account

เอกสารประกอบการประชุมเชิงปฏิบัติการพฒันาระบบบัญชีตนทุนสุขภาพชองปาก

ในเครือขายบริการสุขภาพวันที่ 21-22 พฤษภาคม 2545

หัวขอ

หลักการบัญชีเบื้องตน

เกบ็ความและเรียบเรียงจาก เอกสารสอนชุดวิชาหลักการบัญชี ชุดที่ 1-7 มหาวิทยาลัยสุโขทัยธรรมาธิราช พิมพคร้ังที่ 9, 2532หลกัการและนโยบายบัญชีสํ าหรับหนวยงานของรัฐ ฉบับที่ 1 ส ํานกับญัชีและตรวจสอบภายใน กรมบัญชีกลาง กระทรวงการคลัง พฤษภาคม 2544

การประชุมเชิงปฏิบัติการพัฒนาระบบบัญชีตนทุนดานสุขภาพชองปากในเครือขายบริการสุขภาพ 1

คํ านํ า

เอกสารหลักการบัญชีเบื้องตนนี้จัดทํ าขึ้นเพื่อเปนเอกสารชุดหนึ่งประกอบการประชุมเชิงปฏิบัติการพฒันาระบบบัญชีตนทุนสุขภาพชองปากในเครือขายบริการสุขภาพ วันที่ 21-22 พฤษภาคม 2545 นอกเหนอืจากหนังสือวิชาการ 3 เลมและเอกสารที่เกี่ยวของอีก 4 ชุด

ที่มาของการประชุมเชิงปฏิบัติการนี้สืบเนื่องมาจากการปฏิรูประบบราชการ และกรมบัญชีกลางก ําหนดใหหนวยงานภาครัฐรวมทั้งกระทรวงสาธารณสุข เปลี่ยนระบบการบัญชีเปนเกณฑคงคาง (Accrual basis) แทนเกณฑเงินสดอยางแตกอน ซึ่งนอกจากจะเปนกรอบมาตรฐานเดียวกันทั่วประเทศอันเปนประโยชนตอการทํ างบการเงินรวมของประเทศแลว ยังสามารถวิเคราะหเปรียบเทียบและใชประโยชนในการบริหารจัดการไดดวย

ดวยประโยชนของระบบการบัญชีที่เปนมาตรฐานเปนที่ยอมรับ หากนํ ามาพัฒนาเปนระบบบัญชีตนทนุสขุภาพก็จะวิเคราะหตนทุนบริการ (Financial cost) ออกมาไดและเปนตนทุนที่เปนที่ยอมรับมากกวาการวิเคราะหตนทุนเชิงเศรษฐศาตร (economic cost) ทีน่กัเศรษฐศาสตรสุขภาพใชกันอยู

ความยากของการพัฒนาตามแนวคิดนี้คือ ตองเรียนรูทํ าความเขาใจกับหลักการและระบบการบัญชีซึ่งเปนศาสตรแขนงหนึ่งและระบบบัญชีตนทุนก็เปนเรื่องยากที่สุดในทัศนะของนักบัญชีอยูแลว เมื่อตองปรบัมาใชกบัตนทุนบริการสุขภาพจึงเปนเรื่องยากขึ้นไปอีก สํ าหรับสุขภาพชองปากนั้นในทัศนะสวนตัวเหน็วามคีวามงายในระดับหนึ่งตรงที่เปนหัตถการที่เปนรูปธรรมลักษณะเดียวกับงานประดิษฐ แตก็มีความยากตรงที่มีความชุกของโรคสูงและสามารถรักษาไดหลายวิธีการในโรคระยะหนึ่งๆ นอกจากนี้ยังมีบริการสงเสรมิปองกนัซึ่งสามารถใหบริการไดกับทุกๆ คน ในทางปฏิบัติ บริการที่ประชาชนคนหนึ่งควรไดรับตามความจ ําเปนจึงไมเทากับบริการที่ไดรับจริง

ส่ิงที่ตองหาคํ าตอบใหไดจากการประชุมเชิงปฏิบัติการนี้คือ บัญชีตนทุนบริการสุขภาพชองปากประกอบดวยบญัชียอยอะไรบาง และในแตละบัญชียอยจะมีรายการอะไรบาง จากนั้นจึงโยงความสัมพันธของระบบยอยตางๆ

จึงหวังวาเอกสารนี้จะชวยใหผูอานพอมองเห็นภาพของการบัญชีและเห็นเคาโครงของการปรับประยกุตมาใชกบัดานสุขภาพ สวนการพัฒนาระบบบัญชีข้ึนมานั้นจํ าเปนตองใชความรูลึกทั้งดานการบัญชีตนทนุและบรกิารซึ่งเพียงเอกสารชิ้นนี้ไมเพียงพอตอความรูความเขาใจขั้นลึกเชนนั้นได

ดร.เพ็ญแข ลาภยิ่งกองทนัตสาธารณสุข กรมอนามัย

กระทรวงสาธารณสุข

การประชุมเชิงปฏิบัติการพัฒนาระบบบัญชีตนทุนดานสุขภาพชองปากในเครือขายบริการสุขภาพ2

การบัญชีคืออะไร

ประโยชนของ การบัญชี1. ชวยใหการวางแผน การควบคุม การปฏิบัติงาน และการตัดสินใจเปนไปอยางมีประสิทธิภาพ

และเกดิผล (การบริหารจัดการ) อีกทั้งยังสามารถประเมินประสิทธิภาพการใชทรัพยากร และการหารายไดขององคกรได

2. แสดงสถานการณจริงทางการเงินของกิจการเพื่อใหทั้งผูประกอบการและผูอ่ืนทราบหนาที่ทาง การบัญชี

1. บันทึก (recording) ตามวธิกีารลงบนัทึกรายการประจํ าวันเชน คาวัสดุ คาจางแรงงาน2. จดัหมวดหมูขอมูลที่บันทึก (classifying) เพือ่ใหเขาใจงายเชน กลุมรายจายคาวัสดุ กลุมราย

จายคาบํ ารุงรักษา กลุมรายรับจากบริการ เงินบริจาค3. สรุปผล (summarizing) เปนขัน้ตอนตอมาเพื่อแสดงสถานการณจริงทางการเงินที่สํ าคัญเชน

จดัท ําเปนบญัชีกํ าไรขาดทุน (บัญชีแสดงผลการดํ าเนินงาน) จัดทํ างบดุล (บัญชีแสดงฐานะทางการเงินของกิจการ)

4. วเิคราะหแปลผล (interpreting) โดยเปรยีบเทียบรายการสํ าคัญที่เกิดขึ้นในรอบ 1 ป และวเิคราะหการเปลี่ยนแปลงที่เกิดขึ้นในปตอไป

ความสมัพันธของหนาที่และประโยชนของ การบัญชี เปนดังภาพที่ 1

บ ึก

จ มู ส

ล

ผูบริหาร

ภาพที่ 1 ลกัษณะของ การบัญชี

ันท

ผูตรวจ

บ

ดัหมวดห

ขอมูล

บ

งบงบแสด

ฐาสอบ

รุปผล

ัญชีการเงินงบดุล

กํ าไรขาดทุนงการเปลี่ยนแปนะทางการเงิน

วเิคราะหแปลผ

ผูลงทุน
ญัชีบริหาร
ลง

ผูสนใจสาธารณชน


ลกัษณะของ การบัญชี1. การบัญชีบริหาร (managerial accounting) ประกอบดวยขอมูล 2 ลักษณะ

1.1 แสดงจุดที่ควรสนใจในรูปขอมูลที่วิเคราะหแปลผลในสวนที่เปนปญหาของปฏิบัติการและการขาดประสิทธิภาพการทํ างาน

1.2 แสดงการแกปญหา เปนการแสดงปญหาใหมพรอมเสนอแนวทางแกปญหา2. การบัญชีการเงิน (financial accounting) มุงแสดงใหบุคคลภายนอกที่ไมเกี่ยวของกับการบริหาร

ใชประเมนิฐานะทางการเงินขององคกร ทั่วไปคือ งบการเงิน (financial statement) ซึง่จํ าแนกได 3ประเภทดังตารางที่ 1 และประโยชนของงบการเงินตอบุคคลภายนอกเปนดังตารางที่ 2ตารางที่ 1 ประเภทและขอมูลที่แสดงของงบการเงิน

