tartalom - afa- · pdf filea megszerzett tudás és a gyakorlat összhangja...

A megszerzett tudás és agyakorlat összhangja

TARTALOM

Belföldi és nemzetközi ügyletek ÁFA-ja és számlázása

VI. évfolyamMINTASZÁM

2Dr. Csátaljay ZsuzsannaA július 1-jétől érvényes új áfa-szabályok az időszaki elszámolású ügyletekre| Az elszámolási időszak utolsó napja

a teljesítési időpont| Előlegszabály alkalmazható?| A számla kelte a teljesítési időpont| A fi zetés esedékessége vagy a 30. nap

a teljesítési időpont| Átmeneti rendelkezések

7Vira Sándor Ha elvesztettük a nyugta- vagy számlatömböt

8Dr. Kelemen LászlóA személygépkocsikkal kapcsolatos áfa-szabályok| A személygépkocsik beszerzése| A személygépkocsik értékesítése| A személygépkocsik üzemeltetése

15Bonácz ZsoltKommunikáció az adóhatósággal

17Berényi MariannKapcsolt vállalkozások és a szokásos piaci ár az áfában| Az áfa és a szokásos piaci ár | A szokásos piaci ár az áfatörvényben| Példák

ÁFA & SZÁMLÁZÁS2

Azonban ettől eltérően a teljesítés időpontjának a számla vagy a nyugta kibocsátásának napja minősül, amennyiben az elszámolással vagy fi zetéssel érintett időszakra vonatkozó ellenérték megtérítésének ese-dékessége és a számla vagy a nyugta kibocsátása az elszámolással vagy fi zetéssel érintett időszak utolsó napját megelőzi. Az elszámolással vagy fi zetéssel érin-tett időszakra vonatkozó ellenérték megtérítésének esedékessége továbbra is a teljesítés időpontja, de leg-feljebb az elszámolással vagy fi zetéssel érintett időszak utolsó napját követő 30. nap, ha az ellenérték megtérí-tésének esedékessége az elszámolással vagy fi zetéssel érintett időszak utolsó napját követő időpontra esik.

2016. január 1-jei hatálybalépéssel pedig min-den 58. § hatálya alá tartozó termékértékesítésre és szolgáltatásnyújtásra bevezetik a fenti szabályozást, azaz egyrészt változik a törvényi fogalom, másrészt a teljesítési időpont.

Mely ügyletek érintettek a változásban?

Az új törvényi fogalom szerint – amelyet 2015. július 1-jétől a könyvviteli, könyvvizsgálati és adótanácsadási szolgáltatásra, 2016. január 1-jétől pedig az összes többi ide tartozó szolgáltatásra ve-zetnek be – a következő két esetkör tartozik ide: a felek a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás

során időszakonkénti elszámolásban vagy fi ze-tésben állapodnak meg, vagy

a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás ellenér-tékét meghatározott időszakra állapítják meg.

Mindenekelőtt le kell szögezni, hogy értelemsze-rűen ezek a szabályok csak azokra a könyvviteli, adótanácsadási, könyvvizsgálati szolgáltatást vég-zőkre vonatkoznak, akik nem a konkrét teljesíté-sekről egyenként számolnak el (például nem úgy szól a megállapodás, hogy az éves auditdíj x forint, egy konkrét adótanács díja y forint stb.), hanem egy meghatározott időszaki (elszámolási időszaki) telje-sítésekre vonatkozó összevont elszámolás eredmé-nyeképpen képződik a díj. Azaz ettől még nem lesz minden adótanácsadási, könyvelési, könyvvizsgálati szolgáltatás időszaki elszámolású, hanem fordított az összefüggés: amely szolgáltatások vonatkozásá-ban a felek időszaki elszámolású megállapodást kö-töttek, július 1-jétől ezen írás keretében ismerteten-dő szabályokat kell alkalmazniuk.

Célszerű azt is tisztázni, hogy az elszámolási időszakot az eddigi szabályokhoz hasonlóan a fe-lek megállapodása határozza meg, nem szükséges naptári időszakokhoz igazodni. A felek a megállapo-dásukkal kijelölhetnek a fi zikai időszaktól eltérő (pl. elcsúsztatott) elszámolási időszakot is a megállapo-dásukban.

Arra is fontos emlékeztetni, hogy mivel az el-számolási időszak mindig a felek megállapodásától függ, az áfa-elszámolás szempontjából is annak van jelentősége, hogy a kettejük közötti megállapodás

DR. CSÁTALJAY ZSUZSANNA ROVATA

A JÚLIUS 1-JÉTŐL ÉRVÉNYES ÚJ ÁFA-SZABÁLYOK AZ IDŐSZAKI ELSZÁMOLÁSÚ (AZAZ A FOLYAMATOSAN TELJESÍTETT) ÜGYLETEKRE 2015. július 1-jei hatálybalépéssel az Áfa tv. egy új, 58/A §-sal egészült ki, amely előírja, hogy az 58. § (1) bekezdésében foglaltaktól eltérően, ha a felek a könyvviteli, könyvvizsgálati, adótanácsadási szolgáltatásról időszakonkénti elszámolásban vagy fi zetésben állapodnak meg, vagy a szolgáltatásnyújtás ellenértékét meghatározott időszakra állapítják meg, a teljesítés az elszámolással vagy fi zetéssel érintett időszak utolsó napja.

ÁFA & SZÁMLÁZÁS 3

alapján melyik időszaki munka elvégzéséért jár a díj. Ha például a könyvelő és a megbízó megállapodása szerint havonta x díjat fi zet a megbízó a havi munká-jáért, akkor az augusztus hónapra járó díj elszámolá-si időszaka augusztus hónap, amelynek utolsó napja augusztus 31-e, függetlenül attól, hogy a megbízó késve hozza a bizonylatait, így augusztusban tudja csak a könyvelő lekönyvelni a májusi és a júniusi idő-szakot is, és beadni a 2014-re vonatkozó mérleget, eredménykimutatást és adóbevallást.

Arra is fi gyelemmel kell lenni, hogy ha az adó-tanácsadó vagy a könyvelő olyan összetett szolgál-tatást végez (például az adóbevallás benyújtásán, könyvelésen, adótanácsadáson kívül egyéb ügyviteli feladatokat is ellát a megbízó felé), akkor az Áfa tv. 70. § b) pontja alapján meg kell vizsgálni, hogy fő- illetve járulékos szolgáltatás kapcsolat fennáll-e az egyes részfeladatok között, illetve mi határozza meg az ügylet jellegadó tartalmát. Ha ugyanis a három szolgáltatás közül valamelyik a domináns, akkor a díjra már július 1-jétől az új szabályokat kell alkal-mazni.

Az első kérdés az új fogalommal kapcsolatban mindenképpen az, hogy jelent-e valamilyen válto-zást az ide tartozó szolgáltatások körében az új meg-fogalmazás. Erre az a pontos válasz, hogy azért nem jelent, mert az eddig hatályos törvényszöveget eddig sem úgy értelmeztük, ahogy szerepelt a törvényben, és most csak az eddigi joggyakorlathoz kerül hozzá-igazításra a törvény szövege.

Mit jelent ez? A két esetkör közül az első tekin-tetében tulajdonképpen nincs érdemi változás, csak pontosabban kibontja a törvényszöveg az eddig ha-tályos törvényben meglehetősen szűkszavúan sze-replő azon esetkört, amikor az elszámolási idősza-kon belül vannak fi zikailag egyedi teljesítések, és az ellenérték is ezen konkrét teljesítésektől függ, csak a felek nem számolnak el minden teljesítés után, hanem csak egy előre meghatározott időszak vo-natkozásában összevontan. Ebből adódóan ennél az ügylettípusnál tipikus az utólagos elszámolás, de ez nem törvényi feltétel: előre, közben is elszámolhat-nak a felek. Ide tartozik például a szolgáltatásnyújtó (pl. karbantartó vagy tanácsadó) és megrendelője közötti elszámolás, ha nem egyenként, hanem meg-határozott időszak vonatkozásában (pl. havonta) számolnak el egymással, és az elszámolás a tényle-ges időráfordításon alapul. Ugyanígy ide tartozik az az eset is például, amikor a nagykereskedő rendsze-resen szállít a kiskereskedőnek, de nem szállításon-ként, hanem egy előre meghatározott időszak vonat-kozásában számolnak el.

Érdemi változást vezet azonban keresztül a törvé-nyen a másik esetkör eltérő megfogalmazása azzal, hogy már nem használja a korábbi törvényszöveg-ben hibásan szereplő „részletfi zetés” fordulatot.

A részletfi zetés fordulat törvényi szerepeltetése ugyanis eddig azt a téves látszatot keltette, hogy at-tól, ha egy szolgáltatás vagy termékértékesítés ellen-értékét a felek megállapodása alapján nem egy ösz-szegben, hanem részletekben egyenlítették ki, akkor emiatt ide tartozik az ügylet, azaz nem az 55. § (1) bekezdés által meghatározott tényállásszerű megva-lósuláskor (ami általában a fi zikai teljesítés), hanem a részletek esedékességekor az 58. § alapján kellene áfát fi zetni.

Ez azonban eddig sem volt így. A hivatalos állás-pont ugyanis – helyesen – (némileg átértelmezve a törvény szó szerinti szövegét) eddig is azt vallotta, hogy a részletfi zetés szó ehelyütt azt jelenti, hogy azok a konstrukciók tartoznak a második fordulat alá, ahol az ellenértéket egy meghatározott időszak-ra állapítják meg, de az ellenérték nem függ a tény-leges fi zikai teljesítményektől, csak az időszak hosz-szától.

A részletfi zetésnek olyan speciális fajtáját tekin-tette a hivatalos álláspont eddig is ide tartozónak, ahol nemcsak fi zetések vannak elhalasztva, hanem az adott részfi zetéssel érintett időszak alatt van tel-jesítés is, ami megnyilvánulhat az állandó rendelke-zésre állásban is. Ez a második fordulat annyiban jelent mást, mint az első fordulat, hogy míg az első fordulat szerint – mivel az ellenérték a tényleges teljesítésektől függ – az időszak vonatkozásában el-számolásra van szükség az ellenérték megállapításá-hoz, a második fordulat szerinti ügyleteknél az ellen-érték nem függ a tényleges teljesítménytől, kizárólag az időszaktól.

Tipikusan ide tartozó esetek az átalánydíjas szol-gáltatások vagy az időszakra vonatkozó, klasszikus bérleti szerződés. Ha például az előbbi példában szereplő karbantartó vagy adótanácsadó a megren-delőjével nem az elszámolási időszakban ténylege-sen felmerült munka-, idő-, anyagráfordítás alapján számol el, hanem egy attól független fi x összeget ér-vényesít, akkor ez alapján a második fordulat alap-ján tartozik ide a szolgáltatásnyújtás, illetve termék-értékesítés.

Amennyiben azonban az előbbi példában sze-replő karbantartó vagy tanácsadó a megrendelő-jével csak egyszeri munkára szerződik, amelynek elkészültekor jár az ellenérték (pl. 100 pénz), akkor a munka elkészülte az 55. § (1) bekezdése alapján a teljesítési időpont, amikor egy öszszegben esedé-kes a fi zetendő adó, függetlenül attól, hogy esetleg a megrendelő részletfi zetési kedvezményt kap a szolgáltatásnyújtótól, és ezért lehetősége van 4 hó-nap alatt havi egyenlő bontásban kiegyenlíteni az ellenértéket. (Természetesen más a helyzet, ha a példában szereplő szolgáltatásnyújtó pénzforgalmi adózó, akkor a részfi zetések befolyásához igazodik szakaszosan az adókötelezettsége.)


Az elszámolási időszakot a felek szabadon hatá-rozhatják meg a megállapodásukban, ellentétben a gyűjtőszámlás időszakkal, az áfa-bevallási időszak-hoz sem kell igazodnia, sőt naptári egységekhez (pl. hónap, negyedév, év) sem. (Az más kérdés, hogy ha az elszámolási időszak 12 hónapnál, Közösségen be-lüli adómentes termékértékesítésnél pedig egy nap-tári hónapnál hosszabb, az említett időszakok utolsó napján adókötelezettség keletkezik.) Már olyan felté-tel sincs a törvényben, hogy egynél több elszámolási időszaknak kell lennie. Például az az eset is ide tarto-zik, amikor a korábbi példában szereplő karbantar-tó vagy tanácsadó a megrendelőjével úgy állapodik meg, hogy a május 5-től október 18-ig terjedő idő-szaki teljesítésekről számolnak el egyben.

A jogalkotó tehát a fogalom pontosításával csak annyit tett, hogy az eddig csak a jogértelmezés szint-jén lefektetett elveket végigvezette a törvényszöve-gen is.

Az igazi változás a teljesítési időpontra vonat-kozóan fog bekövetkezni a már említettek szerint 2015. július 1-jétől a könyvviteli, adótanácsadási és könyvvizsgálati szolgáltatás tekintetében, 2016. ja-nuár 1-jétől pedig az összes többi, 58. § hatálya alá tartozó termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás te-kintetében.

Ezen időpont előtt a részfi zetés esedékessége mi-nősül teljesítési időpontnak, ami azt is jelenti, hogy a kibocsátott számlán a fi zetés esedékessége rovatba írt dátumot kell megismételni a teljesítési időpont rovatban is, és e szerint a dátum szerinti adóbeval-lásban kell fi gyelembe venni fi zetendő adóként a számlakibocsátónak a számla adótartalmát. Az Áfa tv. 119. §-a szerint a számlabefogadónak ugyanezen a napon keletkezik a levonási joga is. Figyelemmel kell lenni arra, hogy nem a számla tényleges ki-egyenlítésének dátuma, hanem annak esedékessé-ge generálja az áfa-fi zetést, a másik oldalon pedig az adólevonást. Ez alól kivételt képeznek a pénzforgal-mi adózást választó adóalanyok, ugyanis esetükben a számla tényleges kiegyenlítéséhez kapcsol a jogal-kotó áfa-fi zetést, illetve -levonást (ideértve az ilyen adóalanytól szolgáltatást igénybevevő, terméket be-szerző, egyébként normál módon adózó áfa-levoná-si jogosultságát is), ugyanakkor a hivatalos álláspont szerint ha a számla az esedékesség időpontja előtt kerül kiegyenlítésre, az adólevonási jog akkor is csak az esedékességkor nyílik meg.

