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TRABALHOS TÉCNICOS

Divisão Jurídica

Setembro de 2009

NÃO CUMULATIVIDADE DO PIS/PASEP e COFINS CONSIDERAÇÕES GENÉRICAS – LEGISLAÇÃO ATUAL

Jorge Cézar Moreira Lima

Advogado

Por intermédio da nova redação trazida pelos arts. 16 e 17, da Lei nº 11.945, de 4 de junho de 2009, foi alterada a Legislação Tributária Federal das contribuições sociais, em especial as Leis nºs. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, que dispõem, respectivamente, sobre os regimes de cobrança das contribuições para o PIS/PASEP e COFINS.

CONCEITOS – MATRIZ LEGAL DO PIS/PASEP E DA COFINS

Para melhor compreensão de tantas siglas, mostra-se oportuno esclarecer o significado dessas contribuições sociais.

PIS significa Programa de Integração Social; PASEP é o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público; e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social é conhecida como Cofins.

O PIS foi criado pela Lei Complementar (LC) nº 7, de 7 de setembro de 1970, e tem como contribuintes as pessoas jurídicas de direito privado e as que lhe são equiparadas pela legislação do Imposto de Renda, inclusive empresas prestadoras de serviços, empresas públicas e sociedades de economia mista e suas subsidiárias, excluídas as microempresas e as empresas de pequeno porte submetidas ao regime do Simples Federal (Lei nº 9.317, de 5 de dezembro de 1996) e, a partir de 1º de julho de 2007, do Simples Nacional (LC 123, de 14 de dezembro de 2006).

A partir de 1º de fevereiro de 1999, com a edição da Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, a base de cálculo da contribuição é a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevante o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas.

O PASEP foi criado pela Lei Complementar nº 8, de 3 de dezembro de 1970, e tem o objetivo de propiciar aos funcionários e servidores públicos, civis e militares, participação na receita dos órgãos e entidades integrantes da administração pública direta e indireta, nos

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âmbitos federal, estadual e municipal e das fundações. É constituído de contribuições da União, dos Estados, dos Municípios, do Distrito Federal, dos Territórios, das Autarquias, das empresas públicas, das sociedades de economia mista e das fundações. Essas contribuições, com correção monetária, juros e rendimentos obtidos de sua aplicação, eram distribuídas a todos os funcionários e servidores civis e militares, proporcionalmente ao vencimento, remuneração ou salário ao tempo de serviço.

Com o objetivo de equiparar os benefícios concedidos aos empregados das empresas privadas aos dos funcionários/servidores públicos, a Lei Complementar Federal nº 26, de 11 de setembro de 1975, unificou os fundos constituídos com os recursos do PIS e do PASEP, dando origem ao Fundo de Participação PIS/PASEP.

A Cofins foi instituída pela Lei Complementar nº 70, de 30 de dezembro de 1991, atualmente regida pela Lei nº 9.718/98, com as alterações posteriores. Essa exação tributária substituiu o controvertido Fundo de Investimento Social (FINSOCIAL), o qual foi declarado inconstitucional.

DA SISTEMÁTICA DE NÃO CUMULATIVIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES

Sob o prisma dos contribuintes, em especial os empresários do comércio, o propósito

da alteração legislativa era a extensão do alcance dos incentivos fiscais sobre as contribuições para o PIS/PASEP e Cofins para todos os contribuintes localizados nas áreas de exceção tributária, integradas pela Zona Franca de Manaus (ZFM), Áreas de Livre Comércio (ALC) e Zonas de Processamento de Exportação (ZPEs). No entanto, a complexidade da matéria se fez presente na própria legislação que dispõe sobre a não cumulatividade das contribuições para o PIS/PASEP e Cofins – Lei nº 10.637/02 e a Lei nº 10.833/03, que compilam mais de 160 artigos, inúmeros incisos, parágrafos e alíneas, distribuídos em cerca de 70 páginas.

Prova desse emaranhado legislativo, constata-se em recente publicação de manual do PIS e da Cofins com mais de 850 páginas, a qual a editora FISCOSOFT assim apresentou:

“O regime tributário das contribuições federais destinadas à Seguridade Social, no sistema cumulativo é de execução relativamente fácil: sobre o faturamento ou sobre a receita da atividade deve ser aplicada a alíquota correspondente – 3% no tocante à COFINS e 0,65% para o PIS. Com a introdução do denominado regime não-cumulativo, além da indiscutível elevação da carga tributária, a complexidade na aplicação da legislação de regência dessas contribuições tornou-se quase intransponível.”

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Para se ter a noção exata da relevância desse tributo para o Governo Federal, segundo a própria editora, as contribuições federais incidentes sobre o faturamento ou receitas vêm ganhando importância vital na arrecadação tributária da União.

Tanto que, do valor total arrecadado pela Receita Federal do Brasil (RFB), no exercício de 2008, quase 480 bilhões de reais (sem computar as contribuições diretas à previdência social), cerca de 150 bilhões de reais, equivalentes a 31,5% da arrecadação proveem de recolhimentos do PIS/PASEP e da Cofins.

DA SISTEMÁTICA DE NÃO CUMULATIVIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES

O princípio constitucional da não cumulatividade é consagrado no sistema pelo qual o tributo devido em cada fase da operação pode ser compensado com o montante cobrado nas etapas anteriores, evitando, assim, a ocorrência do “efeito cascata”, decorrente da incidência cumulativa de tributo sobre tributo.

