mr - oblici prevarnih radnji i tehnike detekcije

8/17/2019 MR - Oblici Prevarnih Radnji i Tehnike Detekcije

1/76

UUNNIIVVEERRZZIITTEETT SSIINNGGIIDDUUNNUUMM

Departman za poslediplomske studije

MMAASSTTEERR SSTTUUDDIIJJSSKKII PPRROOGGRRAAMM

PPOOSSLLOOVVNNAA EEKKOONNOOMMIIJJAA

OBLICI PREVARNIH RADNJI I TEHNIKE DETEKCIJE

- Master rad -

Mentor: Student:Prof. dr Goranka Knežević Andrijana Milanović

Broj inedkas: 400478/2013

Beograd, 2015.


2/76

ć

1

SADRŽAJ:

UVOD .................................................................................................................................... 2

Predmet istraživanja .......................................................................................................... 3

Cilj istraživanja .................................................................................................................. 4

Metode istraživanja............................................................................................................ 4

Hipoteze istrživanja ........................................................................................................... 5

1. Kreativno računovodstvo ................................................................................................... 6

1.1. Kreativno računovodstvo i lažno finansijsko izveštavanje......................................... 6

1.2. Oblici i tehnike lažnog finansijskog izveštavanja ...................................................... 8

1.3. Posledice primene kreativnog računovodstva ......................................................... 13

2. Forenzičko računovodstvo i revizija............................................................................... 14

2. 1. Pojam i vrste prevara ............................................................................................... 14

2.2. Definisanje forenzičkog računovodstva .................................................................. 15

2.3. Koraci u otkrivanju kriminalne radnje i smanjenje privrednog kriminala uračunovodstvu .................................................................................................................. 20

2.4. Pojam i karakteristike forenzičke revizije ............................................................... 23

3. Agencijski problem kao mogući uzrok nastanka prevara u finansijskom izveštavanju .. 29

3.1. Agencijski problem - korporativno upravljanje....................................................... 29

3. 2. Uloga korporativnog upravljanja u sprečavanju i otkrivanju kriminalnih radnji .... 31

4. Specijalni bilansi ............................................................................................................. 34

4.1. Vrste bilansa ............................................................................................................ 35

4.1.1. Redovni bilansi .................................................................................................. 35

4.1.2. Pojam i vrste specijalnih bilansa ....................................................................... 35

4.2. Saniranje i bilans sanacije ........................................................................................ 38

5. Analiza bilansa stanja i bilansa uspeha preduzeća Galenika a.d. i izveštaj nezavisnogrevizora ................................................................................................................................ 41

5.1. Studija slučaja - bilans stanja i bilans uspeha privrednog društva Galenika a.d. .... 41

5.2. Izveštaj nezavisnog revizora i korigovani bilans stanja i bilans uspeha................... 49

6. Finansijska analiza i prevare u finansijskom izveštavanju preduzeća ............................. 51

6.1. Korišćenje finansijske analize za otkrivanje prevara u finansijskom izveštavanju .. 51

6.2. Finansijska analiza preduzeća Galenika a.d. ............................................................ 52

6.2.1. Vertikalna i horizontalna analiza ....................................................................... 52

6.2.2. Analiza pomoću finansijskih pokazatelja .......................................................... 58

6.2.3. Z score ............................................................................................................... 66

ZAKLJUČAK ...................................................................................................................... 69

LITERATURA .................................................................................................................... 73


3/76

ć

2

UVOD

Finansijski izveštaji predstavljaju odraz poslovanja, uspeha i razvoja koja su preduzeća

ostvarila u posmatranom izveštajnom periodu. Oni, takoe, predstavljaju i osnovni izvor

informisanja internih i eksternih korisnika u cilju donošenja poslovnih odluka. Zato

kvalitetno finansijsko izveštavanje pruža pomoć celokupnoj društvenoj zajednici da izvrši

alokaciju oskudnih resursa na najefikasniji način. Naime, resursi se alociraju u one

industrije, geografska područ ja i u one privredne subjekte koji po ostvarenom finansijskom

rezultatu pokazuju da su u mogućnosti da resurse iskoriste na najbolji način. Svakako, daneadekvatno finansijsko izveštavanje od strane menadžmenta preduzeća, može da prikrije

neefikasnost i na taj način da se spreči poželjna alokacija resursa. Menadžment preduzeća,

koji je odgovoran za sastavljanje finansijskih izveštaja može na različite načine, bilo da

pravi namerne ili nenamerne greške, da utiče na to da finansijski izveštaji ne prikazuju

istinitu sliku o preduzeću. Da bi se to sprečilo uvedena je revizija finansijskih izveštaja,

koja ima zadatak da osigura pošteno i objektivno informisanje za korisnike finansijskih

izveštaja.

Kako je tema ovog master rada „Oblici prevarnih radnji i tehnike detekcije“ tako se

poseban akcenat se upravo stavlja na kreativno i forenzičko računovodstvo.

Kreativno računovodstvo je proces u kojem računovoe koriste knjigovodstveno znanje iz

oblasti računovodstvenih standarda i principa kako bi izmanipulisali bilansne pozicije i

njihove vrednosti koje su prikazane u finansijskim izveštajima.

Kreativno računovodstvo je „manipulacija“ u finansijskim brojevima kako bi se lažnozadovoljile potrebe menadžmenta kompanija, a ne objektivno obaveštavali vlasnici

kapitala - akcionari.

Danas u savremenom poslovanju prisutne su velike količine malverzacija koje vode

zloupotrebama u računovodstvu. Zloupotrebe u računovodstvu se mogu opisati kao

odstupanje od osnovnog principa urednog računovodstva, i to pre svega od istinitosti. Ove

kriminalne radnje su sve prisutnije i stvaraju potrebu za forenzičkim računovodstvom, pa

samim tim i računovoom - forenzičarem o kojima će detaljna analiza biti u 5. i 6.


4/76

ć

3

poglavlju master rada sa posebnim akcentom na ispitivanje mogućih prevara u preduzeću

Galenika a.d. u periodu 2010-2013. godine.

Predmet istraživanja

Predmet istraživnja ovog master rada jeste kreativno i forenzičko računovodstvo i

forenzička revizija. Kreativno računovodstvo kao jedno od tehnika lažonog finansijskog

izveštavanja u kompanijama i forenzičkog računovodstva i revizije kao metode otkrivanja

prevara u računovodstvu.

Master rad, pored uvodnih i zaključnih razmatranja ukupno ima 6 poglavlja. U prvompoglavlju master rada analizira se pojam kreativnog računovodstva, zatim, oblici i tehnike

lažnog izveštavanja u kompanijama. U poslednjem podnaslovu ovog poglavlja analiziraju

se posledice primene kreativnog računovodstva.

Drugo poglavlje master rada analizira forenzičko računovodstvo i reviziju gde se navodi

pojam prevara, definiše se pojam forenzike, forenzičkog računovodstva, forenzičkog

računovoe, kao i definisanje pojma forenzička revizija. Nakon toga pristupa se analizi

koraka u otkrivanju kriminalnih radnji i smanjivanje privrednog kriminala u

računovodstvu.

Treće poglavlje master rada pripada analizi agencijskijskih problema kao moguć uzrok

računovodstvenih prevara u finanasijskom izveštavanju. Dakle, agencijski problem kao

mogući uzrok nastanka prevara u finansijskom izveštavanju predmet je korporativnog

upravljanja.

Četvrto poglavlje master rada pripada analizi specijalnih bilansa gde se pored odreenjapojma specijalnih bilansa navode vrste specijalni bilansa sa posebnim akcentom na

sanacioni bilans koji, u analiziranom slučaju sanacioni bilans preduzeća Galenika a.s.

U petom poglavlju master rada vrši se analiza osnovnih finansijskih izveštaja preduzeća

Galenika a.d. Pored analize bilansa stanja i uspeha prezentuje se i izveštaj nezavisnog

revizora ovog preduzeća sa sopstvenim komentarima.


5/76

ć

4

Poslednje šesto poglavlje master rada odnosi se na korišćenje finansijske analize za

otkrivanje prevara u finansijskom izveštavanju. Analiza se vrši pomoću finansijskih

pokazatelja, horizontalne i vertikalna analize, kao i Z score analize.

Cilj istraživanja

Naučni cilj istraživanja ovog master rada jeste da se ukaže na osnovne karakteristike

kreativnog računovodstva, forenzičkog računovodstva i revizije, sa osnovnim ciljem da se

ukaže na moguće prevara u finansijskom izveštavanju kompanija.

Društveni cilj istraživanja ovog rada jeste prikazati da se lažnim finansijskimizveštavanjem u smislu korišćenja kreativnog računovodstva, a sve u cilju prikazivanja

lažnog finansijskog rezultata moguće frenzičkim računovodstvom otkriti nastanak prevare,

kao i neophodnih radnji da se te nedozvoljene aktivnosti kazne.

Metode istraživanja

U master radu metode istraživanja koje su se koristile jesu metod analize i metod sintese.

Metod analize je postupak naučnog istraživanja koji najpre raščlanjuje i pojednostavljuje

složene podatke, sudove i zaključaka koji su doneseni na osnovu prezentovanih podataka u

istraživanju, na njihove jednostavne sastavne delove i elemente da bi zatim posebno

izučavao svaki od tih delova, sa ciljem detaljnijeg razumevanja odreenih stavova ili

pojmova.

Desk research je metoda koja podrazumeva sublimiranje stavova i zaključaka na osnovu

brojnih izvora informacija kao što su: domaća i strana literatura, mnogobrojni stručne

studije, kao i Internet. Kao značajan izvor istraživanja koristiće se i dokumentaciona

osnova, analitički materijali, kao i dostupni meunarodni stručni časopisi koji su se bavili

ovom temom.


6/76

ć

5

Hipoteze istrživanja

Generalna hipoteza je:

H0: Kreativno računovodsvo je lažno finansijsko izveštavanje u smislu lažnog iskazivanja

većeg ili manjeg finansijskog rezultata

Posebne hipoteze su:

H1: Forenzičko računovodstvo podrazumeva ispitivanje računovodstvenih transakcija saciljem da se utvrdi nastala kriminalna radnja.

H2: Forenzička revizija je deo revizije finanijskih izveštaja koja se javlja kao specijalna

oblast revizije kada doe do pojave kriminalne radnje i shodno tome ova revizija se ne

bazira na istim principima revizije kao i eksterna revizija.

H3: Na primerima preduzeća iz različitih delatnosti u Srbiji pokušaćemo da dokažemo da

su preduzeća senzitivna na primenu kreativnog računovodstva u svrhe poboljšanja rezultata

poslovanja.


