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TRABAJOS PRESENTADOS EN LA COMISIN N 1

TEMARIO COMISION N 1: Responsabilidad y conducta del Estado y accionar de

las Administraciones tributarias - Facultades de fiscalizacin. Inspeccin y allanamiento. Principales caractersticas de ambas herramientas. Diferencias. recaudos. - Mecanismos de control de las Administraciones tributarias. lmites a posibles excesos - Presuncin de legitimidad de los actos administrativos. Lmites. Medidas cautelares.

Autoridades: Presidente: Dr. Adolfo Atchabaian Relator: Dr. Jos Ramn DAgostino Secretario: Dra. Marina Parera Panelistas: Dres. Humberto Bertazza, Horacio Curien (Subdirector Gral. De la Subdireccin Gral. de Fiscalizacin) Vicente O. Daz, Carlos M. Greco (Pte. de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal y Vocal de la Sala III)

Titulo del Trabajo

La Responsabilidad del Estado por el ejercicio ilegtimo de sus facultades de fiscalizacin y verificacin en materia tributaria.

Autor/es Agustina ODonnell

I. Introduccin

A partir del Siglo XIX comenzaron a dejarse de lado en el mundo las teoras sobre la

irresponsabilidad del Estado sustentadas en el principio de que El rey no puede equivocarse y,

junto con concepto de Estado de Derecho a partir del cual el Estado qued tambin sometido y

obligado a respetar el ordenamiento jurdico y el constitucionalismo que lo consagr en forma

expresa1, los tribunales empezaron a delinear los principios sobre la responsabilidad del Estado y,

con ellos, la posibilidad de demandarlo en juicio para reparar los daos patrimoniales ocasionados

en el ejercicio de sus funciones.

En nuestro pas, la responsabilidad derivada de actos de poder pblico no se encuentra

establecida expresamente en la Constitucin Nacional ni legislada en norma jurdica general

alguna2, lo que no ha impedido su existencia y efectiva aplicacin desde hace ms de setenta

aos, a partir de los aportes de la doctrina y de las pautas orientadoras y requisitos creados en

forma pretoriana por la Corte Suprema de Justicia de la Nacin3, emitidos en variadas materias

del derecho pblico, pero, cabe ya decirlo, escasamente referidos a la materia tributaria que aqu

nos ocupa.

Esta escasez de antecedentes no parece tanto atribuible a la falta de daos que puede ocasionar

la actividad administrativa derivada del ejercicio del poder de polica tributario, an cuando ste no

1 Por esta razn, como dice Mara Graciela Reiriz La responsabilidad del Estado es una conquista irrenunciable del estado de derecho (conf. Responsabilidad del Estado, Ed. Eudeba, 1969).

2 S existen algunas regulaciones especficas sobre el deber de la Administracin de indemnizar en la Ley 21.499, de Expropiaciones; en el art. 18, Ley 19.549; en el art.39, Ley 13.064 de Obras Pblicas; en el art. 96, Decreto 436/00, Rgimen de Contrataciones del Estado Nacional. Por su parte, el art. 92 de la Ley N 11.683 consagra en forma expresa la responsabilidad de los agentes fiscales en el juicio de ejecucin fiscal respecto de la procedencia, alcance y razonabilidad de las medidas cautelares trabadas en el mismo.

Otros pases, vgr. Espaa, normativizaron en forma expresa la responsabilidad patrimonial de la administracin pblica y de sus agentes, disponiendo su aplicacin a los procedimientos administrativos tributarios tambin (Ley de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y de Procedimientos Administrativos Comunes, Ttulo X: De la Responsabilidad de las Administraciones Pblicas y de sus Autoridades y dems personal a su servicio), con caractersticas y alcances similares al rgimen vigente en nuestro pas.

3 La responsabilidad extracontractual del Estado en la forma que hoy se la conoce fue admitida por primera vez por la CSJN en el ao 1933 en la causa Devoto (Fallos 169:111), con fundamento en la aplicacin subsidiaria de los arts. 1109 y 1113 del C.C., haciendo recaer la misma en el ente, a partir de la previa demostracin de la culpa del agente. De idntica manera, al fallar en el ao 1938 en Ferrocarril Oeste (Fallos 182:5), esta vez con fundamento en los arts. 1112 y 1113 del C.C. y ms tarde, en el ao 1984, en Vadell (Fallos 306:2030), oportunidad en la que la condena se fund nicamente en el art. 1112 del C.C.

A partir de este ltimo precedente se adopta la teora de la falta de servicio para imputar el dao no ya al agente interviniente sino directamente al rgano a cargo de la actividad administrativa el que, segn esta posicin, es el que debe responder por las consecuencias daosas de su funcionamiento anormal, defectuoso o incorrecto. Este principio es el que rige an en la actualidad.

sea ejercido en forma irregular, abusivo o con desviacin de poder, sino principalmente a la

dificultad de rendir prueba suficiente sobre el efectivo acaecimiento y magnitud de tales daos, as

como de su nexo causal, tal lo que dan cuenta algunos precedentes que se citan en este trabajo.

En otras palabras, en los pocos casos que se registran en nuestro derecho judicial, en los que se

incluyen los referidos a reclamos aduaneros, las acciones de responsabilidad fueron rechazadas

no tanto porque no se hubiera producido el acto u omisin daosa, sino porque sus

consecuencias no pudieron ser debidamente acreditadas en orden a su reparacin pecuniaria, en

los trminos y con la rigurosidad que exige este instituto de excepcional aplicacin, conforme los

lineamientos de la jurisprudencia del Alto Tribunal.

Pero esta rigurosidad y dificultad probatoria no es propia del mbito tributario sino comn a todos

en los que se pretende responsabilizar al Estado4, lo que no ha imposibilitado que se forme y, en

algunos casos, se consolide una corriente jurisprudencial en cada una de los mbitos de la

actuacin estatal, a partir de la cual en la actualidad se puede concluir que no existe poder

ejecutivo, judicial y legislativo- ni funcin administrativa, judicial o legislativa- que se encuentre

fuera del alcance de este tipo de acciones y, por ende, que se encuentre eximida de

responsabilidad estatal.

En definitiva, la responsabilidad del Estado en materia tributaria existe aunque no exista ley

general -ni especial- que as lo establezca5, ni pronunciamientos judiciales en cantidad que la

hayan reconocido de modo de crear un derecho judicial vigente en la materia; sta deriva de la

garanta de igualdad ante las cargas pblicas dispuesta en el art. 16 y de la que ampara el

derecho de propiedad en el art. 17 de la Constitucin Nacional, as como tambin de la aplicacin

de los principios generales del derecho6.

4 Los repertorios de jurisprudencia dan cuenta de los planteos de los particulares tendientes a responsabilizar al Estado, por accin u omisin, legtima o ilegtima, por daos referidos a medidas ambientales, causados por obras pblicas, por accidentes en rutas, por errores judiciales, por mala praxis en hospitales pblicos, por deficiente prestacin de servicios pblicos, por el desempeo defectuoso de las funciones de organismos pblicos, entre muchas otras materias.

5 La misma s se contempl en el Proyecto de Ley de Bases sobre Responsabilidad del Estado presentado en el ao 2006 por el entonces Diputado Jorge R. Vanossi (Expte. N 6968 D-2006) en la actualidad con trmite parlamentario, en los siguientes trminos: La responsabilidad comprende la actuacin del Estado en materia de obra pblica, servicios pblicos, ya sea por su prestacin regular como irregular, por expropiacin, ocupacin tempornea, requisiciones, desafectacin de vas pblicas, revocacin de actos administrativos, indemnizacin a propietarios de animales sacrificados, actos de universidades nacionales, actos discriminatorios de cualquier funcionario nacional, reformas constitucionales, reformas legislativas, cobros indebidos o excesivos de impuestos nacionales u omisiones de la administracin pblica.

6 Fallos 195:66

Claro est que se trata de un instituto de carcter excepcional por lo que no debera incurrirse en

excesos a la hora de su utilizacin de modo que el Estado se convierta en un garante de las

desventajas o los mnimos quebrantos o perjuicios econmicos de los contribuyentes; pero

tampoco pueden quedar sin proteccin aquellas situaciones que, al igual que en los dems

mbitos en los que se desempea el Estado, ste queda obligado a reparar las consecuencias

daosas de su obrar, en particular aquellas que provienen de conductas ilegtimas de sus rganos

o de sus agentes que producen daos reales y concretos, no conjeturales, evaluables adems

econmicamente, lo cual es propio de todo el rgimen de responsabilidad, privado y pblico.

II. La responsabilidad del Estado: clases, alcances y requisitos

Debido a la ausencia de una regulacin normativa en la materia, en nuestro pas los principios

aplicables a la responsabilidad extracontractual del Estado se construyeron a partir de las

disposiciones establecidas para dicho instituto en el Cdigo Civil, en particular los arts. 11097 y

11128, cuando el dao se originaba en una accin y el art. 10749, cuando el mismo tena causa en

una omisin.