A könyvviteli, könyvvizsgálati és adótanácsadási szolgáltatásra 2015. július 1-jétől, az összes egyéb termékértékesítésre, szolgáltatásnyújtásra 2016. ja-nuár 1-jétől bevezetendő új teljesítési időpont sza-bály alaposan megbonyolítja a rendszert azzal, hogy eddigi egyetlen teljesítési időpont helyett négy, po-tenciálisan felmerülő teljesítési időpont közül kell kiválasztani az aktuálisan alkalmazandó teljesítési

dátumot. Ez a négy, potenciálisan szóba jöhető tel-jesítési időpont a következő: az elszámolási időszak utolsó napja, a számlakiállítás napja, a fi zetés ese-dékessége és az elszámolási időszak utolsó napjától számított 30. nap. Vegyük sorra, melyik időpontot mikor alkalmazzuk.

A főszabály szerint az elszámolási időszak utolsó napja a teljesítési időpont

Főszabály szerint az uniós gyakorlattal összhang-ban az elszámolással vagy fi zetéssel érintett időszak utolsó napja lesz a teljesítési időpont. Tekintettel arra, hogy a főszabály csak akkor alkalmazható, ha egyik különös szabálynak sem felel meg a tényállás, ezt a maradékelvet követve (a különös szabályokkal összevetve) akkor alkalmazandó a főszabály, azaz akkor minősül az elszámolási időszak utolsó napja teljesítési időpontnak, ha a fi zetés is éppen ezen a napon esedékes, függetlenül attól, hogy mikor ál-lították ki a számlát. Például ha az augusztusi köny-velési díj augusztus 31-én esedékes, akkor augusz-tus 31-e a teljesítési időpont, ami azt jelenti, hogy a számlán már nem a fi zetési határidőt, hanem ezt a dátumot kell a teljesítési időpont rovatban szere-peltetni, és ebben az adóbevallásban kell feltüntetni a megfelelő adóösszeget is. Ugyanígy ha a 2016-ra vonatkozó bérleti vagy könyvvizsgálati díj esedékes-sége 2016. december 31-e, akkor ez a nap egyben a teljesítési időpont is. Ha pedig például augusztus 15-től szeptember 14-ig tart az időszak, és szeptem-ber 14-én esedékes a díj is, akkor szeptember 14-e a teljesítési időpont.

Hasonlóan, az elszámolási időszak utolsó napja lesz a teljesítési időpont akkor, ha a fi zetés esedékes-sége megelőzi ugyan az időszak utolsó napját, azon-ban a kibocsátó az időszak utolsó napja előtt nem állít ki számlát, csak azt követően. Ennél az esetkör-nél azonban fi gyelemmel kell lenni arra, hogy más a megítélés, ha a felek közötti szerződés nem emeli ki, hogy a megrendelőnek csak a szolgáltatásnyújtó számlája alapján (annak kézhezvételét követően kell fi zetnie), és – itt együttes feltételről van szó – a meg-rendelő nem is fi zet az időszak utolsó napjáig. Ha például a könyvelő és a megrendelő közötti szerző-dés szerint a tárgyhavi könyvelési díjat mindig a kiál-lított számla alapján minden hónap 15-ig kell megfi -zetni, a könyvelő azonban például az augusztus havi könyvelési díjról augusztus 31-ig nem állít ki számlát, és a megrendelő sem fi zeti meg augusztus 31-ig a díjat, akkor erre az esetre a főszabályt kell alkalmaz-ni, azaz a könyvelőnek augusztus 31-én keletkezik az adókötelezettsége. Ha később kiállítja a számlát, a számlán is ezt a dátumot kell teljesítési időpontként szerepeltetni, és ezen időpontot tartalmazó áfa-be-vallásban kell fi zetendő adóként fi gyelembe venni.


Előlegszabály alkalmazható?

Kérdésként vetődik fel, hogy az új szabály fényében van-e olyan eset, amikor felmerül az előleg áfatör-vényben meghatározott szabályainak alkalmazása. A válasz igen. Amennyiben ugyanis az elszámolási időszak utolsó napja előtt esedékes a fi zetés, azon-ban a számlakibocsátó nem állít ki sem számlát, sem nyugtát az időszak utolsó napjáig (például mert el-felejti), de a vevő, igénybevevő ennek ellenére még-is fi zet, akkor az Áfa tv. 59. §-a szerint előleg címén áfa-kötelezettség keletkezik, és elvileg ilyen esetben előlegszámlát kell kibocsátani.

Ugyanis az előző alcím alatt taglaltaktól eltérő az az eset, amikor a megrendelő annak ellenére, hogy nem kapott számlát, mégis megfi zeti az időszak utol-só napja előtt (a példa szerinti esetben augusztus 31-e) előtt az aktuális díjat. Ennek a ténynek adózási szempontból csak akkor van jelentősége, ha a szer-ződésben nem szerepel olyan kitétel, hogy a meg-rendelő a szolgáltatásnyújtó számlája alapján (eset-leg annak kézhezvételétől számított bizonyos napon belül) köteles fi zetni. Ha ugyanis csak annyi szerepel a szerződésben, hogy például minden hónap 15-ig esedékes a fi zetés, és a szolgáltatásnyújtó nem állít ki számlát az időszak utolsó napjáig a díjról, továbbá – ami nagyon lényeges – a megrendelő ennek elle-nére megfi zeti az aktuális díjat az időszak utolsó napja előtt, akkor az Áfa tv. 59. §-ában szabályozott előlegfi zetés történik. Ez azt jelenti, hogy a szolgál-tatásnyújtónak a pénzösszeg kézhezvételekor, jóvá-írásakor előleg címén adókötelezettsége keletkezik, és ezen pénzösszegről nem normál számlát, hanem előlegszámlát kell kiállítania, amelyen teljesítési időpontként nem a számla keltét, nem is a fi zetés esedékességét, nem is az időszak utolsó napját, ha-nem a pénzösszeg tényleges átvételét, jóváírását kell szerepeltetnie. Amennyiben ezen körülmények mel-lett (tehát hogy a szerződés szerint számla nélkül is esedékes a fi zetés az időszak utolsó napja előtt), de nemcsak a számla kiállítására, hanem az ellenérték kiegyenlítésére sem kerül sor az időszak utolsó nap-ja előtt, akkor az előbb említettek szerint az időszak utolsó napja lesz a teljesítési időpont, és nem előleg-számlát, hanem normál számlát kell kiállítani.

Világítsuk meg a fentieket példával, újra az au-gusztusi könyvelési díjon bemutatva a szabályokat!

Tételezzük fel, hogy az augusztusi díj augusztus 10-ig esedékes a szerződés szerint, és a szolgáltatásnyújtó nem bocsát ki számlát augusztus 31-ig. Amennyiben a megrendelő ennek ellenére augusztus 31-ig (példá-ul augusztus 17-én) megfi zeti az aktuális díjat, akkor adójogi értelemben előleget fi zet a főszabályhoz, azaz az augusztus 31-ei teljesítési időponthoz képest. Ezért ha később kiállítja a számlát a szolgáltatásnyújtó, nem a főszabály szerinti augusztus 31-ét kell teljesítési idő-

pontként szerepeltetnie, és nem normál számlát kell kiállítania, hanem előlegszámlát, amelyen az előleg át-vételének napja, vagyis augusztus 17-e lesz a teljesítési időpont. Kérdés, hogy ilyen esetben – tekintve, hogy a teljes összeg kiegyenlítésre került adójogi értelemben előlegként – szükséges-e végszámlát is kiállítani augusz-tus 31-ei teljesítési időponttal, hiszen annak nulla lesz az adóalapja.

Erre az esetre is alkalmazható a 2013/23. számú Adózási kérdés, amely megengedi nulla adóalapú végszámla mellőzését, ha a teljes ellenérték kiegyen-lítésre került előlegként, továbbá már az előlegszámla kiállításakor ismert a végteljesítés időpontja (ami je-len esetben augusztus 31-e), és ezt a dátumot meg-jegyzésként rá is vezetik az előlegszámlára. (Figyelem, az előlegszámlának ilyen esetben is az előleg kézhez-vétele a teljesítési időpontja, csak többletadatként megjegyzésként szerepel a végteljesítési dátum.)

A számla kelte a teljesítési időpont

Ettől eltérően, ha az elszámolással vagy fi zetéssel érintett időszakra vonatkozó ellenérték megtérí-tésének esedékessége és a számla vagy a nyugta kibocsátása az elszámolással vagy fi zetéssel érin-tett időszak utolsó napját megelőzi, akkor a számla vagy nyugta kibocsátásának napja lesz a teljesítési időpont. Ilyen esetben tehát a számlán is teljesítési időpontként a számla kelte rovatban feltüntetett dá-tumot kell szerepeltetni. Az előbbi példát folytatva, amennyiben az augusztus havi díj július 25-én kiállított számla alapján augusztus 10-ig esedékes, akkor július 25-e a teljesítési időpont, és a július hónapot tartalma-zó adóbevallásban szerepel. Ha azonban az augusz-tusi könyvelési díjról csak augusztus 5-én állítják ki a számlát, akkor augusztus 5-e lesz a teljesítési időpont a számlán, ami azt is jelenti, hogy az augusztusról be-adott adóbevallásban kell szerepeltetni. Ha például a 2016. március havi bérleti díj március 25-ig esedékes, és a számlát március 2-án állítják ki, akkor március 2-a lesz a teljesítés időpontja. Látható, hogy ezen szabály alkalmazhatóságának kettős feltétele van: egyrészt a számlát állítsák ki az elszámolási időszak utolsó napja előtt, másrészt a fi zetés is legyen esedékes ezt a napot megelőzően. Ha ugyanis a példa szerinti esetekben a díj az elszámolási időszak utolsó napja után esedékes, akkor ez a különös szabály nem alkalmazható, hanem a következő alcím alatti esetről van szó, vagyis a fi zeté-si határidő lesz a teljesítési időpont.

A fi zetés esedékessége vagy a 30. nap a teljesítési időpont

Amennyiben a fi zetés az elszámolási időszak utolsó napja után esedékes, akkor nem a számla (nyugta) kibocsátásának napja a teljesítési időpont, hanem


vagy a fi zetés esedékessége vagy az elszámolási idő-szak utolsó napját követő 30. nap. Abban az esetben lesz a fi zetés esedékessége a teljesítési időpont, ha a fi zetés az elszámolási időszak utolsó napjától (nem a számla keltétől) számítottan bármikor 30 napon belül esedékes. Amennyiben a 30. napon vagy azt követően bármikor esedékes csak a fi zetés, akkor az elszámo-lási időszak utolsó napjától számított 30. nap lesz a teljesítési időpont. A fi zetés esedékessége tehát csak akkor alkalmazható teljesítési időpontként, ha a fi ze-tési határidő az időszak utolsó napja és az attól számí-tott 30. nap közé esik. Felhívom a fi gyelmet, hogy ez azt is jelenti, hogy amennyiben a fi zetés az elszámo-lási időszak utolsó napjától számítottan 30 napon túli esedékességű, akkor az attól számított 30. napot kell a számlára is rávezetni teljesítési időpontként, nem az esedékességet. Példával megvilágítva, ha az augusztus havi díj szeptember 10-ig esedékes, akkor szeptem-ber 10-e a teljesítés időpontja. Ha azonban például október 5-ig esedékes, akkor szeptember 30-a a telje-sítés időpontja a számlán feltüntetett adatok szerint is. Ugyanígy szeptember 30-a lesz az augusztus havi adótanácsadási vagy könyvelési díj teljesítési időpont-ja, ha például a fi zetés december 5-én vagy 2016. janu-ár 18-án esedékes.

Átmeneti rendelkezések

Az új szabály alkalmazásához a következő átmeneti rendelkezések társulnak.

Könyvelési, könyvvizsgálati, adótanácsadási szolgál-tatásnál az olyan, 2015. június 30-át követően kezdődő elszámolással vagy fi zetéssel érintett időszakokra kell először alkalmazni az új teljesítési időpont szabályt, amely tekintetében a fi zetés esedékessége 2015. júni-us 30-át követő időpont. Például a júniusi könyvelési díjnál biztos, hogy a régi szabály szerint a fi zetési határ-idő lesz a teljesítési időpont, függetlenül attól, hogy az mikorra (június 15-e, július 15-e, augusztus 25-e stb.) esik, mivel az időszak első napja július 1-je előtti. A júli-usi könyvelési díjnál még a fi zetési határidő a teljesítési időpont akkor, ha a fi zetési határidő július 1-je előtti, mert arra még a régi szabályt kell alkalmazni. Ha azt követő esedékességű a fi zetés, akkor már az új sza-bályt kell alkalmazni, tehát július 31-e előtti számlakiál-lítás és esedékes fi zetés esetén a számla kiállítása a tel-jesítés napja, augusztus 1-je és 30-a közötti esedékes fi zetésnél a fi zetés esedékessége a teljesítési időpont, azt követően esedékes fi zetésnél augusztus 30-a a tel-jesítés időpontja. Ha pedig a fi zetés ugyan esedékes július 31-e előtt, és nem állít ki számlát ezen időpont előtt a könyvelő, azonban mégis megfi zeti a díjat ezen időpont előtt a megrendelő, akkor az ellenérték meg-fi zetéskor keletkezik előleg címén az adókötelezettség. Ha viszont ugyan a díj szintén esedékes lenne július 31-e előtt, de a megrendelő július 31-ig nem fi zeti azt

meg, és ezen időpontig a szolgáltatásnyújtó sem állít ki számlát, akkor főszabály szerint az időszak utolsó nap-ja lesz a teljesítési időpont.

