1. definiţia contabilităţii financiare

101
1 TEORIE ŞI ORGANIZARE PRIVIND CONTABILITATEA FINANCIARĂ 1. Definiţia contabilităţii financiare Prin geneză, contabilitatea a apărut din nevoia de a răspunde în plan informaţional şi decizional la problema gestiunii valorilor economice separate pe entităţi distincte de gestiune. În mod concret se delimitează ca entităţi contabile, regiile autonome, societăţile comerciale, societăţile/companiile naţionale, instituţiile naţionale de cercetare- dezvoltare, instituţiile publice, societăţile cooperative, asociaţiile şi celelalte persoane fizice şi juridice care funcţionează pe principiile societăţilor comerciale. În cadrul entităţilor contabile, întreprinderea, de tipul societăţilor comerciale, reprezintă sfera de acţiune în limitele căreia contabilitatea – ca instrument informaţional şi de gestiune – capătă forma completă de reprezentare şi control asupra constituirii şi utilizării resurselor. La acest nivel organizatoric se realizează în forma cea mai deplină activitatea de producţie a bunurilor, de circulaţie a mărfurilor, a titlurilor de valoare şi a instrumentelor de plată, de prestaţii de servicii, precum şi de alte operaţii accesorii activităţii de comerţ. Forma organizatorică şi de funcţionare a contabilităţii întreprinderii se diferenţiază, în principal, în raport de concepţia contabilă adoptată. În acest sens cele mai marcante şi mai influente culturi contabile din lume sunt două: «europeană şi anglo-saxonă». În raport de cele două culturi contabile, se pot utiliza două concepte, monist şi dualist. Monist în cazul în care la nivelul întreprinderii se organizează un singur circuit contabil, deci o singură contabilitate, atât pentru latura internă, cât şi cea externă a întreprinderii. Dualist, dacă cele două laturi sunt separate. Pentru contabilitatea din România, deocamdată, operează conceptul dualist. În consecinţă, la nivelul întreprinderii se disting două secţiuni ale contabilităţii: financiară şi de gestiune sau financiară şi managerială, ori externă şi internă. Contabilitatea financiară denumită şi generală, în unele lucrări de specialitate, descrie circuitul economic al întreprinderii luat în totalitatea şi structuralitatea sa. Obiectivul său principal îl constituie furnizarea de informaţii sintetice privind poziţia financiară, performanţa financiară şi trezoreria entităţii în calitatea sa de utilizatoare/ consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate. Informaţia contabilă, pe lângă o utilizare internă de către management, este destinată utilizatorilor externi definiţi de: investitorii de capital, bancherii, angajaţii, furnizorii, clienţii, guvernul şi instituţiile sale, precum şi publicul. Relaţiile delimitate şi evidenţiate în contabilitatea financiară au o determinare obiectivă, iar faptul că ele apar la intersecţia întreprinderii cu terţii sunt divulgabile integral. Pornind de la această stare, contabilitatea este standardizată, adică se bazează pe norme, iar în unele cazuri pe reglementări obligatorii, privind „producţia”, comunicarea şi utilizarea informaţiilor contabile. Informaţiile privind poziţia financiară sunt oferite, în primul rând, de situaţia poziţiei financiare (bilanţ) cele privind rezultatul de situaţia rezultatului global (contul de profit şi pierdere şi alte elemente ale rezultatului global), iar informaţiile privind trezoreria entităţii prin intermediul situaţiei fluxurilor de trezorerie. Poziţia financiară a întreprinderii este definită de resursele economice pe care entitatea le controlează, de structura financiară a activelor, datoriilor şi capitalului propriu, de lichiditatea şi solvabilitatea valorilor economice şi de capacitatea sa de a se adapta la schimbările mediului în care îşi desfăşoară activitatea. Ecuaţia fundamentală a poziţiei financiare este de forma: CAPITAL PROPRIU (ACTIV NET) = ACTIV – DATORII (PASIV) O întreprindere are o poziţie financiară pozitivă în cazul în care capitalul propriu este mai mare sau cel puţin egal cu datoriile cu valoare economică. Această condiţie indică faptul că întreprinderea, ca subiect de drept, are posibilitatea să plătească obligaţiile faţă de terţi, atât pe parcursul desfăşurării activităţii sale, cât şi la lichidarea sa. Dacă se coboară la nivelul elementelor adică la structura financiară a ecuaţiei de mai sus, ea exprimă capacitatea unei întreprinderi de a genera lichidităţi şi cvasilichidităţi (echivalente în numerar, exemplu stocurile şi creanţele care devin numerar prin vânzare şi încasare) într-o anumită perioadă de gestiune denumită exerciţiu financiar sau exerciţiu contabil. O asemenea capacitate se traduce prin lichiditatea şi solvabilitatea întreprinderii adică puterea de a plăti angajaţii, furnizorii, datoriile faţă de buget şi alte organisme publice, de a plăti dobânzile, de a rambursa creditele şi de a remunera proprietarii întreprinderii. Lichiditatea se referă la disponibilităţile de numerar în viitorul apropiat, după luarea în calcul a obligaţiilor financiare aferente acestei perioade. În schimb, solvabilitatea se referă la disponibilităţile de numerar pe o perioadă mai lungă ce urmează să onoreze angajamentele financiare scadente. Performanţa financiară este definită în sens restrâns prin profitul/pierderea entităţii fiind calculat(ă) ca diferenţă între veniturile realizate şi cheltuielile angajate corespondente (asociate).

Upload: doxuyen

Post on 31-Dec-2016

232 views

Category:

Documents


1 download

TRANSCRIPT

Page 1: 1. Definiţia contabilităţii financiare

1

TEORIE ŞI ORGANIZARE PRIVIND CONTABILITATEA FINANCIARĂ

1. Definiţia contabilităţii financiare

Prin geneză, contabilitatea a apărut din nevoia de a răspunde în plan informaţional şi decizional la problema gestiunii valorilor economice separate pe entităţi distincte de gestiune. În mod concret se delimitează ca entităţi contabile, regiile autonome, societăţile comerciale, societăţile/companiile naţionale, instituţiile naţionale de cercetare-dezvoltare, instituţiile publice, societăţile cooperative, asociaţiile şi celelalte persoane fizice şi juridice care funcţionează pe principiile societăţilor comerciale.

În cadrul entităţilor contabile, întreprinderea, de tipul societăţilor comerciale, reprezintă sfera de acţiune în limitele căreia contabilitatea – ca instrument informaţional şi de gestiune – capătă forma completă de reprezentare şi control asupra constituirii şi utilizării resurselor. La acest nivel organizatoric se realizează în forma cea mai deplină activitatea de producţie a bunurilor, de circulaţie a mărfurilor, a titlurilor de valoare şi a instrumentelor de plată, de prestaţii de servicii, precum şi de alte operaţii accesorii activităţii de comerţ.

Forma organizatorică şi de funcţionare a contabilităţii întreprinderii se diferenţiază, în principal, în raport de concepţia contabilă adoptată. În acest sens cele mai marcante şi mai influente culturi contabile din lume sunt două: «europeană şi anglo-saxonă». În raport de cele două culturi contabile, se pot utiliza două concepte, monist şi dualist.

Monist în cazul în care la nivelul întreprinderii se organizează un singur circuit contabil, deci o singură contabilitate, atât pentru latura internă, cât şi cea externă a întreprinderii. Dualist, dacă cele două laturi sunt separate.

Pentru contabilitatea din România, deocamdată, operează conceptul dualist. În consecinţă, la nivelul întreprinderii se disting două secţiuni ale contabilităţii: financiară şi de gestiune sau financiară şi managerială, ori externă şi internă.

Contabilitatea financiară denumită şi generală, în unele lucrări de specialitate, descrie circuitul economic al întreprinderii luat în totalitatea şi structuralitatea sa. Obiectivul său principal îl constituie furnizarea de informaţii sintetice privind poziţia financiară, performanţa financiară şi trezoreria entităţii în calitatea sa de utilizatoare/ consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate. Informaţia contabilă, pe lângă o utilizare internă de către management, este destinată utilizatorilor externi definiţi de: investitorii de capital, bancherii, angajaţii, furnizorii, clienţii, guvernul şi instituţiile sale, precum şi publicul.

Relaţiile delimitate şi evidenţiate în contabilitatea financiară au o determinare obiectivă, iar faptul că ele apar la intersecţia întreprinderii cu terţii sunt divulgabile integral. Pornind de la această stare, contabilitatea este standardizată, adică se bazează pe norme, iar în unele cazuri pe reglementări obligatorii, privind „producţia”, comunicarea şi utilizarea informaţiilor contabile.

Informaţiile privind poziţia financiară sunt oferite, în primul rând, de situaţia poziţiei financiare (bilanţ) cele privind rezultatul de situaţia rezultatului global (contul de profit şi pierdere şi alte elemente ale rezultatului global), iar informaţiile privind trezoreria entităţii prin intermediul situaţiei fluxurilor de trezorerie.

Poziţia financiară a întreprinderii este definită de resursele economice pe care entitatea le controlează, de structura financiară a activelor, datoriilor şi capitalului propriu, de lichiditatea şi solvabilitatea valorilor economice şi de capacitatea sa de a se adapta la schimbările mediului în care îşi desfăşoară activitatea.

Ecuaţia fundamentală a poziţiei financiare este de forma:

CAPITAL PROPRIU (ACTIV NET) = ACTIV – DATORII (PASIV)

O întreprindere are o poziţie financiară pozitivă în cazul în care capitalul propriu este mai mare sau cel puţin egal cu datoriile cu valoare economică. Această condiţie indică faptul că întreprinderea, ca subiect de drept, are posibilitatea să plătească obligaţiile faţă de terţi, atât pe parcursul desfăşurării activităţii sale, cât şi la lichidarea sa.

Dacă se coboară la nivelul elementelor adică la structura financiară a ecuaţiei de mai sus, ea exprimă capacitatea unei întreprinderi de a genera lichidităţi şi cvasilichidităţi (echivalente în numerar, exemplu stocurile şi creanţele care devin numerar prin vânzare şi încasare) într-o anumită perioadă de gestiune denumită exerciţiu financiar sau exerciţiu contabil. O asemenea capacitate se traduce prin lichiditatea şi solvabilitatea întreprinderii adică puterea de a plăti angajaţii, furnizorii, datoriile faţă de buget şi alte organisme publice, de a plăti dobânzile, de a rambursa creditele şi de a remunera proprietarii întreprinderii. Lichiditatea se referă la disponibilităţile de numerar în viitorul apropiat, după luarea în calcul a obligaţiilor financiare aferente acestei perioade. În schimb, solvabilitatea se referă la disponibilităţile de numerar pe o perioadă mai lungă ce urmează să onoreze angajamentele financiare scadente.

Performanţa financiară este definită în sens restrâns prin profitul/pierderea entităţii fiind calculat(ă) ca diferenţă între veniturile realizate şi cheltuielile angajate corespondente (asociate).

Page 2: 1. Definiţia contabilităţii financiare

2

În prezent aşa cum se desprinde din IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, performanţa financiară este evidenţiată prin prisma rezultatului global total, definit la rîndul său pe baza modificărilor capitalurilor proprii din timpul perioadei care rezultă din tranzacţii şi din alte evenimente, altele decât acele modificări care rezultă din tranzacţiile cu proprietarii.

Ecuaţia folosită în acest sens este de forma: Profit / pierdere sau rezultatul net, calculat pe baza relaţiei:

venituri realizate (dobândite sau câştigate) ─ cheltuieli angajate corespondente veniturilor realizate +,─ alte elemente ale rezultatului global, alcătuite în principal din: modificări din surplusul de reevaluare a imobilizărilor corporale şi necorporale +,─ câştiguri şi pierderi actuariale din planurile de pensii de beneficii determinate +,─ câştiguri şi pierderi care rezultă din conversia operaţiunilor în străinătate +,─ câştiguri şi pierderi din reevaluarea activelor financiare disponibile pentru în vederea vânzării +,─ câştiguri şi pierderi rezultate din acoperiri ale fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor +,─ câştiguri şi pierderi din reevaluarea proprietăţilor imobiliare +,─ partea din alte elemente ale rezultatului global al entităţilor asociate ─ impozitul pe profit aferent componentelor altor elemente ale rezultatului global +,─ alte elemente ale rezultatului global

= REZULTATUL GLOBAL TOTAL

Fluxurile de trezorerie evidenţiază capacitatea de a genera numerar şi echivalente de numerar, precum şi necesităţile entităţii de a utiliza fluxurile de trezorerie respective. Fluxurile de trezorerie sunt grupate pe următoarele tipuri: investiţii, finanţare şi exploatare.

Operaţiile de investiţie au ca obiect alocarea sau utilizarea surselor de finanţare pentru procurarea bunurilor, activelor de folosinţă îndelungată (pe un termen mai mare de un an) denumite imobilizări.

Operaţiile de finanţare vizează crearea resurselor de finanţare a imobilizărilor. Ele pot proveni din aportul de capital propriu realizat de proprietar şi din fondurile furnizate de terţe persoane în raport cu patrimoniul întreprinderii.

Operaţiile de exploatare au ca obiect achiziţionarea - producţia - vânzarea de bunuri, sub formă de “produse”, achiziţionarea - revânzarea de “mărfuri”. În sfera operaţiilor de exploatare se includ şi datoriile - creanţele faţă de terţe persoane generate de cumpărările - utilizările - vânzările de bunuri, lucrări şi servicii. Fluxurile de trezorerie sunt calculate la nivelul fiecărei activităţi, exploatare, finanţare şi investiţii prin prisma diferenţei dintre încasări şi plăţi. Formula folosită în acest sens este:

investitiisau finantare, ,exploatare

de operatiileprivind Plati

-

investitiisau finantare, ,exploatare

de operatii din Incasari

investitii sau finantare,exploatare de operatii din

provenit (numerar) trezorerie de net Flux

=

În România, potrivit reglementărilor contabile în vigoare au fost adoptate două sisteme de contabilitate financiară opozabile întreprinderilor, denumite de noi, sistemul dezvoltat şi sistemul simplificat.

Primul sistem, cel dezvoltat, se aplică de persoanele juridice care la data bilanţului depăşesc limitele a două dintre următoarele 3 criterii, denumite în continuare criterii de mărime: total active: 3.650.000 euro; cifra de afaceri netă: 7.300.000 euro; număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50.

Acestea întocmesc situaţii financiare anuale care cuprind: bilanţ; contul de profit şi pierdere; situaţia modificărilor capitalului propriu; situaţia fluxurilor de trezorerie; note explicative la situaţiile financiare anuale.

Persoanele juridice care la data bilanţului nu depăşesc limitele a două dintre criteriile de mărime prevăzute la aliniatul de mai sus întocmesc situaţii financiare anuale simplificate care cuprind: bilanţ prescurtat; contul de profit şi pierdere; note explicative la situaţiile financiare anuale simplificate. Opţional, ele pot întocmi situaţia modificărilor capitalului propriu şi/sau situaţia fluxurilor de trezorerie.

Potrivit legii contabilităţii, situaţiile financiare anuale trebuie însoţite de o declaraţie scrisă de asumare a răspunderii conducerii persoanei juridice pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale în conformitate cu Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene.

Persoanele juridice care au întocmit situaţii financiare anuale simplificate vor întocmi situaţiile financiare anuale în sistem dezvoltat numai dacă, în două exerciţii financiare consecutive depăşesc limitele a două dintre cele 3 criterii de mărime prevăzute mai sus. Persoanele juridice care au întocmit situaţiile financiare anuale dezvoltate vor întocmi situaţii financiare anuale simplificate numai dacă în două exerciţii financiare consecutive nu depăşesc limitele a două dintre cele 3 criterii de mărime prevăzute mai sus.

Contabilitatea de gestiune furnizează informaţia contabilă destinată utilizării interne de către management. Ea descrie circuitul economic intern al întreprinderii, definit de activităţile consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate.

Page 3: 1. Definiţia contabilităţii financiare

3

Obiectivele principale ale contabilităţii de gestiune sunt: calcularea analitică (pe feluri, purtători de costuri, locuri de activitate) a costurilor şi rezultatelor, bugetarea internă a activităţii întreprinderii (pe centre de activităţi sau gestiune); controlul de gestiune sau managerial privind costurile prestabilite şi abaterile de la aceste costuri.

2. Elemente privind normalizarea şi reglementarea contabilităţii financiare. Dispozitivul normalizării şi reglementării

Nevoia de convergenţă şi uniformitate în contabilitate impune normalizarea sa. Pe această cale se formalizează şi materializează obiectivele, conceptele, metodele, regulile şi procedurile privind producţia şi utilizarea informaţiei contabile.

Efortul de normalizare, dar şi produsul acesteia se concretizează în: a) definirea de concepte, principii şi norme contabile bazate pe o terminologie precisă şi identică pentru toţi

producătorii şi utilizatorii de informaţii contabile; b) aplicarea lor practică în vederea asigurării comparabilităţii în timp şi spaţiu, relevanţei şi credibilităţii

informaţiilor contabile. Aşa cum se degajă de mai sus nucleul normalizării îl reprezintă elaborarea de norme contabile (standarde

contabile în contabilitatea anglo-saxonă). Norma contabilă reprezintă o regulă sau mai multe reguli constituite ca sistem de referinţă pentru producţia de informaţii contabile şi validarea socială a situaţiilor financiare (rapoarte financiare, documente contabile de sinteză sau bilanţ contabil).

Raportate la traseul producţiei şi utilizării informaţiilor contabile, normele contabile sunt prezente în amontele procesului contabil, sub forma principiilor, regulilor şi procedurilor constituite ca sistem de referinţă; în avalul procesului ca sistem de ratificare a situaţiilor financiare de către profesioniştii acreditaţi şi recunoscuţi.

Acceptarea normelor de către părţile afectate (protagoniştii sociali) poate fi forţată sau voluntară, sau ambele în acelaşi timp. În mod corespunzător se disting două forme ale normalizării: normalizare legală sau reglementată se impune tuturor în virtutea textelor legale (legi) şi textelor reglementate (ordonanţe, hotărâri de guvern, ordine ministeriale şi intraministeriale) şi normalizarea profesională care se impune decât profesiunilor corespunzătoare, iar prin profesiune în producţia de informaţii contabile şi validarea socială a acestora. Desigur se poate crea şi o a treia formă, cea mixtă, prin combinarea celor două. De asemenea, într-o societate democratică, obţinerea acceptării este un proces special complicat care impune un marketing abil într-un context politic.

Obiectul normalizării contabile îl poate constitui situaţiile financiare anuale sau planul contabil general. Normalizarea situaţiilor financiare anuale este proprie ţărilor anglo-saxone şi cuprinde: componenţa situaţiilor

financiare; elementele descrise în situaţiile financiare, recunoaşterea şi evaluarea acestor elemente; conţinutul diverselor lor rubrici; reglementările, standardele şi procedurile de contabilitate referitoare la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.

