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O ISS Fixo e as Sociedades Profissionais
Roberto Tauil
Texto para Discussão
Niterói, Março de 2006
O ISS Fixo e as Sociedades Profissionais
Consultor Municipal Roberto Adolfo Tauil – Fundador Texto para Discussão tendo por objetivo divulgar o resultado da análise do autor sobre determinado tema e colaborar no desenvolvimento da matéria. http://www.consultormunicipal.adv.br Niterói – RJ Telefax: 21 – 2709-8329 © Consultor Municipal É permitida a reprodução integral ou parcial deste texto, desde que contendo a divulgação da fonte. Reproduções para fins comerciais são rigorosamente proibidas.
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O ISS Fixo e as Sociedades Profissionais
Resumo
Trata dos aspectos jurídicos das sociedades profissionais em relação à
hipótese de incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, e a
natureza do ISS-Fixo como base de cálculo do referido tributo.
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O ISS Fixo e as Sociedades Profissionais
Introdução
Em artigo publicado no jornal Valor Econômico, de 14 de fevereiro de
2006, a jornalista Cristina Prestes comenta sobre as estruturas empresariais
dos grandes escritórios de advocacia, que "se assemelham hoje a verdadeiras
empresas e contam com assembléias de sócios, comitê gestor e CEOs que
gerenciam a rotina dos escritórios".
A Jornalista cita escritórios com mais de 800 funcionários e 70 sócios,
alguns com faturamento superior a R$ 100 milhões em 2005. Referindo-se a
um deles, ela diz: "O escritório, que hoje possui 250 advogados – todos sócios
– e um total de 700 funcionários, contratou no fim de 2003 a consultoria
americana (...) para desenhar a nova organização da empresa", o que pode dar
a idéia do portentoso tamanho da organização.
Em outro ponto do artigo, Cristina Prestes diz que os advogados
membros dos comitês gestores só podem dedicar 30% de seu tempo à
advocacia, prova inconteste de que esses senhores atuam muito mais como
empresários do que como profissionais de advocacia.
Embora a matéria nada revele a respeito, podemos acreditar que boa
parte dessas grandes empresas ainda recolhe o Imposto Sobre Serviços como
"Sociedades Profissionais", isto é, tendo o imposto ainda determinado em
valores fixos, ou então, brigam na Justiça, contra os Municípios que se
atreveram a afrontar a norma e cobrar o imposto em razão do preço do
serviço.
O assunto merece algumas reflexões, expostas a seguir.
Breve histórico
Ao ser criado o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, nos
termos do art. 16 da Emenda Constitucional "B", em 1965, a Comissão
Especial de Reforma Tributária, em seu primeiro relatório, explicou o seguinte:
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"A designação 'imposto de indústrias e profissões' é notoriamente
inadequada para definir qualquer figura tributária específica. Em casos como
este, em que a definição legal da incidência é insuficiente para identificar o
tributo, essa identificação passa a depender da base de cálculo adotada para a
sua cobrança: ora, é precisamente sob este aspecto que as inadequações do
imposto em causa se revelam mais flagrantes. Para não ficarem limitados
meramente a uma taxa, uma 'patente', ou um emolumento sobre o exercício de
atividades industriais ou profissionais – que aliás se confundiriam com o
imposto de licença de que fala a Constituição no art. 29, n. IV – viram-se os
Municípios, como, antes de 1946, os Estados, levados a recorrer a bases de
cálculo arbitrárias ou empíricas. Disso resultaram distorções econômicas e
problemas jurídicos ou administrativos que a seguir serão brevemente
analisados".
Partindo dessa premissa – distorção na base de cálculo – a Comissão
justifica a instituição do novo imposto dizendo assim:
"Por estas razões, a Comissão entende que o Imposto de Indústrias e
Profissões converteu-se num exemplo flagrante daquela interpenetração dos
campos tributários privativos, a que de início fez referência, exacerbando assim
os defeitos inerentes à sua condição de tributo falho de base econômica real,
pois o mero exercício de qualquer atividade – que configura o seu fato gerador – justificará, quando muito, uma presunção de capacidade contributiva, mas nunca fornecerá a medida dessa capacidade (grifo
nosso)".
Observa-se que um dos motivos de extinção do antigo imposto sobre
indústrias e profissões foi, exatamente, o de acabar com os critérios então
existentes de lançamento de valores mediante o uso de uma base de cálculo
fictícia, pressupondo-se a capacidade contributiva tão-somente como resultado
do exercício de uma atividade profissional.
Resta claro, também, que o ISS não veio "substituir" o IIP, e, sim, o de
estabelecer um novo componente ao sistema tributário que se instalava, com
novas hipóteses de incidência, nova sujeição passiva, e, principalmente, uma
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nova orientação de base de cálculo visando objetivamente alcançar a
capacidade contributiva dos contribuintes.