A többi időszaki elszámolású teljesített termék-értékesítésnél és szolgáltatásnyújtásnál az olyan, 2015. december 31-ét követően kezdődő elszámo-lással vagy fi zetéssel érintett időszakokra kell elő-ször alkalmazni az új szabályokat, amelyek tekinte-tében a fi zetés esedékessége 2015. december 31-ét követő időpont. Például a 2016. januári bérleti díjnál még a fi zetési határidő a teljesítési időpont akkor, ha a fi zetési határidő 2016. január 1-je előtti, mert arra még a régi szabályt kell alkalmazni. Ha azt kö-vetően esedékes a fi zetés, akkor már az új szabályt kell alkalmazni, tehát január 31-e előtti számlakiál-lítás és esedékes fi zetés esetén a számla kiállítása a teljesítés időpontja, február 1-je és március 2-a közötti esedékes fi zetésnél a fi zetés esedékessége a teljesítési időpont, azt követően esedékes fi zetésnél március 2-a a teljesítés időpontja (ez a 30. nap).

Most tekintsük át, melyek azok a rendelkezések, amelyek változatlanul maradnak a szabályozásban!

Főszabály szerint az elszámolási időszak tovább-ra sem lehet hoszszabb 12 hónapnál. Ha mégis hoszszabb, akkor a 12. hónap utolsó napja teljesítési időpontnak minősül. Közösségen belüli adómen-tes termékértékesítésnél az elszámolási időszak nem lehet hosszabb egy naptári hónapnál, ha mégis hosszabb, akkor a hónap utolsó napja a teljesítési időpont. Külfölditől igénybe vett (nemzetközi fordí-tott adózású) szolgáltatásnál egy naptári évnél nem lehet hosszabb az elszámolási időszak. Ha hosszabb, akkor december 31-én adókötelezettség keletkezik.

Továbbra sem alkalmazható a folyamatos teljesí-tésű szabály az Áfa tv. 10. § a) pontja szerinti ügyle-tekre (zárt végű lízingre, részletvételre), mivel ezen ügyleteknél továbbra is az ügylet elején, a termék birtokba adásakor keletkezik az adókötelezettség.

Devizás ellenérték esetén minden esetben a számla kibocsátásának napja szerinti árfolyamon kell forintosítani az adófi zetési kötelezettség meg-állapítása során az Áfa tv. 80. § alapján, még akkor is, ha az adókötelezettség esetleg az adott esetben nem is akkor keletkezik, hanem a fi zetés esedékes-ségekor, az elszámolási időszak utolsó napján vagy attól számított 30. napon.

A gyűjtőszámlára vonatkozó szabályok is válto-zatlanok maradnak. A két „számlatípust” összeha-sonlítva az időszaki elszámolás szabályait akkor kell alkalmazni, ha a felek egy meghatározott naptári időszakra összevontan számolnak el, és nem kötnek gyűjtőszámlás megállapodást, továbbá nincs az idő-szakon belüli fi zikailag elkülöníthető teljesítésekről külön egyenkénti teljesítési igazolás.

Dr. Csátaljay Zsuzsanna


VIRA SÁNDOR ROVATA

HA ELVESZTETTÜK A NYUGTA- VAGY SZÁMLATÖMBÖT A vállalkozások életében közel sem ritka esemény, hogy elvesztenek valamilyen üzleti iratot. Szinte minden irat pótolható valamilyen módon, azonban az elvesztett számla- és nyugtatömbök horribilis összegű adóhatósági bírságot vonnak maguk után.

Az Art. 72. § (20a) bekezdésének előírása alapján min-den egyes elvesztett, nyomdai úton előállított szám-lalap vagy nyugtaszelvény után 500 000 Ft mulasztási bírságot szab(hat) ki az adóhatóság, a magánszemély adózó esetében a kiszabható összeg 200 000 Ft/db. A mulasztási bírság ilyen mértékben történő előírása azt eredményezi, hogy egy elvesztett 50 lapos számlatömb után a vállalkozásnak 25 000 000 Ft bírságot kell fi zetni. Bizonyára az olvasók többségében sem tudatosult még a 2012-től hatályos rendelkezés, illetve senki nem tudja elképzelni, hogy ténylegesen kiszabják a maximális ösz-szeget. Azonban a közelmúltban valóban ilyen mértékű mulasztási bírság sújtotta az egyik adóalanyt. Valószínű-leg a hazai vállalkozások 70%-a nem tudná kitermelni a 25 000 000 Ft összegű bírságot, vagyis becsődölne. Amennyiben a jogalkotó az elvesztett számlatömb ese-tén kiszabható óriási bírságnál abból a vélelemből in-dult ki, hogy ténylegesen kiállították a számlákat, de a vállalkozó eltitkolta a bevételét, és gyakorlatilag az eltit-kolt bevétel utáni áfa-összegre nyújt fedezetet a bírság, úgy az eltitkolt nettó bevételt 92 500 000 Ft-nak kell vé-lelmezni, vagyis számlánként nettó 1 850 000 Ft a bevé-tel-eltitkolás. Ilyen bevételt produkáló, számlatömbből számlázó vállalkozást nem ismerek, pedig találkoztam életemben több ezer gazdálkodóval. A számlatömbből kiállított számlák zömére 10 és 200 000 Ft közötti bruttó összeg a jellemző.

Vajon milyen célt szolgálhat a rendelkezés? Gyakorla-tilag semmilyet, ha a bírság kiszabásra kerül, nem bün-tetésről, hanem gazdasági „kivégzésről” beszélünk az adóalanyok döntő hányadánál. Remélhetően az újonnan meghirdetett (a részletek nem ismertek) adóztatási fi lo-zófi a ezt és a hasonló, közel sem átgondolt rendelkezést likvidálja az eljárási törvényünkből. Ha belegondolunk, hogy az elveszetett irat miatt becslést alkalmazhat a hatóság, és adóhiányt és adóbírságot is megállapíthat a mulasztási bírság mellett, akkor már az amerikai fi lmek-ből ismert túlzó és értelmetlen, ötszörös életfogytiglani büntetéshez hasonlító szankcióról beszélhetünk az adó-zás területén.

Mit tehet az adózó, ha elhagyja a számlatömbjét? Tud-e valamilyen módon mentesülni a bírság alól? Úgy vélem, nem tud semmilyen módon mentesülni a szank-

ció alól, kizárólag az a kérdés, mennyire toleráns, meny-nyire humánus és mennyire racionális adóhatósági veze-tővel fog találkozni a hatósági eljárás során. Mivel a tör-vényben a bírság maximális összege van meghatározva, így ha a kellő körültekintést megállapítják az esetében, akkor a szankció mértéke csökkenthető. De hogyan lehet a hanyag, iratait elhagyó vállalkozónál kellő körültekin-tést megállapítani? Úgy vélem, ezt képtelenség megindo-kolni.

Azt szokták az ügyfelek kérdezni, hová jelentsék be, ha elhagyták a számlatömböt. Remélhetőleg nyilván-valóvá vált az előzőekből, hogy semmiképpen ne az adóhatóságnak! Jogszabály nem ír elő kötelezettséget arra vonatkozóan, hogy be kell jelenteni a számlák el-vesztését. Ha be is jelentik a hatóságnak, az nem tud a ténnyel mit kezdeni, maximum annyit, hogy kimegy el-lenőrizni a bejelentőhöz, és kiszabja a mulasztási bírsá-got, vélhetően csökkentett mértékben. Nem lehetséges azt fi gyelnie a közel négyezer revizornak a több tízezer adóellenőrzés során, hogy valamelyik adózónál nem je-lenik-e meg az elhagyott számla fi ktív költségbizonylat-ként. Ha valaki nagyobb biztonságban érzi magát attól, hogy intézkedést foganatosított a számlatömb elhagyá-sát követően, javaslom, hogy a Pénzügyi Közlöny hir-detmények rovatában hozza nyilvánosságra (úgy gon-dolom, hogy a hirdetmények rovatot senki nem olvassa el, pedig az utolsó számban is több elhagyott bizonylat elvesztését tették közzé a gazdálkodók). Javasolt azon-ban az eltűnésről egy jegyzőkönyvet is felvenni, amiben rögzítjük a körülményeket (hátha megesik rajtunk a ha-tóság szíve), illetve ha bűncselekményből kifolyólag tűnt el a számlatömb, úgy a rendőrségi jegyzőkönyvben meg kell említetni. Ha már kiállítottunk számlákat a tömbből, és a könyvelőnk nem rendelkezik a másodpéldánnyal, akkor a vevőtől célszerű másolatot kérni a kiállított bi-zonylatról.

Egyetlen nyilvánvaló megoldás kínálkozik a problé-ma elkerülésére: nem állítunk ki nyomdai úton előállított számlát, hanem áttérünk a számlázó program használa-tára.

Vira Sándor(Saldo Zrt., igazgató-helyettes)


DR. KELEMEN LÁSZLÓ ROVATA

A SZEMÉLYGÉPKOCSIKKAL KAPCSOLATOS ÁFA-SZABÁLYOK Jelen összefoglaló célja, hogy átfogó jelleggel rendszerezze a személygépkocsihoz kap-csolódó forgalmi adózási szabályokat. Elsőként a gépkocsik beszerzésével, majd értékesí-tésével kapcsolatos szabályokat elemezzük, ezt követően pedig a személygépkocsik üze-meltetésével kapcsolatos kérdéseket tisztázzuk.

A személygépkocsik beszerzése

Általános szabályként talán mindenki azzal kezdené az elemzést, hogy a személygépkocsik beszerzésére vonat-kozó forgalmi adó az Áfa tv. 124. § (1) bekezdés d) pont-ja alapján nem vonható le. Ugyanakkor elsőként azt kell tisztázni, hogy egyáltalán milyen esetekben merülhet fel előzetesen felszámított áfa a személygépkocsi beszerzé-sének tekintetében, mivel igen jelentős azon esetek köre, amelyek során nem merülhet fel előzetesen felszámított áfa. A jogszabály értelmezéséből arra a következtetésre juthatunk, hogy áfa abban az esetben merülhet fel, ha új személygépkocsit szerzünk be, de – mint később látni fogjuk – az is meghatározó lehet, ki értékesíti részünkre a személygépkocsit. Vizsgáljuk meg a fenti szempontokat!

Milyen gépkocsiról van szó?

Az áfatörvény nem határozza meg a személygépkocsi fogalmát, ugyanakkor a levonási tiltások során (az üzem-anyagra vonatkozó szabályok mellett – Áfa tv. 124. § 81. bekezdés b) pont) láthatjuk, hogy a törvény vámtarifa-számra hivatkozik. A vámtarifába történő sorolást min-dig a gépjármű aktuális állapota szerint kell elvégezni, a forgalmi engedélyben szereplő bejegyzésnek nincs jelen-tősége a személygépkocsi áfa-beli fogalmánál. A teher-gépkocsiként gyártott járműveknél is előfordulhat, hogy olyan átalakítást végeznek rajta, melynek eredménye-képpen személygépkocsivá válik. Az áfával kapcsolatos szabályok alkalmazása szempontjából tehát irányadó-nak tekinthetjük a Kereskedelmi Vámtarifa besorolását, ezáltal – többek között – személygépkocsinak minősül-nek az elsősorban személyszállításra tervezett gépkocsik és gépjárművek, függetlenül azok motortípusától (belső égésű motor, elektromos, gázturbina stb.), a kétéltű sze-mélyszállító gépjárművek, a különleges szállítójárművek, mint mentőautó, halottaskocsi, rabszállító kocsi, az önjá-ró lakókocsik, a sportkocsik, a versenyautók, a golfautók és hasonló járművek. Nem minősülnek személygépko-csinak azon gépjárművek, amelyeket tíz vagy annál több személy szállítására terveztek (a vezetőt is beleértve);

mindenfajta áruszállító kocsi, beleértve az olyan furgon jellegű járművet is, amelyben a vezetőfülkét gyárilag el-választották a rakodótértől, illetve egyes speciális jármű-vek (röntgenkocsi, televíziós közvetítő autó stb.).

Új közlekedési eszköz

Az áfatörvény – a közösségi forgalmi adózási szabályok-kal összhangban – meghatározza az új közlekedési esz-köz fogalmát.

258. § 25. pont: „új közlekedési eszköz:a) szárazföldi közlekedési eszköz esetében azt a gépjár-

művet jelenti, amelynek beépített erőgépének hengerűrtar-talma meghaladja a 48 cm3-t, vagy teljesítménye meghalad-ja a 7,2 kilowattot, feltéve, hogy az értékesítés teljesítésekor az első forgalomba helyezéstől számítva legfeljebb 6 hónap telt el, vagy az általa megtett távolságból legfeljebb 6000 ki-lométert tett meg”.

Ezen „új közlekedési eszköz” értékesítésére speciá-lis szabályok vonatkoznak [Áfa tv. 6. § (4)], hiszen ilyen eszköz Közösség területére történő értékesítése gazda-sági tevékenységnek minősül akkor is, ha nem adóalany értékesítette az adott eszközt. (Ugyanilyen speciális sza-bályok vonatkoznak az új közlekedési eszköz Közösség területéről történő nem adóalany általi beszerzésére is.)

Használt ingóság

Fontos ugyanakkor rögzíteni, hogy az új közlekedési esz-köz fogalma csakis a Közösségen belüli értékesítés, illet-ve a Közösség területéről történő beszerzés relációjában alkalmazandó, hiszen egy „új közlekedési eszköz” is lehet akár használt cikk. Az Áfa tv. 213. § (1) bekezdésének a) pontja szerint: „használt ingóság: olyan műalkotásnak, gyűjteménydarabnak és régiségnek nem minősülő ingó ter-mék, amely adott, illetőleg kijavítása vagy rendbehozatala utáni állapotában eredeti rendeltetésének megfelelően hasz-nálható”.

Láthatjuk, hogy a használt ingóság fogalma elég tág, gyakorlatilag minden, egyszer már használatba vett esz-


köz beletartozhat, ugyanakkor azt is fontos rögzíteni, hogy a használt ingóság fogalma csak akkor releváns, ha az adott használt ingóságnak tekintendő személygépko-csit viszonteladó értékesíti.

Viszonteladónak minősül az Áfa tv. 213. § (1) bekez-désének e) pontja szerint „minden olyan adóalany, aki (amely) ilyen minőségében továbbértékesítési céllal használt ingóságot (...) szerez be, importál, vagy egyébként tart tulaj-donában, illetőleg e körben – megbízás alapján – bizomá-nyosként jár el”.