ประเภทของงบการเงิน ขอมูลที่แสดงงบดุล (balance sheet or statement of financial position) สนิทรพัย หนี้สิน และสวนของเจาของกิจการงบกํ าไรขาดทุน (income or profit and loss statement) ผลการดํ าเนินงานของกิจการงบแสดงการเปลี่ยนแปลงฐานะทางการเงิน (statement of

changes in financial position)การเปล่ียนแปลงของทรัพยากรในระยะเวลาหนึ่ง

ตารางที่ 2 ประโยชนของงบการเงินตอบุคคลที่ไมไดเกี่ยวของกับการบริหารจัดการบุคคล ประโยชนของงบการเงิน

ผูลงทุน (investor) ชวยในการตัดสินใจในการเลือกลงทุนหรือถอนตัวหนวยงานรัฐ :กระทรวงการคลัง, สตง. ตรวจสอบการเสียภาษีหรือการปฏิบัติตาม/ผิดกฎหมายอื่นลูกคา (customers) พิจารณาวาการกํ าหนดราคาขององคกรวาสมเหตุผลหรือไมผูจัดจํ าหนาย (supplier) ประมาณความตองการสินคาที่ตนจัดจํ าหนายขององคกรสหภาพแรงงาน/ลูกจาง พิจารณาการกํ าหนดคาแรง สวัสดิการ หรือความมั่นคงขององคกรเจาหนี้ (creditor) พิจารณาการใหสินเชื่อเพ่ิมเติมแกองคกรเจาของ (owner) พิจารณาการลงทุนเพิ่มหรือตัดสินใจในเรื่องอื่นๆ

นักบัญชี (accountant) และนักทํ าบัญชี (bookkeeper)บุคลากร 2 ประเภทนีม้หีนาที่แตกตางกันซึ่งหนาที่ของนักบัญชีไดแก1. วางระบบบัญชี รวมถึงระบบรวบรวมและรายงานขอมูล2. ประเมินผลการดํ าเนินงาน3. ตรวจสอบขอมูล4. จดัท ํารายงานพิเศษ5. ออกแบบระบบควบคุมภายในองคกร6. วเิคราะหแปลผลขอมูล7. การจดัวิธีลงบันทึกรายการใหมๆ8. การจดัท ํารายงานเกี่ยวกับงานประจํ า


สวนหนาทีข่องนกัท ําบัญชีเปนเพียงการรวบรวมขอมูลและบันทึกรายการประจํ าวัน อาจรวมถึงการท ํารายงานเกี่ยวกับงานประจํ า

ขอตกลงเบื้องตนทางการบัญชี (Basic accounting concepts)1. ความเปนหนวยงานอิสระ (separate entity assumption) ไมวากิจการขององคกรจะมีเจาของ

กจิการเปนรูปแบบ ใหถือวาองคกรเปนหนวยงานอิสระจากเจาของ สามารถมีสินทรัพย หนี้สิน เพื่อใหการวัดผลดํ าเนินงานวาประสบผลหรือลมเหลวตรงตามความเปนจริง แมจะมีหลายกิจการก็ใหแยกแตเปนหนวยบัญชีแยกจากกัน

2. การด ําเนินงานอยางตอเนื่อง (continuity assumption) โดยถอืวากิจการมีอายุยาวนาน ซึ่งมีผลตอการแสดงราคาสินทรัพยในการทํ าบัญชี (วาเปนราคาซื้อเมื่อซื้อมาลงทุนหรือเปนราคาขายเพราะจะเลกิกจิการ) และตอการวัดฐานะทางการเงินและผลการดํ าเนินงาน

3. หนวยเงินตราคงที่ (stable-dollar assumption) การแสดงขอมูลทางการบัญชี ซึง่เปนตัวเลขจะใหเหน็ภาพในการตัดสินใจมากกวาขอความ จึงตองมีขอตกลงเบื้องตนวา คาของเงินหรืออํ านาจซื้อของหนวยเงนิคงทีซ่ึง่เปนความจริงในระยะสั้น แตในระยะยาวมูลคาเงินจะลดลง

4. การก ําหนดระยะเวลารายงานผลดํ าเนินการ (periodicity assumption) แมวาการวัดผลการดํ าเนินงานที่ถูกตองครบถวนคือการวัดผลเมื่อองคกรเลิกกิจการ แตในทางปฏิบัติไมสามารถกระทํ าไดกับกจิการที่มั่นคง จึงตองกํ าหนดรอบระยะเวลาทีจ่ะวดัผลการดํ าเนินงานเรียกวา งวดบัญชี (accounting period) โดยรอบระยะเวลาตองทันตอการใชประโยชนจึงแตกตางกันไปตามลักษณะกิจการ แตทั่วไปใชระยะ 1 ปปฏิทิน ซึง่เรยีกวา ปการเงิน (fiscal year) สํ าหรับหนวยงานภาครัฐใช 1 ต.ค.-30 ก.ย.ของปถัดไป

5. การเปรียบเทียบรายไดกับตนทุน (matching principle) เพือ่ใหการวัดผลถูกตองตรงความเปนจริงมากที่สุดจึงควรเปรียบเทียบในรอบระยะเวลาเดียวกัน และการคํ านวณรายไดกับตนทุนควรใชเกณฑพงึรับพึงจายในการบัญชี (accrual basis of accounting) หมายถงึ การวัดความสํ าเร็จ (รายได) ที่เกิดจากจากการใชทรัพยากร (ตนทุน) ในรอบระยะเวลาเดียวกัน แทนที่จะใชเกณฑเงินสด

6. หลกัการที่วาดวยราคาทุน (cost principle) ในการลงบัญชีจะใชราคาทุน (ราคาทุนไมไดหมายถงึตนทนุของสนิคานั้น) หมายถึงมูลคาเงินที่จายไปจริงแมวาราคาตลาด (current market price) ในขณะนัน้จะเปลี่ยนแปลงไปแลวก็ตาม


7. ความสมํ่ าเสมอ (consistency) หมายถงึใชวิธีการเดียวกันใหตลอดเชน ใชรอบระยะเวลา 1 ปกใ็ชใหตลอด คิดคาเสื่อมราคาแบบไหนก็คิดแบบนั้นใหตลอด หากจะเปลี่ยนตองเขียนอธิบายเหตุผลและไมสามารถเปรียบเทียบกับวิธีเกาได เวนแตจะตามเปลี่ยนของเดิมใหเปนวิธีใหมดวย

8. หลกัฐานที่พิสูจนได (objectivity or verifiability) ขอมลูทีถ่กูบันทึกตองมีหลักฐานเพื่อใหขอมูลเชือ่ถอืไดเชน จะบันทึกรายการซื้อก็ตอเมื่อมีเอกสารแสดงราคาสินคาที่ซื้อ รายการใชเงินสดจะบันทึกเมื่อใชเงินสดไปแลว

9. การเปดเผยขอมูล (disclosure) เพือ่ใหบุคคลภายนอกทราบความเปนไปของการดํ าเนินงานอยางแทจริงอันจะเปนประโยชนตอการตัดสินใจ

10. ความมีนัยสํ าคัญ (materiality) หมายถงึ การเลือกที่จะเปดเผยเฉพาะขอมูลสํ าคัญที่มีผลตอการตดัสนิใจ โดยรวมรายการเล็กๆ เขาเปนกลุม เพื่อไมใหมีรายละเอียดมากจนบดบังสาระสํ าคัญ

11. หลกีเลี่ยงการหลอกตัวเอง (conservatism) เนือ่งจากวิธีการตางๆ อาจไดมูลคาแตกตางกัน จึงไมควรเลอืกวธิทีี่จะใหคาสูงเกินเชน การประเมินมูลคาสินคาคงเหลือใหเลือกวิธีที่จะไดมูลคาตํ่ า ปลอดภัยกวาวธิทีีจ่ะไดมูลคาสูง หรือในการคิดอัตราดอกเบี้ยในการกูเงินมาลงทุนไมควรใชอัตราตํ่ าจนเกินไป


งบดุล

เปนรายงานทางการเงนิแสดงฐานะทางการเงินของกิจการ ณ เวลาหนึ่ง มักเปน ณ วนัใดวันหนึ่งอาจอยูในรูปของรายงาน (Report form) หรือบัญชี (account form) โดยแสดงขอมูลทรัพยากรที่องคกรมีอยู หนีสิ้นทีผู่กพัน และสวนของเจาของกิจการ

สินทรัพย (Assets) หมายถงึทรพัยากรทางเศรษฐกิจทั้งที่มีและไมมีตัวตนแตตองสามารถประมาณคาได องคกรเปนเจาของสินทรัพยเพื่อกอประโยชนตอกิจการขององคกร

หนี้สิน (Liabilities) หมายถึง หนีท้ีอ่งคกรมีพันธะตองชดใชแกบุคคลภายนอกในรูปเงินสด สินคา/บริการ หรือส่ิงอื่นๆ ภายในเวลาที่กํ าหนดตกลงกัน