A partir del pronunciamiento dictado por la Corte Suprema de Justicia de la Nacin en el ao 1984

en la causa Vadell y hasta la fecha, se concibe a la responsabilidad del Estado por el ejercicio

irregular o defectuoso de sus funciones administrativas, de forma objetiva y directa, adoptando

para ello la teora del rgano, segn la cual la actividad de los rganos o funcionarios del

Estado realizada para el desenvolvimiento de los fines de las entidades de las que dependan ha

de ser considerada propia de stas, que deben responder de modo principal y directo por sus

consecuencias daosas10.

Por ello, para responsabilizar al Estado no es necesario atribuir tambin la irregularidad al agente,

ni rendir prueba sobre la culpa o dolo en su obrar, sino que basta la imputacin del dao al ente

7 Norma que dispone que Todo el que ejecuta un hecho, que por su culpa o negligencia ocasiona un dao a otro, est obligado a la reparacin del perjuicio. Esta obligacin es regida por las mismas disposiciones relativas a los delitos del derecho civil.

8 Norma que dispone que Los hechos y las omisiones de los funcionarios pblicos en el ejercicio de sus funciones, por no cumplir sino de una manera irregular las obligaciones legales que les estn impuestas, son comprendidos en las disposiciones de este ttulo.

9 Norma que dispone que Toda persona que por cualquier omisin hubiese ocasionado un perjuicio a otro, ser responsable solamente cuando una disposicin de la ley le impusiere la obligacin de cumplir el hecho omitido.

10 Mertehikian, Eduardo: La responsabilidad pblica, Ed. baco de Rodolfo De Palma, Bs.As., 2001, p. 92.

para el cual ste presta servicio para que se genere el deber de reparar. En otras palabras, lo que

el afectado debe demostrar no es la falta o la falla cometida por el agente sino la de la

dependencia o jurisdiccin al que ste pertenece11.

Tambin ha sido reconocida la responsabilidad estatal en los casos de omisin, pero slo cuando

sta tiene causa en una violacin de un deber jurdico, en consonancia con lo dispuesto en el

mismo sentido en el art. 1074 del Cdigo Civil. Para su configuracin, debe demostrarse la

existencia de la omisin y el deber jurdico que exista de cumplir el mismo; en definitiva, en la

responsabilidad por omisin debe mediar el incumplimiento de una obligacin previamente

establecida en el ordenamiento jurdico positivo12. Adems, cuando el dao que se alega proviene

de una omisin por parte de la autoridad estatal en expedirse sobre una peticin del administrado,

sin que existan plazos legal o reglamentariamente establecidos a tal fin, se requiere en orden a su

procedencia, que ste haya instado los procedimientos y recursos legales para hacer cesar dicha

demora, caso contrario se ha considerado que se la ha tcitamente aceptado, en los trminos de

los arts. 902, 903 y 1111 del Cdigo Civil.13

Entonces, tanto si el dao proviene del ejercicio legtimo de la actividad administrativa, esto es

desempeada en el marco de la ley (en sentido lato) o del ejercicio ilegtimo de la misma, por

mediar impericia, error, negligencia o dolo del agente, o bien de una omisin, existe el derecho a

su indemnizacin, diferencindose ambos supuestos en principio nicamente por la extensin de

la reparacin patrimonial debida; en el primer caso (ejercicio legtimo), comprensiva del dao

emergente, que se integra con las prdidas objetivas sufridas en el patrimonio14; en el segundo

(ejercicio ilegtimo), del lucro cesante tambin, que se integra con las expectativas econmicas 11 Ello, sin perjuicio del derecho del reclamante de dirigir las acciones contra ambos sujetos y acumular las acciones de responsabilidad. 12 Acerca de la responsabilidad por omisin dice Marienhoff que la antijuridicidad que justificar la responsabilidad del autor de la omisin tiene exactamente los mismos caracteres que la que justifica la responsabilidad en los supuestos de hechos o actos por comisin. A mayor antijuridicidad puede corresponder, segn los casos, mayor responsabilidad. Esta ha de graduarse por la extensin del dao, lo cual depende del caso concreto, para agregar que el hecho o acto omisivo puede ser de gran trascendencia econmica o de pequea trascendencia econmica: esto no altera las reglas pertinentes, pues los respectivos principios jurdicos, para establecer la responsabilidad, toman en cuenta la substancia de los hechos, no el valor econmico de los mismos. Estos ltimos determinarn la extensin de la responsabilidad, no su fundamento (conf. Marienhoff, Miguel S.: Responsabilidad extracontractual del Estado por las consecuencia de su actitud omisiva en el mbito del derecho pblico, Abeledo Perrot, Bs.As., 2001, p. 29).

13As lo entendi la CSJN al fallar en la causa Odol SAIC c/ Nacin Argentina, sentencia del 11/05/82 (Fallos 304:651) en relacin a una peticin del contribuyente para que se le permitiera trasladar al precio de venta los impuestos internos establecidos por la Ley 20.423 que fue contestada por la administracin tributaria en forma tarda.

14Aunque en fecha reciente dijo la CSJN que los honorarios profesionales abonados a los abogados patrocinantes en el juicio de responsabilidad no quedan incluidos en el rubro dao emergente y con ello que no configuran un detrimento patrimonial que deba ser resarcido, con fundamento en que los mismos integran las costas del juicio por lo que su pago estar a cargo de la parte condenada en costas, segn la legislacin procesal vigente (conf. Zonas Francas Santa Cruz S.A., sentencia del 09/06/09).

esperadas y dejadas de percibir de acuerdo a una probabilidad objetiva y debidamente acreditada,

acorde al principio de la reparacin plena o integral que se establece para la responsabilidad del

derecho comn en el Cdigo Civil15.

Respecto del dao moral, rubro tambin reconocido en la legislacin civil16, aunque no es del todo

pacfica, la jurisprudencia niega este tipo de reparacin a las personas jurdicas por entender que

se trata de entes no susceptibles de sufrir padecimientos espirituales17, lo cual no obsta a que

dicho rubro pueda ser reclamado por las personas fsicas que componen el ente ideal en tanto,

previa demostracin de su legitimacin, hayan sufrido un perjuicio de tal ndole.

Para que pueda imputarse responsabilidad al Estado por el ejercicio ilegtimo de sus funciones

administrativas, esto es mediando antijuridicidad en su conducta18, impone la Corte Suprema de

Justicia de la Nacin que debe cumplirse con la carga procesal de individualizar del modo ms

claro y concreto posible cul ha sido la actividad que especficamente se reputa como irregular,

vale decir, describir de manera objetiva en qu ha consistido la irregularidad que da sustento al

reclamo, sin que baste al efecto con hacer referencia a una secuencia genrica de hechos y actos,

sin calificarlos singularmente tanto desde la perspectiva de su idoneidad como factor causal en la

produccin de los perjuicios, como en lo atinente a su falta de legitimidad (Fallos: 317:1233;

318:77; 319:2824; 321:1776; 323:3973, entre muchos otros)19.

Cabe destacar que cuando un organismo estatal no cumple adecuadamente con las funciones

que le fueron asignadas por la ley correspondiente a su creacin, incurre en falta o falla de

servicio que encuadra, en el mbito extracontractual, en el supuesto de responsabilidad por acto

ilcito.

Segn esta posicin, que es la predominante en el derecho pblico, "quien contrae la obligacin

de prestar un servicio lo debe realizar en condiciones adecuadas para llenar el fin para el que ha

sido establecido, y es responsable de los perjuicios que causare su incumplimiento o ejecucin

irregular. Esta idea objetiva de la falta de servicio encuentra fundamento en la aplicacin por va

subsidiaria del art. 1112 del Cdigo Civil, pues no se trata de una responsabilidad indirecta toda

vez que la actividad de los rganos o funcionarios del Estado realizada para el desenvolvimiento

15 El art. 1069 del C.C. dispone que El dao comprende no slo el perjuicio efectivamente sufrido, sino tambin la ganancia de que fue privado el damnificado por el acto ilcito, y que en este cdigo se designa por las palabras "prdidas e intereses".

16 El art. 1078 del C.C. dispone que La obligacin de resarcir el dao causado por los actos ilcitos comprende, adems de la indemnizacin de prdidas e intereses, la reparacin del agravio moral ocasionado a la vctima.

17 Ver por todos Nissen, Ricardo A.: Las sociedades comerciales y su legitimacin para reclamar la reparacin del dao moral, La Ley 2008-C, p. 1312.

18 Fallos 330:2464

19 Fallos 331:1730

de los fines de las entidades de las que dependen ha de ser considerada propia de stas, que

deben responder de modo principal y directo por sus consecuencias daosas" (Fallos: 306:2030;

316:2136; 318:1800; 324:492; 325:2949; 326:4003, etc.) 20.

