Aspecte ale contabilitii romneti

Download Aspecte ale contabilitii romneti

Post on 25-Jun-2015

236 views

Category:

Documents

8 download

TRANSCRIPT

1.1.Aspecte ale contabilitii romneti Dup cum am vzut, cercettorii admit c dezvoltarea doctrinar i practic a contabilitii este n strns dependen de mediul cultural n care acesta evolueaz, privit sub toate componentele lui: economic, social, juridic, fiscal, politic i chiar religios. Pe de alt parte, contabilitatea este privit i ca un instrument care influeneaz sau transform mediul n care opereaz. Deci, ca activitate social, proprie omului, contabilitatea este influenat i influeneaz mediul n care se desfoar. Este tiut c literatura contabil romneasc a aprut la mijlocul secolului al XIX-lea (prima lucrare de contabilitate n limba romn este Pravila comerial a lui Emanoil Ioan Nichifor, aprut la Braov n 1837), mult mai trziu n comparaie cu rile europene occidentale. Cauza acestei ntrzieri se explic prin penetrarea trzie a formelor economiei capitaliste n spaiul romnesc. Pe de alt parte, absena sau slaba dezvoltare a cunotinelor legate de afaceri n general i de contabilitate n particular poate fi o explicaie adus perpeturii pn trziu, la nceputul secolului al XX-lea, a unor forme feudale n economia romneasc. Pentru o vizualizare mai bun a preocuprilor legate de istoria contabilitii autohtone considerm necesar prezentarea

1

succint a evoluiei contabilitii romneti, privite ca o component cultural. Astfel, gndirea i practica contabil romneasc au urmat urmtorul parcurs (Ionacu, 1997):

Etapa formrii literaturii contabile romneti (18371900): cuprinde perioada apariiei primelor lucrri de contabilitate n limba romn, de fapt traduceri dup autori strini. Pe lng vulgaritatea tehnicii partidei duble, sunt cuprinse i alte informaii necesare organizrii afacerilor. Treptat, apar i manuale de contabilitate elaborate de autori romni care ncearc s-i precizeze poziia fa de aspectele prezentate i s-i demonstreze originalitatea. Este perioada cnd se organizeaz i primele coli comerciale (la Galai i Bucureti n 1864, iar mai apoi i n alte orae), unde apare instituionalizat i studiul contabilitii; Etapa maturizrii gndirii contabile romneti sau timpul controverselor contabile (1900-1947): se caracterizeaz prin apariia unui numr important de lucrri n domeniul contabilitii, iar autorii trec de la descrierea tehnicii contabile la problematizarea unor aspecte din sau despre contabilitate. n aceast perioad apare prima revist de specialitate (Revista general de comer i contabilitate, aprut n 1908),

2

ia fiin nvmntul universitar economic (n 1913, prin nfiinarea Academiei de nalte Studii Comerciale i Industriale (prin din Bucureti), n unde a se preda contabilitatea, i se structureaz profesia contabil liberal nfiinarea 1921 Corpului Contabililor Autorizai i experilor Contabili). Este vizibil efortul pentru o coal romneasc de contabilitate, care se soldeaz cu cteva contribuii teoretice (n special lucrrile lui Spiridon Iacobescu i Ion Evian), precum i cu o formalizare instituional;

Etapa realismului socialist n contabilitate (19471990): practica contabil evolueaz n mediul economiei planificate n mod centralizat. Sistemul contabil al ntreprinderii, de inspiraie sovietic, este considerat un instrument de control al ndeplinirii planului de stat. Informaiile contabile produse de ntreprinderi au caracter secret i sunt destinate unui unic utilizator: organismele statului, controlate politic de partidul unic. Abordrile teoretice sunt influenate de ideologia sistemului politic; Etapa actual, dup 1990: sunt derulate mai multe transformri, denumite generic reforme contabile, pentru ca informaia contabil s devin util deciziei

3

unei multitudini de utilizatori (acionari, bnci, parteneri comerciali, stat etc.), cu interese specifice, care activeaz ntr-un mediu de pia concurenial. De aceea, se instituionalizeaz ca o parte din informaia contabil produs de ntreprinderi s fie publicat (rapoartele contabilitii financiare). Prin msuri legislative se urmrete compatibilizarea practicilor contabile romneti cu cele internaionale (n special cu cele europene, n perspectiva aderrii la Uniunea European). n plan tiinific, apar att lucrri care abordeaz contabilitatea ntr-o manier conceptualizat i comparat, ct i primele cercetri urmnd o metodologie pozitivist, lucrri inspirate din cultura contabil apusean (ndeosebi francez, dar i angloamerican). Odat cu faza de maturizare a gndirii contabile romneti apar i primele preocupri sistematice legate de istoria contabilitii. n 1932, D. Voina i public teza sa de doctorat, Faze din evoluia contabilitii, n care se ocup de evoluia contabilitii, n special din Italia, Frana i Germania. Mai apoi, n 1947, apare lucrarea lui C.G. Demetrescu Istoria critic a literaturii contabile n Romnia unde se prezint pentru prima

4

dat att o sintez a evoluiei gndirii romneti, ct i incidena influenelor strine. Dei etapa realismului socialist a nsemnat un regres n contabilitatea romneasc, prin deconectarea ei de la circuitul internaional de idei i polizarea abordrilor teoretice, exist totui cteva realizri notabile care privesc istoria contabilitii. n primul rnd se remarc demersul profesorului C.G. Demetrescu, care, dup o perioad de aezare a contabilitii romneti n noul context, i reia preocuprile legate de cercetarea trecutului contabilitii, finalizate prin publicarea n 1972 a lucrrii Istoria contabilitii (Bucureti, editura tiinific). Avnd o bogat documentare bibliografic strin (n francez, italian i german) i fiind un bun cunosctor al literaturii contabile romneti, C.G. Demetrescu realizeaz aceast unic lucrare (deocamdat) de istorie a contabilitii din peisajul romnesc, urmnd o schem evoluionist: contabilitatea n ornduirea sclavagist, n feudalism, n capitalism i problemele contabilitii contemporane. O seciune special este rezervat prezentrii evoluiei contabilitii romneti, n cadrul fiecrei structuri temporale se face o analiz contextual, pe ri, cu o prezentare cronologic a faptelor care au marcat practica i doctrina contabilitii. O not distinctiv a lucrrii este aceea c autorul realizeaz o valorizare critic a diferitelor lucrri i teorii n demersul de tiinificizare a contabilitii. O alt realizare notabil este traducerea Tratatului de contabilitate n partid dubl al lui Luca Paciolo de ctre profesorii Dumitru Rusu i tefan Cuciureanu (Editura Junimea, Iai, 1981). Autorii menioneaz: Am transcris i tradus Tratatul5

de contabilitate al lui Luca Paciolo dup ediia a doua, Veneia, 1523, aflat n unicat la Biblioteca Central Universitar M. Eminescu Iai . Lucrarea este nsoit de un studiu introductiv, de alte dou studii (Rspndirea contabilitii dup Paciolo i nceputurile gndirii contabile romneti) i o postfa care reprezint veritabile contribuii la cercetarea istoriei contabilitii. Prin se apropie de primul text al literaturii contabile n limba autorului, italiana medieval, precum i n romnete, constituind un suport material i istoric aceast lucrare, cercettorul romn are posibilitatea al oricrei analize a evoluiei contabilitii. De altfel, cercetarea istoriei contabilitii romneti a fost pentru profesorul D. Rusu o prioritate, materializat i prin editarea unei colecii de studii intitulate Fra Luca di Borgo i doctrinele contabilitii n cultura economic romneasc (colectiv de autori sub redacia prof. univ. Dumitru Rusu, Editura Junimea, Iai, 1991). Dei aceast lucrare a aprut dup 1990, ea constituie o sintez a cercetrilor privind istoria contabilitii romneti efectuate de autori i publicate, n diverse variante, pn n 1990. La acestea se pot aduga i studiile privind evoluia contabilitii incluse n diferite lucrri de contabilitate (de exemplu, Traian Tman are un capitol intitulat Trepte calitative n evoluia contabilitii n lucrarea Bazele tiinifice ale

6

contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1973; un capitol de Consideraii asupra evoluiei contabilitii, este prezentat n lucrarea Bazele contabilitii a lui Gheorghe Enache, Editura tiinific i Enciclopedic, Bucureti, 1977 etc.) sau articolele publicate n revistele de specialitate. Actualmente, dup anul 1990, contabilitatea romneasc a intrat ntr-o nou faz, att ca practic social, n gestiunea afacerilor, ct i ca demers tiinific. ns una dintre laturile puin (sau aproape deloc) explorate este cercetarea istoriei contabilitii. Este adevrat, exist cteva teme de cercetare care in mai mult sau mai puin de istoria contabilitii, sub forma unor teze de doctorat n curs de realizare. Am putea spune c, deocamdat, contabilitatea romneasc i caut istoria ei, dar mai ales, istoricii contabilitii. Avnd n vedere aceast situaie, se pune ntrebarea: ce-i de fcut? Mai nti pentru c este mult de fcut n privina metodologiei de cercetare. Trebuie introduse formule metodologice noi, unde unele dintre ele chiar neutilizate de istoria contabilitii romneti, cum este mrturia oral. n general istoria oral se ocup de studiul trecutului imediat, reconstituit datorit amintirilor martorilor. De exemplu, clarificri i interpretri noi asupra evoluiei normalizrii contabilitii s-ar putea aduce i prin intervievarea participanilor direci la acest proces. Apoi trebuie continuat studiul critic al

7

literaturii contabile romneti, acum eliberat de constrngerea unei ideologii oficiale a sistemului politic. Cum ns istoria se face cu documente, considerm c adevrata cercetare a istoriei contabilitii nu poate s se fac fr studiul documentelor care atest diferite practici contabile sau care consemneaz elaborarea diferitelor proiecte sociale care in de domeniul contabilitii (cum ar fi: constituirea profesiei contabile, structura nvmntului contabil romnesc, evoluia rapoartelor financiare ale ntreprinderilor etc.). de altfel, nevoia studiului istoriei contabilitii romneti plecnd de la investigarea arhivelor ntreprinderilor este deja semnalat n mediul romnesc (Feleag, 1996). Cu titlu de exemplu, cercetarea contabilitii ntreprinderilor franceze dup secolele XVIII i XIX i-a permis lui Mark Nikitin formularea tezei dup care nu este suficient ca o ntreprindere s aib activiti industriale pentru ca s-i calculeze costurile, ci, n plus, ntreprinderea s fie supus concurenei. n felul acesta, el a putut reformula teza (clasic) dup care contabilitatea de gestiune a aprut odat cu Revoluia Industrial, artnd c era necesar i existena unui mediu concurenial, tez acceptat de comunitatea tiinific. Studiul arhivelor ntreprinderilor romneti ar permite s se pun n eviden att n modul de organizare a afacerilor, ct i receptarea de ctre mediul romnesc a practicilor contabile evoluate (cum ar fi: introducerea costurilor standard, a costurilor

