Centro Interamericano de Administraciones Tributarias – CIAT

47ª ASAMBLEA GENERAL DEL CIAT

Internacionalización del Derecho Tributario y Seguridad Jurídica

HELENO TAVEIRA TORRESUniversidade de São Paulo

I Parte - Seguridad jurídica y perdida de bases impositivas

• Como es posible estimular la economia y preservas las bases impositivas

• Fiscalidad internacional y diferencias constitucionales entre los ordenamentos

• Divergencias de regímenes de derecho privado, reglas tributárias y médios de soluccion de conflitos

• Afectación a la seguridade jurídica

PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO Y SUS LIMITACIONES

• Constitucionalización: consentimiento al tributo y autoimposición - Superación de las razones de estado (absolutismo) y de los fines del “Estado”.

• 1º fundamento: Legalidad tributaria

• Prevalencia de la reserva de ley en materia tributaria

• 2º fundamento: Justicia tributaria - Adam Smith (igualdad, certidumbre, uniformidad y

economía)- Escuelas del beneficio (equivalencia) y del

sacrificio (capacidad contributiva y progresividad)

CONCEPCION ACTUAL

• CONSTITUCIONALIZACION DEL TRIBUTO: constitucionalización de principios fundamentales.

• PRINCIPIOS TRIBUTARIOS CONSTITUCIONALES• Diferencias entre modelos de Estado de Derecho: - “Rule of Law” (Inglaterra) - “État de Droit” (Francia) - “Rechtsstaat” (Alemaña)• Influencias sobre las constituciones de los mas distintos

países (Commonwealth of Nations, Latinoamericanos, africanos etc). Variables controlos de constitucionalidad

• Principio de reserva de ley y relaciones con tratados internacionales

LA SEGURIDAD JURIDICA

• La seguridad juridica. Principio derivado del Estado de Derecho.

• Principio de seguridad jurídica: - Certidumbre del Derecho - Estabilidad del Ordenamiento - Confiabilidad, transparência y buona fé

• Definición – “princípio-garantia constitucional que tiene por finalidad la protección de derechos mediante expectativas de confianza legítima en la criación o aplicación de las normas tributárias, según la certidumbre jurídica, estabilidad del ordenamiento o efetividad de los derechos y liberdades fondamentales.”

• Aplicación a la Administración Tributária como beneficiária

Ejemplo: seguridad Jurídica y Intangibles

La determinación conceptual en el derecho tributario es muy importante, como medio para asegurar la certidumbre jurídica a la hora de tratar las distintas formas impositivas y, por ende, evitar conflictos de competencia entre países o con relación a contribuyentes.

Esta objetividad que reclama la tipología tributaria busca evitar el uso de presunciones y analogías, así como cualquier propósito de ampliación de los límites del poder impositivo.

Intangibles e la aproximaxión entre derecho privado e tributário

• Los ordenamientos deben esforzarse para reducir las divergencias de calificación de los intangibles, como medio para asegurar la equivalencia de trato entre los países de entrada y salida del intangible, para evitar casos en los que, pese a existir un tratado para evitar la doble imposición internacional, esta se produzca (por conflicto de calificación).

Fenómeno Tributario en la Actualidad

• COMPLEXIDAD DE LAS RELACIONES TRIBUTARIAS• CONSTITCUIONALIZACION DEL FENOMENO TRIBUTARIO:

– Derechos de la justicia tributaria: capacidad contributiva, igualdad, no confiscatoriedad y progresividad del sistema.

– Seguridad jurídica objetiva. La certeza (Leyes, tratados, actos normativos varios). principal expresión del Estado de Derecho.

– Seguridad jurídica subjetiva. Confianza legítima y estabilidad.

– La seguridad como valor, principio y derecho subjetivo del ciudadano. Derechos a la tutela judicial efectiva y a la interdicción de la indefensión.

II Parte - Internacionalización de la tributación y seguridad jurídica

• La globalización económica y la soberanía de los estados. Fenómeno económico con trascendencia jurídica.

• Redes de tratados y convenciones internacionales – Certidumbre, Estabilidad y Confiabilidad.