În sfera normalizării nu sunt prescrise ordinea sau formatul în care trebuie prezentate elementele reprezentate în situaţiile financiare.

Normalizarea cu plan contabil general. Este proprie ţărilor Europei continentale, iar sintagma de plan contabil aparţine contabilităţii din Franţa. Elementele normalizate sunt: situaţiile financiare anuale, inclusiv forma şi formatul; planul de conturi general (sistemul de conturi, denumire, simbol, conţinut şi funcţie contabilă); organizarea documentelor de contabilitate şi a procedurilor de înregistrare, de validare şi de control a operaţiilor.

Toate normele contabile impuse în mod obligatoriu printr-o normă juridică sunt denumite reglementări contabile.

Dispozitivul de normalizare şi reglementări contabile, deşi nuanţabil sau diferenţiabil de la o ţară la alta, se defineşte prin următoarele componente: cadrul contabil sau cadrul conceptual; reţeaua de norme sau standarde contabile naţionale (locale); sistemul de reglementare normativă contabilă (dreptul contabil); planul de conturi general şi schema de contabilizare a operaţiilor economice şi financiare; ghiduri contabile profesionale; dicţionarul de conversie contabilă; politica de contabilitate; instituţia normalizării contabile şi legea contabilităţii.

Page 4: 1. Definiţia contabilităţii financiare

4

3. Contabilitatea capitalurilor

3.1. Delimitări şi poziţionări privind capitalurile

Prin referinţă la Reglementări contabile româneşti conforme cu directivele structura de capitaluri delimitează banii învestiţi în întreprindere atât de către acţionari, cât şi de creditorii pe termen lung şi include capitalul propriu şi datoriile pe termen lung sau activele totale minus datoriile curente.

Elementele ce pot fi reţinute în definirea compoziţiei capitalurilor sunt: • capitalurile proprii; • datoriile pe termen lung (necurente); • provizioanele. Prin recurs la Cadrul IASB pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare capitalurile proprii, ca structură

descrisă în situaţiile financiare reprezintă interesele reziduale ale proprietarilor (investitorilor) în activele unei întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor sale. Formula în măsură să dezvăluie structura capitalurilor proprii aşa cum se regăseşte în planului contabil prevăzut în „Reglementările contabile româneşti conforme cu directivele europene”, se prezintă astfel:

• capital social + prime de capital + rezerve + rezerve din conversie + rezervele întreprinderii ± rezultatul reportat ± rezultatul exerciţiului financiar – repartizarea profitului – acţiuni proprii +,- câştiguri sau pierderi recunoscute ca elemente de capitaluri proprii +interese minoritare = Total capitaluri proprii Datoriile pe termen lung (datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de

1 an) reprezintă resurse financiare străine, furnizate pe termen lung, de terţe persoane în raport cu întreprinderea prin referinţă la reglementările bancare. Sunt considerate pe termen lung dacă durată de finanţare este mai mare de un an. Prin raportare la referenţialul IASB delimitarea „termen scurt/lung” se reformulează „curent/necurent” şi are în vedere durată de 1 an de la dată bilanţului contabil, sau durată ciclului de exploatare.

În mod concret, datoriile pe termen mediu şi lung se identifică cu împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni, creditele bancare pe termen mediu şi lung, datoriile faţă de părţile afiliate, datoriile legate de participarea în cadrul întreprinderilor în participaţie sau asociaţie, datorii privind concesiunile şi locaţiile de gestiune, alte împrumuturi şi datorii asimilate (credite de la alte întreprinderi sau instituţii financiare etc.) precum şi dobânzile aferente datoriilor pe termen lung şi mijlociu.

Provizioanele sunt destinate finanţării pierderilor şi cheltuielilor pe care evenimente trecute sau actuale le fac probabile. Reglementările contabile armonizate precizează că provizioanele se constituie în scopul acoperirii pierderilor sau datoriilor clar precizate în ceea ce priveşte natura lor, dar care la dată închiderii bilanţului sunt probabile sau incerte, dar nedeterminare ca valoare sau dată de producere. De asemenea, IAS 37 „Provizioane, datorii contingente şi active contingente” defineşte provizioanele ca fiind datorii incerte din punct de vedere al perioadei de exigibilitate sau al valorii.

3.2. Contabilitatea capitalului social

În structura capitalurilor proprii, capitalul social are un caracter avansabil fiind constituit la înfiinţarea întreprinderii societare, prin aportul în natură şi /sau în numerar al proprietarilor sau asociaţilor şi dezvoltat ulterior prin capitalizarea profitului şi aporturi noi în bani şi /sau în natură. Existenţa sa se identifică în timp cu existenţa şi funcţionarea întreprinderii.

Pe parcursul funcţionării întreprinderii, capitalul social se poate diminua prin rambursări către proprietari, iar în unele cazuri prin acoperirea pierderilor.

În constituirea şi menţinerea capitalului social se disting în plan financiar 2 etape, respectiv:

Page 5: 1. Definiţia contabilităţii financiare

5

• subscrierea integrală a capitalului social adică angajarea asociaţilor şi acţionarilor de a aporta în natură şi/sau în numerar la formarea capitalului social, altfel spus promisiunea de aport la capitalul social;

• vărsarea sau eliberarea capitalului social prin depunerea aportului promis, astfel: – aportul în numerar se depune în conturi deschise la unităţile bancare – aportul în natură prin depunerea directă a bunurilor la întreprinderea constituită. Corespunzător celor 2 etape, capitalul social se împarte în capital subscris nevărsat şi capital subscris vărsat. În contabilitate capitalul social este delimitat şi înregistrat prin intermediul acţiunilor şi părţilor sociale ca

fracţiuni de capital cu valoare egală (valoare nominală). De fiecare dată capitalul social este egal cu numărul de acţiuni sau părţi sociale × valoarea nominală.

Capitalul social este divizat în acţiuni sau părţi sociale, în raport de natura juridică şi economico-financiară a societăţilor comerciale.

Acţiunea reprezintă o fracţiune a capitalului societăţilor în comandită pe acţiuni şi pe acţiuni, fracţiune care în cadrul aceleiaşi întreprinderi este în mod necesar un titlu de valoare, de valoare egală. Din punct de vedere juridic acţiunea este însemnul prin care dreptul acţionarului este încorporat, adică un titlu de credit constatator al drepturilor şi obligaţiilor care decurg din calitatea de acţionar.

Capitalul social al societăţilor comerciale, altele decât pe acţiuni, se împarte în părţi sau cote sociale de valoare egală. Acestea sunt reprezentate de un certificat eliberat fiecărui asociat care cuprinde: denumirea societăţii şi capitalul social, numărul şi valoarea unitară a părţilor sociale, precum şi numele titularului lor. De asemenea, va trebui să conţină şi modul restrictiv de circulaţie al acestora recunoscut fiind că potrivit normelor legale în vigoare cesiunea cotelor sociale este îngrădită.

Remarcă. Conform Standardelor Internaţionale de contabilitate acţiunile şi părţile sociale sunt înlocuite prin sintagma de instrumente de capital propriu, recunoaşterea şi evaluarea lor făcându-se în conformitate cu tratamentele descrise de IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare”.

3.2.1.Contabilitatea constituirii capitalului social

Actul iniţial de constituire a capitalului social se identifică în plan economico-financiar cu înfiinţarea

întreprinderilor societare. În acest scop trebuie să fie îndeplinite anumite condiţii stabilite prin legislaţia economico-financiară, prin statut şi contractul de societate. Din pachetul de condiţii prezintă interes pentru contabilitate problema subscrierii capitalului şi a aportului fizic în natură şi/sau în bani, după caz. Aşa cum prevede Legea 31/1990 privind societăţile comerciale, la constituirea întreprinderii societare este necesară subscrierea integrală a capitalului social. Totodată, asociaţii subscriptori sunt obligaţi să aporteze efectiv în natură şi/sau în numerar valoarea capitalului subscris. Astfel, în cazul societăţilor în nume colectiv şi în comandită simplă, dată la care se varsă integral capitalul social subscris este stabilită prin contractul de societate. Similar se rezolvă problema şi în cazul societăţilor cu răspundere limitată cu precizarea că nu pot constitui aporturi prestaţiile în muncă, creanţele şi titlurile negociabile. Aporturile în natură reprezintă cel mult 60% din capitalul social. În cazul societăţilor pe acţiuni şi în comandită pe acţiuni, întreprinderea societară se poate constitui numai dacă întregul capital a fost subscris şi fiecare acceptant a vărsat în numerar nu mai puţin de 30% din cel subscris . Diferenţa de capital social subscris va fi vărsata în termen de 12 luni de la dată înmatriculării societăţii pentru acţiunile emise pentru un aport în numerar, iar pentru acţiunile emise pentru aport în natura, în termen de cel mult 2 ani de la data înmatriculării.

Dacă asociaţii nu fac în termen vărsămintele la capitalul social subscris, ei sunt obligaţi la plata dobânzii legale pentru durată întârzierii. Plata dobânzii nu exclude răspunderea asociatului pentru daunele cauzate societăţii.

Capitalul social al societăţii pe acţiuni sau al societăţii în comandită pe acţiuni nu poate fi mai mic de 90.000 lei. Guvernul va putea modifica, cel mult o dată la 2 ani, valoarea minima a capitalului social, tînând seama de rata de schimb, astfel încât acest cuantum să reprezinte echivalentul în lei al sumei de 25.000 euro. Exemplu. Pentru prezentarea contabilităţii constituirii capitalului social se presupune că se creează societatea comercială pe acţiuni „TITAN” S.A. în condiţiile:

• Capital subscris 40.000 lei • Număr de acţiuni 40 titluri • Valoarea nominală a unei acţiuni 1.000 lei • Cheltuieli de constituire plătite pe baza unui cec bancar 900 lei a) Subscrierea celor 40 acţiuni × 1000 lei = 40.000 lei se înregistrează pe baza „Borderoului acţiunilor” prin

articolul contabil, 40.000 lei 456 = 1011 40.000 lei Decontări cu acţionarii/asociaţii Capital subscris privind capitalul nevărsat

Page 6: 1. Definiţia contabilităţii financiare

6

Pentru cheltuielile de fondare, pe baza cec-ului bancar se face înregistrarea:

900 lei 201 = 512 900 lei

Cheltuieli de constituire Conturi curente la bănci

Remarcă: La amortizarea cheltuielilor de constituire se face înregistrarea: 6811 = 2801 Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea cheltuielilor amortizarea imobilizărilor de constituire

Iar la expirarea perioadei de amortizare: 2801 = 201 Amortizarea cheltuielilor Cheltuieli de constituire de constituire

Se precizează că în cazul în care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nici o distribuire din profituri, cu excepţia cazului în care suma profitului reportat şi a rezervelor utilizabile, potrivit legii, este cel puţin egală cu a cheltuielilor neamortizate.

3.2.2.Contabilitatea creşterii capitalului social prin aporturi noi în natură şi/sau în numerar

Creşterea capitalului prin aporturi în numerar se poate efectua, teoretic, după două metode: creşterea valorii nominale a acţiunilor existente şi prin emiterea de noi acţiuni.

Prima modalitate evită creşterea numărului iniţial de acţiuni şi modificarea echilibrului dintre acţionari. Ea devine aplicabilă prin consimţământul unanim al acţionarilor.

Apelul la cea de a două modalitate impune din partea societăţii să-şi stabilească preţul de emisiune pentru acţiunile noi. Acestea se plasează între valoarea matematică contabilă a acţiunilor medii (limita maximă) şi valoarea lor nominală (limita minimă).

În continuare se prezintă ultima modalitate, cea a emiterii de noi acţiuni, pornind de la următoarea situaţie financiară creată la societatea comercială TITAN SĂ:

• Capital social 40.000 lei + Rezerve 8.000 lei = Total capitaluri proprii 48.000 lei • Capitalul este reprezentat de 4000 acţiuni • Valoarea nominală 10 lei/acţiune • Valoarea contabilă 12 lei/acţiune În scopul dezvoltării mijloacelor sale de investiţie, societatea decide să majoreze capitalul sau cu 10.000 lei prin

emiterea a 1000 de acţiuni noi a căror valoare nominală este de 10 lei. Deci o nouă acţiune este emisă pentru 4 acţiuni vechi. Preţul de emisiune este 11 lei.

În acest caz, situaţia în contabilitate se prezintă astfel: – Creşterea capitalului propriu (1.000 acţiuni × 11 lei) 11.000 lei din care: • creşterea capitalului social (1.000 acţiuni × 10 lei) 10.000 lei • primele de emisiune (1.000 acţiuni × 1 lei) 1.000 lei – Valoarea matematică contabilă nouă

=000.5

000.11000.48 11,8 lei

– Raportul acţiuni vechi/acţiuni noi este 4/1 Înregistrarea contabilă a majorării capitalului social va fi: 11.000 lei 456 = 1011 10.000 lei Decontări cu acţionarii/asociaţii Capital subscris privind capitalul nevărsat 1041 1.000 lei Prime de emisiune

Page 7: 1. Definiţia contabilităţii financiare

7

În măsura în care preţul de emisiune al acţiunilor noi (11 lei) este mai mic decât valoarea matematică contabilă a acţiunilor vechi (12 lei), se produce „efectul de diluare” a capitalului, care la rândul sau antrenează o pierdere pentru acţionarii „vechi” care nu participă la subscrierea noilor acţiuni. Pentru a compensă această pierdere se apelează la drepturile preferenţiale de subscriere (DS). Discutate ca titluri de valoare, DS sunt titluri de valoare negociabile care întră în paritate cu acţiunile vechi. Mărimea lor se calculează ca diferenţă între valoarea matematică contabilă veche şi valoarea matematică nouă a unei acţiuni.

Relaţiile de calcul reţinute pentru determinarea valorii teoretice ale unui DS se prezintă astfel: Valoare teoretică DS = Valoarea matematică contabilă veche – Valoarea matematică contabilă nouă

sau Valoarea teoretică (DS) Nr. acţiuni noi DS = ——————————————— (Val. Contabilă veche – Preţ de emisiune) Nr. acţiuni vechi + Nr. acţiuni noi – Dreptul de subscripţie = 12 lei – 11,8 lei = 0,2 lei

sau

1 DS = 10004000

1000

(12– 11) = 0,2 lei

În cazul exemplului prezentat anterior, concomitent cu emisiunea celor 1.000 acţiuni noi, se vor emite: 4.000 acţiuni × 1 DS = 4.000 DS-uri cu valoarea nominală de 0,2 lei/DS. Cele 4.000 DS-uri vor fi distribuite vechilor acţionari (revânzare) pornind de la raportul de paritate 4 la 1 (4 DS

pentru o acţiune veche). Fiecare acţionar nou sau vechi pentru a subscrie o acţiune nouă la valoarea de 11 lei trebuie să posede 4 DS. Astfel solicitantul unei acţiuni noi: • plăteşte întreprinderii 11 lei pentru o acţiune ce valorează 11,8 lei; • plăteşti proprietarului/proprietarilor a 4 acţiuni vechi 4 DS × 0,2 lei = 0,8 lei. Procedând astfel, pentru fiecare acţiune veche purtătorul primeşte 0,2 lei, ceea ce îl face indiferent faţă de

modificarea valorii contabile a titlurilor de la 12 la 11,8 lei. Folosirea drepturilor de subscriere reprezintă una din modalităţile posibile pentru realizarea protecţiei financiare a

vechilor acţionari. Această valoare se delimitează ca un sistem de referinţă pentru negocierea dreptului de subscriere. De regulă

negocierea se face la un curs inferior celui teoretic. Operaţia de emitere, urmată de disponibilizare pentru vânzare-cumpărare a DS-urilor se reflectă în contabilitate

prin formulele contabile următoare: • la emitere 508 = 456 Alte Investiţii financiare pe termen scurt Deconturi cu asociaţii/acţionarii şi creanţe asimilate privind capitalul • la distribuire 456 = 508 Deconturi cu asociaţii/acţionarii Alte Investiţii financiare pe termen scurt privind capitalul şi creanţe asimilate DS-ul fiind un titlu de valoare negociabil între părţi, trebuie evaluat la valoarea corespunzătoare de piaţă. În acest

scop se analizează variaţia în timp a valorii de piaţă a acţiunilor existente. Analiza se efectuează de la dată ultimei cotaţii pe piaţa bursieră sau extrabursieră organizată şi până la dată la care se emit noile acţiuni.

Pentru edificare se presupune următoarea situaţie: La 31 decembrie N: Capitaluri proprii 48.000 lei Numărul de acţiuni 40 de titluri Creşterea de capital prin emiterea de 10 acţiuni noi Valoarea matematică contabilă înainte de creştere 1.200 lei Preţul de emisiune 1.100 lei

1 DS = 1.100) - (1.200 x 000.50

000.10= 20 lei

Creşterea de capital s-a dispus în perioadă 20 august – 20 septembrie N-1 La 10 august acţiunea era cotată la 1.020 lei. Cursul bursier în anul N cel mai ridicat a fost de 1.060 lei şi

1.010 cel mai scăzut. Raportul acţiuni noi/acţiuni vechi este de1/4 Cursul negociat al dreptului de subscriere se prezintă astfel:

Page 8: 1. Definiţia contabilităţii financiare

8

1 DS = 1.020) - (1.060 x 5

1= 8 lei

Deci intervine o pierdere de 20 lei – 8 lei = 12 lei între valoarea teoretică şi cea negociată a DS-ului. Remarcă. În cazul în care creşterea de capital îmbracă forma de aport în natură nu se pune problema protecţiei

vechilor acţionari. Acţiunile noi se emit la un preţ teoretic apropiat de valoarea contabilă a titlului. Diferenţa între valoarea de emisiune şi valoarea nominală a noilor acţiuni se înregistrează ca primă de aport.

Exemplu. Pentru un mijloc de transport evaluat la valoarea de 22.000 lei, valoarea de emisiune reţinută la subscriere pentru o acţiune este de 11 lei, valoarea nominală a acţiunii este de 10 lei. Numărul de acţiuni noi create este de 22.000/11 = 2.000 de acţiuni.