Ao ser sancionado o Código Tributário Nacional, em 25/10/1966, o art.
72, em sua redação original, dizia assim:
"Art. 72. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço, salvo:
I – quando se trate de prestação de serviço sob a forma de trabalho
pessoal do próprio contribuinte, caso em que o imposto será calculado por
meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço e outros
fatores pertinentes, não compreendida nestes a renda proveniente da
remuneração do próprio trabalho" (...).
O inciso I, acima descrito, abria uma exceção à regra matriz da base de
cálculo do imposto. O motivo era o de evitar bases semelhantes para impostos
diferentes, já que no mesmo CTN, o art. 43, dispondo sobre o imposto de renda
e proventos de qualquer natureza, assim definia:
"Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e
proventos de qualquer natureza, tem como fato gerador a aquisição da
disponibilidade econômica ou jurídica:
I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da
combinação de ambos;
II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos
patrimoniais não compreendidos no inciso anterior".
Verifica-se que no inciso I, a renda originária do trabalho era um dos
fatos geradores do imposto sobre a renda. Ora, se a incidência do ISS
atingisse, também, a receita bruta proveniente do serviço prestado, teríamos o
mesmo fato imponível incidindo sobre os dois tributos.
A respeito, conta Bernardo Ribeiro de Moraes:
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"A preocupação da douta comissão especial de reforma tributária era a
de que a base imponível do ISS não fosse" a receita bruta real ou presumida"
do contribuinte. Isto para evitar uma superposição de impostos (ISS e IR) sobre
a receita bruta das entidades prestadoras de serviços"1.
O mestre, na mesma passagem, lembra a decisão da STF, "que dera
pela inconstitucionalidade da cobrança do imposto de transações, exigido pela
Fazenda do Estado de São Paulo, em relação aos contratos de locação de
serviços profissionais, tendo por fato gerador a respectiva renda auferida".
O princípio da capacidade contributiva
A solução encontrada, porém, provocava graves distorções na dimensão
material do tributo, pois a sua metodologia de cálculo corria em campo
estranho, incapaz de efetivamente medir a capacidade contributiva do
prestador do serviço, além de utilizar instrumentos abstratos e ficcionais como
suposições de ocorrência dos fatos imponíveis.
O cálculo por meio de alíquotas fixas ou variáveis, tendo por base um
valor fictício, fazia renascer aquilo que a Comissão entendera como defeito no
extinto imposto de indústrias e profissões, pois repetindo o que ela dissera, "o
mero exercício de qualquer atividade – que configura o seu fato gerador –
justificará, quando muito, uma presunção de capacidade contributiva, mas
nunca fornecerá a medida dessa capacidade".
A exceção à regra matriz fazia nascer o chamado ISS-FIXO, baseado
em valores predeterminados e aprovados por lei municipal, sem qualquer
exposição técnica dos motivos que levaram os legisladores municipais a
concebê-los. A base de cálculo dos profissionais autônomos, fixada na lei
municipal, se dez, vinte, sessenta ou cem por mês ou por ano, passou a ser
cálculo político, sem qualquer relação compatível à realidade econômica dos
contribuintes.
1 "Doutrina e Prática do ISS". Editora Revista dos Tribunais, São Paulo, p. 538.
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A piorar, os legisladores municipais adotaram, em geral, a técnica da
universalização do valor tributário, uma verdadeira massificação profissional,
pela qual todas as categorias profissionais de um mesmo grau de ensino,
teriam, hipoteticamente, os mesmos rendimentos tributáveis, todos pagando
valores iguais. Assim, por exemplo, Médicos, Advogados, Engenheiros,
Dentistas, Contadores, enfim, todos os profissionais de nível de ensino
superior, passavam a ter, aos olhos dos legisladores, uma extraordinária
coincidência de idêntica capacidade contributiva, fenômeno que,
provavelmente, nem Marx cogitou.
Nas palavras de Heron Arzua:
"Ora, não se trata de imposto sobre profissão, mas de imposto sobre
serviços. Logo, se a habilitação profissional pode ser pressuposto da regular e
lícita prestação de serviços, não é suficiente por si só para configuração do fato
imponível do ISS"2
Insere-se aqui a lição de Roque Antônio Carrazza:
"Na verdade, quando o legislador ordinário tiver opções, deverá,
obrigatoriamente, ao criar in abstracto o imposto, atender aos reclamos do
princípio da capacidade contributiva, isto é, deverá imprimir à exação caráter
pessoal, graduando-a segundo a aptidão econômica do contribuinte. (...) Do
exposto, facilmente percebemos que, também por burla ao princípio da
capacidade contributiva, são inconstitucionais os chamados impostos fixos, isto
é, aqueles cujo montante é apontado pela lei, de modo invariável, sem
qualquer preocupação com as condições pessoais do contribuinte. É o caso,
em certos Municípios, do ISS incidente sobre os serviços advocatícios, fixado,
pela lei local, em X unidades (salários mínimos, unidades fiscais, valores de
referência etc.) por ano, para cada advogado. Antes mesmo da ocorrência do
fato imponível tributário, já se tem condições de saber o montante deste tributo,
que será o mesmo quer o profissional tenha uma banca florescente, quer esteja
ensaiando os primeiros passos na profissão. Com isso, nestes Municípios, o
ISS deixa de ter caráter pessoal, não sendo graduado segundo a capacidade 2 "ISS: Regime de tributação fixa. Laboratórios de análises clínicas, RDT n. 50, p. 112.