8

directe, modul de control al organizaiilor etc.). n plus, considerm c cercetarea documentelor ar putea aduce chiar un plus de cunoatere tiinific n contabilitatea romneasc. De exemplu, investigarea arhivelor ar putea permite o mai bun clarificare a momentului i contextului introducerii tehnicii contabilitii n partid dubl n spaiul romnesc pn acum fiind prezentate doar supoziii sau afirmaii generale, sau studierea evoluiei ideii de normalizare contabil la romni. Alturi de instrumentul metodologic, n realizarea cercetrii istoriei contabilitii romneti trebuie alturat i un cadru instituional adecvat. Acesta se refer la nvmntul contabil universitar, care trebuie s cultive mai evident studiul istoriei contabilitii i la antrenarea unor organisme profesionale (Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai C.E.C.C.A.R.) i tiinifice (Asociaia Romn de Contabilitate A.R.C., creat n 1994 care ar trebui activat) care s susin i s ofere cadrul discuiilor din perimetrul istoriei contabilitii. Nu putem ncheia fr a arta cteva dintre incidenele cercetrii istoriei contabilitii asupra contabilitii contemporane, privite att ca practic social normalizat, ct i ca demers tiinific. Astfel, cercetarea istoriei contabilitii este util deoarece se poate constitui ca un suport att pentru ameliorarea practicii contabile contemporane, ct i ca fundament pentru explicaiile

9

teoretice. Cunoaterea istoriei contabilitii nu trebuie privit doar ca o preocupare livreasc a unor oameni preocupai de trecut, ci ndeosebi ca vectorul unei mai bune nelegeri a contabilitii hit et nunc (Lemarchand i Nikitin, 2000). Iat deci c prin explorarea trecutului contabilitii romneti putem ameliora contabilitatea contemporan. n analiza strii contabilitii romneti, privite ca domeniu al cunoaterii tiinifice i ca practic social normalizat, pornim de la urmtoarele ntrebri formulate de Mautz (1963): Contabilitatea, ca disciplin tiinific, dispune de cercettori n numr suficient?

n ce msur contabilii au o viziune tiinific asupra domeniului lor?

n ce msur nvmntul superior de specialitate vehiculeaz dimensiunea tiinific a contabilitii? Sub aspect tiinific, trebuie remarcat c ara noastr dispune de o comunitate slab de cercettori n contabilitate n raport cu alte ri. Cercetarea contabil se realizeaz aproape integral n universiti, forma cea mai organizat fiind doctoratul. Produsele muncii tiinifice sub form de cri, tratate, studii etc., sunt, cel mai adesea, rezultatul unor iniiative personale deoarece lipsesc formele de cercetare contabil instituionalizat (nu exist un institut de cercetare de profil i nici colective sau departamente

10

universitare de cercetare specializate n contabilitate). Dei unele lucrri din literatura contabil romneasc pot fi considerate ca bune sinteze documentare, prin valorificarea bibliografiei strine i autohtone, abordrile originale, cu rol inovator n plan conceptual i metodologic, sunt nc nesemnificative. Comunitatea tiinific din domeniul contabilitii, dei este formal organizat n cadrul Asociaiei Romne de Contabilitate (ARC), constituite recent n 1994, dup modelul organismelor similare din rile occidentale, este puin prezentat cu manifestri tiinifice la nivel naional i nici nu dispune de o tribun proprie, respective o revist care s promoveze o cercetare contabil autentic. Comunicarea curent scris n contabilitate se realizeaz prin revistele i ziarele de specialitate, editate de diferii factori interesai de contabilitate, dar care promoveaz, cel mai adesea, o literatur de vulgarizare a normelor contabile. n plan metodologic, dup 1990 au aprut i n contabilitatea romneasc primele cercetri de tip pozitivist. n ce privete optica practicienilor asupra contabilitii, aceasta rmne, dup opinia noastr, una preponderent tehnicist, bazat pe o schem de proceduri contabile prevzute de normele legale, adesea foarte detaliate (legi i ordonane de guvern, explicate prin instruciuni i norme metodologice, aprobate de

11

ministrul de resort), destul de perisabile (datorit modificrilor foarte frecvente) i impregnate de fiscalitate. Asimilarea conceptelor i practicilor contabile specifice gestiunii afacerilor n condiii de pia i risc se realizeaz lent, mai ales de ctre contabilii care nu cunosc experiena marilor companii cu capital strin care opereaz n Romnia. n nvmntul universitar exist, dup opinia noastr, dou orientri privind abordarea contabilitii ca disciplin de studiu, situaie care rezult i din modul cum este tratat contabilitatea n manualele universitare. Astfel, unii autori prezint contabilitatea ca o reet de nregistrri contabile, instrumentarea tranzaciilor urmnd schema planului de conturi. n aceast abordare, contabilitatea este redus la condiia ei primar, de simpl tehnic de nregistrare a operaiilor economico-financiare, fr un suport doctrinar explicativ, dominat de reguli fiscale adesea foarte perisabile, aspectul privind rolul informaiei contabile n luarea deciziilor fiind aproape neglijat.1

CAPITOLUL 1 REPERE ALE ISTORIEI CONTABILITATII IN STATELE UNITE ALE AMERICII 1.1. Preliminarii O trecere in revista a mediului international actual va scoate in evidenta pozitia singulara, hegemonica, a Statelor Unite ale Americii la acest inceput de mileniu. Istoria diplomatica, militara, politica sau economica a ultimei jumatati de secol nu se poate scrie fara a analiza fenomenul complex reprezentat de Statele Unite. Denise Artand si Andre Kaspi afirmau ca: puterea militara si diplomatica, forta sa economica, modul de viata american, nu au lasat practic nici o tara indiferenta. Chiar daca ele accepta sau resping hegemonia americana, natiunile se definesc in raport cu modelul american.1 Constatarea isi mentine forta si in prezentul imediat, observatorul fiind obligat sa 12

ia in considerare nu doar potentialul militar sau exceptionalele performante economice ale Statelor Unite, ci si faptul ca in acest moment America constituie singurul model politic si social care poate furniza securitate si stabilitate. O asemenea pozitie singulara trezeste temeri atit in exteriorul, cit si in interiorul societatii americane, dar realitatea nu poate fi ignorata decit cu grave consecinte. O astfel de postura speciala a SUA in plan international, impune studierea cu atentie a trecutului lor, a proceselor istorice, a transformarilor societatii americane, tocmai pentru a intelege care este in mod real esenta fenomenului american. Contabilitatea americana a primit amprenta inconfundabila a evolutiei de ansamblu a SUA, devenind sistemul contabil cel mai perfectionat din intreaga lume. Prezenta companiilor americane in virful ierarhiei intreprinderilor multinationale, face ca standardele americane sa reprezinte un factor principal al influentei acestui sistem contabil in intreaga lume. Cum cele mai multe intreprinderi multinationale de dimensiuni mari sunt americane si pentru ca pietele americane de capitaluri detin aproximativ 40% din resursele financiare disponibile pentru societatile comerciale, este limpede ca dominatia americana se bazeaza pe elemente solide. Desi normalizarea contabila internationala este rodul eforturilor comune a mai multor tari, atit prin influenta pe care comisia bursiera americana a exercita asupra Organizatiei Internationale a Valorilor Mobiliare - IOSCO2, cit si prin prezenta organismului american de normalizare contabila - FASB3 in calitate de observator la reuniunile IASB4, standardele contabile internationale sunt puternic marcate de spiritul american. Deoarece un sistem contabil este influentat in mare masura de mediul economic, financiar, politic, juridic, social si cultural, este important de analizat in ce masura caracteristicile mediului americam au influentat contabilitatea de dincolo de Ocean. Este principalul obiectiv al capitolului de fata, pe linga prezentarea principalelor etape care au marcat dezvoltarea contabilitatii americane.1 Denise

Artand si Andre Kaspi citati de Rene Remond in lucrarea Istoria Statelor Unite ale Americii, Editura Corint, Bucuresti 1999, pag 5; 2 IOSCO The International Organization of Securities Commissions; 3 FASB Financial Accountig Standard Board; 4 IASB International Accounting Standard Board; 2

1.2. De la perioada colonizarii pina la inceputul sec al XX-lea Cunoasterea acestei perioade prezinta interes pentru istoria Statelor Unite deoarece in acesta perioada ele au mostenit o populatie, o societate, o economie, o mentalitate, o parte din institutiile lor politice, traditiile juridice si institutiile judiciare. Populatia a fost inca de la inceput una neomogena, in cea mai mare parte alcatuita din englezi, scotieni, galezi dar si din colonistii veniti din Provinciile Unite, Suedia, Germania, Franta. Toti cei care vor sa se sustraga dominatiei unei factiuni rivale sau care au motive sa se teama pentru credinta lor religioasa debarca pe malurile fluviilor Potomac si Hudson. Puritani sau catolici, ei au les libertatea de a crede in cultul lor si de a-l practica, mai presus de avantajele legate de cariera si de prosperitatea lor. Formata de-a lungul timpului prin acumulari succesive, populatia de pe coasta atlantica a viitoarelor State Unite ale Americii este la fel de fragmentata si in spatiu, grupindu-se in asezari situate departe una de alta, de regula la gurile unui