Înregistrarea creşterii de capital se face: 22.000 lei 2133 = 1012 20.000 lei Mijloace de transport Capital subscris vărsă 1043 2.000 lei Prime de aport

3.2.3.Contabilitatea creşterii capitalului social prin operaţii interne

O modalitate de creştere a capitalului social o reprezintă operaţiile interne de încorporare a celorlalte structuri de capital propriu cum sunt: primele de emisiune; rezervele întreprinderii, cu excepţia rezervelor legale; rezultatul reportat; compensarea unor creanţe lichide şi asupra societăţii cu acţiuni ale acestora;

Remarcă. Diferenţele favorabile din reevaluarea acţiunilor (patrimoniului) sunt incluse în rezerve fără a majora

capitalul social. Două tratamente financiare pot fi folosite pentru realizarea încorporării celorlalte capitaluri proprii în capitalul

social: 1. modificarea valorii nominale cu menţionarea numărului de acţiuni existente; 2. emisiunea de acţiuni noi care se repartizează gratuit vechilor acţionari, cu menţinerea valorii nominale

vechi. În cazul emisiunii de noi acţiuni destinate vânzării unor noi solicitanţi, protecţia vechilor acţionari se realizează

prin intermediul drepturilor de atribuire (DA) care se acordă gratuit vechilor acţionari. Aceste drepturi sunt negociabile şi se determină pentru fiecare acţiune ca diferenţă între valoarea contabilă stabilită înainte şi după emisiunea noilor acţiuni, după modelul S-urilor.

Acţiunile noi se pot acorda vechilor acţionari, care le utilizează în achiziţia noilor acţiuni, sau le vând noilor solicitanţi, care, în funcţie de paritatea de emisiune, achiziţionează DA-urile necesare prin achiziţia acţiunilor.

Mecanismul de calcul şi funcţionare a DA-urilor este în principiu similar cu cel al DS-urilor. Relaţia de calcul pentru valoarea teoretică a unui drept de atribuire este:

DA = '

'

CC

C

× V

unde: C – numărul de acţiuni vechi. C’ – numărul de acţiuni noi de emis. V – valoarea contabilă sau cotaţia la bursă a vechilor acţiuni. sau 1 DA = Val. contabilă veche – Val. contabilă nouă Exemplu: Reluând exemplul de mai înainte se presupune că din rezervele existente se încorporează în capitalul

social 4.000 lei, pentru care se emit 400 de acţiuni noi. Situaţia în contabilitate se prezintă astfel: Capital social iniţial 40.000 lei Rezerve neîncorporate 4.000 lei Rezerve încorporate în capitalul social prin emiterea de noi acţiuni atribuite (400 acţiuni × 10 lei) 4.000 lei Total capital propriu 48.000 lei Raportul acţiuni vechi/acţiuni noi: 10/1 Valoarea contabilă a vechilor acţiuni 12 lei

Page 9: 1. Definiţia contabilităţii financiare

9

Valoarea contabilă în condiţiile emiterii de noi acţiuni (48.000 lei/4.400 acţiuni) 10,91 lei

DA = 12 – 10,91 = 1,09 lei sau

DA = 110

1

× 12 = 1,09 lei

Corespunzător parităţii de atribuire, vechiul acţionar trebuie să posede 10 DA-uri pentru a i se conferi în mod gratuit o acţiune nouă.

Dacă posedă, să presupunem 18 acţiuni vechi, se află în situaţia de a obţine în mod gratuit 1 acţiune nouă, iar pentru cea de a două acţiune trebuie să cumpere 2 DA × 1,09 lei = 2,18 lei, disponibilizate de la alţi acţionari.

Un nou acţionar poate procura o acţiune din cele noi numai în condiţiile în care plăteşte 10 DA-uri, deoarece paritatea de atribuire este de 10/1. Deci o acţiune nouă se cumpără la 10 DA × 1,09 lei = 10,9 lei.

Înregistrarea contabilă privind încorporarea rezervelor în capital este: 4.000 lei 1068 = 1012 4.000 lei Alte rezerve Capital subscris vărsat

Totodată cumpărarea, vânzarea DA-urilor între acţionari generează înregistrările: Vânzarea 531.A = 456.A Casa Decontări cu asociaţii-acţionarii privind capitalul

Cumpărarea 456.B = 531.B Decontări cu asociaţii-acţionarii Casa privind capitalul

În cazul în care este aleasă procedura creşterii valorii nominale a acţiunilor existente pentru creşterea capitalului social se efectuează înregistrarea:

4.000 lei 1068 = 1012 4.000 lei Alte rezerve Capital social vărsat

În cazul încorporării în capitalul social a beneficiului reportat din exerciţiile anterioare, a beneficiului din ultimul exerciţiu încheiat sau a primelor de emisiune se procedează în mod similar cu cele prezentate mai sus, iar reflectarea în contabilitate a majorării capitalului se realizează prin creditarea contului 1012 „Capital subscris vărsă” prin debitul conturilor: 117 „Rezultatul reportat” şi respectiv 104 „Prime legate de capital”.

3.2.4.Contabilitatea creşterii capitalului prin conversia obligaţiunilor în acţiuni

Pe această cale se asigură creşterea capitalului social prin diminuarea datoriilor fără a apela direct la trezorerie. Această conversie trebuie să fie dorită şi motivată de obligatari pentru a deveni acţionari. Purtătorul de obligaţiuni ca titluri de valoare cu dobândă fixă trebuie să fie interesat să le transforme în titluri cu venit variabil (dividende). În acest scop, acţiunile emise trebuie să aibă o valoare teoretică apropiată de cea a obligaţiunilor. Diferenţa dintre valoarea nominală totală a obligaţiunilor convertite şi valoarea totală a acţiunilor noi emise ca echivalent se înregistrează ca primă de conversie a obligaţiunilor în acţiuni.

Nu se ridică problema protecţiei financiare a vechilor acţionari deoarece obligatarii ca subscriptori ai noilor acţiuni sunt creditorii societăţii comerciale.

Exemplu. Se transformă 1.000 de obligaţiuni în 500 acţiuni, în condiţiile în care valoarea nominală a unei obligaţiuni este de 100 lei, iar valoarea nominală a unei acţiuni este de 180 lei.

Prima de emisiune = (1.000 × 100 lei) – (500 × 180 lei) = 10.000 lei Înregistrarea contabilă este: 100.000 lei 161 = 1012 90.000 lei Împrumuturi din emisiuni Capital subscris vărsă de obligaţiuni 1044 10.000 lei Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni

3.2.5.Contabilitatea operaţiilor privind micşorarea capitalului social

Micşorarea capitalului social poate avea loc în următoarele situaţii: acoperirea pierderilor; scutirea totala sau

parţială a asociaţilor de vărsăminte datorate rambursarea către asociaţi; răscumpărarea şi anularea acţiunilor.

Page 10: 1. Definiţia contabilităţii financiare

10

A.Micşorarea capitalului social prin acoperirea pierderilor

Potrivit reglementărilor financiare şi contabile pierderile se acoperă în ordine prin: 1. Reportare pentru exerciţiul următor pentru a fi acoperite din rezultatul pozitiv. Exerciţiul N: Reportarea pierderii curente de 10.000 lei: 10.000 lei 117 = 121 10.000 lei

Rezultat reportat Profit sau pierdere

Exerciţiul N+1: Acoperire din rezultatul pozitiv după impozitare al exerciţiului N + 1, cu ocazia închiderii contului 121 în luna ianuarie la deschiderea exerciţiului

10.000 lei 121 = 117 10.000 lei

Profit sau pierdere Rezultatul reportat

2. Acoperire din rezervele legale create în acest scop. Exerciţiul N: Acumularea pierderii contabile de 10.000 lei: 10.000 lei 117 = 121 10.000 lei

Rezultatul reportat Profit sau pierdere

Exerciţiul N+1: Acoperirea pierderilor din rezervele legale: 10.000 lei 1061 = 117 10.000 lei Rezerve legale Rezultatul reportat

3. Acoperire prin contribuţia acţionarilor: Micşorarea capitalului social pentru acoperirea pierderilor acumulate de 10.000 lei: 10.000 lei 1012 = 117 10.000 lei Capital subscris vărsat Rezultatul reportat

Crearea creanţei faţă de acţionari pentru partea de capital social „dispărută” prin înglobarea pierderii: 10.000 lei 456 = 1011 10.000 lei Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul Capital subscris nevărsat

Văsărea contribuţiei acţionarilor: 10.000 lei 512 = 456 10.000 lei Conturi curente la bănci Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul

Transformarea capitalului social nevărsat în vărsă: 10.000 lei 1011 = 1012 10.000 lei Capital subscris nevărsat Capital subscris vărsat

Remarcă: În această situaţie, micşorarea capitalului social este doar una „temporară”, prin vărsarea contribuţiei acţionarilor, mărimea să revenind la valoarea iniţială.

4. Acoperirea pierderilor din capitalul social, în cazul în care pierderile acumulate în 117 „Rezultatul reportat” sunt semnificative şi totodată s-au epuizat cele 3 posibilităţi prezentate mai sus.

Practic, apelul la capitalul social intervine în cazul în care se constată că bilanţul prezintă un nivel al pierderilor reportate prea important pentru a putea fi absorbit rapid de beneficiile exerciţiilor viitoare.

Modalităţile contabile şi financiare folosite pentru finanţarea pierderilor direct din capitalul social sunt cea a reducerii valorii nominale a acţiunilor şi cea a anulării numărului de acţiuni. Indiferent de soluţia reţinută, se debitează contul 1012 „Capital subscris vărsat” şi se creditează contul 117 „Rezultatul reportat”.

Exemplu. Capitalul propriu al societăţii „GAVILA” S.A., cotată la bursă de valori se prezintă astfel: Capital social (2.000 acţiuni × 20 lei) 40.000 lei Rezerve legale 8.000 lei Alte rezerve 2.000 lei Rezultat reportat (pierderi) (20.000) lei Total capital propriu 30.000 lei

Valoarea matematică contabilă a unei acţiuni =000.2

000.30 = 15 lei

Adunarea generală extraordinară decide o reducere a capitalului propriu pentru a acoperi pierderea reportată. Valoarea nominală nouă a unei acţiuni stabilită în urma reducerii capitalului este de 13 lei. Diferenţa de 2.000

acţiuni × (15 – 13) = 4.000 lei se va menţine la rezerva legală. Înregistrarea contabilă privind reducerea capitalului este: 2.000 lei 1068 = 117 20.000 lei Alte rezerve Rezultatul reportat 4.000 lei 1061 Rezerve legale (8.000 – 4.000) lei 14.000 lei 1012 Capital subscris vărsat

Situaţia capitalului propriu în urma reducerii se prezintă astfel:

Page 11: 1. Definiţia contabilităţii financiare

11

Capital social (2.000 acţiuni × 13 lei) 26.000lei Rezerve legale 4.000 lei Total capital propriu 30.000 lei

B.Reducerea capitalului social prin rambursarea către asociaţi

Reducerea pe această cale are loc în cazul în care capitalul este supraproporţionat faţă de activitatea întreprinderii, atunci când se reduc Investiţiile dintr-un sector de activitate sau când se decide realizarea (vânzarea) unei părţi din activul societăţii care nu este necesar activităţii sale.

Două modalităţi se pot folosi pentru tratarea contabilă a reducerii capitalului social prin rambursarea către acţionari:

a) reducerea numărului de acţiuni şi menţinerea valorii nominale; b) micşorarea valorii nominale şi menţinerea numărului de acţiuni. Indiferent de tratamentul adoptat, fiecare acţionar primeşte o fracţiune din capitalul social, calculată proporţional

cu numărul de acţiuni deţinute înainte de reducere.

Exemplu. Situaţia se prezintă astfel: Capital social 30.000 lei Rezerve 06.000 lei Total capitaluri proprii 36.000 lei Număr de acţiuni .1.000 titluri Valoarea nominală a unei acţiuni 000 30 lei Diminuarea capitalului cu 10% a) Modalitatea reducerii valorii nominale de la 30 lei la 27 lei, 1.000 acţiuni × (30 – 27) = 3.000 lei. Acţionarii

primesc suma de 3 lei pentru fiecare titlu de valoare deţinut. Consemnarea obligaţiei de rambursare a capitalului: 3.000 lei 1012 = 456 3.000 lei Capital subscris vărsat Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul

iar la rambursare 3.000 lei 456 = 512 3.000 lei Decontări cu acţionarii/asociaţii Conturi curente la privind capitalul bănci

b) Modalitatea reducerii numărului de acţiuni cu 10% (1.000 acţiuni × 10/100) prin rambursarea către acţionari 100 acţiuni × 30 lei valoarea nominală = 3.000 lei.

Înregistrările sunt similare cu cele prezentate la punctul a). Scoaterea din evidenţă a unui bun care a constituit aport în natură la capitalul social nu modifică capitalul social.

Fac excepţie situaţiile prevăzute de legislaţia în vigoare în domeniul societăţilor comerciale, inclusiv în cazul în care are loc retragerea aportului de către acţionari, concomitent cu reducerea capitalului social.

C. Răscumpărarea (dobândirea) propriilor acţiuni

În principiu nu este admisă cumpărarea de către societate a propriilor sale acţiuni. Totuşi, în anumite cazuri

legislaţia admite răscumpărarea propriilor acţiuni cu scopul de a fi anulate, distribuite salariaţilor sau vândute terţilor.

Răscumpărarea acţiunilor se face de regulă la o valoare diferită de cea nominală, mai mare sau mai mică, în funcţie de conjunctura de la bursă. În asemenea situaţii se folosesc atât conturile privind acţiunile proprii, cele de disponibil şi de capital social, cât şi cele referitoare la rezerve sau la prime de emisiune pentru înregistrarea diferenţelor de preţ în plus sau în minus.

Dacă acţiunile dobândite vor fi contabilizate în activul bilanţului se va trece la pasiv o rezervă indispensabilă de aceeaşi valoare care va fi menţionată până la cesiunea sau anularea acestor acţiuni.

Exemplu. O întreprindere cumpără 1.000 titluri din propriile acţiuni, valoarea nominală este 10 lei, iar preţul de răscumpărare 14 lei. Acţiunile sunt distribuite salariaţilor la un preţ de 12 lei. Se presupune şi varianta în care sunt vândute terţilor la preţul de 15 lei titlul.

a) Răscumpărarea propriilor acţiuni 1.000 acţiuni × 14 lei = 14.000 lei se înregistrează prin articolul contabil: 14.000 lei 109 = 512 14.000 lei Acţiuni proprii Conturi curente la bănci

Page 12: 1. Definiţia contabilităţii financiare

12

b) Acţiunile răscumpărate sunt distribuite salariaţilor la preţul de 12× 1000 acţiuni = 12.000 lei: 12.000 lei 512 = 109 14.000 lei Conturi curente la bănci Acţiuni proprii

2.000 lei 149 Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii

În cazul în care acţiunile s-ar vinde terţilor la preţul de 15 lei × 1.000 acţiuni = 15.000 lei, înregistrarea este: 15..000 lei 512 = 109 1.4.000 lei Conturi curente la bănci Acţiuni proprii

141 1.000 lei

Câştiguri legate de

vânzarea sau anularea instrumentelor

de capitaluri proprii

La punctul b) poate fi reţinută şi varianta potrivit căreia acţiunile proprii răscumpărate ar fi fost anulate: reducerea capitalului social: 10.000 lei 1012% = 109 14..000 lei

Capital subscris vărsă Acţiuni proprii

4.000 lei 149 Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii

3.3. Contabilitatea primelor de capital

Primele de capital (capitalul adiţional) se constituie ca excedent între valoarea de emisiune şi valoarea nominală

(primele de emisiune); între valoarea contabilă sau intrinsecă a acţiunilor stabilite în urma fuziunii societăţilor şi valoarea lor nominală (primele de fuziune) şi între valoarea bunurilor primite ca aport şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale subscrise (primele de aport), şi între valoarea datoriei obligatare (a unei obligaţiuni) şi valoarea nominală a unei acţiuni (prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni).

Evidenţa primelor legate de capital se realizează prin contul sintetic de gradul I, cu funcţie de pasiv, 104 „Prime legate de capital” care se dezvoltă pe cele patru sintetice de gradul II 1041 „Prime de emisiune”, 1042 „Prime de fuziune”, 1043 „Prime de aport”, 1044 „Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni”.

Operaţiile care se înregistrează în contabilitate privind primele legate de capital sunt cele legate de constituirea lor ca sursă de finanţare şi de utilizare pentru acoperirea cheltuielilor de stabiliment sau de încorporarea lor în capital social.

Exemplu. Cu ocazia subscrierii aporturilor, valoarea la preţ de emisiune este de 12.000 lei, iar valoarea nominală a acţiunilor subscrise de 10.000 lei. Primele de emisiune constituite au următoarea destinaţie: 400 lei pentru constituirea de rezerve şi 1.600 lei pentru creşterea capitalului social.

a) constituirea capitalului social şi a primelor de capital, 12.000 lei 456 = 1041 2.000 lei Decontări cu acţionarii/asociaţii Prime de emisiune privind capitalul 1011 10.000 lei Capital subscris nevărsat

b) încorporarea primelor de capital în capitalul social şi în rezervele întreprinderii, 2.000 lei 1041 = 1012 1.600 lei Prime de emisiune Capital subscris vărsat 1061 400 lei Rezerve legale

Page 13: 1. Definiţia contabilităţii financiare

13

3.4. Contabilitatea rezervelor întreprinderii

Rezervele reprezintă în principiu beneficii capitalizate în mod durabil de întreprindere până la o decizie contrară a organelor autorizate. Deci ele se constituie în raport cu cotele distribuite din beneficiile anului. În mod excepţional rezervele se mai pot constitui şi din alte resurse, cum sunt diferenţele din reevaluare şi primele de capital.

Potrivit textelor legale din România se constituie rezerve pentru următoarele destinaţii: Rezerve legale se constituie pentru protejarea capitalului social împotriva pierderilor. Rezervele legale se constituie în proporţie de cel puţin 5% din profitul contabil anual înainte de impozitare

(profitul brut) până la limita când rezerva atinge 20% din capitalul social sau 25 % la societăţile comerciale cu participare de capital străin.

Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual din profitul net al societăţilor comerciale, conform prevederilor din statutul acestora. Ele pot avea ca scop temperarea asociaţiilor de a pretinde dividende în dauna altor obligaţii mai mari şi mai urgente ale întreprinderii privind funcţionarea să normală (Investiţii).

Alte rezerve prevăzute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama câştigurilor şi din alte surse, cum sunt primele legate de capital, fiind destinate acoperirii pierderilor, creşterii capitalului social, acordării de dividende şi în anii de exerciţiu financiar care se încheie cu pierderi, pentru răscumpărarea propriilor acţiuni de către societate şi alte destinaţii stabilite prin hotărârea generală a asociaţilor.

În conformitate cu Directivele europene, potrivit reglementărilor contabile româneşti conforme cu directivele europene, se mai constituie următoarele categorii de rezerve: rezerve de valoare justă; rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare.

Totodată în măsura în care societăţile comerciale au investiţii nete într-o operaţiune în străinătate vor constitui rezerve din conversie valutară.

