CORINE SUMSKI DE SOUZA

O PAPEL DO CONTROLE INTERNO NA GESTO DOS GASTOS PBLICOS MUNICIPAIS

CURITIBA 2008

CORINE SUMSKI DE SOUZA

O PAPEL DO CONTROLE INTERNO NA GESTO DOS GASTOS PBLICOS MUNICIPAIS

Trabalho de graduao apresentado disciplina de Estgio Supervisionado, do Curso de Cincias Contbeis da FAE Centro Universitrio.Orientador: Prof. Ms. Antonio de Oliveira

Agradecimentos Em primeirssimo lugar a Deus, por me iluminar e me dar foras todas as vezes que senti o fardo pesado demais. minha famlia, que me aconselhou acertadamente para que eu prosseguisse e vencesse mais esse desafio a que me propus, e em especial meu papai, que de maneira muito especial me inspirou a realizar essa pesquisa, contribuindo grandemente com sua experincia, sugestes e indicaes bibliogrficas. Ao meu orientador, Prof. Ms. Antonio de Oliveira, por sua dedicao, pacincia e apoio ao longo desta jornada. E a todos aqueles que, de alguma forma, contriburam para a realizao deste trabalho.

RESUMO SOUZA, Corine Sumski de. O papel do controle interno na gesto dos gastos pblicos municipais. 2008. 88 f. Monografia (Cincias Contbeis) - FAE - Centro Universitrio. Curitiba, 2008.

A Administrao Pblica todo o aparelhamento que o Estado coloca disposio da comunidade com o fim de assegurar o bem-estar de todos, sendo que para poder satisfazer as necessidades da sociedade imprescindvel dispor de recursos, vez que com a utilizao destes que custear os servios prestados. Nessa ordem, o oramento pea fundamental para a boa gesto dos gastos pblicos, e o sistema de Controle Interno contribui no monitoramento da execuo dos programas neste contemplados. Deste modo, o oramento constitui uma das ferramentas de que o Controle Interno se utiliza na avaliao do correto manejo das finanas de natureza pblica. Este trabalho objetiva apresentar o Papel do Controle Interno na Gesto dos Gastos Pblicos Municipais. A pesquisa classificase, quanto aos fins, como descritiva e explicativa, e insere-se, quanto aos meios, como bibliogrfica e documental. Os resultados da pesquisa apontam que, embora a Administrao Pblica seja legalmente obrigada a manter sistemas de Controle Interno, ainda h, por falta de adequado cumprimento dos ordenamentos, significativa reprovao das contas de muitos municpios do Paran, conforme mostra o apontamento do Tribunal de Contas do Estado do Paran. Palavras-chave: controle interno; administrao pblica; oramento pblico.

LISTA DE SIGLAS

ADCT CFC CPI

- Ato das Disposies Constitucionais Transitrias - Conselho Federal de Contabilidade - Comisso Parlamentar de Inqurito

CRFB/1988 - Constituio da Repblica Federativa do Brasil LDO LOA LRF PD PPA SIM-AM STN TCE-PR - Lei de Diretrizes Oramentrias - Lei Oramentria Anual - Lei de Responsabilidade Fiscal - Plano Diretor - Plano Plurianual - Sistema de Informaes Municipais - Acompanhamento Mensal - Secretaria do Tesouro Nacional - Tribunal de Contas do Estado do Paran

SUMRIO

1 INTRODUO......................................................................................................... 1.1 JUSTIFICATIVA .................................................................................................... 1.2 TEMA .................................................................................................................... 1.3 PROBLEMA .......................................................................................................... 1.4 HIPTESES.......................................................................................................... 1.5 OBJETIVOS .......................................................................................................... 1.6 LIMITAES ........................................................................................................ 2 METODOLOGIA E ORGANIZAO DO ESTUDO ................................................. 2.1 METODOLOGIA.................................................................................................... 2.2 ORGANIZAO DO ESTUDO.............................................................................. 3 REFERENCIAL TERICO ...................................................................................... 3.1 ADMINISTRAO PBLICA ................................................................................ 3.1.1 Princpios Norteadores da Administrao Pblica .............................................. 3.1.2 Organizao Poltico-Administrativa ................................................................... 3.1.3 Estado, Administrao Pblica, Polticas Pblicas.............................................. 3.1.3.1 Conceito de estado.......................................................................................... 3.1.3.2 Conceito de administrao pblica .................................................................. 3.1.3.3 Conceito de polticas pblicas ......................................................................... 3.1.4 Servios Pblicos: Prestao e Regulao......................................................... 3.1.4.1 Servios pblicos: prestao ........................................................................... 3.1.4.2 Servios pblicos: regulao ........................................................................... 3.2 ORAMENTO PBLICO ...................................................................................... 3.2.1 Princpios Bsicos do Oramento Pblico .......................................................... 3.2.2 Finanas Pblicas............................................................................................... 3.2.2.1 Receitas pblicas ............................................................................................ 3.2.2.2 Despesas pblicas .......................................................................................... 3.3 FASES DO CICLO ORAMENTRIO .................................................................. 3.3.1 Planejamento na Administrao Pblica............................................................. 3.3.1.1 Plano diretor - lei de zoneamento .................................................................... 3.3.1.2 Plano plurianual...............................................................................................

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3.3.1.3 Lei de diretrizes oramentrias........................................................................ 3.3.1.4 Lei oramentria anual .................................................................................... 3.3.2 Elaborao da Proposta Oramentria ............................................................... 3.3.3 Estudo e Aprovao do Oramento Pblico........................................................ 3.3.4 Execuo Oramentria ..................................................................................... 3.3.5 Controle da Execuo Oramentria .................................................................. 3.3.6 Prestao das Contas Pblicas .......................................................................... 3.4 CONTROLE INTERNO NA ADMINISTRAO PBLICA ..................................... 3.4.1 Tipos de Controle ............................................................................................... 3.4.2 Conceito de Controle Interno .............................................................................. 3.4.3 Princpios de Controle Interno ............................................................................ 3.4.4 Formas de Controle Interno ................................................................................ 3.4.5 Aspectos Legais de Controle Interno .................................................................. 3.4.6 Controle Interno na Administrao Pblica Municipal ......................................... 4 CONSIDERAES FINAIS E RECOMENDAES ............................................... 4.1 CONSIDERAES FINAIS .................................................................................. 4.2 RECOMENDAES ............................................................................................. REFERNCIAS ...................................................................................................................... ANEXO 1 - NBC T 16 - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PBLICO NBC T 16.8 CONTROLE INTERNO ...................................................................................... ANEXO 2 - RELATRIO DAS IRREGULARIDADES CONSTATADAS PELO TRIBUNAL DE CONTAS DO ESTADO DO PARAN NAS PRESTAES DE CONTAS DOS MUNICPIOS ............................................

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1 INTRODUO

A forma como o Estado assegura a satisfao das necessidades coletivas se d atravs da Administrao Pblica, que o aparelhamento do Estado prordenado para a realizao das aes, isto , o conjunto de rgos, servios e agentes responsveis pela promoo dos diversos graus de necessidades, tais como segurana, cultura, sade e bem-estar da sociedade. Todas as aes da Administrao Pblica devem ser previamente planejadas e devem observar as normas bsicas previstas na legislao regente, visando o desenvolvimento social e melhoria na qualidade de vida da coletividade. Para que a Administrao Pblica possa cumprir seu papel e assegurar o bem-estar da sociedade imprescindvel que disponha de recursos suficientes para tal fim (ingresso de receitas), vez que os servios prestados pelo Estado demandam uma contraprestao (aplicao das despesas). Para alcanar seus objetivos, independente do papel do Estado, a Administrao Pblica precisa ser controlada e, com o intuito de conferir maior eficcia, eficincia e economicidade aos gastos pblicos e dar mais transparncia na aplicao dos recursos pblicos, existe o Controle Interno, instrumento obrigatrio que auxilia na Gesto Pblica e atua de forma preventiva na deteco de irregularidades. O presente estudo tem por finalidade apontar o papel do Controle Interno na gesto dos gastos pblicos municipais. Para isso, faz-se necessrio conceituar Administrao Pblica, prestao e regulao de Servios Pblicos, Oramento Pblico e Finanas Pblicas. No presente estudo apresenta-se, tambm, o conceito de Planejamento Pblico, discorrendo-se sobre as fases do Ciclo Oramentrio, para ento apresentar os conceitos de Controle Interno e apontar a importncia do Controle Interno na gesto dos gastos pblicos municipais.

1.1 JUSTIFICATIVA A opo pela modalidade pesquisa acadmica resultado do interesse de aprofundar o conhecimento no tema escolhido, traduzindo-se na oportunidade de incrementar o aprendizado em assuntos correlatos Administrao Pblica.

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Embora suficiente a bibliografia acerca da "Administrao Pblica", sabese que h certo desconhecimento, na prtica, sobre temas como Controle Interno no planejamento da Administrao Pblica. Esta pesquisa visa estabelecer um paralelo entre os conhecimentos adquiridos em nvel acadmico realidade prtica, a partir da fundamentao do papel do Controle Interno aplicado Gesto dos Gastos Pblicos Municipais. A relevncia da presente pesquisa, como contribuio terica, justifica-se pela inteno de expor, de forma clara e sucinta, informaes pertinentes Administrao Pblica na condio de provedora do bem-estar comum, a partir da elaborao e consecuo do planejamento pblico para efetivar as polticas pblicas, e o papel do Controle Interno na gesto da aplicao das despesas municipais. Como contribuio prtica, a presente pesquisa procura mostrar que, por falta de amplo conhecimento, ainda h reprovao de contas frente ao Tribunal de Contas do Estado do Paran (TCE-PR) pela falta do uso do Controle Interno. Como contribuio social, a presente pesquisa visa apontar a obrigatoriedade de se manter Sistemas de Controle Interno na Administrao Pblica, sendo o Controle Interno uma ferramenta que assegura a transparncia na gesto dos gastos pblicos. A presente pesquisa objetiva, tambm, servir de suporte para orientar estudos sobre a implantao de Sistemas de Controle Interno eficazes, por conter a reunio do embasamento terico de diversos autores. 1.2 TEMA A realizao de uma pesquisa motivada por fatores internos/intelectuais grau de interesse pessoal, que faz com que uma pessoa resolva pela elaborao da pesquisa, a disponibilidade de cumprir as atividades propostas e o limite da capacidade do pesquisador, que deve ater-se aos temas correlatos sua rea de interesse; e externos/de ordem prtica importncia do tema proposto, relevncia e a possibilidade de aplicao ou observao na prtica, sendo importante ressaltar que se deve, tambm, ter em mente que, para que uma pesquisa seja bem sucedida, o pesquisador precisar ter acesso s fontes que embasaro seu trabalho, sob pena de prejudicar o resultado final caso no existam materiais suficientes. Para que se possa desenvolver uma pesquisa, faz-se necessrio, primeiramente, definir o tema que se prope estudar.