สวนของเจาของ (Owners’ equity) หมายถึง สวนของผูเปนเจาของกิจการ คํ านวณโดยนํ าหนี้สินหกัออกจากสินทรัพย

ทัง้ 3 องคประกอบมีความสัมพันธ ดังสมการที่ 1 และแบงเปนรายการยอย ดังตารางที่ 3

สินทรัพย = หนี้สิน + สวนของเจาของ .............. สมการที่ 1

ตารางที่ 3 องคประกอบของรายการในงบดุลรายการในงบดุล รายการยอย

สินทรัพย สินทรัพยหมุนเวียน เงินลงทุนระยะยาว สินทรัพยถาวร และสินทรัพยไมมีตัวตนหนี้สิน หนี้สินหมุนเวียน และหนี้สินระยะยาวสวนของเจาของ ทุนจดทะเบียน (ถามี) และกํ าไร/ขาดทุนสะสม

นยิามศัพทกลุมสินทรัพย1. คาใชจาย (expense) = การลดลงของสวนเจาของ โดยทั่วไปเกิดจากการใชเงินสดหรือสินทรัพยไป

เพือ่กอใหเกิดรายไดแกองคกร2. รอบการดํ าเนินงานธุรกิจปกติ = ระยะเวลาที่เร่ิมจากการเปลี่ยนรูปเงินสดเปนสินคา/บริการ จน

กระทัง่สนิคา/บริการ เปลี่ยนกลับเปนเงินสดอีกครั้ง3. สนิทรัพยหมุนเวียน (current asset) = เงนิสดหรอืสินทรัพยที่เปลี่ยนเปนเงินสดไดภายใน 1 ปหรือ

รอบการด ําเนนิงานธรุกิจปกติ สินทรัพยหมุนเวียนที่มีสภาพคลองมากที่สุดไปหานอยที่สุดไดแก เงินสด หลกัทรพัยในความตองการของตลาด ต๋ัวเงินรับ ดอกเบี้ยคางรับ ลูกหนี้ สินคาคงเหลือ และคาใชจายลวงหนา3.1. เงินสด (cash) = เงนิทีม่อียูในมือและสามารถใชไดทันทีไดแก เงินสด เช็คสั่งจายใหกิจการ

เงนิฝากเผื่อเรียก และประจํ าที่ฝากกับธนาคาร3.2. ลูกหนี้ (account receivable) = จ ํานวนเงนิทีลู่กคาเปนหนี้กิจการจากการซื้อสินคา/บริการ

เปนเงนิเชื่อ (โดยปกติกํ าหนดชํ าระเงินตํ่ ากวา 1 ป)


3.3. สนิคาคงเหลือ (inventories) = วตัถดิุบ งาน/สินคาระหวางการผลิต หรือสินคาสํ าเร็จรูปที่รอขาย หรือรอใชงานตามปกติขององคกร

3.4. คาใชจายลวงหนา (prepaid expense) = คาใชจายที่องคกรจายเปนคาสินคา/บริการไปลวงหนาแลวแตยงัไมไดรับประโยชนเชน คาเชาลวงหนา คาเบี้ยประกันภัย คาวัสดุส้ินเปลือง ซึ่งแมวาเหลานี้จะเปลี่ยนเปนเงินสดไมไดแตถือเปนสินทรัพยหมุนเวียนเนื่องจากชวยใหองคกรไมตองใชเงินสดที่มีในป/รอบการดํ าเนินงานตอไป

4. เงนิลงทุนระยะยาว (long-term investment) = เงนิลงทนุเพือ่วตัถุประสงคตางๆ ในระยะยาวเชน หารายได เขาควบคมุกิจการอื่น มักเปนการลงทุนกับสินทรัพยดังนี้ หุนสามัญ/บุริมสิทธิ์/หุนกู พันธบัตร สินทรพัยอ่ืนเชน ต๋ัวเงิน/เงินกูซึ่งมีระยะมากกวา 1 ป เงนิทีก่นัไวเพื่อใชหนี้เงินกูระยะยาว อาคาร ที่ดิน เครือ่งจักร ที่มิไดใชในการดํ าเนินงานปกติขององคกร

5. สนิทรัพยถาวร (fixed assets) = มไีวเพื่อทํ ารายไดหลักใหแกองคกร และเปลี่ยนมือไดไมรวดเร็วเทาสินทรพัยหมุนเวียน ไดแก ที่ดิน อาคาร อุปกรณ5.1. ที่ดิน = ทีดิ่นทีใ่ชดํ าเนินงานตามปกติและแสดงในราคาตนทุน กรณีที่ซื้อเพื่อเก็งกํ าไรจะไมอยู

ในรายการนี้ แตเปนรายการเงินลงทุนระยะยาว5.2. อาคาร = ส่ิงกอสรางทกุชนิดที่ใชดํ าเนินงานตามปกติและแสดงในราคาตนทุนของอาคารหัก

ดวยคาเสือ่มราคาสะสมจนถึงวันสิ้นสุดของปที่มีการจัดทํ างบดุล กรณีที่ซื้อเพื่อเก็งกํ าไรหรือใหเชา ถอืเปนรายการเงินลงทุนระยะยาว

5.3. อุปกรณ = อุปกรณทกุชนดิที่องคกรเปนเจาของและใชดํ าเนินงานตามปกติ แสดงในราคาทุนหกัดวยคาเสื่อมราคาของอุปกรณ

6. สินทรัพยที่ไมมีตัวตน (intangible assets) = สินทรพัยที่ไมอาจจับตองไดแตมีประโยชนในการดํ าเนนิงานขององคกรเชน สิทธิบัตร (patents) ลิขสิทธิ์ (copyrights) สัมปทาน (franchise) คานิยม(goodwill) เครื่องหมายการคา (trademark) สัญญาเชา (leasehold) คาใชจายในการตั้งกิจการ(organization cost) และคาใชจายรอการตัดจํ าหนาย (deferred charges)6.1 คาใชจายรอการตัดจํ าหนาย = คาใชจายลวงหนาที่องคกรจายไปแลวและไดรับประโยชนแลว

แตระยะเวลาที่ไดรับประโยชนมีผลตอไปอีกหลายงวดบัญชีเชน คาโฆษณา คาวิจัยและพัฒนา ตางกับคาใชจายลวงหนาตรงที่คาใชจายลวงหนานั้นองคกรจายเงินแลวแตยังไมไดรับประโยชนเชน คาเบี้ยประกัน

7. สนิทรัพยอ่ืนๆ = สินทรพัยทีไ่มอาจจัดเขาในหมวดหมูดังกลาวมาแลวเชน ที่ดินหรืออุปกรณที่รอการจ ําหนาย


นยิามศัพทกลุมหนี้สิน1. หนีส้ินหมุนเวียน (current liabilities) = หนีสิ้นทีอ่งคกรตองใชสินทรัพยหมุนเวียนในการชํ าระภายใน

1 ปหรือภายใน 1 รอบวงจรการด ําเนนิงานตามปกติเชน เจาหนี้การคา ต๋ัวเงินจาย คาใชจายคางจาย และรายไดรับลวงหนา1.1. คาใชจายคางจาย (expense payable) = คาใชจายที่เกิดขึ้นภายในงวดบัญชีที่ส้ินสุด ณ วันที่

มกีารจดัท ํางบดุล แตองคกรยังไมไดจายเชน คาแรงคางจาย (accrued wages payable)ภาษีเงินไดนิติบุคคลคางจาย (corporate income taxes payable) ภาษเีงินไดหัก ณ ที่จาย (withholding income taxes payable) ดอกเบี้ยคางจาย (interest payable)

1.2. รายไดรับลวงหนา (deferred revenue or unearned revenue) = จ ํานวนเงินที่องคกรไดรับลวงหนาจากลูกคาเปนคาสินคา/บริการที่องคกรตองสงมอบใหในอนาคต ดังนั้น รายไดรับลวงหนาจงึเปนหนี้สินที่องคกรตองชํ าระดวยสินคา/บริการแทนเงินสด

2. หนีส้ินระยะยาว (long term liabilities) = หนีสิ้นทีอ่งคกรตองใชสินทรัพยหมุนเวียนในการชํ าระเกินกวา 1 ปหรือเกิน 1 รอบวงจรการด ําเนนิงานตามปกติ นับจากวันที่จัดทํ างบดุลเชน ต๋ัวเงินจาย หุนกู เงนิกูโดยจํ านอง เงินกูที่มีผูค้ํ าประกัน