În raport de structurile de rezerve comentate mai sus se folosesc conturile 105 „Rezerve din reevaluare” şi 106 „Rezerve” dezvoltate pe sintetice de gradul 2 în raport cu regimul şi destinaţia rezervelor. De asemenea există un cont sintetic de gradul 2 pentru înregistrarea rezervelor din conversia valutară, 107 „Rezerve din conversie”, cont utilizat numai în situaţiile financiare consolidate.

Tipurile de înregistrări contabile privind rezervele:

A. Rezerve legale a) Rezervele legale constituite în cursul sau la sfârşitul anului din profitul brut se înregistrează: 129 = 1061 Repartizarea profitului Rezervele legale

b) Rezervele legale constituite din alte resurse, de exemplu: din primele de emisiune, după acoperirea cheltuielilor de constituire:

1041 = 1061 Prime de emisiune Rezerve legale

c) Rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor din exerciţiile anterioare. 1061 = 117 Rezerve legale Rezultatul reportat

B) Rezervele statutare şi alte rezerve a) Rezervele statutare şi alte rezerve constituite anual din profitul net se contabilizează prin relaţia: 129 = 1063 Repartizarea profitului Rezerve statutare sau contractuale 1068 Alte rezerve

b) Constituirea unor rezerve din rezultatul reportat: 117 = 1068 Rezultatul reportat Alte rezerve

c) Utilizarea rezervelor pentru finanţarea unor Investiţii se încorporează în capitalul social. 1068 = 1012 Alte rezerve Capital subscris vărsat

d) Acordarea de dividende din rezervele disponibile: 1068 = 457 Alte rezerve Dividende de plată

e) Constituirea unor rezerve din diferenţa dintre valoarea titlurilor primite şi valoarea neamortizată a imobilizărilor corporale care fac obiectul participării în natură la capitalul social al unei persoane juridice:

= 1068 261 Alte rezerve Acţiuni deţinute la entităţile afiliate 263 Interese de participare 264 Titluri puse în echivalenţă

Page 14: 1. Definiţia contabilităţii financiare

14

f) Majorarea altor rezerve prin transferul unei părţi din rezervele din reevaluare: 105 = 1068 Rezerve din reevaluare Alte rezerve

3.5. Contabilitatea rezervelor din reevaluare

Două modele se pot folosi pentru recunoaşterea şi evaluarea ulterioară a imobilizărilor corporale, respectiv:

A.Modelul bazat pe cost sau modelul de calculare a costului Iniţial, imobilizările corporale sunt recunoscute în contabilitate la cost de achiziţie sau la cost de producţie (cost de achiziţie + cost de prelucrare).

Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, o imobilizare este recunoscută la costul de întrare, mai puţin amortizarea cumulată aferentă şi orice pierderi din deprecieri (în ţara noastră provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale). Pe această cale se obţine valoarea contabilă recunoscută în bilanţ.

B.Modelul bazat pe valoarea justă sau modelul de reevaluare Un asemenea tratament se bazează pe substituirea valorii iniţiale cu valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării, mai puţin orice amortizare ulterioară cumulată aferentă şi pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Valoarea justă este de regulă egală cu valoarea de piaţă, determinată de obicei de evaluatori calificaţi în evaluare. Dacă nu există posibilităţi de a identifica o valoare de piaţă, deoarece activul în cauză este foarte rar vândut, atunci este reţinut costul de înlocuire, mai puţin amortizarea corespunzătoare.

Modelul de reevaluare se bazează pe valoarea reevaluată care substituie valoarea contabilă iniţială. Valoarea reevaluată este valoarea justă la dată reevaluării minus orice amortizare acumulată ulterior şi orice pierderi acumulate din depreciere. Astfel, valoarea reevaluată este o valoare bazată pe preţul de piaţă. În cazul imobilizărilor corporale deosebite (unicate) a căror valoare nu se poate estima în funcţie de preţul de piaţă, pentru estimarea valorii juste se utilizează abordări pe bază de venit sau de cost de înlocuire a deprecierii .

Diferenţa favorabilă între valoarea justă şi valoarea contabilă, apărută la prima reevaluare a unei imobilizări corporale, va fi înregistrată direct în creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul de „rezerve din reevaluare”. Atunci când majorarea constatată din reevaluare compensează o descreştere din reevaluarea aceluiaşi activ recunoscută anterior în profit sau pierdere, va fi recunoscută ca o cheltuială cu deprecierea în contul de profit sau pierdere.

Diferenţa nefavorabilă între valoarea justă şi valoarea contabilă, apărută la prima reevaluare a unei imobilizări corporale, va fi recunoscută în profit sau pierdere. Dacă la reevaluare însă, există sold creditor în surplusul din reevaluare pentru acel activ, diminuarea rezultată din reevaluare va fi scăzută direct din rezervele din reevaluare. Surplusul din reevaluarea unui element de imobilizări corporale ce a fost inclus în capitalurile proprii, poate fi transferat direct în rezultatul reportat, atunci când activul este derecunoscut sau amortizat. În dinamică, rezervele din reevaluare au următorul tratament:

Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se tratează astfel: o creştere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului “Capital şi rezerve”, dacă nu a existat o

descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ, sau; un venit care să compenseze cheltuială cu descreşterea recunoscută anterior, la acel activ. Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, atunci aceasta se tratează astfel: ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o

sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare), sau; o scădere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului “Capital şi rezerve”, în limita soldului creditor al rezervei din reevaluare, iar eventuala diferenţă rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.

Tratamentul rezervei din reevaluare, varianta Reglementări contabile conforme cu directivele europene Surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct în rezerve, atunci

când acest surplus reprezintă un câştig realizat. Transferul se înregistrează la contul 1065 „Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare” (105 = 1065). Câştigul se consideră realizat la scoaterea din evidenţă a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. O parte din câştig poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit de entitate. În acest caz, valoarea rezervei

Page 15: 1. Definiţia contabilităţii financiare

15

transferate este diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi valoarea amortizării cumulate pe baza costului iniţial al activului. Tratamentul amortizării În cazul efectuării reevaluării, regulile privind amortizarea se vor aplică activului având în vedere valoarea acestuia, determinată în urma reevaluării. Amortizarea cumulată, la dată reevaluării este tratată în unul din următoarele moduri: (a) este recalculată proporţional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare, să fie egală cu valoarea să reevaluată. Această metodă este folosită, deseori, în cazul în care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice sau; (b) este eliminată din valoarea contabilă brută a activului şi valoarea netă, determinată în urma corectării cu ajustările de valoare şi este recalculată la valoarea reevaluată a activului. Această metodă este folosită deseori pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piaţă. Exemplu, o societate deţine două utilaje, care sunt reevaluate la 31.13.N. Utilajul A costă 200 000 u.m. în ianuarie N-5 şi circa 800 000 u.m. la cost curent. Utilajul se foloseşte la fabricarea produsului P, societatea în cauză fiind singura care îl produce. Durată de viaţă utilă a fost estimată iniţial la 10 ani. Utilajul B costă în ianuarie N-6, 100 000 u.m. şi astăzi poate fi vândut pentru aproximativ 70 000 u.m.. Acest utilaj este utilizat pentru produsul R. În baza datelor de mai sus, reevaluarea se efectuează după cum urmează: (a) Utilajul A are o natură specializată fără a exista pe piaţă, în consecinţă valoarea justă trebuie estimată la valoarea costului de înlocuire minus amortizarea după cum urmează: Costul de înlocuire 800 000 u.m. - Amortizarea

(6/10 800 000 u.m.) 480 000 u.m.

= Costul de înlocuire amortizat (valoarea reevaluată)

320 000 u.m.

(b)Utilajul B se regăseşte pe o piaţă activă, în consecinţă valoarea justă este preţul de piaţă şi anume 70 000 u.m. Remarcă. În exemplele de mai sus s-a presupus că durată de viaţă utilă estimată pentru utilaje nu s a modificat. Totuşi, trebuie luată în considerare prevederea din IAS 36 “Deprecierea activelor” potrivit căreia dacă valoarea justă a activului este determinată pe altă bază decât valoarea lui de piaţă, valoarea lui reevaluată (valoarea justă) poate fi mai mare sau mai mică decât valoarea lui reevaluată. De aceea, după aplicarea cerinţelor de reevaluare, societatea trebuie să aplice IAS 36 „Deprecierea activelor” pentru a determina dacă activul este amortizat

Conform IAS 16 „Imobilizări corporale” (paragraful 33) reevaluarea unui activ imobilizat, orice amortizare cumulată la dată reevaluării este:

(a) fie recalculată proporţional cu schimbarea în valoare contabilă brută a activului astfel încât valoarea contabilă a activului după reevaluare să fie egală cu valoarea reevaluată. Un asemenea tratament este indicat în cazul în care activul este reevaluat cu ajutorul unui indice la costul de înlocuire, mai puţin amortizarea corespunzătoare.

Exemplu: -u.m.-

SPECIFICARE ÎNAÎNTE DE REEVALUARE

DUPĂ REEVALUARE (indice 2)

DIFERENŢA

Costul 900 000 1 800 000 900 000 - Amortizarea cumulată 300 000 600 000 300 000 = Valoarea netă 600 000 1 200 000 600 000

900 000 u.m. 2xx = 105 900 000 u.m. Conturi de imobilizări Rezerve din reevaluare

300 000 u.m. 105 = 281 300 000 u.m.

Rezerve din reevaluare Amortizări privind imobilizările corporale

(b) eliminarea din valoarea contabilă brută a activului şi valoarea netă reevaluată a activului. O asemenea metodă este folosită pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piaţă. Reluând exemplul de mai sus tratamentul contabil se prezintă astfel:

Page 16: 1. Definiţia contabilităţii financiare

16

SPECIFICARE ÎNAÎNTE DE REEVALUARE

DUPĂ REEVALUARE (indice 2)

DIFERENŢA

Costul 900 000 1 200 000 300 000 - Amortizarea cumulată 300 000 0 300 000 = Valoarea netă 600 000 1 200 000 600 000

300 000 u.m. 2xx = 105 300 000 u.m. Conturi de imobilizări Rezerve din reevaluare

şi 300 000 u.m. 281 = 105 300 000 u.m.

Amortizări privind imobilizările corporale

Rezerve din reevaluare

sau 300 000 u.m. 281 = 2xx 300 000 u.m.

Amortizări privind imobilizările corporale

Conturi de imobilizări

şi 600 000 u.m. 2xx = 105 600 000 u.m.

Conturi de imobilizări Rezerve din reevaluare Cazul prezentat mai sus este cel clasic, în urma reevaluării s-a constatat o plusvaloare. Majorarea corespunzătoare a fost recunoscută ca un element de capital propriu. În practică se pot ivi diverse cazuri care trebuie tratate în mod corespunzător, după cum urmează: cazul (a) în urma primei reevaluări s-a constatat o plusvaloare, reluarea exemplului de mai sus:

300 000 u.m. 281 = 2xx 300 000 u.m. Amortizări privind imobilizările

corporale Conturi de imobilizări

Şi 600 000 u.m. 2xx = 105 600 000 u.m.

Conturi de imobilizări Rezerve din reevaluare cazul (b) a două reevaluare, valoarea netă contabilă 1 100 000 u.m., amortizarea cumulată 1 000 000 u.m., valoarea reevaluată 40 000 u.m.:

100 000 u.m. 281 = 2xx 100 000 u.m. Amortizări privind imobilizările

corporale Conturi de imobilizări

Şi 600 000 u.m. 105 = 2xx 700 000 u.m.

Rezerve din reevaluare Conturi de imobilizări 100 000 u.m. 6813

Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea

imobilizărilor

cazul (c ) a treia reevaluare anul următor: valoarea netă contabilă (400.000 u.m. – 20.000 u.m.), amortizarea cumulată 20 000 u.m., valoarea reevaluată 510 000 u.m., majorare 510 000 – 380 000 u.m.

20 000 u.m. 281 = 2xx 20 000 u.m. Amortizări privind imobilizările

corporale Conturi de imobilizări

130 000 u.m. 2xx = 7813 100 000 u.m.

Conturi de imobilizări Venituri din ajustări pentru deprecierea

imobilizărilor

105 30 000 u.m. Rezerve din reevaluare

3.6. Contabilitatea rezultatului reportat

În categoria capitalurilor proprii se includ şi rezultatele reportate din exerciţiile precedente a căror decizie de repartizare a fost amânată de adunarea generală a asociaţiilor. Profitul figurează ca sursă proprie de finanţare până în

Page 17: 1. Definiţia contabilităţii financiare

17

momentul distribuirii sale pe destinaţiile stabilite prin lege şi statutul întreprinderii societare, iar pierderea până la acoperirea să din rezultatul exerciţiului următor sau din rezervele destinate în acest sens.

Tipurile de înregistrări contabile privind rezultatul reportat sunt: a) înregistrarea profitului nerepartizat la închiderea exerciţiului financiar, înregistrarea se efectuează la

deschiderea exerciţiului următor: 121 = 1171 Profit sau pierdere Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderea nerecuperată

şi respectiv, pentru profitul distribuit la rezerve legale: 121 = 129 Profit sau pierdere Repartizarea profitului

În exerciţiul următor, distribuirile de profit sunt reflectate în conturile de datorii şi rezerve reprezentând profitul

nerepartizat, respectiv pierderea nerecuperată astfel: 1171 = 457 Rezultatul reportat Dividende de plată

1068 Alte rezerve 424 Prime reprezentând participarea personalului la profit

b) pierderile contabile ale exerciţiilor precedente acoperite din profitul exerciţiului curent, pentru profitul distribuit la rezervele legale:

129 = 1171 Repartizarea profitului Rezultatul reportat

Iar pentru pierderile contabile realizate în exerciţiul precedent raportate în bilanţ ca sold debitor al contului 121 „Profit şi pierdere”:

1171 = 121 Rezultatul reportat Profit şi pierdere

c) pierderile exerciţiilor precedente acoperite din rezerve: 106 = 1171 Rezerve Rezultatul reportat

Iar dacă sunt acoperite din capitalul social: 1012 = 1171 Capital subscris vărsat Rezultatul reportat

d) rezultatul favorabil provenit din schimbarea politicilor contabile şi corectarea erorilor contabile se înregistrează în debitul conturilor de active şi datorii şi în creditul contului 117 „Rezultatul reportat” iar cele nefavorabile în debitul aceluiaşi cont.

3.7. Contabilitatea rezultatului exerciţiului

Principial, formula generală de calcul a rezultatului contabil înainte de impozitare este:

Rezultatul = Veniturile din livrarea bunurilor mobile, – Cheltuielile angajate Contabil a bunurilor imobiliare pentru care s-a pentru realizarea (Profit sau pierdere) transferat dreptul de proprietate, veniturilor servicii prestate şi lucrări executate inclusiv din câştiguri de orice natură

Din punct de vedere contabil pentru a stabili rezultatul exerciţiului se procedează la închiderea conturilor de cheltuieli şi de venituri. Relaţiile dintre conturi intervenite cu această ocazie sunt:

a) închiderea conturilor de cheltuieli, pentru soldurile debitoare: 121 = 6xx Profit sau pierdere Conturile de cheltuieli

b) închiderea conturilor de venituri, pentru soldurile creditoare: 7xx = 121 Conturile de venituri Profit sau pierdere

Impozitarea profitului, efectuată trimestrial în cursul exerciţiului şi la decontarea anuală generează înregistrările:

Page 18: 1. Definiţia contabilităţii financiare

18

691 = 441 Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozitul pe profit/venit

Şi 121 = 691 Profit sau pierdere Cheltuieli cu impozitul pe profit

3.8.Distribuirea profitului exerciţiului

După ce s-a calculat rezultatul bilanţier, se procedează la înregistrarea operaţiilor de distribuire a profitului. Potrivit reglementărilor privind repartizarea profitului, la societăţile naţionale, companiile naţionale şi societăţile

comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, precum şi la regiile autonome, profitul contabil rămas după deducerea impozitului pe profit se repartizează pe următoarele destinaţii, dacă prin legi speciale nu se prevede altfel:

a) rezerve legale; b) alte rezerve reprezentând facilităţi fiscale prevăzute de lege; c) acoperirea pierderilor contabile din anii precedenţi; d) constituirea surselor proprii de finanţare pentru proiectele cofinanţate din împrumuturi externe, precum şi

pentru constituirea surselor necesare rambursării ratelor de capital, plăţii dobânzilor, comisioanelor şi a altor costuri aferente acestor împrumuturi externe;

e) alte repartizări prevăzute de lege; f) participarea salariaţilor la profit; societăţile naţionale, companiile naţionale şi societăţile comerciale cu

capital integral sau majoritar de stat, precum şi regiile autonome care s-au angajat şi au stabilit prin bugetele de venituri şi cheltuieli obligaţia de participare la profit, ca urmare a serviciilor angajaţilor lor în relaţie cu acestea, pot acorda aceste drepturi în limita a 10 % din profitul net, dar nu mai mult de nivelul unui salariu de bază mediu lunar realizat la nivelul agentului economic, în exerciţiul financiar de referinţă;

g) minimum 50 % vărsăminte la bugetul de stat sau local, în cazul regiilor autonome, ori dividende, în cazul societăţilor naţionale şi societăţilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat;

h) profitul nerepartizat pe destinaţiile prevăzute la lit. a)- g) se repartizează la alte rezerve şi constituie sursa proprie de finanţare.

Repartizarea profitului în conformitate cu prevederile legale în vigoare se înregistrează în contabilitate pe

destinaţii după aprobarea situaţiilor financiare anuale. Astfel, suma privind rezervele constituite din profitul exerciţiului financiar se înregistrează prin formula contabilă:

129 = 106 Repartizarea profitului Rezerve

În aceste condiţii, contul 121„Profit sau pierdere” este preluat în bilanţ cu întregul său sold creditor (profit,

cu plus) sau debitor (pierdere, cu minus). Totodată, contului 121„Profit sau pierdere” i se asociază contul rectificativ cu sold debitor 129 „Repartizarea profitului” (cu semnul minus).

Profitul contabil rămas după distribuirea la rezerve se preia la începutul exerciţiului financiar următor celui pentru care se întocmesc situaţiile financiare anuale în contul 117 „Rezultat reportat”, prin formula:

121 = 117 Profit sau pierdere Rezultatul reportat

(soldul creditor din bilanţ) (profitul rămas de distribuit)

129

Repartizarea profitului

Din contul 117 „Rezultat reportat” profitul nerepartizat preluat din contul 121„Profit sau pierdere” urmează

să fie repartizat pe celelalte destinaţii legale, aprobate de adunarea generală a acţionarilor/asociaţilor. În această bază, în raport de situaţiile posibile, înregistrările sunt:

a) decontarea pierderilor contabile la rezultatul reportat, sold debitor cont 121„Profit sau pierdere”: 117 = 121 Rezultatul reportat Profit sau pierdere

b) repartizarea profitului pe destinaţiile aprobate:

Page 19: 1. Definiţia contabilităţii financiare

19

117 = 446 Rezultatul reportat Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

(vărsăminte din profitul net al regiilor autonome)

457

Dividende de plată

(dividende cuvenite acţionarilor/asociaţilor)

106

Alte rezerve

(alte destinaţii stabilite de adunarea generală)

Dacă exerciţiul financiar s-a încheiat cu pierdere contabilă, aceasta se raportează ca sold debitor al contului

121„Profit sau pierdere” (cu semnul minus). La deschiderea exerciţiului financiar următor, pierderea se transferă în debitul contului 117 „Rezultatul reportat”, reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită.

