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~CPTM FOLHA DE DESPACHO

INTERESSADO

DFFC

PROCESSO

PROTOCOLO N° 4391112010

FOLHA DE DESPACHO DE 0411112010

ASSUNTO

ICMS PAULISTA - REGIME DE SUBSTITUI~AO TRIBUTARIA - ST - ANALISE DA

REGENCIA - NAO APLlCA~AO NA CPTM

GFF - SA. LUIZ EDUARDO FERRUCCI

o entendimento manifestado pelo ATE Sr.Ricardo Emboaba esta, como sempre,absolutamente correto, sendo que asuqestao apresentada de inclusao declausula especffica nos instrumentos

contratuais e endossada por esta GRJ.

SP,12/11/2010

Rogerio Felippe da Silva

Gerente Jurldico

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3163 - De.pac.dot

CPTM -PtFFC

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· Folha de Despacho

QCPTM

Page 1 of 1

FOLHA DE DESPACHO

INTERESSADO: DFFC PROCESSO: PROTOCOLO N° 43911/2010

FOLHA DE DESPACHO - NAO HA - 04111/2010

ASSUNTO leMS PAULISTA - REGIME DE SUBSTITUICAO TRIBUTARIA - ST - ANALISE DA LEGISLACAO

DE REGENCIA. NAO APLICACAO NA CPTM.

http://webcptm/administracao/protocololRel_despacho_i.asp?id__prot=43911&id_ano... 04/1112010

http://webcptm/administracao/protocololRel_despacho_i.asp?id__prot=43911&id_ano...

http://webcptm/administracao/protocololRel_despacho_i.asp?id__prot=43911&id_ano...



~CPTM FOLHA DE DESPACHO

INTERESSADO

CPTM

PROCESSO

NAO HA

ASSUNTO I . I -

ICMS PAULISTA - Regime de Substituicao tribuUria - ST - Analise da egis ac ao

de regencia - nao aplf c ac ao na CPTM

Sr. GFF,

o assunto tratado neste expediente se

refere a inaplicabilidade de regra fiscal,

relativa a ICMS, para operacoes realizadas

pela CPTM, cujas mercado.rias estao

vinculadas a regime de substituicao

tributaria.Os subsidios para esta afirmativa estao

evidenciados na manifestacao em anexo,

de titularidade do ATE Ricardo Emboaba, a

qual se solicita a leitura, seguindo abaixo

apenas alguns esclarecimentos

preliminares.

o ICMS-ST e aferido a partir da presuncao

que havera fato gerador subseqOente, por

conta do contribuinte substituido, que a

cadeia de circulacao da mercadoria nao

sera extinta, pois ao adquirir mercadoria, 0

tara com a intencao de posterior venda,

situacao na qual nao se enquadra a CPTM.

Tarnbern, para apuracao do ICMS-ST ha

majoracao de sua base de calculo, a partir

de um valor de venda presumido a ser

praticado pelo contribuinte substituldo,

elevando 0 valor do imposto, que ao estar

contido na NF do remetente, somado ao

produto, e repassado ao destinatario.

Neste contexto, entende-se que devidoapenas 0 recolhimento do diferencial de

aliquota de ICMS, por conta de aquislcoes

no mercado interestadual, na mesma

sistematica de apuracao anterior - pela

propria CPTM e com a mesma base de

calculo utilizada pelo fornecedor para

apuracao de seu ICMS proprio, sem

rnajoracao.

3163· Despac.dol

Entretanto, para assumir esta postura nao

basta apenas a CPTM assim 0 definir, pois

o procedimento fiscal obriqatorio de

apuracao do ICMS-ST e de

responsabilidade do remetente e este so

pode inibi-Io a partir de uma declaracao

formal, emitida pela CPTM - destinatario,

da finalidade de aplicacao da mercadoria

adquirida, ou seja, destinada para seuconsumo.

Nesta linha de atuacao. entende-se como

conveniente a validacao da GRJ quanto ao

entendimento preliminar de suspensao da

aplicacao do ICMS-ST e, posteriormente, a

avaliacao da GFC quanto a possibilidade

de incluir clausula especifica nos

instrumentos contratuais, visto que 0

volume de declaracoes sera expressivo e

se tornara impraticavel.

Por fim, se de acordo, solicito que se

encaminhe primeiramente a GRJ.