7/76

ć

6

1. Kreativno računovodstvo

1.1. Kreativno računovodstvo i lažno finansijsko izveštavanje

Računovodstvo je moguće podeliti na čisto i kreativno. Čisto računovodstvo podrazumeva

da su finansijski izveštaji sastavljeni u skladu sa propisanim okvirom finansijskog

izveštavanja. (Kaparavlović, 2011) Za razliku od čistog, „kreativno računovodstvo je

proces u kojem računovoe koriste knjigovodstveno znanje iz oblasti računovodstvenih

standarda i principa kako bi izmanipulisali bilansne pozicije i njihove vrednosti koje su

prikazane u finansijskim izveštajima“. (Knežević G., 2013)

Dakle, prema (Warner ., 2003) kreativno računovodstvo je „manipulacija u finansijskim

brojevima kako bi se lažno zadovoljili potrebe menadžmenta kompanija, a ne objektivno

obaveštavali vlasnici kapitala - akcionari“.

Kreativno računovodstvo podrazumeva iskazivanje većeg finansijskog rezultata ili

iskazivanje manjeg finansijskog rezultata. Pre analize lažnog iskazivanja finansijskog

rezultata pažnju valja usmeriti lažnom finansijskom izveštavanju koje je ,naravno, produkt

lažnog finansijskog rezultata.

Lažno finansijsko izveštavanje usmereno je na stvaranje iskrivljene slike o finansijskom

položaju organizacije. Ovaj oblik kriminalnih radnji u finansijskim izveštajima uključuje

namernu netačnu tvrdnju izvesnih finansijskih vrednosti kojom bi se osnažio privid

profitabilnosti i obmanuli akcionari i kreditori. (Singleton ., 2006)

Kako bi se u razumela suština ovog oblika kriminalnih radnji potrebno je da se zna sledeće

(Petković, 2010):

•

Ko i zašto sačinjava lažne finansijske izveštaje?• Kako se sačinjavaju lažni finansijski izveštaji?

Primenom kreativnog računovodstva, rukovodstvo može uticati na poslovne performanse

kompanije. Dobit kompanije može biti netačno izrečena, što dovodi do neadekvatnih cena

dužničkih i vlasničkih hartija od vrednosti. Otkrivanje ovih kriminalnih radnji uzrokuje

strmoglav pad duga i cena kapitala. (Mulford C., 2002)

Klasifikacione šeme u kreativnom računovodstvu pomažu korisnicima - čitaocimafinansijskih izveštaja u otkrivanju kriminalne radnje, ona im pomažu u fokusiranju na


8/76

ć

7

eventualnu kriminalnu radnju. Klasifikacija šema koja se ovde koristi počinje sa grupama

na osnovu merenja prihoda i rashoda i sredstva i obaveze: prepoznavanja fiktivna prihoda,

agresivna kapitalizacija i amortizaciona politike i pogrešno iskazane aktive i pasive bilansa

stanja. Takoe, pažnja se usmerava i na kreativnost zaposlenih u pripremi bilansa uspeha i

izveštaja o tokovima gotovine, poznato kao dobijanje kreativnog bilansa uspeha i izveštaja

o tokovima gotovine.

Sledeći prikaz, Tabela 1, koji sledi jeste klasifikacija kreativne računovodstvene prakse.

Tabela 1. Klasifikacija kreativne rač unovodstvene prakse

Klasifikacija kreativne računovodstvene prakse

1. Fiktivni prihodi

2. Agresivna kapitalizacija ili proširena amrtizaciona politika

3. Pogrešno izveštavanje imovine ili obaveza

4. Dobijanje kreativnih bilansa uspeha - „pravljenje dobitka“

5. Problemi sa cash flow (tokovima novca ) izveštavanjem

Izvor: Charles W. Mulford, Eugene E. Comiskey (2002) The Financial Numbers Game: Detecting Creative Accounting Practices, 2002., p. 9

Nakon navedene klasifikacije prakse kreativnog računovodstva prema (Škarić Jovanović,

2007) moguće je navesti mere koje se koriste u okviru kreativnog računovodstva, te

menadžment može uticati na:

• visinu iskazane dobiti, odnosno bilans uspeha i

•

visinu iskazane neto imovine, odnosno bilans stanja i

• visinu iskazane neto gotovine iz operativne aktivnosti.

Kako bi se očuvalo, pa i steklo poverenje potencijalnih vlasnika kapitala - akcija

kompanije menadžment pribegava iskazivanje više dobiti, kao i iskazivanje dobiti koja je

bliska iznosu prognozirane dobiti bilo od strane analitičara bili od strane samog

menadžmenta, a sve to vodi korišćenju mehanizama kreativnog računovodstva. Unarednom podnaslovu navode se tehnike i oblici lažnog finansijskog izveštavanja.


9/76

ć

8

1.2. Oblici i tehnike lažnog finansijskog izveštavanja

Svako uredno knjigovodstvo mora da se rukovodi sa dva osnovna principa: jasnoćom iistinitošću. Svako namerno odstupanje od istinitosti jeste falsifikovanje. Svako odstupanje

od jasnoće jeste prikrivanje. Ako je prikrivanje učinjeno sa znanjem i sa namerom da se

lažno predstavi stanje radnje, onda je takav postupak protivpravni i kažnjiv.

Falsifikovanje se izvodi uvek namerno i sa znanjem. Skrivanja ili zaturanja ima iz

nehatnosti, iz nedovoljne stručnosti i ona predstavljaju nejasnoće i netačnosti koje mogu

imati rave posledice.

Dakle, ukoliko finansijski izveštaji ili godišnji zaključak ne sadrže netačne podatke, govori

se o zamagljivanju bilansa, dok se u slučaju falsifikovanja bilansa govori o najgrubljem

kršenju načela urednog knjigovodstva i pogrešnom prikazivanju stanja i uspešnosti

poslovanja privrednog subjekta. Osnovna razlika izmeu zamagljivanja i falsifikovanja

bilansa jeste u tome da je „zamagljivanje“ ili prikrivanje u godišnjem zaključku lakši oblik

kvarenja relativne istinitosti i jasnoće bilansa. U slučaju prikrivanja (zamagljivanja)

godišnji zaključak ne sadrži u suštini nikakve netačne podatke, što nije slučaj sa

falsifikovanjem bilansa. Ali, ono je, ipak, usmereno ka prezentovanju bilansnih podataka u

formi koja vodi pogrešnim zaključcima ili čini nemogućim jasno ocenjivanje odnosa.

Prema tome, kažnjivo prikrivanje u bilansu je svesni protivpravni prestup protiv načela

jasnoće bilansa, a da se ne vrea načelo istinitosti bilansa.

Prikrivanja u bilansu stanja i uspeha se najčešće ostvaruju netačnim označavanjem

bilansnih pozicija i njihovim nejasnim raščlanjavanjem. Zamagljivanje bilansa se,

meutim, postiže i prećutkivanjem informacija u aneksu, čije bi poznavanje moglo dapoveća prozirnost i iskaznu moć bilansa. To se naročito odnosi na slučajeve izostavljanja

obaveštenja o promeni metode procenjivanja, o datim jemstvima, stavljanju hipoteke, o

mogućim rizicima itd.

Ipak, najčešće sredstvo zamagljivanja je sažimanje raznih pozicija bilansa i računa dobitka

i gubitka. Tako, na primer, u aktivi se sažimaju pozicije dužnika (kupaca) i menica po

osnovu prodaje u poziciju Dužnici i menice. Slično se postupa sa pozicijama Dobavljači i

Obaveze po meničnom osnovu u pasivi bilansa. Kombinacije sažimanja su brojne, ali je


10/76

ć

9

izbor konkretnih rešenja, po pravilu, u funkciji nastojanja da se adresatima bilansnih

informacija nametnu željene interpretacije o imovinskom položaju i „stanju odnosa u

društvu“ (preduzeću). (Ognjan, 2009)

Naredna Šema 1 daje prikaz oblika i tehnika lažnog finansijskog izveštavanja.

Šema 1. Oblici i tehnike lažnog finansijskog izveštavanja

Izvor: Prilagoeno prema: Petković A. (2010) Forenzič ka revizija- kriminalne radnje u finansijskim

izveštajima, Proleter: Novi Sad, str. 200- 238

1) Fiktivni prihodi - kreiraju se jednostavnim evidentiranjem prodaje do koje nikad nije

došlo. (Singleton T., 2010) Fiktivni prihodi jesu knjiženje nepostojećih prihoda, lažna

prodaja postojećim kupcima, kao i prodaja nepostojećim kupcima.

2) Lažna vremenska razgraničenja - jedan od osnovnih računovodstvenih principa jeste i

načelo uzročnosti prihoda i rashoda. Suštinu ovog načela predstavlja „zahtev da jednom

obračunskom periodu budu dodeljeni samo oni prihodi i rashodi koji se na njega odnose. Upitanju je zahtev za ispravnim vremenskim rasporeivanjem elemenata rezultata, rashoda i

Lažno finansijsko izveštavanje

Fiktivniprihodi

Lažnavremenska

razgraničenja

Prikazivanjeobaveza itroškova

Nepravilnaobelodanjivanja

Ostalo

Knjiženjenepostojećihprihoda

Lažne prodajepostojećimkupcima

Prodajenepostojećimkupcima

Ne sučeljavanjeprihoda i rashoda

Prevremenopriznavanjeprihoda

Manipulacijaugovora o gradnji

Pretrpavanje

kanala prodaje

Izostavljanje

obaveza

Manipulisanje

troškovima

rezervisanja

Nepravilankapitalizacijatroškova

Prikrivanjepotencijalnih obaveza

Neobelodanjivanje

naknadnih dogaaja

Neobelodanjivanjetransakcija povezanihlica

Namernepogrešneprocene ivrednovanjaimovine, i dr.


11/76

ć

10

prihoda, kao delova ukupnog rezultata. Svesno kršeći osnovne računovodstvene principe,

meunarodne računovodstvene standarde, kao i nacionalna zakonodavstva, brojni

počinioci kriminalnih radnji u finansijskim izveštajima žele da putem lažnih vremenskih

razgraničenja, kao oblika lažnog finansijskog izveštavanja, daju pogrešnu sliku o

ostvarenim prihodima pravnog lica.

3) Prikrivanje obaveza i troškova - prikrivanjem obaveza i rashoda može se manipulisati

finansijskim izveštajima kako bi pravno lice kod investitora steklo privid profitabilne

organizacije. Prema (Petković, 2010) postoje brojne tehnike prikrivanja obaveza i troškova

meu kojima se mogu navesti:

• Izostavljanje obaveza;

•

Umanjivanje ili isključivanje troškova rezervisanja; i• Nepravilna kapitalizacija trošpkova.

4) Nepravilna obelodanjivanja - suština računovodstvenog principa potpunosti

obuhvatanja jeste zahtev da se u računovodstvu evidentiraju, i u okviru finansijskih

izveštaja pravnog lica izraze stanja i promene svih računovodstvenih kategorija: sredstava,

obaveza, sopstvenog kapitala, rashoda i prihoda. Izostavljanjem pojedinih delova

navedenih računovodstvenih kategorija smanjuje se iskazna moć, odnosno upotrebnavrednost računovodstvenih informacija sa gledišta upravljanja procesom poslovanja i

stvara pogodno tlo za razne zloupotrebe i manipulisanja.