Pierderea contabilă reportată se acoperă din profitul exerciţiului financiar şi din cel reportat, din rezerve, prime de capital şi capital social, potrivit hotărârii adunării generale a acţionarilor/asociaţilor, cu respectarea prevederilor legale. În lipsa unor prevederi legale exprese, ordinea surselor din care se acoperă pierderea contabilă este la latitudinea adunării generale a acţionarilor/asociaţilor, respectiv a consiliului de administraţie.

Exemplu privind distribuirea profitului. Profitul bilanţier destinat repartizării la închiderea exerciţiului financiar „N” este de 12.000 lei. El se distribuie astfel:

a) rezerve legale 5% din 20.000 lei = 1.000 lei; b) pierdere din exerciţiul N–1, 0 lei; c) dividende de plată 9.100 lei; d) rezultat reportat pentru noul exerciţiu financiar 1.900 lei. Dividendele distribuite s-au calculat în condiţiile: numărul de acţiuni 10 titluri, valoarea nominală 10.000 lei,

eliberate 50% începând cu 1 ianuarie N; eliberate în cursul anului la 1 iulie N, 20% din numărul total, dobânda statutară 2%, dividendul global 410 lei pe acţiune stabilit în adunarea generală,

a) primul dividend = 10.000 lei × 2% = 200 lei 5 acţiuni × 10.000 lei × 2% = 1.000 lei 5 acţiuni × 10.000 lei × 2% × 6/12 = 500 lei 1.500 lei b) al doilea dividend = (410 lei – 200 lei) × 10 acţiuni = 2.100 lei. Revenind la exemplul de mai sus, înregistrarea contabilă privind distribuirea profitului făcută înainte de

redactarea bilanţului contabil şi aprobării sale în adunarea generală ordinară a asociaţilor (rezolvarea specifică numai sistemului contabil din România),

12.000 lei 129 = 1061 1.000 lei Repartizarea profitului Rezerve legale

457 9.100 lei Dividende de plată

117 1.900 lei Rezultatul reportat

Remarcă. Toate înregistrările de mai sus s-au efectuat în condiţiile în care nu au existat distribuţii de profit în cursul anului pentru constituirea rezervelor legale.

În cazul societăţilor pe acţiuni adunarea generală stabileşte cota de participare ce revine din profitul net fondatorilor. Cota nu poate depăşi 6% din profitul net şi nu poate fi acordată pe o perioadă mai mare de cinci ani de la data constituirii societăţii prin subscripţie publică, şi numai asupra profitului corespunzător capitalului intrat.

Exemplu. În primul an profitul este de 60 lei, capitalul iniţial 1.000 lei, iar cota de participare aprobată de adunarea constitutivă 5%, fondatorii pot beneficia de o participare de 3 lei. În anul al patrulea, profitul este de 120 lei, iar capitalul de 1.200 lei, cota de participare rămânând aceeaşi de 5%. Profitul reportat la capitalul social reprezintă 120 lei: 1.200 lei × 10%, din care aferent capitalului social 1.000 lei × 100 lei.

Participarea fondatorilor la profit 100 lei × 5% = 5 lei. Din cota de participare pot beneficia numai persoanele fizice cărora li s-a recunoscut calitatea de fondatori prin

contractul de societate. Pentru cota de participare se face înregistrarea: 129 = 1171 Repartizarea profitului Rezultatul reportat reprezentând profitul Nerepartizat

Page 20: 1. Definiţia contabilităţii financiare

20

1171 = 457 Rezultatul reportat reprezentând profitul Dividende de plată nerepartizat

După repartizarea profitului, stabilirea dividendelor şi a impozitului pe dividende se efectuează înregistrările: • pentru impozitul pe dividende: 457 = 446 Dividende de plată Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

• sumele reprezentând plăţi: 457 = 512 Dividende de plată Conturi curente la bănci

3.9. Contabilitatea provizioanelor

3.9.1.Tratamente şi ierarhizări

Un provizion este recunoscut în contabilitate numai în momentul în care: (a) întreprinderea are o obligaţie curentă legală sau implicită generată de un eveniment anterior. (a1) obligaţie legală în cazul în care rezultă: (a11) dintr-un contract, în mod explicit sau implicit; (a12) din legislaţie, sau (a13) ca efect al legii. (a2) obligaţie implicită este cea care rezultă din acţiunile unei întreprinderi în cazul în care: (a21) din practica anterioară, din politica scrisă a firmei sau dintr-o declaraţie suficient de specifică, întreprinderea a indicat partenerilor săi că îşi asumă anumite responsabilităţi şi, (a22) ca rezultat, întreprinderea a indus partenerilor ideea că îşi va onora acele responsabilităţi. (b) este probabilă (există mai multe şanse de a se realiza decât de a nu se realiza) ca o ieşire de resurse care să afecteze beneficiile economice să fie necesară pentru a onora obligaţia respectivă. (c) poate fi realizată o acţiune credibilă (rezonabilă, o bună estimare, relevantă) a valorii obligaţiei. Standardul precizează că numai în cazuri foarte rare nu este posibilă o estimare relevantă a acesteia. Exemplu, în situaţia unui litigiu în proces. Dacă aceste trei condiţii nu sunt îndeplinite, nu trebuie recunoscut un provizion. Cazurile cele mai tipice de provizioane sunt: a) litigiile, amenzile şi penalităţile, despăgubirile, daunele şi alte datorii incerte; b) cheltuieli legate de activitatea de service în perioadă de garanţie şi alte cheltuieli privind garanţia acordată clienţilor; c) cheltuieli estimate privind dezafectarea de imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea (exemplu demontarea şi mutarea activului, respectiv costurile de restaurarea a amplasamentului); d) cheltuieli cu restructurarea de întreprinderi (vânzarea sau încetarea activităţii unei părţi a afacerii; închiderea sediilor dintr-o ţară sau regiune sau mutarea unei activităţi dintr-o ţară sau regiune într-altă; modificări în structura managementului, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere; reorganizări fundamentale care au ca efect semnificativ în natura şi scopul activităţii întreprinderii.; e)alte provizioane.

3.9.2.Tratamente contabile privind evaluarea provizioanelor IAS 37 „Provizioane, datorii contingente şi active contingente” prevede că valoarea (costul) recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente la dată bilanţului. Teoretic, cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente este suma pe care o întreprindere o va plăti în mod raţional, pentru stingerea obligaţiei la dată bilanţului sau pentru transferarea acesteia unei terţe părţi la acel moment. Şi încă o problemă privind provizioanele. Ele sunt şi rămân estimări ale incertitudinilor în contabilitate. În aceste condiţii, metoda de evaluare raţională rămâne un deziderat condiţionat într-o bună măsură de datele statistice din exerciţiile precedente. De exemplu, provizioanele pentru garanţii de bună execuţie. Dar o evaluare bazată pe individualizarea riscului sau incertitudinii şi nu globală. Prin recurs la ceea ce este european şi internaţional în contabilitate se pot folosi următoarele metode de stimare:

Page 21: 1. Definiţia contabilităţii financiare

21

a) metoda corelării cu alte tranzacţii similare şi în unele cazuri analiza rapoartelor elaborate de experţii independenţi; b) metoda valorii previzionate estimată pe baza ponderării tuturor rezultatelor posibile cu probabilitatea fiecăruia de realizare. În cazul în care există un interval continuu de rezultate posibile şi probabilităţile de realizare a fiecăruia sunt egale, se utilizează punctul de mijloc al intervalului. De exemplu, în cazul produselor vândute cu garanţie. Pentru anul care urmează estimările furnizează următoarele date: 60 % din produsele vândute nu vor înregistra defecte, 30 % vor înregistra defecte minore şi 10 % defecte majore. Dacă pentru toate produsele vândute se identifică defecte minore, se vor înregistra costuri de reparaţii de 2.000 lei, dacă se identifică defecte majore pentru toate produsele vândute, costurile de reparaţii sunt de 8.000 lei. În aceste condiţii, valoarea estimată a costului cu reparaţiile, implicit provizionul constituit, se determină pe baza relaţiei:

Costul cu reparaţiile = (60 % 0) + (30 % 2.000 lei) + (10 % 8.000 lei) = 1.400lei c) metoda probabilităţii producerii cheltuielilor sau pierderilor. Un exemplu este semnificativ în acest sens, cel al provizioanelor pentru litigii. Societatea MARTÎNA S.A. vinde mărfuri la începutul lunii august “N+1”. Un client îi intentează un proces pentru un stoc de mărfuri livrat în exerciţiul “N” şi care s-a dovedit a fi de proastă calitate. În contabilitate se estimează pierderea probabilă a procesului şi condamnarea întreprinderii la plata unor despăgubiri şi dobânzi în valoare de 500.000 lei. La 31.XII. “N+1” procesul nu a avut loc şi riscul estimat este reevaluat la 400.000 lei. Pe 28.IX.“N+2”, societatea este condamnată la plata sumei de 450.000 lei. IAS 37 „Provizioane, datorii contingente şi active contingente” nuanţează problematica evaluării şi recunoaşterii costului provizioanelor în funcţie de riscuri şi incertitudini, valoarea actualizată, evenimentele viitoare şi cedarea preconizată a activelor. (a) Riscuri şi incertitudini. Riscurile şi incertitudinile legate inevitabil de mai multe evenimente şi circumstanţe trebuie luate în considerare în procesul de determinare a celei mai bune estimări. Riscul descrie varietatea rezultatelor obţinute. Ajustarea în funcţie de risc poate implica creşterea valorii la care este estimată o datorie. În evaluarea rezultatelor şi cheltuielilor afectate de condiţii de incertitudine, trebuie aplicat principiul prudenţei, pentru a nu mai supraevalua activele şi a subevalua datoriile. Totuşi, elementele de incertitudine nu justifică constituirea unor provizioane excesive sau supraevaluarea obligaţiilor. De exemplu, dacă costurile planificate pentru obţinerea unui anumit rezultat sunt estimate pe o bază prudentă, rezultatul respectiv nu este considerat apoi - în mod deliberat – mai probabil decât este cazul în mod realistic. De asemenea, se va avea grijă ca ajustarea în funcţie de risc să nu fie realizată de mai multe ori, pentru a nu determina o supraevaluarea a provizioanelor. (b) Valoarea actualizată. Acolo unde efectul valorii în timp a banilor este semnificativ, valoarea provizionului reprezintă valoarea actualizată a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligaţiei. Datorită valorii în timp a banilor, provizioanele aferente unor ieşiri de resurse care apare la scurt timp de la dată bilanţului sunt mult mai oneroase decât cele aferente unor ieşiri de resurse, de aceeaşi valoare, dar care apare mai târziu. Rata (ratele) de actualizare utilizate trebuie să fie rate pre – impozitare care să reflecte evaluările curente pe piaţă ale valorii în timp a banilor şi ale riscurilor specifice datoriei. rata (ratele) de actualizare nu trebuie să reflecte riscurile faţă de care estimările viitoarele fluxuri de numerar au fost ajustate. (c) Evenimente viitoare. Evenimentele viitoare ce pot afecta sumele necesare stingerii unei obligaţii trebuie reflectate în valoarea provizionului, în cazul în care există dovezi suficient de obiective că aceste evenimente vor avea loc. Evenimentele viitoare previzionate pot avea o importanţă deosebită în evaluarea provizioanelor. De exemplu, o întreprindere poate considera că va fi diminuat de descoperirile tehnologice viitoare costul curăţării unei zone de lucru la sfâarşitu1 perioadei utile. Valoarea recunoscută reflectă o estimare rezonabilă realizată de specialişti, estimare ce ia în considerare toate dovezile referitoare la tehnologiile care se vor putea utiliza la momentul curăţării. Astfel, se pot include, de exemplu, reducerea costurilor ca urmare a , sporirii experienţei în aplicarea tehnologiei existente sau costul estimat al utilizării tehnologiei existente la o operaţiune pe o scară mai largă sau la un nivel mai complex decât se realiza anterior. Cu toate acestea, o întreprindere nu anticipează dezvoltarea unei tehnologii complet noi pentru curăţare decât dacă această contingenţă se bazează pe dovezi suficient de obiective. În procesul de evaluare a obligaţiei existente, este luat în considerare efectul introducerii unei noi legi, în condiţiile în care există dovezi suficient de obiective referitor la faptul că respectiva lege va fi promulgată cu certitudine. Datorită varietăţii circumstanţelor ce apar în practică, nu poate fi specificat un singur eveniment care să furnizeze dovezi suficiente şi obiective în toate cazurile. Sunt necesare dovezi atât asupra elementelor pe care le va prevedea noua lege cât şi asupra momentului la care se va promulga şi implementa. În multe situaţii, nu vor exista dovezi suficient de obiective până la promulgarea legii. (d) Cedarea preconizată a activelor. Câştigurile rezultate din cedarea preconizată a activelor nu trebuie luată în considerare în evaluarea unui provizion. Câştigurile din cedarea preconizată a activelor nu sunt luate în considerare în evaluarea unui provizion, chiar dacă cedarea este strâns legată de evenimentul care generează constituirea

Page 22: 1. Definiţia contabilităţii financiare

22

provizionului. Întreprinderea va înregistra câştigurile din cedarea preconizată a activelor la momentul specificat prin Standardul Internaţional de Contabilitate specific activelor în cauză.

3.9.3. Operaţii privind contabilitatea provizioanelor

3.9.3.1. Constituirea provizioanelor (a) ca parte a costului perioadei:

6812 = 151 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele Provizioane

(b)ca parte a costului activului, de exemplu, provizion pentru costurile estimate pentru demontarea şi mutarea activelor, respectiv, costurile de restaurare a amplasamentelor:

2xx = 151 Imobilizări corporale Provizioane

3.9.3.2. Modificări şi anulări ale provizioanelor Provizioanele sunt revizuite cu prilejul fiecărui bilanţ şi ajustate pentru a reflecta cea mai bună evaluare curentă. În cazul în care nu mai este probabilă, pentru stingerea unei obligaţii, necesitatea unei ieşiri de resurse concretizate în beneficiile economice, provizionul trebuie anulat. De asemenea, în cazul în care se foloseşte actualizarea, valoarea contabilă a provizionului creşte în fiecare perioadă pentru a reflecta trecerea timpului. Această creştere este recunoscută ca şi o cheltuială cu dobânda. Tipurile de înregistrări contabile sunt: (a) dacă valoarea contabilă a provizionului a crescut:

6812 = 151 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele Provizioane

sau: 2xx = 151

Imobilizări corporale Provizioane (b) dacă valoarea contabilă a provizionului s-a micşorat: (b1) dacă provizionul iniţial a fost trecut pe cheltuieli:

151 = 7812 Provizioane Venituri din provizioane

(b2) dacă provizionul iniţial a fost inclus în costul activului: 151 = 2xx

Provizioane Imobilizări corporale ţinând seama de amortizarea şi deprecierea aculumată.

3.9.3.3. Utilizarea provizioanelor Provizionul se utilizează numai pentru scopul pentru care a fost iniţial recunoscut. În aceste condiţii numai cheltuielile corespunzătoare scopului iniţial pentru care a fost constituit provizionul se reglează cu acesta. Reglarea cheltuielilor cu provizionul ascunde impactul a două evenimente diferite, respectiv: (a) recunoaşterea cheltuielilor devenite exigibile:

6xx = 3xx x lei Conturi de cheltuieli pe naturi 4xx

5xx Conturile bilanţiere de resurse utilizate

(b) reluarea provizionului constituit: 151 = 7812 y lei

Provizioane Venituri din provizioane

Page 23: 1. Definiţia contabilităţii financiare

23

Se precizează că operaţiile de constituire şi utilizare a provizioanelor pot să afecteze rezultatul întreprinderii prin diferenţele dintre x (sume efectiv angajate) şi y (sume previzionate).

3.9.3.4. Rambursarea provizioanelor În cazul în care se estimează că o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii unui provizion vor fi rambursate de către o terţă parte, rambursarea trebuie recunoscută numai în momentul în care este sigur că rambursarea va fi primită dacă firma îşi onorează obligaţia. rambursarea trebuie considerată un activ separat. Suma recunoscută pentru rambursare nu trebuie să depăşească valoarea provizionului. Din punct de vedere contabil, întreprinderea va înregistra un provizion pentru întreaga valoare a datoriei:

6812 = 151 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele Provizioane

În momentul în care întreprinderea este sigură că rambursarea va fi primită, se va recunoaşte un activ, înregistrarea fiind:

512 = 7xx Conturi curente la bănci Venituri din rambursarea provizionului

şi concomitent provizionul constituit este anulat parţial sau total, după caz: 151 = 7812

Provizioane Venituri din provizioane În cazul provizioanelor constituite pentru cheltuielile generate de participările la profit înregistrările contabile sunt:

a) constituirea de provizioane la închiderea exerciţiului financiar:

6812 = 1518 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele Alte provizioane

b) 641 = 424 Cheltuieli cu salariile personalului Prime reprezentând participarea personalului la profit şi concomitent: 1518 = 7812 Alte provizioane Venituri din provizioane

3.9.4. Exemple privind contabilitatea provizioanelor

3.9.4.1. Contabilitatea provizioanelor pentru litigii Provizioanele pentru litigii se recomandă să fie constituite la finele exerciţiilor financiare pentru litigiile aflate în curs, întrucât câştigul de cauză nu poate fi sigur. Ele trebuie constituite la nivelul sumelor (valorilor) aflate în litigiu. Potrivit legislaţiei în vigoare cheltuielile vizând constituirea provizioanelor pentru litigii nu sunt deductibile fiscal, dar, chiar şi în acest context constituirea provizioanelor pentru litigii, se impune pentru a facilita determinarea corectă a profitului net contabil de repartizat şi, respectiv, a dividendului pe acţiune.