Podemos afirmar, ainda, que a não cumulatividade é um mecanismo que propugna pela desoneração da cadeia produtiva, recaindo o tributo somente sobre o valor agregado em cada fase da operação e culminando com a transferência do ônus exclusivamente para o consumidor final.

O regime de não cumulatividade das contribuições para o PIS/PASEP e Cofins apresentou-se como solução para antigo pleito dos contribuintes: a desoneração da cadeia produtiva. No entanto, as regras e critérios específicos devem ser analisados com cautela, pois, em alguns casos, podem representar um efetivo aumento na carga tributária, principalmente pela simultânea elevação das alíquotas do tributo.

Em que pese o novo regime denominar-se não cumulativo, na prática o contribuinte ora pode ter um crédito presumido, que não corresponde ao total do imposto pago na fase antecedente da operação, ora pode haver limites à dedução de certas despesas e restrições da apropriação do próprio crédito, sem falar na majoração das alíquotas para diversos segmentos específicos.

Até o ano de 2002, antes do advento da Medida Provisória nº 66, de 29 de agosto de 2002, ambas as contribuições sociais sobre o faturamento ou renda auferida pelas empresas, eram apuradas somente sob o regime cumulativo, sendo vedada a apropriação de créditos oriundos dos fornecedores.

Então, a MP 66/2002, convertida na Lei nº 10.637/2002, introduziu o regime jurídico da não cumulatividade na apuração da contribuição para o PIS/PASEP e, posteriormente, a

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Medida Provisória nº 135, de 30 de dezembro de 2003, convertida na Lei nº10.833/2003, instituiu a mesma sistemática na apuração da contribuição para a Cofins.

Portanto, o regime de apuração foi alterado a partir de 1º de dezembro de 2002 em relação ao PIS/PASEP; e a partir de 1º de dezembro de 2004 em relação à cofins, quando passamos a conviver com o regime cumulativo e o regime não cumulativo das contribuições sobre o faturamento das empresas.

Todavia, não se aplica o regime da não cumulatividade às pessoas jurídicas listadas nos parágrafos 6º, 8º e 9, do art. 3º, da Lei nº 9.718/98, tais como instituições financeiras, sociedades de crédito, corretoras e distribuidoras de títulos mobiliários, empresas de seguro, empresas de capitalização, entidades de previdência privada, empresa de planos de assistência à saúde e similares, que deverão permanecer no regime cumulativo, conforme o art. 8º, da Lei nº 10.637/2002 e art. 10, da Lei nº 10.833/2003.

Da mesma forma, não se aplica a nova sistemática às pessoas jurídicas que apuram o imposto de renda pelo lucro presumido ou arbitrado e, ainda, às microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional ou pelo extinto Simples Federal.

É consenso entre os contribuintes que a nova sistemática, além de elevar a carga tributária das empresas, mostrou-se extremamente difícil a compreensão dos métodos de apropriação de créditos e, por conseguinte, a apuração dessa exação tributária.

O regime de não cumulatividade consiste, a princípio, na possibilidade de apropriação de créditos obtidos nas aquisições de insumos e mercadorias para as revendas, dentro de critérios e restrições preestabelecidos pela legislação.

DA NÃO CUMULATIVIDADE DO PIS/PASEP – LEI Nº 10.637, DE 30.12.2002

O caput do art. 1º, da Lei nº 10.637/2002, define como fato gerador da contribuição

para o PIS/PASEP o faturamento ou total das receitas auferidas pela pessoa jurídica:

“DA COBRANÇA NÃO-CUMULATIVA DO PIS E DO PASEP Art. 1º A contribuição para o PIS/PASEP tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. Por sua vez, o § 3º exclui do cálculo, entre outras, as saídas com isenção ou alíquota zero: § 3º Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas: I - decorrentes de saídas isentas da contribuição ou sujeitas à alíquota zero.”

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Já o caput do art. 2º prevê alíquota básica de 1,65%:

“Art. 2º Para determinação do valor da contribuição para o PIS/PASEP aplicar-se-á, sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1º, a alíquota de 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento).”

E os parágrafos 1º, 1º-A, 2º e 3º, do art. 2º, elencam as exceções, remetendo mercadorias específicas às leis, condições próprias e respectivas alíquotas.

“§ 1º Excetua-se do disposto no caput a receita bruta auferida pelos produtores ou importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas: I - nos incisos I a III do art. 4o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, e alterações posteriores, no caso de venda de gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviação, óleo diesel e suas correntes e gás liquefeito de petróleo - GLP derivado de petróleo e de gás natural; (Redação dada pela Lei nº 10.925, de 2004) (Vide Lei nº 10.925, de 2004) II - no inciso I do art. 1o da Lei no 10.147, de 21 de dezembro de 2000, e alterações posteriores, no caso de venda de produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal nele relacionados; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) III - no art. 1o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, e alterações posteriores, no caso de venda de máquinas e veículos classificados nos códigos 84.29, 8432.40.00, 84.32.80.00, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01, 87.02, 87.03, 87.04, 87.05 e 87.06, da TIPI; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) IV - no inciso II do art. 3o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, no caso de vendas para comerciante atacadista ou varejista ou para consumidores, de autopeças relacionadas nos Anexos I e II da mesma Lei; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) V - no caput do art. 5o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, e alterações posteriores, no caso de venda dos produtos classificados nas posições 40.11 (pneus novos de borracha) e 40.13 (câmaras-de-ar de borracha), da TIPI; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) VI - no art. 2o da Lei no 10.560, de 13 de novembro de 2002, e alterações posteriores, no caso de venda de querosene de aviação; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) VII - no art. 51 da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e alterações posteriores, no caso de venda das embalagens nele previstas, destinadas ao envasamento de água, refrigerante e cerveja classificados nos códigos 22.01, 22.02 e 22.03, todos da TIPI; e (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) VIII – no art. 58-I da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, no caso de venda das bebidas mencionadas no art. 58-A da mesma Lei; (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008)