Em 04/11/2010.I

Marl' ndido D u t r a

~ de D e p t o . D e C o n t a b l h d a o eO F F C · G F f

I E B O I O C t l b Q I

IM"GIS"'~O . _ . g ~ ) , , , ~ _ , ~IU I'~ I ; ~

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Pag.1



¢CPTMSao Paulo, 21 de outubro de 2010.

Int. :

Assunto: ICMS PAULISTA SUBSTITUICAO TRIBUTARIA ANALISE DA

LEGISLACAO DE REGENCIA - NAO APLICACAO A CPTM.

Sra. DFFC,

1:. 0 presente expediente tem por escopo analisar a leqislacao trlbutarla

paulista para aferir se a CPTM e obrigada ao recolhlrnento antecipado do ICMS, nos termos

do instituto da SUBSTITUI<;AOTRIBUTARIA.

2.lnicialmente, registre-se ser a SUBSTITUICAO TRIBUTARIA - ST consiste em

instituto juridico de indole constitucional que atribui a terceira pessoa a responsabilidade pelo

apuracao e recolhimento de tributo incidente em toda cadeia produtiva, visando facilitar tanto a

atividade arrecadadora como tambem a flscalizatoria.

3. Realmente, em operacao submetida a ST, a apuracao e 0 recolhimento de

tributo incidente em todas as fases de cornerctaltzacao e realizado por um unlco sujeito

passivo (normalmente situado no inicio da cadeia produtiva). No caso do ICMS, 0 substituto

trlbutario recolhera 0 imposto decorrente de sua propria operacao de saida (ICMS da

operacao propria) e tarnbern 0 incidente nas operacoes subsequentes (ICMS-ST). Por suavez, os contribuintes substituidos nada mais recolherao,

4. No Estado de Sao Paulo ha imuneras situac;6es em que 0 instituto da

SUBSTITUI<;AOTRIBUTARIA e aplicado. De interesse para 0 presente estudo e a aqulslcao

de mercadoria oriunda de estabelecimento situado em outro Estado, situac;ao que e assim

disciplinada pelo art. 426- A do RICMS, in verbis:

Art. 426-A. Na entrada no territ6rio deste Estado de mercadoria indicada no § 1°, procedente de outra unidade da Federacao, 0

contribuinte paulista que conste como destinatario no documento fiscal relativo it operacao devera efetuar antecipadamente 0

recolhimento (Lei 6.374/1989 artigo 2°, § 3°_A):

I - do imposto devido pela pr6pria operacao de saida da mercadoria;

II - em sendo 0 caso, do imposto devido pelas operacoes subseqiientes, na condicao de sujeito passivo por substituicao.

§ 1°- 0disposto neste artigo aplica-se a s mercadorias sujeitas ao regimejuridico da substituitio tributaria referidas nos artigos

313-A a 313-Z20, ex'ceto se 0 remetente da mercadoria tiver efetuado a retencio antecipada do imposto, na condicao desujeito passivo por substituicao, conforme previsto na legislacao.

s. Assim, 0 contribuinte estabelecido em Sao Paulo, ao adquirir mercadorias

relacionadas nos arts. 313-A a 313-Z20, recolhera antecipadamente 0 ICMS, tanto 0 devido

por sua propria operacao de saida mas tarnbern 0 incidente nas operacoes subsequentes, na

~ondi ao de substituto trlbutario, exceto se 0 estabelecimento remetente da mercadoria ja 0

t . ? a ' ( . I'pag./3 - 2111012010 - 16:53:39 - Arq.Subst. Tribut.

-1

j



<>CPTM6. De plano, constata-se assim que nao e sobre toda e qualquer aqursicao

realizada em outro Estado que se pode cogitar de recolhimento antecipado do ICMS-ST. De

fato, 0 imposto e devido apenas nas hlpoteses dos arts. 313-A a 313-Z20, tais como,

operacoes com produtos de perfumaria, de limpeza e de higiene pessoal, com

medicamentos, bebidas alcollcas, produtos fonogrMicos etc.