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econômica do contribuinte. Manifesta inconstitucionalidade, porquanto o ISS
deve necessariamente obedecer ao princípio em exame"3
As sociedades profissionais no ISS
Sobreveio, depois, o Decreto-lei nº 406/68, que manteve a base de
cálculo em alíquotas fixas ou variáveis, na prestação de serviços sob a forma
de trabalho pessoal do próprio contribuinte. O § 3º do referido decreto-lei surgiu
com uma novidade, estendendo a sistemática dos profissionais autônomos em
favor de certas sociedades profissionais, nos seguintes termos (com as
retificações publicadas em 4 de fevereiro de 1969):
"§ 3º. Quando os serviços a que se referem os itens I, III, IV (apenas os
agentes da propriedade industrial), V e VII da lista anexa, forem prestados por
sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1º, calculado em
relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste
serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal,
nos termos da lei aplicável"4.
O Decreto-lei nº 834/69 deu nova redação à norma:
"Art. 3º. O Decreto-lei n. 406, de 31.12.1968, passa a vigorar com as
seguintes alterações:
(...)
V – O art. 9º, § 3º, passa a vigorar com a seguinte redação:
'§ 3º. Quando os serviços a que se referem os itens 1, 2, 3, 5, 6, 11, 12 e
17 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao
imposto na forma do § 1º, calculado em relação a cada profissional habilitado,
3 "Curso de Direito Constitucional Tributário", 12ª ed., Malheiros, São Paulo, p. 75/76. 4 Os itens I, III, V e VII, da lista anexa ao Decreto-lei nº 406/68, relacionavam os seguintes prestadores de serviços: "I – Médicos, dentistas, veterinários, enfermeiros, protéticos, ortopedistas, fisioterapeutas e congêneres; laboratórios de análises, de radiografia ou radioscopia, de eletricidade médica e congêneres; III – Advogados, solicitadores e provisionados; V – Engenheiros, arquitetos, urbanistas, projetistas, calculistas, desenhistas técnicos, construtores, empreiteiros, decoradores, paisagistas e congêneres; VII – Contadores, auditores, economistas, guarda-livros, técnicos em contabilidade".
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sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora
assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável"5
Já em 1987, a Lei Complementar nº 56 estabeleceu nova redação ao
referido § 3º do art. 9º do Decreto-lei nº 406/68, nestes termos:
"Art. 2º. O § 3º do art. 9º do Decreto-lei 406, de 31-12-68, alterado pelo
Decreto-lei 834, de 8-9-69, passa a ter a seguinte redação:
§ 3º. Quando os serviços a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88,
89, 90, 91 e 92 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão
sujeitas ao imposto na forma do § 1º, calculado em relação a cada profissional
habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da
sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei
aplicável"6
A Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, foi sancionada com
vistas a atender a norma constitucional estabelecida no art. 156, III:
"Art. 153. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
(...)
III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II,
definidos em lei complementar".
De forma genérica, a Constituição estabelecia a obrigatoriedade da lei
complementar a cumprir os seguintes preceitos, no que tange ao ISS:
5 Os itens relacionados são os seguintes: "1 – Médicos, dentistas e veterinários; 2 – Enfermeiros, protéticos (prótese dentária), obstetras, ortópticos, fonoaudiólogos e psicólogos; 3 – Laboratórios de análises clínicas e eletricidade médica; 5 – Advogados e provisionados; 6 – Agentes da propriedade industrial; 11 – Economistas; 12 – Contadores, auditores, guarda-livros e técnicos em contabilidade; 17 – Engenheiros, arquitetos, urbanistas". 6 Os itens elencados relacionam os seguintes serviços: "1 – Médicos, inclusive análises clínicas, eletricidade médica, radioterapia, ultra-sonografia, radiologia, tomografia e congêneres; 4 – Enfermeiros, obstetras, ortópticos, fonoaudiólogos, protéticos (prótese dentária); 8 – Médicos veterinários; 25 – Contabilidade, auditoria, guarda-livros, técnicos em contabilidade e congêneres; 52 – Agentes da propriedade industrial; 88 – Advogados; 89 – Engenheiros, arquitetos, urbanistas, agrônomos; 90 – Dentistas; 91 – Economistas; 92 – Psicólogos.