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IX – no inciso II do art. 58-M da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, no caso de venda das bebidas mencionadas no art. 58-A da mesma Lei, quando efetuada por pessoa jurídica optante pelo regime especial instituído pelo art. 58-J da mencionada Lei; (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008) X - no art. 23 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, no caso de venda de gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviação, óleo diesel e suas correntes, querosene de aviação, gás liquefeito de petróleo - GLP derivado de petróleo e de gás natural. (Incluído pela Lei nº 10.925, de 2004) (Vide Lei nº 10.925, de 2004) § 1o-A. Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida pelos produtores, importadores ou distribuidores com a venda de álcool, inclusive para fins carburantes, à qual se aplicam as alíquotas previstas no caput e no § 4º do art. 5º da

Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998. (Incluído pela Lei nº 11.727, de 2008). § 2o Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta decorrente da venda de papel imune a impostos de que trata o art. 150, inciso VI, alínea d, da Constituição Federal, quando destinado à impressão de periódicos, que fica sujeita à alíquota de 0,8% (oito décimos por cento). (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) § 3o Fica o Poder Executivo autorizado a reduzir a 0 (zero) e a restabelecer a alíquota incidente sobre receita bruta decorrente da venda de produtos químicos e farmacêuticos, classificados nos Capítulos 29 e 30 da TIPI, sobre produtos destinados ao uso em hospitais, clínicas e consultórios médicos e odontológicos, campanhas de saúde realizadas pelo poder público, laboratório de anatomia patológica, citológica ou de análises clínicas, classificados nas posições 30.02, 30.06, 39.26, 40.15 e 90.18, e sobre sêmens e embriões da posição 05.11, todos da TIPI.” (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007).

Nos parágrafos 4º e 5º estão previstas as alíquotas próprias para os estabelecimentos industriais localizados na Zona Franca de Manaus.

A Zona Franca de Manaus faz parte das denominadas áreas de exceção tributária. Nas operações com destino a essas áreas devem ser observados procedimentos específicos, que podem, ainda, ser estendidos às Áreas de Livre Comércio e as Zonas de Processamento de Exportação.

A política especial de fomento e incentivos fiscais a determinadas regiões do país tem previsão constitucional no art. 151, I, da Constituição Federal (CF), de 1988, caracterizando, efetivamente, uma exceção ao princípio da uniformidade geográfica. Prevê o dispositivo constitucional que o incentivo deve ser regional, favorecendo regiões menos desenvolvidas, não devendo, no entanto, transformar-se em privilégios de determinados segmentos, mas sim, promovendo o desenvolvimento socioeconômico local.

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A Zona Franca de Manaus teve seus benefícios fiscais assegurados pelo art. 40, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, conforme a seguir transcrito:

“Art. 40. É mantida a Zona Franca de Manaus, com suas características de área livre de comércio, de exportação e importação, e de incentivos fiscais, pelo prazo de vinte e cinco anos, a partir da promulgação da Constituição. Parágrafo único. Somente por lei federal podem ser modificados os critérios que disciplinaram ou venham a disciplinar a aprovação dos projetos na Zona Franca de Manaus.”

Em relação aos incentivos fiscais aplicáveis às contribuições para o PIS/PASEP e

Cofins, a nova redação das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003, dada pela Lei nº 11.945/2009, equipara aos estabelecimentos industriais localizados na Zona Franca de Manaus os estabelecimentos industriais, e também os estabelecimentos comerciais estabelecidos nas Áreas de Livre Comércio.

“§ 4o Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida por pessoa jurídica industrial estabelecida na Zona Franca de Manaus, decorrente da venda de produção própria, consoante projeto aprovado pelo Conselho de Administração da Superintendência da Zona Franca de Manaus – SUFRAMA, que fica sujeita, ressalvado o disposto nos §§ 1o a 3o deste artigo, às alíquotas de: (Incluído pela Lei nº 10.996, de 2004) I - 0,65% (sessenta e cinco centésimos por cento), no caso de venda efetuada a pessoa jurídica estabelecida: (Incluído pela Lei nº 10.996, de 2004) a) na Zona Franca de Manaus; e (Incluído pela Lei nº 10.996, de 2004) b) fora da Zona Franca de Manaus, que apure a Contribuição para o PIS/PASEP no regime de não-cumulatividade; (Incluído pela Lei nº 10.996, de 2004) II - 1,3% (um inteiro e três décimos por cento), no caso de venda efetuada a: (Incluído pela Lei nº 10.996, de 2004) a) pessoa jurídica estabelecida fora da Zona Franca de Manaus, que apure o imposto de renda com base no lucro presumido; (Incluído pela Lei nº 10.996, de 2004) b) pessoa jurídica estabelecida fora da Zona Franca de Manaus, que apure o imposto de renda com base no lucro real e que tenha sua receita, total ou parcialmente, excluída do regime de incidência não-cumulativa da Contribuição para o PIS/PASEP; (Incluído pela Lei nº 10.996, de 2004) c) pessoa jurídica estabelecida fora da Zona Franca de Manaus e que seja optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições – SIMPLES; e (Incluído pela Lei nº 10.996, de 2004) d) órgãos da administração federal, estadual, distrital e municipal. (Incluído pela Lei nº 10.996, de 2004)