7. E possivel constatar que, mesmo nesses casos, somente ha que se cogitar

de pagamento do ICMS-ST se tambern devido 0 ICMS proprio. Realmente, in casu, para se

cogitar de tncldencla do ICMS-ST, e essencial que a mercadoria circule apos ingressar no

terrltorto paulista, fato esse gerar do ICMS proprio. De outro lado, se nao houver saida, ou

melhor, caso se trata de aqulslcao para consumo proprio, ainda que de mercadorias

relacionadas nos arts. 313-A a 313-Z20, nao ha Incidencla do ICMS, quer do proprio, quer

do ICMS-ST.

8. Nesse sentido, 0 item 10 da DN.CAT 15, de 2009, que versando sobre 0

ICMS - ST nas saidas internas de mercadoria importada realizada por atacadista, assevera:

J o . Quanto as saidas internas com destino a consumidor final, niio estiio abrangidas pela retenciio antecipada do imposto em

vista de. nesse casO. ocorrer a ultima etapa de circulaciio da mercadoria (ou seja, niio hti salda subseqiiente).

9. De maneira ainda mais perernptoria a DN.CAT.09, de 2009, cujos itens 2 e 4

fixam:

2. Inicialmente, observamos que. tratando-se de aquisido. em outra unidade da Federacao. de mercadorias (abrangidas pelo

regime da substituicao tributaria conforme previsto nos artigos 313-A e seguintes do RICMS/2000) a serem utilizadas na prestacao

de services que nao se encontram entre as hip6teses de incidencia do ICMS previstas no artigo 1 ° do RICMS/2000, 0 contribuinte

do ICMS nao est' obrigado ao pagamento antecipado do imposto de que trata 0 artigo 426-A do RICMS/2000.

4. Ressalte-se, por fim, que, na hipotese de 0 contribuinte que suscitou a duvida adquirir. em outra unidade da Federacao,

mercadorias relacionadas nos artigos 313-A e seguintes para revenda, devera recolher 0 ICMS devido nessas operacoes naforma do artigo 426-A do RICMS/2000 (pagamento antecipado).

, 10. Contudo, se nao ha tncidencla do ICMS, proprio ou ST, 0 "DIFERENCIAL

DEALIQUOTA" devera ser apurado e recolhido, se devido for. Nesse sentido, vide 0 item 3

da DECISAONFORMATAIVAacima mencionada:

3. No entanto, por se tntar de contribuinte do ICMS (comerciante varejista) optante pelo Simples Nacional, este fica obrigado

ao pagamento do imposto correspondente a diferenca entre a aliquota intern a e a interestadual na entrada, em seu

estabelecimento. das mercadorias oriundas de outro Estado ou do Distrito Federal, conforme previsto no artigo 2°, incisoXVI e § 6°, do RICMS/2000 (transcrito abaixo), que devera ser recolhido de acordo com 0 disposto no inciso XV-A do artigo 115

do RICMS/2000:

11. Por fim, na esteira de todo 0 exposto, parece-me de todo aconselhavel

que nossos certames para equistcso de bens passem a informar:

11.a) que a CPTM e contribuinte do ICMS, estando inscrita na Secretaria da Fazenda do

Estado de Sao Paulo sob 0 nO113898614110;

11.b) que a aqulstcao nao e onerada pelo ICMS-ST, por se tratar de bem para consumo

proprio e que eventual nota fiscal que 0 destaque sera devolvida e, por fim,

1.e que, se 0 caso, tnctdlra 0 "diferencial de aHquota" previsto no art. 117 do RCIMS.

-2



QCPTM

12. Em consequencla, parece-me aconselhavel a alteracao do procedimento

interno do DFFC,de modo a que, a partir de 01.11.2010, passemos a apurar e a recolher 0

DIFERENCIALDEALiQuOTA" nos termos acima expostos.

A superior dellberacao,

-Peg. /3 - 21/1012010 - 16:53:39 -Arq.Subst. Tribut. 3



Decisao Normativa COORDENADOR

ADMINISTRACAO TRIBUTARIA - CAT nO 15 de

19.10.2009

DOE-SP: 20.10.2009

ICMS Substituicao tributaria (produto

importado diretamente do exterior

atacadista substituto) Saida interna de

mercadoria, promovida por estabelecimento

atacadista que a importou diretamente do

exterior, com destino a estabelecimentoindustrial ou comercial ou a consumidor final -