นยิามศัพทกลุมสวนของผูถือหุน1. ทนุจดทะเบียนที่เรียกชํ าระแลว แสดงจ ํานวนทนุทีผู่ถือหุนนํ ามาลงทุนในองคกรโดยแสดงจํ านวนหุน

ที่บริษัทออกและเรียกชํ าระไดแลว สวนที่เปนเงินทุนจากผูเปนเจาของคือสวนของผูถือหุนเพราะมูลคาแตละหุนเทากัน

2. ก ําไรสะสม/ขาดทุนสะสม = รายการแสดงกํ าไรสุทธิประจํ าปแตละปของกิจการหลังจากหักการขาดทุนและหักเงินปนผลที่จายใหผูถือหุนซึ่งสะสมอยูจนถึงปปจจุบัน อาจนํ าไปใสในงบกํ าไรขาดทุนก็ไดโดยใสในตอนทายของงบกํ าไรขาดทุน


งบกํ าไรขาดทุน

งบก ําไรขาดทนุ เปนงบแสดงผลการดํ าเนินงานของกิจการภายในรอบระยะเวลาบัญชี (ซึ่งมักเปน 1 ป) วามีรายได (revenue) และคาใชจาย (expense) และกํ าไรสุทธิ (net profit) /ขาดทุนสุทธิ (net loss) เทาใด หรือกลาวไดวาเปนการเปรียบเทียบความสํ าเร็จ (รายไดหรือยอดขาย) กับความพยายาม (ตนทุนหรือคาใชจาย)

รายได = สินทรพัยซึง่องคกรไดรับจากการขายสินคา/บริการใหกับลูกคา รวมถึงผลตอบแทนจากการลงทนุ (เชน ดอกเบี้ย เงินปนผล คาเชา) โดยการรับสินทรัพยนั้นตองมีผลให สวนของเจาของ เพิ่มขึ้น (ดูสมการที่ 1) ดังนัน้ การทีลู่กหนีช้ ําระหนี้ดวยเงินสดจึงไมเปนรายไดเพราะทํ าใหสินทรัพยลูกหนี้ลดลงโดยสวนของเจาของไมเปลี่ยนแปลง

คาใชจาย = ตนทนุของสนิคา/บริการที่ใชไปเพื่อกอใหเกิดรายไดอาจเปนการจายในรูปเงินสดหรือเงินเชื่อก็ได แตตองมีผลให สวนของเจาของ ลดลง ดังนัน้ การที่องคกรชํ าระหนี้ดวยเงินสดจึงไมเปนคาใชจายเพราะทํ าใหหนี้สินขององคกรลดลง โดยสวนของเจาของไมเปลี่ยนแปลง

กํ าไรสุทธิ = สวนของรายไดทั้งหมดที่สูงกวาคาใชจายทั้งหมดในระหวางงวดบัญชีเมื่อพิจารณาความสัมพันธระหวางงบดุลและงบกํ าไรขาดทุนจะเห็นไดวา งบกํ าไรขาดทุนเปนตัว

เชือ่มระหวางงบดุลของของ 2 ปตอกัน ดังภาพที่ 2 และเขยีนความสัมพันธไดดังสมการที่ 2-4

สินทรัพย = หนี้สิน + สวนของเจาของ + ก ําไร/ขาดทุนสุทธิ .(กรณีกํ าไร) = หนี้สิน + สวนของเจาของ + (รายได > คาใชจาย) ..(กรณีขาดทุน) = หนี้สิน + สวนของเจาของ - (รายได < คาใชจาย) ..วธิวีดัผลการดํ าเนินงาน มี 2 วธิดัีงแสดงในตารางที่ 4

งบดุลณ วันที่ 30 กันยายน 2543

สินทรัพย xxxหนี้สิน xxxสวนของเจาของ xxx รวมหนี้สินและสวนของเจาของ xxx

ณ วันที่ 3สินทรัพย หนี้สินสวนของเจาขอ รวมหนี้สินแล

ประจํ าปรายได ขายบริก รายไดอื่นคาใชจาย คาแรง ตนทุนวัสกํ าไรสุทธิ

ภาพที่ 2 ความสมัพนัธระหวางงบดุลและงบกํ าไรขาดทุนแบบรายงาน

งบดุล0 กันยายน 2544

xxxxxx

ง xxxะสวนของเจาของ xxx

งบกํ าไรขาดทุน สิ้นสุด 30 กันยายน 2544

าร xxxๆ xxx

xxxดุ xxx

xxx

............. สมการที่ 2............ สมการที่ 3............ สมการที่ 4


ตารางที่ 4 วธิวีดัผลการดํ าเนินงานและหลักการเกณฑการวัดรายไดและคาใชจาย หลักการเกณฑพึงรับพึงจายหรือเกณฑคงคาง(accrual basis)

เกณฑเงินสด (cash basis)

1. ตองมีการสงมอบสินคาแลว (กรณีขายออกไป) หรือไดรับประโยชนจากสินคา/บริการนั้นแลว (กรณีซื้อเขามา) จึงจะถือเปนรายไดและคาใชจายที่เกิดขึ้นในงวดบัญชีนั้น ไมวาจะไดรับหรือจายเงินสดหรือไม

2. ในการคิดรายไดจึงตองหักเงินสดรับลวงหนาออกและบวกสินคาคางชํ าระเขาไป สวนการคิดคาใชจายก็ตองรวมคาใชจายคางจายเขาไปดวย วิธีนี้มีความถูกตองกวาเกณฑเงินสด

3. การวัดคาใชจาย3.1 ตองแยกตนทุนออกจากคาใชจาย เพราะตนทุนจะยังไมถือเปนคาใชจาย

จนกวาตนทุนจะถูกใชกอใหเกิดรายไดแลวหรือหมดประโยชนแลวเชน เสียหายจนใชการไมไดอีกตอไป (cost principle)

3.2 ตนทุนที่กอใหเกิดประโยชน (รายได) ในงวดบัญชีใดจะถูกจํ าหนายเปนคาใชจายในงวดบัญชีนั้น (matching principle)

ตองไดรับหรือจายเงินสดจึงจะถือเปนรายไดและคาใชจายที่เกิดขึ้นในงวดบัญชีนั้น ไมวาจะมีการสงมอบสินคา/บริการหรือไดรับประโยชนจากสินคา/บริการนั้นหรือไมก็ตาม

รายการพิเศษ เปนรายการเกี่ยวกับรายไดหรือคาใชจายที่มีลักษณะ 2 ประการคือ 1) ผิดปกติ (extraordinary) เปนรายการที่ไมเกี่ยวของกับการดํ าเนินงานปกติขององคกรโดยพิจารณาจากสภาพแวดลอมของธุรกิจนั้น และ 2) ไมเกิดขึ้นเปนประจํ า (non-recurring) ไมคาดคิดวาจะเกิดขึ้นในอนาคตอันใกล โดยพิจารณาจากสภาพแวดลอมและประสบการณในอดีตของธุรกิจนั้น เชน ความเสียหายจากอุบัติภัย สงคราม จากการแพคดีทํ าใหเสื่อมความนิยม โดยตองปรับบรรทัดสุดทายดังภาพที่ 3

ประจํ าปรายได ขายบริการ รายไดอื่นๆคาใชจาย คาแรง ตนทุนวัสดกํ าไรสุทธิ

ประจํ าปรายได ขายบริการ รายไดอื่นๆคาใชจาย คาแรง ตนทุนวัสดุก ําไรสุทธิกอนร บวก (หรือลบ) ร

ภาพที่ 3 การปรบัรายการกํ าไรสุทธิกรณีมีรายการพิเศษเกิดขึ้น


xxxxxx

xxxุ xxx

xxx

กํ าไรสุทธิ


xxxxxx

xxxxxx

ายการพิเศษ xxxายการพิเศษ xxx

xxx


งบกํ าไรสะสม (retained earnings statement) เปนงบแสดงการเปลี่ยนแปลงของกํ าไรสะสมที่เกิดข้ึนในระหวางรอบระยะเวลาบัญชี ทํ าใหทราบวา กํ าไรขององคกรที่สะสมไวถูกใชไปเพื่อการใดบางเชน เพื่อจายเงินปนผล หรือเปนก ําไรสะสมจัดสรรไวเพือ่ขยายกิจการ ไถถอนหุนกู การแสดงการเปลี่ยนแปลงของก ําไรสะสม เปนดังภาพที่ 4

ประจํ าปกํ าไรสะสม

บวก หรือ หัก รายการปรับ กํ าไรสะสม

บวก กํ าไรสุทธิ รวม หัก เงินปนผลจ

หัก กํ าไรสะสมกํ าไรสะสม

ภาพที่ 4 การเปลีย่นแปลงของกํ าไรสะสม

งบกํ าไรสะสม ส้ินสุด 30 กันยายน 2544 1 ตุลาคม 2543 xxxปรุงของปที่ผานมา xxxหลังปรับปรุง xxx

xxxxxx

าย xxxสวนที่จัดสรรแลว xxx 30 กันยายน 2544 xxx


กระบวนการทางบัญชี

ผังบัญชี (chart of account) เปนโครงรางระบบบัญชีของกิจการ ประกอบดวยรายการชื่อประเภทบัญชี และรหัสบัญชี (accounting code) โดยจ ําแนกหมวดหมูอยางเปนระเบียบ ดังตัวอยาง ภาพที่ 5 โดยอาจบนัทึกรายการในสมุดรายวัน (journal) ตามล ําดับเหตุการณกอนหลังแลวนํ าไปลงบัญชีภายหลัง

ภาพที่ 5 ตัวอยางผังบัญชี

ผังบัญชีคลนิกิ............................