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§ 5o O disposto no § 4o também se aplica à receita bruta auferida por pessoa jurídica industrial ou comercial estabelecida nas Áreas de Livre Comércio de que tratam as Leis nos 7.965, de 22 de dezembro de 1989, 8.210, de 19 de julho de 1991, e 8.256, de 25 de novembro de 1991, o art. 11 da Lei no 8.387, de 30 de dezembro de 1991, e a Lei no 8.857, de 8 de março de 1994.” (Incluído pela Lei nº 11.945, de 2009). (grifo nosso)

Portanto, a princípio, houve equiparação dos estabelecimentos industriais e comerciais localizados nas Áreas de Livre Comércio aos estabelecimentos industriais localizados na Zona Franca de Manaus, para determinação das alíquotas da contribuição para o PIS, por força do parágrafo 5º, do art. 2º, da Lei nº 10.637/2002, com a redação introduzida pelo art. 16, da Lei nº 11.945/2009. O art. 3º e incisos, e parágrafo 1º desta Lei, tratam dos créditos que podem ser abatidos da base de cálculo do PIS/PASEP:

“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (Vide Lei nº 11.727, de 2008) I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008). b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela Lei nº 11.787, de 2008) II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) III - (VETADO) IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa; V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte – SIMPLES; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005)

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VII - edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo, inclusive de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária; VIII - bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei. IX - energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica. (Incluído pela Lei nº 10.684, de 30.5.2003) IX - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção. (Incluído pela Lei nº 11.898, de 2009) § 1o O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) (Vide Lei nº 11.727, de 2008) (Vigência) I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês; II - dos itens mencionados nos incisos IV, V e IX do caput, incorridos no mês; (Redação dada pela Lei nº 10.684, de 30.5.2003) III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI e VII do caput, incorridos no mês; IV - dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no mês.”

E o parágrafo 2º, desse artigo 3º, enumera as restrições ao crédito, em especial o inciso II, que veda o crédito referente aos insumos e mercadorias adquiridas para revenda, que tenham saída do fornecedor com alíquota zero.

“§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) § 3o O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação: I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País; II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País; III - aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do mês em que se iniciar a aplicação do disposto nesta Lei. § 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subseqüentes.

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§ 5o (VETADO) § 6o (VETADO) § 7o Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa da contribuição para o PIS/PASEP, em relação apenas a parte de suas receitas, o crédito será apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas receitas. (Vide Lei nº 10.865, de 2004)

§ 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7o e àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de: I – apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou II – rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês. § 9o O método eleito pela pessoa jurídica será aplicado consistentemente por todo o ano-calendário, observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal. [Parágrafos 10 e 11 revogados] § 12. Ressalvado o disposto no § 2o deste artigo e nos §§ 1o a 3o do art. 2o desta Lei, na aquisição de mercadoria produzida por pessoa jurídica estabelecida na Zona Franca de Manaus, consoante projeto aprovado pelo Conselho de Administração da Superintendência da Zona Franca de Manaus - SUFRAMA, o crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota de 1% (um por cento) e, na situação de que trata a alínea b do inciso II do § 4o do art. 2o desta Lei, mediante a aplicação da alíquota de 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento). (Redação dada pela Lei nº 11.307, de 2006) § 13. Não integram o valor das máquinas, equipamentos e outros bens fabricados para incorporação ao ativo imobilizado na forma do inciso VI do caput deste artigo os custos de que tratam os incisos do § 2o deste artigo. (Incluído pela Lei nº 11.196, de 2005) [.....] § 15. O disposto no § 12 deste artigo também se aplica na hipótese de aquisição de mercadoria produzida por pessoa jurídica estabelecida nas Áreas de Livre Comércio de que tratam as Leis nos 7.965, de 22 de dezembro de 1989, 8.210, de 19 de julho de 1991, e 8.256, de 25 de novembro de 1991, o art. 11 da Lei no 8.387, de 30 de dezembro de 1991, e a Lei no 8.857, de 8 de março de 1994. (Incluído pela Lei nº 11.945, de 2009). (Produção de efeitos). § 16. Ressalvado o disposto no § 2o deste artigo e nos §§ 1o a 3o do art. 2o desta Lei, na hipótese de aquisição de mercadoria revendida por pessoa jurídica comercial

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estabelecida nas Áreas de Livre Comércio referidas no § 15, o crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota de 0,65% (sessenta e cinco centésimos por cento).” (Incluído pela Lei nº 11.945, de 2009).

Da simples leitura do texto legal, deduz-se que as aquisições de mercadorias não sujeitas à tributação, isentas ou reduzidas à alíquota zero, não conferem direito de crédito, inclusive ao comerciante localizado na Área de Livre Comércio.