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De acordo com Asti Vera, (1976) apud Lakatos e Marconi (2007, p.44), "[...] tema o assunto que se deseja provar ou desenvolver, ' uma dificuldade, ainda sem soluo, que mister determinar com preciso, para intentar, em seguida, seu exame, avaliao crtica e soluo'". A opo pelo tema resulta do interesse de aprofundar o conhecimento em assuntos correlatos Administrao Pblica (fator interno) e tambm porque a produo deste trabalho possibilita a orientao de estudos sobre a implantao de Sistemas de Controle Interno eficazes (fator externo). Considerando os parcos recursos do Estado, as necessidades crescentes da sociedade, as exigncias da sociedade quanto transparncia, os apontamentos doTCE-PR sobre as irregularidades formais e tcnicas, acredita-se que os recursos

pblicos no podem ser administrados apenas com a boa vontade do gestor. Assim, partindo-se da definio do tema e das consideraes explanadas, o presente estudo foi desenvolvido acerca do tema: o papel do controle interno na gesto dos gastos pblicos municipais. Da proposio do tema levantou-se a questo a ser respondida atravs da elaborao da pesquisa.

1.3 PROBLEMA Problema a formulao indagativa do tema central. Nesse contexto, problema seria uma questo no resolvida ainda e para a qual se vai buscar resposta. Segundo Rudio (1978) apud Lakatos e Marconi (2007, p.129), "Formular o problema consiste em dizer, de maneira explcita, clara, compreensvel e operacional, qual a dificuldade com a qual nos deparamos e que pretendemos resolver, limitando o seu campo e apresentando suas caractersticas". Ainda citando Rudio (1978) apud Lakatos e Marconi (2007, p.129), "[...] o objetivo da formulao do problema da pesquisa torn-lo individualizado, especfico, inconfundvel". Conforme apontamento do Tribunal de Contas do Estado do Paran, os principais erros constatados nas prestaes de contas referentes a 2007, e que guardam relao com Controle Interno, foram no-instituio de Sistema de Controle Interno (sete ocorrncias), responsvel pelo Sistema de Controle Interno no foi nomeado em 2007 (dez ocorrncias), contedo do relatrio do Controle

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Interno no satisfatrio (11 ocorrncias), relatrio do Controle Interno possui irregularidades (14 ocorrncias), e responsvel pelo Controle Interno Cargo em Comisso (26 ocorrncias). Alm das irregularidades apontadas, muitas outras, ainda no mencionadas, poderiam ser evitadas se as entidades mantivessem Sistemas de Controle Interno. Diante desse panorama, o problema da presente pesquisa : Qual o papel do controle interno na gesto dos gastos pblicos municipais?

1.4 HIPTESES Hiptese uma soluo provisria ao problema levantado e, consequentemente, uma provvel soluo ao tema central. Na conotao dada pelo dicionrio HostDime (acesso em 16 maio 2008), hiptese "Suposio que se faz acerca de uma coisa possvel ou no e de que se tira uma conseqncia"; "Teoria provvel, se bem que no demonstrada ainda"; ou ainda; "Conjunto de dados de que se parte para procurar demonstrar por via lgica uma proposio nova". De acordo com Gil (2002, p.30), hiptese "[...] uma explicao suscetvel de ser declarada verdadeira ou falsa". O Controle Interno no setor pblico um mecanismo atravs do qual a entidade avalia o cumprimento das metas previstas no planejamento oramentrio, comprova a legalidade e avalia os resultados de acordo com os princpios que regem a Administrao Pblica, controla a gesto dos recursos pblicos, servindo de apoio aos controles administrativos, aos gestores e ao Controle Externo. Considerando que a gesto dos gastos pblicos se inicia no oramento, atravs do acompanhamento da elaborao e execuo do oramento pblico, o fato de que o oramento pblico pode ser uma ferramenta do Controle Interno na Administrao Pblica e com base na anlise dos conceitos e objetivos do Controle Interno na Administrao Pblica Municipal, pretende-se validar a hiptese: Se a entidade mantiver sistemas de controle interno ento os gastos pblicos municipais podem ser melhor geridos.

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1.5 OBJETIVOS Os objetivos podem ser divididos em final e intermedirios, ou geral e especficos. O Objetivo Final ou Objetivo Geral, segundo Vergara (2000, p.25), "[...] um resultado a alcanar" e, "[...] se alcanado, d resposta ao problema". Nas palavras de Beuren (2003, p.65), "O objetivo geral indica uma ao ampla do problema, por isso mesmo ele deve ser elaborado com base na pergunta de pesquisa". Com base nesses conceitos, definiu-se como Objetivo Geral da presente pesquisa, na rea de Pesquisa Acadmica, apresentar "O Papel do Controle Interno na Gesto dos Gastos Pblicos Municipais". Para uma anlise mais acurada sobre o estudo em questo, foram definidos objetivos especficos, ou intermedirios que, conforme define Vergara (2000, p.25), "[...] so metas de cujo atingimento depende o alcance do objetivo final". Segundo Beuren (2003, p.53), "[...] os objetivos especficos devem descrever aes pormenorizadas, aspectos especficos para alcanar o objetivo geral estabelecido". Conforme j mencionado, refora-se que os objetivos especficos tm como finalidade, segundo Morozini e Silva (2005, p. 54), "[...] dar uma resposta ao problema formulado". Ainda citando Morozini e Silva (2005, p.55), os objetivos especficos "[...] so desdobramentos do objetivo geral, procuram descrever aes pormenorizadas, aspectos detalhados das razes que se supe merecerem uma verificao cientfica". De acordo com Beuren (2003, p.65), tanto objetivo geral como os objetivos especficos, "[...] precisam manter uma coerncia entre si, o que pressupe a harmonizao entre eles e a subordinao destes em relao quele". A partir disso, tm-se como objetivos especficos: conceituar oramento pblico; apresentar as fases do ciclo oramentrio; conceituar controle interno na administrao pblica; apresentar a importncia do controle interno na gesto dos gastos pblicos municipais. A partir da explanao e apresentao dos conceitos propostos nos objetivos especficos, pretende-se solucionar o tema em questo, que apresentar o Papel do Controle Interno na Gesto dos Gastos Pblicos Municipais.

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1.6 LIMITAES As limitaes podem ser os entraves encontrados para a consecuo da pesquisa. Podem ser dificuldades encontradas e que podem inviabilizar a resoluo do problema proposto na pesquisa. Outra conotao do vocbulo 'limitao' o ato ou efeito de "Determinar os limites de", "restrio" (Dicionrio HostDime, acesso 16 ago. 2008). A partir da primeira acepo de 'limitao', embora o tema 'Controle Interno' seja de suma importncia para entidades, tanto pblicas quanto privadas, os resultados obtidos no so muitos divulgados, configurando-se, assim, numa limitao para o presente estudo. Outra limitao para a presente pesquisa a pouca divulgao da obrigatoriedade de se manter, na Administrao Pblica, sistemas integrados de Controle Interno. A pouca divulgao de informaes sobre o Controle Interno por parte das entidades pblicas, faz com que o Controle Interno, em muitos casos, ocorra de maneira no estruturada e, por vezes apenas pr-forma, pretextando o cumprimento da lei. E, mormente pelo estgio inspido em que a implantao se encontra, no existe divulgao representativa dos resultados prticos obtidos. Adotando-se o segundo significado dado ao vocbulo 'limitao', este trabalho de pesquisa no se prope a criticar a no-utilizao de sistemas de Controle Interno por parte da Administrao Pblica, nem entrar em detalhes sobre como deve ser implantado o Controle Interno. Tampouco se pretende criticar a falta de divulgao, por parte dos entes pblicos, dos resultados obtidos pela implantao do Controle Interno. Ele se limita a apresentar o papel do Controle Interno na Gesto dos Gastos Pblicos Municipais. Outra limitao ao presente estudo, a partir da primeira conotao do vocbulo 'limitao', a grande importncia que o Controle Interno tem para o Administrador Pblico. Como exemplo pode-se citar a relevncia que o Controle Interno tem para o Governador do Paran, Roberto Requio, ao afirmar, na apresentao do anteprojeto de lei, em 5 de abril de 2007, que o objetivo fundamental do Sistema de Controle Interno :estabelecer o regramento necessrio ao pleno cumprimento das aes referentes aos programas de governo estabelecidas no Plano Plurianual, na Lei de Diretrizes Oramentrias e na Lei Oramentria Anual, assim como para a avaliao da gesto dos agentes pblicos e a correta aplicao das polticas pblicas. (Agncia Estadual de Notcia, 5 de abril de 2007).

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Assim como para o atual governador do Paran o Controle Interno tem bastante importncia, pode ser que para seu sucessor no seja to relevante e isso poder fazer com que a divulgao dos resultados obtidos em determinada gesto possam no ser divulgados na gesto subseqente, impactando, assim, negativamente na construo e manuteno de dados histricos, vez que a continuidade das aes de um Administrador Pblico pode no ser respeitada por seu sucessor. A falta de dados histricos dificulta estudos comparativos, constituindo, assim, mais uma limitao para a presente pesquisa.

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2 METODOLOGIA E ORGANIZAO DO ESTUDO Neste captulo apresentam-se as caracterizaes da presente pesquisa quanto a metodologia aplicada para a consecuo do estudo, apresentando-se tambm a organizao do estudo, que a estrutura da presente pesquisa. 2.1 METODOLOGIA Entende-se por Metodologia os procedimentos adotados para a consecuo do trabalho proposto. Conforme conceitua Teixeira (2008), "Metodologia significa, etimologicamente, o estudo dos caminhos, dos instrumentos usados para se fazer pesquisa cientfica, os quais respondem o como faz-la de forma eficiente". De acordo com as orientaes constantes no Manual de Trabalho de Concluso de Curso: Monografia e Estgio Supervisionado, da FAE, (2008, p.26), "A palavra mtodo significa 'seguindo um caminho' (do grego meta, "junto", "em companhia", e hods, "caminho"), ou seja, a determinao dos passos trilhados para se alcanar certo objetivo". Reforando o entendimento, segundo Richardson (1999, p.29), "[...] mtodo em pesquisa significa a escolha de procedimentos sistemticos para a descrio e explicao de fenmenos". Pesquisa o procedimento sistemtico e racional cujo objetivo responder ao problema proposto, que pode ser motivada por razes intelectuais e/ou prticas. Poderia, ainda, de forma simplificada, ser entendida como a busca de responder alguma coisa. Entendendo-se que cincia o conhecimento, pesquisa cientfica nada mais do que a busca de produzir o conhecimento acerca de algo. De acordo com Vergara (2000, p.46), existem "[...] vrias taxionomias de tipos de pesquisas, conforme os critrios utilizados pelos autores". Segundo ensina Vergara (2000), as pesquisas podem ser classificadas quanto aos fins em exploratria, descritiva, explicativa, metodolgica, aplicada e intervencionista. J quanto aos meios as pesquisas podem ser classificadas em pesquisa de campo, pesquisa de laboratrio, documental, bibliogrfica, experimental, ex post facto, participante, pesquisa-ao e estudo de caso.