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I – dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a
União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,
especialmente sobre fato gerador, base de cálculo, contribuintes e outras.
De forma específica, a Constituição determinava:
I – fixar as suas alíquotas máximas e mínimas;
II – excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior;
III – regular a forma e as condições como isenções, incentivos e
benefícios fiscais serão concedidos e revogados (pelos Municípios,
evidentemente).
Além da obediência às normas constitucionais, a lei complementar, por
ser específica ao ISS, não poderia contrariar a legislação infraconstitucional
vigente, notadamente o Código Tributário Nacional, já acolhido como lei
complementar à Constituição, em suas disposições gerais de direito tributário.
Deveria, contudo, e era esse o seu objetivo, estabelecer o conjunto de normas
correspondentes ao imposto sobre serviços de qualquer natureza, cumprindo,
assim, a determinação contida no art. 153, III, da Carta.
Veio, então, a Lei Complementar nº 116 a definir o imposto sobre
serviços de qualquer natureza, dando-lhe a roupagem jurídica necessária à luz
dos preceitos constitucionais vigentes. A razão de sua existência está prevista
na ementa: "Dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza...".
Totalmente diferente, portanto, e por exemplo, da Lei Complementar nº 100, de
22.12.1999, cujo objeto era tão-somente alterar o Decreto-lei nº 406/68 e a Lei
Complementar nº 56/87, para acrescentar novo serviço sujeito ao imposto.
A Lei Complementar nº 116/03, ao estabelecer o arcabouço de normas
jurídicas relativas ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, limitou-se,
em relação à base de cálculo, a fixar sua regra matriz:
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"Art. 7º. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço".
A seguir, cumprindo uma de suas obrigações constitucionais,
esclareceu, no § 1º, o critério da proporcionalidade do cálculo do imposto, em
relação aos serviços descritos pelo subitem 3.04 da lista, quando forem
prestados no território de mais de um Município.7 O motivo da ressalva visou
estabelecer uma norma que evitasse conflito de competência entre os
Municípios.
O § 2º veio repetir uma norma antiga, inaugurada no Decreto-lei nº
406/68 com outra redação, alterada pelo Decreto-lei nº 834/69, mas mantendo
o mesmo objetivo, de excluir o valor dos materiais fornecidos pelo prestador
dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista. O motivo da ressalva
visava estabelecer uma norma que evitasse conflito de competência entre
Estados e Municípios, aliás, totalmente dispensável pois a dedução de
mercadorias já consta no histórico da lista, nos itens correspondentes.8
Entretanto, a redação do § 2º serve como mais um argumento de que a
Lei Complementar nº 116/03 teve como objetivo tratar amplamente da
incidência do ISS, tendo o trabalho de repetir as normas antigas, quando
endossadas e aceitas na nova lei.
Observa-se, assim, que a citada lei complementar omitiu-se por
completo sobre a tributação fixa, não abrindo qualquer exceção dessa espécie
na fórmula de cálculo do ISS, nem em relação aos serviços prestados sob a
forma de trabalho pessoal, nem tampouco aos serviços prestados por
sociedades profissionais.
Até aí, nada de estranho, procurando o legislador não só obedecer ao
princípio da capacidade contributiva, mas, também, não invadir seara alheia,
pois qualquer benefício fiscal somente poderia ser concedido nas leis
7 Subitem 3.04 – Locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza. 8 O teor deste parágrafo, totalmente inútil, só trouxe confusão na cabeça dos legisladores municipais, acabando por conceder benefícios fiscais nitidamente caracterizados como renúncia fiscal.
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municipais, não tendo a União competência constitucional para distribuir
benesses em nome dos Municípios, através de leis infraconstitucionais, a não
ser nos casos expressamente previstos na Constituição Federal.
Neste ponto, lembramos das palavras de Marcelo Caron Baptista: "(...)
rejeitamos a possibilidade, perante o novo sistema do Direito Positivo, de lei
complementar, ou de qual ato legal com tal eficácia, dispor sobre base de
cálculo do ISS, salvo para tratar de 'normas gerais em matéria tributária', o que
não extraímos dos enunciados dos §§ 1º e 3º do artigo 9º do Decreto-lei nº
406/68. Não versam 'conflitos de competência' ou 'limitações constitucionais ao
poder de tributar'. Pelo contrário, contra estas últimas investem fortemente...".9
A revogação do art. 9º do Decreto-lei nº 406/68
Tudo estaria perfeito, neste particular, na Lei Complementar nº 116/03,
se não fosse a falha do art. 10 dessa lei, que revogou expressamente os
artigos 8º, 10, 11 e 12, do Decreto-lei nº 406/68, deixando de lado o art. 9º.
Mais ainda, revogou de forma expressa o inciso V do art. 3º do Decreto-lei nº
834/69, e a integralidade da Lei Complementar nº 56/87. Lembramos que
foram exatamente estes que deram nova redação ao § 3º do art. 9º do Decreto-
lei nº 406/68.