Ovaj računovodstveni princip podrazumeva i obelodanjivanje pojedinih dogaaja i

transakcija koje imaju uticaja na finansijske izveštaje. (Petković, 2010) navodi da zarad

stvaranja lažne slike o finansijskom položaju organizacije, rukovodstvo pravnog lica, može

nepravilno obelodaniti tj. prikriti:

• potencijalne obaveze

• naknadne dogaaje

• transakcije sa povezanim pravnim licima

5) Ostale tehnike lažnog finansijskog izveštavanja - raznovrsnost nacionalnih

zakonodavstava, različita tumačenja Meunarodnih računovodstvenih standarda, stalne

promene u okruženju u kojem se odvijaju poslovni dogaaji, i obučenost počinilaca

kriminalnih radnji, utiču da se tehnike lažnog finansijskog izveštavanja stalno


12/76

ć

11

usložnjavaju, menjaju i prilagoavaju novonastalim uslovima. Jedinstvena i nepromenjiva

tipologizacija ovih tehnika je iz tih razloga nemoguća. Postoje brojni drugi načini, kojima

počinioci putem lažnog finansijskog izveštavanja mogu obmanuti korisnike finansijskih

izveštaja. Dosta česte su na primer tehnike nepravilnog vrednovanja imovine (vrednovanje

zaliha, potraživanja, nekretnina postrojenja i oprema, poslovnih kombinacija i dr.) kojima

počinioci, zloupotrebljavajući Meunarodne računovodstvene standarde, zakonske propise

i računovodstvene procene, neistinito prikazuju finansijski položaj pravnog lica. Moguće

su brojne zloupotrebe na primer, u odreivanju rezidualne vrednosti i korisnog veka

opreme, stepena ne naplaćenosti potraživanja, ne vršenja otpisa potraživanja i suštinski kad

god se u računovodstvu koriste procene, postoji dodatna mogućnost za kriminalnu radnju.

Iz tog razloga teorija i praksa revizije, mora ulagati stalne napore u praćenju novih

modaliteta lažnog finansijskog izveštavanja i ulaganje napora u otklanjanju istih.(Petković, 2010)

Grupa revizora koja je najviše odgovorna za kriminalne radnje u finansijskim izveštajima

su finansijski revizori. Prema (Singleton T., 2010) ova tvrdnja je tačna iz najmanje tri

razloga:

Prvi razlog je da iznosi kriminalnih radnji u finansijskim izveštajima u totalu imaju

tendenciju da vode ka materijalno značajnoj grešci u finansijskim izveštajima. Ciljfinansijske revizije je da obezbedi da finansijski izveštaji na fer način prikažu finansijsko

„zdravlje“ pravnog lica u svim materijalnim aspektima. Stoga su postupci finansijske

revizije osmišljeni tako da otkrivaju materijalno značajne greške. I kriminalne radnje u

finansijskim izveštajima su često materijalne u odnosu na finansijske izveštaje.

Razmatranja kriminalnih radnji u reviziji finansijskih izveštaja moraju biti u stanju da

otkriju kriminalnu radnju koja je uzrokovala materijalno značajnu grešku u finansijama.

Isto tako, obzirom da prisvajanje sredstava i korupcija uglavnom nisu iskazani u poslovnim

evidencijama, nerealno je očekivati od finansijskih revizora da ih otkriju. Ova činjenica je

dodatno usložnjena time što se revizija kriminalnih radnji znatno razlikuje od finansijske

revizije. (Singleton T., 2010)

Prema izveštaju za naciju Udruženja ovlašćenih istražitelja kriminalnih radnji (ACFE) za

20014. godinu broj slučajeva kriminalnih radnji po regionima u svetu je bio sledeći (Slika

1. )

Slika 1. Kriminalne radnje u svetu po regionima za 2013. godinu


13/76

ć

12

Izvor: ACFE, Report to the Nations on Occupational Fraud and Abuse, p. 14, 2014.,http://www.acfe.com/rttn/docs/2014-report-to-nations.pdf , 15.10.2015.

Dakle, na osnovu prezentovane Slike 1 uvia se da je broj kriminalnih radnji u 2013.godini

najmanji bio u Kanadi (zabeleženo je ukupno 19 slučajeva), dok je najviše kriminalnih

radnji bilo u US i Latinskoj Americi (172 slučaja) (ACFE, 2014).

Drugi razlog je da je revizija finansijskih izveštaja osmišljena tako da otkriva materijalno

značajne greške u finansijskim izveštajima. Većina ostalih kriminalnih radnji nije

materijalno značajna (pogotovo kada se posmatra pojedinačno) dok su kriminalne radnje u

finansijskim izveštajima skoro uvek materijalnog karaktera. Postupci za otkrivanjekriminalne radnje se veoma razlikuju u odnosu na postupke koji se koriste u finansijskoj

reviziji za otkrivanje materijalno značajnih grešaka. Ipak, s obzirom da su postupci

finansijske revizije osmišljeni da otkriju materijalno značajne greške, s obzirom da je

većina kriminalnih radnji u finansijskim izveštajima materijalnog karaktera i imajući u

vidu da se finansijski revizori po prirodi svog posla bave finansijskim izveštajima onda je i

sasvim prirodno da finansijski revizori budu prva linija odbrane od kriminalnih radnji u

finansijskim izveštajima.


14/76

ć

13

Treći razlog je da s obzirom da je izvršni menadžment uključen u kriminalne radnje u

finansijskim izveštajima, interni revizori mogu biti prevareni ili primorani na saučesništvo.

Menadžment može da zaobie kontrole, a izvršni menadžment i te kako može da zaobie

kontrole. Glavni finansijski direktor može jednostavno usmeriti svoje podreene na

„štimovanje knjiga“. Izvršni menadžment može nagovoriti interne revizore i/ili glavne

finansijske direktore da postanu saučesnici u zaveri.

1.3. Posledice primene kreativnog računovodstva

Logična posledica primene kreativnog računovodstva jesu izobličeni finansijski izveštaji

praćeni prebacivanjem dobitaka izmeu perioda ili preduzeća. Takoe primena kreativnog

računovodstva za posledicu ima gubitke u tržišnoj vrednosti kompanija. Implikacije

falsifikovanja finansijskih izveštaja su višestruke, koje utiču na različite interese i nisu

uvek adekvatno procenjene. Prema (Kaparavlović, 2011) moguće negativne implikacije

jesu:

• “smanjen je kvalitet finansijskog izveštavanja, kao i transparentnost i integritetprocesa finansijskog izveštavanja,

•

manje poverenje tržišta kapitala u pouzdanost finansijskih informacija,

• manji kredibilitet tržišta kapitala,

• negativan uticaj na nacionalni ekonomski razvoj i prosperitet,

• sudski troškovi su značajni;

• karijera lica koje je učestvovalo u lažnom finansijskom izveštavanju je uništena;

• rizikuju se integritet i nepristrasnost revizijske profesije i revizora i revizorskihkuća posebno;

•

kompanija koja je učestvovala u lažnom finansijskom izveštavanju trpi velikiekonomski gubitak kao i moguć stečaj;

• poremećaj normalnog poslovanja i aktivnosti optuženih kompanija,

• ozbiljna sumnja u efikasnost revizije finansijskih izveštaja i

• umanjen javni kredibilitet i poverenje u računovodstvenu i revizorsku profesiju.”

Takoe, (Kaparavlović, 2011) navodi da štetu najviše podnose: “investitori, preduzeće u

kome je otkriveno kreativno računovodstvo, računovodstvena i revizorska profesija, tržište

kapitala i ostali stejkholderi preduzeća.”


15/76

ć

14

2. Forenzičko računovodstvo i revizija

2. 1. Pojam i vrste prevara

Zloupotrebe i prevare predstavljaju istorijski utemeljenu, prikrivenu, nedovoljno istraženu i

velom tajne obavijenu pojavu. Njihove srazmere, vrste i zastupljenost mogu se samo

naslutiti, odnosno pretpostaviti.

Prema (Ognjan, 2009) zloupotrebe i prevare po poznatom ovlašćenom računovoi Džozefu

Vedsu dele se na: korupciju, proneveru imovine i lažne izveštaje.

Jedan od značajnih autora mnogobrojnih radova iz oblasti zloupotreba i prevara je Hauard

Davia (Howard R. Davia), koji je sve zloupotrebe u računovodstvu i profesionalne prevaresvrstao u dve osnovne grupe, a to su: kraa imovine i lažni izveštaji (finansijski).

Zloupotrebe u računovodstvu ili lažni finansijski izveštaji, ili falsifikovanje bilansa ili lažni

bilansi mogu da se podele na dve grupe prema cilju koji se nastoji ostvariti pogrešnim

prikazivanjem stanja i uspešnosti poslovanja privrednog društva čiji se finansijski izveštaji

falsifikuju.

U okviru zloupotreba u računovodstvu - lažnog finansijskog izveštavanja, razlikuju sezloupotrebe u računovodstvu sa ciljem precenjivanja neto imovine i rentabiliteta

poslovanja i zloupotrebe u računovodstvu koje imaju za posledicu potcenjivanje neto

imovine i rentabiliteta.

Bilo da je reč o zloupotrebama koje imaju za posledicu potcenjivanje ili precenjivanje

rezultata, načini izvršavanja zloupotreba su suštinski identični, ali primenjeni u suprotnim

smerovima. Naime, reč je o fiktivnim prihodima (rashodima), neusklaenosti prihoda i

rashoda perioda, prikrivanju obaveza i troškova (ili prikrivanju potraživanja i prihoda) i

pogrešnom procenjivanju imovine. Primera radi, ukoliko je cilj zloupotreba lažni izveštaj

koji prikazuje precenjenu imovinu i rentabilitet, pribegava se fiktivnim prihodima,

prikrivanju obaveza preduzeća ili nerealnom precenjenom vrednovanju imovine preduzeća,

i obrnuto - ukoliko je cilj da se prikaže manja neto imovina, prikazaće se fiktivni troškovi,

imovina će biti nerealno potcenjena itd.

Prema (Ognjan, 2009) profesionalne prevare biće podeljene na poslugu (zloupotrebu),

krau i proneveru imovine, po vrstama imovine (posluga, kraa i pronevera zaliha,


16/76

ć

15

gotovine i potraživanja) i, sa druge strane, na karakteristične načine prevara koje su

podeljene u sedam grupa:

• višestruke isplate istom dobavljaču;

•

višestruka isplata za isti proizvod ili uslugu;• fiktivne nabavke;

• defektne isporuke;

• lažiranje ugovora o javnim nabavkama;

• prevare koje obuhvataju konspiraciju;

• prevare sa elementima korupcije.

Može da se napomene da je suštinska razlika izmeu zloupotreba i prevara to da

zloupotrebe u računovodstvu primarno utiču na finansijske izveštaje, bilanse, čineći ih

lažnim, dok prevare utiču na poslugu, krau i proneveru imovine korporacije, protiv koje

su suštinski usmereni. Meutim, prilikom podele zloupotreba i prevara na navedeni način,

upravo je naglašeno da je primarni cilj prve grupe lažno izveštavanje, dok je primarni cilj

druge grupe kraa, pronevera i posluga imovine korporacija. Naime, svaka poslovna

promena se u bilansima odražava kako na saldo pojedinih stavki, tako i na izveštaje u

celini.