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J de acordo com Gil (2002), as pesquisas podem ser classificadas em trs grandes grupos com base em seus objetivos (fins), quais sejam: exploratrias, descritivas e explicativas. Gil (2002) classifica, ainda, as pesquisas de acordo com os procedimentos tcnicos utilizados (meios) em bibliogrfica, documental, experimental, ex-post facto, estudo de coorte, levantamento, estudo de campo, estudo de caso, pesquisa-ao e pesquisa participante. A presente pesquisa classificada, quanto aos fins, como descritiva, pois, de acordo com Vergara (2000, p.47), "No tem o compromisso de explicar os fenmenos que descreve, embora sirva de base para tal explicao". O objetivo da pesquisa descritiva, de acordo com o Manual de Trabalho de Concluso de Curso: Monografia e Estgio Supervisionado, da FAE, (2008, p.27), "[...] a descrio das caractersticas de um fenmeno, correlacionando variveis sem manipul-los". Ainda citando o manual, a pesquisa classificada como descritiva, pois "visa descobrir relacionamentos entre as variveis". A presente pesquisa tambm pode ser classificada como explicativa, pois segundo o conceito dado por Gil (2002, p.42), "[...] o tipo de pesquisa que mais aprofunda o conhecimento da realidade, porque explica a razo, o porqu das coisas" e tambm porque visa "[...] identificar os fatores que determinam ou contribuem para a ocorrncia dos fenmenos". A pesquisa explicativa visa, nas palavras de Vergara (2000, p.47), "[...] esclarecer quais fatores contribuem, de alguma forma, para a ocorrncia de determinado fenmeno". A pesquisa explicativa, segundo o Manual de Trabalho de Concluso de Curso: Monografia e Estgio Supervisionado, da FAE, (2008, p.27-28), "[...] visa identificar os fatores que determinam os fenmenos, permitindo uma maior profundidade sobre o conhecimento da realidade, pois explica a razo das coisas". Quanto aos meios, com base na classificao dada por Vergara (2000, p.48), a pesquisa bibliogrfica "[...] o estudo sistematizado desenvolvido com base em material publicado em livros, revistas, jornais, redes eletrnicas". A pesquisa bibliogrfica, segundo ensinam Lakatos e Marconi (2007, p.185), "[...] abrange toda bibliografia j tornada pblica em relao ao tema de estudo, desde publicaes avulsas, boletins, jornais, revistas, livros, pesquisas, monografias [...]".

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De acordo com Manzo apud Lakatos e Marconi (2007, p.185), "[...] a bibliografia pertinente 'oferece meios para definir, resolver, no somente problemas j conhecidos, como tambm explorar novas reas onde os problemas no se cristalizaram suficientemente'". A pesquisa bibliogrfica trata-se, no de simples repetio de assunto j estudado, e sim, do favorecimento ao exame de um tema atravs de um novo enfoque, possibilitando concluses inovadoras. A pesquisa tambm pode ser classificada como documental, pois conforme conceitua Silva e Grigolo (2002) apud Beuren (2003, p.89):[...] a pesquisa documental vale-se de materiais que ainda no receberam nenhuma anlise aprofundada. Esse tipo de pesquisa visa, assim, selecionar, tratar e interpretar a informao bruta, buscando extrair dela algum sentido e introduzir-lhe algum valor, podendo, desse modo, contribuir com a comunidade cientfica a fim de que outros possam voltar a desempenhar futuramente o mesmo papel.

Para a consecuo do estudo proposto, foram consultadas coletneas bibliogrficas sobre os assuntos correlatos ao tema central, que o Papel do Controle Interno na Gesto dos Gastos Pblicos Municipais, alm de consulta ao arcabouo legal pertinente ao tema. 2.2 ORGANIZAO DO ESTUDO Em um primeiro momento busca-se delimitar o alcance e abrangncia do Controle Interno na esfera governamental, conforme apresentao dos conceitos pertinentes Administrao Pblica, seo 2.1 e subitens, tais como os Princpios Norteadores da Administrao Pblica; Organizao Poltico-Administrativa; diferenciao e conceituao de Estado, Administrao Pblica e Polticas Pblicas; e apresentao dos conceitos de Servios Pblicos. Em seguida, na seo 2.2 e subitens, apresentado o conceito de Oramento Pblico, instrumento de planejamento da Administrao Pblica e ferramenta de gesto, sobre o qual se apiam os Sistemas de Controle Interno. Nessa seo so apresentados os Princpios Bsicos do Oramento Pblico e o conceito de Finanas Pblicas. Na seo 2.3, e subitens, so apresentadas as fases do Ciclo Oramentrio, processo atravs do qual feita a elaborao, aprovao e execuo do Oramento Pblico, e controle dos gastos pblicos. Nessa seo apresentado o conceito de

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Planejamento na Administrao Pblica; e as fases do Ciclo Oramentrio Elaborao da Proposta Oramentria, Estudo e Aprovao do Oramento Pblico, Execuo Oramentria, Controle da Execuo Oramentria e Prestao das Contas Pblicas. E finalmente, para que seja atingido o objetivo do presente estudo, na seo 2.4 e subitens, conceituado o Controle Interno, instrumento obrigatrio que auxilia na Gesto Pblica o qual atua de forma preventiva na deteco de irregularidades, conferindo maior eficcia, eficincia e economicidade aos gastos pblicos e dando mais transparncia na aplicao dos recursos pblicos. Nessa seo so apresentados os tipos de Controle, a conceituao, os princpios e formas de Controle Interno, apresentando, tambm, os Aspectos Legais de Controle Interno.

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3 REFERENCIAL TERICO

O presente estudo pode ser classificado, quanto aos meios, como pesquisa bibliogrfica e documental e, como tal, foi elaborada com base em materiais produzidos por diversos autores, e tambm com base na legislao correlata ao tema central. Foram consultadas bibliografias que versam sobre Administrao Pblica; Planejamento na Administrao Pblica; Gastos Pblicos; Controle Interno na Administrao Pblica; visando contextualizar o Controle Interno na Gesto dos Gastos Pblicos, objeto do presente estudo. O objetivo da reviso da literatura sintetizar o conhecimento de vrios autores sobre o assunto abordado, podendo contribuir, tambm, para enfatizar e dar sustentao terica sobre o tema em questo.

3.1 ADMINISTRAO PBLICA Entende-se por Administrao Pblica todo o aparelhamento do Estado pr-ordenado realizao das atividades pblicas, ou seja, o conjunto de agentes, pessoas fsicas e jurdicas, incumbidos legalmente de gerir o patrimnio pblico, na inteno de atender s necessidades da coletividade e promover o bem-estar de todos. A ao do Administrador Pblico deve obedecer a um planejamento e visar o desenvolvimento social e melhoria da qualidade de vida, vez que a Administrao Pblica, na condio de gestora de patrimnio pblico, precisa tambm atender e respeitar certos preceitos legais tanto para a gerao dos ingressos quanto para realizao dos dispndios. Os preceitos legais que devem ser observados na gesto dos recursos pblicos, que servem de orientao para a elaborao de novas normas e tambm para a conduo do trabalho do Administrador Pblico, encontram amparo e origem na Constituio da Repblica Federativa do Brasil, de 1988.

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3.1.1 Princpios Norteadores da Administrao Pblica Como forma de garantir probidade e transparncia na gesto da coisa pblica, a CRFB/1988, em seu art. 37, consagra as normas bsicas regentes da Administrao Pblica direta e indireta e proclama os princpios constitucionais essenciais, a saber: princpio da legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da publicidade e da eficincia. O Princpio da Legalidade tem por objetivo submeter o Administrador Pblico, em toda sua atividade funcional, ao estrito cumprimento da lei, no podendo s exigncias da lei se escusar, sob pena de praticar ato invlido, sob o ponto de vista jurdico, expondo-se responsabilidade disciplinar, civil e criminal, conforme gravidade da falta cometida. Conforme ensina Caio Tcito (1996) apud Moraes (2002, p.99):O tradicional princpio da legalidade, previsto no artigo 5, II, da Constituio Federal, aplica-se normalmente na Administrao Pblica, porm de forma mais rigorosa e especial, pois o administrador Pblico somente poder fazer o que estiver expressamente autorizado em lei e nas demais espcies normativas, inexistindo incidncia de sua vontade subjetiva, pois na Administrao Pblica s permitido fazer o que a lei autoriza, diferentemente da esfera particular, onde ser permitida a realizao de tudo que a lei no proba.

O Princpio da Impessoalidade impe ao Administrador Pblico a obrigatoriedade de praticar seus atos visando servir aos interesses pblicos, e no seus prprios interesses, bem como pressupe que toda ao seja praticada de forma impessoal, no sentido de que trata o inciso IV do art. 3. da CRFB/1988: "sem preconceitos de origem, raa, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminao." Nas palavras de Meirelles (2005, p.91):[...] o princpio da impessoalidade, referido na Constituio de 1988 (artigo 37, caput), nada mais que o clssico princpio da finalidade, o qual impe ao administrador pblico que s pratique o ato para o seu fim legal. E o fim legal unicamente aquele que a norma de direito indica expressa ou virtualmente como objetivo do ato, de forma impessoal.

Conforme ensina, ainda, Moraes (2002, p.100), acerca do princpio da impessoalidade, "[...] as realizaes administrativo-governamentais no so do agente poltico, mas da entidade pblica em nome da qual atuou", ou, conforme consta expressamente no inciso III do artigo 2. da Lei n. 9.784/99: "Art. 2. [...]