A fentieken túl több kategóriát nem határoz meg az áfatörvény a személygépkocsik besorolására, de annak eldöntéséhez, hogy az adott gépkocsit milyen forgalmi adózási szabályokkal lehetséges beszerezni, még az ér-tékesítő személyét, az értékesítő státuszát is meg kell vizsgálnunk.

Kitől történt a személygépkocsi beszerzése?

Az értékesítő személyére vonatkozóan három fő csopor-tot lehet felállítani: az első az autókereskedő, aki üzlet-szerűen foglalkozik gépjárművek értékesítésével, a má-sodik a „normál” (értsd: nem autókereskedő) adóalany, a harmadik pedig a magánszemély (természetesen nem zárható ki, hogy magánszemélytől történik a gépkocsik beszerzése).

Magánszemélytől

A legegyszerűbb eset az, amikor magánszemély érté-kesíti a személygépkocsit: ebben az esetben – feltéve természetesen, hogy a magánszemély nem üzletsze-rűen végzi ezt a tevékenységet – nincs áthárított áfa. (Természetesen az új közlekedési eszköz Közösségen belüli értékesítése-beszerzése ebből a szempontból is speciális – lásd fentebb). Nyilván izgalmas kérdés lehet az, hogyan kell kezelni azon eseteket, amikor magán-személy valójában üzletszerűen értékesít gépjárműve-ket (a köznyelvben neppereknek nevezik az ilyen érté-kesítőket). Az Áfa tv. 6. § (1) bekezdése szerint gazda-sági tevékenységnek minősül: „valamely tevékenység üzletszerű, illetőleg tartós vagy rendszeres jelleggel történő folytatása, amennyiben az ellenérték elérésé-re irányul, vagy azt eredményezi, és annak végzése füg-getlen formában történik”. Könnyen eljuthatunk arra a következtetésre, hogy ha egy magánszemély üzletszerű-en végzi a gépkocsik értékesítését, akkor adóalanynyá válik, és megsérti az adózási kötelezettségét, ha áfa-alanyiság nélkül folytatja a tevékenységét. Más kérdés, hogy a személygépkocsi neppertől történő beszerzése esetében megállapítható-e bármilyen jogkövetkezmény a beszerző oldalán. Értelmezésem szerint nem, sőt még akkor sem juthatunk el a szankció megállapításához, ha a beszerző egyébként tudott arról, hogy a magánszemély üzletszerűen járt el a gépkocsik értékesítése során (pél-dául azért, mert több gépkocsit vásárolt tőle).

Autókereskedőtől

A gépkocsi-értékesítő kereskedőtől történő beszer-zés esetén meghatározó fontossággal bír az, hogyan minősítendő az értékesített személygépkocsi: új vagy használt gépjárműről beszélünk. Ha használt gépko-csiról van szó, akkor nagy valószínűséggel különbözeti adózás alá esik a gépkocsi értékesítése. A különbözeti adózással kapcsolatos szabályokat érdemes röviden ösz-szefoglalni.

Elsőként kiemelendő, hogy a különbözet szerin-ti adózás nem választás kérdése, ha az adott ügylet a speciális szabályok alá esik, teljesen mindegy, milyen adóalany értékesíti a speciális terméket, a különbözeti adózást kell alkalmazni (természetesen ettől eltérhet az adóalany, ha kifejezetten ilyen irányú nyilatkozatot tesz). Meg kell még vizsgálni, hogy milyen termékekre, milyen beszerzésekre vonatkozik a különbözeti adó-zás. A különbözeti adózás csak az adott termékkörre (esetünkben a használt ingóságra), csakis a jogszabály által meghatározott viszonteladó (azaz továbbértéke-sítési célú beszerző) adóalany által alkalmazható, ha a viszonteladó az alábbi módok valamelyikén szerezte be a szóban forgó terméket:a) nem adóalany személytől, szervezettől;b) olyan adóalanytól, akinek termékértékesítése a 87.

§ szerint mentes az adó alól (ezen szabály alá tarto-zik azon tárgyi eszközök értékesítése, amelyek be-szerzésekor nem volt levonható adó – pl. cégautók vagy a beszerzés adómentes tevékenység céljából történt);

c) alanyi adómentes adóalany vagy olyan adóalany, aki-re a közösségi szabályok szerint a kisvállalkozókra vo-natkozó mentesség vonatkozik;

d) másik viszonteladó vagy olyan adóalany, akire a kö-zösségi szabályok szerint a viszonteladókra vonatko-zó különös szabályok vonatkoznak.

Azaz csakis olyan beszerzésekre vonatoztatható a külön-bözeti adózás, ahol a viszonteladóra nem hárítottak át áfát. Tehát a korábbi beszerzés determinálja a viszont-eladókra vonatkozó speciális előírások alkalmazásának kötelezettségét, ha a viszonteladó (azaz a továbbértéke-sítési célú adóalany vásárló) a fentieknek megfelelően szerezte be a terméket, úgy a különbözeti adózás sza-bályainak megfelelően fi zeti meg a forgalmi adót. A kü-lönbözeti adózásnál az adó alapja a viszonteladó árrése, csökkentve magával az árrésre jutó adó összegével. Az árrést pedig az értékesítési ár és a beszerzési ár külön-bözete adja meg. Az értékesítési ár az ellenérték egésze, amely a viszonteladó termékértékesítése adóalapjául szolgálna, illetőleg abba beletartozna, ideértve magát az e törvényben szabályozott adót is, de kivéve az árenged-ményeket vagy a más helyett beszedett pénzösszeget; a beszerzési ár pedig az az ellenérték, amelyet a viszont-eladó a részére értékesítőnek megtérít vagy megtéríteni köteles.


A szabályok egyértelműnek tűnnek, a gyakorlat még-is rengeteg kérdést vet fel. Általánosan előfordul, hogy a gépkocsi-kereskedők Németországból szereznek be használt gépkocsit. A német értékesítő vagy maga is különbözeti adózást alkalmaz (és ebben az esetben a magyar autókereskedő is különbözeti adózással érté-kesíti a gépkocsit), vagy pedig normál szabályok sze-rint értékesíti a gépkocsit, és ha a gépjármű elhagyja Németország területét, mivel másik tagállamba kerül elszállításra, úgy közösségi adómentes értékesítésként kezelheti az ügyletet. Ez nyilván azt jelenti, hogy a gép-kocsit beszerző kereskedő pedig Közösségen belüli termékbeszerzésként kezeli, majd a normál szabályok szerint adóköteles értékesítéssel értékesíti a gépkocsit. Érdekes kérdés, hogy helyesen jár-e el a magyar gépko-csi-kereskedő olyan esetben, ha a német értékesítő a rá irányadó különbözeti adózás helyett Közösségen be-lüli értékesítésként kezeli az ügyletet. Megállapítható-e bármilyen módon a magyar kereskedő felelőssége? Véleményem szerint nem, hiszen a német (vagy éppen más közösségi országbeli) szabályok a magyar szabá-lyoktól eltérhetnek, azaz valóban előfordulhatnak olyan esetek, hogy használt autót is áfa hatálya alá tartozó ügyletben értékesít a német autókereskedő vagy más német adóalany.

Más adóalanytól

Végül azt az esetet kell megemlíteni, amikor a gépkocsit nem autókereskedő adóalanytól szerezte be a vevő, azaz feltételezhető, hogy az értékesítő adóalanynál cégautó-ként használták a gépjárművet. Az ilyen ügyletekre vo-natkozik az Áfa tv. 87. §-a szerinti szabályozás. A hivatko-zott jogszabályhely szerint:

„Mentes az adó alól a termék értékesítése abban az eset-ben, ha (...)

b) az értékesítést megelőzően a termékhez kapcsolódó előzetesen felszámított adó a 124. és 125. § szerint nem von-ható le;

c) az értékesítést megelőzően a termékhez előzetesen fel-számított adó kapcsolódott volna, az a 124. § (1) bekezdés d) pontja szerint nem lenne levonható.”

Ezen szabályozás két esetet is lefed: A 87. § b) pontja arra vonatkozik, amikor az adóalany

adókötelesen szerezte be a cégautóját, és a rá hárított forgalmi adót a tételes levonási tiltás miatt nem tud-ta érvényesíteni, ezekben az esetekben egyértelműen adómentesen értékesíti a cégautót. (Megemlíthető, hogy ha a tőle beszerző adóalany továbbértékesítési cél-ból szerzi be a használt cégautót, akkor az ő értékesítésé-re már a különbözeti adózás vonatkozik.)

A 87. § c) pontja pedig azt az esetet szabályozza, ami-kor a gépkocsit úgy értékesíti az adóalany, hogy annak beszerzésekor nem volt rá hárított áfa. Azaz például használt autót szerzett be autókereskedőtől vagy másik adóalanytól, esetleg magánszemélytől vásárolt autót.

Ezekben az esetekben, ha lett volna felszámított áfa, ak-kor sem lett volna az levonható az Áfa tv. 124. § (1) bekez-dés d) pontja szerint.

A fenti általános esettől meg kell különböztetni azo-kat a speciális eseteket, amikor olyan adóalany értéke-síti a személygépkocsit, aki a beszerzéskor levonásba helyezhette a forgalmi adót. Az autókereskedőkre vo-natkozó speciális szabályokat fentebb ismertettem, de van még olyan adóalany, amely saját autóbeszerzésére vonatkozóan az áfát levonásba helyezheti. Ilyen adó-alanynak számít például a gépkocsi-bérbeadó cég vagy a lízingcég. A lízingcégek itt is speciális szabályozás alá esnek, hiszen a zárt végű lízing termékértékesítésnek minősül, ezáltal a lízingcégekre az autókereskedőkre vonatkozó áfa-szabályok érvényesülnek (ez egyébként igaz a használtcikk-kereskedelemre vonatkozó külön-bözeti adózásra is). A nyílt végű lízing vagy az operatív lízing pedig szolgáltatásnyújtásnak minősül, amelynek során a lízingcég a beszerzett személygépkocsi áfájának levonására jogosult, ezáltal a bérleti időszak vagy nyílt végű pénzügyi lízing futamidejének végén az eszközt a lízingcég adókötelesen értékesíti.

Összefoglalás

A személygépkocsi beszerzésére irányadó fentebb is-mertetett szempontokat az 1. táblázat foglalja össze.

A személygépkocsik értékesítése

A személygépkocsik értékesítését fentebb már részben ismertettük, összefoglalásként az alábbiakat célszerű ki-emelni:

Amennyiben az adóalany saját használatára szerzi be a személygépkocsit a rá hárított áfa nem vonható le, de az értékesítés so-

rán sem kell áfát fi zetni, ha nem volt áfa-áthárítás a beszerzés során, akkor

sem merül fel áfa az értékesítéskor.Amennyiben továbbértékesítési célból történik a sze-mélygépkocsi beszerzése, ha új gépkocsi, áfa-köteles az értékesítés, ha használt gépkocsi, és a beszerzés

– magánszemélytől történt, – adómentesen történt, – különbözeti adózás alá tartozó ügyletben történt, – az értékesítés a használt cikkekre vonatkozó kü-

lönbözeti adózás alapján adózik.A továbbértékesítési célt is konkrétan meghatározza a törvény: „továbbértékesítési cél: a mástól szerzett termék saját használat vagy egyéb módon történő hasznosítás nélküli értékesítése, amely értékesítéskori használati ér-tékében legfeljebb csak a kereskedelemben szokásos ér-tékváltozás miatt tér el a szerzéskori használati értékétől”. Ez tehát azt jelenti, hogy egyszerű adásvétellel törté-nő értékesítés, csere, zárt végű lízingbeadás, részletre


történő értékesítés, valamint bizományosnak történő átadás céljára vásárolt személygépkocsi esetében a beszerzést terhelő adót le lehet vonni, feltéve, ha az adóalany az értékesítés előtt nem használja saját cél-jára a járművet.

A személygépkocsik üzemeltetése

A bérbevétel áfája

A bérbe-, operatív lízingbe vagy nyílt végű pénzügyi lízingbe vétel során felszámított áfa kezelésének is-mertetését megelőzően szükséges szót ejteni arról is, hogyan járnak el a bérbeadó vagy lízingbe adó vállal-kozások a személygépkocsi-beszerzés során. Az Áfa tv. 125. § (2) b) pontja ugyanis felmentést biztosít a levoná-si tilalom alól, ha a személygépkocsi beszerzése igazol-tan egészben vagy túlnyomó részben bérbeadási célra történt. A jogszabály 126. § (1) bekezdése szerint a fent említett „igazolási kötelezettség különösen olyan elkülöní-tett nyilvántartás alkalmazását igényli az adóalanytól, amely alkalmas az adólevonási jog korlátozása alóli mentesülés – ott meghatározott – feltételeinek egyértelmű, megbízható és folyamatos követésére”.

A fentebb alkalmazott fogalom: a „túlnyomó rész alatt az adólevonási jog korlátozása alóli mentesülés feltételei-nek – egy ésszerűen megállapított időtartam átlagában – legalább 90 százalékos teljesülése értendő”. Ezen követel-mény teljesülésének mérése „olyan számszerű formában kifejezett mutató alkalmazását igényli az adóalanytól, amely a termék, szolgáltatás természetére, illetőleg a használat, egyéb módon történő hasznosítás jellegére tekintettel a leg-inkább tárgyilagos eredményt adja”.