Não cabe aqui discutir o motivo da estranha omissão, proposital ou por
falha técnica da revisão, mas a não revogação expressa suscitou amplas
discussões acadêmicas, mantendo acesa a esperança dos contribuintes, que
sempre se beneficiaram de tal benesse fiscal, em continuar no gozo eterno das
vantagens auferidas.
A elucidação da matéria se dirige ao disposto na Lei de Introdução ao
Código Civil, em especial, aos termos do seu artigo 2º:
"Art. 2º. Não se destinando à vigência temporária, a lei terá vigor até que
outra a modifique ou revogue.
9 "ISS: Do Texto à Norma", Quatier Latin, São Paulo, 2005, p. 640.
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§ 1º. A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare,
quando seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de
que tratava a lei anterior.
§ 2º. A lei nova, que estabeleça disposições gerais ou especiais a par
das já existentes, não revoga nem modifica a lei anterior.
§ 3º. Salvo disposição em contrário, a lei revogada não se restaura por
ter a lei revogadora perdido a vigência".
A respeito desse artigo, a laureada civilista Maria Helena Diniz ensina:
"Revogar é tornar sem efeito uma norma, retirando sua obrigatoriedade.
A revogação é o gênero, que contém duas espécies: a ab-rogação, supressão
total da norma anterior; e a derrogação, que torna sem efeito uma parte da
norma. Logo, se derrogada, a norma não sai de circulação jurídica, pois
somente os dispositivos atingidos é que perdem a obrigatoriedade. (...) Quando
o legislador derroga ou ab-roga lei que revogou a anterior, surge a questão de
se saber se a lei que fora revogada fica restabelecida, recuperando sua
vigência, independentemente de declaração expressa. Pelo art. 2º, § 3º, da Lei
de Introdução ao Código Civil, a lei revogadora de outra lei revogadora não tem
efeito repristinatório sobre a velha norma abolida, senão quando houver
pronunciamento expresso do legislador a esse respeito".10
O disposto no § 3º do art. 2º, acima transcrito, é claro ao proibir a
repristinação: lei antiga não se revalida pelo aniquilamento da lei revogadora, a
não ser que haja disposição expressa nesse sentido.
Diz Betina Treiger Grupenmacher:
"Acerca da proibição da repristinação, ensina ainda Tercio Sampaio
Ferraz Jr. que 'uma norma x revoga a norma b; posteriormente uma norma z
revoga a norma x; isso não faz com que a norma b volte a valer'. A proibição da
repristinação significa, pois, que uma norma revogadora não pode revalidar as
normas antes revogadas pela norma que ela revoga. Transportando tal 10 "Compêndio de Introdução à ciência do direito", 17ª ed., Saraiva, São Paulo, 2005, p. 396.
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raciocínio elucidativo acerca do fenômeno da repristinação para a matéria em
análise no presente estudo, é possível se estabelecer a seguinte analogia:
- a norma 'x' corresponde à Lei Complementar 56/87;
- a norma 'b' corresponde ao Decreto-lei nº 406/68;
- a norma 'z' corresponde à Lei Complementar nº 116/2003.
Assim, aplicando o esquema lógico proposto por Tercio Sampaio Ferraz
Jr. ao objeto da presente investigação, conclui-se que a Lei Complementar
56/87, ao conferir nova redação ao art. 9º, § 3º, do Decreto-lei 406/68,
derrogou-o, mantendo a tributação fixa para as sociedades de profissionais
nele descritas; posteriormente a Lei Complementar nº 116/2003 revogou a Lei
Complementar nº 56/87 na sua integralidade, o que fez com que
desaparecesse do ordenamento jurídico tributário o benefício instituído para as
sociedades de profissionais criado pelo Decreto-lei 406/68, mantido pelo
Decreto-lei nº 834/69 e pela Lei Complementar 56/87".
E a autora conclui:
"Sendo certo que a Lei Complementar nº 56/87 foi expressamente
revogada pelo art. 10 da Lei Complementar nº 116/2003, não há de se admitir o
restabelecimento da validade e eficácia da norma que previa a tributação fixa
para as sociedades de profissionais no Decreto-lei nº 406/68".11
Conceito de Sociedade Profissional
(antes do novo Código Civil)
Mas, na verdade, o que vem a ser "sociedade de profissionais"? A
redação oferecida pelo § 3º do art. 9º do Decreto-lei nº 406/68 dizia: "Quando
os serviços (...) forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao
imposto na forma do § 1º, calculado em relação a cada profissional habilitado,
11 "Sociedades de Profissionais e Tributação Fixa frente à Lei Complementar nº 116/2003", in "O ISS e a LC 116", Coordenador: Valdir de Oliveira Rocha, Dialética, São Paulo, 2003, p. 40/41.
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sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora
assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável".