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III - objetividade no atendimento do interesse pblico, vedada a promoo pessoal de agentes ou autoridades". O Princpio da Moralidade impe ao Administrador Pblico a obrigatoriedade de pautar sua conduta moral comum, agindo sempre com honestidade, decoro e probidade. Ou como ensina Celso Ribeiro Bastos (1998) apud Moraes (2002, p.101), o administrador pblico dever, "[...] no exerccio de funo pblica, respeitar os princpios ticos de razoabilidade e justia, pois a moralidade constitui, a partir da Constituio de 1998, pressuposto de validade de todo ato da Administrao Pblica". O Princpio da Publicidade determina que o Administrador Pblico d transparncia aos atos por ele praticados, tornando de conhecimento pblico as atividades por ele executadas. De acordo com Di Pietro (2006, p.89), "o princpio da publicidade [...] exige a ampla divulgao dos atos praticados pela Administrao Pblica, ressalvadas as hipteses de sigilo previstas em lei". O Princpio da Eficincia ordena que as atividades administrativas sejam exercidas com rendimento satisfatrio, de forma rpida, com presteza e perfeio. Citando Meirelles (2005, p.96), o princpio da eficincia o dever que "[...] se impe a todo agente pblico de realizar suas atribuies com presteza, perfeio e rendimento funcional", ou seja, a funo administrativa no deve ser desempenhada apenas a contento do que impe a legislao, deve traduzir-se em "[...] resultados positivos para o servio pblico e satisfatrio atendimento das necessidades da comunidade e de seus membros". Os princpios da Administrao Pblica visam justamente pautar, com base em preceitos de ordem tica e moral, a ao do Administrador Pblico na gesto dos recursos pblicos e prestao de servios que atendam aos anseios da sociedade e propiciem o seu desenvolvimento. Acrescenta-se, ainda, que, conforme elucida Meirelles (2005, p.658):A Administrao Pblica, em todas as suas manifestaes, deve atuar com legitimidade, ou seja, segundo as normas pertinentes a cada ato e de acordo com a finalidade e o interesse coletivo na sua realizao. At mesmo nos atos discricionrios a conduta de quem os pratica h de ser legtima, isto , conforme as opes permitidas em lei e as exigncias do bem comum.

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Embora a legitimidade seja um dos elementos do ato administrativo, e no um princpio, de suma importncia que seja mencionado, pois reconhece-se que o poder exercido pelo Estado est sendo exercido em conformidade com a lei e, por isso, legtimo. Dos princpios apresentados, os que guardam maior relao com Controle Interno na Administrao Pblica so: princpio da legalidade, vez que impe ao Administrador Pblico a obrigatoriedade de fazer apenas o que a Lei ordena ou permite, conforme citao anterior; o princpio da publicidade, vez que o Administrador Pblico obrigado a dar publicidade aos seus atos, facilitando o controle e acompanhamento de suas aes; e o princpio da eficincia, vez que impe ao Administrador Pblico a obrigatoriedade de prestar os servios com rendimento satisfatrio e da forma correta, ou seja, que atendam as necessidades da sociedade, a contento e dentro do previsto em oramento.

3.1.2 Organizao Poltico-Administrativa Conforme institudo na CRFB/1988, o Brasil uma Repblica Federativa, pois formado por estados federados, ou seja, autnomos entre si, que se unem para constituir uma federao, cujo representante escolhido pelo povo. Conforme enuncia Meirelles (2005, p.728):A organizao administrativa mantm estreita correlao com a estrutura do Estado e a forma de governo adotadas em cada pas. Sendo o Brasil uma Federao, formada pela unio indissolvel dos Estados e Municpios e do Distrito Federal, constituindo-se em Estado Democrtico de Direito (CF, art. 1.) em que se assegura autonomia poltico-administrativa aos Estadosmembros, Distrito Federal e Municpios (arts. 18, 25 e 29), sua administrao h de corresponder, estruturalmente, a esses postulados constitucionais. (em itlico no original).

Segundo o enunciado de Meirelles (2005), a forma de governo e administrao, no caso do Brasil, deve seguir sua estrutura (unio indissolvel dos Estados e Municpios), assegurada a autonomia poltico-administrativa dos Estados-membros. Extraindo-se o artigo 18 da CRFB/1988, tem-se que: "Art. 18. A organizao poltico-administrativa da Repblica Federativa do Brasil compreende a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, todos autnomos, nos termos desta Constituio".

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Disso se extrai que a Unio descentralizada territorialmente formando Estados-membros, tambm descentralizados territorialmente em Municpios, sendo que cada esfera tem atribuies descentralizadas, que culminam em trs nveis de governo federal, estadual e municipal, cabendo, conforme acentua Meirelles (2005, p.729), "[...] em cada um deles, o comando da administrao ao respectivo Chefe do Executivo Presidente da Repblica, Governador e Prefeito". Conforme ressalta Meirelles (2005, p.729):A Unio, o Estado, o Distrito Federal e o Municpio exercitam os poderes que lhes so conferidos explicita ou implicitamente pela Constituio da Repblica dentro das respectivas reas de atuao o territrio nacional, o estadual e o municipal , mediante aparelhamento prprio, que deve ser convenientemente estruturado para o perfeito atendimento das necessidades do servio pblico.

Ainda, conforme prev a CRFB/1988, em seu art. 2.: "Art. 2. So Poderes da Unio, independentes e harmnicos entre si, o Legislativo, o Executivo e o Judicirio". Segundo Cardin (2008, p.7): "O Estado, aqui entendido como a organizao do poder poltico da comunidade nacional, distribui-se em trs funes essenciais, quais sejam: funo normativa ou legislativa; funo administrativa ou executiva; e funo judicial". Conclui-se, ento, que cada esfera de governo, dentro das atribuies que lhes so conferidas pela CRFB/1988, ou lei especfica, possui as trs funes essenciais (executiva, legislativa e judicial), aparelhamento prprio e estrutura para prestar, com eficincia, servios comunidade, conforme apresentado na seo 3.1.4.

3.1.3 Estado, Administrao Pblica, Polticas Pblicas Visando esclarecer o papel do Controle Interno no mbito do setor pblico, se discorrer sobre Estado, Administrao Pblica e Polticas Pblicas, fazendo-se referncia importncia do Controle Interno na Administrao Pblica. Estado pode ser entendido como o organismo que congrega uma comunidade de agentes com poder de ao, atento aos interesses sociais; Administrao Pblica, como sendo o conjunto de rgos, servios e agentes responsveis pela promoo da segurana, cultura, sade e bem-estar da sociedade; e Polticas Pblicas como sendo as aes da Administrao Pblica para o atendimento das necessidades do povo.

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3.1.3.1 Conceito de estado O Estado pode ser entendido como o organismo que congrega uma comunidade de agentes com poder de ao, atentos aos interesses sociais. Conforme conceitua Meirelles (2005, p.60), Estado:Do ponto de vista sociolgico, corporao territorial dotada de um poder de mando originrio (Jellinek); sob o aspecto poltico, comunidade de homens, fixada sobre um territrio, com potestade superior de ao, de mando e de coero (Malberg); sob o prisma constitucional, pessoa jurdica territorial soberana (Biscaretti di Rufia); na conceituao do nosso Cdigo Civil, pessoa jurdica de Direito Pblico Interno (art. 14, I).

Ou seja, Estado a pessoa jurdica criada em funo de uma comunidade fixada sobre um territrio soberano, dotada de mando originariamente Constitucional. Ainda citando Meirelles (2005, p.60):O Estado constitudo de trs elementos originrios e indissociveis: Povo, Territrio e Governo soberano. Povo o componente humano do Estado; Territrio, a sua base fsica; Governo soberano, o elemento condutor do Estado, que detm e exerce o poder absoluto de autodeterminao e autoorganizao emanado do Povo (em itlico no original).

Em outras palavras, Estado o conjunto formado por componentes humanos (povo), fixados sob uma base fsica (territrio) conduzidos por um Governo Soberano e que exerce poder absoluto de mando. H que se ressaltar a importncia do conceito de Nao, visto que, conforme enuncia o dicionrio HostDime (2008), Nao :Comunidade humana, fixada em sua maioria num mesmo territrio. Lngua, origem e histria comuns, assim como uma cultura tambm comum, caracterizam geralmente uma nao [...] As naes que se governam a si mesmas, independentemente, formam Estados.

Ou seja, o conceito de Nao complementar ao conceito de Estado. De acordo com Queiroz (2007, p.26), o Estado "[...] o conjunto de instituies que controlam e administram uma nao", ou, mais apropriadamente, "uma estrutura organizacional que se sobrepe sociedade ao mesmo tempo que dela faz parte". Ainda nas palavras de Queiroz (2007, p.27):

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De uma forma simplificada, o Estado pode ser visto como um contrato social (representado por uma Constituio) que os homens fazem entre si e no qual cada um cede uma parte de sua liberdade ao Estado, para que este possa regular as relaes entre eles e, assim, prover a prosperidade de todos.

Conclui-se, ento, que Estado a juno dos elementos Povo, Territrio e Governo Soberano. No poderia existir Estado sem uma Nao, tampouco uma nao sem Povo. E o povo perderia suas caractersticas (tradio, costumes, origem) se no estivesse fixado em um territrio reconhecidamente soberano. 3.1.3.2 Conceito de administrao pblica Embora o conceito de Estado seja complementar ao conceito de Administrao Pblica, a diferena reside no fato de o conceito de Estado estar mais relacionado com o conjunto de instituies que controlam e administram uma nao, enquanto que o conceito de Administrao Pblica mais amplo. Administrao Pblica pode ser entendida como sendo o conjunto de rgos, servios e agentes responsveis pela promoo da segurana, cultura, sade e bem-estar da sociedade. O jurista Oswaldo Aranha Bandeira de Mello (1979) apud Di Pietro (2006, p.67):[...] indica duas verses para a origem do vocbulo administrao. Para uns, vem de ad (preposio) mais ministro, as, are (verbo), que significa servir, executar; para outros, vem de ad manus trahere, que envolve idia de direo ou gesto. Nas duas hipteses, h o sentido de relao de subordinao, de hierarquia.

Segundo complementa Mello (1979) apud Di Pietro (2006, p.67), "[...] administrar significa no s prestar servio, execut-lo, como, outrossim, dirigir, governar, exercer a vontade com o objetivo de obter um resultado til; e que at, em sentido vulgar, administrar quer dizer traar programa de ao e execut-lo". A partir dos conceitos de 'Administrao', enunciados por Mello e Di Pietro (2006), pode-se inferir que administrar servir a outrem; gerir os recursos de outrem. Sobre Administrao Pblica, explica Di Pietro (2006, p.73) que:[...] a Administrao Pblica abrange as atividades exercidas pelas pessoas jurdicas, rgos e agentes incumbidos de atender concretamente s necessidades coletivas; corresponde funo administrativa, atribuda preferencialmente aos rgos do Poder Executivo.

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Disso se extrai que o conceito de Administrao Pblica tem duplo sentido, quais sejam: a prestao dos servios pblicos, propriamente dita, e os rgos incumbidos de execut-los. Segundo Moraes (2002, p.91):A Administrao Pblica pode ser definida objetivamente como a atividade concreta e imediata que o Estado desenvolve para a consecuo dos interesses coletivos, e subjetivamente como o conjunto de rgos e de pessoas jurdicas aos quais a lei atribui o exerccio da funo administrativa do Estado.