Por su parte, el reconocimiento de la responsabilidad del Estado por el ejercicio legtimo de sus

funciones es por dems restringido, toda vez que es criterio de la Corte Suprema de Justicia de la

Nacin que en principio, el ejercicio regular por el Estado de sus poderes propios no constituye

fuente de indemnizacin para los particulares (Fallos: 258:322 y 305:1045), a menos que el

ordenamiento lo condicione al pago de la reparacin correspondiente -vgr. leyes 19.549, art. 18, y

21.499, y que sta no ha de ser entendida como dirigida a instituir en este mbito un rgimen

de responsabilidad de naturaleza objetiva, de conformidad con el cual bastara la mera

acreditacin de la existencia de nexo causal suficiente entre la actividad legtima de los rganos

estatales y los perjuicios de cualquier orden que experimentasen los particulares, para suscitar la

obligacin de indemnizarlos (Fallos: 317:1233) 21.

Dijo asimismo que, la lesin de derechos particulares susceptibles de indemnizacin en virtud

de la doctrina mencionada no comprende los daos que sean consecuencias normales y

necesarias de la actividad lcita desarrollada, puesto que las normas que legitiman la actividad

estatal productora de tales daos importan limitaciones de carcter general al ejercicio de todos

los derechos individuales singularmente afectados por dicha actividad. Por lo tanto, slo

comprende los perjuicios que, por constituir consecuencias anormales, vale decir, que van ms

all de lo que es razonable admitir en materia de limitaciones al ejercicio de derechos

patrimoniales, significan para el titular del derecho un verdadero sacrificio desigual, que no tiene la

obligacin de tolerar sin la debida compensacin econmica, por imperio de la garanta

consagrada en el art. 17 de la Constitucin Nacional (Fallos: 308:2626 y 317:1233, entre otros).22

En definitiva, el criterio del tribunal supremo es que nicamente procede la responsabilidad del

Estado por el ejercicio legtimo de sus funciones cuando el mismo comporta un sacrificio especial,

directo y desproporcionado en el administrado que, adems, no tiene la obligacin de soportar23.

En cuanto al alcance de la indemnizacin, cuando se trata de responsabilidad por el ejercicio

legtimo de las funciones administrativas, la regla ha sido tradicionalmente la de admitir

nicamente la reparacin del dao emergente, pero en fecha reciente ha dicho el Mximo Tribunal

20 As lo entendi la CSJN en la causa Serradilla, Raul Alberto, sentencia del 12/06/07 (Fallos 330:2748) respecto de una falla de servicio incurrida por el Registro Nacional de las Personas; en el mismo sentido, la CNACAF, al fallar en la causa Barquin, Carlos Ral, sentencia del 19/11/08, referido a una falla incurrida por la Direccin Nacional de Migraciones.

21 Fallos 317:1239

22 Fallos 330:2464

23 El concepto de sacrificio especial no est definido en el derecho judicial; su configuracin depende de los presupuestos fcticos que se invoquen, evaluados a la luz de pautas de razonabilidad y de proporcionalidad.

que an en dichos casos la extensin del resarcimiento debe atender las caractersticas

particulares de cada situacin y que no hay, como principio, fundamento para limitarlo al dao

emergente con exclusin del lucro cesante, esto es, de las ventajas econmicas esperadas de

acuerdo a probabilidades objetivas estrictamente comprobadas (Fallos: 306:1409, considerandos

4 y 5; 316:1335)24.

Aunque no es esta la opinin de otros integrantes del mismo Tribunal. En la misma causa, en voto

en disidencia, se dijo que la indemnizacin debe ceirse al dao emergente. Ello por aplicacin

analgica de las pautas establecidas en el art. 10 de la Ley 21.499 de Expropiaciones25,

adoptadas tambin en el art. 26 de la Ley 25.34426 y en el art. 11 de la Ley 25.45327, normas

estas ltimas dictadas en pocas de emergencia que limitaron las indemnizaciones debidas en la

ejecucin de contratos pblicos al dao emergente.

Entonces, en la actualidad el criterio imperante del Alto Tribunal es que no existen bices jurdicos

para admitir el lucro cesante como integrante, junto con el dao emergente, de la indemnizacin

debida en los casos de responsabilidad por su accionar regular o legtimo, ya que su procedencia

no depende tanto de la calificacin de la conducta estatal, regular o irregular, sino, como lo dijo en

fecha muy cercana, del fundamento jurdico sobre el que se ha basado la responsabilidad28.

Para que surja la obligacin del Estado de reparar pecuniariamente las consecuencias de su

conducta daosa, es necesario la acreditacin por quien la invoca de los siguientes requisitos los

que, cabe reiterar una vez ms, no surgen de ley alguna, sino de principios pretorianamente

creados por la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, seguidos en general por los tribunales

inferiores.

Tanto se trate de la atribucin de responsabilidad estatal a partir del ejercicio de sus funciones en

forma legtima o ilegtima, en ambos casos el presunto afectado debe demostrar: a) la existencia

24 Fallos 330:2464

25 Dicha norma establece "La indemnizacin slo comprender el valor objetivo del bien y los daos que sean una consecuencia directa e inmediata de la expropiacin. No se tomarn en cuenta las circunstancias de carcter personal, valores afectivos, ganancias hipotticas, ni el mayor que pueda conferir al bien la obra a ejecutarse. No se pagar el lucro cesante". 26 Norma que dispone que Cuando se revoquen por razones de oportunidad, mrito o conveniencia contratos del sector pblico nacional, ya sean de obra, de servicios, de suministros o de consultora, la indemnizacin que corresponda abonar al contratista no incluir el pago de lucro cesante ni gastos improductivos.

27 Norma que dispone que Los contratos de ejecucin afectados por las reducciones dispuestas en el artculo 34 de la Ley 24.156 podrn revocarse por razones de oportunidad, mrito o conveniencia en el caso de que los contratistas o proveedores no acepten la reduccin de la contraprestacin a cargo del sector pblico nacional, siendo de aplicacin el artculo 26 de la Ley 25.344.

28 CSJN: Arisnabarreta, Rubn J., sentencia del 06/10/09.

de la accin u omisin y su atribucin jurdica al ente pblico; 2) la existencia de un dao

resarcible pecuniariamente; y 3) la relacin causal entre la conducta u omisin estatal y el dao29.

En particular referencia al requisito del dao, se exige que ste sea cierto y real, no hipottico o

conjetural, ni abstracto o simplemente probable, bien que se admite que pueda ser actual o

futuro30. Huelga decir que la carga de la prueba de acreditar su existencia y magnitud recae en

quien lo alega.

Como requisitos especficos y en adicin a los generales antes expuestos, cuando se pretende

responsabilizar al Estado por el ejercicio ilegtimo de sus funciones se exige demostrar, como

factor de atribucin, que la lesin provenga de cumplir de un modo irregular, por defectuoso o

incorrecto, las obligaciones impuestas al ente por el ordenamiento jurdico, ya sea por la

Constitucin Nacional, las leyes, los decretos y dems actos administrativos, en la forma

dispuesta en los arts. 1112 y 1074 del Cdigo Civil. A su vez, para que proceda esta

responsabilidad, la Corte Suprema de Justicia de la Nacin exige que este genrico factor de

atribucin se analice a la luz de determinados elementos, que ella tambin tuvo oportunidad de

enumerar, tales como la naturaleza de la actividad, los medios de los que dispone el servicio, el

lazo que une a la vctima con el servicio y, por ltimo, el grado de previsibilidad del dao31.

Por su parte, si la lesin se origina en el ejercicio legtimo de la actividad estatal se exige, como

factor de atribucin, la demostracin de la existencia de un sacrificio especial, directo y

desproporcionado en el afectado producido por dicha actividad y que ste no tenga el deber legal

de soportar el dao. Dijo el Alto Tribunal al respecto que Cabe recordar que cuando la actividad

lcita de la autoridad administrativa, aunque inspirada en propsitos de inters colectivo, se

constituye en causa eficiente de un perjuicio para los particulares, cuyo derecho se sacrifica por

aquel inters general, esos daos deben ser atendidos en el campo de la responsabilidad del

Estado por su obrar lcito (doctrina de Fallos: 301:403; 305:321; 306:1409, entre otros) 32, doctrina

que, ya se dijo, se funda en la garanta de inviolabilidad de la propiedad privada y en la igualdad

ante la ley y las cargas pblicas establecidas en los arts. 16 y 17 de la CN.

29 El Proyecto de Ley sobre Ley de Bases sobre Responsabilidad del Estado presentado por el Diputado Jorge R. Vanossi (Expte. N 6968-D-2006) propone por su parte el cumplimiento de los siguientes requisitos: a) dao; b) un hecho humano o de las cosas, o acto administrativo legtimo o ilegtimo, productor del dao; c) una relacin de causa a efecto entre la actividad administrativa y el dao que se alega; d) que el acto causante del dao pueda reputarse, directa o indirectamente, a la administracin (art. 13).

30 El criterio de la CSJN es que Toda indemnizacin de dao resarcible, regida ya sea por el derecho pblico o por el derecho privado, supone la existencia del dao. Si el supuesto acreedor no ha sufrido perjuicio, su pretensin de resarcimiento civil no puede prosperar pues traducira un enriquecimiento sin causa (Fallos 319:167).