2.2. Definisanje forenzičkog računovodstva

Forenzika je dubinsko snimanje i istraživanje dogaaja koji izazivaju sumnju da se nešto

pogrešno radi, da je nastala prevara ili da je moguća prevara. (Belak, 2013)

Forenzičko računovodstvo se odreuje kao primena računovodstvenih principa, teorija i

disciplina na činjenice ili pretpostavke u pitanjima sudskih sporova i obuhvata svaku granu

računovodstvenog znanja. (Business Valuation and Forensic & Litigation Services Section,

Forensic Accounting- Fraud Investigations, 2007)

Forenzičko računovodstvo podrazumeva reviziju računovodstvenih evidencija radi

dokazivanja ili osporavanja kriminalne radnje. Po potrebi, podrazumeva i proces

intervjuisanja svih relevantnih strana koje mogu biti u vezi sa kriminalnom radnjom kao i

angažovanje u svojstvu veštaka.


17/76

ć

16

Pojam forenzika se u računovodstvenoj profesiji bavi odnosom i primenom finansijskih

činjenica u odnosu na pravnu problematiku. Dokazi forenzičkog računovodstva iznose se

pred sud. (Singleton T., 2010)

Prema (Belak, 2013) Forenzičko računovodstvo podrazumeva postupke, metode i tehnike s

ciljem da se utvrdi što se u poslovanju:

• „pogrešno radi

• pogrešno prikazuje i izveštava (fraudulent financial reporting)

• ima li podmićivanja (korupcije) (bribery)

• postoji li prevara ili namera prevare (fraudulence)

• ima li krade (theft)

•

ima li pranja novca (money laundering)

• ima li iskrivljavanja informacija

• ima li iznuivanja (extortion)

• ima li krivotvorenja (forgery)

• jesu li poslovni ugovori lažni ugovori i slično.“

Prema (Petković, 2010) moguće je razlikovati sledeće vrste forenzičkog računovodstva:

• Istražno računovodstvo

• Sudska podrška.

Učešće računovoe-forenzičara je skoro uvek reaktivno; to izdvaja računovoe-forenzičare

u odnosu na revizore kriminalnih radnji koji teže aktivnom učešću u sprečavanju i

otkrivanju kriminalnih radnji u korporativnom ili zakonodavnom okruženju. Računovoe-

forenzičari su obučeni da reaguju na žalbe koje ukazuju na kriminalne radnje, na tužbene

zahteve i na glasine i upite u vezi sa korporativnim istragama.

Nalazi istrage koje dostavlja računovoa-forenzičar imaju uticaj na pojedinca i/ili

kompaniju u smislu njihove slobode, finansijske nagrade ili gubitka. Udruženje ovlašćenih

istražitelja kriminalnih radnji (ACFE) ova lica naziva istražiteljima kriminalnih radnji.

Računovoa-forenzičar koristi različite resurse kako bi pribavio relevantne finansijske

dokaze i kako bi te dokaze protumačio i predočio na odgovarajuće način. U idealnoj

situaciji, forenzičko računovodstvo treba da omogući da se na brz i efikasan način razreše


18/76

ć

17

žalbu, tužbe, glasine ili upite. Objektivnost i nezavisnost su za ovu svrhu od najveće

važnosti za računovou-forenzičara.

Prema (Singleton T., 2010) u sažetoj formi mogu se predstaviti razne primene u sledećim

opštim oblastima:

• Korporativne istrage. Kompanije reaguju na zabrinutost koja potiče iz raznih

izvora i koja može da ukaže na moguće pogrešno poslovanje unutar i van

korporativnog okruženja. Od anonimnog telefonskog poziva ili elektronske pošte

poslate od strane nezadovoljnog službenika ili trećeg lica, ove probleme treba brzo

i efikasno identifikovati kako bi kompanija mogla da nastavi sa izvršavanjem

svojih ciljeva. Šta više, forenzičko računovodstvo pomaže u rešavanju nastalih

sumnji počevši od raspodele nelegalno stečene dobiti i neopravdanih otpuštanja, pado internih situacija u kojima postoje odreene naznake da menadžment ili

zaposleni ne postupaju ispravno.

• Podrška u sporovima. Podrška u sporovima podrazumeva pomaganje pravnom

zastupniku u istraživanju i procenjivanju integriteta kao i visine gubitaka ili dobiti i

aspekata poput graevinskih zahteva, kvaliteta proizvoda, sporova akcionara,

stečajnih postupaka i kršenja ugovora. Jasno je da se podrška u sporovima inicira

od strane pravnog zastupnika i da predstavlja odgovor na odreene pravne akcije.• Krivič na pitanja. Napori da se spreče kriminalne radnje oduvek su podrazumevali

učešće računovoa i revizora čiji je cilj da klasifikuju, procene i izveste o

finansijskim transakcijama koje se tiču navoda protiv pojedinaca i kompanija u

raznim situacijama kao što su podmetanje požara, prevare, kriminalne radnje (na

primer podela nelegalno stečene dobiti ili pronevera), kriminalne radnje koje

izvršavaju dobavljači, kriminalne radnje koje izvršavaju kupci, prevare vezane za

investiranje i berzanske malverzacije. U sudskim predmetima koji se bavekrivičnim pitanjima raste značaj računovoa u svojstvu veštaka.

• Potraživanja no osnovu osiguranja. Priprema i procena potraživanja po osnovu

osiguranja u korist osiguranog lica ili osiguratelja može da podrazumeva pomoć

računovoe-forenzičara u proceni integriteta i visine potraživanja. Najznačajnije

oblasti tiču se izračunavanja gubitka nastalog po osnovu prekida poslovanja,

jemstva i ličnih povreda. Odreeni slučajevi zahtevaju finansijske projekcije, dok je

za mnoge slučajeve potrebna finansijska analiza i ostale računovodstvene i

revizijske usluge.


19/76

ć

18

• Državni sektor. Računovoe-forenzičari mogu da pruže pomoć državnoj upravi po

pitanju poštovanja zakona time što će obezbediti da kompanije poštuju

odgovarajuće zakonske propise. Istrage u vezi državnih davanja i dotacija kao i

javna ispitivanja su deo usluga koje se pružaju državnom sektoru.

U cilju generalizacije situacija koje zahtevaju forenzičko računovodstvo navodi se da je

ono potrebno onda kada postoje naznake potencijalnog gubitka, stvaran finansijski gubitak

ili rizik od nastanka gubitka.

Mnogi aspekti forenzičkog računovodstva prevazilaze okvire tradicionalnog obrazovanja,

obuke i iskustva revizora i računovoa. Te veštine, sposobnosti i/ili znanja su neophodna

da bi računovoa-forenzičar bio uspešan. Prema (Singleton T., 2010) kao osnovne zadatke

forenzičkog računovoe navode se:

• Sposobnost identifikovanja kriminalne radnje uz minimum poč etnih informacija.

Ispitivanje kriminalne radnje često započinje uz minimalna saznanja o

specifičnostima vezanim za potencijalnu kriminalnu radnju. Računovoa-forenzičar

treba da bude u stanju da identifikuje potencijalnu šemu (to jest da ima teorijski

pristup kriminalnoj radnji), potencijalni način njenog izvoenja i potencijalneefektivne postupke koju potvruju ili osporavaju potencijalnu kriminalnu radnju (to

jest „teoriju”).

• Identifikovanje finansijskog aspekta. Nakon što se putem žalbe, dojave, glasina,

upita ili tužbenih zahteva računovoama-forenzičarima izloži situacija, važno je da

oni brzo budu u stanju da jasno identifikuju finansijski aspekt koji je značajan za

predmet. Oni svoje odluke baziraju na iskustvu i saznanjima, a svaka posledična

preporuka treba da odražava logiku i poslovnu realnost. Na primer, u koliko su

dokumenti potrebni iz stranog pravnog sistema iako bi možda očekivana preporuka

bila pribavljanje takvih evidencija, uglavnom nije praktično učiniti tako nešto.

Potrebno je razmotriti alternativu.

• Znanja o tehnikama istrage. Nakon identifikovanja navedenih elemenata, obavezno

je da se pribave dodatne informacije i dokumenti radi dobijanja daljih dokaza koji

treba da podrže ili opovrgnu navode ili zahteve. To je pitanje ne samo saznanja o

tome gde postoji relevantna finansijska dokumentacija već i rešavanja aspekata

opšteprihvaćenih računovodstvenih principa, obelodanjivanja finansijskog


20/76

ć

19

izveštaja, sistema interne kontrole kao i svesti o prisustvu ljudskog elementa koji je

uključen u kriminalnu radnju.

• Znanja o dokazu. Računovoa-forenzičar treba da zna šta je to što predstavlja

dokaz, značenje „najboljeg” i „primarnog” dokaza, a treba da poznaje i razne forme

različitih računovodstvenih rezimea radi konsolidovanja finansijskih dokaza na

način koji je prihvatljiv za sud. Neophodno je da računovoa-forenzičar poznaje

pravila iznošenja dokaza na sudu i način voenja istrage za predmet za koji se

pretpostavlja da će biti iznet pred sud. U suprotnom, dokaz bi se mogao

iskompromitovati i proglasiti neprihvatljivim za sudski postupak.

• Tumač enje finansijskih informacija. Nije uobičajeno da transakcija ili skup

dogaaja imaju više od jednog tumačenja. Računovoa-forenzičar treba da bude

veoma svestan prirodne pristrasnosti koja postoji kod procesa tumačenja.Transakcije je važno sagledati iz svih aspekata kako bi konačno tumačenje na

osnovu raspoloživih informacija odgovaralo logici i poslovnoj stvarnosti. Ispravno

tumačenje informacija može se obezbediti samo onda kada se transakcija ili

dogaaj iscrpno sagleda, bez ikakvih ograničenja ili predubeenja. Računovoa-

forenzičar koga pozivaju u svojstvu veštaka mora biti naročito svestan alternativnih

računovodstvenih ili finansijskih formula, pravila i tumačenja.

•

Prezentovanje nalaza. Računovoa-forenzičar treba da poseduje sposobnosg jasnogiznošenja nalaza koji su rezultat istrage i to na način koji je razumljiv običnim

ljudima koji ne poseduju stručna znanja. Računovodstvene i finansijske informacije

su po svojoj prirodi teško razumljive za ljude bez stručnog znanja. Stoga

računovoa-forenzičar u svojstvu veštaka mora posedovati komunikacione veštine

koje su iznad proseka kako bi finansijske informacije izneo na način koji prosečan

graanin može da razume, shvati i proceni kako bi izveo pravilan zaključak.

•

Veština vođ

enja istrage. Računovoe-forenzičari uglavnom u odreenom trenutkuvoenja svoje istrage primenjuju neke od ovih veština. Na primer, u radu sa

kriminalnim radnjama, osnovni zadatak je pronalaženje dokaza koji okružuju

motiv, mogućnost i korist. Podjednak tretman u dokazivanju se daje i drugoj strani

kako bi se obezbedilo ispravno tumačenje transakcija. Obrauju se i druga pitanja

poput utvrivanja metoda rada i ekonomskog rizika.