Refora-se a idia de que o conceito de Administrao Pblica pode ser desdobrado em dois: quando significar a atuao do Estado na promoo do bem estar da coletividade e quando se referir aos agentes incumbidos de atender esses interesses coletivos. s pessoas jurdicas e agentes pblicos, incumbidos da responsabilidade de atender s necessidades coletivas, d-se o nome de Ente Pblico que, atravs da figura do Administrador Pblico, responsvel pela coordenao, controle e acompanhamento das atividades dos rgos sob sua responsabilidade, sempre levando em considerao os recursos limitados colocados sua disposio, administrando a coisa pblica intentando atender seu principal objetivo, que a promoo do bem-estar social, conforme dispe o inciso IV do artigo 3. da Carta Magna Constituio da Repblica Federativa do Brasil, de 1988:Art. 3. Constituem objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil: I construir uma sociedade livre, justa e solidria; II garantir o desenvolvimento nacional; III erradicar a pobreza e a marginalizao e reduzir as desigualdades sociais e regionais; IV promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raa, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminao (grifo nosso).

Conforme conceitua Meirelles (2005, p.64):Administrao Pblica Em sentido formal, o conjunto de rgos institudos para consecuo dos objetivos do Governo; em sentido material, o conjunto das funes necessrias aos servios pblicos em geral; em acepo operacional, o desempenho perene e sistemtico, legal e tcnico, dos servios prprios do Estado ou por ele assumidos em beneficio da coletividade. Numa viso global, a Administrao , pois, todo o aparelhamento do Estado preordenado realizao de seus servios, visando satisfao das necessidades coletivas. A Administrao no pratica atos de governo; pratica,

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to-somente, atos de execuo, com maior ou menor autonomia funcional, segundo a competncia do rgo e de seus agentes. So os chamados atos administrativos (em itlico no original).

Disso se resume que Administrao Pblica o conjunto de rgos constitudos em funo da prestao de servios que visam trazer benefcios comunidade e, assim, proporcionar o bem-estar a todos, no se limitando, esse conceito, Administrao Pblica como governo, mas tambm conferindo Administrao Pblica, a funo de execuo da atividade administrativa. Conforme assinala, ainda, Meirelles (2005, p.65):O Governo e a Administrao, como criaes abstratas da Constituio e das leis, atuam por intermdio de suas entidades (pessoas jurdicas), de seus rgos (centros de deciso) e de seus agentes (pessoas fsicas investidas em cargos e funes). (em itlico no original).

Conforme acrescenta Di Pietro (2006, p.73), "[...] a Administrao Pblica abrange as atividades exercidas pelas pessoas jurdicas, rgos e agentes incumbidos de atender concretamente s necessidades coletivas; corresponde funo administrativa, atribuda preferencialmente aos rgos do Poder Executivo". Ainda citando Di Pietro (2006, p.73), "[...] a Administrao Pblica abrange o fomento, a polcia administrativa e o servio pblico". O fomento seria a atividade de incentivo iniciativa privada de utilidade pblica (auxlios financeiros e subvenes; financiamentos; incentivos fiscais; desapropriaes). A chamada 'polcia administrativa' seriam as atividades de execuo das limitaes administrativas, ou seja, restries impostas por lei ao exerccio de direitos individuais em benefcio do interesse coletivo (exteriorizao atravs de notificaes, licenas, autorizaes, fiscalizao e sano). Servio pblico, conforme explica Di Pietro (2006, p.74), e que ser conceituado em seo prpria, "[...] toda atividade que a Administrao Pblica executa, direta ou indiretamente, para satisfazer necessidade coletiva, sob regime jurdico predominantemente pblico". Conforme enuncia Di Pietro (2006, p.75), "[...] compem a Administrao Pblica, em sentido subjetivo, todos os rgos integrantes das pessoas jurdicas polticas (Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal), aos quais a lei confere o exerccio de funes administrativas".

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"s vezes, a lei opta pela execuo indireta da atividade administrativa, transferindo-a a pessoas jurdicas com personalidade de direito pblico ou privado, que compem a chamada Administrao Indireta do Estado" (DI PIETRO, 2006, p.75). O Governo e a Administrao atuam atravs de suas entidades, rgos e agentes, ou, como ensina Meirelles (2005, p.732):[...] a Administrao Pblica no propriamente constituda de servios, mas, sim, de rgos a servio do Estado, na gesto de bens e interesses qualificados da comunidade [...] no mbito federal, a Administrao direta o conjunto dos rgos integrados na estrutura administrativa da Unio e a Administrao indireta o conjunto dos entes (personalizados) que, vinculados a um Ministrio, prestam servios pblicos ou de interesse pblico. (em itlico no original).

Complementando Meirelles (2005, p.66), os entes que compem a Administrao Pblica so as Entidades Estatais (Administrao Direta Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal atravs dos rgos Pblicos), e as Entidades da Administrao Indireta (Autarquias, Empresas Pblicas, Sociedades de Economia Mista e Fundaes Pblicas). De acordo com Meirelles (2005, p.65), "Entidade pessoa jurdica, pblica ou privada, rgo elemento despersonalizado incumbido da realizao das atividades da entidade a que pertence, atravs de seus agentes". (em itlico no original). Conforme conceitua Meirelles (2005, p.67):rgos Pblicos So centros de competncia institudos para o desempenho de funes estatais, atravs de seus agentes, cuja atuao imputada pessoa jurdica a que pertencem. So unidades de ao com atribuies especficas na organizao estatal. Cada rgo, como centro de competncia governamental ou administrativa, tem necessariamente funes, cargos e agentes, mas distinto desses elementos, que podem ser modificados, substitudos ou retirados sem supresso na unidade orgnica. Isto explica porque a alterao de funes, ou a vacncia dos cargos, ou a mudana de seus titulares, no acarreta a extino do rgo.

Somente para reforar, os rgos no tm personalidade jurdica, pois integram a estrutura do Estado e das demais pessoas jurdicas, delas fazendo parte, ou seja, so meros instrumentos de ao das pessoas jurdicas a que pertencem. Ressalta-se a necessidade de caracterizar as Entidades da Administrao Direta e Indireta, haja vista que em muitos casos as Entidades da Administrao Indireta no se vem como parte da Administrao Pblica, muito embora estejam tambm sujeitos aos mesmos preceitos e ordenamentos jurdicos.

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As Entidades da Administrao Indireta, conforme explica Meirelles (2005, p.66), so:Entidades estatais So pessoas jurdicas de Direito Pblico que integram a estrutura constitucional do Estado e tm poderes polticos e administrativos, tais como a Unio, os Estados-membros, os Municpios e o Distrito Federal. A Unio soberana; as demais entidades estatais tm apenas autonomia poltica, administrativa e financeira, mas no dispem de Soberania, que privativa da Nao e prpria da Federao. Entidades autrquicas So pessoas jurdicas de Direito Pblico, de natureza meramente administrativa, criadas por lei especfica, para a realizao de atividades, obras ou servios descentralizados da entidade estatal que as criou. Funcionam e operam na forma estabelecida na lei instituidora e nos termos de seu regulamento. As autarquias podem desempenhar atividades econmicas, educacionais, previdencirias e quaisquer outras outorgadas pela entidade estatal-matriz, mas sem subordinao hierrquica, sujeitas apenas ao controle finalstico de sua administrao e da conduta de seus dirigentes. Entidades fundacionais So pessoas jurdicas de Direito Pblico ou pessoas jurdicas de Direito Privado, devendo a lei definir as respectivas reas de atuao, conforme o inc. XIX do art. 37 da CF/1988, na nova redao dada pela EC 19/98. No primeiro caso elas so criadas por lei, semelhana das autarquias, e no segundo a lei apenas autoriza sua criao, devendo o Poder Executivo tomar providncias necessrias sua instituio. Entidades empresariais So pessoas jurdicas de Direito Privado, institudas sob a forma de sociedade de economia mista ou empresa pblica, com a finalidade de prestar servio pblico que possa ser explorado no modo empresarial, ou de exercer atividade econmica de relevante interesse coletivo. Sua criao deve ser autorizada por lei especfica, cabendo ao Poder Executivo as providncias complementares para sua instituio. Entidades Paraestatais So pessoas jurdicas de Direito Privado que, por lei, so autorizadas a prestar servios ou realizar atividades de interesse coletivo ou pblico, mas no exclusivos do Estado. So espcies de entidades paraestatais os servios sociais autnomos (SESI, SESC, SENAI e outros) e, agora as organizaes sociais, cuja regulamentao foi aprovada pela Lei 9.648, de 27.5.98. As entidades paraestatais so autnomas, administrativa e financeiramente, tm patrimnio prprio e operam em regime da iniciativa particular, na forma de seus estatutos, ficando sujeitas apenas superviso do rgo da entidade estatal a que se encontrem vinculadas, para o controle de desempenho estatutrio. So os denominados entes de cooperao com o Estado.

A conceituao de Entidade e a diferenciao entre Administrao Direta e Administrao Indireta foram tecidas para que se possa vislumbrar o alcance de Controle Interno na Administrao Pblica, vez que, conforme dispem os artigos 70 e 74 da CRFB/1988, a obrigatoriedade de se manter Sistemas de Controle Interno se estende a todos os entes da Administrao Pblica.

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Somente para reforar, outra razo para que se apresente a classificao das Entidades da Administrao Indireta reside no fato de muitas vezes a prpria entidade no se considerar como parte da Administrao Pblica, o que dificulta o entendimento da obrigatoriedade de se manter Sistemas de Controle Interno. 3.1.3.3 Conceito de polticas pblicas Entende-se por Polticas Pblicas as aes da Administrao Pblica para o atendimento das necessidades do povo. No expressar de Queiroz (2007, p.70), "As polticas pblicas representam os instrumentos de ao dos governos e devem estar orientadas pelos princpios constitucionais a ela relacionados". Queiroz (2007) ensina, ainda, que Polticas Pblicas so conjuntos de aes inter-relacionadas e que visam enfrentar problemas sociais ou atender s demandas da sociedade. Ainda citando Queiroz (2007, p.71), "[...] a definio e a formulao das polticas pblicas atividade exclusiva do Estado e competncia especfica da Administrao Direta". As polticas pblicas representam os anseios e interesses da sociedade, e que devem ser traduzidos em bens, servios, e decises adequadamente planejados. Conforme acrescenta Pires (acesso em 8 de set. 2008):Polticas pblicas so respostas do Estado a questes sociais ou de interesse da sociedade, as quais desenvolvem-se em trs momentos: o da concepo, o da oramentao e o da implementao, sua vez, vinculados s funes de planejamento, oramentao e execuo".

A formulao de polticas pblicas constitui um grande desafio para os Administradores Pblicos, pois como ressalta Braga (acesso 8 set. 2008), a sustentao das polticas pblicas est apoiada em quatro pontos principais, a saber:1. anlise da situao com definio dos problemas que comporo a agenda governamental; 2. anlise e seleo da melhor opo de poltica pblica ou programa social; 3. gesto da opo adotada como poltica pblica ou programa social; 4. monitoramento e avaliao da poltica pblica ou programa social adotado.

Como se pode perceber, as polticas pblicas esto voltadas para o atendimento efetivo da comunidade.