31 Fallos 330:563

32 Fallos 328:2654

Como dice Cassagne, los factores de atribucin determinan la existencia o no de la

responsabilidad y, adems, limitan o amplan la medida de la indemnizacin33; por ello, tratndose

del ejercicio de funciones administrativas, tales las derivadas del poder de polica tributario del

Estado, si stas son ejercidas en el marco de la ley y an as causan daos, para poder imputar

responsabilidad habr que demostrar el sacrificio especial y desproporcionado sufrido por las

mismas; en caso que tales funciones sean ejercidas fuera del contexto de lo que la ley autoriza o

dispone o con abuso o exceso de las facultades en ella establecidas, esto es en forma antijurdica,

deber acreditarse la existencia de tales vicios y con ello su ilegitimidad.

En ambos casos, el alcance de la indemnizacin depender de la medida del dao. Por eso, una

vez obtenido el reconocimiento de la existencia de responsabilidad recae tambin sobre el

afectado demostrar en qu medida se ha perjudicado su patrimonio, por lo que el reclamo podrn

comprender las prdidas patrimoniales objetivas (dao emergente) y, de corresponder, tambin

las ganancias dejadas de percibir (lucro cesante).

Cabe sealar que cuando se trata de responsabilidad del Estado la indemnizacin no solamente

cumple la funcin de compensar el dao ocasionado sino tambin la de sancionar la conducta que

lo ocasion, de modo de prevenir a travs de la misma conductas smiles en el futuro en orden a

procurar un mejor funcionamiento de la actividad administrativa.

En este sentido, seala el autor antes citado que la teora de la responsabilidad ha de cumplir

no slo una funcin de prevencin y de precaucin frente a los daos sino tambin de perseguir

una finalidad correctora del incumplimiento irregular o defectuoso de los servicios pblicos (en

sentido lato)34, propsito aleccionador al que la administracin tributaria obviamente no es

ajeno35.

III. La responsabilidad del Estado por el ejercicio ilegtimo de sus funciones de fiscalizacin y verificacin en materia tributaria

33 Cassagne, Juan C.: Reflexiones sobre los factores de atribucin en la responsabilidad del Estado por la actividad de la administracin, La Ley, 2005-D, p. 1268.

34 En el mismo sentido, La responsabilidad del estado en materia extracontractual juega entonces un papel pedaggico adicional para la administracin. Esta funcin pedaggica supone que la administracin aprenda cmo debe actuar en el futuro para evitar condenas. Existe una dialctica entre la decisin administrativa y la resolucin judicial dialctica propia de todo el contencioso (conf. Gabriela Seijas: Responsabilidad del Estado en el mbito de la ciudad de Buenos Aires. Deslinde jurisdiccional. Carcter iuspublicstico de la materia, La Ley, 2003-F, p. 284.

35 Quizs por esta razn, la Reglamentacin del Rgimen de Responsabilidad Patrimonial por Daos causados al Estado Nacional en el mbito de la Direccin General Impositiva, aprobado por R.G. (DGI) 1020/95 y sus modif., establece en su art. 1.1. que Todo agente que tome conocimiento de un hecho perjudicial que lesione el patrimonio del Estado Nacional (sustraccin, destruccin o dao producido a los bienes, faltante de dinero, etc.), o de un acto, hecho, omisin o procedimiento ilegtimo, violatorio de facultades regladas o de los lmites jurdicos de las facultades discrecionales, del que pudiera resultar un dao econmico para el Estado Nacional, deber ponerlo de inmediato en conocimiento de la Jefatura respectiva, a nivel de Direccin en el mbito metropolitano, y de Regin en el interior del pas.

Difcil es concebir la existencia de responsabilidad estatal cuando se trata de derecho sustantivo

tributario y as lo dej en claro la Corte Suprema de Justicia de la Nacin en el ao 1938 cuando al

expedirse en un reclamo de perjuicios derivados de un incremento de impuestos, en el caso de

derechos aduaneros, manifest que El ejercicio de un poder legal por el Estado, como el de crear

impuestos o modificar los existentes, puede producir perjuicios en el patrimonio de los

particulares, pero esta circunstancia no es obstculo para su legitimidad36, principio que responde

al que en general consagra que no existen derechos adquiridos al mantenimiento de la leyes, que

el mismo Tribunal aplic especficamente en materia tributaria al decir que tampoco existe

derecho alguno a la inalterabilidad de los gravmenes37.

A partir de dicho precedente, el Tribunal estableci que la actividad legislativa ejercida

legtimamente, an cuando genere un dao, no es resarcible o, en otras palabras, que la

expectativa al mantenimiento de un determinado rgimen tributario no genera responsabilidad

estatal38.

Adems, si bien referido al poder de polica bancario o financiero del Estado por cuyo ejercicio un

particular solicit el reconocimiento de daos y perjuicios, similar al poder de polica tributario en

cuanto a las reglamentaciones y las facultades de fiscalizacin que en virtud del mismo se habilita

a la administracin ejercer, dijo el mismo tribunal que ste conlleva la actividad lcita e

irrenunciable del Estado de arbitrar medidas dentro de una determinada poltica, la cual no genera

responsabilidad pues en el caso no ha afectado una situacin jurdicamente protegida39, doctrina

que tambin resulta de aplicacin al dictado de medidas generales de poltica tributaria que

aunque puedan afectar uno o ms o todos los sectores productivos, no generan por s solas el

derecho a la reparacin40.

Pareciera as entonces que cuando se trata de derecho sustantivo tributario, esto es el que se

dicta para la creacin o modificacin de los gravmenes, y de la adopcin de medidas de poltica

tributaria en general, los nicos sujetos que podran invocar daos producto de su ejercicio son

36 Fallos 180:107

37 Fallos 267:248

38 La responsabilidad del Estado por actos legislativos s se encuentra prevista en el rgimen jurdico de responsabilidad patrimonial espaol en los siguientes trminos: Las administraciones Pblicas indemnizarn a los particulares por la aplicacin de actos legislativos de naturaleza no expropiatoria de derechos y que stos no tengan el deber jurdico de soportar, cuando as se establezcan en los propios actos legislativos y en los trminos que especifiquen dichos actos (art. 139).

39 Fallos 318:1531

40 Este criterio restrictivo es el que tradicionalmente aplica la CSJN cuando se trata de medidas de poltica econmica en general, an aquellas de trascendencia institucional y social, tal la de pesificacin de depsitos dictada durante la emergencia econmica de los aos 2001-2002, convalidada por la mayora en la causa Massa, Juan Agustin, sentencia del 27/12/06.

aqullos a los que por una ley -o por u contrato- se les ha reconocido un beneficio, vgr. el de

estabilidad fiscal41, y por ende pueden invocar la existencia de derechos adquiridos incorporados

a su patrimonio y con ello una situacin jurdicamente protegida que no puede ser alterada por

disposiciones posteriores42.

El antes expuesto es tambin el criterio de la Procuracin del Tesoro de la Nacin, que al

dictaminar sobre la procedencia de un reclamo indemnizatorio motivado en la demora del Poder

Ejecutivo Nacional en reglamentar una ley que otorgaba a un sector productivo ciertas medidas

aduaneras protectorias, sostuvo que la adopcin de tales medidas era una facultad discrecional y

que los daos que se pudieron haber ocasionado con dicha omisin resultaban inherentes al

riesgo empresario que todo actor econmico asume en cualquier contexto o escenario sujeto a la

llamada economa de mercado43.

A ello cabe agregar las dificultades existentes en estos supuestos para demostrar el requisito del

dao que exige por definicin la accin de responsabilidad; ello, debido a la condicin de

trasladables econmicamente de los impuestos en general, directos e indirectos, que puede llegar

a obstaculizar el reconocimiento de la indemnizacin en virtud que el reclamante puede

41 Vgr. el establecido en la Ley 24.196

42 Sobre los alcances del excepcional beneficio de estabilidad fiscal se pronunci en fecha reciente la CSJN al fallar en la causa Cerro Vanguardia S.A., sentencia del 30/06/09.

43 Dictmenes 235:622

44 Fallos 304:651

45 Conf. art. 81, ley 11.683

46 Vgr. por haber sido declarada inconstitucional la ley en virtud de la cual se realiz el pago.

47 As, a partir de las diferentes tasas de intereses que se aplican a las deudas tributarias en relacin a los crditos por repeticin, la doctrina ha dicho que La responsabilidad del Fisco por actos antijurdicos le impone el deber de resarcir ntegramente los daos ocasionados al contribuyente y terceros, agregando que no cabe confundir dicha accin con la de repeticin toda vez que El inters a la tasa pasiva, en la repeticin cubrir los daos, slo en el caso que el contribuyente hubiera tenido fondos ociosos o depositados en caja de ahorro, que destin al pago del reclamo fiscal, que en definitiva resulta improcedente. Mas en la mayora de los casos sustraer fondos destinados a la produccin o al desarrollo de actividades econmicas impone resarcir no slo el dao actual sino tambin el lucro cesante, o sea las utilidades dejadas de percibir por el cambio de destino de los fondos existentes a consecuencia del reclamo fiscal (conf. Spisso, Rodolfo: La responsabilidad de la administracin fiscal por actos ilcitos, ejercicio abusivo de derechos y actos lcitos, Imp. 1999 A 852).