DA NÃO CUMULATIVIDADE DA COFINS – LEI Nº 10.833, DE 29.12.2003

Podemos afirmar que o regime jurídico tributário de apuração da contribuição para a Cofins, salvo diferenças pontuais, é idêntico ao regime da contribuição para o PIS/PASEP, com fundamento nas mesmas normas inseridas em idêntica legislação, a seguir transcrita:

“DA COBRANÇA NÃO-CUMULATIVA DA COFINS Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS, com a incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. [.....] § 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas: - isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à alíquota 0 (zero); [.....] Art. 2o Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento). § 1o Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida pelos produtores ou importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas: (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) I - nos incisos I a III do art. 4o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, e alterações posteriores, no caso de venda de gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviação, óleo diesel e suas correntes e gás liquefeito de petróleo - GLP derivado de petróleo e de gás natural; (Redação dada pela Lei nº 10.925, de 2004) (Vide Lei nº 10.925, de 2004) (Vide Lei nº 11.196, de 2005) II - no inciso I do art. 1o da Lei no 10.147, de 21 de dezembro de 2000, e alterações posteriores, no caso de venda de produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, nele relacionados; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) (Vide Lei nº 11.196, de 2005)

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III - no art. 1o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, e alterações posteriores, no caso de venda de máquinas e veículos classificados nos códigos 84.29, 8432.40.00, 84.32.80.00, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01, 87.02, 87.03, 87.04, 87.05 e 87.06, da TIPI; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) (Vide Lei nº 11.196, de 2005) IV - no inciso II do art. 3o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, no caso de vendas, para comerciante atacadista ou varejista ou para consumidores, das autopeças relacionadas nos Anexos I e II da mesma Lei; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) (Vide Lei nº 11.196, de 2005) V - no caput do art. 5o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, e alterações posteriores, no caso de venda dos produtos classificados nas posições 40.11 (pneus novos de borracha) e 40.13 (câmaras-de-ar de borracha), da TIPI; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) (Vide Lei nº 11.196, de 2005) VI - no art. 2o da Lei no 10.560, de 13 de novembro de 2002, e alterações posteriores, no caso de venda de querosene de aviação; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) VII - no art. 51 desta Lei, e alterações posteriores, no caso de venda das embalagens nele previstas, destinadas ao envasamento de água, refrigerante e cerveja, classificados nos códigos 22.01, 22.02 e 22.03, todos da TIPI; e (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) VIII – no art. 58-I desta Lei, no caso de venda das bebidas mencionadas no art. 58-A desta Lei; (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008) IX – no inciso II do art. 58-M desta Lei, no caso de venda das bebidas mencionadas no art. 58-A desta Lei, quando efetuada por pessoa jurídica optante pelo regime especial instituído pelo art. 58-J desta Lei; (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008) X - no art. 23 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, no caso de venda de gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviação, óleo diesel e suas correntes, querosene de aviação, gás liquefeito de petróleo - GLP derivado de petróleo e de gás natural. (Incluído pela Lei nº 10.925, de 2004) § 1o-A. Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida pelos produtores, importadores ou distribuidores com a venda de álcool, inclusive para fins carburantes, à qual se aplicam as alíquotas previstas no caput e no § 4o do art. 5o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998. (Incluído pela Lei nº 11.727, de 2008). § 2o Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta decorrente da venda de papel imune a impostos de que trata o art. 150, inciso VI, alínea d, da Constituição

Federal, quando destinado à impressão de periódicos, que fica sujeita à alíquota de 3,2% (três inteiros e dois décimos por cento). (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) § 3o Fica o Poder Executivo autorizado a reduzir a 0 (zero) e a restabelecer a alíquota incidente sobre receita bruta decorrente da venda de produtos químicos e farmacêuticos, classificados nos Capítulos 29 e 30, sobre produtos destinados ao uso em hospitais, clínicas e consultórios médicos e odontológicos, campanhas de saúde

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realizadas pelo Poder Público, laboratório de anatomia patológica, citológica ou de análises clínicas, classificados nas posições 30.02, 30.06, 39.26, 40.15 e 90.18, e sobre sêmens e embriões da posição 05.11, todos da Tipi. (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005) [.....] § 5o Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida por pessoa jurídica industrial estabelecida na Zona Franca de Manaus, decorrente da venda de produção própria, consoante projeto aprovado pelo Conselho de Administração da Superintendência da Zona Franca de Manaus – SUFRAMA, que fica sujeita, ressalvado o disposto nos §§ 1o a 4o deste artigo, às alíquotas de: (Incluído pela Lei nº 10.996, de 2004) I - 3% (três por cento), no caso de venda efetuada a pessoa jurídica estabelecida: (Incluído pela Lei nº 10.996, de 2004) a) na Zona Franca de Manaus; e (Incluído pela Lei nº 10.996, de 2004) b) fora da Zona Franca de Manaus, que apure a COFINS no regime de não-cumulatividade; (Incluído pela Lei nº 10.996, de 2004) II - 6% (seis por cento), no caso de venda efetuada a: (Incluído pela Lei nº 10.996, de 2004) a) pessoa jurídica estabelecida fora da Zona Franca de Manaus, que apure o imposto de renda com base no lucro presumido; (Incluído pela Lei nº 10.996, de 2004) b) pessoa jurídica estabelecida fora da Zona Franca de Manaus, que apure o imposto de renda com base no lucro real e que tenha sua receita, total ou parcialmente, excluída do regime de incidência não-cumulativa da COFINS; (Incluído pela Lei nº 10.996, de 2004) c) pessoa jurídica estabelecida fora da Zona Franca de Manaus e que seja optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições - SIMPLES; e (Incluído pela Lei nº 10.996, de 2004) d) órgãos da administração federal, estadual, distrital e municipal. (Incluído pela Lei nº 10.996, de 2004) § 6o O disposto no § 5o também se aplica à receita bruta auferida por pessoa jurídica industrial ou comercial estabelecida nas Áreas de Livre Comércio de que tratam as Leis nos 7.965, de 22 de dezembro de 1989, 8.210, de 19 de julho de 1991, e 8.256, de 25 de novembro de 1991, o art. 11 da Lei no 8.387, de 30 de dezembro de 1991, e a Lei no 8.857, de 8 de março de 1994. (Incluído pela Lei nº 11.945, de 2009). [.....] Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)