Aplicabilidadedo artigo 264 do RICMS/2000,

o Coordenador da Administracao Tributaria, tendo em vista

o disposto no artigo 522 do Regulamento do Imposto sobre

Operacoes Relativas a Circulacao de Mercadorias e sobre

Prestacoes de Services de Transporte Interestadual e

Intennunicipal e de Comunicacao - RICMS/2000, aprovado

pelo Decreto 45.490, de 30 de novembro de 2000, decide:

Fica aprovado 0 entendimento contido na Resposta a

Consulta n° 80/2009, de 10 de marco de 2009, cujo texto ereproduzido a seguir, com adaptacoes:

"1. Tendo por base 0 artigo 264 do RICMSI2000, contribuinte

localizado em tettiumo paulista, cuja atividade e 0 comercio

atacadista e que importa mercadorias sujeitas a substituic;ao

tnouten« diretamente do exterior (produto importado

diretamente do exterior - atacadista substituto), apresenta

duvida que consiste em "saber como a empresa devers

definir, em relac;ao a cada cliente, a aplicac;ao ou nao da

substituic;ao tributaria, para, caso solicitado, comprovar

perante 0Fisco estadual a correta aplicac;ao dessas normas?

por exemplo: seria suficiente uma resposta formal de cada

cliente informando a finalidade da sua compra, que ficaria

registrada no cadastro da empresa e seria ut ilizada para

todas as vendas a esse cliente (...)?"

2. E necessetio ressaltar, de inicio, que a presente resposta

diz respeito exclusivamente as saidas intemas promovidas

pelo estabelecimento comercial atacadista, pois, conforme

disposto no artigo 264, inciso V, do RICMSI2000, "salvo

disposic;ao em contra rio, nao se inclui na sujeic;ao passiva por

substituic;ao, (...) a saida, promovida por estabelecimento

responsevel pela retencso do imposto, de mercadoria

Irnpressao gerada em 04/10/2010

DA

destinada a estabelecimento situado em outro Estado",

devendo 0 contribuinte paulista que, na condiceo de

responsevel, retiver imposto em favor de outro Estado

observar a disciplina estabelecida pelo Estado de destino da

mercadoria, conforme previsto no item 1 do paragrafo unico

do artigo 261 do RICMSI2000, 0 qual tem fulcro na cleusul«

oitava do Convenio ICMS-8111993.

3. Considerando-se 0 exercicio pelo contribuinte da atividade

de comercio atacadista, ser-the-e atr ibuida a conaiceo de

substituto tributeno quando realizar a importeceo direta do

exterior, para posterior revenda para estabelecimento

localizado em terr itorio paulista, de mercadorias que, por sua

descrictio e por sua ctessiticeceo fiscal na NBMISH, estejam

abrangidas pelo regime da suostituiceo tributaria.

4. Assim, complementando 0 informado no item 2, a presente

resposta diz respeito tao-somente a mercadorias sujeitas a

substituic;ao tnbutene importadas diretamente do exterior pelo

contribuinte localizado em territ6rio paulista que exerce a

atividade de comercio atacadista, nao dizendo respeito a

mercadorias adquiridas em outros Estados.

5. Isso posto, 0 artigo 264, inciso I, do RICMSI2000 preve

que, "salvo disposic;ao em contrsrio, nao se inclui na sujeic;ao

passiva por substituic;ao, subordinando-se as normas comuns

da legislac;ao, a saida, promo vida por estabelecimento

responsevel pela retenceo do imposto, de mercadoria

destinada a integrac;ao ou consumo em processo de

industrializac;ao ".

6. Cabe esclarecer, inicialmente, que a razao de ser da

exceceo a ap/icac;ao do regime de subst ituic;ao tr ibuter ie,

prevista no inciso I do art igo 264, acima transcrito, decorre do

fato de que quando a mercadoria e integrada ou consumida

f~m processo de industrializac;ao ela perde a sua

" .individualidade, passando a fazer parte de outro produto, de

meneire que se toma impossivel nova saida dessa

metcedorie, restando, assim, impossibilitada a aplicac;ao do

regime de substituic;ao trtbutert« relativamente a essa

mercadoria. Oessa forma, pode-se deduzir que a excecao

pre vista no inciso I do artigo 264 tem fina/idade meramente

aidetice.

7. Assim, a ap/icac;ao da excec;ao prev ista no inciso I do

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artigo 264 do RICMSI2000 ocorre apenas quando 0

substituto tributario promove a saida de mercadoria

destinada a estabelecimento industrial 0 qual a adquire para

integrar;ao ou consumo em seu processo de industrializar;ao.