48 Facultades de tal amplitud que comprenden, inclusive, algunas pertenecientes al Poder Judicial de la Nacin, tales las de disponer y poner en ejecucin las medidas cautelares autorizadas en el art. 92 de la Ley 11.683, a partir de su reforma por el art. 18 de la Ley 25.239

49 Vgr. art. 12, Ley 19.549

50 As se sostuvo en el Trabajo presentado en las XXIII Jornadas Tributarias llevadas a cabo en el ao 2003: La obligacin de acatar los actos de administracin durante los procedimientos de fiscalizacin.

Los actos normativos que emite la AFIP fueron enumerados y clasificados en fecha reciente en la Disposicin N 446/09 (B.O. 16/09/09).

51 Cassagne, Juan Carlos: La intervencin administrativa, Abeledo Perrot, Bs.As., 1994, p. 70.

encontrarse impedido de acreditar haber sufrido el perjuicio en su propio patrimonio44.

En adicin a lo expuesto, cabe tener presente que existe una accin especial en el ordenamiento

tributario, la accin de repeticin45, cuyo propsito es precisamente reparar las consecuencias de

los pagos efectuados en forma indebida o sin causa, ya sea por cuestiones de hecho y prueba o

bien en razn de haberse declarado por sentencia judicial o por otra ley la ilegitimidad de la norma

en virtud de la cual se realiz el pago46. Ello sin perjuicio que puedan existir tambin otros

perjuicios que sean consecuencia del pago indebido y que no queden alcanzados totalmente por

dicha reparacin47.

Sin embargo, la administracin tributaria, al igual que los dems rganos del Estado, en el

cumplimiento de sus funciones, en el caso de fiscalizacin y, en general, en el ejercicio de las

actividades de verificacin y de recaudacin que la ley le encomienda ejercer, sea por accin o

por omisin, provenientes de un desempeo regular o irregular de sus agentes, puede lesionar a

los contribuyentes en sus derechos patrimoniales y no patrimoniales, lesin que, de traducirse en

un dao material o efectivo pecuniariamente apreciable, genera en el afectado el derecho a

solicitar su reparacin.

Pero cabe tener en cuenta que en virtud del sistema de la autodeterminacin de la obligacin

tributaria que rige en nuestro rgimen impositivo, existe en los contribuyentes y responsables la

carga general de tolerar el ejercicio por parte de la administracin tributaria de dichas facultades,

deber que, en la medida que stas sean ejercidas en el marco de la ley, an cuando produzcan

consecuencias desventajosas o perjuicios tolerables, no dan en principio nacimiento a la

obligacin de reparar, salvo que, siempre segn el criterio judicial vigente, stas se traduzcan en

un sacrificio desigual, directo y desproporcionado.

Pero de ms est decir que las amplias facultades y potestades que la ley otorga a la

administracin tributaria en orden al control del cumplimiento de las obligaciones fiscales de los

contribuyentes y responsables, cada vez ms amplias48, y las prerrogativas exorbitantes que

adems sta tiene en virtud de dicha norma y la que rige en general en el procedimiento

administrativo49, encuentran su valladar o lmite en que stas siempre deben ser ejercidas en el

marco del bloque de legalidad que gobierna la actuacin de toda la administracin pblica, que se

integra no solamente con las disposiciones de la Constitucin Nacional, de las leyes y sus

reglamentos sino adems con todos los actos de contenido normativo de alcance general,

inclusive los de carcter interno que emanan del propio organismo de recaudacin50.

Por ello distinta es la solucin cuando los daos que se alegan tienen origen en un inadecuado,

por deficiente o incorrecto, o excesivo, por abusivo, ejercicio de las mismas facultades, en cuyo

caso se configura el supuesto de responsabilidad del Estado por su obrar ilegtimo, sujeto sin

lugar a dudas al deber de reparacin, claro est, en la medida que se acrediten debidamente los

efectivos perjuicios o prdidas ocasionados por la misma, en la forma y con la rigurosidad exigida

por la Corte Suprema de Justicia de la Nacin.

Seala Cassagne que existen tres tipos o especies de conductas que despojan de razn

suficiente a la actuacin estatal: a) irrazonabilidad en los fines perseguidos que se apartan de lo

preceptuado en las normas de habilitacin (de carcter constitucional, legal o reglamentario) o de

los principios generales del derecho; b) desproporcin entre el objeto de la medida de polica y los

fines perseguidos (argumento incorporado al derecho positivo por el artculo 7, inc. f), in fine, de

la Ley N 19.549), lo que implica exceso de limitacin o de punicin (en el caso de aplicacin de

sanciones de naturaleza penal administrativa) cuando las normas y/o medidas administrativas no

guarden no guarden una adecuada proporcin con los fines que persigue el ordenamiento; y c)

violacin de la igualdad al introducirse en las normas o en los actos respectivos un factor de

discriminacin que atribuye a algunos situaciones de ventajas o de gravamen que no se conceden

a otras personas que se encuentran en similares condiciones objetivas51.

En virtud de la amplitud de las facultades que detenta y el importante rol que stas tienen en el

control del cumplimiento de las obligaciones fiscales, la administracin tributaria no est exenta de

ejercer las mismas en forma irrazonable, ni de disponer medidas desproporcionadas en relacin al

fin perseguido, y cuando incurre en tales vicios y stos causan daos debe responder por sus

consecuencias, ya que no posee indemnidad alguna.

Por ello resta ahora referirse a diversos supuestos en los que, acreditados los requisitos generales

y especiales antes indicados, podra configurarse la responsabilidad estatal en materia tributaria,

sin pretender hacer en este trabajo un catalogo de hiptesis sino tan solo un esbozo de ideas a

partir de los lineamientos y la jurisprudencia que rige en general dicho instituto, hacindose

especial referencia a la existente en materia aduanera por las similitudes que en algunos aspectos

tiene con la materia tributaria.

(i)

Desde el inicio de un procedimiento de fiscalizacin y hasta el dictado de la sentencia definitiva,

como dice la ley, en cualquier momento, el art. 111 de la Ley 11.683 autoriza a la administracin

tributaria a requerir a un juez el embargo preventivo del contribuyente por un monto equivalente al

crdito presunto por ste adeudado o, en su caso, la inhibicin general de bienes, esta vez sin

indicacin de monto, medidas precautorias que en caso de ser decretadas pueden subsistir hasta

treinta (30) das despus de que quede firme la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nacin, que en

la prctica en general es por mucho tiempo.

Solicitar o no la traba de dicha medida comporta el ejercicio de una facultad discrecional del juez

administrativo a cargo de la sustanciacin del procedimiento de fiscalizacin y en su caso del

posterior de determinacin de oficio tambin.

En el intern, el contribuyente afectado por la medida no puede disponer libremente de sus bienes,

an cuando la deuda tributaria que le da sustento se encuentre en discusin administrativa o

judicial; ello, debido al efecto suspensivo que la ley otorga a los procedimientos y recursos para

impugnar su legitimidad, al menos hasta el dictado de la sentencia del Tribunal Fiscal de la

Nacin.

En este supuesto, la responsabilidad estatal podra tener lugar si a la resultas de dichos

procedimientos se concluye en la improcedencia de la deuda reclamada, la misma tenida en

cuenta para presumir el crdito tributario por el cual se dispuso la interdiccin patrimonial y,

obviamente, si como consecuencia de la misma se produjeron daos resarcibles pecuniariamente

que le son directamente atribuibles a dicha medida.

Cabe tener presente, sin embargo, que refirindose a la responsabilidad derivada de una medida

cautelar trabada por un juez durante la sustanciacin de un sumario por contrabando instruido por

la entonces Administracin Nacional de Aduanas que culmin con el sobreseimiento definitivo del

imputado, dijo la Corte Suprema de Justicia de la Nacin que toda vez que dicha medida

constituy una diligencia procesal de carcter absolutamente provisional y accesoria del

procedimiento que le sirvi de antecedente, no cabe interpretar que su levantamiento dispuesto en

ocasin del sobreseimiento definitivo en la causa tuviese por sentido declararla por contrario

ilegtima, para agregar que los daos ocasionados por este tipo de medidas comportan

consecuencias normales y necesarias del ejercicio regular de la competencia conferida al

magistrado por las normas procesales respectivas, es decir, provienen de una resolucin judicial

fundada en la ley que autoriza a limitar de ese modo el uso de la propiedad privada, con

fundamento en el poder de polica del Estado referente a la prevencin y represin de los delitos.

En virtud de ello, por aplicacin de los principios precedentemente explicitados y en cuanto la

restriccin impuesta no ha superado lo que es razonable admitir en la materia, no corresponde

admitir la indemnizacin reclamada 52.