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a) nos incisos III e IV do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) (Vide Medida Provisória nº 413, de 2008) (Vide Lei nº 11.727, de 2008). b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela lei nº 11.787, de 2008) II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485,

de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica; (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa; V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte – SIMPLES; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005) VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa; VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei; IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor. X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção. (Incluído pela Lei nº 11.898, de 2009) § 1º Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor: (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008) I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês; II - dos itens mencionados nos incisos III a V e IX do caput, incorridos no mês; III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI e VII do caput, incorridos no mês; IV - dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no mês. § 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)

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I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) § 3o O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação: I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País; II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País; III - aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do mês em que se iniciar a aplicação do disposto nesta Lei. § 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subseqüentes. § 5o (Revogado pela Lei nº 10.925, de 2004) § 6o (Revogado pela Lei nº 10.925, de 2004) § 7o Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa da COFINS, em relação apenas à parte de suas receitas, o crédito será apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas receitas. § 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7o e àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de: I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês. § 9o O método eleito pela pessoa jurídica para determinação do crédito, na forma do § 8o, será aplicado consistentemente por todo o ano-calendário e, igualmente, adotado na apuração do crédito relativo à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa, observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal. § 10. O valor dos créditos apurados de acordo com este artigo não constitui receita bruta da pessoa jurídica, servindo somente para dedução do valor devido da contribuição. § 11. (Revogado pela Lei nº 10.925, de 2004) § 12. (Revogado pela Lei nº 10.925, de 2004) § 13. Deverá ser estornado o crédito da COFINS relativo a bens adquiridos para revenda ou utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, que tenham sido furtados ou

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roubados, inutilizados ou deteriorados, destruídos em sinistro ou, ainda, empregados em outros produtos que tenham tido a mesma destinação. (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)

§ 14. Opcionalmente, o contribuinte poderá calcular o crédito de que trata o inciso III do § 1o deste artigo, relativo à aquisição de máquinas e equipamentos destinados ao ativo imobilizado, no prazo de 4 (quatro) anos, mediante a aplicação, a cada mês, das alíquotas referidas no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor correspondente a 1/48 (um quarenta e oito avos) do valor de aquisição do bem, de acordo com regulamentação da Secretaria da Receita Federal. (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)

§ 15. O crédito, na hipótese de aquisição, para revenda, de papel imune a impostos de que trata o art. 150, inciso VI, alínea d da Constituição Federal, quando destinado à impressão de periódicos, será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no § 2o do art. 2o desta Lei (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)

§ 16. Opcionalmente, o contribuinte poderá calcular o crédito de que trata o inciso III do § 1o deste artigo, relativo à aquisição de embalagens de vidro retornáveis, classificadas no código 7010.90.21 da Tipi, destinadas ao ativo imobilizado, de acordo com regulamentação da Secretaria da Receita Federal do Brasil: (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008)

I – no prazo de 12 (doze) meses, à razão de 1/12 (um doze avos); ou (Incluído pela Lei nº 11.727, de 2008)

II – na hipótese de opção pelo regime especial instituído pelo art. 58-J desta Lei, no prazo de 6 (seis) meses, à razão de 1/6 (um sexto) do valor da contribuição incidente, mediante alíquota específica, na aquisição dos vasilhames, ficando o Poder Executivo autorizado a alterar o prazo e a razão estabelecidos para o cálculo dos referidos créditos. (Incluído pela Lei nº 11.727, de 2008)

§ 17. Ressalvado o disposto no § deste artigo e nos §§ 1o a 3o do art. 2o desta Lei, na aquisição de mercadoria produzida por pessoa jurídica estabelecida na Zona Franca de Manaus, consoante projeto aprovado pelo Conselho de Administração da Superintendência da Zona Franca de Manaus - SUFRAMA, o crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota de 4,6% (quatro inteiros e seis décimos por cento) e, na situação de que trata a alínea b do inciso II do § 5o do art. 2o desta Lei, mediante a aplicação da alíquota de 7,60% (sete inteiros e sessenta centésimos por cento).” (Redação dada pela Lei nº 11.307, de 2006) (grifo nosso)

Pelas próprias referências dos dispositivos legais, informando as sucessivas alterações na redação do texto legal, é possível constatar a citada complexidade na regulação da matéria.

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DAS ÁREAS DE LIVRE COMÉRCIO E A LEI Nº 11.945, DE 4.6.2009

Os municípios enquadrados como Área de Livre Comércio, sob a Administração Tributária a cargo da Superintendência da Zona Franca de Manaus (Suframa), órgão federal que administra as denominadas áreas de exceção tributária, são identificados pelas respectivas leis que demarcaram sua extensão e instituíram as regras a eles aplicáveis, a saber:

• Macapá e Santana, no Estado do Amapá • Tabatinga, no Estado do Amazonas • Guajará-Mirim, no Estado de Rondônia • Boa Vista (antes a ALC era em Pacaraima) e Bonfim, no Estado de Roraima • Basileia e Cruzeiro do Sul, no Estado do Acre

A Lei nº 11.945/2009 estendeu às Áreas de Livre Comércio alguns benefícios

concedidos à Zona Franca de Manaus. No entanto, outros benefícios não foram concedidos, podendo gerar distorções na formação de preços e consequentemente na saudável competitividade comercial e desenvolvimento econômico regionais.