13

fluviu sau pe malul unui golf. Aceste nuclee demografice, la inceput extrem de modeste, rasfirate de la nord la sud, de la frontierele Canadei pina la hotarele Floridei, pe aproape 2000 de kilometri, separate unele de altele prin spatii intinse, neatinse de colonizare, acoperite de paduri si savane, devin incetul cu incetul centrele tot atitor colonii independente una de cealalta, dar a caror capitala comuna aste Londra.5 Pe masura ce se dezvolta, toate aceste asezari se individualizeaza, conturindu-se trei grupuri principale, diferentiate prin activitatile lor productive, prin tipul de societate politica si chiar prin modul de viata. Un prim grup este Noua Anglie, care la sfirsitul sec al XVIII -lea atingea un grad relativ ridicat de complexitate si era alcatuit din mai multe colonii de talie inegala: New Hampshire, Massachussetts, Connecticut si Rhode Island. Un loc important in activitatile economice il aveau agricultura si cresterea animalelor, la care se adauga pescuitul, comertul si un inceput de industrie (mori, fabrici de zahar, fabrici de hirtie, de cherestea, care prelucrau sumar roadele pamintului sau produsele obtinute pe cale comerciala). Imbinarea acestor activitati aducea venituri insemnate unei populatii intreprinzatoare obisnuita sa vada in munca ratiunea de a fi si o datorie, iar in reusita materiala un semn al bunavointei divine. Cel de-al doilea grup era format din cinci colonii si anume: Maryland, Virginia, Carolina de Nord , Carolina de Sud si Georgia. Suprafetele lor sunt mult mai reduse decit cele ale coloniilor din nord, dar asta nu inseamna ca densitatea populatiei este mai mare. Dimpotriva, ea este mai redusa, orasele sunt rare, porturile sunt putine si au activitate redusa. Aceasta pentru ca ele isi cistiga existenta apreape exclusiv din agricultura. Plantatia, cultivata cu ajutorul fortei de munca importate din Africa, sporeste continuu ca urmare a negotului cu sclavi care devine tot mai infloritor. Incepind cu secolul al XVIII-lea, negrii sunt mai numerosi decit albii, iar sclavii decit oamenii liberi. In lipsa altor activitati complementare, intreaga existenta a acestor colonii si toate bogatia lor depind de recolta citorva produse adaptate climatului cald si umed: tutunul, orezul, si mai tirziu, bumbacul, cultivate pe suprafete mari.5 Principalele

etape ale istoriei Statelor Unite ale Americii au fost preluate din Rene Remond, lucrare anterior citata; 3

Pozitia centrala, la jumatatea drumului dintre Nord si Sud, a coloniilor New York, New Jersey, Delaware si Pennsylvania, care alcatuiesc grupul intermediar, le harazeste un rol de arbitru. Este locul dinainte desemnat al capitalelor federale, al adaposturilor temporare ale Congresului Continental si apoi sediul definitiv al Guvernului Federal. In 1776 coloniile se desprind de metropola (4 iulie 1776, Declaratia de Independenta). Guvernul Majestatii Sale considera firesc ca toate coloniile din America sa-si achite partea lor de cheltuieli aprobate initial in interesul lor. Concomitent se pregateste sa puna din nou in discutie raporturile existente intre metropola si colonii. Acea clauza care prevedea existenta exclusivitatii, prin care se interzicea coloniilor sa intretina relatii comerciale cu alte tari in afara metropolei lor si le condamna sa aiba o economie strict complementara cu a acesteia, fusese multa vreme eludata. Intoarcerea la aplicarea efectiva a acestui statut insemna practic falimentarea unei intregi clase de comercianti, de armatori si de marinari care facusera avere din comertul cu Antilele franceze si spaniole. In felul acesta, o mare parte din populatia coloniilor era constrinsa sa aleaga intre legaturile politice cu 14

Anglia si relatiile comerciale cu insulele, intre juramintul de credinta fata de Coroana si interesele ei. Noile impozite, in esenta taxa pe bunurile de consum, nu au fost nici ele mai bine primite. In afara de faptul ca ii impovara pe colonisti cu cheltuieli suplimentare, acestea atingeau o chestiune de drept a carei dezbatere avea sa joace un rol din ce in ce mai important in dezacordul dintre cei doi parteneri. Se punea problema daca guvernul englez avea drepul sa perceapa aceste impozite; o intrebare care se leaga de un principiu al sistemului constitutional englez: nici un nou impozit fara acordul reprezentantilor. Teza guvernului era ca Parlamentul ii reprezinta pe toti supusii Coroanei, dar americanii aveau un punct de vedere diferit: ei nu au nici un reprezentant acolo si numai adunarile lor coloniale au autoritatea de a aproba un impozit in numele lor. Aceasta opinie este rezultatul autonomiei pe care si-au cucerito treptat: dupa libertatea comerciala, coloniile isi vad amenintata si autonomia politica. Un ansamblu intreg de relatii dintre metropola si colonii este pe cale de a fi revizuit intr-un sens defavorabil celor din urma. Aflati in imposibilitatea de a obtine din partea Marii Britanii aplicarea principiilor constitutionale engleze pe teritoriul coloniilor, neputind sa fie in intregime englezi, colonistii prefera sa fie doar americani. Dupa cucerirea independentei, in 1776, un episod deosebit de impotant in dezvoltarea viitoarei confederatii americane l-a constituit Cucerirea Vestului. Inca de la inceput Statele Unite se definesc ca o tara pionier, confruntindu-se cu un spatiu imens pe care trebuie sa-l stapineasca si sa-l umanizeze, sa-l reduca la dimensiunile omului. Expansiunea geografica este prima forma (care le determina si pe celelalte) a oricarei cresteri, fie ca este vorba de o economie, de o natiune sau de un stat. Istoria a fost generoasa cu tinara natiune. A permis Statelor Unite aproape fara nici o dificultate sa se extinda de la Atlantic pina la Pacific. Au cumparat Louisiana (in 1803), au obtinut Florida spaniola in 1821, au primit din partea Angliei Oregonul in 1846 si apoi, in decursul unui razboi foarte usor, au luat Mexicului Texasul, New Mexico si California, in 1853.4

Ordonanta din 1787 rezerva cu intelepciune teritoriile inca neocupate din Vest proprietatii comune a Uniunii. Drept urmare, pe masura ce se populau, s-au format noi state, numarul lor ridicindu-se la 48 (al 49-lea va fi Alaska, iar al 50-lea Hawaii). Inceputa din 1776 si incheiata cu distribuirea ultimelor loturi din Oklahoma in 1907, colonizarea a capatat mii de forme pe care le-au popularizat povestirile istorice, romanele si filmele, de la caruta cu prelata a primilor emigranti si luptele lor impotriva sagetilor indienilor, pina la calatoriile ultimilor colonisti transportati pe lentele cai ferate construite de la un ocean la celalalt. Pionierii parasesc orasele si regiunile locuite, minati de spiritul de aventura, asa cum au facut si parintii lor. Nu exista la ei nimic care sa aminteasca de acel atasament aproape religios al taranului european fata de bucata lui de pamint, unde isi dorm somnul de veci stramosii lui. Daca doua sau trei recolte bune i-au adus capital, atunci fermierul american nu ezita: isi revinde pamintul, profitind de plus valoarea care i-a dat-o in acest interval sosirea de noi emigranti si pleaca mai departe spre Vest pentru a o lua de la capat. Nu este un taran cu radacini, legat de pamintul sau, ci un speculator.6 Spre deosebire de tarile europene, in care contabilitatea a parcurs mai multe etape in decursul timpului, in Statele Unite contabilitatea are o evolutie rapida incepind abia cu 15

secolul al XX-lea. Pina la aceasta data, contabilitatea se limita la inregistrarile in partida dubla, la lucrarile de intocmire a situatiilor financiare, la diverse tehnici de determinare a costului de productie si de control. Practicile contabile se bazau pe principiile contabilitatii engleze care au fost preluate de americani, la acea data literatura contabila americana fiind aproape inexistenta, iar scolile in faza de formare. Dezvoltarea factorilor de productie accelereaza dezvoltarea teoriei si practicii contabile. In acest sens, un rol important l-au avut contabilii americani, in majoritate de origine engleza, care cunosteau practica contabila britanica si care au reusit sa o adapteze la specificul economiei americane. In intreaga confederatie americana s-a adoptat o legislatie unitara cu privire la reglementarea profesiei de expert contabil, prima lege fiind cea din 1896 aplicata in statul New York.7 1.3. Marea criza a anilor 30 Considerata o economie a serviciilor, puternica economie americana se bazeaza pe un model industrial care isi gaseste inceputurile in perioada imediat urmatoare razboiului de secesiune (1861 1865). Factorii de mediu sunt mai mult decit favorabili. Confederatia nord americana dispune de un spatiu imens, de mari bogatii minerale si energetice si nu in ultimul rind de o populatie in continua crestere (datorita combinarii a doi factori: sporul natural ridicat si valurile masive de emigranti). Masurile protectioniste protejeaza piata interna inca din anii 1860. Capitalurile sunt furnizate de europeni, in special de britanici. America incepe sa investeasca propriile capitaluri si devine, inainte de 1914, al patrulea exportator mondial de capitaluri. Americanii pun bazele unui nou model industrial, diferit de cel european, definit prin cautarea continua a inovatiei, printr-o atentie deosebita fata de organizarea muncii, prin utilizarea mai buna a capitalurilor si fortei de munca, prin standardizarea pieselor si prin6 Fernand 7o

Braudel, Gramatica Civilizatiilor, Editura Meridiane, Bucuresti 1994, pag 171; scurta analiza a istoriei contabilitatii americane din aceasta perioada a facut C.G.Demetrescu in lucrarea Istoria Contabilitatii, Editura Stiintifica, Bucuresti 1972; 5

productia de masa, pentru a obtine scaderea costurilor de productie. Concentrarea rapida a companiilor americane pe orizontala si pe verticala duce la constituirea de oligopoluri si de monopoluri. Prin trust trebuie sa intelegem, juridic vorbind, o uniune de actionari detinatori de titluri de la diferite societati, actionari care deleaga unor imputerniciti (trustee) competenta de a-i reprezenta. In consecinta, un grup de imputerniciti reuneste societati care nu ar avea dreptul sa fuzioneze. Este vorba de un mod de a eluda legea. Unele dintre aceste trusturi reunesc activiti inrudite, complementare, si cind este vorba de grupari puternice, ele urmaresc in mod evident sa constituie un monopol, desi imensitatea Statelor Unite continua sa faca dificila aceasta operatiune. O actiune de acest fel a dus la bun sfirsit John Rockefeler, de la 1870, data crearii Standard Oil, pina la constituirea trustului Standard. Acesta depaseste limitele stricte ale afacerii caci inglobeaza o serie de intreprinderi care se ocupa atit de extractia petrolului, de transportul sau, de rafinare, cit si de vinzari, acestea legate de uriasul avint al automobilului. Industria petroliera devine simbolul acestui tip de capitalism.8 Din cind in cind cite o criza minora zgiltiie economia, dar ea nu dureaza multa vreme si mersul inainte este reluat cu un si mai mare avint ca si cum zguduitura ar fi eliminat organizmele parazitare. Intre epoca lui Jackson si aceea a lui Wilson, societatea americana s-a transformat