รหัสบัญชี ประเภท ช่ือบัญชี100 สินทรัพย

101 เงินสด102 ลูกหนี้103 วัสดุส้ินเปลือง104 คาเสื่อมราคาสะสมของเครื่องมืออุปกรณ105 คาเบี้ยประกันรถยนต (จายลวงหนา)106 คาเสื่อมราคาสะสมของรถยนต

200 หนี้สิน201 เจาหนี้202 เงินเดือนคางจาย203 รายไดคาบริการรับลวงหนา

300 ทุน301 ทุน302 กํ าไรขาดทุน

400 รายได401 รายไดคาบริการ402 ดอกเบี้ยรับ

500 คาใชจาย501 คาซอมแซมบํ ารุงรักษา502 เงินเดือน503 คานํ้ ามันรถ504 คาวัสดุส้ินเปลืองที่ใชไป506 คาเสื่อมราคาของเครื่องมืออุปกรณ


การบนัทกึรายการในสมุดรายวันมหีลักการบันทึก 2 ระบบคือ ระบบบัญชีเดี่ยวและคูระบบบัญชีเด่ียว (single-entry system) คือ การบันทึกรายการคาทางดานเดบิตหรือเครดิต1ของ

บัญชเีพยีงดานเดยีวหรือบางรายการก็บันทึกทั้งสองดาน ไมไดบันทึกทางดานเดบิตหรือเครดิตดวยจํ านวนเงนิทีเ่ทากันทุกรายการ

ระบบบัญชีคู (double-entry system) คือ การบนัทึกรายการคาทั้งทางดานเดบิตหรือเครดิตของบัญชีดวยจํ านวนเงินที่เทากันทุกรายการเสมอ จึงชวยไมใหเกิดความผิดพลาดในการลงบัญชีและสะดวกตอการทํ ารายงานดวย โดยตองมีการวิเคราะหวารายการนั้นเปนรายการประเภทใด จะลงบัญชีอะไรบาง เปนเงนิเทาใด ระบบนี้เปนที่ยอมรับและใชกันในปจจุบัน เนื่องจากรายการคาที่เกิดขึ้นมีผลใหฐานะการเงินขององคกรเปลี่ยนไป โดยใชสมการบัญชี สินทรัพย = หนีสิ้น + ทุน ดังนั้น บัญชปีระเภทสินทรัพยจะมียอดคงเหลอืทางดานเดบิต สวนบัญชีประเภทหนี้สินและสวนของเจาของจะมียอดคงเหลือทางดานเครดิต เนื่องจากการด ําเนนิงานขององคกรมีเปาหมายเพื่อแสวงหากํ าไรซึ่งผูที่ไดรับผลประโยชนคือเจาของกิจการ กํ าไรจงึท ําใหสวนของเจาของเพิ่มข้ึนเมื่อรายไดมากกวาคาใชจาย ดังนั้น รายไดจงึท ําใหสวนของเจาของเพิ่มข้ึน และคาใชจายทํ าใหสวนของเจาของลดลง

วธิกีารบนัทึกรายการคาทางการบัญชี1. บัญชปีระเภทสนิทรพัย รายการคาที่ทํ าใหสินทรัพยเพิ่มข้ึนใหลงบัญชีทรัพยสินทางดานเดบิต หากทํ า

ใหสินทรพัยลดลงใหลงบัญชีดานเครดิต เชน บัญชีลูกหนี้เปนบัญชีประเภทสินทรัพย ถาองคกรมีลูกหนี้เพิม่ใหเดบติบัญชีลูกหนี้ ถาลูกหนี้นํ ามาเงินมาชํ าระใหเครดิตบัญชีลูกหนี้

2. บัญชปีระเภทหนีสิ้น เปนการลงบัญชีตรงขามกับบัญชีประเภทสินทรัพย ถารายการคาทํ าใหหนี้สินเพิ่มข้ึนใหลงบญัชทีรัพยสินทางดานเครดิต ถาทํ าใหหนี้สินลดลงใหเดบิตบัญชี เชน บัญชีเจาหนี้การคา ถาองคกรซือ้สินคาเงินเชื่อก็เครดิตบัญชีเจาหนี้ เมื่อชํ าระคาสินคาแลวหนี้ลดลงก็เดบิตบัญชีเจาหนี้การคา

3. บัญชปีระเภทสวนของเจาของ เปนการลงบัญชีประเภทเดียวกับบัญชีประเภทหนี้สิน เชน บัญชีทุน ถาองคกรนํ าเงินมาลงทุนใหเครดิตบัญชี เมื่อลดทุนใหเดบิต

4. บัญชปีระเภทรายได เมื่อรายไดเพิ่มใหเครดิตบัญชีรายได หากรายไดลดลงใหเดบิตบัญชี เชน บัญชีรายไดคาเชา ถาองคกรไดรับรายไดจากการใหเชาอาคารก็เครดิตบัญชีรายไดคาเชา

5. บัญชปีระเภทคาใชจาย เปนการลงบัญชีตรงขามกับบัญชีประเภทรายได เนื่องจากคาใชจายทํ าใหสวนของเจาของลดลง เมื่อมีคาใชจายเกิดขึ้นจึงลงรายการทางดานเดบิต หากมีรายการที่ทํ าใหคาใชจายลดลงใหเครดิตบัญชีคาใชจายประเภทนั้นๆ เชน บัญชีคาโฆษณา

1 เดบิต = ดานซายของบัญชี สวนเครดิต = ดานขวาของบัญชี


ตัวอยางการลงบัญชีระบบบัญชีคูเปนดังภาพที่ 6ภาพที่ 6 ตัวอยางการบันทึกรายการคาทางการบัญชีดวยระบบบัญชีคู

สินทรัพย หนี้สิน + - - +

คาใชจาย สวนของเจาของ+ - - +

รายได- +


หลักการบัญชีที่สํ าคัญ

= การคดิมลูคาสินทรัพย หนี้สูญ และสินคาคงเหลือซึ่งใชหลักconservatismและ consistencyสินทรพัย ซึ่งใชประโยชนในการผลิตสินคาและบริการ แบงเปน 2 ประเภทคือ1. สินทรัพยที่มีตัวตน (tangible assets)

1.1 สินทรพัยทีใ่ชในการดํ าเนินงาน เชน อาคาร เครื่องจักร เครื่องมือ รถยนต ซึ่งมีอายุการใชงานจํ ากัดจึงตองตัดตนทุนของสินทรัพยเหลานี้ออกเปนคาใชจายตามประโยชนของการใชงานเปนงวดๆ ไป หรือเรียกวา การคิดคาเสื่อมราคา (depreciation) แตกรณีที่ดินไมตองคิดคาเสื่อมราคา

1.2 ทรัพยากรธรรมชาติ มอีายุการใชงานยาวนานและหมดเปลืองในขณะผลิตเชน นํ้ ามัน ปาไม เหมอืงแร จึงตองตัดคาหมดเปลืองของสินทรัพยเหลานี้ออกเปนคาใชจายประจํ างวด หรือเรียกวา การคิดคาหมดเปลือง (depletion)

2. สินทรัพยที่ไมมีตัวตน (intangible assets) บางชนดิมีระยะเวลาของสิทธิที่ไดรับเชน ลิขสิทธิ์ สิทธิบัตร สัญญา

การคิดคาเสื่อมราคาแบบเสนตรง (Straight line method)เปนการแบงตนทุนของสินทรัพยถาวรออกในจํ านวนที่เทากันตามอายุการใชงาน ซึ่งเปนวิธีที่นิยม