Naquela época (1968) vigorava o antigo Código Civil que estabelecia no
art. 16:
"Art. 16. São pessoas jurídicas de direito privado:
I – as sociedades civis, religiosas, pias, morais, científicas ou literárias,
as associações de utilidade pública e as fundações;
II – as sociedades mercantis".12
Mais adiante, o Código Civil estabelecia:
"Art. 1.364. Quando as sociedades civis revestirem as formas
estabelecidas nas leis comerciais, entre as quais a das sociedades anônimas,
obedecerão aos respectivos preceitos, no em que não contrariem os deste
Código; mas serão inscritas no Registro Civil, e será civil o seu foro".
"Art. 1.370. A sociedade particular só compreende os bens ou serviços
especialmente declarados no contrato".
"Art. 1.371. Também se considera particular a sociedade constituída
especialmente para executar em comum certa empresa, explorar certa
indústria, ou exercer certa profissão".
O saudoso mestre Orlando Gomes explicava:
"Dividem-se as sociedades quanto ao fim a que se propõem em civis e
mercantis. (...) A distinção entre sociedades civis e mercantis repousa na índole
das operações que se propõem realizar. Diferem, em síntese, pelo fim a que
visam. A qualidade das partes não influi na caracterização, nem, em princípio,
a forma que revestem. Importa distingui-las nos sistemas jurídicos que adotam
a dualidade do direito privado, porque se subordinam a regimes legais
diversos. Entre nós, somente as sociedades comerciais estão sujeitas a 12 A Lei nº 9.096, de 19/09/1995, introduziu depois ao texto o item III – os partidos políticos.
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falência e são obrigadas a ter escrita. São tipos de sociedade mercantil:
sociedade em nome coletivo ou solidárias, de capital e indústria, em conta de
participação, em comandita, limitadas e por ações ou anônimas. As sociedades
civis podem adotar algumas dessas formas, sem que sua natureza se
desvirtue. Se a sociedade realizar operações civis e mercantis
concomitantemente será comercial, segundo o alvitre de alguns escritores, ou
terá sua natureza determinada pela qualidade das operações preponderantes,
isto é, mais importantes e mais habituais, como outros pensam".13
Nas palavras de Orlando Gomes, a distinção entre sociedades civis e
mercantis repousava na índole das operação a que se propunham. Sendo a
índole das sociedades mercantis, inevitavelmente, a realização econômica, ou
a obtenção de lucro, dá-se uma idéia de que as sociedades civis seriam
aquelas cuja finalidade não deveria ser o lucro, e, sim, outras, mais
relacionadas com os aspectos sociais, filosóficos, educacionais etc.. Todavia,
de acordo com o estabelecido no art. 1.364, acima transcrito, admitiam-se
sociedades civis com finalidades de lucro, quando, então, assumiriam os
preceitos determinados às sociedades mercantis.
Foi neste sentido o entendimento de Fábio Ulhôa Canto:
"A distinção entre sociedade civil e comercial não reside, como se
poderia pensar, no intuito lucrativo. Embora seja de essência de qualquer
sociedade comercial a persecução de lucros - inexiste sociedade comercial
com fins filantrópicos ou pios - este é um critério insuficiente para destacá-la da
sociedade civil. Isto porque também há sociedades civis com escopo lucrativo,
tais as sociedades de advogados, as corretoras de imóveis, as cooperativas
etc."14
Poderíamos, então, entender que as ditas "sociedades" referidas no
Decreto-lei 406/68, seriam as sociedades civis previstas no antigo Código Civil,
quando estas revestirem as formas de sociedades mercantis, não se
permitindo a forma de sociedade anônima.
13 "Contratos", 2ª ed., Forense, Rio de Janeiro, 1966, p. 404/405. 14 "Manual de Direito Comercial", 5ª ed., Saraiva, São Paulo, 1994, p. 100.
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O ISS Fixo e as Sociedades Profissionais
Segundo Bernardo Ribeiro de Moraes:
"Para o enquadramento da sociedade nesta forma de cálculo, é
imprescindível que a mesma:
1º - seja sociedade. Não basta uma reunião de profissionais, v. g., de 5
advogados, que se reúnem para prestar seus serviços em comum, sem que
entre eles exista realmente uma sociedade civil (...);
2º - tenha por objeto a prestação de serviços técnico científicos (...)".15
A Lei nº 6.015, de 31 de dezembro de 1973, ao dispor sobre registros
públicos, identificou a forma de registro dessas sociedades, assim:
"Art. 114. No Registro Civil de Pessoas Jurídicas serão inscritos:
(...)
II – as sociedades civis que revestirem as formas estabelecidas nas leis
comerciais, salvo as anônimas;".
Tínhamos, portanto, mais uma condição de enquadramento das
referidas sociedades: suas inscrições nos Cartórios de Registro Civil de
Pessoas Jurídicas.