• Reducción de divergencias entre las ordenes jurídicas: cooperaciones internacionales – mutua asistencia y intercambio de informaciones

INTERNACIONALIZACION

• COMERCIO INTERNACIONAL INTENSO

• EXPANSION DE LA LIBRE CIRCULACION DE CAPITALES. (Desterritorilización. Deslocalización)

• NUEVAS TECNOLOGIAS Y INTERNET EN LA ECONOMIA (Desintermediación. Desmaterialización de ciertos productos)

• INVERSION DIRECTA POR MEDIO DE FONDOS INTERNACIONALES Y INSTRUMENTOS HÍBRIDOS – LOS FONDOS SOBERANOS ETC.

Repercusiones tributarias de la Internalización

- PROLIFERACION DE HECHOS IMPONIBLES INTERNACIONALES

- INTENSIFICACIÓN DE CONTROLES:•Limitaciones de las leyes internas

•Ampliación de los Convenios de doble Imposición. Soft-Law•Acuerdos para obtener transparencia tributaria y la cooperación internacional•Busqueda de solución amistosa de conflictos

PROTECCION DEL CONTRIBUYENTE QUE REALIZA HECHOS IMPONIBLES

INTERNACIONALES

• Reglas internas de fiscalidad internacional y los principios constitucionales

• Invocación de los Convenios de Doble Imposición como Normas Internas

• Jerarquía internacional – garantia del pluralismo de ordenes jurídicas

• Jerarquía constitucional - aplicabilidad del derecho internacional

DERECHOS Y GARANTIAS DEL CONTRIBUYENTE ANTE EL DERECHO COMUNITARIO EUROPEO

• Proyección para todos los países.

• Protección de la no discriminación.

• Libre circulación de personas, servicios y capitales (art.39 y ss.).

• Libertad de establecimiento (art.43 y ss.).• Libre prestación de servicios (art.49 y ss.)• Libre circulación de capitales (art.56 y ss.).

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GATT Y FISCALIDAD

• Multilateralismo

• Princípio de la nación más favorecida

• Princípio de no discriminación (art. III)

• Valoración en Aduana (art. VII)

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Jacques Malherbe (Belgium) Pasquale Pistone (Italy)

Heleno Taveira Torres (Brazil) Antonio Figueroa (Argentina)Natalia Quiñones (Colombia)

Addy Mazz (Uruguay)

“ILADT - Modelo Multilateral de doble imposición”

4. Wider scope for PE definition and exclusive taxation at source: every

fixed place of business with no exceptions. Exclusive taxation of business

profits at the source State: all income effectively connected to the PE.

5. Neutrality in the treatment of income from risk investments: dividends,

interests, capital gains, and royalties receive the same treatment to prevent

arbitrage.

6. Income from salaries, wages, and pensions are taxable exclusively in

the State in which the activity is conducted: prevents double taxation

and strenghens source principle.

7. Grants the effective right to the elimination of double juridical and

economic taxation: It is mandatory to reach an agreement in MAP, or else

the taxpayer can choose to take the dispute to arbitration.

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Novel aspects of the ILADT Multilateral Model Convention

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III Parte – Seguridad Jurídica y Planificación Fiscal Internacional

• “Tax havens”

• Transfer pricing

• Treaty shopping

• Transferéncias de sede para el estranjero

• Thin-capitalization

• Transferéncias de activos para el exterior

Control del “Abusive” tax planning • El Forum on Tax Administration (FTA) de la OECD en el 2006 -

“Seoul Declaration” sobre el “abusive” tax planning and the role of “tax intermediaries”. Otros documentos:

• - The Cape Town Communiqué (January 2008); • - Study into the Role of Tax Intermediaries (2008); • - Building Transparent Tax Compliance by Banks (2009); • - Engaging with High Net Worth Individuals on Tax Compliance

(2009); • - The Istanbul Communiqué (September 2010); • - Understanding and Influencing Taxpayers‟ Compliance Behaviour

(November 2010); • - Tackling Aggressive Tax Planning through Improved Transparency

and Disclosure (February 2011); y• - Guidelines for Multinational Enterprises - Taxation section (May

2011).