• Istraživač ki mentalitet . Računovoe-forenzičari moraju imati razvijen isgraživački

mentalitet koji im omogućava da izau van granica koje postavljaju

opšteprihvaćeni računovodstveni principi ili opšteprihvaćeni standardi revizije. Ova


21/76

ć

20

tri načela forenzičkog računovodstva voena su potrebom da se na sudu dokaže

namera kako bi se dokazala kriminalna radnja. Istraživački mentalitet se ispoljava u

potrazi za najboljim dokazom, odgovarajućim i dovoljnim dokazom to jest za

forenzičkim dokazom.

2.3. Koraci u otkrivanju kriminalne radnje i smanjenje privrednog kriminala u

računovodstvu

Prilikom otkrivanja kriminalnih radnji u računovodstvu veoma je bitno utvrditi da li nastala

anomalija (dokument, računovodstvenu transakciju ili drugi dokaz nečega što „ne bi

trebalo da je tu” ili na znak upozorenja koji asocira na kriminalne radnje ili na kršenje

internih kontrola). Razlog za ovakvu opreznost je slučaj kada nesvesno imamo dokaz u

rukama i kada se obratimo strani koja je odgovorna za kriminalnu radnju i zamolimo tu

osobu da objašnjenje u vezi otkrivene anomalije.

Na primer, interni revizor je primetio da su u izveštaju o performansama stvarni rashodi

duplo veći od budžeta. To se, prema našoj terminologiji naziva anomalija („ne bi trebalo da

je tu”). Prirodno bi bilo da se pristupi osobi zaduženoj za autorizaciju troškova u tojposlovnoj jedinici i da se zamoli za objašnjenje. Meutim, možda ta osoba koristi

kriminalnu šemu i ukoliko je kombinuje sa lažnim troškovima, na primer realizuje dupla

plaćanje za jednu fakturu - jedno plaćanje ide dobavljaču, a drugo počiniocu. Ukoliko

neoprezno pristupimo toj osobi ona će ili smisliti neko opravdanje koje je održivo u tom

trenutku ili ćemo ga mi nesvesno ponuditi. U realnoj situaciji, počinilac je ćutao a revizor

je rekao: „Mora da si dobavljaču platio dva puta” na šta je ovaj odgovorio: „Da. Upravo to

sam i učinio”. Počiniocu je time pružena mogućnost da vrati ukradena sredstva i da pri tom

ne bude uhvaćen. Da je revizor pretpostavio da je u pitanju kriminalna radnja tada bi on

imao mogućnost da prikupi dokaze koji bi utvrdili da li je posredi greška ili prevara i tako

bi verovatno pronašao kriminalnu radnju. Meutim obraćanjem počiniocu on je toj osobi

omogućio izlaz iz takve situacije. U ostalim slučajevima počinioci koji su slučajno

pronaeni su se iznenada povlačili, palili poslovne prostorije (kako bi uništili

računovodstvene evidencije) ili pribegavali drugim sredstvima eliminisanja tragova koji

ukazuju na kriminalne radnje.


22/76

ć

21

Prema (Singleton T., 2010) koraci u istraživanju kriminalne radnje su:

Prvi korak je započ injanje istrage. Ukoliko govorimo o kriminalnim radnjama u

organizaciji onda to najčešće počinje dojavom ili slučajnim otkrivanjem kriminalne radnje.

Osnovana sumnja je neophodna da bi se započela istraga kriminalne radnje. Osnovana

sumnja je skup okolnosti koje na razborit i razuman način navode profesionalno obučenog

pojedinca da veruje da se kriminalna radnja već odigrala, da se odigrava ili će se odigrati.

Ukoliko konkretna kriminalna radnja nije poznata ili ukoliko postoje ograničene

informacije koje se tiču te kriminalne radnje, sledećim korakom bi bio teorijski pristup

kriminalnoj radnji. Prema ovom pristupu računovoa-forenzičar bi “brainstorming”

metodom predložio najverovatniju kriminalnu šemu (ukoliko šema nije već poznata) kao i

način na koji bi takva kriminalna šema mogla biti počinjena u opštećenoj organizaciji.Ovakav podkorak je često neophodan čak i kod podrške u sporovima. Jasno je da

računovoa-forenzičar mora poznavati kriminalne šeme i znake upozorenja za svaku od tih

šema. Teorija zatim služi kao osnova za razradu plana istrage kriminalne radnje.

Koristeći ovu teoriju, računovoa-forenzičar razvija plan za prikupljanje forenzičkih

dokaza. Ovo je korak u kome do velikog izražaja dolazi revizor kriminalnih radnji. Kod

ovog koraka vrši se ispitivanje računovodstvenih evidencija, transakcija, dokumenata i

podataka (ukoliko je primenljivo) radi pribavljanja dovoljnih dokaza koji treba da potvrde

ili ospore izvršenje prethodno identifikovane kriminalne radnje. Pitanja od značaja

podrazumevaju čuvanje dokaza i ostalih stavki od pravnog značaja.

Nakon prikupljanja računovodstvenih dokaza, računovoa-forenzičar pokušava da kroz

intervjue prikupi dokaze od očevidaca. Ovaj proces polazi od ljudi koji su najudaljeniji od

kriminalne radnje (nisu uključeni u takve radnje ali mogu posedovati odreena znanja), pa

do sužavanja kruga ljudi koji su se nalazili u neposrednom okruženju kriminalne radnje

(saznanja dobijena iz prve ruke) pa sve do poslednjeg koraka, a to je obavljanje intervjua

sa osumnjičenim licem.

Konačno računovoa-forenzičar svoje nalaze izlaže u izveštaju. Ukoliko predmet dospe na

sud ovaj izveštaj može biti neophodan za sudski proces. Ali bez obzira da li će predmet

dospeti na sud rad računovoe-forenzičara se mora na efektivan način predočiti.


23/76

ć

22

Kako bi se smanjio privredni kriminal u računovodstvu, preduzećima su potrebni odreeni

mehanizmi koji će poslodavcima i nadzornim organima pomagati pri otkrivanju i

uklanjanju prevara i drugih nedozvoljenih dela. (Koletnik F., 2008)

Da bi se smanjio privredni kriminal u računovodstvu neophodno je poboljšanje poslovno-

organizacijskog reda i kulture, svako preduzeće mora da izgradi sopstveni način poslovanja

i upravljanja, zatim nadziranje poslovanja (poslovni nadzor) i ocenu poslovnih rizika.

Ovako sačinjena organizacija sprečava i otkriva primere privrednog kriminala, koji se

može pojaviti na svakom poslovnom područ ju preduzeća i njegove okoline.

Upravljanje rizicima je deo poslovnih okolnosti i poslovne kulture organizacije.

Savladavanje poslovnih rizika može da se razume kao ukupnost svih organizacionih

pravila i mera za njihovo poznavanje, merenje i ocenu u procesima poslovnog odlučivanja.Vrhovno poslovodstvo je odgovorno za celoviti nadzor poslovnih rizika, a te odgovornosti

ne mogu preuzeti niti interni niti eksterni revizor, jer su u domenu onih, koji donose

poslovne odluke. Delatnosti nadzora (kontrole) i interne revizija mogu značajno uticati na

smanjenje rizika i manjoj nesigurnosti.

Veoma važno za savladavanje i smanjenje privrednog kriminala u računovodstvu jeste pre

svega sticanje ugleda, odnosno važnosti forenzičkog računovodstva i samog forenzičkog

računovoe.

Svemu prethodno navedenom valja dodati i meunarodne standarde revizije koji se odnose

na kriminalne radnje u računovodstvu. Meunarodni standardi revizije (MSR) se bave

pitanjem prevara. Engleska reč ,,fraud“ prevedena kao „kriminalne radnje“ odgovara

zloupotrebama u računovodstvu koje impliciraju lažne bilanse i pronevere imovine.

Kriminalne radnje i greške definisane su MSR 240. Naime, “kriminalna radnja u

finansijskim izveštajima odnosi se na nameran čin koje izvrši jedno ili više lica, koja su narukovodećim položajima, odgovorna za upravljanje, zaposlena ili treća lica, uključujući i

obmanjivanje, u cilju sticanja nepravedne ili protivzakonite koristi“. (Knežević G., 2013)

Kao primer kriminalne radnje moguće je navesti razne vrste manipulacija, falsifikovanja,

evidentiranje fiktivnih poslovnih dogaaja i sl. (Ognjan, 2009) Pre svega, potrebno je

praviti razliku izmeu kriminalne radnje i greške koja može nastati u izradi

računovodstvenih izveštaja.


24/76

ć

23

2.4. Pojam i karakteristike forenzičke revizije

Institut forenzičkih revizora (Institute of forensic auditors - IFA) (Institute of forensicauditors) je osnovan 2001. godine kao profesionalna organizacija forenzičkih revizora u

Belgiji. Rastom finansisjkih prevara u svetu stvara se i potreba za stvaranjem ovakve

organizacije. IFA je reprezentativna organizacija forenzičkih revizora u Belgiji koju čini

grupa stručnjaka koji istražuju sporove, sumnje i prevare u računovodstvu . Ona razvija i

unapreuje kvalitet profesije sudske revizije i kao rezultat doprinosi pravdi i sigurnosti u

društvu . U tom cilju IFA postavlja standarde i prati poštovanje ovih standarda.

“Forenzička revizija je vrsta revizijske usluge zasnivane na primeni računovodstvenih i

revizorskih veština u vidu sprovoenja ciljnih, usmerenih i detaljnih revizorskih procedura,

a zarad otkrivanja kriminalnih radnji u finansijskim izveštajima i njihovog predstavljanja

na način prihvatljiv za sudski postupak. Forenzička revizija se razlikuje po mnogim

pitanjima od tradicionalne revizije finansijskih izveštaja. Upravo te razlike predstavljaju i

osnovne „karakterne crte“ forenzičke revizije.” (Petković, 2010)

Američki savez računovoa (American Accounting Association - AAA) definiše reviziju“kao sistematičan proces objektivnog dobijanja i procene dokaza vezanih za izjave uprave

preduzeća o ekonomskim aktivnostima i dogaajima, kako bi se odredio stepen saglasnosti

izmeu tih tvrdnji i ustanovljenih kriterijuma, a dobijeni rezultati preneli zainteresovanim

korisnicima”. (Vidaković, 2009)

Sa druge strane, iako forenzička revizija, kao nov tip revizije finansijskih izveštaja, još

uvek nema zasebno razvijene opšteprihvaćene standarde, koji bi izmeu ostalog istakli i

njene najvažnije ciljeve, u teoriji i praksi forenzičke revizije po tom pitanju nema bitnihnesuglasica.