Além dessas exigências, tivemos mais algumas emanadas dos
regulamentos dos Conselhos fiscalizadores das atividades profissionais. Por
exemplo, a Lei 8.906, de 4 de julho de 1994, ao dispor sobre o Estatuto da
Advocacia e da OAB, fixou os seguintes requisitos para instituição das
sociedades de advogados:
a) A sociedade de advogados adquire personalidade jurídica com o
registro aprovado dos seus atos constitutivos no Conselho Seccional da OAB
em cuja base territorial tiver sede;
15 Ob. Cit. p. 546/547.
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O ISS Fixo e as Sociedades Profissionais
b) As procurações devem ser outorgadas individualmente aos
advogados e indicar a sociedade de que façam parte;
c) Nenhum advogado pode integrar mais de uma sociedade de
advogados, com sede ou filial na mesma área territorial do respectivo Conselho
Seccional;
d) O ato de constituição de filial deve ser averbado no registro da
sociedade e arquivado junto ao Conselho Seccional onde se instalar, ficando
os sócios obrigados à inscrição suplementar;
e) Não são admitidas a registro, nem podem funcionar, as sociedades de
advogados que apresentem forma ou características mercantis, que adotem
denominação de fantasia, que realizem atividades estranhas à advocacia, que
incluam sócio não inscrito como advogado ou totalmente proibido de advogar;
f) A razão social deve ter, obrigatoriamente, o nome de, pelo menos, um
advogado responsável pela sociedade, podendo permanecer o de sócio
falecido, desde que prevista tal possibilidade no ato constitutivo;
g) É proibido o registro, nos cartórios de registro civil de pessoas
jurídicas e nas juntas comerciais, de sociedade que inclua, entre outras
finalidades, a atividade de advocacia.
Destacam-se as vedações contidas na letra e acima, ressaltando o fato
de que as sociedades de advogados não podem funcionar quando apresentem
forma ou características mercantis.
(após a vigência do novo Código Civil)
Com o advento do novo Código Civil Brasileiro, Lei nº 10.406, de 10 de
janeiro de 2002, as pessoas jurídicas de direito privado foram revistas,
dividindo-se em:
I – Fundações particulares;
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O ISS Fixo e as Sociedades Profissionais
II – Associações religiosas, pias, morais, científicas ou literárias e as de
utilidade pública;
III – Sociedades simples;
IV – Sociedades empresárias.
O novo Código Civil eliminou a expressão "comerciante", passando a
considerar como "empresário" aquele que exerce profissionalmente atividade
econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou de
serviços. Não são considerados empresários os que exercem profissão
intelectual, de natureza científica, literária ou artística, ainda com o concurso de
auxiliares ou colaboradores, salvo se o exercício da profissão constituir
elemento de empresa.
Nos termos da lei, não vem ao caso o tamanho ou porte da atividade
econômica organizada, sendo, também, considerados empresários os
responsáveis por pequenas ou microempresas. São, assim, empresárias todas
as sociedades que tem por objeto o exercício de atividade própria de
empresário obrigado a inscrever-se como tal no Registro Público de Empresas
Mercantis.
Resta-nos, portanto, para voltarmos à definição de sociedades
profissionais, as que passaram a denominar-se de sociedades simples.
Diz Maria Helena Diniz que "sociedade simples é a que objetiva o lucro,
que deve ser repartido entre os sócios, sendo alcançado pelo exercício de
certas profissões ou pela prestação de serviços técnicos. (...) Mesmo que uma
sociedade simples venha a praticar, eventualmente, atos empresariais, tal fato
não a desnatura, pois o que importa para a identificação da natureza da
sociedade é sua atividade principal".16
Ocorre, porém, que o art. 997, do Código Civil, permite que a
constituição de uma sociedade simples pode se dar tanto por sócios pessoas
naturais quanto por sócios pessoas jurídicas, nestes termos: 16 Ob. Cit., p. 521.
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O ISS Fixo e as Sociedades Profissionais
"Art. 997. A sociedade constitui-se mediante contrato escrito, particular
ou público, que, além de cláusulas estipuladas pelas partes, mencionará:
I – nome, nacionalidade, estado civil, profissão e residência dos sócios,
se pessoas naturais, e a firma ou a denominação, nacionalidade e sede dos
sócios, se jurídicas (...)".
Surge, assim, o primeiro obstáculo à idéia geral de que "Sociedades
cujos sócios prestem serviços em nome destas, embora assumindo
responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável", conforme esclarecia o
Decreto-lei 406/68, seriam, nos dias de hoje, todas as Sociedades Simples, se
estas podem ser constituídas de sócios pessoas jurídicas. Como poderia o
sócio pessoa jurídica prestar serviços em nome da sociedade simples e
assumir responsabilidade pessoal pelos seus atos?