Mit is jelent a fenti fogalom? A lízing áfa-rendszerbeli kezelése 2008. január 1-jétől

című (2008. július 29.) adóhatósági tájékoztató tartal-mazza a fogalom értelmezésére vonatkozó iránymuta-tást. „A szabályozás értelmében a lízingbeadó által levon-ható az adó, amennyiben a lakóingatlant azért szerzi be, hogy azt zárt végű lízing keretében – az áfatörvény szerinti továbbértékesítési cél teljesülésével – értékesítse, illetve nyílt végű lízingbe vagy bérbe adja – az egészben, vagy túl-nyomó részbeni bérbeadás feltételének teljesülésével – fel-

téve, hogy mindegyik esetben a lakóingatlan adókötelesen értékesül, vagy adókötelesen kerül bérbeadásra. (Ezen ren-delkezés nagyban hasonlít a személygépkocsi lízingjére vo-natkozó (...) szabályokéhoz.)”. Azaz a nyílt végű pénzügyi vagy operatív lízing esetén, amikor is a bérbeadó csakis azért szerezte be a személygépkocsit, hogy bérbe adja, mentesül a levonási korlátozás alól. Nem jár adólevo-nás-kiigazítással vagy többlet áfa-fi zetéssel az sem, ha a személygépkocsi-lízing felmondásra kerül, és a lízingtár-gyat a lízingbeadó visszaveszi, feltéve, ha azt nem hasz-nosítja. Például egy személygépkocsi-visszavétel esetén a gyakorlat alapján a lízingbeadó általában az eszköz mielőbbi értékesítését tervezi, amíg a gépkocsi a telep-helyen áll (vagy akár kipróbálás céljából bemutatásra kerül, akár „próbakört” tesznek vele) az ezen időszak alatt, ezen „használat” miatt nem merül fel adófi zetési kötelezettség.

A személygépkocsi-bérbevétel vonatkozásában 2012. január 1-jétől nincs levonási korlátozás hatályban. Azaz főszabály szerint olyan mértékben lehetséges az adó-levonási jogot érvényesíteni, amilyen mértékben az igénybe vett szolgáltatás az adóalany adóköteles gaz-dasági tevékenységét szolgálja. Nyilván a személygép-kocsi tipikusan olyan termék, amelynek vonatkozásában meglehetősen nehézkes lenne kizárni a magánhasznála-tot, ezért felmerül a kérdés, milyen módszerrel felelnek meg az adóalanyok annak az elvárásnak, hogy igazol-ják: csakis az adóköteles gazdasági tevékenységet szol-gáló bérbevételre érvényesítették adólevonási jogukat. Amennyiben tehát kizárható a magáncélú használat, úgy az adóalany levonhatja a teljes áfát. Ugyanakkor azokban az esetekben, ha az adóalany magáncélra is használja a személygépkocsit, nem vonható le a teljes áfa. Érdekes kérdés, hogy ilyen esetekben hogyan élhet az adóalany az adólevonási jogával. Véleményem szerint két elvi megközelítéssel lehetséges megfelelni a szabályoknak: az első megközelítés az adóalanyra hárított forgalmi adó levonásának korlátozását, a második pedig a magáncélú használat adóztatását valósítja meg.

Az előzetesen felszámított áfa megosztása adólevo-násra jogosító és nem jogosító tevékenységhez bármi-lyen nyilvántartás alapján megtörténhet. Alkalmazható erre az útnyilvántartás vagy menetlevél vezetése, a jog-

1. táblázat

Az értékesítő státusza A személygépkocsi jellege Áfa-megítélés

magánszemélyúj gépjármű

nincs áthárított adóhasznált cikk

adóalany beszerzéskor nem volt áfa, vagy ha lett volna, akkor sem lett volna levonható adómentes értékesítés

beszerzéskor levonható volt az áfa adóköteles értékesítés

kereskedő adóalanyúj gépjármű adóköteles értékesítés

használt cikk különbözeti adózás


szabály ebben a tekintetben nem tartalmaz semmiféle korlátozást. Ugyanakkor éppen a szabályozás hiánya mi-att merültek fel bizonytalanságok a tekintetben, hogyan lehet biztosítani azt, hogy egy lehetséges adóhatósági ellenőrzés során a hatóság ne kérdőjelezze meg az adó-levonási jog mértékét. Sajnos nem létezik olyan módszer, amely teljesen biztosan kizárja a kockázatokat, az adóle-vonás mértékét minden gépkocsi vonatkozásában eset-ről-esetre kell tudni bizonyítani.

A másik módszer alkalmazásában is felmerül a nyil-vántartás vezetésének igénye, ez a módszer ugyanak-kor arra épít, hogy a bérbeadó/lízingcég által áthárított előzetesen felszámított adó teljes összegét levonásba helyezi, viszont a magáncélú használat tekintetében megfi zeti a forgalmi adót. Az Áfa tv. 14. § (2) bekezdése szerint: „szintén ellenérték fejében teljesített szolgáltatás-nyújtás, ha az adóalany saját vagy alkalmazottai magán-szükségletének kielégítésére vagy általában, vállalkozásától idegen célok elérésére másnak ingyenesen nyújt szolgálta-tást, feltéve, hogy a szolgáltatáshoz kapcsolódóan az adó-alanyt egészben vagy részben adólevonási jog illette meg.” Azaz ha az adóalany alkalmazottai részére ingyenesen nyújt szolgáltatást, úgy köteles annak forgalmi adó-ját megfi zetni. Ugyanakkor annak eldöntéséhez, hogy ténylegesen mekkora volt a magáncélra felhasznált szolgáltatás (értsd: magáncélú cégautó-használat) mér-téke, mindenképpen szükségesnek mutatkozik valami-féle nyilvántartás vezetése, hiszen anélkül nem lehet megállapítani azt, milyen mértékben használta magán-célra az adóalany alkalmazottja az adott cégautót. A leg-inkább alkalmas módszernek az olyan útnyilvántartás vezetése tűnik, amelyből egyértelműen nyomon követ-hető az üzleti célú és a magáncélú használat mennyi-sége, illetve egy adott időszakon belül egymáshoz való arányuk. A nyílt végű lízing esetén érdekes kérdést vet-het fel a futamidő elején fi zetendő önrész megítélése. A pénzügyi intézmények szemszögéből minél magasabb az önrész, annál inkább biztosabb az adós pozitív meg-ítélése, annál kedvezőbb fi nanszírozási kondíciók ajánl-hatók. Az önrész viszont forgalmi adózási szempontból szolgáltatásnyújtás-ellenértéknek minősül, amely áfájá-nak levonása az adott időszaki gazdasági tevékenység-hez történő felhasználás mértékében történhet meg. Ugyanakkor, mivel az önrész a futamidő elején fi zeten-dő, az önrész teljesítési időpontjában irányadó arány-szám (üzleti–magánhasználat aránya) lehetséges, hogy torz képet fog mutatni, ezért esetleg célszerű lehet ezen első (nagy összegű) ellenérték vonatkozásában esetle-gesen más arányszámot alkalmazni, mint a teljesítési időpontban meghatározott arányszám lenne.

A fentieket összefoglalva: jelenleg nincs egyértelmű és minden kockázattól mentesítő módszertan annak megállapítására, hogy a személygépkocsi bérleti díj áfája milyen arányban vonható le. Az alkalmazott mód-szertant és igazolási gyakorlatot esetről esetre kell kivá-lasztani.

Az üzemeltetési költségek

Az áfatörvény számos levonási korlátozást tartalmaz a személygépkocsi-használathoz kapcsolódóan (pl. úthasz-nálat, parkolás, üzemanyag-beszerzés stb.). Ezen tételes levonási tiltások – és azok alóli mentesülési lehetőségek felsorolását a 2. táblázat tartalmazza, viszont fontos kü-lön szót ejteni a személygépkocsi üzemeltetésével, fenn-tartásával kapcsolatos szolgáltatásokra vonatkozó áfa-le-vonási tilalomról.

Elsőként érdemes azt rögzíteni, mi is tekintendő üze-meltetési szolgáltatásnak. Különösen érdekes a kérdés akkor, ha például javításról beszélünk, ahol a beépített termékek ellenértéke sok esetben meghaladják a javí-tási szolgáltatás ellenértékét. Amikor egyszerre történik termék és szolgáltatás számlázása, el kell dönteni, tény-legesen szolgáltatást vettünk-e igénybe, és a termékek beszerzése csak ehhez kapcsolódik, vagy terméket sze-reztünk be, és a szolgáltatás ehhez a termékbeszerzés-hez kapcsolódik kisegítő jelleggel. A kérdés eldöntésében segítenek a fő- és mellékszolgáltatásokkal kapcsolatos adóhatósági értelmezések vagy európai bírósági ítél-tek.

A fő- és mellékszolgáltatással kapcsolatos értelmezé-si kérdések vonatkozásában a 1994/93-as, valamint az 1998/35-ös adózási kérdések tartalmaznak iránymuta-tást, amelyek kimondják, hogy elsősorban azon szolgál-tatások tekinthetők mellékszolgáltatásoknak, amelyek elősegítik a főszolgáltatás megrendelését, illetve kiegé-szítik a főtevékenység megvalósulását. A főtevékenység-hez járulékosan kapcsolódó melléktevékenységek a főte-vékenység sorsában osztoznak, annak adóalapjába be-letartoznak, azzal azonos adómértékkel adóznak. Annak eldöntéséhez, mi tekinthető kapcsolódó melléktevékeny-ségnek, a következő támpontok nyújthatnak segítséget: a melléktevékenység a főtevékenység értékéhez ha-

sonlítva kisebb nagyságrendet képvisel (megjegyzen-dő, hogy ez nem döntő, hiszen az alapszerződés célját meghatározó ügylet értékében lehet kisebb, mint an-nak teljesítését elősegítő járulék);

a melléktevékenység elősegíti, illetve kiegészíti a főte-vékenység megvalósulását, és

a melléktevékenység a főtevékenység vállalásának és megvalósulásának következményeként szokásosan előfordul.

E feltételek azonban sok esetben nincsenek jelen együtt, előfordul, hogy az a tevékenység, amely csupán kiegészíti a főtevékenység megvalósulását, nagyobb részt képvisel a főtevékenységhez képest. Ezért általánosságban el-mondható, hogy az a főtevékenység, vagyis annak adó-mértéke határozza meg az egész szolgáltatás, értékesítés adómértékét, amelyért elsődlegesen szerződéses kap-csolatban lépnek a felek. Annak megítélését ugyanakkor, hogy egy adott mellékszolgáltatás mely főszolgáltatás adóalapjába épülhet bele az egyes részszolgáltatások részletes vizsgálatával lehetséges elvégezni.


2. táblázat

Korlátozás Jogszabályi hivatkozás A korlátozás alóli mentesülés lehetősége Jogszabályi

hivatkozás

termékek beszerzésére vonatkozó korlátozás

a motorbenzin (vtsz. 2710 11 41, 2710 11 45, 2710 11 49, 2710 11 59)

124. § (1) a)

igazoltan továbbértékesítési célt szolgál 125. § (1) a)

kísérleti fejlesztés keretében igazoltan a környezetet jobban kímélő motorokkal kapcsolatos technológiai fejlesztéshez használja fel 125. § (2) i)

közvetlen anyagjellegű ráfordításként más termékértékesítés adó-alapjába épül be 125. § (2) j)

egyéb üzemanyag, feltéve, hogy az személygépkocsi (vtsz. 8703) üzemeltetéséhez szükséges

124. § (1) b) igazoltan továbbértékesítési célt szolgál 125. § (1) a)

egyéb termék, feltéve, hogy az személygépkocsi üzemel-tetéséhez, fenntartásához szükséges

124. § (1) c)


igazoltan egészben vagy túlnyomó részben úgy használja, egyéb módon hasznosítja, hogy az közvetlen anyagjellegű ráfordításként a bérbeadás adóalapjába épül bele

125. § (2) c)

személygépkocsi 124. § (1) d)


az új közlekedési eszközt Közösségen belül értékesíti (a nem adó-alanyként eljáró személy, szervezet) 125. § (1) c)

igazoltan egészben vagy túlnyomó részben taxi szolgáltatás érde-kében használja 125. § (2) a)

igazoltan egészben vagy túlnyomó részben úgy hasznosítja, hogy azt bérbe adja 125. § (2) b)

a szolgáltatások igénybevételére vonatkozó korlátozások

személygépkocsi, 125 cm3-nél nagyobb hengerűrtartalmú motorkerékpár, jacht, egyéb (sport vagy szórakozási célú) vízi közlekedési eszköz bér-bevétele

124. § (2) a) nem élő korlátozás – hatályon kívül helyezve 2012. január 1-jétől

személygépkocsi üzemelteté-séhez, fenntartásához szük-séges szolgáltatás

124. § (2) b) nem élő korlátozás – hatályon kívül helyezve 2013. január 1-jétől, lásd 124. § (4) bekezdés

ta xi szol gál ta tás (SZJ - 60.22.11) 124. § (2) d) a szol gál ta tás iga zol tan köz ve tett szol gál ta tás ként ke rül to vább-

nyúj tás ra 125. § (1) d)

par ko lá si szol gál ta tás 124. § (2) e)

a szol gál ta tás iga zol tan köz ve tett szol gál ta tás ként ke rül to vább-nyúj tás ra 125. § (1) d)

iga zol tan az ál ta la üzem ben tar tott, 3,5 ton nát meg ha la dó leg na-gyobb össztömegű szá raz föl di köz le ke dé si esz köz üze mel te té se ér de ké ben hasz no sít ja

125. § (2) h)

út hasz ná la ti szol gál ta tás 124. § (2) f)

a szol gál ta tás iga zol tan köz ve tett szol gál ta tás ként ke rül to vább-nyúj tás ra 125. § (1) d)

iga zol tan az ál ta la üzem ben tar tott, 3,5 ton nát meg ha la dó leg na-gyobb össztömegű szá raz föl di köz le ke dé si esz köz üze mel te té se ér de ké ben hasz no sít ja

125. § (2) h)

a sze mély gép ko csi-szol gál ta tás ra vo nat ko zó sza bá lyok (50%-os kor lá to zás)

sze mély gép ko csi üze mel te té-sé hez, fenn tar tá sá hoz szük-sé ges szol gál ta tás (áfá já nak 50%-a)

124. § (4)

a szol gál ta tás igény be vé te le fe jé ben já ró el len ér ték leg alább 50%-ára iga zol tan tel je sül, hogy az köz ve tí tett szol gál ta tás adó alap já ba épül be le

125. § (1) f)

iga zol tan egész ben vagy túl nyo mó rész ben úgy hasz nál ja, egyéb mó don hasz no sít ja, hogy az köz vet len anyag jel le gű rá for dí tás ként bér be adá si szol gál ta tás adó alap já ba épül be le

125. § (2) c)


A személygépkocsihoz kapcsolódó ügyletekre visz-szatérve iskolapéldaként hozhatjuk fel a téli-, nyárigumi vásárláshoz kapcsolódó gumicserét. A gumicserénél, amikor a szerelést is megrendeli az adóalany, a termék-vásárlás az elsődleges, ezért az ügyletre vonatkozó áfa nem vonható le. Ha viszont káresemény történik, vagy más okból válik szükségessé a gépkocsi szervizelése, és annak során alkatrész-beépítés is történik, szolgáltatás-nak tekinthető az ügylet, hiszen a szolgáltatás megrende-lőjének nem az a célja, hogy alkatrészt vásároljon, hanem az, hogy a szerviz szolgáltatásával a gépkocsi ismét hasz-nálható állapotba kerüljön. Azaz a fő- és mellékügylet viszonyrendszerében kell megítélni ezen komplex ügyle-tek áfa-kezelését.