Entonces para que proceda la responsabilidad no basta el levantamiento de la medida ni tampoco

la declaracin de inexistencia de la deuda, pero en los trminos de la jurisprudencia transcripta si

adems se demuestra su anormalidad e innecesariedad, vgr. porque fue dispuesta con una

finalidad diferente a la de su objeto que es exclusivamente resguardar el crdito fiscal, sumado a

52 Fallos 317:1239

la demostracin de los daos patrimoniales ocasionados por la misma, existen razones para

concluir en la existencia de un obrar administrativo irregular o desviado, factor de atribucin de la

responsabilidad del Estado por actuacin ilegtima.

(ii)

Similares consideraciones a las antes aludidas pueden formularse en relacin al embargo

ejecutivo que el art. 92 de la Ley 11.683 autoriza a los agentes fiscales intervinientes a disponer

en los juicios de ejecucin fiscal, con la gravedad que estas medidas, a partir de la reforma

efectuada por la Ley 25.239 en el ao 2000, son efectivamente trabadas por dichos agentes,

inaudita parte del contribuyente e inaudita parte del juez tambin, el que a partir de dicha fecha

pas a detentar un rol de mero espectador del proceso, adems tardo, lejano al de verdadero

director del mismo que hasta ese momento tena, propio del ejercicio de la magistratura.

Por la forma en que se encuentra estructurado el actual juicio de ejecucin fiscal, en el que este

tipo de medidas pueden ser dispuestas antes de la notificacin de la demanda, esto es sin or al

contribuyente, sumado al hecho que se dirigen en primer trmino sobre las cuentas bancarias y

sobre los crditos a favor del contribuyente en otras entidades53, stas llevan nsitas una

potencialidad daosa, por lo que acaecido el dao y debidamente probado ste y su relacin de

causalidad con la medida indebida o excesivamente decretada, surge el derecho a su

resarcimiento.

Se trata el antes referido el nico supuesto en el que la Ley 11.683 contempla la responsabilidad

del Estado, colocndola en cabeza de los agentes fiscales, por la procedencia, razonabilidad y

alcance de la medida cautelar decretada54, sin perjuicio que ello no obsta a que la accin se dirija

contra el ente por el cual stos actan en representacin, a partir de la aplicacin de los principios

de responsabilidad objetiva y directa adoptados por la jurisprudencia de nuestro ms Alto Tribunal

que se aplican tambin en materia tributaria.

(iii)

Entre las facultades de fiscalizacin que la Ley 11.683 permite a la administracin tributaria

ejercer, se encuentra la de clausurar preventivamente a los contribuyentes cuando incurran en

uno o ms de los hechos tipificados en el art. 40 de la misma norma, medida cuya revisin y

control judicial es posterior a la ejecucin de esta sancin administrativa55. Si como consecuencia

de la misma se producen daos patrimoniales directamente atribuibles al ejercicio de dicha

53Conf. Punto 1.3.7., Anexo I, Disposicin (AFIP) 276/08

54 El art. 92 de la Ley 11.683 establece en su duodcimo prrafo que La responsabilidad por la procedencia, razonabilidad y alcance de las medidas adoptadas por el agente fiscal, quedarn sometidas a las disposiciones del artculo 1112, sin perjuicio de la responsabilidad profesional pertinente ante su entidad de matriculacin.

55 Conf. arts. 35 (inc. f) y 75, Ley 11.683

facultad y la clausura es declarada luego ilegtima por sentencia judicial, surge el derecho del

contribuyente a solicitar el resarcimiento por los mismos.

Ha dicho la jurisprudencia, refirindose a un reclamo de daos en una clausura preventiva

aplicada en virtud de la Ley 20.680 que fue revocada a su turno por la justicia federal, que la

clausura dispuesta aparece como un accionar ilegtimo, generador de responsabilidad;

justificndose entonces una indemnizacin integral de los perjuicios que pudieran haberse sufrido,

ya que ste es el modo de compensar un sacrificio impuesto por una actuacin que el

administrado no est obligado a soportar, y cuyo dao no se origina en una razn de utilidad

pblica (inters pblico o bien comn), sino en el ejercicio irregular de la funcin administrativa

(conf. Juan Carlos Cassagne, "Derecho Administrativo", t. I, Ed. Abeledo Perrot, Buenos Aires,

1986, pp. 283 y ss.)56.

Tales consideraciones tambin resultan de aplicacin a las medidas de interdiccin y secuestro de

mercaderas incorporadas a la Ley 11.683 por la reforma de la Ley 26.044 en el ao 200557 y a la

de clausura establecida en su art. 40, cuando stas fueron efectivizadas por la administracin y

luego declaradas ilegtimas por sentencia judicial, en tanto, una vez ms, el afectado pueda

demostrar, pruebas mediante, los perjuicios patrimoniales ocasionados con las mismas, tanto en

concepto de dao emergente como de lucro cesante, y su nexo causal con dichas medidas.

(iii)

Para el ejercicio de determinadas actividades o realizacin de determinados actos existen

disposiciones que exigen por parte de la administracin tributaria de la expedicin de certificados,

entre ellos el Certificado Fiscal para contratar con el Estado Nacional58, o inscripciones, tal la

exigida a los operadores de granos59, que en caso de ser denegadas o no ser otorgadas en

tiempo oportuno, pueden tambin generar perjuicios en la medida que se erijan como un

impedimento al ejercicio de la actividad comercial que, adems, se traduzca en verdaderos daos

y no meros perjuicios financieros.

(iv)

56 Juzgado Federal de Primera Instancia en lo Civil de Posadas: Matilde Alperin S.A. c/ Estado Nacional, sentencia del 25/06/99, confirmada por la Cmara Federal de Apelaciones de Posadas por sentencia del 08/03/00. Cabe destacar que en dicha oportunidad, se hizo lugar al resarcimiento en concepto de lucro cesante a partir de la demostracin por parte del contribuyente de las prdidas sufridas por las ganancias dejadas de percibir con motivo de la clausura indebida de su establecimiento comercial.

57 Conf. segundo art. agregado a continuacin del art. 40, Ley 11.683.

58 Conf. art. 140, Decreto 436/00, reglamentado por la R.G. (AFIP) 1814/05.

59 Conf. R.G. (AFIP) 991/01 y sus modif.

La administracin tributaria no siempre es acreedora de importes dinerarios; a veces, por mandato

de la ley, es tambin deudora de los mismos, tal el caso de los reintegros reconocidos a

determinados sectores productivos en virtud del art. 43 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Dicha obligacin, por las reglamentaciones dictadas al efecto, se encuentra sujeta al cumplimiento

de requisitos de forma y de fondo que, una vez cumplidos y reconocidos formalmente por acto

administrativo, dan lugar al derecho de cobro, no cuando la administracin lo considere, sino en

los plazos tambin fijados en tales normas60.

Vencidos los plazos, la demora en que incurre la administracin tributaria en cumplir con su

obligacin, sin perjuicio de las dificultades financieras que en general justifican la misma, en la

medida que exceda lo razonablemente tolerable o provengan de una conducta discrecional o

arbitraria del agente, conlleva el derecho del contribuyente a solicitar la reparacin de los

perjuicios ocasionados, obviamente previa demostracin de su efectivo acaecimiento y magnitud y

de su directa relacin de causalidad con la demora sufrida.

Existe sin embargo jurisprudencia de nuestro ms Alto Tribunal en la que se rechaz la demanda

de daos dirigida contra la entonces Administracin Nacional de Aduanas por el pago tardo de un

reembolso a la exportacin creado por una ley de la Nacin. Ello con fundamento en que el

reclamante no haba demostrado los perjuicios que le ocasionara el cumplimiento extemporneo

por parte del Estado de dicha obligacin, en el sentido que no haba probado haber tenido que

ingresar montos superiores a los percibidos de la aduana o que la demora lo hubiera hecho

incurrir en incumplimiento contractual o en responsabilidad propia61. Pero de ello se sigue tambin

que, vencidos los plazos que la propia administracin se impone para cumplir con determinado

trmite, en la medida que quien reclama pueda demostrar los reales perjuicios sufridos con motivo

de su incumplimiento, nada obsta a su reconocimiento, aspecto que depende de la actividad

probatoria a rendirse al efecto, tanto en cuanto a su magnitud como a su nexo causal.

En particular referencia a la demora incurrida por la administracin tributaria en la devolucin de

reintegros a exportadores, el criterio de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin es que no basta

para tener por configurado el requisito del dao que exige el rgimen de responsabilidad la

alegacin de meros costes o perjuicios financieros.

En efecto, dijo en fecha reciente la Procuracin General de la Nacin, en dictamen al que el

tribunal adhiriera al dictar su sentencia, que los costes financieros por los desfases posteriores

entre las operaciones de exportacin por las cuales el contribuyente deba tributar los derechos

de exportacin fijados en la Res. MEeI N 11/02- y la obtencin de los reintegros de IVA- que por

60 vgr. R.G. (AFIP) 1351/02 y sus modif.

61 Fallos 319:167

ellas le pudieren corresponder, habrn de correr tambin por su cuenta y riesgo,62, doctrina

que responde a la sealada muchos aos antes por el mismo tribunal al calificar a las

consecuencias de la demora administrativa como un sacrificio individual, derivacin del riesgo y

ventura propia de cualquier gestin empresaria63.