Mesmo nessa situar;ao, caso 0 estabelecimento industrial

neo integre ou consuma a mercadoria em seu processo de

industrializar;ao, estara descaracterizada a situar;ao pre vista

no inciso I, cabendo a ap/icar;ao do disposto no §4° do artigo

264 ("na ocorrencia de qualquer saida ou evento que

descaracterizar situar;ao pre vista nos incisos, 0 imposto

relativo a substituir;ao tributaria sera exigido do remetente,

podendo 0 fisco exigi-Io do destineierio"}.

8. Dessa forma, relativamente as saidas internas promovidas

pelo estabelecimento comercial atacadista, na condiceo de

responsevel pela retenr;ao do imposto envolvendo as

mereadorias por ela importadas do exterior e cujas

operecoes estejam sujeitas a substituir;ao tributetie, quando

asmercadorias totem destinadas a estabelecimentos que as

integrarao ou consumirso em processo de industrializar;ao,

nao se aplica a substituir;ao tributaria, com fundamento no

artigo 264, inciso I, do RICMSI2000, observado 0 disposto no

§4° desse artigo.

9. De outra sorte, no caso em que as referidas saidas

internas sao destinadas a estabelecimentos atacadistas ou

varejistas, ainda que as mercadorias sejam posteriormente

revendidas para estabelecimentos que as integrem ou

consumam em processo de inaustrietizeceo, nao se ap/ica a

excer;ao prev ista no inciso I do artigo 264 do RICMSI2000,

tendo em vista 0 exposto nos itens 6 e 7 da presente

resposta, aplicando-se, portanto, a substituir;ao tributaria.

10. Quanto as saidas internas com destino a consumidor

final, nao estao abrangidas pela retenr;ao antecipada do

imposto em vista de, nesse caso, ocorrer a ultima etapa de

circuteceo da mercadoria (ou seja, nao h a saida

subsequente).

11. Por fim, visando certificar-se da regularidade do

tratamento tributario adotado nas saidas internas, convem aocontribuinte remetente da mercadoria solieitar aos

adquirentes, para cada venda realizada, declarar;ao firmada

em que conste expressamente para qual finalidade 0produto

adquirido sera utilizado. Eventual falsidade na declarar;ao

prestada acarretara ao declarante, observado 0 disposto no §

4° do artigo 264 do RICMSI2000 e sem prejuizo das sanr;oes

previstas nas normas do direito aplicavel, a atribuir;ao da

responsabilidade referida no artigo 11, incisos XI e XII, do

RICMSI2000:

"Artigo 11. Sao responseveis pelo pagamento do imposto

devido (Lei 6.374189, arts. 8°, inciso XXVe §14, e g o , os dois

primeiros na redeceo da Lei 10.619100, art. 2°, I, e 0 ultimo

com alterar;ao da Lei 10.619100, art. 1°, VI):

(...)

XI - solidariamente, as pessoas que tiverem interesse comum

na situar;ao que tiver dado origem a obrigar;ao principal;

XII - solidariamente, todo aquele que efetivamente concorrer

para a sonegar;ao do imposto".

12. Especlficamente no que diz respeito as mercadorias

relacionadas nos artigos 313-A e seguintes do RICMSI2000,

adquiridas em outros Estados, cabe ressaltar que a sua

entrada, em territ6rio paulista, esra sujeita as disposicoes do

artigo 426-A do RICMSI2000, em especial ao previsto no §6°

desse artigo, e nao ao disposto no artigo 264, tembem do

RICMSI2000.

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o Coordenador da Administracao Tributaria, tendo em vista

o disposto no artigo 522 do Regulamento do Imposto sobre

Operacoes Relativas a Circulacao de Mercadorias e sobre

Prestacoes de Services de Transporte Interestadual e

Intermunicipal e de Comunicacao - RICMS, aprovado pelo

Decreto 45.490, de 30 de novembro de 2000, decide:

Fica aprovado 0 entendimento contido na Resposta a

Consulta n°45112008,

de 11 de fevereiro de 2009, cujo textoe reproduzido a seguir, com adaptacoes:

1. Contribuinte do ICMS e do ISSQN optante pelo Simples

Nacional que atua no comercio varejista adquire, em outra

unidade da Federacao, mercadorias a serem utilizadas na

prestacao de servicos tributados pelo ISSQN. Considerando

que as operacoes com as referidas mercadorias estao sujeitas

ao regime da substituicao tributaria, questiona se e devida a

antecipacao do recolhimento do imposto previsto no artigo

426-A, incisos I e II, do RICMS/2000 ou 0 recolhimento

referente a equalizacao da carga tributaria conforme artigo

115, inciso XV-A, alinea "a", tambem do RICMS/2000. (...)".