Az áfatörvény 2013. január 1-jétől hatályos 124. § (4) bekezdése értelmében nem vonható le a személy-gépkocsi üzemeltetéséhez, fenntartásához szükséges szolgáltatás áfa-tartalmának 50%-a. Az Áfa tv. 125. § (1) bekezdés f) pontja alapján azonban az áfa levonható, ha az ilyen szolgáltatások igénybevétele fejében járó ellenérték legalább 50%-ára igazoltan teljesül, hogy az az Áfa tv. 15. §-a szerinti közvetített szolgáltatásnyújtás adóalapjába épül be. Az adóhatóság által kiadott tájé-koztató szerint:

„Az Áfa törvény 124. § (4) bekezdésében foglalt 50 szá-zalékos levonási tilalom alkalmazása során az adóalany az általa használt személygépkocsival kapcsolatban – fi -gyelemmel az Áfa törvény 120. §-ának szabályára – első-sorban azt köteles vizsgálni, hogy az érintett személygép-kocsi bármilyen mértékben szolgálja-e az adóalany adó-levonásra jogosító gazdasági tevékenységét. Amennyiben igen, akkor a továbbiakban a személygépkocsi gazdasági tevékenység körében való használatának a tényleges mér-tékét nem szükséges külön út- vagy egyéb nyilvántartással alátámasztani, hanem – az adólevonásra jogosító gazda-sági tevékenységhez történő használat tényének megfelelő igazolása mellett – az adóalany (függetlenül a gazdasági és a magánhasználat tényleges arányától) az Áfa törvény 124. § (4) bekezdésében megjelenő, 50 százalékos levonási tilalmat alkalmazza.

Annak alátámasztása, hogy az adóalany az érintett sze-mélygépkocsit – bármilyen mértékben – adólevonásra jogo-sító gazdasági tevékenységhez használja, bármilyen (akár út-, vagy más egyéb) nyilvántartással történhet.”

Ezen szolgáltatástípus esetében érdekes kérdést vet fel a speciális áfa-levonási korlátozás és az adott szolgál-tatások személygépkocsihoz kapcsolódó jellege. Mint ahogy fentebb is láttuk, a személygépkocsi-bérbevétel adólevonási korlátozási körből történő kivezetése (azaz a korlátozás megszüntetése) nem járt együtt azzal, hogy a személygépkocsi-bérbevétel esetében a bárbevevőre terhelt forgalmi adó automatikusan levonhatóvá válna, hiszen az alapelvek szintjén megjelenő garanciális kö-vetelmény – az adóköteles gazdasági tevékenységhez történő felhasználás követelménye – továbbra is irány-adó a szolgáltatásra vonatkozó adó levonása kapcsán.

Azaz eljuthatunk oda, hogy például a szervizköltségek vonatkozásában ugyan már nem a teljes forgalmi adó-ra tekintettel van kizárva a szolgáltatást igénybe vevő adólevonási joga, hanem csak 50%-ra, de ezt az 50%-ot oly módon kell számítani, hogy az adóköteles gazdasági tevékenységhez igénybe vett szolgáltatásokat vesszük alapnak. Ezen megítélésnek ellentmondani látszik a te-lefonszolgáltatások tekintetében érvényben lévő sza-bályozás.

A telefonszolgáltatások vonatkozásában – legalább-is az irányadó jogértelmezési és hatósági eljárási gya-korlat szerint – nem szükséges a magánhasználatot fi -gyelemmel kísérni, a 30%-os korlátozás gyakorlatilag a magánhasználat miatt került rögzítésre. Az áfatörvény logikájából szakmai véleményem szerint inkább a szigo-rúbb értelmezés vezethető le, de a hatósági állásfogla-lások alapján már egyértelművé vált az, hogy az 50%-os adólevonási lehetőség gyakorlatilag minden adóalanyt megilleti, ha a személygépkocsit bármilyen csekély mér-tékben is, de használja adólevonásra jogosító gazdasági tevékenységre. Ugyanakkor fontos azt is kiemelni, hogy a fentebb idézett hatósági állásfoglalás egyértelműen rögzíti azt, hogy a gazdasági tevékenységhez történt fel-használást mindenképpen igazolni kell, bár az igazolás módjára teljes rugalmasságot biztosít a hatósági tájé-koztató. Egyes értelmezések szerint már önmagában az is megfelel a gazdasági tevékenység érdekében történő használat igazolására, hogy a gépkocsival kapcsolatos költségeket az adóalany számviteli nyilvántartásában elszámolható költségek-ráfordítások között mutatja ki, ugyanakkor ez az álláspont véleményem szerint koc-kázatokhoz vezethet, hiszen úgy tűnik, hogy a hatósági álláspont valamiféle elkülönült nyilvántartás vezetését preferálja.

Az 50%-os levonási tiltás (pontosabban az 50%-os áfa-levonási lehetőség) különösen egy káresemény so-rán a biztosítóval való elszámolásban is érdekes lehet. Tekintve, hogy a személygépkocsi-javítási szolgáltatás áfájának 50%-a levonható, a biztosító szempontjából kárként a javíttatás nettó költsége és a teljes összeg áfá-jának 50%-a jelentkezik a vállalkozásnál. Ily módon, ha a biztosító ügyfele jogosult az adólevonási jogra (nem vé-gez például adómentes tevékenységet), akkor a biztosító csak a javítás áfa-tartalmának felét téríti meg a biztosítási esemény során általa kifi zetett összegben.

A fentiekben láthattuk a személygépkocsi-beszerzés és -értékesítés szabályait, valamint a személygépkocsi-hoz kapcsolódó szolgáltatások (bérbevétel vagy üzemel-tetési szolgáltatások) áfa-megítélését.

A személygépkocsival kapcsolatos szabályok sorában elsődleges fontossággal nyilvánvaló módon a levonási korlátozások állnak, így a fentebb leírtakhoz kapcsolódó-an is a 2. táblázat prezentálja a tilalmak és mentesülések rendszerét.

Dr. Kelemen László


BONÁCZ ZSOLT ROVATA

KOMMUNIKÁCIÓ AZ ADÓHATÓSÁGGAL Tapasztalataim szerint az esetek többségében a vizsgálat alá vont vállalkozás az ellen-őrzés álláspontjáról a vizsgálati jegyzőkönyvből szerez tudomást. A cikkben egy üdítő kivétel olvasható, ahol a vizsgálat alá vont vállalkozás a jegyzőkönyv elkészítését meg-előzően kapott információt, így módjában állt rámutatni, hogy az adóhatóság az adott rendelkezést tévesen értelmezi, amelyet az el is ismert, így az ellenőrzés várhatóan nemlegesen zárul.

Az együttműködési kötelezettség tartalma

Az Art. szerint az adóellenőr az ellenőrzés során kö-teles a tényeket, körülményeket, adatokat értékelni, az adózót, képviselőjét, meghatalmazottját, alkalma-zottját az ellenőrzés során tett megállapításairól tájé-koztatni, köteles az adózó által felajánlott bizonyíték visszautasítását előzetesen szóban, majd az ellen-őrzésről szóló jegyzőkönyvben írásban is indokolni. [Art. 97. § (3)]

Az adózó köteles az adóhatósággal az ellenőrzés során együttműködni, az ellenőrzés feltételeit a hely-színi ellenőrzés alkalmával biztosítani [Art. 99. § (1)], és joga van az ellenőrzés során keletkezett iratokba betekinteni, a megállapításokkal kapcsolatban felvi-lágosítást kérni, azokra észrevételt tenni, bizonyítási indítványokat előterjeszteni, a jegyzőkönyvet megis-merni és a jegyzőkönyv átadását, kézbesítését követő 15 napon belül észrevételt tenni. [Art. 100. § (3)]

Ha a vállalkozásnál az adóhatóság ellenőrzést ren-del el, nem mulasztja el felhívni a fi gyelmet az őt ter-helő együttműködési kötelezettségre, s az ennek el-mulasztása esetén kiszabható szankciókra. Azonban az adóhatóság kötelezettségeiről már jóval kevesebb szó esik. Pedig az ellenőrzés során az adóhatóságot is terheli együttműködési kötelezettség, amelynek tartalmát az Art. 97. § (3) bekezdése és 100. § (3) be-kezdése tartalmazza.

A vizsgálat alá vont vállalkozás részéről az ellen-őrzésben közreműködő személy számos esetben közvetlenül az ellenőröknél próbál érdeklődni ar-ról, várható-e terhére vagy javára valamilyen meg-állapítás.

Ilyenkor az ellenőrök nagyon kevés kivételtől el-tekintve elzárkóznak a tájékoztatástól. A revizorok általában arra hivatkoznak, hogy ilyen kötelezettség az adóhatóságot nem terheli, az esetleges megállapí-tásokat jegyzőkönyv fogja tartalmazni.

Álláspontom szerint az Art.-ból levezethető, hogy az adóhatóság a vizsgálati jegyzőkönyv elkészítését megelőzően is köteles tájékoztatni a vizsgálat alá vont vállalkozást a tervezett megállapításokról. Ugyanis az Art. 97. § (3) bekezdése nem rendelkezik oly módon, hogy az adóhatóság a vizsgálat alá vont adózót a meg-állapításokról kizárólag a vizsgálati jegyzőkönyvben tájékoztathatja. Ebből viszont az következik, hogy az adózó kifejezett kérésére a vizsgálat lezárását meg-előzően az adóhatóság köteles az adózó által kért tá-jékoztatást megadni.

Az adóhatóság ezt a magatartást valószínűleg azért tanúsítja, mert nem kívánja megkockáztatni, hogy a vizsgálat alá vont adózó az ellenőrzés lezárá-sát megelőzően olyan intézkedéseket tegyen, ame-lyek veszélyeztethetik az ellenőrzési cselekmények lefolytathatóságát, hatékonyságát.

Nem vitatom, hogy lehetnek esetek, amikor a vizsgálat alá vont adózó valóban tehet olyat, ami al-kalmas a jogsértő cselekményei felderítésének meg-nehezítésére, megakadályozására. Azonban a cégek nagyobb részénél az ellenőrzés azon az alapon kíván megállapítás(oka)t tenni, hogy a vizsgált adózó az áfa-törvény valamely rendelkezését tévesen értelmezte. Ahogyan a következő példából is láthatjuk, ilyen ese-tekben az előzetes tájékoztatás semmiféle negatív kö-vetkezménnyel nem járhat az ellenőrzés szempontjá-ból.

Meggyőződésem szerint a vizsgálat alá vont vállal-kozások messzemenőleg értékelnék, és az adóható-ság ellenőrzési munkájának pozitívabb megítélését elősegítené, ha az ellenőröktől ilyen jellegű megál-lapításokról előzetesen tájékoztatást kaphatnának, akár erre vonatkozó kifejezett kérésük hiányában is. Továbbá ezzel az adóhatóság elkerülhetné azt is, hogy kellően át nem gondolt jogértelmezésekre ala-pozva tegyen megállapítást, amely az adózók köré-ben úgyszintén rontja az adóhatóság megítélését.


Az áfa-visszaigénylési jog tartalma és korlátai

A bevezetőben említett ügyben a havi bevallásra köte-lezett vállalkozás havi bevallásában előző időszakról be-számítható csökkentő tételt nem számolt el, a bevallott fi zetendő és levonható áfa következtében negatív előjelű tárgyidőszakban elszámolandó adót tüntetett fel, amely-nek összege nem érte az 1 millió forintot. Ennek folytán az adó következő időszakban átvihető követelésként ke-rült bevallásra.

A vállalkozás ezt követően a havi bevallást önellenőr-zés útján módosította, ebből adódóan a negatív előjelű tárgyidőszakban elszámolandó adó összege már meg ha-ladta az 1 millió forintot. Az önellenőrzésben ezt az adót visszaigényelhető adóként számolta el, egyben kötele-zettségcsökkenést tüntetett fel.

Az adóhatóság az önellenőrzés benyújtását követően az adott hónapra vonatkozóan kiutalás előtti áfa-ellenőr-zést rendelt el. Az ellenőrzésnél a vállalkozás könyvelője mint meghatalmazott működött közre, aki érdeklődött az ellenőröknél, találtak-e valamilyen hibát. Az ellenőrök a könyvelőt szóban arról tájékoztatták, hogy megítélésük szerint az önellenőrzésben nem lehetett volt visszaigé-nyelhető adóként elszámolni, mivel az alapbevallásban következő időszakra átvihető követelés szerepel. Arra hivatkoztak, hogy a vállalkozás az alapbevallásban nyilat-kozott a negatív előjelű tárgyidőszakban elszámolandó adó elszámolásáról, s a nyilatkozat az önellenőrzésben nem módosítható.

Az Áfa tv. 153/A § (1) bekezdése szerint a belföldön nyilvántartásba vett adóalany az adó-megállapítási idő-szakban megállapított fi zetendő adó együttes összegét csökkentheti az ugyanezen vagy az Art. szerinti elévülési időn belüli korábbi adó-megállapítási időszakban (idő-szakokban) keletkezett levonható előzetesen felszámí-tott adó összegével.