Sin embargo, es importante sealar que en dicho precedente tambin se dej expresa constancia

del legtimo derecho a la reparacin en caso que ellos [refirindose a los costes financieros

sufridos por el exportador producto de la demora en el pago de los reintegros] se deban a un

funcionamiento irregular de la Administracin como alega en la especie- o a la conducta daosa

de terceros que pudieran perjudicarle, admitindose de esta manera la posibilidad que la demora,

en la medida que se acredite el dao pecuniario y su causalidad y el factor de atribucin que exige

el instituto de la responsabilidad extracontractual del Estado por el desempeo ilegtimo de sus

funciones, puedan ser probados y con ello reconocidos.

Es que existe en este supuesto un hecho objetivo que produce el dao la demora en el pago-

que proviene del cumplimiento defectuoso de obligaciones impuestas normativamente, esto es sin

margen de juicio para obrar de otra manera a la prevista en tales normas, situacin tenida en

cuenta por la Corte Suprema de Justicia de la Nacin al fallar en las causas Ferrocarril Oeste y

Vadell en las que se reconociera por primera vez la responsabilidad del Estado por su obrar

ilcito en el ejercicio de sus funciones administrativas.

En el mismo sentido, dice la doctrina que la sola circunstancia de que la Administracin Pblica

deje vencer dichos plazos sin cumplir con aquello que la ley le ordena (vgr. dictar el acto

administrativo, emitir el dictamen, elevar las actuaciones para el trmite de los recursos, etc.)

configura una transgresin al deber legalmente impuesto. Claro est que esa sola circunstancia, la

omisin antijurdica, no acarrear por s sola la responsabilidad del Estado si no se verifican los

dems requisitos de procedencia (vgr. imputacin jurdica, dao y relacin de causalidad

adecuada)64.

(v)

Existen regmenes de promocin que contemplan como uno de sus beneficios el diferimiento de

pago de las obligaciones fiscales establecidos para fomentar la obtencin de fondos en carcter

de inversiones para la consecucin del proyecto promocionado65, por lo que el rechazo o la

declaracin de caducidad de tales beneficios en cabeza de los inversionistas puede afectar u

obstaculizar su cumplimiento y con ello, a su vez, provocar el incumplimiento por parte de la

62 CSJN: Arhehpez S.A. c/ AFIP s/ accin declarativa, sentencia del 01/09/09.

63 Fallos 304:651

64 Conf. Mertehikian, Eduardo; ob. cit., p. 258

65 Vgr. Ley 22.021, sus modif. y reglam.

empresa promovida a los compromisos asumidos, de naturaleza contractual, producto de la

alteracin de la ecuacin econmica financiera del mismo, posibles de generar tambin la

obligacin de reparar en el caso que se decrete la ilegitimidad de tales actos y los daos

concretos acaecidos con motivo de su dictado66.

(vi)

En el actual esquema penal procesal tributario, la administracin tributaria se encuentra

legalmente facultada para denunciar por la comisin de alguno de los delitos de evasin tipificados

en la Ley 24.769 apenas se superen los montos mnimos de punibilidad all previstos. Sin

embargo, existen supuestos en que tales denuncias son ab initio improcedentes, vgr. porque la

deuda tributaria en que se sustentan proviene de una divergencia interpretativa, en cuyo caso el

dolo que tipifica a esta clase de delitos es tambin ab initio inexistente67.

Declarado as por una sentencia judicial, queda analizar la posibilidad del contribuyente de

obtener la reparacin por los daos causados por dicho proceder, mxime en los casos en que a

partir de la presentacin de la denuncia se sustanci el proceso penal y se decret su

procesamiento y dems medidas propias de este tipo de procesos y stas quedan sin efecto por

una sentencia absolutoria en sede penal o bien por sentencia dictada en la jurisdiccin

contencioso administrativa que resuelve revocar, por razones de ilegitimidad, el acto de

determinacin de oficio en que sta se sustentara.

En tal anlisis no debe perderse de vista que es doctrina de la Corte Suprema de Justica de la

Nacin que La sola existencia de un fallo judicial que disponga la absolucin o sobreseimiento del

imputado no hace procedente, sin ms, la accin de daos y perjuicios derivados de la denuncia,

pues resulta indispensable que a su autor pueda imputrsele dolo, culpa o negligencia68,

oportunidad en la que tambin agreg que el deber legal que pesaba sobre los funcionarios

del SENASA, de denunciar los presuntos delitos de accin pblica de los que tuvieran

conocimiento en el ejercicio de sus funciones. La presencia de una obligacin de este tipo impone

una mayor severidad en el juicio sobre la culpabilidad del denunciante, pues debe valorarse el

riesgo que corre el agente pblico en el caso de omitir la noticia del presunto delito, criterio que a

tenor de lo dispuesto en el art. 18 de la Ley N 24.769 resulta tambin de aplicacin en la materia 66 Fallos 296:672

67 Se ha dicho en tal sentido que Si el ordenamiento penal tributario, por intermedio de las sanciones proyectadas, olvida que la complejidad de la norma tributaria plantea situaciones fcticas en el impago del tributo, lo que hace aparecer indebidamente supuestos delictivos y que en realidad no son tales, es evidente que se trata simplemente de discrepancias tcnicas en la interpretacin de la norma, como puede ser la diferente calificacin de un hecho imponible. En realidad, en ms de una ocasin se aplican en los inicios de la instruccin penal tributaria, imputaciones de maniobras impositivas que de ninguna manera se acomodan a las condiciones subjetivas del imputado (conf. Diaz, Vicente Oscar: Ley penal y presunciones administrativas, PET 2007).

68 Fallos 330:2464, con cita de Fallos 319:2824

en atencin a que idntica obligacin recae tambin sobre los agentes de la administracin

tributaria.

Pero a decir de la doctrina, nadie se encuentra obligado a efectuar una denuncia penal cuando

no surge aunque ms no sea la apariencia acerca de la existencia del delito69, facultad de

abstencin que adems la administracin tributaria debe ejercer el supuesto previsto en el art. 19

de la Ley 24.76970, por lo que la denuncia efectuada en las condiciones antes sealadas, esto es

sin fundamento por referirse a conductas que carecen de relevancia penal, en la medida que

genere daos concretos y comprobables, puede generar tambin el deber de reparacin, tanto en

cabeza del ente ideal el obligado- como en quienes han actuado en su representacin llamados

a intervenir en el juicio penal71.

IV. Procedimiento aplicable y jurisdiccin competente en los reclamos de responsabilidad estatal

El juicio de responsabilidad contra el Estado no puede ser iniciado ante el propio Estado ya que

as lo dispone un antiguo decreto del ao 194472, emitido a partir de dictmenes de la Procuracin

69 Sequeira, Marcos A.: La denuncia del ilcito penal tributario y previsional, en Estudios sobre el proceso penal tributario, Errepar, 2007.

70 Norma que dispone que An cuando los montos alcanzados por la determinacin de la deuda tributaria o previsional fuesen superiores a los previstos en los artculos 1, 6, 7 y 9, el organismo recaudador que corresponda, no formular denuncia penal, si de las circunstancias del hecho surgiere manifiestamente que no se ha ejecutado la conducta punible. En tal caso, la decisin de no formular la denuncia penal deber ser adoptada, mediante resolucin fundada y previo dictamen del correspondiente servicio jurdico, por los funcionarios a quienes se les hubiese asignado expresamente esa competencia. Este decisorio deber ser comunicado inmediatamente a la Procuracin del Tesoro de la Nacin, que deber expedirse al respecto. El procedimiento para la aplicacin de este precepto fue reglamentado por Instruccin General (AFIP) 6/2005.

Dicha facultad ha sido ejercida en excepcionales oportunidades, una de ellas, referida a la aplicacin de las normas impeditivas del ajuste por inflacin en la declaracin jurada del Impuesto a las Ganancias del perodo fiscal 2002. Por Resolucin (DGI) 03/07, confirmada por la Procuracin del Tesoro de la Nacin (Dictmenes 262:278), se concluy en la inexistencia de dolo en dicho supuesto.

71 Excede el alcance de este trabajo analizar la responsabilidad del Estado por error judicial, sin perjuicio de sealar que el criterio de la CSJN es que la mera revocacin o anulacin de sentencias condenatorias por los tribunales de instancias superiores, son condicin necesaria pero no suficiente para responsabilizar civilmente al Estado por un acto dictado en ejercicio de su funcin jurisdiccional. Dicha reparacin slo procede cuando es manifiesta la materialidad de la equivocacin (Fallos 317:1233; ms recientemente, Gonzalez Bellini, Guido V., sentencia del 17/03/09).