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importante salientar, conforme ensina Queiroz (2007, p.69), que:O termo poltica pblica [...] empregado de vrias formas: como campo de atividade governamental (ex.: poltica social, poltica agrcola, etc.); como objetivo ou situao desejada (ex.: estabilizar a moeda); como um propsito especfico (ex.: poltica de inflao zero); como uma deciso de governo frente a uma deciso emergencial (ex.: decretar uma situao como de calamidade); como um programa (ex.: programa de combate mortalidade infantil), entre outras. (em itlico no original).

Para que uma demanda passe a ser objeto de ateno para uma poltica pblica faz-se necessrio que seja um problema de interesse social. H que se acrescentar, ainda, que o conceito de polticas pblicas o mesmo que o de "programa". Disso se extrai que o conceito de polticas pblicas amplo, haja vista que cada situao/problema surge do levantamento das necessidades da sociedade, sendo que as polticas pblicas so formuladas com o intuito de atender ao interesse coletivo. A inteno de se conceituar polticas pblicas reside no fato de serem, as polticas pblicas, objeto das aes do governo, devendo ser contempladas na elaborao do oramento e, por conseguinte, objeto de anlise do Controle Interno na Administrao Pblica.

3.1.4 Servios Pblicos: Prestao e Regulao Esta seo pretende, de forma resumida, apresentar a conceituao de Servios Pblicos, vez que em funo dos Servios Pblicos que a Administrao Pblica exerce suas atividades, sendo, tambm, foco da elaborao do Oramento Pblico e, por conseguinte, do Controle Interno na Administrao Pblica. Servio pblico, reforando o conceito dado por Di Pietro (2006, p. 74), "[...] toda atividade que a Administrao Pblica executa, direta ou indiretamente, para satisfazer necessidade coletiva, sob regime jurdico predominantemente pblico". Di Pietro (2006, p.74) ressalta, ainda, que servio pblico, "[...] abrange atividades que, por sua essencialidade ou relevncia para a coletividade, foram assumidas pelo Estado, com ou sem exclusividade". Conforme ensina Cardin (2008, p.6), Servio Pblico " o conjunto de atividades e bens que so exercidos ou colocados disposio da coletividade,

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visando abranger e proporcionar o maior grau possvel de bem-estar social ou 'da prosperidade pblica'". Com base nesses conceitos, tem-se que Servios Pblicos so todos aqueles prestados pelo Estado ou delegados por concesso, permisso ou autorizao sob condies impostas e fixadas em lei pelo Estado, e que visem satisfao das necessidades essenciais ou secundrias da comunidade. Faz-se necessrio ressaltar que existem distines entre a conceituao de servios pblicos e servios de utilidade pblica, vez que aqueles so essenciais para a sobrevivncia da sociedade, enquanto que estes so convenientes para os membros da sociedade, no sendo necessariamente essenciais, embora objetivem facilitar a vida do indivduo da sociedade. Para os fins do presente estudo, sero considerados Servios Pblicos tanto os essenciais, quanto os de utilidade pblica. Os Servios Pblicos podem ser essencialmente estudados sob dois ngulos: Prestao e Regulao. A importncia de se discorrer sobre os servios pblicos reside no fato de serem estes os produtos demandados pela comunidade, sendo na realizao dos servios pblicos que ocorrem os gastos pblicos e, por conseguinte, nessa fase que deve atuar o Controle Interno. 3.1.4.1 Servios pblicos: prestao Dentre a relao de Servios Pblicos, existem aqueles cuja prestao privativa do Estado, que, por sua essencialidade, geralmente so gratuitos ou de baixa remunerao, garantindo o acesso a todos os membros da sociedade. Conforme ensina Meirelles (2005, p.328), "Servios prprios do Estado: so aqueles que se relacionam intimamente com as atribuies do Poder Pblico [...] e para a execuo dos quais a Administrao usa da sua supremacia sobre os administrados". De acordo com Cardin (2008, p.6), so servios privativos do Estado:Os que dizem respeito s relaes diplomticas e consulares; a defesa e segurana do territrio nacional; a emisso de moeda e os de controle e fiscalizao de instituies de crdito e de seguros; os de manuteno do servio postal e do Correio Areo Nacional; os relativos ao estabelecimento e execuo de planos nacionais de educao e de sade, bem como planos regionais de desenvolvimento; os que se relacionam com o poder de polcia e segurana pblica; os que garantem a distribuio da justia e outros que exigem medidas compulsrias em relao aos indivduos.

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Os demais servios de utilidade pblica, no classificados como prprios do Estado, administrativos, industriais ou comerciais, gerais ou individuais, so prestados por delegao do Poder Pblico, sob as condies por ele fixadas e impostas, atravs de concesses, permisses e autorizaes, e geralmente so cobrados do usurio. importante que se ressalte que os servios pblicos podem ser executados sob a titularidade do Estado ou no. Conforme resume Meirelles (2005, p.382):Quando a Administrao Pblica executa seus prprios servios, o faz como titular dos mesmos; quando os comete a outrem, pode transferirlhes a titularidade ou simplesmente a execuo. A transferncia da titularidade do servio outorgada por lei e s por lei pode ser retirada ou modificada; a transferncia da prestao do servio delegada por ato administrativo [...] e pela mesma forma pode ser retirada.

Cabe aqui ressaltar, que a outorga do servio pblico feita s autarquias, fundaes pblicas ou s empresas estatais, vez que a prpria lei que as cria j lhes transfere a titularidade, e a delegao a transferncia da execuo do servio pblico a particulares, mediante regulamentao pelo prprio Poder Pblico. Na prestao de servio pblico sob os institutos da Concesso, Permisso e Autorizao existe a necessidade de se observar o que dispe a CRFB/1988 quanto obrigatoriedade de se manter Sistemas de Controle Interno, no entanto, no escopo do presente estudo discorrer de que forma ocorre o Controle Interno nessas entidades.

3.1.4.2 Servios pblicos: regulao Os servios pblicos podem ser executados diretamente pela Administrao Pblica, podendo tambm ser delegados atravs de concesso, permisso e autorizao. Nas trs modalidades de delegao, a Administrao Pblica transfere apenas a execuo, permanecendo como titular do servio, podendo, por essa razo, intervir na empresa prestadora do servio pblico. Segundo Meirelles (2005, p.349):Com a poltica governamental de transferir para o setor privado a execuo de servios pblicos, reservando ao Estado a regulamentao, o controle e a fiscalizao desses servios, houve a necessidade de criar, na Administrao, agncias especiais destinadas a esse fim, no interesse dos usurios e da sociedade.

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Embora o servio seja executado por particulares, a regulao e a fiscalizao ficam a cargo da Administrao Pblica, atravs das Agncias Reguladoras, institudas com o propsito de assegurar sua autoridade e autonomia administrativa. Conforme conceitua Bandeira de Mello (2005, p.154), "[...] as agncias reguladoras so autarquias sob regime especial, ultimamente criadas com a finalidade de disciplinar e controlar certas atividades". O controle exercido pelas Agncias Reguladoras no o escopo do presente estudo, muito embora as Agncias Reguladoras tambm estejam obrigadas a manter Sistemas de Controle Interno. A importncia em se mencionar a existncia de regulao para o servio pblico est atrelada ao fato de existir um mecanismo que assegura que o servio ser prestado em conformidade com os princpios que regem a Administrao Pblica.

3.2 ORAMENTO PBLICO A Administrao Pblica praticada pelo Governo e suas aes, realizadas em prol da satisfao das necessidades da sociedade, podem ser traduzidas em despesas sendo que, para se transformar em servios comunidade, tornam imperativa a existncia de receita. Vez que Oramento Pblico imprescindvel para a existncia dos Sistemas de Controle Interno, faz-se necessrio ressaltar que o Oramento Pblico matria da Lei n. 4.320, de 17 de maro de 1964, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal, em consonncia com o disposto na Seo II, Captulo II da CRFB/1988. De uma forma simplificada, "[...] oramento relaciona-se com a possibilidade de controle do gasto pblico e, na relao Estado e Sociedade, um mecanismo pelo qual, pelo menos em tese, os cidados podem participar direcionando e controlando a ao dos governantes" (CASTRO e GARCIA, 2004, p.45). Conforme ensina Carvalho (2005, p.17):[...] o oramento na administrao pblica representa um dos mais antigos instrumentos de planejamento e execuo das finanas pblicas. Mesmo que de forma rudimentar, o planejamento sempre se fez presente na histria da humanidade a partir do momento em que o homem passou a viver em sociedade.

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Do conceito dado por Carvalho (2005) pode-se resumir que oramento na Administrao Pblica o planejamento da realizao dos programas de governo e aplicao das finanas pblicas. Conforme acrescenta Piscitelli, 2002, apud Oliveira (2007, p.40):A ao planejada do Estado quer na manuteno de suas atividades, quer na execuo de seus projetos, materializa-se atravs de oramento pblico, que o instrumento de que dispe o Poder Pblico (em qualquer de suas esferas) para expressar, em determinado perodo, seu programa de atuao, discriminando a origem e o montante dos recursos a serem obtidos, bem como a natureza e o montante dos dispndios a serem efetuados.

De acordo com Anglico (1991, p.24):[...] o oramento no essencialmente uma lei, mas um programa de trabalho do Poder Executivo. Programa que contm planos de custeio dos servios pblicos, planos de investimentos, de inverses e, ainda, planos de obteno de recursos. A execuo desse programa de trabalho exige autorizao prvia do rgo de representao popular; e a forma material desse rgo expressar sua autorizao a lei.

Com base na definio de oramento dada por Anglico (1991), pode-se depreender que embora a aplicao das receitas pblicas e o planejamento da obteno das receitas pblicas se dem por intermdio de uma lei, criada especialmente para esse fim, o oramento no mbito pblico o documento que materializa o plano de Governo. Tambm, conforme definio econmica dada pelo professor Alberto Deodato, apud Anglico (1991, p.25), "O oramento , na sua mais exata expresso, o quadro orgnico da economia pblica. o espelho da vida do Estado e, pelas cifras, se conhecem os detalhes de seu processo, de sua cultura e de sua civilizao". Nessa perspectiva, o oramento retrata a economia pblica, pois apresenta a capacidade arrecadadora do Estado, e tambm porque expe as necessidades da coletividade, traduzidas nas despesas fixadas. Conforme resume Carvalho (2005, p.21):Oramento pblico um instrumento de planejamento adotado pela administrao pblica Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, realizado nas trs esferas de poder Executivo, Legislativo e Judicirio, o qual prev ou estima todas as receitas a serem arrecadadas e fixa as despesas a serem realizadas no exerccio financeiro seguinte, objetivando a continuidade, eficcia, eficincia, efetividade e economicidade na qualidade dos servios prestados sociedade.