Az Áfa tv. 153/A § (2) bekezdése értelmében, ha az (1) bekezdés szerint megállapított különbözet előjele nega-tív, a különbözetet a belföldön nyilvántartásba vett adó-alanya) az (1) bekezdés szerinti elévülési időre fi gyelemmel

a soron következő adó-megállapítási időszakban ve-heti fi gyelembe úgy, mint az akkori adó-megállapítá-si időszakban az (1) bekezdés szerint megállapított fi zetendő adó együttes összegét csökkentő tételt, vagy

b) a 186. §-ban meghatározott feltételek szerint és mó-don az adóhatóságtól visszaigényelheti.

Az Áfa tv. 153/A § (2) bekezdéséből fakadóan az adózó a negatív előjelű tárgyidőszakban elszámolandó adó felett a következők szerint rendelkezhet:a. ha adó-visszaigénylési jog az Áfa tv. 186. §-a szerint

nem nyílt meg, a negatív előjelű tárgyidőszakban el-számolandó adót teljes egészében következő idő-szakra átvihető követelésként vehető fi gyelembe;

b. ha adó-visszaigénylési jog az Áfa tv. 186. §-a szerint megnyílt, a negatív előjelű tárgyidőszakban elszámo-landó a dót döntése szerintba) teljes egészében következő időszakra átvihető kö-

vetelésként, vagybb) teljes egészében visszaigényelhető adóként szá-

molja el.Az adó-visszaigénylési jog megnyílása esetén sincs arra lehetőség, hogy a negatív előjelű elszámolandó adó egy része következő időszakra átvihető követelésként, másik része visszaigényelhető adóként kerüljön elszámolásra.

Az Áfa tv. 186. § (1) bekezdése szerint a 153/A § (1) be-kezdése szerint megállapított negatív előjelű különbözet összege legkorábban az Art.-ban meghatározott esedé-kességtől kezdődően igényelhető vissza, haa) azt a 184. § szerinti bevallás benyújtásával egyidejűleg

a belföldön nyilvántartásba vett adóalany az adóható-ságtól kérelmezi; továbbá

b) az abszolút értékben kifejezve eléri vagy meghaladjaba) havi bevallásra kötelezett esetében az 1 millió fo-

rintot,bb) negyedéves bevallásra kötelezett esetében a 250

ezer forintot,bc) éves bevallásra kötelezett esetében az 50 ezer fo-

rintot.Az Áfa tv. 186. § (5) bekezdése alapján abban az esetben, ha az (1) bekezdés b) pontja csak több, egymást követő bevallási időszakban bevallott különbözet előjelhelyes göngyölítésével teljesül, a belföldön nyilvántartásba vett adóalany legkorábban akkor kérelmezheti az (1) bekez-dés a) pontja szerint az érintett bevallási időszakok kö-zött előjelhelyesen göngyölített különbözet visszaigény-lését, amikor ann ak abszolút értékben kifejezett összege az adott bevallási időszakban eléri vagy meghaladja az (1) bekezdés b) pontjában meghatározott összeget.

Álláspontom szerint az ellenőrzés tévesen értelmez-te az Áfa tv. 186. § (1) bekezdését, vala mint a vállalkozás önellenőrzése során nem sértette meg az Art. 49. § (1) bekezdését sem.

Az Art. 49. § (1) bekezdésének utolsó előtti mondata szerint nincs helye önellenőrzésnek, ha az adózó a tör-vényben megengedett választási lehetőséggel jogszerű-en élt, és ezt önellenőrzéssel vál toztatná meg. Ugyanis a vázolt esetben a vállalkozás az alapbevallásába n az áfa-törvény által biztosított választási lehetőséggel nem élt. Az abban szerepeltetett adatok alapján nem illette meg adó-visszaigénylési jog, hiszen a bevallott negatív előjelű tárgyidőszakban elszámolandó adó az Áfa tv. 186. § (1) bekezdés ba) pontjában foglalt értékhatárt nem érte el. Ennek következtében a vállalkozás kizárólag az Áfa tv. 153/A § (1) bekezdés a) pontjában foglaltak szerint járha-tott el, a negatív előjelű tárgyidőszakban elszámolandó adót következő időszakra átvihető követelésként kellett elszámolnia. Tehát egyértelműen leszögezhető, hogy nem állt fenn az a tényállás, amelyre az Art. 49. § (1) be-kezdés utolsó előtti mondata vonatkoztatható.


A vállalkozás áfa-visszaigénylési joga az önellenőr-zésben szerepeltetett adatok alapján nyílt meg, hiszen a bevallott negatív előjelű tárgyidőszakban elszámolandó adó az Áfa tv. 186. § (1) bekezdés ba) pontjában foglalt értékhatárt meghaladta. Ebből adódóan a vállalkozás az Áfa tv. 153/A § (2) bekezdésében biztosított választási le-hetőségével az önellenőrzés keretében élhetett, amellyel élt is azzal, hogy a negatív előjelű tárgyidőszakban elszá-molandó adót visszaigényelhető adóként számolta el.

Az ellenőrzés által kialakított álláspont akkor lett vol-na helytálló, ha a vállalkozás alapbevallásában már vá-lasztási lehetőséggel bírt volna, azaz a bevallott negatív előjelű tárgyidőszakban elszámolandó adó az Áfa tv. 186. § (1) bekezdés ba) pontjában foglalt értékhatárt elérte vagy meghaladta volna. Ekkor a vállalkozás valóban az őt megillető választási lehetőséget gyakorolta volna az-zal, hogy a negatív előjelű tárgyidőszakban elszámolandó adót saját döntése alapján következő időszakra átvihető követelésként számolja el, hiszen azt vissza is igényelhet-te volna. Ebben az esetben az Art. 49. § (1) bekezdésének utolsó előtti mondata alapján a vállalkozás önellenőrzé-sében visszaigényelhető adót valóban nem szerepeltet-hetett volna. Ez akkor is igaz, ha abban a negatív előjelű elszámolandó adó összege meghaladja az alapbevallás-ban bevallott összeget, illetve annak összege ugyan az alapbevalláshoz képest csökken, de az Áfa tv. 186. § (1) bekezdés ba) pontjában foglalt értékhatárt még eléri. Ennek oka a következő: a vállalkozás elvi döntést hozott

volna a negatív előjelű tárgyidőszakban elszámolandó adó elszámolásáról, amely független annak összegétől, feltéve, hogy az eléri vagy meghaladja az Áfa tv. 186. § (1) bekezdés ba) pontjában foglalt értékhatárt.

Az első esethez (a negatív előjelű elszámolandó adó ösz-szege meghaladja az alapbevallásban bevallott összeget) kapcsolódóan felvethető az az ellenérv, hogy a vállalkozás kizárólag az alapbevallásban kimutatott negatív előjelű tárgyidőszakban elszámolandó adó tekintetében hozott döntést, a különbözet vonatkozásában azonban választá-si lehetőség megilleti. Azonban ez a logika hibás, mivel az adó-visszaigénylési jog megnyílta esetében sem lehetsé-ges, hogy a negatív előjelű tárgyidőszakban elszámolandó adó egyik része következő időszakra követelésként, másik része visszaigényelhető adóként kerüljön elszámolásra.

Amennyiben az önellenőrzésben a negatív előjelű tárgyidőszakban elszámolandó adó összege az Áfa tv. 186. § (1) bekezdés ba) pontjában foglalt értékhatár alá csökkent volna, adó-visszaigénylési jog hiányában azt következő időszakra átvihető követelésként kellett volna kimutatni, az alapbevallásban bevallott visszaigényelhe-tő adót pedig kötelezettségnövekedésként kellett volna elszámolni.

A vállalkozás könyvelője is a vázolt jogértelmezést ala-kította ki, ezt megosztotta a revizorokkal is, akik ennek alapján korábbi álláspontjukat felülvizsgálták.

Bonácz Zsolt

BERÉNYI MARIANN ROVATA

KAPCSOLT VÁLLALKOZÁSOK ÉS A SZOKÁSOS PIACI ÁR AZ ÁFÁBAN A magyar adórendszer egyik sarkalatos pontja a transzferárak kérdésköre a nemzetkö-zi szabályokkal összhangban. A transzferár-szabályok a vállalkozások egyre jelentősebb részét érintik, természetesen eltérő módon és mértékben. A kérdéskörrel az adózási-számviteli szakembereken túl a vállalkozások tulajdonosai, vezetői is találkoznak.

Az áfa és a szokásos piaci ár

Az áfatörvény értelmező rendelkezései szerint szokásos piaci ár [Áfa tv. 255. §] az a teljes pénzösszeg, amelyet tisztességes verseny

mellett, összehasonlítható körülmények között, a tel-jesítés helye szerinti államban, a teljesítés időpontjá-ban a beszerzőnek vagy igénybevevőnek, illetve egy tőle független értékesítő vagy nyújtó részére fi zetnie kellene az adott termékértékesítéssel vagy szolgálta-tásnyújtással kapcsolatosan;

összehasonlító ár hiányában a jogszabály kimondja, hogy – a termék értékesítési ára nem lehet alacsonyabb,

mint a termék vagy ahhoz hasonló termék beszer-zési ára, illetve előállítási költsége,

– szolgáltatás nyújtása esetén nem lehet alacso-nyabb értékű, mint amely a nyújtónál kiadásként felmerül.

Tehát a szokásos piaci árnál vagy független felek ösz-szehasonlítható körülmények között alkalmazott árai a relevánsak, vagy a bekerülési érték, amelynél ala-


csonyabb eladási ár nem tekinthető szokásos piaci árnak.

Kapcsolt vállalkozás, avagy az áfában nem független felek meghatározása

Az áfatörvény és a Tao törvény eltérő fogalmi meghatá-rozással él a függetlenség tekintetében. A Tao törvény kapcsolt vállalkozás fogalma a Ptk. vonatkozó rendel-kezéseinek megfelelő, míg az áfában önálló defi níció rendelkezik a nem független felek meghatározásáról.

Nem független feleknek tekinthetők [Áfa tv. 259. § 13. pont] olyan jogilag egymástól független felek, akik egymás viszonylatában kapcsolt vállalkozások, akik között névre szóló tagi jogviszony áll fenn, amelyek közül az egyik fél a másik félnek vezető tiszt-

ségviselője vagy felügyelőbizottsági tagja, akik között munkaviszony jellegű kapcsolat áll fenn, akik fentiek tekintetében egymás közeli hozzátartozói.

A szokásos piaci ár az áfatörvény alkalmazásában

Alapesetben az áfatörvény a termékek, szolgáltatások értékesítése esetén megállapítandó adó alapjaként a termék, szolgáltatás nyújtásáért azt a pénzben kifejezett ellenértékét határozza meg, amelyet a jogosult kap vagy kapnia kellene.

Nem független felek közötti termékértékesítés, szol-gáltatás nyújtása esetén az ellenérték helyett a szokásos piaci ár az adó alapja [Áfa tv. 67. §], amennyiben az ellenérték aránytalanul magas a termék, szolgálta-

tás szokásos piaci árához képest, és a termék értéke-sítőjét, szolgáltatás nyújtóját egyébként az adólevoná-si jog nem egészben illeti meg,

az ellenérték aránytalanul alacsony a termék, szolgál-tatás szokásos piaci árához képest, és a termék be-szerzőjét, szolgáltatás igénybevevőjét az adólevonási jog nem egészben illeti meg,

az ellenérték aránytalanul alacsony a termék, szolgál-tatás piaci árához képest, és a termék értékesítőjét, a szolgáltatás nyújtóját az adólevonási jog nem egész-ben illeti meg, illetve bizonyos mentességre okot adó körülmény fennállása esetén.

Az áfatörvény tehát más összefüggésben használja a nem független felek és a szokásos piaci ár fogalmát, mint a Tao törvény. Mindazonáltal mindkettő célja, hogy összehasonlítható körülmények között független felek között megkötött szerződésekhez hasonlóan kezelje az adott gazdasági eseményeket, képezze az adóalapot és az adót.

Szokásos piaci ár a társasági adóban

A Tao törvény alanyai, ha független felekként kötnek szerződést, megállapodásukat a piaci hatások fi gyelem-

bevételével, versenyképes feltételekkel és kölcsönös érdekek mentén kötik. Amennyiben a felek nem füg-getlenek egymástól, úgy különböző cégcsoportérdekek befolyásolhatják a cégcsoporttagokat, a szokásos pia-ci feltételekhez képest eltérő feltételeket köthetnek ki szerződéseikben, a szokásos piaci ártól eltérő árakat alkalmazhatnak.

A kapcsolt vállalkozás fogalma a Tao törvényben:Kapcsolt viszony az alábbi két struktúra szerint állhat

fenn két vagy több személy között:1) tulajdonosi többségi befolyás alapján,2) tulajdonosi léttől függetlenül, ügyvezetői egyezőség-

ből adódó döntő befolyás okán.Kapcsolt vállalkozási viszony többségi befolyás alapján [Tao tv. 4. § 23. a)-e)]:a) adózó és az a személy amelyben adózó, vagyb) adózó és az a személy, amely adózóban a Ptk. ren-

delkezéseinek megfelelő alkalmazásával, közvetlenül vagy közvetve többségi befolyással rendelkezik;

c) adózó és más személy, ha egy harmadik személy a Ptk. rendelkezéseinek megfelelő alkalmazásával, közvetlenül vagy közvetve mindkettejükben többsé-gi befolyással rendelkezik, azzal, hogy azokat a közeli hozzátartozókat, akik adózóban és más személyben közvetlen hozzátartozónak minősülnek harmadik személynek kell tekinteni;

d) a külföldi vállalkozó és belföldi telephelye, továbbá a külföldi vállalkozó telephelyei, valamint a külföldi vál-lalkozó belföldi telephelye és az a személy, amely a külföldi vállalkozóval az a)-c) alpontban meghatáro-zott viszonyban áll;

e) az adózó és külföldi telephelye, továbbá adózó külföl-di telephelye és az a személy, amely az adózóval az a)–c) alpontban meghatározott viszonyban áll. [Tao tv. 4. § 23. pont e), hatályos 2010. január 1-jétől]

Kapcsolt vállalkozási viszony tulajdonosi léttől függet-lenül, ügyvezetői egyezőségből adódó döntő befolyás okán: adózó és más személy, haa) az ügyvezető személye azonos, ésb) megvalósul az üzleti és pénzügypolitikai döntő befo-

lyás.