Podemos citar, como exemplo, a redução à alíquota zero das contribuições para o PIS/PASEP e Cofins incidentes sobre as receitas decorrentes da comercialização de matérias primas, produtos intermediários e materiais de embalagem, produzidos na Zona Franca de Manaus, para emprego no processo de industrialização por outros estabelecimentos industriais ali localizados, conforme prevê o art. 5º-A, da Lei nº 10.637/2002, na redação dada pela Lei nº 10.865/2004.

Esse significativo benefício fiscal não foi estendido aos estabelecimentos localizados nas Áreas de Livre Comércio, que continuaram a ser tributados com algumas alíquotas reduzidas.

A complexidade legislativa é tamanha, que o art. 5º-A, da Lei nº 10.637/2002, que é a Lei que regula o PIS/PASEP, regula, de uma só tacada, também a Cofins, que tem legislação própria, a Lei nº 10.833/2003.

DAS ALÍQUOTAS DO PIS/PASEP E COFINS Reitere-se, que o benefício de redução à alíquota zero das contribuições para o PIS/Cofins incidentes sobre a comercialização de matérias primas, produtos intermediários e materiais de embalagem produzidos na Zona Franca de Manaus não foi estendido às Áreas de Livre Comércio, conforme dispõe o art. 5º-A, da Lei nº 10.637/2002. Por outro lado, o art. 2º, § 4º, inciso I, da Lei nº 10.637/2002 e o art. 2º, § 5º, da Lei nº 10.833/2003, preveem uma redução das alíquotas incidentes sobre a receita bruta da pessoa

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jurídica industrial estabelecida na Zona Franca de Manaus, decorrente da venda de produção própria. A Lei nº 11.945/2009 estendeu esse benefício à pessoa jurídica industrial ou comercial estabelecida na Área de Livre Comércio.

Nessa equiparação, ocorreu uma impropriedade técnica da Lei, já que em relação à pessoa jurídica comercial não há que se falar em produção própria, o que nos induz a acreditar que a intenção do legislador, em relação ao comércio, era referir-se a mercadorias comercializadas dentro da ALC, destinadas à industrialização.

Vale lembrar, também, que essa alteração somente gerou benefício para os contribuintes que apuram as contribuições pelo regime não cumulativo, pois quem apura pelo regime cumulativo já tinha suas alíquotas fixadas em 0,65% e 3,00%, respectivamente, para o PIS e Cofins. A referida redução de alíquotas impôs restrições em relação aos destinatários, criando alíquotas especiais, conforme regras a seguir:

• Venda a contribuintes estabelecidos fora da ALC que apure PIS/Cofins, sob regime de não cumulatividade: PIS 0,65% e Cofins 3,00% = 3,65%.

• Venda a contribuintes estabelecidos fora da ALC que apure o IR pelo lucro presumido; ou que apure o IR pelo lucro real, mas com receita excluída do regime não cumulativo; ou MPE optante pelo Simples; ou, ainda, para órgãos da administração pública: PIS 1,3% e Cofins 6,00% = 7,3%.

• Venda a pessoa física: PIS 1,65% e Cofins 7,6% = 9,25%.

Lembrando que as alíquotas acima incidem sobre a base de cálculo, sem direito a crédito, quando o fornecedor desses estabelecimentos localizados na ALC tiver o benefício da alíquota reduzida a zero.

Destaque-se, ainda, que as alíquotas especiais acima referidas não se aplicam a determinadas mercadorias, tais como, combustíveis, produtos farmacêuticos, máquinas e veículos, autopeças, pneus, embalagens de bebidas e refrigerantes, papel, etc.

DOS CRÉDITOS A SEREM COMPENSADOS NA APURAÇÃO DO PIS/COFINS Antes da MP 66, de 29 de agosto de 2002 e da MP 135, de 30 de dezembro de 2003, que instituíram a sistemática da não cumulatividade para as contribuições para o PIS/PASEP e Cofins, respectivamente, cada empresa, isoladamente, recolhia o tributo no chamado “efeito cascata” sobre o seu faturamento, com uma alíquota fixa de 0,65% para o PIS/PASEP e 3,00% para a Cofins, totalizando 3,65%. Não havia direito a crédito, uma vez que vigia, exclusivamente, o regime cumulativo.

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A partir da vigência da MP 66/2002 e da MP 135, ao ser criado o novo regime da não cumulatividade, a administração tributária federal, com base na legislação, admitiu o crédito referente às operações anteriores, isto é, o crédito da contribuição recolhida pelo fornecedor, utilizado para dedução dos valores a serem recolhidos pelos contribuintes.

No entanto, em contrapartida, foram majoradas as alíquotas do PIS e da Cofins, distribuindo-se as novas alíquotas de acordo com regras e critérios preestabelecidos pela legislação, sendo que para os comerciantes que vendem para o consumidor final as alíquotas passaram a ser de 1,65% para o PIS e 7,6% para a Cofins, totalizando um percentual de 9,25%. Em um primeiro momento, os contribuintes não sentiram os efeitos do aumento da carga tributária, já que lhes era permitido abater do tributo a ser recolhido, o valor pago pelos seus fornecedores, em que pese esses fornecedores embutirem, certamente, no preço de venda, o valor da contribuição paga. Esta é a lei natural do mercado: o tributo sempre comporá a planilha de cálculos, onerando a formação final do preço da mercadoria. Não obstante, a partir da equiparação pela Lei nº 11.945/2009, dos estabelecimentos comerciais localizados na Área de Livre Comércio, aos benefícios aplicáveis aos estabelecimentos industriais localizados na Zona Franca de Manaus, as indústrias fornecedoras de matéria prima, produtos intermediários e materiais de embalagem, produzidos na ALC, passaram a vender seus produtos com alíquotas reduzidas.