2. Inicialmente, observamos que, tratando-se de aquisicao,

Decisao Normativa COORDENADOR

ADMINISTRACAO TRIBUTARIA - CAT nO 9 de

03.06.2009

DOE-SP: 04.06.2009

ICMS- Simples Nacional- Aqulslcao, em outra

unidade da Federacao, de mercadorias a

serem utilizadas na prestacao de services

tributados pelo ISSQN - Inaplicabilidade do

disposto no artigo 426-A do RICMS/OO

(pagamento antecipado) - Obrigatoriedade derecolhimento do valor correspondente a ( . . . )

dlferenca entre aliquotas.

em outra unidade da Federacao, de mercadorias (abrangidas

pelo regime da substituicao tributaria conforme previsto nos

artigos 313-A e seguintes do RICMS/2000) a serem

utilizadas na prestacao de services que nao se encontram

entre as hipoteses de incidencia do ICMS previstas no artigo

1° do RICMSI2000, 0 contribuinte do ICMS nao esta

obrigado ao pagamento antecipado do imposto de que trata 0

artigo 426-A do RICMS/2000.

3. No entanto, por se tratar de contribuinte do ICMS

(comerciante varejista) optante pelo Simples Nacional, este

Impressao gerada em 04/10/2010

fica obrigado ao pagamento do imposto correspondente aDA diferenca entre a aliquota intema e a interestadual na entrada,

em seu estabelecimento, das mercadorias oriundas de outro

Estado ou do Distrito Federal, conforme previsto no artigo

2°, inciso XVI e § 6°, do RICMS/2000 (transcrito abaixo),

que devera ser recolhido de acordo com 0 disposto no inciso

XV-A do artigo 115 do RICMS/2000:

"Artigo. 2° - Ocorre 0 fato gerador do imposto (Lei 6.374189,

art. 2°, na redar;ao da Lei 10.619/00, art. 1°, II, e Lei

Complementar federal 87196, art. 12, XII, na redar;ao da Lei

Complementar 102/00, art. 1°):

XVI - na entrada em estabelecimento de contribuinte sujeito

a s normas do Regime Especial Unificado de Arreceaeceo de

Tributos e Contribuicoes devidos pelas Microempresas e

Empresas de Pequeno Porte - "Simples Nacional", de

mercadorias, oriundas de outro Estado ou do Distrito Federal.

(Inciso acrescentado pelo artigo 2° do Decreto 52.104, de

29-08-2007; D.O. 30-08-2007)

( o o . )

§6° - na bipotese do inciso XVI, 0 valor do imposto devido

sera calculado mediante a multiplicar;ao do percentual

correspondente a diferenr;a entre a aliquota intema e a

interestadual pela base de celculo, quando a aliquota

interestadual for inferior a interna (Lei Complementar federal

12312006,art. 13, §1°, XIII). (Redar;ao dada ao paragrafo ao

paragrafo pelo Decreto 52.858, de 02-04-2008; D.O.

03-04-2008).

4. Ressalte-se, por fim, que, na hipotese de 0 contribuinte

que suscitou a duvida adquirir, em outra unidade da

Federacao, mercadorias relacionadas nos artigos 313-A e

seguintes para revenda, devera recolher 0 ICMS devido

ness as operacoes na forma do artigo 426-A do RICMS/2000

(pagamento antecipado).

5. Por oportuno, com relacao ao calculo e recolhimento dos

impostos e contribuicoes devidos no Simples Nacional,

recomenda-se a atenta leitura da Lei Complementar 123/06

(artigo 18 e seguintes) e, tambem, da Resolucao CGSN

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005/2007, que disciplina as nonnas gerais sobre 0 calculo e

recolhimento dos tributos no regime tributario simplificado

contidas na citada lei complementar.

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