16

profund. Industrializarea, acumularea de capitaluri, au facut sa apara dintr-o data grupuri de interese ale caror ambitii si metode fac necesara interventia fortelor publice. Mecanismul conceput de liberalismul clasic pentru a regla raporturile dintre indivizi nu mai este suficient; respectarea spiritului insusi al unei societati libere impune revizuirea acestuia. O serie intreaga de factori au contribuit la decizia de a declara razboi Germaniei, prin rezolutia Congresului american din 6 aprilie 1914. Protejarea sumelor imprumutate de aliati de la marile banci americane, apararea drepturilor statelor neutre, nelinistea provocata de Germania in America Centrala, simpatia traditionala pentru Franta si Anglia, idealismul generos al Statelor Unite, atasamentul lor pentru institutiile democratice, au cintarit diferit in luarea acestei decizii. Datorita imensului potential productiv si abundentei de capitaluri, America va juca un rol esential in primul razboi mondial prin acordarea de imprumuturi aliatilor (pe care acestia le convertesc in cumparari de bunuri americane). In 1917, americanii intervin direct in conflict. Dupa razboi urmeaza anii 20, anii prosperitatii. Dupa o criza pasagera, Statele Unite investesc in industriile motrice, industria automobilului, in chimie si in produsele electrice. Intreaga America se lanseaza intr-o adevarata cursa a prosperitatii. Americanii devin pionieri in organizarea stiintifica a muncii. Inginerul american Frederick W. Taylor (1856 1915), preocupat de cresterea randamentului muncitorilor, a creeat o noua disciplina, managementul stiintific, in care planificarea si coordonarea muncii erau considerate pozitii primare ale procesului de productie. Acest proces trebuia decupat in operatii clare, planificate pentru o miscare continua, eliberindu-se timpii morti intr-o rutina mecanica care sa sporeasca productivitatea. Apare astfel, taylorismul. Henry Ford inventeaza lucrul la banda. Acesta, alaturi de alte tehnici americane: normarea, standardizarea, concentrarea capitalului, specializarea isi alatura efectele, dind nastere unuia dintre acele procese de acumulare, proprii dezvoltarii economice. Profitul propriu8 Fernand

Braudel, lucrare anterior citata, pag. 188;

6

zis apartine afacerii insesi, pe care o intretine si a carei crestere o permite, explica Ford. Opiniile lui Ford in ceea ce priveste remunerarea muncii, care incep sa domine, modifica total raporturile patronatului cu salariatii. Marirea salariilor, departe de a avea efecte daunatoare asupra companiilor, este in interesul acestora: sporeste puterea de cumparare si face din muncitor un consumator. Noile ramuri ale idustriei, in special constructia de automobile si productia cinematografica, sint in fruntea noii miscari economice. Administratia aplica fara zel legislatia antitrust. Republicanii sunt de acord cu ortodoxia lor liberala, dar si cu opinia intregii societati care vede in prosperitate efectul aplicarii liberalismului. Politica se da in laturi in fata economicului: deflatia, reducerile bugetare, degrevarile fiscale, eliminarea tuturor formelor de control guvernamental, creeaza conditii favorabile expansiunii economice. Izolationismul si liberalismul constituie cele doua principii fundamentale ale administratiei republicane . O fabuloasa prosperitate vine sa demonstreze justetea acestei politici. In acest context, literatura contabila americana a reflectat specificul economiei americane. Odata cu dezvoltarea marilor intreprinderi americane, contabilitatea a evoluat si ea, perfectionindu-si continuu tehnicile si sfera de aplicatie. In 1901 apar primele lucrari de contabilitate care aveau ca principal obiectiv determinarea si contabilizarea pretului de cost.9 Calcularea acestuia se facea initial pe baza pretului pe bucata (job cost), 17

sau a costului de productie (process cost), iar mai apoi, incepind cu anul 1916, practica adopta calculul pretului de cost standard. Acest lucru reprezinta abandonul ideii conform careia pretul de cost trebuie sa contina cheltuielile efective de productie in totalitatea lor, in favoarea includerii in pretul de cost numai a cheltuielilor facute in mod curent pentru un anumit produs, nu si a cheltuilelilor datorate conducerii intreprinderii. Preturile standard erau folosite pentru controlul intern, pentru intocmirea bugetelor de cheltuieli si pentru stabilirea cheltuielilor probabile ale noilor produse.10 Literatura contabila acorda o atentie mare problemelor legate de amortizari si provizioane, datorita legaturii acestora cu pretul de cost. Datorita importantei deprecierilor in refacerea valorii investitiilor, in 1909 se creaza un organ central de supraveghere si verificare a intreprinderilor comerciale si industriale11, care a stabilit un sistem de inregistrare a cheltuielilor, completat in 1914 si 1928 cu norme privind deprecierile si amortizarile, precum si modul de inregistrare a acestora ca elemente ale pretului de cost.12 Incepind cu anul 1929, Statele Unite traverseaza cea mai mare criza economica din din intreaga lor istorie. Intre anii 1929 1933 productia industriala se reduce la jumatate, somajul urca galopant pina la 24%, ceea ce inseamna aproape 14 milioane de9 Sunt

reprezentative lucrarile publicate de Hamilton Church (1901), Lawrence Grant (1909), Y.Lee Nicholson (care publica in 1909 lucrarea Organizarea fabricii si pretul de cost), sau Frederick Wilson Taylor, care revolutioneaza organizarea muncii in companiile americane ( "Principiile si metodele de conducere stiintifica - 1911), conform C.G.Demetrescu, lucrare anterior citata; 10 Principiile fundamentale ale standardizarii pretului de cost si superioritatea acestuia sunt demonstrate de G.C.Harrison din Chicago si Eric Common din N.York, conform C.G.Demetrescu, lucrare anterior citata; 11 The Interstate Commerce Commission; 12 Acesta problema a facut obiectul atentiei mai multor autori printre care: I.R.Nash, Allan B. Grundeen, conform C.G.Demetrescu, lucrare anterior citata; 7

someri, criza agricola se agraveaza, preturile se prabusesc, iar politicile de combatere a inflatiei agraveaza si mai mult inflatia. Totul incepe print-un simplu accident in lumea bursei. Pe 21 octombrie 1929, in Wall Street, mai multe milioane de titluri sunt propuse spre vinzare fara sa se gaseasca cumparator. Pe 23 octombrie, alte 6 milioane de titluri sunt puse in vinzare fara sa se gaseasca investitori. Pe 24, actiunile scad si mai mult; aproape 13 milioane de titluri sunt aruncate pe piata fiind plasate cu mare greutate. Actiunile continua sa scada si aproape 16 milioane de titluri invadeaza piata. In zece zile, perioada care a fost denumita decada neagra, zeci de milioane de titluri isi schimba proprietarul, pierzind chiar pina la 50% din valoare. Valoarea globala a actiunilor cotate pe Wall Street estimata la 89 de milioane de dolari la 1 septembrie, scade la 71 milioane de dolari, ceea ce reprezinta o depreciere globala de 20%. In economia americana totul se sprijina pe credit. Creditul pune totul in miscare atit in ceea ce priveste consumul, cit si in ceea ce priveste productia. Pentru o economie atit de legata de credit, o criza financiara este ca un stop cardiac. Intreprinderile industriale sau comerciale vad cum visteriile lor sunt secate; bancile incapabile sa satisfaca toate cererile exlodeaza una dupa alta, provocind la rindul lor falimentul in lant a numeroase firme. Cele care nu au inchis portile isi incetinesc activitatea si concediaza o mare parte din personal. Somerii reprezinta tot atitia cumparatori mai putin. Incep sa se acumuleze stocurile, banii care intra sunt din ce in ce mai putini de unde declansarea altor falimente. Sub presedentia democratului Franklin D. Roosevelt, ales in 1932, sfidind 18

dogmele liberalismului, statul federal intervine in economie pentru a pune in miscare masinaria capitalismului, prin noua politica ramasa in istorie cu denumirea de New Deal. Prima lege promulgata, care este si una dintre cele mai controversate,13 este National Industrial Recovery Act (NIRA), din iunie 1933. Prin aceasta lege statul suspenda legile antitrust, incurajind concentrarea intre industriasi si stabilind coduri in materie de concurenta loiala, preturi, salarii s.a. Aceste masuri sociale vor fi amplificate prin Social Security Act, in 1935, prin crearea unei indemnizatii de somaj si a unui sistem federal de pensionare. Fermierii vind si ei in pierdere, cursul produselor agricole se prabuseste, si ei sunt inglobati in datorii uriase. Agricultural Adjustement Act (AAA, 12 mai 1933) si alte legi organizeaza creditul agricol si ii determina pe agricutori sa reduca productia excedentara de marfuri, printr-un regim de subventii direct proportional cu suprafetele cultivate. Imprumuturile de termen lung cu dobinda mica si inflatia continua, ii ajuta sa se puna pe picioare. Intre 1933 si 1939 venitul minim al fermierilor aproape ca se dubleaza. Politica New Deal, prin interventia crescatoare a statului in economie, a favorizat aparitia unui neocapitalism interventionist si echilibrat care va repune industria intr-o noua etapa de dezvoltare. Primul organism al profesiei contabile americane apare in 1887, an in care ia fiinta Institutul American al Expertilor Contabili.14 Institutul publica lunar revista The Journal of Accountancy. Pina la criza din 1929, existau foarte putine reguli cu privire la publicarea informatiilor financiare.15 Practici contabile contestabile, dar tolerate, aveau ca efect13 va 14 American

fi invalidata de Curtea Suprema in mai 1935; Institute of Certified Public Accountants AICPA;