โดยอายุการใชงานคิดได 2 วธิคืีอ คิดตามระยะเวลา(ป ชั่วโมง) และคิดตามจํ านวนผลผลิต (คร้ัง)

สวนหนีสู้ญ และสินคาคงเหลือจะไมพบในการบริการสุขภาพจึงไมกลาวถึงในที่นี้

การบัญชีสํ าหรับการผลิต

การบัญชีตนทุน เปนวธิกีารบญัชทีีน่ ําขอมูลที่บันทึกไวจากบัญชีการเงินมาคํ านวณตนทุนการผลิตสินคา/บริการ ซึ่งมีเหตุผล 3 ประการที่ตองการทราบตนทุนการผลิตดังนี้1. ตนทนุสนิคา/บริการ เปนขอมูลสํ าคัญตอการตัดสินใจทางการตลาดดังนี้

1.1 ต้ังราคาขาย1.2 ตัดสินใจวาจะซื้อหรือผลิตเอง1.3 ตัดสินใจขยายสายผลิตภัณฑ1.4 ตัดสินใจยกเลิกสายผลิตภัณฑ


2. ตนทุนสินคา/บริการ เปนขอมูลสํ าคัญในการควบคุมตนทุน ไมวาจะเปนองคกรหวังผลกํ าไรหรือไมก็ตาม

3. ตนทุนสินคา/บริการ เปนขอมูลสํ าคัญในการตีราคาสินคาคงเหลือ จึงเปนขอมูลที่สํ าคัญตอการจัดทํ างบการเงิน

สนิคาคงเหลือของการผลิต ซึง่เปนสนิทรัพยหมุนเวียนที่แสดงอยูในงบดุล มี 3 รายการคือ1. วัตถุดิบ (raw material) แสดงในราคาทุน2. งานระหวางทํ า (work in process) ประกอบดวย ตนทุนวัตถุดิบและตนทุนในการแปลงสภาพ

(conversion cost)3. สินคาสํ าเร็จรูป แสดงดวยราคาทุนในการผลิต

ตนทุนสินคา/บริการ ประกอบดวย1. คาวตัถดิุบทางตรง หมายถึง สวนประกอบสํ าคัญในการผลิต2. ตนทนุแปลงสภาพ คาใชจายที่เกิดขึ้นเพื่อแปลงวัตถุดิบใหเปนสินคา ประกอบดวย

2.1 คาแรงทางตรง = คาแรงทีติ่ดตามไดวาเกิดขึ้นในการผลิตขั้นตอนใดในกระบวนการผลิต2.2 คาใชจายอื่นๆ = สวนที่ไมสามารถจัดอยูในขอ 1 หรือ 2.1 ได เชน วัตถุดิบทางออม2 คา

แรงทางออม3 คาเสื่อมราคาโรงงานและอุปกรณตนทุนสินคา/บริการในงบกํ าไรขาดทุน มักแสดงเปนรายการตนทุนสินคา/บริการที่ขายเพียงรายการ

เดยีวแลวขยายความเพิ่มเติมในรูปของงบประกอบ เพื่อไมใหกินเนื้อที่จนเปนงบการเงินที่ยาวมากโดยมทีางเดินของตนทุน ดังภาพที่ 7

บัญชแียกประเภทที่ใชในระบบบัญชีตนทุน มีอยางนอยที่สุด 5 บัญชีคือ1. บัญชีวัตถุดิบ2. บัญชีคาแรง3. บัญชีคาใชจายโรงงาน4. บัญชงีานระหวางทํ า5. บัญชีสินคาสํ าเร็จรูป

2 รายการยอยที่ไมอาจระบุเขาผลิตภัณฑไดหรือไมประหยัดที่จะทํ า เชน กระดาษทราย สี ในการผลิตเฟอรนิเจอร3 คาแรงที่ไมไดเกิดโดยตรงในการผลิตผลิตภัณฑเชน เงินเดือนผูจัดการ เพราะไมไดเปนผูผลิตโดยตรง แตควบคุมดูแลใหการผลิตดํ าเนินไปได


คลังวัตถุดิบ

คาใชจายอื่นๆ

คาแรง

คาใชจายโรงงาน งานระหวางทํ า คลังสินคาสํ าเร็จรูป สงมอบสินคาใหลูกคา

ัตถุดิบ

วัตถุดิบ วัตถุดิบทางตรง 1วัตถุดิบทางออม

แรง

แรงทางตรง 2คาแรงทางออม

คาแรง

บัญช ยโรงงานคาแรงทางออวัตถุดิบทางออมคาใชจายอื่น

นระหวางทํ า 3

งานระหวางทํ า

วัตถุดิบทางตรงคาแรงทางตรงคาใชจายโรงงาน

สินคาผลิตเสร็จ 4

สินคาสํ าเร็จรูป

สินคาผลิตเสร็จ ตนทุนขาย 5 ตนทุนขาย

ตนทุนขาย

วัตถุดิบทางออม

คาแรงทางออม

ภาพที่ 7 ทางเดินของตนทุน

ทางเดินของปจจัยการผลิต

ทางเดินของบัญชี

ีคาใชจาม งา

บัญชีคา

คา

บัญชีว


บัญชีวัตถุดิบแสดงการเคลื่อนไหวของวัตถุดิบของการผลิตวามีการซื้อมาและใชไปเทาไร ยอดคงเหลือของบัญชี

นีจ้ะแสดงวตัถดิุบคงเหลือซึ่งแสดงเปนสินทรัพยหมุนเวียนในงบดุล โดยที่บัญชีนี้เปนบัญชีคุมยอดจึงตองมีบัญชียอยแสดงรายละเอียดของวัตถุดิบแตละชนิดซึ่งอาจใชบัตรหรือทะเบียนของวัตถุดิบแตละชนิด ดังภาพที่ 8

ภาพที่ 8 บัตรวัตถุดิบ

ชื่อวัตถุดิบ ............................................................. จํ านวนสูงสุด .................................................รหัส .............................................................. จํ านวนตํ่ าสุด .................................................รายละเอียด .............................................................. จํ านวนสั่งซื้อแตละครั้ง ...................................วันที่ เอกสาร รับ จาย คงเหลือ

เลขที่ หนวย ราคาตอหนวย จํ านวนเงิน หนวย ราคาตอหนวย จํ านวนเงิน หนวย ราคาตอหนวย จํ านวนเงิน

การลงบัญชีวัตถุดิบ

ที่ รายการ การลงบัญชี หลักฐาน1. เมื่อซื้อวัตถุดิบ เดบิต วัตถุดิบ X X

เครดิต เจาหนี้ (เงินสด) X Xใบกํ ากับสินคาซื้อ

2. เมื่อสงคืนวัตถุดิบใหผูขาย เดบิต เจาหนี้ (เงินสด) X X เครดิต วัตถุดิบ X X

ใบขอหักหนี้

3. เมื่อเบิกวัตถุดิบไปใชในการผลิต เดบิต งานระหวางทํ า X X เครดิต วัตถุดิบ X X

ใบเบิกวัตถุดิบ

4. เมื่อเบิกวัตถุดิบทางออม เดบิต คาใชจายโรงงาน X X เครดิต วัตถุดิบ X X

ใบเบิกวัตถุดิบ

5. เมื่อสงคืนวัตถุดิบเหลือใชจากการผลิต เดบิต วัตถุดิบ X X เครดิต งานระหวางทํ า X X

ใบนํ าวัตถุดิบคืนคลังสินคา


บัญชีคาแรงเปนบัญชีที่บันทึกคาแรงทั้งหมดที่เกิดขึ้นในการผลิต โดยคํ านวณจากเวลาการทํ างานของคนงาน

คูณดวยอตัราคาแรงโดยจํ าแนกเปนคาแรงทางตรงและคาแรงทางออม เวลาทํ างานไดจากบัตรลงเวลาหรือบัตรประจ ํางาน สวนอัตราคาแรงไดจากแผนกบุคคล บัญชีคาแรงนี้เปนบัญชีชั่วคราวและถูกปดไปเมื่อส้ินงวดบัญชี

การลงบัญชีคาแรง

ที่ รายการ การลงบัญชี1. บันทึกคาแรงที่เกิดขึ้น เดบิต คาแรง X X

เครดิต คาแรงคางจาย X X2. โอนคาแรงทางตรงเขางานระหวางทํ า เดบิต งานระหวางทํ า X X

เครดิต คาแรง X X3. โอนคาแรงทางออมไปเปนคาใชจายโรงงาน เดบิต คาใชจายโรงงาน X X

เครดิต คาแรง X X

บัญชีคาใชจายโรงงานเปนบญัชทีีบั่นทกึคาใชจายตางๆ ที่เกิดขึ้นในโรงงานเชน คาวัตถุดิบทางออม คาแรงทางออม คา