Outro obstáculo, a nosso ver intransponível, está descrito no art. 1.006,
ainda se referindo às sociedades simples:
"Art. 1.006. O sócio, cuja contribuição consista em serviços, não pode,
salvo convenção em contrário, empregar-se em atividade estranha à
sociedade, sob pena de ser privado de seus lucros e dela excluído".
Ora, o princípio das chamadas sociedades profissionais é a prestação
de serviços por todos os sócios em nome destas. Se o artigo prevê sócio cuja
contribuição na formação da sociedade consiste em prestar serviços, por
evidência, admite a participação de sócio cuja contribuição se deveu em
fornecer capital para sua formação.
Em suma, as sociedades simples não seriam, simplesmente, sinônimo
das chamadas sociedades profissionais, da forma explicitada no Decreto-lei
406/68. Em outras palavras, as sociedades profissionais teriam de ser,
obrigatoriamente, sociedades simples, mas uma sociedade simples não tem
que ser, obrigatoriamente, sociedade profissional.
O Princípio da igualdade
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O ISS Fixo e as Sociedades Profissionais
A manutenção do benefício fiscal das sociedades profissionais, caso
aceitássemos o renascimento dos termos do Decreto-lei 406/68, favoreceriam:
I – Os médicos, dentistas, veterinários e outros da área médica;
II – Os advogados;
III – Os agentes da propriedade industrial (quase todos advogados);
IV – Os engenheiros, arquitetos, urbanistas e profissões similares;
V – Os contadores, auditores, economistas e técnicos em contabilidade.
Assim, p. ex., se três Cabeleireiros resolverem constituir uma sociedade
simples, esta sociedade não seria beneficiada, pois Cabeleireiros não estão
enquadrados no rol dos favorecidos. Da mesma forma, inúmeras atividades
profissionais estariam fora, porque não constam da seleta lista de agraciados.
Diz a Constituição Federal:
"Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,
é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em
situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação
profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação
jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos".
Se já odioso nivelar por meio de um imposto fixo, todos os profissionais
de uma mesma categoria, ofensa gritante ao princípio da capacidade
contributiva, maior repúdio se constata na seleção elitista dos privilegiados.
O mestre Luciano Amaro explica:
"Esse princípio implica, em primeiro lugar, que, diante da lei 'X' , toda e
qualquer pessoa que se enquadre na hipótese legalmente descrita ficará
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sujeita ao mandamento legal. Não há pessoas 'diferentes' que possam, sob tal
pretexto, escapar do comando legal, ou ser dele excluídas. Até aí, o princípio
da igualdade está dirigido ao aplicador da lei, significando que este não pode
diferenciar as pessoas para efeito de ora submetê-las, ora não, ao
mandamento legal (assim como não se lhe faculta diversificá-las, para o fim de
ora reconhecer-lhes, ora não, benefício outorgado pela lei). Em resumo, todos
são iguais perante a lei. Mas há um segundo aspecto a ser analisado, no qual o
princípio se dirige ao próprio legislador e veda que ele dê tratamento diverso
para situações iguais ou equivalentes. Ou seja, todos são iguais perante o
legislador (= todos devem ser tratados com igualdade pelo legislador)".
E finaliza o eminente professor:
"Assim, nem pode o aplicador, diante da lei, discriminar, nem se autoriza
o legislador, ao ditar a lei, a fazer discriminações. Visa o princípio à garantia do
indivíduo, evitando perseguições e favoritismo".17
Conclusões
Temos, então, que:
a) O benefício fiscal concedido a certas categorias de sociedades
ocorreu por força de um período de exceção, que não pode perpetuar-se diante
de um regime democrático do direito;
b) A justificativa levantada em favor dos profissionais autônomos não
prospera em relação às sociedades pessoas jurídicas, pois o Imposto de
Renda destas incide sobre o lucro (presumido ou real) e não sobre o preço dos
serviços;
c) A norma foi efetivamente eliminada, através da expressa revogação
da Lei Complementar nº 56/87, além de sua exclusão do novo sistema
admitido;
17 "Direito Tributário Brasileiro", 4ª ed., Saraiva, São Paulo, 1999, p. 130/131.
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d) O ISS-Fixo é flagrantemente inconstitucional, fato, aliás, constatado
pela própria Comissão Especial de Reforma Tributária, ao afirmar que "o mero
exercício de qualquer atividade – que configura o seu fato gerador – justificará,
quando muito, uma presunção de capacidade contributiva, mas nunca
fornecerá a medida dessa capacidade";
e) Lei complementar não tem competência constitucional de conceder
benefícios fiscais em nome dos Municípios. Cabe somente ao legislador
municipal, se desejar, aprová-los;
f) As sociedades profissionais, atualmente, precisam estar enquadradas
nos requisitos das sociedades simples, não se admitindo o exercício de
atividades empresariais;
g) A manutenção do benefício ofende o princípio constitucional da
igualdade ou do tratamento isonômico dos contribuintes do ISS.
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