8

mascarea situatiei reale a anumitor intreprinderi. O practica des intilnita era aceea a reevaluarii activelor imobiliare si inregistrarea la profituri a plusurilor de valoare nerealizate. Pentru ca nu exista o legislatie federala in ceea ce priveste infomatiile ce trebuie publicate, domina o stare de confuzie in rindul investitorilor, deoarece fiecare intreprindere aplica legile statului in care era inregistrata. Astfel, criza din 1929 nu a fost numai o criza economica, ci si una a calitatii informatiilor financiare. Pe plan contabil, criza a avut ca efect constientizarea necesitatii existentei unor informatii financiare fiabile. Pricipala masura a guvernuluia fost creearea in 1934 a Comisiei Americane de Valori Mobiliare16, cu rolul de a reglementa si monitoriza operatiunile bursiere. Comisia are autoritatea sa impuna forma si continutul situatiilor financiare destinate investitorilor, sa impuna auditarea si intocmirea acestora in conformitate cu principiile definite de profesia contabila. Interventionismul guvernului federal se manifesta si in ceea ce priveste activitatea bursiera, aceasta fiind reglementata printr-un set de reguli ramase valabile (cu unele modificari) pina astazi. Acest set de reguli cuprinde: Securities Act 1933, prin care companiilor le este impusa prezentarea de informatii financiare investitorilor si sunt stabilite reguli cu privire la tranzactionarea titlurilor; Securities and Exchange Act - 1934, prin care Congresul infiinteaza SEC, comisia americana a valorilor mobiliare, cu scopul de a monitoriza tranzactiile pe pietele de capital; Public Utility Holding Company Act 1935, reglementeaza activitatea 19

companiilor implicate in producerea si furnizarea energiei electrice si gazelor naturale; Trust Intendure Act 1939, care reglementeaza tranzactiile cu titluri de genul obligatiilor si alte asemenea titluri asimilate; Investment Company Act 1940, stabileste conditiile de functionare a fondurilor mutuale si ale altor organizatii implicate in operatiuni de investire, reinvestire si tranzactionari de titluri; Investment Advisers Act 1940, stabileste modalitatile legale de functionare a firmelor de analiza si consultanta financiara in domeniul investitiilor financiare. Setul de legi are ca scop refacerea increderii investitorilor in operatiunile bursiere, urmarind in principal sa reglementeze toate aspectele tranzactionarii de titluri, prin introducerea unor dispozitii prin care companiile sunt obligate sa prezinte de o maniera corecta adevarul despre afacerile lor si riscurile pe care acestea le implica. Pe de alta parte, cei care vind si cumpara titluri trebuie sa trateze investitorii cinstit si onest punind pe primul plan interesul acestora.17 1.4. Sfirsitul marii crize, anii 7015 o

trecere in revista a istoriei contabilitatii americane a realizat N. Felega in lucrarea Sisteme Contabile Comparate, vol 1, Editura Economica, Bucuresti 1999; 16 Securities and Exchange Commission SEC; 17 o valoroasa prezentare a etapelor evolutiei contabilitatii americane au realizat Gary John Nevis si Barbara Dubis Merino in lucrarea A history of accounting in the US; 9

Perioada anilor 1945 1970 inseamna un volum mare de investitii, cresterea productiei si productivitatii. Ca urmare, sunt posibile cresteri salariale care antreneaza la rindul lor o crestere a puterii de cumparare. Companiile americane inregistreaza profituri mari, ceea ce le permite continurea efortului de investire si de modernizare a aparatului productiv. Apare astfel o oferta in continua crestere care satisface o cerere mereu crescatoare. Modelul american domina economia mondiala. Cresterea economica a avut ca rezultat si cresterea dolarului la pozitia de principala moneda internationala, inlocuind lira sterlina. Companiile americane se extind spre Europa, Japonia si America Latina, sprijinite de acumularile de capitaluri, de nivelul tehnologic ridicat si de suportul unei monede internationale. Un raport al Institutului de Tehnologie din Massachussets, publicat in 1989, enumera urmatoarele elemente ale superioritatii economiei americane: dimensiunile pietei interne a Statelor Unite care era de opt ori mai mare decit a celei mai mari dintre celelalte tari; dominatia tehnologica; calificarea superioara a muncitorilor americani fata de cei din celelalte tari dezvoltate; obtinerea celui mai mare capital pe persoana angajata; superioaritatea managerilor americani care erau considerati cei mai buni din lume. Declinul modelului american se face simtit spre mijlocul anilor 60, cind economia americana inregistreaza mai multe crize sectoriale succesive. Cele mai importante ating industria siderurgica, industria textila, a bunurilor de larg consum si cea a industriilor navale. Industria automobilului pierde intiietatea in favoarea constructorilor japonezi. Firmele straine incep sa realizeze investitii directe in Statele Unite.

20

Intreprinderile americane isi indreapta criticile atit asupra concurentilor pe care ii invinuiesc de practici neloiale, cit si asupra autoritatilor federale pe care le critica pentru ca nu obtin masuri protectioniste adecvate, ca impozitele sunt mari si deficitul bugetar atrage dobinzi ridicate cu efecte nefavorabile asupra economiei. SEC a lasat in grija sectorului privat intocmirea normelor contabile, cunoscute ca principii contabile general acceptate sau GAAP. Acest punct de vedere a fost afirmat oficial in 1973, in Accounting Series Release, numarul 150, care stipuleaza ca principiile, normele si practicile intocmite de FASB vor fi considerate de SEC ca avind forta de lege. In 1936, AICPA creeaza Comitetul privind Procedurile Contabile18, alcatuit din 21 de specialisti. Activitatea CAP consta in elaborarea de norme contabile publicate sub denumirea de Accounting Research Bulletines ARB. Cele 51 de buletine emise se refereau atit la probleme tehnice specifice, cit si la aspecte teoretice, reusind sa stabilesca mai mult sau mai putin explicit o serie de principii si anume: costul istoric, ca baza de evaluare in contabilitate; contabilizarea veniturilor in momentul vinzarii; inregistrarea cheltuielilor in acelasi exercitiu in care sunt inregistrate veniturile pe care le determina.18 Committee

on Accounting Procedures CAP;

10

CAP impreuna cu SEC au stabilit un set de principii care trebuia sa fie respectate de catre toate companiile care erau admise la bursa, nefixind insa niste reguli clare cu privire la prezentarea situatiilor financiare. In 1959, CAP este inlocuit de Comitetul Principiilor Contabile19, care este tot un organism patronat de AICPA. Obiectivele APB erau indreptate spre obtinerea unor norme contabile performante si intocmirea unui cadru contabil conceptual. Activitatea comitetului nu a fost una performanta, poate si din cauza ca membrii sai nu erau angajati permanent, solutiile lor neavind un fundament teoretic, limitindu-se la aspecte particulare. Normele elaborate nu faceau referire la un cadru conceptual. Pe de alta parte, membrii consiliului nefiind angajati permanent, erau prea mult influentati de marile cabinete de audit ai carei membrii erau, activitatea lor avind tendinta de a favoriza interesele propriilor clienti. 1.5. Perioada anilor 80 Sfirsitul anilor 80 gaseste America intr-o noua perioada de criza. Economia slabeste, producatorii americani fiind acuzati ca nu au adaptat modelele americane la noile realitati. In timp ce japonezii acordau credit metodei de productie just in time, companiile americane ramasesera tributare conceptiilor tayloriste si productiei de masa. Investitiile pe termen lung, productive, cunosc un regres, in parte si datorita viziunii pe termen scurt a managerilor americani, orientati tot mai mult catre speculatiile finaciare. Desi se investeau cele mai mari sume in cercetare, apar probleme la transformarea investitiilor in produse. Factorul uman se depreciaza la rindul lui, constatindu-se o formare defectuoasa a muncitorilor, comparariv cu situatia existenta in Japonia si Germania. Sfirsitul anilor 80 consemneaza a doua mare transformare a industriei si capitalismului american. Amenintate de concurenta straina, companiile americane au demarat un proces de transformare, gasind in statul federal un aliat care si-a pus intreaga forta diplomatica in sprijinul acestora, in vederea recuceririi suprematiei economice. Prestatiea nesatisfacatoare a APB a determinat AICPA la inceputul anilor 70 sa 21

creeze doua comitete cu misiunea de a ameliora procesul de normalizare contabila. Aceste doua comitete au purtat numele presedintilor acestora: Wheat, respectiv Trueblood Committee. Primul comitet avea ca obiectiv reforma organismului si mecanismului de normalizare contabila, iar cel de al doilea si-a orientat eforturile catre obiectivele situatiilor financiare. Ca urmare a concluziilor celor doua comitete, APB esteb dizolvat in 1973 in favoarea unui nou organism independent, atit fata de AICPA, cit si fata de SEC, si anume Financial Accounting Standard Board FASB, care devine responsabil cu intocmirea normelor contabile americane.20 In acest sens, punctul de vedere al SEC este ca: principiile, normele si modalitatile practice de aplicare, promulgate de FASB in dispozitiile si interpretarile sale vor fi considerate de SEC ca avind un suport autorizat suficient, iar textele care vor fi contrare vor fi considerate ca nu dispun de acelasi suport.19 Accounting 20 denumite

Principles Board APB; Finacial Accounting Statement (FAS) sau GAAP (Generally Accepted Accounting Principles);