Exemplu. O societate livrează mărfuri unui client în valoare de 6.188 lei, TVA inclus. Clientul constată că o parte din mărfuri prezintă defecte şi intentează firmei un proces judecătoresc. La sfârşitul anului N societatea estimează că probabilitatea de pierdere a procesului este de 40 %. La sfârşitul anului N+1, procesul nu este terminat, iar probabilitatea de pierdere se estimează a fi 30%. În mod similar, la sfârşitul anului N+2 probabilitatea de pierdere se estimează la 90 %. În anul N+3, procesul este terminat şi societatea este obligată la plata unei amenzi în valoare de 5.800 lei. (1).Înregistrări contabile la sfârşitul anului N: Provizion pentru litigii necesar = Valoarea nominală a creanţei x probabilitatea de pierdere a procesului = 6.188 lei x 40 % = 2.475,2 lei

Page 24: 1. Definiţia contabilităţii financiare

24

2.475,2 lei 6812 = 1511 2.475,2 lei Cheltuieli de

exploatare privind

provizioanele

Provizioane pentru litigii

(2). Înregistrări contabile la sfârşitul anului N+1: Provizion pentru litigii necesar = Valoarea nominală a creanţei x probabilitatea de pierdere a procesului = 6.188 lei x 30 % = 1.856,4 lei Provizion existent 2.475,2 lei Provizion necesar 1.856,4 lei Deci provizionul va fi diminuat cu 2.475,2 lei – 1.856,4 lei = 618,8 lei

618,8 lei 1511 = 7812 618,8 lei Provizioane

pentru litigii Venituri din

provizioane

(3).Înregistrări în anul N+2: Provizion pentru litigii necesar = Valoarea nominală a creanţei x probabilitatea de pierdere a procesului = 6.188 lei x 90 % = 5.569,2 lei Situaţia în contul 1511 este: D 1511 C

618,8 (2) 2.475,2 (1) Sc 1.856,4

Provizion existent 1.856,4 lei

Provizion necesar 5.569,2 lei Deci provizionul va fi majorat cu 5.569,2 lei – 1.856,4 lei = 3.712,8 lei

3.712,8 lei 6812 = 1511 3.712,8 lei Cheltuieli de

exploatare privind

provizioanele

Provizioane pentru litigii

(4). Înregistrări contabile în anul N+3: (4.1.) Plata amenzii:

5.800 lei 6581 = 5121 5.800 lei Despăgubiri,

amenzi şi penalităţi

Conturi la bănci în lei

(4.2.) Anularea provizionului: Concomitent cu plata amenzii, provizionul existent a rămas fără obiect şi va fi anulat prin reluare la venituri: D 1511 C

618,8 (2) 2.475,2 (1) 3.712,8 (3)

Sc 5.569,2 5.569,2 lei 1511 = 7812 5.569,2 lei

Provizioane pentru litigii

Venituri din provizioane

3.9.4.2. Contabilitatea provizioanelor pentru garanţii acordate clienţilor Pentru unele produse, în special, în cazul maşinilor şi utilajelor furnizorii acordă beneficiarilor un anumit termen de garanţie, în limita cărora remedierea defecţiunilor apărute din vina furnizorilor se suportă de către aceştia. În astfel de cazuri se impune constituirea provizioanelor pentru garanţii de bună execuţie acordate clienţilor, în conformitate cu clauzele comerciale negociate. Aceste provizioane sunt deductibile fiscal. Exemplu 1. Un producător de televizoare oferă garanţie la momentul vânzării bunurilor. Conform termenilor contractului de vânzare producătorul înţelege să elimine prin reparaţii sau înlocuire defectele ce apar într-o perioadă de 12 luni de la dată bilanţului. Dacă sunt probabile doar defecte minore, costurile de reparaţie şi înlocuire vor fi de 4.000 lei, iar dacă sunt majore de 50.000 lei. Pe baza informaţiilor trecute, întreprinderea estimează că în anul N-1, 75 % din bunurile vândute nu vor avea defecte, 10 % vor avea defecte minore şi 15 % defecte majore. În anul N expiră perioadă de garanţie a produselor vândute şi nu s-au produs defecţiuni care să impună remedieri.

Page 25: 1. Definiţia contabilităţii financiare

25

(1) Înregistrări contabile în anul N-1: (1.1). Determinarea valorii estimate a costului reparaţiilor:

SPECIFICARE CALCUL COST 75 % din TV vândute nu vor avea defecte

75 % 0 lei 0

10 % din TV vândute vor avea defecte minore

10 % 4.000 lei 400 lei

15 % din TV vândute vor avea defecte majore

15 % 50.000 lei 7.500 lei

TOTAL 7.900 lei (1.2) constituirea unui provizion pentru garanţii acordate clienţilor:

7.900 lei 6812 = 1512 7.900 lei Cheltuieli de exploatare privind

provizioanele Provizioane pentru

garanţii acordate clienţilor

(2).Înregistrări contabile în anul N: La expirarea perioadei de garanţie, provizionul existent rămas fără obiect va fi anulat prin reluare la venituri:

7.900 lei 1512 = 7812 7.900 lei Provizioane pentru garanţii

acordate clienţilor Venituri din provizioane

Exemplul 2. Societatea ALFA S.A. vinde produse însoţite de certificate de garanţie pentru 12 luni. În exerciţiul financiar N s-au vândut 30 de produse. Experienţa întreprinderii şi estimările indică pentru anul care urmează că 60% din produsele vândute în N nu vor înregistra nici un fel de problemă, 36% vor avea nevoie de reparaţii minore cu un cost mediu de 500 lei/ produs, iar 4% vor avea nevoie de înlocuire completă la un cost de 3.500 lei /produs. La 1 ianuarie N provizioanele pentru garanţii aferente produselor vândute în anul N-1 era de 4.600 lei. În cursul anului N s-au înregistrat cheltuieli pentru remedierea produselor vândute în anul N-1 în valoare de 2.500 lei, iar provizionul aferent a fost reluat la venituri. D 1512 C

2.500 (1) Şi la 1.01.N-1 4.600 Sc 2.100

(1). Înregistrări contabile în cursul anului N: S- au înregistrat cheltuieli pentru remedierea produselor vândute în anul N-1 în valoare de 2.500 lei, iar provizionul aferent a fost reluat la venituri:

2.500 lei 1512 = 7812 2.500 lei Provizioane pentru garanţii

acordate clienţilor Venituri din provizioane

(2). Calculul provizionului necesar la sfârşitul anului N: SPECIFICARE CALCUL COST

60 % din TV vândute nu vor avea defecte

60 % 0 lei 0

36 % din TV vândute vor avea defecte minore

36 % 30 produse x 500 lei / produs

5.400 lei

4 % din TV vândute vor avea defecte majore

4 % 30 produse x 3.500 lei / produs

4.200 lei

TOTAL 9.600 lei Provizion existent 2.100 lei Provizion necesar 9.600 lei Deci provizionul va fi majorat cu 9.600 lei – 2.100 lei = 7.500 lei

7.500 lei 6812 = 1512 7.500 lei Cheltuieli de exploatare

privind provizioanele Provizioane pentru

garanţii acordate clienţilor

3.9.4.3.Contabilitatea provizioanelor pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea

Exemplu. O întreprindere de exploatare minieră achiziţionează în anul N un utilaj de extracţie în valoare de

Page 26: 1. Definiţia contabilităţii financiare

26

15.000 lei. Întreprinderea estimează că la terminarea extracţiei (peste 5 ani) va efectua cheltuieli cu demontarea, mutarea şi restaurarea activului, recunoscute printr-un provizion în valoare de 5.000 lei. Peste 5 ani, la terminarea extracţiei, costurile efective cu demontarea şi mutarea activului se ridică la 7.000 lei din care 2.000 lei materiale şi 5.000 lei salariale. A. Înregistrări contabile în anul N: 1) înregistrarea achiziţiei utilajului:

15 000 lei 2131 = 404 15 000 lei Echipamente tehnologice (maşini,

instalaţii şi utilaje de lucru) Furnizori de imobilizări

2) constituirea provizionului pentru dezafectare imobilizări corporale, prin includerea lor în costul iniţial al utilajului conform IAS 37:

5 000 lei 2131 = 1513 5 000 lei Echipamente tehnologice (maşini,

instalaţii şi utilaje de lucru) Provizioane pentru

dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni

similare legate de acestea

B.Înregistrări în anul N+4: 1)înregistrarea cheltuielilor cu demontarea şi mutarea utilajului la expirarea perioadei de utilizare: 1.1) cheltuieli materiale:

2 000 lei 602 = 302 2 000 lei Cheltuieli cu materialele

consumabile Materiale consumabile

1.2) cheltuieli salariale: 5 000 lei 641 = 421 5 000 lei

Cheltuieli cu salariile personalului

Personal salarii - datorate

2) anularea provizionului constituit cu această destinaţie şi rămas fără obiect: 7 000 lei 1513 = 2131 7 000 lei

Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte

acţiuni similare legate de acestea

Echipamente tehnologice (maşini, instalaţii şi utilaje

de lucru)

3.9.4.4.Exemplu privind rambursarea provizioanelor

Întreprinderea „ALFA” achiziţionează componente electronice de la întreprinderea „BETA”. În procesul de producţie, „ALFA” asamblează componentele şi obţine calculatoare pe care le vinde ca mărfuri, principalul client fiind societatea „GAMA”. În anul N „GAMA” constată că o parte din calculatoare sunt de proastă calitate şi intentează societăţii „ALFA” un proces judecătoresc. Consilierii juridici estimează pierderea procesului şi necesitatea plăţii unei amenzi în valoare de 50.000 lei. În anul N+1 procesul judecătoresc nu este terminat. În schimb, societatea „ALFA” îşi dă seama că proasta calitate a calculatoarelor vândute nu se datorează asamblării efectuate de ea ci componentelor pe care le-a achiziţionat de la „BETA”. Prin urmare, ea cere societăţii „BETA” o despăgubire în valoare de 50.000 lei, dar primeşte numai 30.000 lei. a) Constituirea la sfârşitul anului N a unei provizion pentru litigii pentru amenda estimată de consilierii juridici:

50.000 lei 6812 = 1511 50.000lei Cheltuieli de exploatare

privind provizioanele Provizioane pentru litigii

b) În anul N+1, în momentul în care întreprinderea este sigură că rambursarea va fi primită, se va recunoaşte un activ, înregistrarea fiind:

30.000 lei 512 = 7xx 30.000lei Conturi curente la bănci Venituri din rambursarea

provizionului

Concomitent, provizionul va fi anulat parţial prin reluare la venituri pentru suma rambursată, pe baza formulei contabile:

30.000 lei 1511 = 7812 30.000 lei Provizioane pentru litigii Venituri din provizioane

Page 27: 1. Definiţia contabilităţii financiare

27

3.10. Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni

Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni denumite şi credite obligatare, reprezintă datorii pe termen lung create prin vânzarea de titluri de credit negociate către public. Vânzarea se face, de regulă, prin intermediul unor instituţii financiare sau bancare, fără să fie exclusă şi posibilitatea vânzării directe de către întreprinderea societară. Întreprinderea care emite astfel de titluri se angajează să ramburseze la termen sau eşalonat ratele scadente şi să plătească o dobândă sub forma cupoanelor ataşate titlurilor de credit.

În contabilitatea operaţiilor privind obţinerea şi rambursarea unui împrumut din emisiunea de obligaţiuni următoarele elemente sunt importante:

societatea pe acţiuni poate emite obligaţiuni pentru o sumă care să nu depăşească 3/4 din capitalul vărsat şi existent conform celui din urmă bilanţ aprobat;

procentul dobânzii care este remunerarea anuală a obligaţiunilor; valoarea nominală a unei obligaţiuni care nu poate fi mai mică de o anumită limită şi în funcţie de care se

calculează dobânda; preţul de emisiune este valoarea la care obligţiunea este emisă şi care este adesea inferioară valorii nominale.

Acest preţ trebuie plătit de către toate persoanele care subscriu obligaţiuni în momentul emiterii lor; valoarea (costul) sau preţul de rambursare care poate fi egală sau superioară valorii nominale; durată împrumutului care trebuie să fie mai mare de un an; valoarea obligaţiunilor subscrise trebuie să fie integral vărsată. În funcţie de condiţiile pieţei (rata de piaţă a dobânzii), obligaţiunile sunt emise cu un randament (rata dobânzii

efective) egal, superior sau inferior ratei nominale a dobânzii. Rata de piaţă a dobânzii reprezintă procentul de dobândă ce se oferă pe piaţă pentru obligaţiunile cu acelaşi risc.

Dat fiind fluctuaţia zilnică a nivelului ratei de piaţă a dobânzii şi caracterul fix, decis al ratei nominale a dobânzii, preţul de emisiune al obligaţiunilor nu este întotdeauna egal cu valoarea nominală a împrumutului.

Astfel: dacă rata de piaţă a dobânzii este mai mare decât rata nominală, pentru a face plasamentul în obligaţiuni mai

atractiv decât celelalte posibilităţi de învestire oferite de piaţă, preţul de emisiune va fi mai mic decât valoarea nominală, diferenţa reprezentând prima de emisiune (discount-ul asimilat din punct de vedere contabil cu prima de rambursare;

dacă rata de piaţă a dobânzii este mai mică decât rata nominală, preţul de emisiune va fi mai mare decât valoarea nominală, diferenţa dintre costul de rambursare şi valoarea nominală fiind prima de rambursare.

Exemplu. Întreprinderea „Titan” S.A. emite la 1.01.N 1.000 obligaţiuni, dobânda 13%, valoarea nominală 1.000 lei, preţul de emisiune 990 lei, durată de rambursare 10 ani.

a) subscrierea împrumutului sub forma obligaţiunilor emise şi distribuite: 990.000 lei 461 = 161 1.000.000 lei

Debitori diverşi Împrumuturi din emisiuni

de obligaţiuni

10.000 lei 169

Prime privind rambursarea

obligaţiunilor

b) vărsărea sumelor datorate de persoanele care au subscris: 990.000 lei 512 = 461 990.000 lei

Conturi curente la bănci Debitori diverşi

c) plata anuală a dobânzilor se înregistrează: 130.000 lei 666 = 512 130.000 lei

Cheltuieli privind dobânzile Conturi curente la bănci

Dobânda = 1.000.000 × 13% = 130.000 lei În cazul în care dobânda datorată anual nu a devenit exigibilă până la închiderea exerciţiului financiar, se

înregistrează: 130.000 lei 666 = 1681 130.000 lei

Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente împrumuturilor

din emisiunea de obligaţiuni

La începutul exerciţiului următor se stornează formula pentru a se evita imputarea incorectă a dobânzilor asupra cheltuielilor:

130.000 lei 1681 = 666 130.000 lei

Dobânzi aferente Cheltuieli privind dobânzile

împrumuturilor din emisiunea

de obligaţiuni

Page 28: 1. Definiţia contabilităţii financiare

28

Ulterior, pe măsura plăţii cupoanelor privind dobânzile se debitează contul 666 „Cheltuieli privind dobânzile” şi se creditează contul 512 „Conturi curente la bănci”.

În modelul contabil românesc, dobânzile înregistrate în creditul contului 1681 „Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni” se lichidează prin creditarea contului 512 „Conturi curente la bănci” fără a se utiliza formula de stornare.

Rambursarea împrumutului din emisiunea de obligaţiuni se poate face prin tragerea la sorţi (loterie), la scadenţa finală (globală) şi prin tranşe egale şi prin răscumpărare la bursă de valori.

Dacă rambursarea se face prin tragere la sorţi sau la scadenţa finală se face înregistrarea: 1.000.000 lei 161 = 512 1.000.000 lei

Împrumuturi din emisiuni Conturi curente la bănci

de obligaţiuni

Dacă prin contractul de emisiune s-a convenit pentru rambursarea unei sume mai mari decât valoarea nominală, deci întră în rol prima de rambursare ca diferenţă între costul de rambursare şi valoarea nominală, pentru diferenţă se face înregistrarea:

169 = 512

Prime privind rambursarea obligaţiunilor Conturi curente la bănci

Rambursarea eşalonată, denumită metoda amortizării financiare îmbracă forma anuităţilor constante sau variabile. Dacă se folosesc anuităţile constante în fiecare an se rambursează o sumă constantă formată din rata creditului şi dobândă. Calculul anuităţii are la bază formula:

A = n

rC

)13,01(1

unde: A – este anuitatea de rambursat; C – împrumutul rambursat la valoarea actuală; r – rata dobânzii; n – durată împrumutului.

A = 10)13,01(1

%13*000.000.1

= 184.290 lei

Planul de amortizare a împrumutului

Anii Anuitatea Dobânda Rata împrumutului

Sold rămas datorat la început de an

0 1 2 3 4 1 2

10

184.290 184.290

184.290

130.000 122.942

21.202

54.290 61.348

163.088

1.000.000 954.710

163.088 TOTAL 1.842.900 842.900 1.000.000 0 Pe baza planului, în fiecare an se face înregistrarea de plată a anuităţii, prin formula: a) anul 1

54.290 lei 161 = 512 184.290 lei Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni Conturi curente la bănci

130.000 lei 1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni

j) anul 10 163.088 lei 161 = 512 184.290 lei Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni Conturi curente la bănci 21.202 lei 1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni

Primele de rambursare se amortizează şi se includ în cheltuieli în mod constant pe parcursul celor 10 ani, durată împrumutului. În fiecare an se face înregistrarea:

Page 29: 1. Definiţia contabilităţii financiare

29

1.000 lei 6868 = 169 1.000 lei Cheltuieli financiare privind Prime privind amortizarea amortizarea primelor de rambursare obligaţiunilor a obligaţiunilor

Rata amortizată = ani

lei

10

000.10= 1.000 lei

Planul de amortizare a împrumutului poate fi alcătuit şi în condiţiile în care anuităţile sunt variabile, rata împrumutului considerându-se o constantă, în cazul concret 1.000.000 : 10 = 100.000 lei.

Planul de amortizare a împrumutului Anii Anuitatea Dobânda Rata

împrumutului Sold rămas datorat la

început de an 0 1 2 3 4 1 2

10

230.000 217.000

113.000

130.000 117.000

13.000

100.000 100.000

100.000

1.000.000 900.000

100.000 TOTAL 1.715.900 715.000 1.000.000 0 Dacă rambursarea se face prin răscumpărare, caz în care emitentul cumpără şi retrage de pe piaţă titluri de o

anumită valoare, tipurile de înregistrări care intervin sunt: a) răscumpărarea obligaţiunilor la preţul de răscumpărare: 505 = 512 Obligaţiuni emise şi răscumpărate Conturi curente la bănci

b) anularea obligaţiunilor emise răscumpărate, dacă preţul de răscumpărare este mai mare decât valoarea nominală a obligaţiunilor:

161 = 505 Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni Obligaţiuni emise şi răscumpărate 668 Alte cheltuieli financiare

c) iar dacă preţul de răscumpărare este mai mic decât valoarea nominală a obligaţiunilor: 161 = 505 Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni Obligaţiuni emise şi răscumpărate 768 Alte venituri financiare

d) trecerea asupra cheltuielilor a primelor cu ocazia răscumpărării obligaţiunilor 6868 = 169 Cheltuieli financiare privind amortizarea Prime privind rambursarea primelor de rambursare a obligaţiunilor obligaţiunilor

3.11. Contabilitatea creditelor pe termen lung

Datoriile din creditele pe termen lung primite de la bancă şi alte persoane juridice se contabilizează prin conturile de pasiv 162 „Credite bancare pe termen lung”, sumele principale şi 1682 „Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung”, dobânzile aferente.