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Pelas razes apresentadas por Carvalho (2005), pode-se dizer que oramento pblico uma ferramenta de gesto, pois consolida, num mesmo instrumento, todos os planos e programas da Administrao Pblica, e tambm porque contempla os ingressos arrecadados e os dispndios a serem incorridos para a prestao de servios sociedade. Essa definio de oramento apresenta de forma bastante clara a importncia do oramento pblico como o principal instrumento de planejamento para a Administrao Pblica, introduzindo o conceito de Finanas Pblicas. Com base no oramento pblico o Controle Interno pode monitorar a gesto dos gastos pblicos, vez que os resultados que devem ser produzidos durante a execuo oramentria devem ser previamente estabelecidos. Pode-se, assim, dar como exemplo de campo para atuao do Controle Interno no oramento o exame desde a alocao grfica at destinao da receita quando da arrecadao, vez que a escassez de recursos diante das muitas necessidades que enfrenta o Administrador impe que as prioridades sejam classificadas criteriosamente, com vistas a dar mais eficcia aos recursos disponveis.

3.2.1 Princpios Bsicos do Oramento Pblico Adicionalmente aos princpios gerais de administrao apresentados, existem, ainda, os princpios afetos diretamente ao oramento, anunciados no caput do artigo 2. da Lei n. 4.320, de 10 de maro de 1964, e outros decorrentes da prpria cincia das finanas, citando-se da referida lei os princpios de unidade, universalidade e anualidade. "Art. 2. A Lei do Oramento conter a discriminao da receita e despesa de forma a evidenciar a poltica econmica financeira e o programa de trabalho do Governo, obedecidos os princpios de unidade, universalidade e anualidade". Pelo Princpio da Unidade, ensina Carvalho (2005, p.38), que "[...] os planos, coordenados e integrados entre si, devem ser uno, ou seja, apenas um para cada ente da federao". Para Anglico (1991, p.47), "De acordo com o princpio da unidade, o oramento deve constituir uma s pea, compreendendo as receitas e as despesas do exerccio, de modo a demonstrar, pelo confronto das duas somas, se h equilbrio, saldo ou dficit".

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Atravs do Princpio da Universalidade, faz-se necessrio que sejam englobados, no processo de planejamento, "todas as fases, todos os rgos, Poderes e entidades da administrao direta e indireta" (CARVALHO, 2005, p.38). Conforme ensina Botelho (2007, p.236), o Princpio da Universalidade pressupe que deve "[...] a pea oramentria contemplar o oramento fiscal [...], o oramento de investimento [...] e o oramento da seguridade social, abrangendo todas as unidades e rgos vinculados da administrao direta ou indireta, bem como, os fundos e fundaes institudos e mantidos pelo Poder Pblico". Nas palavras de Anglico (1991, p.45), "De conformidade com o princpio da anualidade [...] as previses de receita e de despesa devem referir-se, sempre, a um perodo limitado de tempo". De acordo com o disposto no art. 34 da Lei n. 4.320/64, e segundo ressalta Botelho (2007, p.236), "No Brasil, o exerccio financeiro coincide com o ano civil, iniciase em 01 de janeiro e encerra-se no dia 31 de dezembro de cada ano". No que tange aos Processos Oramentrios, existem, tambm, os princpios da programao, da exclusividade, da clareza, do equilbrio e da no-afetao ou novinculao da receita. Conforme apostilado por Cardin (2008, p.16), programao " a expresso dos programas de cada um dos rgos do setor pblico". Ainda segundo Cardin, "Programar selecionar objetivos que se procuram alcanar, assim como determinar as aes que permitam atingir tais fins e calcular e consignar os recursos humanos, materiais e financeiros, para a efetivao dessas aes". O Princpio da Programao submete o Administrador Pblico obrigatoriedade de vincular as normas oramentrias execuo dos programas de governo estabelecidos. Quanto ao Princpio da Exclusividade, informa Cardin (2008, p.17) que, "Devero ser includos no oramento, exclusivamente, assuntos que lhe sejam pertinentes", quer dizer, deve-se "evitar que se incluam na lei de oramento normas relativas a outros campos jurdicos e, portanto, estranhas previso da receita e fixao da despesa". Quanto ao Princpio da Clareza, ensina Cardin (2008, p.17), que "O oramento deve ser expresso de forma clara, ordenada e completa". Com isso, conceituase o Princpio da Clareza que, segundo afirma Cardin (2008, p.17), "O poder de comunicao do documento ter influncia em sua melhor e mais ampla utilizao e sua difuso ser tanto mais abrangente quanto maior for a clareza que refletir".

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Com relao ao Princpio do Equilbrio, "O equilbrio financeiro se resume na igualdade entre receitas e despesas" (BOTELHO, 2007, p. 237). Exemplifica Botelho (2007, p.237), que "O instrumento de planejamento eficaz para manter o equilbrio entre a receita e despesa a programao financeira e o cronograma de execuo mensal de desembolso". Conforme ensina Carvalho (2005, p.43), "As despesas devero acompanhar a evoluo das receitas". Por ltimo, conceitua-se o Princpio da No-Afetao ou No-Vinculao da Receita que, segundo Carvalho (2005, p.42), "a receita oramentria e extraoramentria no pode ser vinculada a rgos e fundos, ressalvados os casos permitidos pela Constituio Federal". Conforme ensinam Castro e Garcia (2004, p.68), "nenhuma parcela da receita geral poder ser reservada ou comprometida para atender determinados gastos, que no os definidos em lei especfica". Sendo o oramento uma das mais poderosas ferramentas de gesto de que dispe a Administrao Pblica, muitos so os princpios que devem ser observados desde o planejamento at a execuo. A presente seo objetivou apresentar os principais princpios que regem o Oramento Pblico, sem a inteno de exaurir o assunto em questo, vez que o entendimento de Oramento Pblico assessrio para a compreenso da atuao do Controle Interno na gesto dos gastos. 3.2.2 Finanas Pblicas Por Finanas Pblicas entende-se a captao de recursos pblicos (receitas) necessrios para a execuo de servios que atendam s necessidades da sociedade, traduzidos, aqui, em despesas. O conceito de Finanas Pblicas complementar ao conceito de Oramento Pblico, sendo matria da Lei Complementar n. 101, de 4 de maio de 2001, Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), que estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal e d outras providncias, em consonncia com o disposto na Seo I, Captulo II da CRFB/1988: das Finanas Pblicas. Conforme conceitua o Analista de Finanas e Controle da Secretaria Federal de Controle, Vieira, no curso ministrado sobre O Controle Interno e a Lei de Responsabilidade Fiscal (2002, p.15), ter responsabilidade na Gesto Fiscal

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"ter planejamento fiscal, administrar os tributos, acompanhar o financeiro, administrar o pessoal, controlar as despesas pblicas, examinar a execuo oramentria, fomentar o controle social, e prestar contas". De acordo com Carvalho (2005, p.39): fundamental que todos os estados organizem suas finanas e as executem com transparncia, controle de gastos, planejamentos adequados, modernos eficazes e democrticos, e desempenhem suas atividades com eficcia e eficincia e que cada servidor exera sua atividade obedecendo aos preceitos ticos e morais, atendendo aos anseios do povo para o seu prprio desenvolvimento e de toda a nao.

Para melhor definir a explicao dada por Vieira (2002, p.15) sobre Responsabilidade na Gesto Fiscal, e fazendo-se a contextualizao desse item dentro do tema Finanas Pblicas, nas sees que se seguem ser feita a conceituao e apresentao de Receitas Pblicas e Despesas Pblicas.

3.2.2.1 Receitas pblicas Por Receita Pblica entende-se todos os recursos captados pelo Estado e que sero utilizados para atender as demandas da coletividade. Conforme conceitua Carvalho (2005, p.155), "Receita Pblica so todos os ingressos de carter no devolutivo auferidas pelo poder pblico, em qualquer esfera governamental, para alocao e cobertura das despesas pblicas". Ou, conforme conceitua Cardin (2008, p.22):Entende-se [...] por Receita Pblica todo e qualquer recolhimento feito aos cofres pblicos, quer seja efetivado atravs de numerrio ou outros bens representativos de valores que o Governo tem o direito de arrecadar em virtude de leis, contratos ou quaisquer outros ttulos de que derivem direitos a favor do Estado/Municpio, quer seja oriundo de alguma finalidade especfica, cuja arrecadao lhe pertena ou figure como depositrio dos valores que no lhe pertencerem".

H, ainda, a conceituao de receita pblica, conforme Manual de Procedimentos das Receitas Pblicas 4.ed. (Portaria Conjunta n. 2, de 8 de agosto de 2007): "Receita um termo utilizado mundialmente pela contabilidade para evidenciar a variao positiva da situao lquida patrimonial resultante do aumento de ativos ou da reduo de passivos de uma entidade".

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E acrescenta ainda: "Receitas Pblicas aquelas auferidas pelos entes pblicos". As receitas pblicas podem ser classificadas em originrias e derivadas; em oramentrias e extra-oramentrias; em correntes e de capital. Segundo a classificao dada por Carvalho (2005, p.158), receita pblica originria toda receita "[...] oriunda das rendas produzidas pelos ativos do poder pblico, pela cesso remunerada de bens e valores aluguis e ganhos em aplicaes financeiras ou aplicao em atividades econmicas produo, comrcio ou servios [...]". So exemplos de receitas originrias as patrimoniais, agropecurias, comerciais, de servio, participaes e dividendos, entre outras, tambm denominadas como receitas de economia privada ou de direito privado. Com relao s receitas derivadas, so todas aquelas obtidas pelo Estado, conforme enuncia Carvalho (2005, p.158), "[...] em funo de sua soberania, por meio de tributos, penalidades, indenizaes e restituies". Ainda no campo da classificao das receitas, elas podem ser oramentrias e extra-oramentrias. Conforme classifica Cardin (2008, p.23), receita oramentria aquela "[...] que foi provisionada no Oramento Pblico, consignada na Lei Oramentria". Complementando o conceito acima, Carvalho (2005, p.160) explica que "A receita oramentria aquela que causa efetivamente impacto no patrimnio pblico, aumentando a situao lquida patrimonial, por isso so chamadas de receitas efetivas". De acordo com a Portaria Conjunta n. 2, de 8 de agosto de 2007, a receita oramentria pode ser efetiva ou no-efetiva, conforme os efeitos produzidos, ou no, no Patrimnio Lquido.A Receita Oramentria Efetiva aquela que provoca alterao positiva na situao lquida patrimonial, no momento do reconhecimento da receita. A Receita Oramentria No-efetiva aquela que no altera a situao lquida patrimonial no momento do seu reconhecimento".

Ao contrrio das receitas oramentrias, as receitas extra-oramentrias dificilmente geram aumento no saldo patrimonial, pois, geralmente, simultaneamente ao serem arrecadadas, geram obrigaes para posterior devoluo do valor arrecadado.