11

FASB isi defasoara activitatea sub supravegherea Fundatiei Contabilitatii Financiare21, ai carei membrii provin din mai multe organizatii si anume: Institutul executiilor financiare22, Institututul contabililor de gestiune23, Asociatia profesorilor universitari de contabilitate din Statele Unite24, Federatia analistilor financiari25, Federatia de normalizare a contabilitatii publice26 si AICPA. FAF are si sarcina de a asigura resursele necesare functionarii FASB si numeste cei sapte membri ai consiliului de normalizare. FASB este consiliat cu privire la ordinea de zi si la eventualele prioritati de catre Consiliul de sprijin al normalizarii contabilitatii financiare27 care este alcatuit din reprezentanti ai producatorilor de conturi, ai auditorilor si utilizatorilor de informatii financiare, numiti la rindul lor tot de catre FAF. Pe linga FASAC, FASB are in structura sa si un Comitet de urgenta28, cu rolul de a identifica si solutiona rapid unele probleme considerate urgente care au totusi o importanta si implicatii relativ limitate. Activitatea FASB s-a dovedit mult mai eficienta decit cea a fostului organism de normalizare APB, cel putin din doua puncte de vedere: al factorului uman implicat si a independentei sale. Astfel, membrii FASB sunt angajati permanent si nu mai pot fi influentati in a sprijini anumite grupuri de interese. In plus, numarul membrilor s-a redus de la 18 la 7, ceea ce confera o mai mare eficienta procesului de normalizare. Membrii FASB nu trebuie sa fie neaparat experti contabili (spre deosebire de cei ai APB), creinduse astfel premisele unei mai largi reprezentari. Nu in ultimul rind, FASB se bucura de sprijinul FASAC si EITF, ceea ce face ca activitatea organismului american de normalizare sa fie mult mai eficienta dacit cea a predecesorilor sai. Din punct de vedere financiar, FASB isi conserva o mare autonomie, deoarece este finantat de mai multe organizatii in timp ce nici una dintre ele nu detine o cota ridicata din bugetul acestuia. FASB emite doua categorii de texte. Pe de o parte, conceptele fundamentale pe care se bazeaza regulile de intocmire si prezentare a informatiilor financiare care sunt reunite sub forma asa numitelor Statements of Financial Accounting Concepts SFAC. Totalitatea normelor SFAC formeaza cadrul contabil conceptual american. Pe de alta parte, regulile propriu zise de intocmire si prezentare a situatiilor financiare reunite sub forma Statements of Financial Accounting Standards SFAS sau FAS, care alcatuiesc GAAP. 22

Caracteristicile mediului economic american au impus ca normele contabile sa fie foarte detaliate si forte numeroase. O explicatie ar fi caracterul litigios al companiilor americane, dar si concurenta mare intre companiile de audit. Acestea din urma vad in gradul mare de detaliere a normelor o modaliate de a-si micsora responsabilitatea, pentru ca isi pot baza cit mai mult judecatile profesionale pe dispozitii exprese din GAAP. In contabilitatea americana nu exista conceptul de imagine fidela. Situatiile financiare trebuie sa prezinte onest (present fairly) situatia financiara a societatii si rezultatele sale, iar acest lucru se considera realizat daca documentele de sinteza sunt21 Fianancial 22 Financial

Accounting Foundation FAF; Executive Institute; 23 Institute of Management Accountants; 24 American Accounting Association; 25 Financial Analysts Federation; 26 Gouvernamental Accounting Standard Board; 27 Financial Accounting Standards Advisory Council FASAC; 28 Emerging Issues Task Force: EITF; 12

conforme cu principiile contabile general acceptate. Referitor la acest aspect, punctul de vedere al AICPA este acela ca auditorii sau preparatorii de conturi se pot indeparta de la GAAP numai in cazuri foarte rare, atunci cind pot demonstra ca aplicarea lor ar avea ca rezultat obtinerea de informatii eronate. Spre deosebire de AICPA, SEC nu accepta rapoarte de audit care se bazeaza pe reguli neconforme cu GAAP. In ceea ce priveste organismul profesiei contabile, acestuia ii revin doua responsabilitati principale: organizarea examenelor de acces la statutul de expert contabil29 si intocmirea standardelor de audit.30 1.6. Perioada anilor 90 si situatia actuala Perioada anilor 90 inseamna perioada mondializarii. In acest context, marile intreprinderi americane au capatat semnificatii globale, multe dintre ele actionind simultan pe cele 3 mari piete ale lumii: Statele Unite, Europa si Orientul Indepartat. Intreprinderile sint obligate sa functioneze intr-un mediu concurential acerb, in care tehnologia avansata si sumele investite in cercetare ocupa un rol din ce in ce mai important. Intr-un astfel de mediu au loc mari concentrari de capital, in special prin intermediul fuziunilor, achizitiilor sau constituirea de intreprinderi de tip joint ventures. Mondializarea a condus la formarea de consortii in care partenerii pot fi si firme straine, in vederea efectuarii de schimburi de tehnologie, de activitati de cercetare si formarea de retele de comercializare. Activitatile economice devin din ce in ce mai complexe. Populatia SUA continua sa creasca si in 1998 atinge 273 de milioane. Economia este in continua ascensiune: in 1987 rata de crestere a fost de 3,8 %. Dinamismul economiei a creat milioane de locuri de munca, iar somajul a coborit sub limita de 5%. Produsul intern brut a fost evaluat in 1998 la 85.000 de milioane de dolari, iar venitul pe cap de locuitor de peste 27.000 dolari este unul dintre cele mai ridicate din lume. Mai putin dependenta de exterior decit altele, economia Statelor Unite se bizuie pe ea insasi: cu 5% din populatia globala, detin aproape jumatate din bogatia lumii, iar in ceea ce priveste resursele naturale, consuma aproape jumatate din resursele planetei. Tehnologia lor este una de virf in multe sectoare economice, si o zecime din firmele americane sunt pe pozitii de egalitate cu cele mai bune firme germane. Intre 1980 si 1995 productia industriala creste cu 50% iar exporturile progreseaza mereu, Statele Unite 23

devenind primul exportator mondial si al doilea exportator de produse industriale dupa Germania. Statul federal sprijina in continuare intreprinderile in mod esential. Masurile protectioniste incepute inca din anii 80, de administratiile Reagan si Bush sunt continuate si in timpul presedintelui Clinton. Sunt sprijinite sectoarele amenintate de concurenta straina, si se fac presiuni asupra partenerilor Statelor Unite, si mai ales asupra Japoniei, pentru ca acestia sa-si deschida pietele pentru produsele americane. Perioada anilor 1991 1992 aduce o scurta perioada de recesiune. Economia americana capata un caracter din ce in ce mai complex, din ce in ce mai financiarizat. Bancile, companiile de asigurari, fondurile de pensii, de plasament, si ceilalti invesitori institutionali, fac speculatii pe pietele internationale, tranzactionind diverse titluri, de la29 Certified 30 Statements

Public Accountant CPA; of Auditing Standards SAS;

13

clasicele actiuni si obligatiuni si pina la cele mai noi produse financiare. Din astfel de actiuni se obtin profituri imense, care insa conduc la slabirea economiei mondiale, din ce in ce mai mult dominata de actiunile speculative. Toate societatile care sunt listate pe pietele americane de capital31 trebuie sa fie inscrise la SEC. Comisia Valorilor Mobiliare este condusa de un consiliu de administristatie alcatuit din 5 membri, numiti de presedintele Statelor Unite. Membrii consiliului sunt numiti pentru o perioada de 5 ani si sunt confirmati de Senat. Congresul exercita o anumita influenta asupra SEC deoarece ii controleaza bugetul. Societatile inscrise la bursa trebuie sa indeplineasca, printre altele, urmatoarele conditii: sa publice documente anuale de sinteza; sa se supuna auditului realizat de un CPA independent; sa intocmeasca formularul anual, numit Form-10-Q care sa indice cifra de afaceri si rezultatul; sa publice informatii legate de evemenimentele exceptionale; sa aplice GAAP in elaborarea documentelor financiare. SEC publica documente ce vizeaza modalitatile de prezentare si de auditare a situatiilor financiare. Astfel, SEC impune doar respectarea regulilor de publicare si de auditare de catre societatile cotate pe care nu Comisia le stabileste. Cerintele Comisiei in materie de publicare a informatiilor financiare sunt cuprinse in Regulation S-X Form and Content of Financial Statements32 si in Regulation S-K Integrated Disclosure Rules.33 SEC urmareste cu foarte mare atentie obtinerea unei comparabilitati cit mai bune a informatiilor publicate, pentru a da posibilitatea investitorului individual sa faca comparatii eficiente intre diferitele posibilitati de investire. Comisia are autoritatea de a influenta organismul de normalizare in sensul de a impune acestuia un ritm mai accelerat de elaborare a normelor, sa intirzie sau chiar sa anuleze anumite dispozitii ale FASB. Deficitele tot mai mari ale finantelor publice americane au transformat economia SUA intr-una dependenta de finantarea externa. Astfel, cresterea economica din Statele Unite este puternic conditionata de rata economisirii din celelalte tari ale lumii, economisiri care sustin imensele deficite americane acumulate in ultimii 3 ani. Atunci cind presedintele Busch a preluat puterea de la predecesorul sau Bill Clinton, bugetul american inregistra excedente de peste 100 miliarde de dolari. In anul 2001, cind dolarul 24

a atins cele mai ridicate cotatii in raport cu euro (0,84 dolari/euro), bugetul public american a incheiat anul cu un excedent de 127 miliarde de dolari. Evenimentele din 11 septembrie 2001 au zdruncinat din temelii economia americana, dar si maniera de a actiona pe plan extern, forta militara inlocuind in numai citeva zile tot ce s-a acumulat in 50 de ani in materie de drept sau institutii internationale reprezentative. Au urmat razboaiele din Afganistan si Irak, care au inghitit sute de miliarde de dolari. Excedentele bugetare de pina atunci s-au topit rapid, pe anul 2002 inregistrindu-se deja un deficit bugetar de 158 miliarde USD. In anul 2003 acesta a urcat rapid la 374 miliarde de dolari, iar in 2004 la 521 miliarde de dolari. Se contureaza o imagine paradoxala: cea mai mare putere economica si militara a lumii este in acelasi31 New