Prema (Petković, 2010) generalni cilj forenzičke revizije jeste otkrivanje kriminalne radnje

u finansijskim izveštajima. Takoe, kao poseban cilj forenzičke revizije navodi se da je

forenzički revizor u obavezi da identifikuje počinioce kriminalne radnje, kao i načine i

vreme njenog izvršenja i naravno da prikupi sve one dokaze koje će omogućiti pokretanje

odgovarajuće disciplinske mere. Dakle, prema (Petković, 2010) neophodno je analizirati:


25/76

ć

24

• Otkrivanje i imenovanje izvršioca kriminalne radnje - forenzička revizija treba da

ukaže na izvršioca kriminalne radnje i na njegovo radno mesto u organizaciji, tj.

koji položaj je u vreme izvršenja kriminalne radnje zauzimao, kao i da ustanovi da

li je nezakonitost izvršena samostalno ili u sprezi sa drugim licima i zaposlenim u

okviru ili van pravnog lica.

• Određ ivanje mesta izvršenja - odreenja mesta kriminalne radnje u forenzičkoj

reviziji neophodno je zbog toga što će nalaz i mišljenje forenzičke revizije u

okolnostima otkrivanja nezakonitosti za posledicu, izmeu ostalog, imati i sudski

postupak. Od odreivanja mesta izvršenja kriminalne radnje zavisi rešavanje više

pitanja, a pre svega prostornog važenja krivičnog zakonodavstva, odreivanja

mesne nadležnosti suda itd. Nije dovoljno forenzičkom revizijom samo ustanoviti

da je Petar Petrović, kao blagajnik odreene banke, protivzakonito prisvojio

odreenu svotu gotovog novca, već je potrebno reći gde je to učinjeno, da li u

filijali banke u Novom Sadu, Beogradu ili Kragujevcu jer o te činjenice zavisi

izmeu ostalog i koji će sud biti, u eventualnom sudskom postupku, nadležan za

postupanje.

• Određ ivanje vremena izvršenja kriminalne radnje - forenzičkom revizijom je

takoe potrebno utvrditi i vreme izvršenja kriminalne radnje, jer od te činjenice,kao i kod odreivanja mesta izvršenja, zavisi rešavanje brojnih pitanja koja se tiču

vremenskog važenja krivičnog zakona, pitanja zastarelosti, utvrivalja krivice

učinioca i sl. Protok odreenog vremena od izvršenja kriminalne radnje može imati

za posledicu, izmeu ostalog, i nemogućnost krivičnog gonjenja usled zastarelosti,

kao i zastarelosti ostalih sudskih postupaka koje bi eventualno klijent revizije

mogao povesti protiv počinioca kriminalne radnje.

•

Izrač unavanje materijalne štete nastale usled kriminalne radnje - nakon što je

kriminalna radnja otkrivena, forenzičkom revizijom je potrebno ustanoviti i

veličinu štete uzrokovane njenim izvršenjem. Razlozi i potrebe za obračunom

nastale materijalne štete usled kriminalne radnje su višestruki. Sa stanovišta klijenta

forenzičke revizije, oštećeno pravno lice na temelju iskazane štete može u

disciplinskom i sudskom postupku prema izvršiocu dostaviti zahtev za

nadoknadom štete, izvršiti ispravke u finansijskim izveštajima, dostaviti u

odreenim slučajevima zahteve prema osiguravajućim društvima.


26/76

ć

25

• Opisivanje tehnike, tj. nač ina izvršenja kriminalne radnje - od izuzetne važnosti za

forenzičku reviziju i samog forenzičkog revizora jeste da se utvrdi tehnika izvršenja

kriminalne radnje. Sa stanovišta klijenta forenzičke revizije otkrivanjem tehnike

izvršenja kriminalne radnje otkrivaju se slabosti u sistemima internih kontrola i

mehanizmi pomoću kojih su one od strane počinilaca zaobiene.

Naredni tabelarni prikaz Tabela 2 prezentuje karakteristike forenzičke revizije sa

uporednom analizom i karakteristikama nezavisne revizije.

Tabela 2. Karakteristike forenzič ke revizije

Karakteristike Nezavisna revizija Forenzička revizija

Cilj Izražavanje mišljenja o istinitoj i

„fer“ prezentaciji finansijskih

izveštaja.

Utvrivanje i otkrivanje kriminalnih radnji u


Tehnike Metode uzorkovanja i izvoenje

kontrolnih i suštinski testova.

Suštinsko, detaljno i dubinsko proveravanje

svih, ili tačno odabranih transakcija u

sumnjivim područ jima poslovanja.

Period Ispitivanje finansijskih izveštaj a,

transakcija i računa za odreeni

vremenski period.

Nema takvih ograničenja. Izveštaji,

transakcije i računi mogu po potrebi biti

ispitani od početka, „od korena“ bez obzira na

datum dogaaja.Izveštaj i

mišljenje

Izražavanje mišljenja sa ili bez

rezerve, uzdržavajućeg mišljenja

ili negativnog mišljenja.

Izražavanje mišljenja u pogledu mesta,

vremena i načina izvršenja kriminalne radnje,

obračunavanja štete i imenovanja počinioca.

Izvor: Petković, A. (2010) Forenzič ka revizija- kriminalne radnje u finansijskim izveštajima, Novi Sad:Proleter, str. 194

Pre navoenja karakteristika forenzičke revizije neophodno je izvršiti analizu nezavisne

revizije i izvšiti njeno poreenje sa forenzičkom revizijom.

Finansijski izveštaji preduzeća čine osnovu za donošenje poslovnih odluka od strane

korisnika, bilo da su oni interni ili eksterni. U kategoriju internih korisnika ubrajaju se

menadžemnt preduzeća, računovoe i interne revizori, koji su uključeni u ostvarivanje

ciljeva preduzeća, formiranje finansijskih izveštaja i iste koriste za npr. kontrolu i


27/76

ć

26

unapreenje poslovanja preduzeća. Kao eksterni korisnici finansijskih izveštaja mogu se

naći vlasnici preduzeća, investitori i kreditori, odnosno banke, kupci, dobavljači, analitičari

i dr. Eksterni korisnici finansijske izveštaje koriste u različite svrhe (donošenje odluke o

budućem investicionom ulaganju, odobravanju kredita, prodaje robe na odloženo plaćanje i

dr.). Upravo se kroz nezavisnu reviziju finansijskih izveštaja obezbeuje verodostojnost

istih, tj. revidiranim finansijskim izveštajima se može verovati, što je od velike važnosti za

njihove korisnike.

Ukoliko finansijski izveštaji nisu revidirani, to ne mora automatski značiti da su oni

neistiniti. Nerevidirani finansijski izveštaji mogu biti pošteni, ali mogu biti izraeni sa

propustima. Tako npr. sredstva mogu biti precenjena, neke obaveze mogu biti izostavljene,

prihodi mogu biti prikazani u većem iznosu, zbog unapred prikazivanja pojedinih vrsta

prihoda i to svakako da ima uticaj na istinito prikazivanje stanja i rezultata poslovanja

preduzeća. Propusti i greške u finansijskim izveštajima mogu biti nenamerni, koji ne

moraju imati značajan uticaj na fer prezentaciju finansijskih izveštaja i donošenje odluka, a

mogu postojati i namerne greške, koje dovode do falsifikovanja finansijkih izveštaja, što

ima veliki uticaj na korisnike finansijskih izveštaja u procesu odlučivanja.

Revidirani finansijski izveštaji smanjuju sumnju korisnika da oni ne odražavaju objektivnu

i poštenu sliku preduzeća. Nezavisni revizor, kroz izražavanje svog mišljenja, omogućujesvim korisnicima izveštaja da donesu razumne odluke i odluke koje nisu zasnovane na

pristrasnim finansijskim informacijama. Na osnovu ovoga može se izneti zaključak da su

finansijski izveštaji, koji su pregledani od strane nezavisnog revizora, pouzdaniji od

nerevidiranih finansijskih izveštaja. Naime, korisnici imaju više poverenja u finansijske

izveštaje koji su prošli kroz nezavisnu revizijsku kontrolu.

Prema (Andrić M., 2004) postoje četiri razloga koja stvaraju potrebu za nezavisnom

revizijom finansijskih izveštaja i to su:

1. konflikt interesa

2. posledice

3. kompleksnost i

4. udaljenost

1. Konflikt interesa prisutan je na relaciji menadžmenta preduzeća i korisnika finasijskihizveštaja npr. vlasnika preduzeća. Vlasnici preduzeća koriste finansijske izveštaje, koje je


28/76

ć

27

sastavio menadžment, i na osnovu njih donose odluke o alokaciji kapitala, ali i o sudbini

menadžmenta, kroz nagraivanje, ili kažnjavanje menadžmenta. Zbog toga je

menadžmentu u interesu da finansijske izveštaje sastavi i prezentuje u što boljem svetlu,

kako bi svoje lične ciljeve ostvario kroz nagraivanje od strane vlasnika. Vlasnici

preduzeća, kao i ostali korisnici, su svesni mogućnosti nastanka konflikta interesa i da bi se

on izbegao, angažuju se nezavisni tj. eksterni revizori koji po pravilu nemaju konflikt

interesa sa korisnicima finansijkih izveštaja.

2. Interni i eksterni korisnici finansijkih izveštaja odluke o početku ili nastavku finansijskih

odnosa sa preduzećem donose isključivo na osnovu informacija sadržanih u finansijskim

izveštajima. Posledice ovih odluka mogu biti veoma značajne za njihove donosioce. Kako

bi se smanjio informacioni rizik, tj rizik da informacije u finansijskim izveštajima, na

osnovu kojih se donose poslovne odluke, budu netačne, nepotpune ili nepouzdane,

korisnici finansijskih izveštaja su spremni da izdvoje odreenu sumu novčanih sredstava,

kako bi se izvršila nezavisna revizija finansijskih izveštaja, koja će doprineti da se poveća

kredibilitet informacija.

3. Kompleksnost transakcija i informacija predstavlja jedan od bitnih razloga za uvoenje

nezavisne revizije. Informacije sadržane u finansijskim izveštajima mogu biti veoma

kompleksne, da otežavaju razumevanje od strane korisnika. Takoe, neke transakcije upreduzeću mogu biti kompleksne sa stanovišta njihovog knjiženja, što povećava

verovatnoću nastanka grešaka. U takvim slučajevima, da bi se izvršilo pravilno

vrednovanje informacija, neophodno je izvršiti nezavisan revizijski proces nad


4. Korisnici finansijskih izveštaja mogu biti sprečeni da izvrše direktnu verifikaciju zbog

ograničenja u vidu udaljenosti. Udaljenost može biti fizička, pravna ili vremensko-

troškovna. Fizička udaljenost se odnosi na to da su korisnici izveštaja prostorno, odnosnogeografski udaljeni od preduzeća i da zbog tog faktora ne mogu da izvrše verifikaciju

izveštaja. Zatim, može postojati pravno ograničenje u smislu da korisnik izveštaja nema

pravni osnov za ulazak u preduzeće i vršenje verifikacije. I na kraju, nekada se korisnicima

ne isplati da troše vreme i novac na samostalnu verifikaciju, tj. ekonomičnije im je da za taj

posao angažuju nezavisnog revizora.