วสัดุส้ินเปลอืง คานํ้ า คาไฟ คาซอมเครื่องจักร คาเสื่อมราคาเครื่องจักร และคาประกันภัยโรงงาน ฯ โดยที่บัญชนีีเ้ปนบัญชีคุมยอดจึงตองมีบัญชียอยประกอบในรูปแผนคาใชจายของแตละแผนก บัญชีนี้เปนบัญชีชัว่คราวและถูกปดไปเมื่อส้ินงวดบัญชี

คาใชจายโรงงานเปนคาใชจายที่ไมสัมพันธโดยตรงกับสินคา/บริการ แตเปนคาใชจายที่เกิดขึ้นเพื่อใหการผลติโดยรวมดํ าเนินไปได และการเฉลี่ยคาใชจายโรงงานเปนตนทุนของสินคาแตละชิ้นจะทํ าไดอยางถกูตองเมื่อส้ินงวดบัญชีเทานั้น ดังนั้น เพือ่ใหสามารถคิดตนทุนไดเมื่อผลิตสินคาเสร็จจึงตองประมาณคาใชจายโรงงานเพื่อจัดสรรเปนตนทุนสินคา โดยคํ านวณเปนอัตราคาใชจายโรงงานจัดสรรซึ่งคอนขางยุงยาก ทํ าใหสามารถจัดสรรคาใชจายโรงงานเขาสูกระบวนการผลิตพรอมกับวัตถุดิบทางตรงและคาแรงทางตรง และตองมบัีญชคีาใชจายโรงงานจัดสรรซึ่งบันทึกรายการคาใชจายโรงงานที่จัดสรรเขาการผลิตดวย ผลตางระหวางคาใชจายโรงงานที่เกิดขึ้นจริงและคาใชจายโรงงานจัดสรรจะถูกนํ าไปปรับปรุงตนทุนสินคาขาย


การลงบัญชีคาใชจายโรงงาน

ที่ รายการ การลงบัญชี1. เมื่อมีคาใชจายโรงงานเกิดขึ้น (นอกเหนือจากคาวัตถุ

ดิบทางออมและคาแรงทางออมที่กลาวแลว)เดบิต คาใชจายโรงงาน X X เครดิต เงินสด X X เจาหนี้ X X คาใชจายลวงหนา XX ฯลฯ

2. เมื่อคิดคาใชจายโรงงานเขางานระหวางทํ า เดบิต งานระหวางทํ า X X เครดิต คาใชจายโรงงานจัดสรร X X

3. ปดบัญชีคาใชจายโรงงานจัดสรร ไปบัญชีคาใชจายโรงงานเมื่อส้ินงวด

เดบิต คาใชจายโรงงานจัดสรร XX เครดิต คาใชจายโรงงาน X X

4. ปรับปรุงผลตางระหวางคาใชจายโรงงานที่เกิดขึ้นจริงกับคาใชจายโรงงานจัดสรร โดยโอนไปตนทุนสินคาขาย

เดบิต ตนทุนสินคาขาย X X เครดิต คาใชจายโรงงาน X X

บัญชีงานระหวางทํ าเปนบญัชปีระเภทสินทรัพยหมุนเวียน ใชบันทึกตนทุนของปจจัยการผลิตตางๆ ที่ใชในการผลิตได

แก วตัถดิุบทางตรง คาแรงทางตรง และคาใชจายโรงงาน ยอดคงเหลือของบัญชีนี้จะแสดงเปนรายการหนึ่งของสนิคาคงเหลือในงบดุลของกิจการ

การลงบัญชีงานระหวางทํ า

ที่ รายการ การลงบัญชี1. เมื่อนํ าปจจัยการผลิตคือ วัตถุดิบทางตรง คาแรงทางตรง

และคาใชจายโรงงานเขาสูกระบวนการผลิตแสดงแลวในการลงบัญชีวัตถุดิบ บัญชีคาแรง

และบัญชีคาใชจายโรงงาน2. โอนราคาทุนของสินคาที่ผลิตเสร็จ ไปบัญชีสินคาสํ าเร็จรูป เดบิต สินคาสํ าเร็จรูป X X

เครดิต งานระหวางทํ า X X

บัญชีสินคาสํ าเร็จรูปเปนบญัชปีระเภทสนิทรัพยหมุนเวียน ใชบันทึกตนทุนของสินคาที่ผลิตแลวทั้งหมด ยอดคงเหลือ

ของบญัชนีีจ้ะแสดงเปนรายการสินคาคงเหลือในงบดุลของกิจการ


การลงบัญชีบัญชีสินคาสํ าเร็จรูป

ที่ รายการ การลงบัญชี1. เมื่อรับโอนราคาทุนของสินคาที่ผลิตเสร็จ แสดงแลวในการลงบัญชีงานระหวางทํ า2. โอนราคาทุนของสินคาที่ผลิตเสร็จ ไปเปนตนทุนสินคาขาย เดบิต ตนทุนสินคาขาย X X

เครดิต สินคาสํ าเร็จรูป X X

ตัวอยางรายการบัญชีเกี่ยวกับการผลิต (ภาพประกอบเปนภาพที่ 9)ที่ รายการ การลงบัญชี

1. เมื่อซื้อวัตถุดิบเปนเงินเชื่อ 7,500 หนวย หนวยละ 7 บาทเปนเงิน 52,500 บาท (ใชใบส่ังซื้อ ใบกํ ากับสินคาและรายงานการรับของเปนหลักฐานในการบันทึกบัญชี)

เดบิต วัตถุดิบ 52,500 เครดิต เจาหนี้ 52,500

2. เมื่อเบิกวัตถุดิบทางตรงไปใชในการผลิต 49,000 บาท วัตถุดิบทางออม 1,000 บาท (ใชใบเบิกวัตถุดิบเปนหลักฐานในการบันทึกบัญชี)

เดบิต งานระหวางทํ า 49,000 คาใชจายโรงงาน 1,000 เครดิต วัตถุดิบ 50,000

3. มีคาแรงที่เกิดขึ้นในงวดนี้ 30,000 บาท (ใชใบจายคาแรง (payroll sheet) เปนหลักฐาน

เดบิต คาแรง 30,000 เครดิต คาแรงคางจาย 30,000

4. คาแรงทางตรงที่เกิดขึ้นในงวดนี้ 20,000 บาท คาแรงทางออม 10,000 บาท (ใชใบวิเคราะหคาแรงซึ่งแยกออกเปนคาแรงทางตรงและคาแรงทางออม)

เดบิต งานระหวางทํ า 20,000 คาใชจายโรงงาน 10,000 เครดิต คาแรง 30,000

5. คาใชจายโรงงานเกิดขึ้นในระหวางงวด 40,000 บาท ใน จํ านวนนี้มีหลักฐานเปนใบเก็บเงินคานํ้ า คาไฟ และโทรศัพท 12,000 บาทและคาใชจายอื่นๆ ที่เกิดจากการปรับปรุงบัญชีเชน คาเสื่อมราคา และคาเบี้ยประกัน ตัดจากบัญชีคาใชจาย จายลวงหนา

เดบิต คาใชจายโรงงาน 40,000 เครดิต คาใชจายคางจาย 12,000 บัญชีอื่นๆ 28,000

6. จัดสรรคาใชจายโรงงานเปนตนทุนสินคาในอัตรา 15 บาท/ชั่วโมง แรงงานทางตรงมี 1,950 ชั่วโมง

เดบิต งานระหวางทํ า 29,250 เครดิต คาใชจายโรงงานจัดสรร 29,250

7. สินคาสํ าเร็จรูปที่ผลิตไดมีจํ านวน 110,000 บาท จึงโอนไปคลังสินคา (ในกรณีตนทุนชวงการผลิตใชรายงานตนทุนผลิตประจํ าแผนกเปนหลักฐานในการลงบัญชี ในกรณีตนทุนงานใชบัตรประจํ างานของงานที่ผลิตเสร็จเปนหลักฐาน)

เดบิต สินคาสํ าเร็จรูป 110,000 เครดิต งานระหวางทํ า 110,000

8. สงมอบสินคามูลคา 115,000 บาทใหลูกคา เดบิต ตนทุนสินคาขาย 115,000 เครดิต สินคาสํ าเร็จรูป 115,000