York Stock Exchange, American Stock Exchange, Unlisted Security Market; si continutul situatiilor fianaciare; 33 Reguli de publicare a situatiilor financiare; 1432 Forma

timp cel mai mare datornic fata de restul lumii, dar si tara cu cele mai dezechilibrate finante publice din lume. Aceste tendinte ale economiei americane din ultimii ani au avut efecte negative si asupra monedei americane, care este amenintata sa-si piarda suprematia mondiala in lupta cu euro. Continuarea razboiului in Irak, cresterea cu 40 % a deficitului bugetar si cu 20 % a deficitului comercial nu anunta nimic bun pentru dolarul american, cu toate ca in anul 2004 cresterea PIB a fost de 4 %. Cele mai multe prognoze indica un curs de schimb de 1,35 1,37 USD/Euro pentru sfirsitul anului 2005 si 1,40 USD/Euro pentru anul 2006. Pentru Statele Unite, importanta monedei euro este apreciata in primul rind prin locul acupat de Uniunea Europeana in comertul exterior american. In acest clasament, zona euro ocupa locul al doilea cu 16,7 % din totalul exporturilor, dupa Canada cu 25,9%. Economia UE este mai sensibila la cursul dolarului decit economia americana la cursul euro. Aceasta atitudine tine de rolul proeminent (ca moneda de rezerva, facturare si de cont) pe care dolarul american il are pe plan mondial. Astfel, petrolul si cvasi-totalitatea materiilor prime sunt cotate in dolari, ca si produsele electronice, informatice si aeronautice. Per total, 52 % din exporturile mondiale sunt facturate in dolari si doar 24,8 % in euro. Exportatorii de petrol isi vad de 3 ani incasarile dijmuite de un dolar tot mai slab si au inceput sa se gindeasca la alternativa facturarii in euro, perspectiva deloc convenabila pentru americani. Tarile afectate de scaderea cursului dolarului au incercat un front comun pentru stabilizarea dolarului cu prilejul reuniunii G 20 (Berlin, noiembrie 2004), dar americanii nu au marsat invocind alegerile generale din SUA, care reprezentau prioritatea momentului pentru ei. Ulterior, lucrurile au luat o alta intorsatura, pe rind China, Japonia, Rusia si alte tari declarind ca intentioneaza sa modifice structura rezervelor valutare (renuntind la o parte din dolari in favoarea euro) sau ca vor extinde facturarea petrolului in euro. Daca aceste doua tendinte se vor consolida si accelera in urmatorii doi ani, nu este exclus ca la sfirsitul anului 2006 sa asistam la detronarea dolarului si incoronarea euro ca principala moneda a lumii contemporane.34 Evenimentele din anul 2002 au amenintat evolutia economiei americane dar optimismul analistilor financiari anunta ca sigura redresarea SUA. Experianta a aratat ca Statele Unite au cel mai mare potential de reluare a cresterii dupa perioadele de recesiune. Mari companii internationale si-au pornit activitatea in America, mari banci de

25

investitii prezente in toata lumea au sediul in tara de dincolo de Ocean. Sute de mii de investitori urmaresc cotatiile marilor firme americane. Increderea in economia americana s-a clatinat insa ca urmare a celui mai mare scandal financiar din ultimii ani in Statele Unite: Enron, cea mai mare companie din domeniul energiei din America. La baza acestor evenimente au stat datele umflate de catre cei care trebuiau sa intocmeasca situatiile financiare, sub acoperirea unei mari firme de audit. Impresia ramasa a fost ca sistemul american de contabilitate a fost utilizat ca mijloc pentru a mari artificial pretul actiunilor in loc sa reflecte valoarea reala a companiei.34 Economistul

american Jim Rogers (citat de Eugen Andreescu in Adevarul Economic nr. 1(664) din ianuarie 2005) afirma ca: Sunt extrem de pesimist in ceea ce priveste evolutia dolarului. Pe termen scurt, acesta se poate redresa, dar va scadea prin forta imprejurarilor si va pierde statutul sau de principala moneda de rezerva si de referinta in schimburile mondiale; 15

A urmat caderea celui de-al doilea operator de telefonie din America, Worldcom. Numai scaderea capitalizarii bursiere cauzata de caderea Worlcom s-a cifrat la peste 40 miliarde de dolari. Dupa aceste doua mari lovituri financiare, americanii au sporit actele de control asupra situatiilor financiare ale companiilor cotate la bursa. O serie de companii au trecut la revizuirea rezultatelor: Xerox a recunoscut ca a marit artificial profitul din exploatare cu 1,4 miliarde de dolari. Tyco International, Bristol Meyers, Microsoft, Merk, Global Crossing sunt alte exemple de companii obligate sa-si rectifice raportarile financiare. In total s-au facut rectificari in minus de 5,8 miliarde de dolari in situatiile financiare ale mai multor companii. In acest context, mai multe masuri se asteapta sa fie luate pentru ameliorarea situatiei. Unele dintre aceste masuri se refera la reglementarea conflictului de interese ce apare in activitatea firmelor de specialitate intre operatiunile de consultanta si operatiunile de audit. Comisia de Valori Mobiliare va trebui sa intervina cu restricitii mult mai clare in cea ce priveste tranzactiile cu actiuni. Nu in ultimul rind, este de analizat preluarea modelului european de conducere, care presupune existenta unor organisme de supraveghere, spre deosebire de cel american care da putere absoluta presedintilor companiei. 1.7. Contabilitatea americana in contextul noilor tendinte internationale Comparabilitatea informatiilor financiare a fost intotdeauna una dintre principalele directii de actiune pentru FASB. Pina in anii 80 accentul a fost pus pe comparabilitatea intre informatiile financiare ale companiilor americane pe pietele americane de capital. Evolutia tehnologiei a avut ca rezultat cresterea tranzactiilor internationale, cu un impact important asupra mediului contabil american. Astfel, accentul se pune acum pe comparabilitatea dintre companiile americane si companiile straine care actioneaza pe pietele americane de capital. Aceste evolutii si problemele pe care le-au creat, au reprezentat o provocare pentru FASB in a deveni mult mai implicat in internationalizarea standardelor de contabilitate. Ca urmare, in 1991, FASB a creat primul plan strategic cu privire la activitatea internationala. Planul are ca obiectiv atingerea unei mai mari comparabilitati intre US GAAP si standardele promulgate de alte organisme de normalizare nationale si IASB. Investitiile trans-frontaliere care au inceput in anii 80 s-au intensificat. Cresterea globala de capital a intensificat cererea pentru comparabilitatea informatiilor financiare. Cu cit piata americana de capital atrage tot mai multe companii straine, presiunile

26

utilizatorilor de informatii financiare, ale preparatorilor de conturi si ale SEC au ca rezultat implicarea tot mai mare a FASB in problemele contabilitatii internationale. In opinia FASB, IASB este punctul comun pentru efortul de internationalizare. FASB va continua sa imbunatateasca calitatea standardelor nationale de contabilitate, in acelasi timp cu imbunatatirea comparabilitatii la nivel international. Organismul american de normalizare isi propune sa reziste presiunilor de a se concentra mai mult spre problemele internationale, decit spre cele nationale. In ceea ce priveste Planul Strategic de abordare a noilor probleme ce apar in contextul internationalizarii circuitelor de capital, FASB si-a propus atingerea urmatoarelor obiective:16

obtinerea unor situatii financiare mult mai utile pentru investitori prin cresterea comparabilitatii intre diferitele referentiale contabile nationale; perfectionarea procesului de creare a normelor prin asimilarea unor idei noi de la alte organisme nationale de normalizare, precum si de la utilizatorii, preparatorii, auditorii si universitarii din alte tari; incurajarea egalitatii cerintelor referitoare la situatiile financiare pentru companiile straine si americane pe pietele americane de capital. Activitatile FASB in ceea ce priveste comparabilitatea internationala pot fi clasificate in trei categorii: activitati de normalizare, cooperarea directa cu alte organizme de normalizare pentru a solutiona problemele specifice privind reducerea diferentelor intre diferitele referentiale contabile nationale; activitati de cooperare, in cadrul carora se urmareste dezvoltarea si mentinerea unei retele internationale care promoveaza relatii de cooperare in scopul facilitarii schimbului de idei intre FASB si alte organisme nationale de normalizare; activitati de devzoltare, care urmaresc mentinerea interesului cu privire la problemele contabile pe plan international. Astfel, in cadrul activitatilor de normalizare, FASB urmareste continuarea activitatilor de angajare in proiecte de normalizare multinationale, prin selectarea unor subiecte de interes comun. Activitatile viitoare urmaresc adoptarea unor standarde comune cu Canada in ceea ce priveste raportarea pe segmente, adoptarea unui standard similar cu cel emis de IASB in ceea ce priveste profitul pe actiune si continuarea unui proiect de cercetare comun cu Mexic si Canada pentru a identifica diferentele dintre referentialele contabile ale tarilor respective. In afara acestor proiecte, FASB isi propune identificarea altora noi, de interes international. In ceea ce priveste activitatile de cooperare, FASB are ca obiectiv participarea de o maniera activa la procesul IASB de elaborare a normelor contabile, prin comentarea deciziilor organismului international in scopul obtinerii unor norme calitative la nivel international. In plus, FASB isi propune sa dezvolte relatii de colaborare cu alte organisme nationale de normalizare. Activitatile de dezvoltare din cadrul Planului Strategic au ca obiectiv dezvoltarea profesionala continua a stafului FASB printr-o serie de programe de instruire a personalului in problemele contabilitatii la nivel international, precum si incercarea de a include in cadrul propriului staf specialisti din alte tari. Organismul american de normalizare continua sa dezvolte relatiile de cooperare cu alte organisme de normalizare prin vizitarea altor tari, schimburi de publicatii si 27

participarea la conferinte. Anii trecuti, FASB a primit vizita unor membrii ai organismelor de normalizare din Australia, Canada, China, Germania, Israel, Japonia, Malaesia, Mexic, Africa de Sud, Tanzania si Regatul Unit, precum si membrii ai IASB. Un raport recent publicat de AICPA recomanda ca organismul american de normalizare trebuie sa continue cooperarea cu alte organisme similare nationale ale altor tari si IASB, pentru a dezvolta standardele internationale de contabilitate.3535AICPA-Special

Committee on Financial Reporting, Improving Business Reporting A customer focus Meetings the information needs of investors and creditors. New York 1994, pag 17; 17