Dakle, za korisnike izveštaja, je od velike važnosti da finasijski izveštaji budu objektivni i

tačni. Da bi korisnici doneli racionalne i razumne odluke, u tome im pomaže nezavisni


29/76

ć

28

revizor kroz izražavanje svog mišljenja o finansijskim izveštajima tj. o njihovoj

objektivnosti i tačnosti, u koju se sam revizor mora uveriti. Izražavanje revizorskog

mišljenja uslovljeno je dokazima, tj. revizor mora prikupiti i proceniti dovoljno dokaza,

koji će mu omogućiti da formira mišljenje o finansijskim izveštajima i da na taj način

poveća sigurnost kod korisnika izveštaja, da su finansijski izveštaji istiniti i objektivni.


30/76

ć

29

3. Agencijski problem kao mogući uzrok nastanka prevara u

finansijskom izveštavanju

3.1. Agencijski problem - korporativno upravljanje

Agencijski problem kao mogući uzrok nastanka prevara u finansijskom izveštavanju

predmet je korporativnog upravljanja. Postoje mnogobrojne definicije korporativnog

upravljanja, pri čemu, u većini slučajeva, svaka zasebno odražava posebne interese

pojedinih kategorija učesnika tog procesa. Iako brojne meunarodne organizacije (Svetska

banka, OECD itd.) imaju približno slične stavove u pogledu odreivanja pojma

korporativnog upravljanja, do sada po ovom pitanju nije usvojena jedinstvena definicija.

OECD korporativno upravljanje obuhvata skup odnosa izmeu menadžmenta kompanije,

upravnog odbora, akcionara i drugih zainteresovanih strana. Takoe, korporativno

upravljanje obezbeuje strukturu kroz koju se postavljaju ciljevi kompanije, i sredstva

kako bi se ti postavljeni ciljevi postigli. (Youssef)

Takoe, korporativno upravljanje se shvata i kao mehanizam upravljanja, usmeravanja i

praćenja poslova korporacija u pravcu rasta vrednosti akcija. Isto, bitno je navesti i to da je

cilj korporativnog upravljanja uskladiti što je bliže moguće interese pojedinaca,

korporacija i društva. Postoje i stanovišta koja zastupaju tezu da korporativno upravljanje

predstavlja u stvari generički izraz koji opisuje načine na koji su prava i obaveze podeljene

izmeu brojnih korporativnih učesnika, posebno rukovodstva i akcionara. Uzimajući u

obzir brojne zajedničke imenitelje navedenim definicijama, i uvažavajući potrebe

revizorske teorije i prakse, pojam korporativnog upravljanja može se definisati kao

mehanizam raspodele prava, obaveza i odgovornosti izmeu upravnog odbora,

rukovodstva, i drugih učesnika u procesu rukovoenja u kontrolisanja kompanijom,

uspostavljen sa svrhom dostizanja njenih ciljeva, u vidu stvaranja

pozitivnog finansijskog rezultata kroz usklaivanje interesa pojedinaca, korporacije i

društva. (Petković, 2010)

One kompanije koje imaju slabo korporativno upravljanje za rezultat imaju nastanak

gubitaka, lošeg upravljanja, pa čak i pojave korupcije. Takoe, bitno je navesti i to, iako je

korporativno upravljanje način upravljanja modernih korporacija, ono je isto tako važno i

značajno u državnim preduzećima, zadrugama i porodičnim firmama. Bez obzira na vrstu


31/76

ć

30

poslovnog poduhvata, samo dobro upravljanje može da rezultira održivo i dobro

poslovanje. (Youssef)

OECD (The Organisation for Economic Co-operation and Development) zapazila je pet

vodećih principa dobrog korporativnog upravljanja. Prema (Petković, 2010) Principi

težište stavljaju na kompanije čije se akcije kotiraju na berzama i odnose se na:

Obezbeđ enje osnove za efikasan okvir korporativnog upravljanja

Okvir korporativnog upravljanja treba da podržava proverljivo i delotvorno tržište, da bude

u skladu sa vladavinom prava i da jasno ukaže na podelu odgovornosti meu različitim

nadzornim i regulatornim organima i organima za sprovoenje zakona.

Prava akcionara i ključ ne funkcije vlasništva

Okvir korporativnog upravljanja treba da zaštiti i olakša ostvarenje prava akcionara kao

najvišeg vlasničkog i rukovodećeg instituta koncepta korporativnog upravljanja.

Ravnopravan tretman akcionara

“Okvir korporativnog upravljanja treba da obezbedi ravnopravan tretman svih akcionara,

uključujući i manjinske i strane akcionare. Svi akcionari treba da imaju mogućnost da

obezbede uspešnu pravnu zaštitu u slučaju povrede njihovih prava.” (OECD, 2004)

Uloge zainteresovanih strana u korporativnom upravljanju

“Okvir korporativnog upravljanja treba da priznaje prava zainteresovanih strana utvrena

zakonom ili zajedničkim sporazumima i da podstiče aktivnu saradnju izmeu pravnog lica

i zainteresovanih strana u stvaralju bogatstva, radnih mesta i održivosti finansijski zdravih

preduzeća.” (OECD, 2004)

Obelodanjivanje podataka i transparenptost

“Okvir korporativnog upravljanja treba da obezbedi da se pravovremeno i tačno

obelodanjuju sve materijalne činjenice vezane za kompaniju, uključujući finansijsku

situaciju, rezultate, vlasništvo i upravljanje kompanijom.” (OECD, 2004)

Odgovornost odbora

Prema (OECD, 2004) odgovorno korporativno upravljanje:


32/76

ć

31

• „obezbeuje delotvorno i uspešno korišćenje izvora pravnog lica;

• obezbeuje saglasnost sa svim važećim zakonima i propisima, pravilima poslova

korporativnog upravljanja i procesa finansijskog izveštavanja;

• podržava stalna poboljšanja u zajedničkom izvoenju putem omogućavanja

najboljeg planiranja za upravljačka preuzimanja kapitala i isplata;

• obezbeuje primerene odgovornosti u dostizanju ciljeva stvaranja vrednosti

akcionara i

• stvara poverenje i samopouzdanje u zajedničkim aktivnostima, podsticanjem fer

odnosa izmeu kompanije i njenih akcionara, kao i društva u celini.“

3. 2. Uloga korporativnog upravljanja u sprečavanju i otkrivanju kriminalnih radnji

Korporativno upravljanje ne privlači pažnju šire stručne javnosti samo zbog njegovog

značaja za ekonomski rast i razvoj, nego i zbog velikih skandala i zloupotreba u kojima su

bili umešani najviši nivoi rukovodstva pojedinih svetskih pravnih lica. Tokom prošle

decenije jačala je svest da odgovorno korporativno upravljanje može imati značajnu ulogu

u sprečavanju i otkrivanju kriminalnih radnji u finansijskim izveštajima. Pošto sastavni deo

uspešnog korporativnog upravljanja u pojedinim razvijenim zemljama tržišne ekonomije

čine odredbe za parnični i krivični progon pojedinaca koji čine neetičke ili kriminalne

radnje u ime pravnog lica, neophodno je razmotriti ulogu i odgovornost korporativnog

upravljanja za sprečavanje i otkrivanje kriminalnih radnji u finansijskim izveštajima.

(Petković, 2010)

Korporativno upravljanje je sistem po kome se preduzeća usmeravaju i kontrolišu. Upravni

odbori je odgovoran za upravljanje kompanijom. Uloga akcionara u upravljanju je daimenuje članove upravnog odbora, kao i revizore koji vrše kontrolu ispravnosti

finansijskog izveštavanja kompanije i da se uvere da je odgovarajuća upravljačka struktura

dobra. Odgovornost upravnog odbora jeste kreiranje strateških ciljeva koji stoje na

raspolaganju rukovodstvu kompanije, takoe, upravni obor ima zadatak da nadgleda

menadžment kompanije i izveštavanja akcionare o njihovom upravljanje. (Committe on the

Financial aspects of Corporate governance, 1992)


33/76

ć

32

Komitet o finansijskim aspektima korporativnog upravljanja (Committe on the Financial

aspects of Corporate governance), osnovan u Velikoj Britaniji maja 1991. godine, je u

svom izveštaju objavljenom kraja 1992. godine, izmeu ostalog istakao i posebnu

zabrinutost osnivača i pokrovitelja ovog komiteta, meu koji je i Londonska berza,u

pogledu uočenog niskog stepena poverenja u vezi finansijskog izveštavanja i sposobnosti

revizora da pruže zaštitu koju su korisnici finansijskih izveštaja pravnog lica zahtevali i

očekivali. Kao osnovni činioci uočeni su „meki“ računovodstveni standardi, nedostatak

jasnog okvira za uveravanje da se rukovodioci pod nadzorom u njihovim aktivnostima, kao

i tržišni pritisak na pravno lice i revizore što je revizore ometalo da se usprotive zahtevima

upravnih odbora. Ove zebnje oko funkcionisanja korporativnog sistema bile su pojačane

neočekivanim bankrotstvima pojedinih kompanija. (Petković, 2010)

Komiteta za cilj ima da pomogne da se podignu standardi u korporativnom upravljanju,

kao i nivo poverenja u finansijsko izvještavanje i reviziju, postavljajući jasno šta to komitet

vidi kao svoju odgovornost onih koji su uključeni i ono u šta veruju da se od njih očekuje.

(Committe on the Financial aspects of Corporate governance, 1992)

Kako korporativno upravljanje kontroliše mehanizam za ocenjivanje kako zajedničke tako

i pojedinačne odgovornosti upravnog odbora, revizorskog komiteta, rukovodstva i revizora

u službi zaštite interesa investitora, učesnici korporativnog upravljanja u ispunjavanjunjihovih odgovornosti, moraju sačuvati integritet i poštenje i jačati poverenje akcionara i

društva u poslove pravnog lica. Prema (Petković, 2010) to je jedino moguće putem:

• jačanja prakse istinitog i objektivnog finansijskog izveštavanja, koji zahteva da

revidirani finansijski izveštaji budu lišeni od materijalnih grešaka, nepravilnosti i

kriminalnih radnji, i

• umanjivanja rizika od pojave kriminalnih radnji u finansijskim izveštajima kroz

jasno razgraničenje odgovornosti učesnika u procesu upravljanja.