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Conforme explica Cardin (2008, p.23), "As receitas extra-oramentrias no dependem de autorizao legislativa e esto inclusas no Plano de Contas da Prefeitura Municipal [...]". Como exemplo de receitas extra-oramentrias (que no integram o oramento pblico) citam-se caues, fianas, depsitos para garantia de instncia, consignaes em folha de pagamento a favor de terceiros, retenes na fonte, salrios no reclamados, entre outras receitas. De acordo com o disposto no art. 11 da Lei n. 4.320/64, as receitas podem ser classificadas, quanto a categoria econmica, em correntes e de capital.Art. 11 - A receita classificar-se- nas seguintes categorias econmicas: Receitas Correntes e Receitas de Capital. 1 - So Receitas Correntes as receitas tributria, de contribuies, patrimonial, agropecuria, industrial, de servios e outras e, ainda, as provenientes de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado, quando destinadas a atender despesas classificveis em Despesas Correntes. 2 - So Receitas de Capital as provenientes da realizao de recursos financeiros oriundos de constituio de dvidas; da converso, em espcie, de bens e direitos; os recursos recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado, destinados a atender despesas classificveis em Despesas de Capital e, ainda, o supervit do Oramento Corrente.

Como receitas correntes citam-se as receitas tributrias, de contribuies, patrimoniais (receitas imobilirias, de valores imobilirios, participaes e dividendos, entre outras), agropecurias, industriais, de servios, transferncias correntes (transferncias intergovernamentais e intragovernamentais), entre outras (multas e juros de mora, cobrana da dvida ativa, indenizaes e restituies, etc.). Como receitas de capital classificam-se aquelas oriundas das operaes de crdito, alienao de bens, amortizao de emprstimos concedidos, transferncias de capital (transferncias intergovernamentais, intragovernamentais, de instituies privadas, do Exterior e de outras pessoas), entre outras. Difereciam-se, tambm, as receitas em correntes e de capital quanto ao seu destino: quando se destinar a atender despesas correntes ser receita corrente e quando se destinar a atender despesas de execuo de obras, aquisio de equipamentos e materiais permanentes, ou seja, despesas classificveis como despesas de capital, ser receita de capital (CARVALHO, 2005, p.160-164). Ainda de acordo com a Portaria Conjunta n. 2, de 8 de agosto de 2007, existe a necessidade de classificar a receita conforme a destinao legal dos recursos arrecadados, mecanismo este denominado de Destinao de Receitas.

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Conforme o conceito dado pela Portaria Conjunta n. 2, de 8 de agosto de 2007:Destinao da Receita Pblica o processo pelo qual os recursos pblicos so vinculados a uma despesa especfica ou a qualquer que seja a aplicao de recursos, desde a previso da receita at o efetivo pagamento das despesas constantes dos programas e aes governamentais. A destinao de Receita Pblica, para fins de aplicao, dividida em ordinria e vinculada.

Conforme explica Cardin (2008, p.26):DESTINAO VINCULADA - o processo de vinculao de fonte na apli-

cao de recursos em atendimento s finalidades especficas estabelecidas pela legislao vigente. DESTINAO ORDINRIA - o processo de alocao livre de fonte parcial ou totalmente no vinculada, aplicao de recursos para atender s finalidades gerais do ente. (grifo no original).

As receitas pblicas podem ser classificadas de diversas formas, e podem ser vinculadas ou no a uma destinao. Estgios da Receita Pblica A receita pblica arrecadada passa por passos ou fases que facilitam a gesto dos recursos pblico. O ciclo da receita pblica, conforme afirma Carvalho (2005), processado atravs das fases de previso, lanamento, arrecadao e recolhimento. A Previso, segundo Carvalho (2005, p.174), e em consonncia com o disposto na Portaria n. 2, de 8 de agosto de 2007: "[...] a estimativa de quanto se espera arrecadar durante determinado exerccio financeiro, uma expectativa de arrecadao - art. 51, da lei 4.320/64". De maneira simplificada, previso uma projeo do montante que se pretende arrecadar. A partir da previso das receitas a serem arrecadadas a Administrao Pblica pode estruturar seu programa de Governo, e iniciar a elaborao do planejamento pblico. O Lanamento, conforme explica Carvalho (2005, p.175):[...] consiste no procedimento administrativo onde se verifica a procedncia do crdito fiscal, quem e quando se deve pagar e inscreve a dbito do contribuinte. Geralmente ocorre numa repartio pblica art. 53, da lei 4.320/64".

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Ou, conforme conceituado na Portaria Conjunta n. 2, de 8 de agosto de 2007:[...] o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicao da penalidade cabvel. Tendo ocorrido o fato gerador, h condies de se proceder ao registro contbil do direito a receber da fazenda pblica em contrapartida a uma variao ativa, em contas do sistema patrimonial, o que representa o registro da receita por competncia.

A Arrecadao, conforme explica Carvalho (2005, p.176), em consonncia com o disposto na Portaria n. 2, de 8 de agosto de 2007, "[...] consiste no recolhimento pelo contribuinte ao agente arrecadador uma instituio financeira oficial, do valor de seu dbito art. 56, da lei 4.320/64". De maneira simplificada, a arrecadao consiste na entrega do valor devido e que pode ser feita diretamente aos agentes arrecadadores ou bancos autorizados pelo ente. O Recolhimento o ltimo estgio do ciclo da receita pblica, que, segundo Carvalho (2005, p.176), "[...] consiste no repasse, pelo agente arrecadador instituio financeira, do valor arrecadado para o caixa nico do tesouro, na Unio significa recolher o valor arrecadado ao caixa nico do Tesouro Nacional". Por simetria constitucional, os conceitos retro mencionados aplicam-se tambm aos Estados, Municpios e Distrito Federal, no estando restritos esfera Federal. Renncia de Receita A Portaria Conjunta n. 2, de 8 de agosto de 2007, dispe, ainda, sobre a Renncia de Receita, procedimento comumente realizado pelos Administradores Pblicos, e regulamentado pela Lei Complementar n. 101/00 - Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF). O art. 14 da LRF, que trata da Renncia de Receita, dispe:Art. 14. A concesso ou ampliao de incentivo ou benefcio de natureza tributria da qual decorra renncia de receita dever estar acompanhada de estimativa do impacto oramentrio-financeiro no exerccio em que deva iniciar sua vigncia e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes oramentrias e a pelo menos uma das seguintes condies: I demonstrao pelo proponente de que a renncia foi considerada na estimativa de receita da lei oramentria, na forma do art. 12, e de que no afetar as metas de resultados fiscais previstas no anexo prprio da lei de diretrizes oramentrias;

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II estar acompanhada de medidas de compensao, no perodo mencionado no caput, por meio do aumento de receita, proveniente da elevao de alquotas, ampliao da base de clculo, majorao ou criao de tributo ou contribuio. o 1 A renncia compreende anistia, remisso, subsdio, crdito presumido, concesso de iseno em carter no geral, alterao de alquota ou modificao de base de clculo que implique reduo discriminada de tributos ou contribuies, e outros benefcios que correspondam a tratamento diferenciado. o 2 Se o ato de concesso ou ampliao do incentivo ou benefcio de que trata o caput deste artigo decorrer da condio contida no inciso II, o benefcio s entrar em vigor quando implementadas as medidas referidas no mencionado inciso. o 3 O disposto neste artigo no se aplica: I s alteraes das alquotas dos impostos previstos nos incisos I, II, IV e V do art. 153 da Constituio, na forma do seu 1o; II ao cancelamento de dbito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobrana.

Renncia de Receita pode ser definida, ento, como o montante de recursos que a Administrao Pblica tem a competncia de arrecadar, mas que, segundo as situaes permitidas por lei, e para incentivar atividades econmicas especficas ou com o objetivo de desenvolver regies mais carentes, no ingressam aos cofres pblicos, deduzindo o montante total das receitas pblicas disponveis. Ainda sobre Receitas Pblicas dispem as Leis n. 4.320/64, LRF, Captulos II e III, respectivamente, e a Portaria n. 163/01 - STN. Com isso, conclui-se a conceituao de Receitas Pblicas, assunto de extrema importncia para a compreenso do presente estudo, vez que o Oramento Pblico deve observar o princpio do equilbrio, no podendo realizar despesas em montante superior ao das receitas arrecadadas, sendo, por essa razo, tambm objeto de anlise do Controle Interno na Administrao Pblica.

3.2.2.2 Despesas pblicas Entende-se por gastos as renncias financeiras e voluntrias que uma entidade incorre para a obteno de bens ou servios, representadas pela entrega ou promessa de entrega de ativos, normalmente moeda corrente. Despesa, conforme conceitua Lopes (2000), "[...] ocorre quando um bem ou servio passa a ser propriedade da empresa, reconhecendo-se contabilmente a dvida assumida ou a reduo do ativo dado em pagamento".

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Entende-se por Gastos Pblicos a aplicao de recursos do Estado para custear servios de ordem pblica, ou recursos aplicados para investir no desenvolvimento econmico. Conforme conceitua Carvalho (2005, p.183), despesa "[...] o conjunto de dispndios realizados pelos entes pblicos para o funcionamento e manuteno dos servios pblicos prestados sociedade". Ensina, ainda, o professor Bulgari, no curso Implantando o Sistema de Controle Interno, ministrado em dezembro de 2006, "[...] constitui-se despesa pblica todo pagamento efetuado a qualquer ttulo pelos agentes pagadores. Classifica-se a despesa pblica, inicialmente, em dois grupos: despesa oramentria e despesa extra-oramentria". Conforme explica Carvalho (2005, p.183), despesa:Oramentria: a despesa que est includa na lei oramentria anual e ainda as provenientes dos crditos adicionais; Extra-oramentria: a despesa que no consta na lei oramentria anual, compreendendo as diversas sadas de numerrios, decorrentes do pagamento de: depsitos; caues; pagamentos de restos a pagar; resgate de operaes de crdito por antecipao da receita; quaisquer sadas para pagamentos das entradas de recursos transitrios, etc. (grifo no original).

As despesas, assim como as receitas, podem ser classificadas, quanto categoria econmica, em correntes e de capital, conforme dispe o Art. 12 da Lei n. 4.320/64:Art. 12 - A despesa ser classificada nas seguintes categorias econmicas: Despesas Correntes: Despesas de Custeio; Transferncias Correntes. Despesas de Capital: Investimentos; Inverses Financeiras; Transferncias de Capital.

De acordo com Cardin (2008, p.31), a finalidade de se classificar quanto categoria econmica "[...] dar indicaes sobre o efeito que o gasto pblico tem sobre a economia como um todo". As despesas podem ainda ser classificadas em grupos, para que, segundo Cardin (2008, p.32), possam "[...] demonstrar as despesas por grupos de elementos e por subcategorias econmicas".

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Ainda segundo Cardin (2008, p.2):Despesas Correntes Pessoal e Encargos Sociais Juros e Encargos da Dvida Outras Despesas Correntes Despesas de Capital Investimentos Inverses Financeiras Amortizao da Dvida (grifo no origi