FASB isi propune revizuirea si reevaluarea Planului Strategic pentru probleme internationale in functie de rezultatele si concluziile diferitelor initiative prezentate anterior. In mediul international, schimbarile in dinamica a circuitelor globale de capital, au dus la nevoia de comparabilitate a situatiilor financiare ale companiilor din tari diferite. Aceasta nevoie nu a fost niciodata mai mare ca astazi. Multe articole si studii concluzioneaza ca este necesara cooperarea intre IASB si organismele normalizatoare nationale, pentru a facilita numarul crescator de tranzactii transfrontaliere facute de cei care sunt in cautare de capital. Recunoasterea schimarilor de mediu si implicatiile sale au venit din mai multe parti. Asociatia pentru Cercetare si Managementul Investitiilor36 a concluzionat ca problemele in ceea ce priveste raportarea financiara sunt strins legate de nevoia analistilor financiari de a avea standarde internationale acceptabile in ceea ce priveste raportarea financiara, care sa includa metode contabile comune, prezentari adecvate ale informatiilor, suficienta frecventa a raportarilor, precum si auditari credibile37. Mai multe organizatii sunt responsabile de cererea pentru comparabilitatea informatiilor in conditiile unei piete globale de capital aflate in crestere. SEC a adoptat un set de reguli pentru a eficientiza procesul de inregistrare a companiilor straine la bursele americane, incluzind posibilitatea ca anumite IAS sa fie folosite in locul unor FAS. IASB, cu sprijinul Organizatiei Internationale a Valorilor Mobiliare - IOSCO38, vegheaza ca standardele internationale de contabilitate sa aiba cel mai mare nivel de calitate posibil. Pentru FASB, prima prioritate ramine raportarea financiara interna. Problemele generate de contabilitatea internationala urmeaza sa fie incorporate proiectelor interne cit mai mult posibil, astfel incit sa se acorde o cit mai mare importanta acestor subiecte. Referitor la problema comparabilitatii, aceasta nu trebuie sa fie un scop in sine. Important este sa se asigure o comparabilitate a informatiilor relevante. In acest sens, cadrul contabil conceptual american afirma ca imbunatatirea comparabilitatii poate distruge sau slabi relevanta informatiilor daca, pentru a asigura comparabilitatea a doua elemente, unul dintre ele a fost obtinut printr-o metoda care utilizeaza informatii mai putin relevante. Pe linga obiectivele prevazute in Planul Strategic, FASB isi largenste orizontul de cercetare in ceea ce priveste comparabilitatea informatiilor fiananciare la nivel international prin participarea la mai multe proiecte de cercetare pe aceasta tema. Aceste proiecte constau intr-o serie de intilniri, conferinte si studii, efectuate sub egida mai multor grupuri de lucru sau asociatii. Cele mai importante sunt: Grupul G4 +1, Comitetul Acordului de Comert Liber si Grupul de Lucru. 28

Grupul G4+1 cuprinde membrii organismelor nationale de normalizare din: Australia, Canada, Noua Zeelanda, Regatul Unit, SUA si reprezentanti ai IASB. Grupul s-a constituit in aprilie 1993, avind ca obiectiv crearea de standarde de contabilitate calitative, in special in scopul de a furniza informatii financiare utile participantilor la pietele de capital. Se are in vedere cautarea de solutii comune in ceea ce priveste diferitele probleme legate de situatiile financiare, considerindu-se ca o abordare comuna a36 The

Association for Investment Management and Research; Bulletin, Septembrie 2003; 38 IOSCO International Organisations of Securities Commissions; 1837 Research

modului de intocmire a acestora este mai utila decit mai multe abordari diferite. Membrii grupului sint de parere ca situatiile finaciare trebuie elaborate in contextul unui cadru conceptual si ca trebuie sa existe vointa necesara pentru a se lua decizii in conformitate cu acesta . FASB este membru activ al American Free Trade Agreement Committee on Financial Reporting Matters39 AFTA, care a luat fiinta in 1996 si este alcatuit din reprezentanti ai organismelor de normalizare din Canada, Chile, Mexic si Statele Unite. Scopul comisiei este de a initia si intretine relatii de cooperare intre organismele de normalizare din tarile membre. Grupul are intilniri anuale unde se informeaza reciproc despre activitatile pe care le au in desfasurare. In plus, AFTA este responsabila cu publicarea si analizarea celor mai importante diferente in ceea ce priveste standardele contabile din tarile membre40. Grupul de Lucru41 a fost creat in 1997 cu scopul de a devzolta un cadru conceptual coerent pentru raportarea instrumentelor financiare la valoarea justa. Grupul reuneste membri ai profesiei contabile din Australia, Canada, Franta, Germania, Japonia, Noua Zeelanda, Norvegia, Suedia, Finlanda, Danemarca, Regatul Unit al Marii Britanii, SUA si IASB. In decembrie 2000, membrii Grupului au deliberat un set de recomandari cu privire la raportarea instrumentelor financiare care au fost publicate intr-un document42 ale carui concluzii nu sunt obligatorii pentru participanti. IOSCO este organismul reprezentativ la nivel mondial al pietelor de valori mobiliare. Are in componenta sa reprezentanti ai burselor din Australia, Franta, Italia, Marea Britanie si Statele Unite. Functionarea eficienta a pietelor decapital nu se poate face decit in contextul existentei unor informatii financiare performante. In acest sens, IOSCO a incurajat permanent IASB in ceea ce priveste obtinerea unor standarde contabile de cea mai buna calitate. In anul 1995, un acord incheiat intre cele doua organisme internationale a avut ca efect aparitia unui nucleu de standarde alcatuit din 15 standarde revizuite care au fost completate in 1999 cu IAS 39 Instrumente financiare: recunoastere si evaluare. Ca urmare, in mai 2000, IOSCO a emis un raport prin care recomanda tuturor membrilor sai sa accepte situatiile financiare intocmite conform normelor internationale de contabilitate.43 In ceea ce priveste punctul de vedere al SEC, in principiu aceasta este de acord cu proiectul de armonizare a normelor internationale cu cele americane, dar refuza abordarea prin care s-ar reduce numarul normelor contabile nationale. 1.8. Concluzii Istoria contabilitatii americane este una de data recenta. Puna la inceputul secolului al XX lea nu se poate vorbi de o contabilitate americana propriu zisa. Pina la acea data,39 Comitetul

Acordului de Comert Liber AFTA;

29

40 La

fiecare doi ani este publicat un studiu numit Diferentele semnificative dintre standardele contabile din Canada, Chile, Mexic si Statele Unite. Studiul este publicat in limbile franceza si engleza de Institutul Canadian al Expertiloc Contabili (Canadian Institute of Chatered Accountants CICA) si in limba spaniola de Institutul Mexican al Contabililor Publici (Instituto Mexicano de Contadores Publico) si reprezinta un punct de plecare in ceea ce priveste procesul de eliminare a acestor diferente; 41 The Joint Working Group JWG; 42 Financial Instruments and Similar Items Instrumente financiare si alemente asimilate; 43 Pentru mai multe detalii vezi si capitolul 6.3. Influenta IOSCO, pag. 202; 19

pe continentul Nord American se folosea o contabilitate dominata de principiile contabilitatii britanice. Abia mai tirziu, odata cu dezvoltarea economiei americane, contabilitatea cunoaste o perfectionare continua, normele americane ajungind sa fie considerate cele mai bune. Un episod important in evolutia contabilitatii americane este, fara indoiala, marea criza a anilor 30. Criza bursiera isi gaseste cauzele si in lipsa calitatii informatiilor financiare. Ca urmare, Guvernul Federal emite un set de reguli menite sa reglementeze tranzactiile bursiere, printre care si Securities and Exchange Act din 1934 prin care se infiinteaza Comisia Americana a Valorilor Mobiliare SEC. Elaborarea normelor contabile a facut obiectul Organizatiei Expertilor Contabili care infiinteaza in acest scop Comitetul privind Procedurile Contabile (in 1936), inlocuit in 1959 de Comitetul Principiilor Contabile. Anii 70 inseamna perioada de reforma a contabilitatii in Statele Unite. In urma concluziilor a doua comitete de lucru (Comitetul Wheat si Comitetul Trueblood), ia fiinta, in 1973, noul organism american independent abilitat sa produca norme contabile: Comitetul Standardelor de Contabilitate Financiara FASB. Acesta este finantat de asa maniera incit nici unul dintre finantatori sa nu exercite o influenta notabila asupra sa. FAS emise de FASB sunt singurele standarde contabile recunoscute de SEC ca avind suport autorizat suficient. In plus, FASB are in structura sa Consiliul de sprijin al normalizarii contabilitatii financiare FASAC si Comitetul de urgenta EITF, care sporesc eficienta procesului de normalizare. Perioada anilor 90 reprezinta perioada internationalizarii circuitelor de capital. Pentru a incerca o rezolvare a noilor probleme ce se invesc in noul context, si anume comparabiliatatea informatiilor financiare obtinute prin aplicarea mai multor referentiale contabile nationale, FASB si-a organizat activitatea prin intermediul unui Plan Strategic in care se recunoaste necesitatea obtinerii unor informatii financiare de calitate si rolul pe care IASB trebuie sa-l joace in acest sens. Astfel, FASB isi propune sa realizeze o evaluare atenta a referentialelor nationale ale altor tari si al IASB in vederea ameliorarii acelor standarde nationale considerate limitate, problematice sau inexistente. In ceea ce priveste procesul demarat de IOSCO si IASB, prin care se urmareste obtinerea unui set de standarde contabile care sa fie acceptate pe toate pietele de capital straine, atitudinea SEC este una mai degraba rezervata, refuzind abordarea prin care s-ar reduce numarul mare de norme americane. Pe de alta parte, ultimele scandaluri financiare de dincolo de Ocean pot constitui punctul de plecare pentru o noua reforma a contabilitatii in Statele Unite. Sistemul american de contabilitate a fost utilizat pentru a mari in mod artificial pretul actiunilor in loc sa reflecte valoarea reala a cestora. Senatul american isi propune printr-un proiect de lege sa reglementeze conflictul de interese ce apare in activitatea firmelor de audit, intre operatiunile de consultanta si cele de audit. Datorita dezvoltarii continue in dimensiuni si complexitate a activitatilor companiilor 30

americane, contabilitatea a trebuie sa se dezvolte si ea la rindul sau. Au aparut astfel noi procedee contabile si noi instrumente de analiza financiara la indemina managementului marilor intreprinderi. Contabilitatea americana devine una puternic conceptualizata, americanii fiind creatorii primului cadru contabil conceptual. In fine, contabilitatea americana nu putea sa fie decit cea mai performanta pe plan mondial, atita vreme cit este un instrument al celei mai puternice si mai influente economii din lume. Prin capitalul si prin economia sa, orice recesiune a Statelor Unite are20

repercusiuni asupra sanatatii economiei mondiale, si orice avind determina o relansare. Exista o singura superputere mondiala si acesta pozitie este detinuta de Statele Unite. Japonia este un concurent serios care a patruns in forta pe piata americana si a creat probleme mai multor ramuri industriale. La rindul ei, Uniunea Europena detine toate elementele pentru a fi un concurent important pe plan economic, dar nici una nici cealalta nu sunt inca in situatia de a egala Statele Unite in ceea ce priveste rolul lor politic.

31