Postizanje navedenih ciljeva bilo je predmet istraživanja i razmatranja mnogobrojnih

meunarodnih organizacija i asocijacija. U Sjedinjenim Američkim Državama, u okviru

Nacionalnog udruženja korporativnih rukovodilaca neprofitne organizacije posvećene

isključivo služenju potrebama korporativnog upravljanja, upravnim odborima i njihovim

članovima, Savet nacionalnog udruženja najbolje korporativne prakse (The National

Association of Corporate Best Practices Council) ponudio je sledećih 4 principa za zaštitu

akcionara od kriminalne radnje u finansijskim izveštajima i drugih nezakonitih akata:


34/76

ć

33

1. “stavljanje naglaska na etičko ponašanje i komunikaciju rukovodstva;

2. posvećenost i nezavisnost rukovodioca;

3. jasno usreenje na rizik kriminalne radnje; i

4.

uspešan proces komunikacije.” (Petković, 2010)

1) Stavljanje naglaska na etičko ponašanje i komunikaciju rukovodstva - naglasak na

etičko ponašanje vrhovnog rukovodstva je verovatno najznačajniji činilac koji doprinosi

sprečavanju i otkrivanju kriminalne radnje u finansijskim izveštajima. Posvećenost

rukovodstva etičkom i zakonitom ponašanju trebala bi postati kulturna srž pravnog lica i

obrazac prihvatljivog i očekivanog ponašanja od pojedinaca u kompaniji.

2) Posvećenost i nezavisnost rukovodioca - pravni odbor bi trebao biti sastavljen od

posvećenih, dobro obaveštenih, finansijski pismenih, i nezavisnih članova. Rukovodioci bi

trebali biti voljni i sposobni da posvete neophodno vreme i energiju da ispune njihovu

osnovnu odgovornost u stvaranju vrednosti akcionara.

3) Jasno usreenje na rizik kriminalne radnje - sprečavanje i otkrivanje kriminalnih radnji

uopšte, i kriminalnih radnji u finansijskim izveštajima trebalo bi biti glavna tačka svih

članova korporativnog upravljanja od upravnog odbora do komiteta revizije, vrhunskog

menadžmenta, i revizora.

4) Uspešan proces komunikacije - uspešna i dvostrana komunikacija izmeu svih

članova korporativnog upravljanja, posebno otvorena i stalna komunikacija izmeu

članova upravnog odbora, revizorskog komiteta, rukovodstva, revizora, i drugih

zaposlenih, može suštinski smanjiti verovatnoću kriminalne radnje u finansijskim

izveštajima.

Kao zaključak može se navesti da korporativno upravljanje može imati značajnu ulogu u

sprečavanju i otkrivanju kriminalnih radnji. Ta uloga se ispoljava kroz „primereno

konstituisane upravne odbore, podelu funkcija izmeu predsednika upravnog odbora i

glavnog izvršnog direktora, revizorskih komiteta, „budnih“ akcionara, kao i sistema

finansijskog i revizorskog izveštavanja koji obezbeuje potpuno i blagovremeno

izveštavanje.


35/76

ć

34

4. Specijalni bilansi

Široki krug korisnika finansijskih izveštaja i zadovoljenje njihovih informacionih potreba

dugo vremena je bilo označeno kao cilj finansijskog izveštavanja i on je očigledno suženna postojeće i potencijalne investitore i poverioce. Ostali zainteresovani, kao što su

dobavljači, kupci, zaposleni i ostala javnost u prezentiranim finansijskim izveštajima naći

će najveći deo informacija potrebnih za odlučivanje.

U toku života preduzeća postoje dogaaji koji se ne bi mogli označiti kao sastavni deo

redovne, uobičajene poslovne aktivnosti kao što su osnivanje preduzeća, razdvajanje

preduzeća, promena pravne forme preduzeća, fuzija preduzeća, sanacija preduzeća,

bankrotstvo ili likvidacija preduzeća. (Škarić Jovanović, 2014)

Navedeni dogaaji su sračunati na ostvarenje odreenih ciljeva, na primer osnivanja

preduzeća, spajanja s nekim drugim preduzećem, prelaska iz društva sa ograničenom

odgovornošću u akcionarsko društvo ili gašenjem preduzeća. Ovi dogaaji, osim što imaju

svaki za sebe poseban cilj, različit od uobičajenih poslovnih ciljeva preduzeća, odvijaju se

u dužem ili kraćem vremenu. Ne može se reći da nastaju i završavaju se u jednom danu,

najčešće njihovo trajanje nije duže od nekoliko meseci, a samo poneki od njih i samo

ponekad traju duže od godinu dana. Ostvarenje ciljeva zbog kojih dogaaji i nastaju

pretpostavlja preduzimanje čitavog niza aktivnosti koje pogaaju interese vlasnika,

poverilaca, zaposlenih, države i šire javnosti.

Posebnost ciljeva u odnosu na redovne poslovne aktivnosti izveštajnih entiteta, ne može

ostati bez posledica po ciljeve izveštavanja o svakom od njih. Dakle, za razliku od

redovnog finansijskog izveštavanja koje ima jedan opšte prihvaćen cilj, ovde cilj je

finansijskog izveštavanja odreen suštinom dogaaja. Jedan cilj ima finansijskoizveštavanje o bankrotstvu, drugi finansijsko izveštavanje o sanaciji, treći finansijsko

izveštavanje o fuziji i tako redom. Ako bi se ipak pokušao odrediti zajednički cilj

finansijskog izveštavanja u ovim posebnim prilikama, odnosno o ovim posebnim

dogaajima u životu preduzeća, onda bi se moglo reći da ovi finansijski izveštaji trebaju

eksternim korisnicima i upravi izveštajnih entiteta i da pruže informacije potrebne za

donošenje odluka o pokretanju, ulasku u ove dogaaje, praćenju njihovog toka i za ocenu

uspeha po njegovom okončanju.


36/76

ć

35

4.1. Vrste bilansa

U sučaju kada se sastavljanje bilansa vrši u roku koji je unapred utvren ili prema njihovim

potrebama moguće je razlikovati sledeće dve vrste bilansa (Nićin, 2012):

1. Redovni bilansi

2. Specijalni bilansi

4.1.1. Redovni bilansi

Redovni bilansi sastavljaju se u rokovima koji su propisani zakonom ili normativnim

aktima kompanije. U ove bilanse spadaju godišnji bilans i meubilans.

Godišnji bilans se sastavlja po isteku poslovne godine, a njega čine bilans stanja, bilans

uspeha, bilans tokova gotovine, izveštaj o kapitalu i napomene uz finansijske izveštaje.

Godišnji bilans se sastavlja na temelju knjigovodstvene, operativne i statističke evidencije

kompanije. Za razliku od godišnjeg bilansa, meubilans je periodični obračun koji se

sastavlja po završetku svakog kvartala, odnosno polugodišta. (Nićin, 2012)

4.1.2. Pojam i vrste specijalnih bilansa

Specijalni bilansi sastavljaju se iz posebnih prilika i njihovi ciljevi su drugačiji od ciljeva

redovnih bilansa. (Nićin, 2012) Klasifikacija specijalnih bilansa i kriterijuma njihove

klasifikacije ima više. (Škarić Jovanović, 2014) U literaturi se najčešće sreću:

1.

faze životnog ciklusa preduzeća u kojima se mogu javiti,2. karakter sastavljenog izveštaja i

3. obaveznost sastavljanja.

(1) Načelno, u životu preduzeća se mogu prepoznati faza osnivanja ili utemeljenja

preduzeća, faza razvoja, faza stagnacije i faza opadanja koja se završava gašenjem

preduzeća. Osim toga, osnivačkim bilansom se označava i bilans preduzeća nastalog u

statusnoj promeni spajanja sa drugim preduzećem radi osnivanja novog, kao i u statusnim

promenama podele i izdvajanja, kada se od izdvojenog dela osniva novo preduzeće.


37/76

ć

36

U fazi rasta mogu se javiti: bilans promene pravne forme, kao i bilans fuzije ako se rast

ostvaruje pripajanjem nekog drugog preduzeća.

Bilans sanacije, bilans poravnanja, a ponekad i bilans fuzije i bilans podele, ako se ona

koristi kao sanaciona mera, mogu se javiti u fazi zrelosti ili faza stagnacije.

U zavisnosti od finansijskog položaja preduzeća, gašenje preduzeća može biti praćeno

sastavljanjem likvidacionog bilansa ili bilansa stečaja.

Iz izloženog se može zaključiti da se kada je reč o jednom preduzeću ne može sa

sigurnošću tvrditi za izradom kojih specijalnih bilansa će se javiti potreba tokom njegovog

životnog ciklusa pa čak ni to u kojoj od faza poslovnog ciklusa će se neki od specijalnih

bilansa sastavljati. Bilans fuzije može se javiti i u fazi rasta i u fazi stagnacije, bilans

promene pravne forme takoe. Jedino što je izvesno je da će svako od preduzeća imati:

bilans otvaranja i bilans likvidacije ili bilans stečaja u zavisnosti od toga da li će njegovo

poslovanje biti okončano dobrovoljno ili prinudno.

(2) Za razliku od prethodnog, naredna dva kriterijuma su mnogo preciznija. Prema

karakteru specijalni bilansi se mogu podeliti na (Škarić Jovanović, 2014):

1. status bilanse i

2.

bilanse sa karakterom uspeha

Status bilansima se smatraju svi specijalni bilansi pri čijoj izradi dolazi do prekida

formalnog bilansnog kontinuiteta, što znači da ovi bilansi nisu dobijeni formalnim

zaključkom knjiga i da vrednosti imovine i obaveza koje oni sadrže nisu knjigovodstvene

vrednosti, već da se do njih došlo ponovnom procenom. Osnovu za izradu ovih bilansa

često čini inventar imovine i obaveza, što je razlog da se oni u literaturi definišu kao na

odreeni dan inventarom utvreni pregledi stanja bilansne imovine i bilansnog kapitala.

Tipičnim predstavnicima ove grupe bilansa smatraju se bilans stečaja, bilans likvidacije,

bilans poravnanja i bilans podele.

Specijalni bilansi koji nastaju zaključkom računa glavne knjige uz očuvanje formalnog

bilansnog kontinuiteta i/ili u kojima iskazane vrednosti imovine i obaveza potiču iz

knjigovodstva ili će biti unete u knjigovodstvo, pripadaju drugoj grupi specijalnih bilansa -

bilansa sa karakterom uspeha. Zajedničko ovim bilansima je da nakon dogaaja koji su

povod za njihovo sastavljanje preduzeće nastavlja sa poslovanjem i što se budući rezultatipreduzeća nalaze pod uticajem vrednosti koje su dodeljene imovini i obavezama u tim


38/76

ć

37

bilansima. U ovu grupu specijalnih bilansa ubrajaju se bilans fuzije, bilans promene pravne

forme, bilans sanacije i bilans otvaranja (osnivanja).

(3) Izrada specijalnih bilansa može biti posledica potrebe menadžmenta preduzeća da

stvore osnovu za odluku o tome da li u neki od posebnih dogaaja ulaziti ili ne i za

kontrolu razvoja datog dogaaja, ili zakonom propisana obaveza. Otuda se specijalni

bilansi mogu podeliti na (Škarić Jovanović, 2014):

1. dobrovoljne i

2. obavezne

Oznaka dobrovoljni bilansi znači samo da ne postoji zakonska prinuda da se oni

sastavljaju, a ne pravo izbora uprave da li će ili ne takav bilans sastaviti. Naime, potrebe za

informacijama koje takvi specijalni bilansi sadrže u vezi sa dogaajima povodom kojih se

sastavljaju su toliko jake da men

mr - oblici prevarnih radnji i tehnike detekcije

Documents