Evidenţa împrumuturilor şi a datoriilor asimilate cum sunt: depozite, garanţii primite şi alte datorii asimilate, precum şi dobânzile aferente.

În creditul conturilor se înregistrează datoriile din creditele primite, respectiv dobânzile aferente, iar în debitul lor, după caz, rambursările de credite şi plăţile de dobânzi. Soldul creditor al conturilor reprezintă datoriile din credite pe termen lung şi mediu, respectiv din dobânzi neexpirate până la închiderea exerciţiului financiar.

În ceea ce priveşte prezentarea informaţiilor în bilanţ trebuie să se ţină cont că sumele exigibile în termen de 12 luni de la dată bilanţului sau în cadrul ciclului de exploatare al întreprinderii trebuie „decupate” din soldurile conturilor de datorii pe termen lung şi clasificate ca şi datorii pe termen scurt.

Împrumuturile pe termen lung şi mediu primite de la societăţile bancare sunt contabilizate prin formula:

Page 30: 1. Definiţia contabilităţii financiare

30

512 = 162 Conturi curente la bănci Credite bancare pe termen lung Rambursarea creditelor se poate face o singură dată la scadenţa finală sau sub forma amortizării financiare. La

rambursare se face înregistrarea inversă în raport cu cea prezentată mai înainte. Dobânzile anuale aferente creditelor bancare pe termen lung şi mediu se înregistrează: 666 = 1682 Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung

iar plata dobânzilor generează înregistrarea: 1682 = 512 Dobânzi aferente creditelor bancare Conturi curente la bănci pe termen lung Similar se contabilizează creditele primite de la alte instituţii financiare sau creditele „întreprindere”.

3.12. Contabilitatea datoriilor diverse pe termen lung

Prin această categorie sunt delimitate datoriile din concesiuni, locaţiile de gestiune, închirierile de imobilizări şi alte datorii asimilate, precum şi datoriile legate de participaţii la întreprinderile asociate sau în relaţie de participaţie. Aceste datorii sunt evidenţiate la conturile 166 „Datorii care privesc imobilizările financiare” şi 167 „Alte împrumuturi şi datorii asimilate”. Sunt conturi de pasiv, se creditează cu datoriile create, se derulează la plata datoriilor. Soldul creditor al conturilor reprezintă datoriile pe termen lung aflate în curs de decontare.

Fiecare cont de datorie are asociat şi contul prin care se înregistrează dobânda neexpirată la închiderea exerciţiului. Mecanismul de funcţionare al acestor conturi este similar celor care înregistrează datoriile din credite.

3.12.1.Contabilitatea contractelor de leasing financiar conform normelor contabile din România

Potrivit reglementărilor contabile, în cadrul operaţiilor de leasing se operează cu următoarele categorii de valori: a) valoarea de întrare este o valoare contabilă de achiziţie la care a fost cumpărat bunul material ce formează

obiectul leasing-ului; b) valoarea totală reprezintă valoarea ratelor de leasing la care se adaugă valoarea reziduală; c) valoarea reziduală, valoarea la care, la expirarea contractului se face transferul dreptului de proprietate asupra

bunului către utilizator; d) rata de leasing. în cazul leasing-ului financiar reprezintă cota parte din valoarea de întrare a bunului (rata lunară de capital) şi a

dobânzii de leasing, unde: rata lunară de capital = (valoarea de întrare – avansul plătit la încheierea contractului – valoarea reziduală) :

Durată contractului (în luni) în cazul leasing-ului operaţional reprezintă cota de amortizare calculată în conformitate cu actele normative în

vigoare şi un beneficiu stabilit de către părţi. Pentru elucidarea tratamentului contabil al contractelor de leasing se prezintă următorul exemplu: Obiectul contractului: un utilaj a cărui valoare este 96.000.000 lei, durată de utilizare 6 ani, amortizarea

înregistrată 10.000.000 lei; Valoarea de piaţă a utilajului estimată în contract 90.000.000 lei s-a considerat egală cu valoarea contabilă

brută; Valoarea actualizată în raport cu rata dobânzii 124.835.000 lei; Durată contractului 5 ani; durată normală de folosire a utilajului 6 ani; Rata dobânzii implicită a contractului 12%; Valoarea reziduală estimată la încetarea contractului este de 6.000.000 lei. Tabelul de calcul al plăţilor privind redevenţele se prezintă astfel:

Page 31: 1. Definiţia contabilităţii financiare

31

– mii lei –

Anii Anuitatea Dobânda Rata Sold rămas

0 1 2 3 4

1 24.969 10.800 14.167 900.000

2 24.967 9.100 15.867 758.331

3 24.967 7.196 17.771 599.662

4 24.967 5.063 19.904 421.952

5 24.967 2.676 22.292 222.417

TOTAL 124.835 34.835 90.000 0

A) Contabilitatea locatarului: a) la încheierea contractului pentru valoarea de piaţă: 96.000.000 lei 213 = 167 96.000.000 lei Utilaje Alte împrumuturi şi datorii asimilate

A fost recunoscută valoarea justă de 96.000.000 lei deoarece este mai mică decât 124.835.000 lei care reprezintă valoarea actualizată. Simultan, se debitează contul extrabilanţier 8036 „Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate” cu valoarea de piaţă a utilajelor. Dobânzile de 34.835 lei se înregistrează în debitul contului 8051 Dobânzi de plătit. Pe măsură ce dobânzile devin exigibile, fiind trecute la cheltuieli se reflectă în creditul contului 8051.

b1) lunar, se înregistrează facturile privind ratele scadente. Rata de leasing se împarte între rambursarea de capital (14.167.000 lei) şi cheltuială financiară cu dobânda (10800000 lei).

14.167.000 lei 167 = 404

Alte împrumuturi şi datorii asimilate Furnizori de imobilizări 28.367.080 lei 10.800.000 lei 1687

Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate 3.400.080 lei 4426 TVA deductibilă

b2) se reflectă cheltuială financiară aferentă primei luni: 10.800.000 lei 666 = 1687 10.800.000 lei Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate

Remarcă. Setul de înregistrări contabile de mai sus se repetă în fiecare lună până la expirarea contractului, cu diferenţa că se schimbă structura componentelor ratei de leasing, aşa cum figurează ele în tabel. După fiecare plată se creditează contul extrabilanţier 8036 „Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate” cu valoarea ratei plătite.

c) amortizarea lunară a utilajului: 90000000 : 6 ani = 15000000 lei 15.000.000 lei 6811 = 281 15.000.000 lei Cheltuieli de exploatare privind Amortizări privind imobilizările amortizarea imobilizărilor corporale

Se repetă această înregistrare pe toată durată contractului. d1) transferarea dreptului de proprietate la expirarea contractului: 6.000.000 lei 167% = 404 7.440.000 lei Alte împrumuturi şi datorii şi asimilate Furnizori de imobilizări

1.440.000 lei 4426 TVA deductibilă

şi CREDIT 8036 6.000.000 lei

d2) dacă la expirarea contractului, locatarul nu cumpără activul imobilizat, înregistrarea devine: = 2131 96.000.000 lei 6.000.000 lei 167 Echipamente tehnologice Alte împrumuturi şi datorii asimilate

75.000.000 lei 281 (90.000.000 : 6 ani × 5) Amortizări privind imobilizările corporale

15.000.000 lei 6583 Cheltuieli privind activele cedate

B) Contabilitatea societăţii de leasing (locatorul)

Potrivit reglementărilor contabile din România, locatorul este tratat în regimul instituţiilor financiare nebancare. Potrivit normelor contabile elaborate în acest sens locatorii trebuie să recunoască în contabilitate bunurile date în regim de leasing financiar, la o valoare egală cu valoarea bunurilor date în regim de leasing.

Page 32: 1. Definiţia contabilităţii financiare

32

Reflectarea în contabilitate a creanţelor aferente bunurilor date în regim de leasing financiar se efectuează cu ajutorul contului „Creanţe din operaţiuni de leasing financiar”, iar dobânzile de primit (calculate şi neajunse la scadenţă) corespunzătoare creanţelor din operaţiuni de leasing financiar, aferente exerciţiului în curs, se înregistrează în contabilitate periodic (obligatoriu lunar) sau la scadenţa operaţiunilor, dacă fondurile aferente au termen de restituire în cursul lunii, cu ajutorul contului de „Creanţe ataşate” corespunzător, în contrapartida contului de venituri.

Provizioanele pentru deprecierea creanţelor din operaţiuni de leasing financiar se determină în conformitate cu Regulamentul BNR nr. 5/2002 privind clasificarea creditelor şi plasamentelor, precum şi constituirea, regularizarea şi utilizarea provizioanelor specifice de risc de credit, cu modificările şi completările ulterioare.

În măsura în care locatorul nu este instituţie financiară nebancară dar potrivit legislaţiei are dreptul de a efectua operaţii de leasing financiar, înregistrările contabile sunt:

a) achiziţionarea utilajului: = 404 119.040.000 lei 96.000.000 lei 2131 Furnizori de imobilizări Echipamente tehnologice 23.040.000 lei 4426 TVA deductibilă

b1) la încheierea contractului şi la predarea calculatoarelor către utilizator: 96.000.000 lei 2673 = 2131 96.000.000 lei Împrumuturi acordate pe Echipamente tehnologice termen lung

b2) la încheierea contractului, pentru dobânzile de primit pe durată contractului: 34.835.000 lei 2674 = 472 34.835.000 lei Dobânzi aferente împrumuturilor Venituri înregistrate în avans acordate pe termen lung

Simultan, se debitează contul extrabilanţier 8038 „Alte valori în afara bilanţului, analitic. Bunuri predate în leasing financiar” cu valoarea de piaţă a calculatoarelor şi dobânda, respectiv 130.835.000 lei.

c1) emiterea facturilor privind ratele de leasing pentru primul an: 28.367.080 lei 4111 = 706 14.167.000 lei Clienţi Venituri din redevenţe locaţii şi chirii 2674 10.800.000 lei Dobânzi aferente împrumuturilor acordate pe termen lung 4427 3.400.080 lei TVA colectată

c2) Concomitent se înregistrează dobânda devenită exigibilă prin virarea de la contul 427 la 706: 10.800.000 lei 472 = 706 10.800.000 lei Venituri înregistrate în avans Venituri din redevenţe locaţii şi chirii

Remarcă. Normal ar fi ca virarea să se facă la contul 766 „Venituri din dobânzi” deoarece reprezintă un venit financiar din contractul de leasing financiar.

c3) se diminuează creanţa faţă de utilizator cu cota-parte din veniturile facturate la c1 şi înregistrate ca venituri din redevenţe:

14.167.000 lei 6588 = 2673 14.167.000 lei Alte cheltuieli de exploatare Împrumuturi acordate pe termen lung

şi concomitent CREDIT 8038 24967000 lei

La expirarea contractului, situaţia în contul 2673 şi 8038 se prezintă astfel:

D 2673 C D 8038 C

96.000.000 14.167.000 130.835.000 24.967.000 15.867.000 24.967.000 17.771.000 24.967.000 19.904.000 24.967.000 22.292.000 24.967.000 90.000.000 124.835.000 SFD 6.000.000 SFD 6.000.000 Valoarea reziduală Valoarea reziduală

Paralelismul prezentat mai sus între cele două conturi, amintită de altfel şi în cazul contabilităţii locatarului între conturile 167 şi 8036, ilustrează o redundanţă care poate fi eliminată prin renunţarea la conturile 8038 şi 8036.

d) la expirarea contractului de leasing, locatarul îşi exprimă opţiunea de cumpărare. În consecinţă odată cu facturarea ultimei rate se consemnează transferul dreptului de proprietate. În mod corespunzător intervin următoarele înregistrări:

Page 33: 1. Definiţia contabilităţii financiare

33

7.440.000 lei 4111 = 706 6.000.000 lei

Clienţi Venituri din redevenţe

locaţii şi chirii

4427 1.440.000 lei

TVA colectată

şi 6588 = 2673 6.000.000 lei

Alte cheltuieli de exploatare Împrumuturi acordate pe

termen lung CREDIT 8038 6.000.000 lei

Faţă de varianta prezentată mai sus, unde tratează valoarea reziduală ca o redevenţă s-ar impune înregistrarea specifică unei cesiuni de imobilizări:

7.440.000 lei 4111 = 7583 6.000.000 lei Clienţi Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital 4427 1.440.000 lei TVA colectată

şi 6583 = 2673 6.000.000 lei Cheltuieli privind activele cedate Împrumuturi acordate pe termen lung

În cazul în care locatarul nu şi-ar exercita opţiunea de cumpărare, deci nu ar fi avut loc, transferul de proprietate înregistrările de mai sus ar deveni:

96.000.000 lei 2131 = 281 75.000.000 lei Echipamente tehnologice Amortizări privind imobilizările corporale (90000000 : 6 ani × 5)

2673 6.000.000 lei

Împrumuturi acordate pe termen lung

7583 15.000.000 lei Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital

3.12.2. Contabilitatea contractelor de leasing operaţional

A.În contabilitatea locatorului

Locatorii prezintă bunurile deţinute în regim de leasing operaţional în conturile de imobilizări necorporale şi imobilizări corporale, în conformitate cu natura acestora. Înregistrarea în contabilitate a amortizării bunului ce face obiectul contractului se efectuează în cazul leasingului operaţional de către locator/fînanţator. Sumele rezultate din leasingul operaţional sunt recunoscute ca venit (în contul „Venituri din chirii” în contul de profit şi pierdere.

În măsura în care locatorul nu este instituţie financiară nebancară, înregstrările contabile sunt:

a) Achiziţionarea de imobilizări corporale ce urmează a fi predate în regim de leasing: 2131 = 404 Echipamente tehnologice Furnizori de imobilizări 4426 TVA deductibilă

Similar se înregistrează şi imobilizările corporale de la furnizorii externi, cu deosebirea că nu apare TVA. b) Amortizarea în funcţie de duratele normale de funcţionare a imobilizărilor corporale achiziţionate şi predate

utilizatorilor conform contractelor de leasing: 681 = 281 Cheltuieli de exploatare Amortizări privind privind amortizare imobilizările corporale imobilizărilor corporale

c) Factură emisă de locator reprezentând ratele de leasing de încasat: 411 = 706 Clienţi Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii 4427 TVA colectată

d) Transferul dreptului de proprietate la valoarea reziduală stabilită între părţi în cazul în care este prevăzută în contract această clauză, în baza contractului de leasing de vânzare-cumpărare şi a facturii:

Page 34: 1. Definiţia contabilităţii financiare

34

461 = 7583 Debitori diverşi Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital 4427 TVA colectată

e) Scoaterea din gestiune a bunurilor care au constituit obiectul contractului de leasing: 281 = 2131 Amortizări privind Echipamente tehnologice imobilizările corporale 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital

B.În contabilitatea utilizatorului (locatarului)

a) Primirea în gestiune a imobilizărilor: Debit cont 8036 – suma ratelor de leasing compusă din: valoarea iniţială a bunului (costul de achiziţie) + marja

de profit sau beneficiul între părţi. b) Factură primită reprezentând ratele de leasing de plătit: 612 = 401 Cheltuieli cu redevenţele, Furnizori locaţiile de gestiune şi chiriile 4426 TVA deductibilă

c) În cazul facturilor emise de proprietarul bunurilor, persoană juridică străină, ratele de leasing se înregistrează: 612 = 401 Cheltuieli cu redevenţele, Furnizori locaţiile de gestiune şi chiriile

şi 4426 = 5121 TVA deductibilă Conturi curente la bănci

sau 4428 = 446 TVA neexigibilă Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

Totodată, în cazul în care persoana juridică este cu sediul în străinătate se înregistrează şi impozitul pe redevenţe datorat de aceasta:

401 = 446 Furnizori Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

şi, respectiv, 446 = 512 Alte impozite, taxe Conturi curente la bănci şi vărsăminte asimilate şi vărsăminte asimilate

Impozitul pe redevenţe se calculează prin aplicarea cotei de impozit prevăzute în convenţiile pentru evitarea dublei impuneri.