Az ellenőrzésre vonatkozó irányelvek

Az áfatörvény szerinti szokásos piaci ár vizsgálata az áfa-ellenőrzések során történik. Szankciója adóhiány, adóbír-ság, késedelmi pótlék.

A nyilvántartási kötelezettség ellenőrzését az adóhi-vatal immár hoszszú évek óta kiemelt vizsgálati feladat-ként kezeli. Így 2015-ben is megjelentette az Ellenőrzési Irányelveket, az egyik legkockázatosabb területnek ítélve a transzferárazást. Az ellenőrzés bármelyik for-májánál (például átfogó-, célellenőrzés) gyakran kerül az ellenőrzés kereszttüzébe e terület. Ma már az átfogó ellenőrzésnek része a transzferár-dokumentációk ellen-őrzése.


Az ellenőrzések során a szokásos piaci ár elve érvé-nyesülését, a transzferár-nyilvántartás készítésének sza-bályait vizsgálja elsősorban az adóhatóság, de minden transzferár-ellenőrzésben hangsúlyos szerepet kap az ellenőrzött vállalkozásnál az ésszerű gazdálkodás kér-dése. A transzferár-megállapítások jellemzően társasá-giadó-hiány megállapításával zárulnak a bírság- és ké-sedelmikamat-tételek mellett. A társaságiadó-hiány igen gyakran együtt jár más adónemekben, elsősorban áfa adónemben megállapított adóhiánnyal. Az ellenőrzések során nem ritka a fordított gyakorlat, azaz az áfa levon-hatóságának vizsgálata kapcsán merül fel a transzferár miatti adóhiány.

A transzferár-nyilvántartással kapcsolatos hazai és OECD előírások alapvetően a szokásos piaci ár meghatá-rozásának módszertanát, az árakat befolyásoló környe-zeti, gazdálkodási tényezők feltárását helyezik előtérbe. Annak minősítése, hogy egy adott ügyletben alkalmazott ár két kapcsolt vállalkozás között megfelel-e a szokásos piaci árnak, számos értékelendő feltételtől függ.

Az adókockázat abban rejlik elsősorban, hogy nem tételes eljárási, bizonyítási lépések sorozata a szokásos piaci ár meghatározásának menete, hanem feltételrend-szerek felállítása és összehasonlítása, általános elvek és szokványok rendszerezett alkalmazása nemzetközi stan-dardok mentén, amelyek egyben a hazai jogi környezet alapvető jogi normái is.

Útmutatást az Európai Unió Adóügyi Bizottsága ál-tal folyamatosan a tagországokkal megvitatott, a va-lós tapasztalatok alapján aktualizált OECD Transzferár Irányelve nyújt mind a vállalkozásoknak, mind az adó-hatóságoknak, a szintén folyamatosan továbbfejlesztett OECD Modellegyezményre építve. Fokozódik az össze-hangolt küzdelem az adóelkerülés, az agresszív adóter-vezés, a valós gazdasági célt nem szolgáló ügyletek adó-kihatásainak kiküszöbölése érdekében.

A nyilvántartási kötelezettség elmulasztásának szankciói

Az Art. 172. § (16) bekezdésben foglaltak szerint a szoká-sos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettséggel kapcsolatosan mulasztási bírságot az alábbi esetekben szabhat ki az adóhatóság:a) a nyilvántartás készítését elmulasztják,b) a nyilvántartást hiányosan vagy az előírásoktól eltérő-

en készítik el,c) a nyilvántartást – és az azt alátámasztó dokumentá-

ciót – a kötelező iratmegőrzési időig nem tárolják, az ellenőrzésre átadni nem tudják.

A mulasztási bírság mértéke a szerződésenként felfektet-ni elmulasztott vagy hiányosan felfektetett nyilvántartá-sonként (összevont nyilvántartásonként) 2 millió forint. Amennyiben az egyes ügyletek a feltételeknek megfelel-nek, adózónak lehetősége van az egyes szerződéseket összevontan kezelni és egy ügyletként készíteni el az ösz-

szevonható szerződésekről a nyilvántartást. Ha összevo-nás nem történt, az adóhatóságnak szerződésenként kell bírságolni, ha megalapozott öszszevonás történt, akkor összevont szerződésenként vetődik fel a 2 millió forintos bírság.

Példa az összevonás feltételeinek be nem tartására

Egy társaság az összevonás feltételeinek megfelelő szer-ződéseket nem vonta össze. A szerződések mindegyike egy adott kapcsolt partnerrel köttetett az adóév három különböző időpontjában, nyomtatókarbantartásra vo-natkozott, és az adóév három különböző időpontjában teljesült. Adózó három önálló nyilvántartást fektetett fel dokumentációjában a három szerződés alapján há-rom önálló ügyletként. Mindháromban elkövette azt a hibát, hogy helytelen, megbízhatatlan, utólagosan nem ellenőrizhető adatokat használt az összehasonlító árak módszerénél, ezen felül nem végzett funkcióelemzést, és egyebekben sem követte a nyilvántartás jogszabályi hát-téren alapuló tartalmi előírásait. Az adóhatóság mindhá-rom nyilvántartásra tekintettel mulasztási bírságot sza-bott ki, azaz háromszor 2 millió forint bírság megfi zeté-sére kötelezték egyben ismételt – immár a jogszabályok-nak megfelelő – teljesítésre hívták fel mindhárom ügylet esetében. Az összevonással – amennyiben a feltételek teljesülnek – célszerű élni, mert az ellenőrzés során az adóhatóság által az ügyletek már össze nem vonhatók. Az összevonás lehetősége csak az adózónak biztosított. Egy esetleges hiba, amely az össze nem vont nyilvántar-tások mindegyikét érinti, külön-külön bírságra okot adó körülmény. A mulasztott hiányosság miatt az összevont nyilvántartás esetén csak egyszer jogosult a mulasztási bírságot kiszabni, míg a fenti példában háromszor 2 mil-lió forint kiszabására nyílott lehetősége az adóhivatalnak hiányos nyilvántartás miatt.

2012. január 1-jétől a mulasztási bírság kiszabásának lehetősége az Art. módosítása következtében tovább növekedett. Az adóhatóság az elkészíteni elmulasztott vagy hiányosan elkészített nyilvántartással kapcsolat-ban határidő kitűzésével pótlásra szólítja fel adózót. Amennyiben ennek nem tesz eleget, nyilvántartásonként (összevont nyilvántartásonként) 4 millió forint mulasztá-si bírság szabható ki. Amenynyiben a kitűzött határidőre ismételten nem készítik el a nyilvántartást, vagy a hiá-nyosságot nem szüntetik meg, az első esetben kiszabott bírság mértékének négyszereséig terjedő mulasztási bír-sággal sújthatók.

Példa nyilvántartás pótlólagos elkészítésére való felhívásra

Adózót külföldi anyavállalata kereskedelmi tevékenység folytatására hozta létre. Az üzleti modell szerint áru-készletét teljes egészében anyavállalatától szerzi be, és

Kiadja a VEZINFÓ Kiadó és Tanácsadó Kft.1139 Budapest, Hajdú u. 11.Tel.: (06-1) 236-0635Fax: (06-1) 236-0037E-mail: [email protected]

Felelős kiadó, főszerkesztő: Tóth CsabaSzakmai szerkesztő: Horváth GézaKiadói szerkesztő: Kövesdi EditNyomdai munkák: Prime Rate Kft.© 2010–2015 Vezinfó Kiadó és Tanácsadó Kft.ISSN 2061-7275

Szerzők, szerkesztők: Berényi Mariann, Bonácz Zsolt, Dr. Csátaljay Zsuzsanna, Dr. Kelemen László, Dr. Sztankó Dániel, Vadász Iván, Vira Sándor

Minden jog fenntartva! Az Áfa&Számlázás szak tá jékoztató tartalma jogvédett. A szak tá jé koz tatóban közzé tett cikkek, hírek, információk máso-lása, többszörözése, fordítása, közreadása és pub likációs célokra történő felhasználása csak a kiadó, illetve a szerző írásbeli hozzájárulásával megengedett. A szakmai információkat, híreket a legmegbízhatóbb forrásokból merítjük és ellenő riz zük; a megjelenés időpontjában meglévő kö te les gondosságunk ellenére átvett téves érte sü lé se kért felelősséget nem vállalunk.

függetlenek felé értékesít. Adózó nyilvántartási kötele-zettségének nem tett eleget. Az ellenőrzés megkezdé-sekor adózó számot vetett azzal, hogy 2 millió forintos mulasztási bírság fi zetésére kötelezik, de elgondolása szerint a 2 millió forintos bírságot, ha ki tudja gazdál-kodni, vállalkozását folytatni tudja a továbbiakban is, a nyilvántartást pedig a vizsgált időszakokra már nem el-lenőrzik többé.

Az ellenőrzés valóban megállapította az árubeszerzés mint ügylet nyilvántartásának hiányát, a szankció való-ban 2 millió forint volt. Adózó azonban azzal nem szá-molt, hogy további – értékét tekintve nem jelentős – ügy-letei is voltak anyavállalatával, és más „testvér” kapcsolt vállalkozásaival. Készlethiány esetén egy-egy terméket értékesített kapcsolt vállalkozásának, vagy vásárolt vala-mely kapcsolt vállalkozásától.

Szervizelési szolgáltatást nyújtott eseti jelleggel, egy esetben tárgyi eszközt értékesített valamely kapcsolt vál-lalkozásának, továbbá egy kis öszszegű kölcsönt is kapott az anyavállalatától. Összesen a főügyleten kívül még 9 szerződés alapján 9 ügylet került megállapításra, amely-re a nyilvántartás nem készült el, így az adóhatóságnak összesen 10 x 2 millió, azaz 20 millió forint mulasztási bírság kiszabására nyílott lehetősége. Ez a büntetés már a vállalkozás működőképességének határait jelentette. Mindezen felül a vállalkozót felhívták a vizsgált időszak nyilvántartásának elkészíttetésére további kétszeres, il-letve négyszeres büntetés terhe mellett.

Példa transzferár-nyilvántartás szabályszerűségére

A transzferár-nyilvántartási kötelezettség nem csupán formális kötelezettség; ennek elmulasztása nem formai hibának, hanem az adózással kapcsolatos lényeges kö-telezettség-megsértésnek minősül, amelyet a jogalkotó a költségvetési, adózási érdekeket különösen sértő mu-lasztásként értékel.

Egy vállalkozás elkészítette transzferár-nyilvántartá-sát, amelyben anyavállalatával kapcsolatos fő ügyletét bemutatta. Az adóellenőrzés megkezdésekor a vonat-kozó évekre elkészített nyilvántartást átadta az adóha-tóságnak, továbbá átadott egy kölcsönszerződést is, amelyet anyavállalatával kötött, amelyben a kikötött ka-mat a banki saját hitele kamatfeltételével volt azonos. Az adóhatóság bírságot rótt ki a vállalkozásra a nyilvántar-tás hiányos elkészítése címén azzal, hogy az alkalmazott kamatot szokásos piaci mértékűnek ítélte.

A bírság a maximális kiróható bírság 40%-a volt. Az ítéletet adózó megfellebbezte aránytalan mértékű bír-ságolásra hivatkozva. Mindössze 10%-ra kérte megálla-

pítani a bírságot. A másodfok valóban magasnak találta a 40%-os bírságot, mert úgy ítélte meg, a nyilvántartás adózónak csak egy formális kötelezettsége ahhoz képest, hogy a kamatot piaci szinten állapította meg. Ezt az ítéle-tet az adóhatóság fellebbezte meg. A Legfelsőbb Bíróság vizsgálódása után kimondta, hogy elutasítja adózó felleb-bezését, a másodfok határozatát hatályon kívül helyezte, és az elsőfok ítéletét fogadta el. Nem minősíthető for-mális kötelezettségnek a nyilvántartási kötelezettség.

A nyilvántartás elkészítésének határideje

A nyilvántartást a tao-bevallás beadásának időpontjáig köteles a társaság elkészíteni. A határidő be nem tartá-sa nagy adókockázatot jelent a társaságok számára, a transzferár-nyilvántartással kapcsolatosan kiemelt jelen-tőséggel bír a határidő betartása.

Fontos fi gyelemmel lenni a beszámoló keltére is, ugyanis azt is meg kell, hogy előzze a dokumentáció elké-szítése, hiszen a nyilvántartás alapján lehet megállapítani az adóalap-korrekció szükségességét, amely befolyásolja a fi zetendő társasági adót, az pedig a beszámolóban sze-replő információ.

Példa elkésett nyilvántartás készítésének következményeiről

a) A társaság munkatorlódás miatt elkésett a nyilván-tartás elkészítésével. A tao-bevallás május 31-ei be-adása után készítette el azt a dokumentumot, amely gyakorlatilag a tao-bevallás „kvázi” melléklete, ami alapján a bevallás vonatkozó sora [Tao tv. 18. § (1)] kitöltésre kerülhetett. A nyilvántartás elkészítésének dátumaként adott év június 20-a került rögzítésre. Az adóhivatal ellenőrzése során jogszerűen büntette meg adózót, hiszen dokumentáltan késve készítette el nyilvántartását.

b) Egy társaság külső munkatársként egy adószakértőt bízott meg az elkészíteni elmulasztott nyilvántartás elkészítésével. A szakértő szerződése adott adóév augusztusában kelt, és a nyilvántartás utólagos elké-szítéséről szólt. Ez esetben is jogszerűen büntethette meg az adóhivatal adózót, hiszen dokumentáltan kés-ve készítette el nyilvántartását.

[A transzferár témakörében további részletes infor-má ciókhoz juthat Transzferár a gyakorlatban 2015 (Változások, Szabályozás, Ellenőrzés) című szakkönyvünk-ből, melynek szerzője: Berényi Mariann. Megrendelés a kiadó weboldalán: www.vezinfo.hu]

Berényi Mariann

tartalom - afa- · pdf filea megszerzett tudás és a gyakorlat összhangja...

Documents