

плановите за обука и одржување на готовноста на единиците.


110

КОРИСТЕНА ЛИТЕРАТУРА:

1. Earl Wilson, Susan Kattellus, Leon Hay: Accounting for Governmental and Nonprofit

Entities, McGraw-Hill, Irwin, Boston 2001

2. Joseph Razek, Gordon Hosch, Martin Ives: Introduction to Governmental and Not-For-

Profit Accounting, Prentice Hall, New Jersey, 2000

3. R. Freeman, G.Shoulders: Governmental and Nonprofit Accounting, Prentice Hall, New

Jersey, 2000

4. Leon E. Hay, Earl R. Wilson: Accounting for Governmental and Nonprofit Entities,

Pichard Irwin Inc., Burr Ridge, 1992

5. Coordinatig Stabilisation and Structural reform, IMF Institute, Washington, 1993

6. Financial Accounting Standards Board, Washington, 1992

7. Fiscal Policies in Economies in Transitions, IMF, Vito Tanzi, Washington, 1995

8. International Accounting Standards, 1997, London

9. Министерство за одбрана, (2006), Правилник за планирање, програмирање,

буџетирање и извршување, Скопје

10. Министерство за одбрана, (2007), Упатство за спроведување на Правилникот за

планирање, програмирање, буџетирање и извршување, Скопје

11. Дојчиновски М. и Оџаков Ф., (2011), Оперативно планирање, Скопје

12. Министерство за одбрана, (2008), Правилник за измена и дополнување на

правилникот за планирање, програмирање, буџетирање и извршување, Скопје

13. Министерство за одбрана, (2008), Упатство за измена и дополнување на

Упатството за планирање, програмирање, буџетирање и извршување, Скопје

14. Министерство за одбрана, (2011), Долгорочен план за развој на одбраната 2011-

2020, Скопје

15. Закон за одбрана, Собрание на РМ, 1992 (Сл. весник на РМ, 8/92)

16. Закон за извршување на буџетот на РМ за 2011 година, Собрание на РМ, 2010 (Сл.

весник на РМ, 07-5045/1)

17. Ruocco P., Proctor, T. (1994): Strategic Planning in Practice: A Creative Approach,

Marketing Intelligence & Planning, Vol. 12, No. 9

18. ГШ на АРМ, Оперативен концепт на АРМ, Скопје


111

19. Божиновска – Лазаревска д-р Зорица: Ревизија, Економски факултет, Скопје, 2001

20. Домазет Тихомир, Миновски Зоран: „Неопходност од изградба на буџетско

сметководство и сметководство на непрофитни организации во сметководствениот

систем на Република Македонија“, X симпозиум на тема: „Сметководствениот и

финансискиот систем на Република Македонија во концепциската рамка на

меѓународните сметководствени и ревизорски стандарди“, Зборник на трудови,

ССФР, Струга, 1998

21. Меѓународни сметководствени стандарди, (превод од англиски), Комитет за

меѓународни сметководствени стандарди (International Accounting Standards,

International Accounting Standards Committee, London), 2000

22. Меѓународни стандарди за ревизија, (превод од англиски), Комитет за

Меѓународна ревизорска практика, (International Auditing Standards, International

Auditing Practice Committee –IPAC, International Federation of Accountants – IFAC,

New York), 1998

23. Миновски, Зоран: „Јавно регулирање, видови и стандарди на државната ревизија“

IX симпозиум, Сметководството и деловните финансии во современи услови на

стопанисување, на тема: „Смеководствената, финансиската и ревизорската

професија во функција на ефикасна реализација на сметководствениот систем во

Република Македонија“, Зборник на трудови, ССФР, Струга, 1997

24. Миновски, д-р Зоран: „Етаблирање на финансиското известување во непрофитните

организации и државните ентитети во Република Македонија врз нови основи“, XII

Симпозиум на тема: „Сметководствената, финансиската и ревизорната професија

пред нови предизвици во 21. век“, Зборник на трудови, ССФР, Струга 2000

25. Миновски, д-р Зоран: „Одредување на потребата, местото и улогата за ново

буџетско сметководство и сметководство на непрофитни организации“, Примеко,

Скопје, 2002

26. Миновски, д-р Зоран: „Системот на пресметка врз основа на активностите и

неговата примена во државни и непрофитни организации“, Годишник на

Економски факултет, Економски факултет, том 37, Скопје, 2002

27. Миновски, д-р Зоран: „Државно и непрофитно сметководство во услови на

стандардизација и глобализација“, XIII симпозиум на тема: „Сметководствената,


112

финансиската и ревизорската професија во услови на глобализација и

стандардизација“, Зборник на трудови ССФР, Струга, 2002

28. Миновски, д-р Зоран: „Улога буџетирања у управљању сатрошковима“,

симпозијум, Рачуноводство и пословне финансије у савременим условима

пословања, мото тема „Рачуноводство и менаџмент у новом пословном окружењу“,

Савез рачуновоџа и ревизора Србије, Златибор, 2003

29. Миновски, д-р Зоран: „Осврт на меѓународни сметководствени и ревизорски

стандарди за јавен сектор“, Годишник на Економски факултет, Економски

факултет, том 38, Скопје, 2003

30. Миновски, д-р Зоран: „Државно финансијско извештавање у условима

глобализације (Governmental Financial Reporting in Condition on globalization)“,

International Scientific Conference на тема „Globalizations Challenges#, University of