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Competencia fiscal internacional – OECD

• Harmful tax competition: an emerging global issue report, de 9.4.1998:

- “low tax system”

- “preferential tax system”

- “tax havens”

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Reglas preventivas para el control de los “tax havens”

• Princípio de la universalidad (worldwide income)• Controlled Foreing Corporations - CFC legislation• Costes no deducibles• Reglas especificas de transfer price• Treaty shopping• Medidas administrativas (black lists etc)• Intercambio de informaciones y mutua asistencia -

TIEA

SEGURIDAD JURÍDICA - TRANSPARENCIA E INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN

• Encuentro de Méjico del G20 (septiembre de 2009) - “el fin del secreto bancario” – Compromiso de implantar transparencia e intercambio de información.

• Acuerdos internacionales y legislaciones internas necesitan estar de acuerdo con los derechos fundamentales y protecciones de los contribuyentes – Constitucionalidad

• NECESIDAD DE IMPLEMENTAR GARANTIAS DE LOS CONTRIBUYENTES. Evitar “posición de mínimos en la protección de los contribuyentes”.

• Experiencias: inspecciones simultáneas, asistencia en la realización de actividades de comprobación

• En la obtención de información debe primar la normativa del Estado requirente. En el uso la del requerido.

LAS GARANTIAS EN EL INTERCAMBIO DE INFORMACION

GARANTIAS :La existencia de un marco normativo y bilateral.Limitación de la unilateral en la cesión de

información.Alemania: inconstitucionalidad de todo

intercambio que no respete este principio.España: rechazo de toda solicitud extraterritorial

de información fiscal que no tenga su base en un CDI (Cesar García Novoa)

Seguridad Juridica e los precios de transferencia

• Los Acuerdos Anticipados de Precios (o “Advance Pricing Agreements” - APAs : confianza e cooperación entre participantes y medio de reducir incertidumbre sobre el tratamiento tributario.

- Los APAs pueden ser unilaterales, bilaterales o multilaterales.

- medios muy eficaces de evitar conflictos (no son consultas) • Aplicación del arm´s length, puede llevarse a cabo por criterios

objetivos (Brasil). • Controversias entre el contribuyente y la Administración Tributaria

solucionadas por medios distintos de los procesos administrativos – para crear velocidad de solución e rápida actuación en conformidad con la Ley.

• Administraciones Tributarias necesitan de recursos humanos calificados, órganos y materiales para una actuación firme en el plan internacional.

Normas Generales antiabuso

• No puede prevalecer sobre los acuerdos internacionales

• Aplicación de reglas específicas previstas en la Convención

• Aplicación de reglas específicas antiabuso quando admitidas por la convención

Espanha - conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15)

• 1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

• Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

• Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

continuación

• 2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta Ley.

• 3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones.

Portugal - Cláusula geral anti-abuso:

• “São ineficazes no âmbito tributário os actos ou negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios, efectuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas.” (art.º 38.º, n.º2, da LGT)

IV PARTE - Promocionar el nuevo contribuyente – Ciudadania fiscal

• Responsabilidad fiscal y compliance - gestion del riesgo fiscal por el gobierno corporativo.

• Ley americana Sarbanes-Oxley (23.01.02)• Ética fiscal e transparência1999/2001: Carta de Principios de Buena

Administración Fiscal de la OCDE.Reunión de Paris de 2009 (Documento Gobierno

Corporativo y Riesgo de Gestión Fiscal).

• “IFA Initiative on the Enhanced Relationship” (2012)

Definición: Enhanced Relationship

• Ética e bona fides en la relacion entre Fisco y contribuyentes • The Enhanced Relationship concerns a specifically defined

institutional relationship, based on mutually expressed intentions and not on detailed rules, that TPs and TAs voluntarily enter into above and beyond their basic legal obligations, which relationship is based on mutual understanding, respect and true co-operation, and has as aim the administration of tax laws to the TP‟s business in the most efficient and timely matter, assuming full, timely and reciprocal disclosure of relevant tax related information (including positions taken) and leading to the assessment of the correct amount of tax taking into account the spirit and purpose of the tax law (rather than merely the letter of the law) while respecting each parties‟ rights and obligations under procedural laws in case of disagreement on what constitutes the correct amount of tax.