9. โอนคาใชจายโรงงานจัดสรรเขาบัญชีคุมคาใชจายโรงงานตอนสิ้นงวด

เดบิต คาใชจายโรงงานจัดสรร 29,250 เครดิต คาใชจายโรงงาน 29,250


ภาพที่ 9 บัญชแียกประเภทของการผลิต

วัตถุดิบยกมา 90,000 - วัตถุดิบทางตรง 49,0ซื้อ 52,500 - วัตถุดิบทางออม 1,00

ยกไป 92,5142,500 - 142,5

ยกมา 92,500 -

คาแรงคาแรงประจํ างวด 30,000 - คาแรงทางตรง 20,000 - คาแรงทางออม 10,000-

คาใชจายโรงงาน 10,000- คาใชจายโรงงานจัดสรร 2 1,000-คาใชจายโรงงานที่เกิดจริง 40,000-

คาใชจายโรงงานจัดสรร 29,250 - งานระหวางทํ า 29,250 -

110,000 - 73,250 - 183,250-

งานระหวางทํ ายกมา 65,000 - ขาย 115,000 - 110,000- ยกไป 60,000 - 175,000- 175,000-

ตนทุนขาย 115,000-

9,250 -

งานระหวางทํ า ยกมา 85,000 - 49,000- 20,000- ผลิตเสร็จและโอน 29,250- ยกไป 183,250-

00 -0-

00-00-


การคํ านวณตนทุนผลิตภัณฑ ประกอบดวย 2 ข้ันตอนคือ1. การวดัตนทนุที่เกิดขึ้นในงวดบัญชีตามเกณฑพึงรับพึงจาย (accrual basis) คือ ส่ิงที่ไดรับหรือใชจริง

ในงวดนัน้ ไมใชคิดจากการจายเงินซื้อหรือไดรับเงินจากการขาย2. การคดิตนทุนเขาสูผลิตภัณฑซึ่งผลิตไดในงวดที่กอใหเกิดตนทุนนั้น มีการคิดแยก 2 วธิตีามลักษณะ

การผลิตคือ ตนทุนสั่งงานทํ า (job order costing) และตนทุนชวงการผลิต (process costing)2.1 ตนทนุสัง่งานท ํา เปนการรวบรวมตนทุนที่เกิดขึ้นของงานแตละชิ้น เมื่องานชิ้นนั้นๆ เสร็จส้ินลงก็

สามารถทราบตนทุนการผลิตของงานชิ้นนั้นไดทันที แตใชไดเฉพาะการผลิตที่สามารถจํ าแนกผลิตภณัฑออกเปนงานแตละชิ้นซึ่งมีลักษณะแตกตางกัน

2.2 ตนทุนชวงการผลิต เปนการรวบรวมตนทุนในระหวางที่การผลิตกํ าลังดํ าเนินอยู ในกรณีที่ผานหลายแผนกก็รวบรวมตนทุนแยกตามแผนกตางๆ วิธีนี้ใชกับการผลิตที่ผลิตสินคาเหมือนๆ กัน และผลิตจํ านวนมาเพื่อเก็บไวขาย การผลิตมีข้ันตอนตอเนื่องทํ าใหไมสามารถแยกงานออกจากกนัเปนชิ้นได

ตนทุนมาตรฐาน (standard cost)คือ ตนทนุการผลติที่ควรจะเปนซึ่งองคกรไดกํ าหนดไวลวงหนาอยางมีหลักเกณฑ วาในการผลิตสิน

คาหนึ่งหนวยนั้นจะใชวัตถุดิบทางตรง คาแรงทางตรง และคาใชจายโรงงานเทาใดภายใตการดํ าเนินงานอยางมีประสิทธิภาพ ซึ่งมีประโยชนชวยฝายบริหารในการวางแผนและควบคุมได ขณะที่ตนทุนโดยประมาณ (estimated cost) เปนตนทนุทีอ่งคกรประมาณวาจะเกิดขึ้นในงวดตอไป สวนตนทุนงานสั่งทํ าและตนทนุชวงการผลิตเปนตนทุนที่เกิดขึ้นจริงในอดีต (historical cost) จงึไมสามารถใชในการวางแผนควบคมุคาใชจายไดโดยลํ าพัง ตองเปรียบเทียบกับตนทุนมาตรฐานเพื่อวิเคราะหหาผลตาง สาเหตุของผลตาง และผูรับผิดชอบในผลตางนั้น

ประเภทของตนทุนมาตรฐาน1. มาตรฐานอุดมคติ (ideal standard) หมายถงึ ตนทุนการผลิตที่ควรจะเปนภายใตการดํ าเนิน

งานอยางมีประสิทธิภาพมากที่สุด โดยไมคํ านึงวาเครื่องจักรจะชํ ารุดแลวตองเสียเวลาซอม หรือวตัถดิุบทีต่องสูญเสียระหวางการผลิต นั่นคือใชปจจัยการผลิตที่มีอยูอยางมีประสิทธิภาพสูงทีสุ่ดเพื่อใหตนทุนการผลิตตํ่ าสุด ซึ่งปฏิบัติไดยาก

2. มาตรฐานปกติ (normal standard or currently attainable standard) หมายถงึ ตนทุนการผลิตที่ควรจะเปนภายใตการดํ าเนินงานอยางมีประสิทธิภาพในปจจุบัน โดยคํ านึงถึงเวลาที่ตองเสียในการซอมเครื่องจักร หรือวัตถุดิบที่เสียไป

การกํ าหนดมาตรฐาน (มาตรฐานปกติ) เปนการกํ าหนดตามองคประกอบของตนทุน และก ําหนดเปนมาตรฐานปริมาณและมาตรฐานราคา ดังตารางที่ 5


ตารางที่ 5 การก ําหนดมาตรฐานจํ าแนกตามองคประกอบของตนทุนองคประกอบของตนทุน การกํ าหนด

1. มาตรฐานวัตถุดิบ คํ านวณจาก มาตรฐานปริมาณ คูณดวยมาตรฐานราคาวัตถุดิบ• มาตรฐานปริมาณ พิจารณาปริมาณวัตถุดิบขณะผลิตตามปกติ รวมกับหลักวิชาการ (การผลิตโดย

ประหยัดวัตถุดิบ) โดยคํ านึงถึงการสูญเสียที่ไมอาจหลีกเลี่ยงไดจากการผลิตตามปกติดวย

• มาตรฐานราคา จากราคาที่คาดวาจะซื้อได หรือราคาเฉลี่ยของวัตถุดิบที่ผานมา2. มาตรฐานคาแรง คํ านวณจาก มาตรฐานเวลาการผลิต คูณดวยมาตรฐานอัตราคาแรง

• มาตรฐานเวลาการผลิต ศึกษาเวลาและการเคลื่อนไหวของคนงานขณะทํ างาน (time and motion study) ตามความสามารถระดับปานกลางของคนงาน โดยตองคํ านึงถึงความเมื่อยลาในการทํ างานจนตองหยุดพักดวย

• มาตรฐานอัตราคาแรง คาแรงที่คาดวาจะจายในการผลิตตามปกติรวมกับเงินรางวัล3. มาตรฐานคาใชจายโรงงาน กํ าหนดจากคาใชจายของ วัตถุดิบทางออม คาแรงทางออมและอื่นๆ แบงเปน

คาใชจายคงที่และคาใชจายแปรผัน

การวิเคราะหผลตาง หากตนทุนที่เกิดจริงตํ่ ากวาตนทุนมาตรฐานเรียกวา ผลตางนาพอใจ (Favorable variance) ถาเปนในทางตรงขามเรียกวา ผลตางไมนาพอใจ (unfavorable variance)

1. การวิเคราะหผลตางวัตถุดิบ : ปริมาณ และราคา2. การวิเคราะหผลตางคาแรง : เวลาการผลิตและอัตราคาแรง ตองคํ านึงถึงขอเรียกรองของ

คนงาน อุปทานแรงงาน กฎหมายแรงงาน3. การวเิคราะหผลตางคาใชจายโรงงาน

3.1 วิเคราะห 2 ชนิด คือ ผลตางทีเ่กิดจากการปฏิบัติงาน และประมาณการผลิต3.2 วิเคราะห 3 ชนิด คือ ผลตางงบประมาณ ผลตางที่เกิดจากปจจัยการผลิตวางเปลา

และผลตางสมรรถภาพ3.3 วิเคราะห 4 ชนิด คือ ผลตางงบประมาณ ผลตางสมรรถภาพเกี่ยวกับคาใชจายโรงงาน

คงที่ ผลตางสมรรถภาพเกี่ยวกับคาใชจายโรงงานแปรผัน และผลตางที่เกิดจากปจจัยการผลิตวางเปลา