Mas esse benefício só alcançou os fornecedores, pois os estabelecimentos comerciais continuaram sendo tributados, e o pior, agora com crédito menor se o fornecedor foi tributado com alíquota reduzida e sem direito ao crédito quando o fornecedor deixar de ser tributado. Em tese, o fornecedor não sendo tributado passaria a conceder o desconto do tributo no preço, compensando o estabelecimento comercial pela perda do direito ao crédito. Porém, na prática, não há lei que obrigue o fornecedor a conceder o desconto. A questão, então, passa a ser mercadológica. O fornecedor que conceder o desconto, por certo ampliará o seu mercado e os concorrentes acabarão por aderir à prática do desconto.

A regra geral que norteia a apropriação dos créditos para efeito de apuração das contribuições para o PIS/PASEP e a Cofins está inserida na redação do § 2º, inciso II, do art. 3º, tanto da Lei nº 10.637/2002, quanto da Lei nº 10.833/2003:

“§ 2º Não dará direito ao crédito o valor: II – da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como

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insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.”

Portanto, os estabelecimentos comerciais que apuram o imposto de renda com base no

lucro real e vendem suas mercadorias para o consumidor final, a alíquota é de 1,65% para o PIS e 7,6% para a Cofins; não terão direito ao crédito, já que estando localizados em Área de Livre Comércio os seus fornecedores industriais, também localizados na ALC podem vender para eles com alíquota reduzida a zero.

Destarte, se os fornecedores não concederem o desconto no preço, o estabelecimento comercial amarga um enorme prejuízo, inclusive não podendo repassar esse ônus para o consumidor final, já que existem concorrentes que têm uma carga tributária menor, conforme demonstrado no item anterior. (Microempresas e optantes pelo lucro presumido.)

Vale lembrar que havia, até o mês passado, uma norma infralegal expedida pela Suframa, órgão federal encarregado da administração dos tributos na Zona Franca de Manaus e nas Áreas de Livre Comércio, que orientava os fornecedores a destacarem no corpo da nota fiscal os valores dos descontos praticados em função da desoneração do PIS e Cofins.

Contudo, essa Portaria nº 162, de 6.6.2006, foi revogada pela Portaria Suframa nº 275, de 10 de julho de 2009, por falta de previsão legal para obrigar o fornecedor a conceder e informar o desconto, ficando o adquirente sujeito a práticas de mercado.

CONCLUSÃO:

Entendemos que, de fato, os benefícios fiscais almejados, não alcançaram os contribuintes localizados na Área de Livre Comércio, tributados pelo lucro real, em especial àqueles que praticam vendas para pessoas físicas. Reitere-se que esses empresários, ainda que parcialmente equiparados aos estabelecimentos localizados na Zona Franca de Manaus, não lhes foi concedido o principal benefício que é a redução da alíquota do PIS/Cofins a zero. Suas alíquotas de venda ao consumidor final somam 9,25%.

No entanto, de acordo com o art. 5º-A, da Lei nº 10.637/2002, na redação dada pela Lei nº 10.865/2004, por estarem localizados na Área de Livre Comércio, os seus fornecedores industriais também localizados na Área de Livre Comércio, ganharam o direito de praticar a venda de matérias primas, produtos intermediários e material de embalagem, destinados à industrialização, com alíquota zero, o que impede a apropriação de crédito do tributo.

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Em tese, esses fornecedores devem compensá-los com desconto comercial equivalente, já que não mais sofre tributação. Porém, na prática, isso pode não acontecer, segundo informações colhidas no local. No entanto, as vendas de fornecedores localizados fora da Área de Livre Comércio, destinadas a revenda, sofrem a tributação normal que lhes garante o direito ao crédito.

Portanto, a expressão “... ou comercial” inserida no texto do parágrafo 5º, do art. 2º, da Lei nº 10.637/2002 (para o PIS/PASEP), e do § 6º, do art. 2º, da Lei nº 10.833/2003 (para a Cofins), por força dos arts. 16 e 17, da Lei nº 11.945/2009, colocou os estabelecimentos comerciais, ao lado dos industriais, localizados na Área de Livre Comércio, em suposta igualdade aos estabelecimentos localizados na Zona Franca de Manaus, permitindo que as vendas para esses destinatários passassem a ser tributadas com alíquotas reduzidas, beneficiando somente os fornecedores desses estabelecimentos comerciais.

Não obstante, o § 2º, inciso II, do art. 3º, da Lei nº 10.637/2002 e o parágrafo 2º, inciso II, do art. 3º da Lei nº 10.833/2003, veda o aproveitamento de crédito relativo à aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição na etapa anterior de comercialização.

Em tese, o prejuízo do adquirente, pelo crédito de alíquota reduzida ou pela falta de crédito quando não tributado, seria compensado por desconto comercial concedido pelo fornecedor. Nessa hipótese somente a concorrência comercial e as relações de mercado seriam capazes de adequar a questão à nova sistemática.

Reiteramos que não existe previsão legal para obrigar o fornecedor a conceder o desconto, bem como destacar esse valor no corpo da nota fiscal.

nÃo cumulatividade do pis/pasep e cofins … · para o pis/pasep o faturamento ou total das...

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