EL FOMENTO DE FORMULAS CONVENCIONALES PARA APLICAR EL

TRIBUTO (PRIVATE TAX LAW) – Cesar Novoa

1. NUEVO ESQUEMA DE RELACIONES DEL CONTRIBUYENTE CON LA ADMINISTRACION

2. INSTRUMENTOS PACTADOS PARA INTRODUCIR LA CONVENCION EN EL DERECHO TRIBUTARIO (APA,s).

3. RESOLUCION DE CONTROVERSIAS TRIBUTARIAS CON ESQUEMAS PRIVADOS (CIADI)

STORICO ANNUALE RICORSI PENDENTI Anni Provinciali

1991 2.297.4381992 2.692.4441993 2.466.0331994 2.404.1931995 2.146.6341996 2.187.1271997 1.787.7681998 1.420.5791999 1.075.6962000 931.9702001 836.5292002 800.3022003 641.7272004 545.6562005 502.815

Statistiche sul contenzioso tributarioTabella storico annuale ricorsi pendenti(Dati aggiornati al 31 dicembre 2005)

El procedimiento amistoso

• El procedimiento amistoso previsto en el artículo 25 del Modelo OCDE.

• FORMAS ALTERNATIVAS DE SOLUCIÓN DE CONTROVERSIAS

• TRANSACCIÓN Y ARBITRAJE

EL ABRITRAJE EN DERECHO INTERNACIONAL

• Experiencias muy escasas:

• “Procedimiento amistoso” ( mutual agreement procedure ) del art. 25 del Modelo de Convenio OCDE.

• Tres posibilidades:– Apreciación de un caso individual por iniciativa de un contribuyente. Dirigido a su

Estado de residencia cuando considere que existe tributación no conforme con el Tratado (specific case provision)

– Procedimiento amigable “interpretativo”. Planteado por los Estados. ES UN SISTEMA ESPECIAL DE ACUERDO PARA RESOLUCION DE DUDAS A NIVEL DE LOS ESTADOS (interpretative provision)

– Procedimiento especial de eliminación de la tributación en casos no previstos en la convención (legislative provision).

EL ABRITRAJE EN DERECHO INTERNACIONAL

• El que más se acerca: el procedimiento amigable individual.

• SE REFIERE A UN CASO CONCRETO.• SE BASA EN EL PROPIO CDI Y ES

INDEPENDIENTE DE LOS MECANISMOS INTERNOS DE RECURSO.

• Es preventivo: No pretende una solución sobre el fondo sino que cesen las causas que están llevando a una aplicación contraria al CDI.

EL ABRITRAJE EN DERECHO INTERNACIONAL

• Procedimiento informal: Los Estados no deben acudir a la vía diplomática, no hay formalidades pre-establecidas.

• Son libres para crear una comisión ad hoc.

• Deben garantizarse los derechos de los contribuyentes (audiencia, alegaciones…)

Conclusiones - Fiscalidad, Desarrollo y Seguridad

• El desarrollo económico hay que ser sustentado por eficiência tributaria – evitar modelos de “sistemas tributários simbólicos”

• Necesidad de afermación de um sentimiento de seguridad jurídica permanente para evitar erosión de bases imponibles

• Seguridad jurídica de los estados• Dever de evitar riscos a la capacidad y

continuidad de la financiación pública

Seguridad Jurídica del Sistema Tributário

La erosión de las bases fiscales es resultado de crises, pero puede ser por deficiencias del sistema impositivo•Las reglas nacionales de tributación internacional e los acuerdos de doble imposición son medios de proteccion de la financiación publica; no de facilitación de la erosión

- Conpetencia prejucial es solo una de las formas de erosión – incentivos y otros atractivos

- Estimular el cumplimiento espontáneo del pago de los tributos

- Praticabilidad de los tributos mediante la reducción de la burocracia excessiva

- Transferencias de bases imponibles por resistencias

CIAT

• GRACIAS POR SU ATENCION¡¡

Heleno Torres

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