Nish, Faculty of Economics, Nish, 17 October, 2003

31. Nice C. David: Public Budgeting, Paperback, 2001

32. Недев д-р Блажо, Миновски, д-р Зоран „Сметководствениот аспект на

управувањето со вкупниот квалитет и меѓународните стандарди“, Зборник на

трудоци од меѓународната конференција „Економски аспекти на управувањето со

квалитетот“, Економски факултет, Скопје, 2000

33. Русевски, д-р Трајко, Твртковиќ м-р Саша: „Финансиско сметководство“, Скопје,

2002

34. Законот за сметководство „Службен весник на РМ“, бр.42/93, 48/93, 6/95, 3/96,

32/98

35. Билансот на приходите и расходите на Буџетот на Република Македонија за 2002

година, „Службен весник на РМ“, бр.106/2001

36. Уредбата на Контен план за корисниците на средствата од буџетите и фондовите,

„Службен весник на РМ“, бр.18/94, 19/94, 63/95, 26/98

37. Законот за сметководство на буџетските корисници, „Службен весник на РМ“,

бр.61/2002

38. Правилник за сметководството на буџетите и буџетските корисници, „Службен

весник на РМ“, бр.28/2003


113

39. Закон за буџетите, „Службен весник на РМ“, бр. 79/93, 71/96, 49/2000, 35/2001,

24/03

40. Буџетот на РМ за 2002, „Службен весник на РМ“, бр. 21/03, 61/03

41. Закон за извршување на Буџетот на Р.М за 2003, „Службен весник на РМ“,

бр.21/03, 61/03

42. Закон за ограничување на изворните приходи за финансирање на јавните потреби

во РМ за 2003 година, „Службен весник на РМ“, бр.21/03, 61/03

43. Правилник за класификација на приходите, „Службен весник на РМ“, бр.100/01,

45/03

44. Правилник за класификација на расходите, „Службен весник на РМ“, бр.103/2001

45. Правилник за класификација на трошоците, „Службен весник на РМ“, бр.45/03

46. Закон за сметководството за непрофитните организации, „Службен весник на РМ“,

бр.24/април 2003

47. Правилник за сметководствен план за буџетите и буџетските корисници, „Службен

весник на РМ“, бр.79/03

48. Правилник за содржината на одделни сметки на Сметковниот план за буџетите,

„Службен весник на РМ“, бр.79/03

49. Правилник за обликот и содржината на билансот на состојбата и билансот на

приходите и расходите за буџетите и буџетските корисници „Службен весник на

РМ“, бр.79/03

50. Правилник за сметководството за непрофитните организации „Службен весник на

РМ“ бр.42/03

51. Leon E. Hay, R. Wilson, Accounting for Guvernmental and Nonprofit Entities, Irwin,

Inc. Burr Ridge, Illinois, 1992

52. Financial Accounting Standards Board, statement of Financial Accounting Concepts

53. Governmental Accounting Standard Boards: Codification of Gоvernmental Accounting

and Financial Reporting Standards, Norwalk,Conn, 1990

54. Financial Accounting Standard Board Statement of Financial Accounting Concepts No.4,

55. Earl R. Wilson, Susan C. Kattelus, Leon E. Hay: Accounting for Guvernmental and

Nonprofit Entities, McGraw – Hill, Irwin, 2001

56. Public Accounts of Ontario, 1992/93, Notes of the Financial Statements


114

57. IASC, Preparation and Presentation of Financial Statements, paragraph 99

58. International Monetary Fond, 1996

59. IFAC Handbook, Technical Pronouncements, 1998

60. Tihomir Domazet dr.: Raćunovodstvo proraćuna i proraćunskih korisnika”, TEB, Zagreb,

1995

61. Dr. R. Stojanović: Na putu ka visoko industijalizovanoм socijalizmu, Savremena

administracija, Beograd, 1989, стр. 97

62. R.J.Freemen, C.D.Shoulders: Govermental and Nonprofit Acoounting , Teory and

Praktice Hall, New Jersey, 2000, стр.5

Интернет страници:

1. http://www.fvkonsalting.com.mk/userfiles/file/ZAKON%20ZA%20SMETKOVODSTVENI

%20RABOTI%2095-2012.pdf

2. http://www.macefdrr.gov.mk/files/dokumenti/pzrdo/Godisnik2008.pdf

3. ЦУК (2009) Управување со кризи. преземено на 07 септември 2012 година

http//www.morm.gov.mk

4. http//www. gov.mk

5. http//www.fin.gov.mk

http://www.fvkonsalting.com.mk/userfiles/file/ZAKON%20ZA%20SMETKOVODSTVENI%20RABOTI%2095-2012.pdf

http://www.fvkonsalting.com.mk/userfiles/file/ZAKON%20ZA%20SMETKOVODSTVENI%20RABOTI%2095-2012.pdf


Финансиското известување кај буџетските...

Documents