En cuanto a la configuracin de responsabilidad en los casos de decisiones de procesamiento y dictado de prisin preventiva a consecuencia de la posterior absolucin del imputado, el criterio de la CSJN es que la indemnizacin es procedente cuando el procesamiento haya sido dispuesto en forma infundada y arbitraria, ms no cuando elementos objetivos hayan llevado a los juzgadores al convencimiento relativo, obviamente, dada la etapa del proceso en que aquel se dicta- de que medi un delito y existe posibilidad cierta de que el imputado sea su autor (conf. Murchinson S.A., sentencia del 09/06/09, en la que se citan precedentes previos en los que el tribunal aplic la misma doctrina).

72 Conf. Decreto 28.211, del 24/10/44, cuyo art. 1 establece Declrase que el Poder Ejecutivo no admitir por va de gestin administrativa, la responsabilidad del Estado en las reclamaciones por daos y perjuicios que se promuevan con motivo de hechos o accidentes en que sean parte sus empleados o agentes, acaecidos en circunstancias en que stos realizan las funciones o tareas encomendadas; debindose dejar librada a la eventual contienda judicial, tanto lo relativo a la responsabilidad por las consecuencias de los hechos o accidentes como lo que se refiera al monto de la compensacin a que hubiera lugar.

del Tesoro de la Nacin en los que se consider que no procede el pago, por va administrativa,

de indemnizaciones derivadas de hechos producidos por los agentes de la administracin pblica

en el ejercicio de sus funciones, debindose dejar librado a la eventual contienda judicial, tanto lo

relativo a la responsabilidad por las consecuencias de esos hechos como lo concerniente al monto

de la compensacin73.

De los considerandos de dicha norma se desprende que tal doctrina fue sustentada, en aquella

oportunidad entre otras razones, en la inexistencia de procedimientos especficos ni recursos

legales eficaces para el reconocimiento del deber de reparar en la instancia administrativa. Por tal

motivo, la accin de responsabilidad contra el Estado Nacional no requiere de reclamo

administrativo previo ni tampoco del agotamiento de la instancia y as lo dispone en forma expresa

el art. 32, inc. b) de la Ley 19.54974.

El plazo para presentar dicha accin, por aplicacin subsidiaria de lo dispuesto en el art. 4037 del

Cdigo Civil, es de dos aos75 y el fuero competente para su tramitacin, por el carcter

iuspublicstico de la materia, es el contencioso administrativo en la Capital Federal y el federal en

las Provincias.

Resta analizar si en materia tributaria los tribunales del Poder Judicial de la Nacin son los nicos

con facultades para resolver sobre reclamos de responsabilidad, en particular a la luz de que en

nuestro sistema en virtud de la creacin en el ao 1960 de un tribunal administrativo investido -por

ley- de potestades jurisdiccionales y que funciona con garantas de independencia e imparcialidad,

el Tribunal Fiscal de la Nacin, la potestad de revisar la legitimidad y razonabilidad de los actos de

contenido tributario y con ello la legitimidad y razonabilidad del ejercicio de las facultades de

fiscalizacin y de verificacin que culminan en su dictado, no es exclusiva de los tribunales de

justicia.

Tales caractersticas que, a su vez, caracterizan al Tribunal Fiscal de la Nacin, sumado el control

judicial suficiente que recae sobre sus sentencias a partir de la intervencin de la Cmara que

acta como tribunal de alzada de sus decisiones, justifican que dicho tribunal tambin sea

competente para entender en las acciones de responsabilidad estatal en materia tributaria, previa

habilitacin legal de su competencia a tal efecto. Por el contrario, en el rgimen jurdico de responsabilidad espaol los procedimientos para hacerla efectiva tramitan ante la propia administracin (art. 142), previndose inclusive un procedimiento abreviado para los casos en los que los requisitos de procedencia la lesin, la relacin de causalidad y la cuanta del dao- se presentan en forma inequvoca (art. 143).

73 Dictmenes 235:622; 238:241

74 Dicha norma dispone: El reclamo administrativo previo a que se refieren los artculos anteriores no ser necesario si mediare una norma expresa que as lo establezca y cuando:b) Se reclamare daos y perjuicios contra el Estado por responsabilidad extracontractual.

75 Dicha norma dispone Prescrbese por dos aos, la accin por responsabilidad civil extracontractual.

A ello no obsta lo dispuesto en el Decreto 28.211/44 teniendo en consideracin que la limitacin

que en l se contempla se refiere a organismos administrativos, calidad que claramente no tienen

los tribunales administrativos a los que la ley de su creacin les asigna facultades jurisdiccionales;

adems, tampoco se presentan las razones que motivaron que la administracin se auto

excluyera de entender en este tipo de reclamos resarcitorios, por el contrario se advierte que los

procedimientos y remedios que rigen el proceso ante el Tribunal Fiscal de la Nacin, por su

similitud a los judiciales, sumado a su especializacin, hacen que ste constituya un mbito

propicio para sustanciar esta clase de controversias.

En efecto, el Tribunal Fiscal de la Nacin fue constituido para funcionar como un verdadero

tribunal de justicia y as funciona desde su misma constitucin; y por la integracin

interdisciplinaria de sus salas abogados y contadores- constituye un mbito adecuado para la

sustanciacin de las contiendas vinculadas a la responsabilidad de la administracin tributaria en

el ejercicio de sus funciones administrativas y para la estimacin de los daos que stas

eventualmente pueden producir.

Abona esta postura la vasta experiencia de dicho tribunal -de plena jurisdiccin76- en el

conocimiento de las causas en las que, a partir de la revisin del acto administrativo tributario, en

particular de los determinativos de obligaciones o sancionatorios, se juzga el obrar de la

administracin tributaria en el ejercicio de sus funciones, as como su rol de garante del equilibrio

entre las potestades y garantas que caracteriza el proceso contencioso tributario en el que se

persigue el descubrimiento de la verdad jurdica objetiva, principio con el que la ley le ordena al

tribunal ejercer sus propias funciones77.

V. Conclusin

La responsabilidad del Estado en materia tributaria existe aunque no exista ley general, ni especial

que as lo establezca; sta, al igual que en otras materias, deriva de la garanta de igualdad ante

las cargas pblicas y de la que ampara el derecho de propiedad tuteladas en la Constitucin

Nacional. Sin perjuicio de ello, razones de seguridad jurdica llevan a proponer su consagracin en

norma expresa en la Ley 11.683.

Cuando la administracin tributaria, en el ejercicio de sus funciones, causa daos a los

particulares existe por principio el derecho del afectado de solicitar su reparacin pecuniaria, en la

medida que stos sean consecuencia directa de una conducta irregular o ilegtima de sus agentes,

aspectos ellos que debern se acreditados con pruebas fehacientes en orden a su

reconocimiento. 76 Aunque menguada por la limitacin establecida en el art. 185 de la Ley 11.683

77 Conf. art. 164, Ley 11.683

Tratndose del ejercicio regular de las mismas funciones, el alcance de este principio es diferente

ya que en virtud del sistema de autodeterminacin de la obligacin tributaria que rige en nuestro

pas recae sobre los contribuyentes la carga de soportar su ejercicio, deber que en principio exime

a la administracin de los inconvenientes causados, salvo que stos sean daos consecuencia de

un sacrificio especial, desigual y desproporcionado.

Si bien se trata de una responsabilidad de tipo objetiva y directa no deja de ser excepcional, por lo

que no cabe utilizarla al punto de convertir al Estado en un asegurador de las desventajas o

mnimos daos patrimoniales sufridos por los contribuyentes; dicho equilibrio, de cualquier

manera, se lograr a partir de la rigurosidad que nuestro ms Alto Tribunal y los tribunales

inferiores en general aplican a la hora de evaluar el cumplimiento de los requisitos para su

procedencia.

Se aplica tambin al Estado el principio segn el cual Cuando mayor sea el deber de obrar con

prudencia y pleno conocimiento de las cosas, mayor ser la obligacin que resulte de las

consecuencias posibles de los hechos78, de lo que se sigue que la responsabilidad del Estado, en

cualquier mbito de su actuacin, tambin en el tributario, no solamente cumple el rol de

compensar las prdidas indebidamente sufridas por los particulares sino tambin de aleccionador

de cmo debe ejercer sus potestades exorbitantes, exigencia acorde a nuestro sistema

republicano de gobierno.

Para terminar, las reglas sobre responsabilidad del Estado no surgen de leyes sino de fallos, lo

cual permite el establecimiento de reglas propias aplicables en materia tributaria, proceso de

creacin en el que tambin debera tener participacin el Tribunal Fiscal de la Nacin.

VI. Propuesta del Trabajo En virtud de todo lo expuesto y sin perjuicio de aclarar no haber agotado el tema elegido en el

presente trabajo, solicito a esa Comisin que considere, en carcter de propuestas, las siguientes:

1. Incluir en forma expresa en el texto de la Ley 11.683 una disposicin que consagre en

forma expresa la responsabilidad de la Administracin Tributaria por el ejercicio irregular

de las facultades y funciones que la misma norma le otorga y, en consecuencia, el deber

de responder por los daos ocasionados por las mismas.

2. Asignar competencia al Tribunal Fiscal de la Nacin para entender en las controversias

referidas a reclamos de responsabilidad en materia tributaria.

78 Conf. art. 902, C.C.