În situaţia existenţei unei diferenţe de curs valutar la dată achitării redevenţei, aceasta se înregistrează la venituri sau la cheltuieli financiare, după caz.

d) Înregistrarea dreptului de proprietate pentru bunuri achiziţionate din ţară (atunci când există opţiunea de cumpărare a bunurilor) la valoarea reziduală a bunului achiziţionat de la o persoană juridică română, pe baza contractului de vânzare-cumpărare şi a facturii:

2131 = 404 Echipamente tehnologice Furnizori de imobilizări 4426 TVA deductibilă

Pentru bunurile achiziţionate din străinătate, înregistrarea dreptului de proprietate la valoarea reziduală a bunului achiziţionat de la o persoană română, pe baza contractului de vânzare-cumpărare şi a facturii:

2131 = 404 Echipamente tehnologice Furnizori de imobilizări 4426 TVA deductibilă

Înregistrarea şi achitarea taxei vamale de către utilizator: 446 = 512 Alte impozite, taxe Conturi curente la bănci şi vărsăminte asimilate

respectiv,

Page 35: 1. Definiţia contabilităţii financiare

35

2131 = 446 Echipamente tehnologice Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

e) Înregistrarea transferului dreptului de proprietate (atunci când există opţiunea de cumpărare a bunurilor) la valoarea reziduală a bunului achiziţionat de la o persoană juridică străină, pe baza contractului de vânzare-cumpărare şi a facturii:

2131 = 404 Echipamente tehnologice Furnizori de imobilizări

şi 4426 = 446 TVA deductibilă Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

Şi, în cazul taxelor vamale, al accizelor, după caz: 446 = 512 Alte impozite, taxe Conturi curente la bănci şi vărsăminte asimilate

respectiv, 2131 = 446 Echipamente tehnologice Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

f) Înregistrarea diferenţei de amortizare până la nivelul costului de achiziţie iniţial înregistrat de locator (din debit cont 8036 „Redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii şi alte datorii asimilate” mai puţin beneficiul convenit de părţi):

2131 = 281 Echipamente tehnologice Amortizări privind

imobilizările corporale

3.12.3.Tranzacţii de vânzare şi de leaseback Standardul internaţional de contabilitate nr. 17 Contracte de leasing defineşte tranzacţia de vânzare şi de leaseback, concomitent, ca o vânzare a unui bun de către vânzător şi închirierea aceluiaşi bun în regim de leasing, pe baza unui contract de leasing, în care plăţile de leasing şi preţul de vânzare sunt de obicei interdependente, fiind negociate împreună. Tratamentul acestor tranzacţii depinde de natura contractului de leasing, astfel: Dacă o tranzacţie de vânzare şi de leaseback are ca rezultat un leasing financiar, orice surplus reprezentând diferenţa dintre suma rezultată din vânzare şi valoarea contabilă nu va fi recunoscut imediat ca venit în situaţiile financiare ale locatarului-vânzător. În schimb, va fi amânat şi amortizat pe parcursul duratei contractului de leasing. Motivaţia constă în faptul că, leasingul financiar este o tranzacţie prin care locatorul acordă finanţare locatarului, bunul având rol de garanţie. Exemplu: O societate a încheiat un contract de leaseback pentru un utilaj, în următoarele condiţii: cost 100 lei, amortizare cumulată până la dată încheierii tranzacţiei 30 lei, durată contractului de închiriere 4 ani; preţul de vânzare 150 lei. La sfârşitul perioadei de locaţie societatea va deveni proprietara bunului. În cazul de faţă, diferenţa dintre suma rezultată din vânzare de 150 lei şi valoarea contabilă de 100 lei – 30 lei = 70 lei, egală cu 80 lei va fi amânată şi amortizată pe perioadă de 4 ani, înregistrările contabile la locatarul vânzător fiind La dată încheierii tranzacţiei:

30 lei 281 = 213 100 lei Amortizări privind imobilizările

corporale Instalaţii tehnice, mijloace

de transport, animale şi plantaţii

150 lei 5121 167 80 lei Conturi la bănci în lei Alte împrumuturi şi datorii

asimilate

Amortizarea pe perioadă contractului de leasing: 80 lei: 4 ani = 20 lei: 20 lei 167 = 5121 20 lei

Alte împrumuturi şi datorii asimilate

Conturi la bănci în lei

Dacă o tranzacţie de vânzare şi de leaseback are ca rezultat un leasing operaţional, aceasta poate să genereze profit sau pierdere, a cărui determinare şi tratament depind de valoarea contabilă a activului dat în leasing, de valoarea justă şi de preţul de vânzare. Cazul I. Preţul de vânzare este la nivelul valorii juste. Dacă o tranzacţie de vânzare şi de leaseback are ca rezultat un leasing operaţional şi este evident că tranzacţia se va face la valoarea justă, orice profit sau pierdere va fi recunoscută imediat, deoarece, conform paragrafului 62, dacă preţul de vânzare a fost stabilit la valoarea justă, a avut loc, de fapt, o tranzacţie normală de vânzare, şi orice profit sau pierdere se recunoaşte imediat.

Page 36: 1. Definiţia contabilităţii financiare

36

Exemplul 1: O societate a semnat un contract de leaseback pentru o clădire în condiţiile: cost 100 lei, amortizarea cumulată până în momentul vânzării 30 lei, valoarea justă egală cu valoarea contabilă 70 lei, egală cu preţul de vânzare 70 lei.

30 lei 281 = 212 100 lei Amortizări privind imobilizările

corporale Construcţii

70 lei 5121 Conturi la bănci în lei

Exemplul 2: O societate a semnat un contract de leaseback pentru o clădire în condiţiile: cost 100 lei, amortizarea cumulată până în momentul vânzării 30 lei, valoarea contabilă de 70 lei este mai mică decât valoarea justă egală 80 lei, egală cu preţul de vânzare 80 lei.

30 lei 281 = 212 100 lei Amortizări

privind imobilizările

corporale

Construcţii

80 lei 5121 7XX 10 lei Conturi la

bănci în lei Câştiguri din contracte de leaseback

Exemplul 3: O societate a semnat un contract de leaseback pentru o clădire în condiţiile: cost 100 lei, amortizarea cumulată până în momentul vânzării 30 lei, valoarea contabilă de 70 lei este mai mare decât valoarea justă egală 60 lei, egală cu preţul de vânzare 60 lei.

30 lei 281 = 212 100 lei Amortizări privind imobilizările corporale Construcţii

60 lei 5121 Conturi la bănci în lei

10 lei Pierderi din contracte de leaseback

4. Contabilitatea activelor imobilizate

4.1.Contabilitatea imobilizărilor corporale

4.1.1.Definiţie şi delimitări

Imobilizările corporale, denumite şi imobilizări materiale sau active fixe tangibile sunt active nemonetare care au un suport material. Potrivit reglementărilor contabile din România, imobilizările corporale reprezintă active care:

a) sunt deţinute de o entitate pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; şi

b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an. Prin structura lor, imobilizările corporale cuprind: terenuri şi construcţii; instalaţii tehnice şi maşini; alte

instalaţii, utilaje şi mobilier; avansuri acordate furnizorilor de imobilizări corporale şi imobilizări corporale în curs de execuţie.

Terenurile şi clădirile sunt active separabile şi sunt contabilizate separat, chiar atunci când sunt achiziionate împreună. O creştere a valorii terenului pe care se află o clădire nu afectează determinarea valorii amortizabile a clădirii. Contabilitatea terenurilor se ţine pe două categorii: terenuri şi amenajări de terenuri.

În contabilitatea analitică, terenurile pot fi evidenţiate pe următoarele grupe: terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fără construcţii, terenuri cu zăcăminte, terenuri cu construcţii şi altele.

În ceea ce priveşte celelalte imobilizări corporale contabilitatea sintetică se ţine pe categorii, iar contabilitatea analitică se ţine pe fiecare obiect de evidenţă, prin care se înţelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele şi accesoriile acestuia, destinat să îndeplinească în mod independent, în totalitate, o funcţie distinctă. De asemenea, în cadrul imobilizărilor corporale sunt evidenţiate în mod distinct imobilizările corporale în curs de execuţie.

Page 37: 1. Definiţia contabilităţii financiare

37

4.1.2. Contabilitatea intrării imobilizărilor corporale

La nivelul unei întreprinderi intrarea imobilizărilor necorporale şi corporale se poate realiza prin aporturile în natură ale proprietarilor, achiziţie cu titlu oneros, construcţie şi producţie proprie, obţinere cu titlu gratuit prin donaţie sau plusuri la inventar, precum şi prin asociere, fuziune sau achiziţie de întreprinderi. De asemenea sunt tratate în regim de Intrări cheltuielile cu modernizarea imobilizărilor corporale şi Investiţiile efectuate de chiriaşi la imobilizările corporale luate cu chirie.

În continuare sunt prezentate înregistrările proprii Intrărilor de imobilizări corporale. Nu sunt prezentate operaţiile privind aporturile în natură, deoarece ele au fost redate la contabilitatea operaţiilor specifice capitalului.

1. În cazul Intrării prin achiziţie cu titlu oneros, documentul justificativ este „factură” care consemnează toate elementele de detaliu privind costul de origine al imobilizărilor. Pe baza facturii şi proceselor – verbale de recepţie sau punere în funcţiune se face înregistrarea:

20 şi 21 = 404 Imobilizări necorporale şi corporale Furnizori de imobilizări (pentru costul de achiziţie) (pentru costul de achiziţie plus TVA de dedus) 4426 TVA – deductibilă

Exemplu: Factură nr. 15 din 10.01.N pentru un utilaj: Furnizor „FAUR” S.A. Bucureşti: valoarea la preţ de cumpărare 1.000 lei + cheltuieli de transport facturate de furnizori 100 lei TVA – deductibilă 24% 264 lei Total factură: 1.364 lei – avans acordat 400 lei – TVA la avans 96 lei Valoare netă de plată: 868 lei a) înregistrarea avansului acordat, pe baza cecului bancar, 400 lei 232 = 512 496 lei Avansuri acordate pentru Conturi curente la bănci imobilizări corporale 96 lei 4426 TVA – deductibilă

b) recepţia utilajului întrat în patrimoniul întreprinderii „MARTÎN” S.A., 1.100 lei 2131 = 404 1.364 lei Echipamente tehnologice Furnizori de imobilizări (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)

264 lei 4426 TVA – deductibilă

c) achitarea furnizorului, cu reţinerea avansului acordat pe bază de cec bancar, 1.364 lei 404 = 232 400 lei Furnizori de imobilizări Avansuri acordate pentru imobilizări corporale 4426 96 lei TVA – deductibilă 512 Conturi curente la bănci 868 lei

Se precizează că, în cazul în care s-a produs intrarea constatată prin recepţie dar fără punere în funcţiune, în locul contului 2131 se va folosi contul 231 „Imobilizări corporale în curs de execuţie”, urmând ca la punerea în funcţiune să se efectueze înregistrarea:

2131 = 231 Echipamente tehnologice Imobilizări corporale în curs de execuţie (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)

2. Pentru imobilizările necorporale şi corporale obţinute din producţie proprie, înregistrarea efectuată pe baza bonului de predare şi a procesului – verbal de recepţie corespunzător pentru costul de producţie este:

20, 21, 23 = 72 Imobilizări necorporale, corporale Venituri din producţia de imobilizări şi imobilizări în curs de execuţie

Calculul costului de producţie reprezintă o problemă rezolvată prin contabilitatea de gestiune. La nivelul acesteia sunt delimitate şi alocate cheltuielile componente ale costului de producţie al imobilizărilor realizate prin producţie sau construcţii proprii.

Exemplu. Întreprinderea realizează în regie o clădire în condiţiile presupuse: a) cheltuieli înregistrate în contabilitatea financiară + materii prime 250.000 lei + salarii 100.000 lei + amortizări 150.000 lei

Page 38: 1. Definiţia contabilităţii financiare

38

+ dobânzi la credite de finanţare a investiţiei 50.000 lei = TOTAL 550.000 lei b) costul de producţie calculat în contabilitatea de gestiune se prezintă astfel: + cheltuieli cu materii prime 250.000 lei + salarii directe 80.000 lei = Total costuri directe 330.000 lei + cheltuieli indirecte repartizate 130.000 lei + dobânzi capitalizate 50.000 lei = Total cost de producţie 510.000 lei + cheltuieli generale de administraţie (costul perioadei) 40.000 lei = Total cost complet 550.000 lei Cheltuielile efectuate cu producţia de active imobilizate se contabilizează pe naturi cu ajutorul conturilor din clasa

6 „Conturile de cheltuieli” pe măsura angajării lor. La închiderea exerciţiului financiar, cheltuielile sunt decontate asupra contului de rezultate.

Reflectarea operaţiilor în contabilitatea financiară se prezintă astfel: a) constatarea cheltuielilor, 250.000 lei 601 = 301 250.000 lei Cheltuieli cu materii prime Materii prime

100.000 lei 641 = 421 100.000 lei Cheltuieli cu salariile personalului Personal-remuneraţii datorate

150.000 lei 681 = 281 150.000 lei Cheltuieli de exploatare privind Amortizări privind imobilizările amortizările, provizioanele corporale şi ajustările pentru depreciere

50.000 lei 212 = 1682 50.000 lei Construcţii Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung

b) recepţia şi punerea în funcţiune a clădirii, la cost de producţie, 510.000 lei 212 = 722 510.000 lei Construcţii Venituri din producţia de imobilizări corporale

Problema care se ridică este cea a investiţiilor în curs, al căror proces continuă în exerciţiul următor. Lucrările executate în cursul exerciţiului, recepţionate la închiderea exerciţiului, fără ca investiţia să fie terminată, sunt înregistrate prin formula:

23 = 72 Imobilizări în curs Venituri din producţia de imobilizări şi avansuri pentru imobilizări (dacă sunt executate în regie) 404 Furnizori de imobilizări (dacă sunt executate în regie)

Aceeaşi înregistrare se efectuează în exerciţiul următor pentru continuarea procesului investiţional. La recepţia investiţiilor terminate şi trecute în categoria imobilizărilor puse în funcţiune se face înregistrarea: 20 sau 21 = 23 Imobilizări necorporale şi corporale Imobilizări în curs şi avansuri pentru imobilizări

Pentru studiu se poate reţine şi înregistrarea de tipul, 20 sau 21 = 23 Imobilizări necorporale şi corporale Imobilizări în curs şi avansuri pentru imobilizări (pentru lucrările executate în exerciţiile anterioare) 72 Venituri din producţia de imobilizări sau 404 Furnizori de imobilizări (pentru lucrările executate în exerciţiul curent când s-a terminat investiţia)

Remarcă cu titlu de informare: Ridicând problema folosirii conturilor 23 „Imobilizări în curs şi avansuri

pentru imobilizări”, este nevoie să se acorde o mare atenţie şi la Investiţiile executate în antrepriză, dar mai ales la utilajul care necesită montaj, al căror proces nu se termină până la închiderea exerciţiului financiar. În aceeaşi categorie se înscrie şi înregistrarea în contabilitate a Investiţiilor (capacităţilor) puse în funcţiune, total sau parţial cărora nu li s-au întocmit formele de înregistrare ca imobilizări corporale. Tipurile de înregistrări opozabile în acest caz sunt:

a) înregistrarea investiţiei (capacităţii) puse în funcţiune,

Page 39: 1. Definiţia contabilităţii financiare

39

231 = 722 Imobilizări corporale în curs de execuţie, analitic Venituri din producţia de „Imobilizări corporale fără forme imobilizări corporale de înregistrare ”

b) amortizarea investiţiei fără forme de înregistrare, 6811 = 281 Cheltuieli de exploatare privind Amortizări privind imobilizările amortizarea imobilizărilor corporale, analitic „Amortizarea imobilizărilor corporale fără forme de înregistrare”

c) înregistrarea Investiţiilor terminate şi trecute în categoria imobilizărilor corporale, 2131 = 231 Echipamente tehnologice Imobilizări corporale în curs de execuţie, analitic (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru) „Imobilizări corporale fără forme de înregistrare ”

Totodată se efectuează înregistrarea, 281 = 281 Amortizările privind imobilizările Amortizări privind corporale, analitic imobilizările corporale „Amortizarea imobilizărilor corporale fără forme de înregistrare”

3. Intrările de imobilizări prin aport în natură, pe baza procesului-verbal de recepţie, se înregistrează la valoarea de aport:

20 sau 21 = 1012 Imobilizări necorporale şi corporale Capital subscris vărsat (valoarea de aport) (valoare nominală) 1043 Prime de aport (prima de aport)

4. Intrările de imobilizări cu titlu gratuit prin donaţii sau prin plusuri de Investiţii înregistrează la valoarea curentă (actuală), pe baza procesului-verbal de recepţie;

20 sau 21 = 133 Imobilizări necorporale şi corporale Donaţii pentru Investiţii 134 Plusuri de inventar de natura imobilizărilor

4.1.3. Contabilitatea amortizării imobilizărilor corporale

IAS 16 defineşte amortizarea ca fiind alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga să durată de viaţă utilă. Cu alte cuvinte amortizarea reprezintă procesul de alocare raţională şi sistematică a costului unei imobilizări de-a lungul duratei sale utile de viaţă pentru a realiza conectarea cheltuielilor la venituri. Valoarea contabilă netă (costul de achiziţie mai puţin amortizarea acumulată) a activelor imobilizate amortizabile se va diminua ireversibil prin efectul trecerii timpului, al utilizării, al diminuării potenţialului productiv.

Din perspectiva acestei definiţii două concepte sunt importante: • alocarea raţională: cheltuială cu amortizarea este relativă beneficiilor economice aşteptate a se obţine din

utilizarea activului • alocarea sistematică: calculul cheltuielii cu amortizarea se bazează pe o formulă care se decide în momentul

achiziţiei şi care nu poate fi modificată ulterior decât excepţional Câteva elemente privind analiza amortizării prin prisma normelor contabile europene şi internaţionale sunt

semnificative pentru stabilirea unui plan de amortizare care să răspundă cerinţelor de alocare sistematică şi raţională: I. Durată amortizării reprezintă durată în ani sau în unităţi de producţie folosită pentru alocarea în timp a valorii

amortizabile. Durată de amortizare trebuie tratată ca o mărime economică în baza căreia se asigură o alocare raţională a valorii amortizabile a activului. Se pot reţine următoarele ipostaze:

1.1. durată de utilizare economica, noţiune adoptată în contabilitatea din România. O asemenea durată este diferită de durată fizică de utilizare a imobilizării şi ea este echivalentă duratei economice în cadrul căreia folosirea activului produce profit, respectiv veniturile obţinute din exploatarea să acoperă cel puţin cheltuielile cu funcţionarea, reparaţia şi întreţinerea lui.

1.2. durată utilă de viaţă aşa cum este definită de IAS 16, reprezintă: (a) perioada în care un activ este prevăzut a fi disponibil pentru utilizare de către o entitate; sau (b) numărul de unităţi de producţie similare preconizate să se obţină din activ de către o entitate”.

Page 40: 1. Definiţia contabilităţii financiare

40

II Valoarea amortizabilă este egală după caz cu: a) diferenţa dintre valoarea contabilă iniţială şi valoarea reziduală (modelul bazat pe cost) b) diferenţa dintre valoarea reevaluată şi valoarea reziduală (modelul bazat pe valoarea reevaluată).

Valoarea reziduală a unui activ este valoarea estimată pe care ar obţine-o o entitate din cedarea unui activ, după deducerea costurilor estimate pentru cedare, dacă activul avea deja vechimea şi condiţia prevăzută la sfârşitul duratei de viaţă utilă

Estimarea valorii reziduale se efectuează la intrarea activului sau cu ocazia reevaluării, când se stabileşte valoarea justă a activului.

Se apreciază că valoarea reziduală este reţinută în calculul valorii amortizabile numai în măsura în care este o mărime semnificativă.

III Metode de amortizare Valoarea amortizabilă a unui element de imobilizări necorporale şi corporale trebuie alocată în mod sistematic pe

parcursul duratei de viaţă utilă a activului. Această alocare este reflectată prin metoda de amortizare, metodă care trebuie să reflecte modul în care sunt consumate de către întreprindere beneficiile economice generate de activ. Amortizarea este un domeniu al contabilităţii ce implică un grad ridicat de subiectivitate, iar IAS 16 nu recomandă nici o metodă particulară, dar cea utilizată trebuie să fie „sistematică”. Totuşi IAS 16 enumeră ca metode permise metoda liniară, metoda degresivă şi metoda însumării cifrelor. Amortizarea liniară constă din calcularea şi alocarea uniformă a valorii contabile de intrare a activelor amortizabile pe toată durată normală de funcţionare exprimată în ani. Relaţiile de calcul al amortizării proprii acestei metode sunt:

)amortizare de anualã

medie (cota iamortizãri

a anualã Rata

intrare de

contabilă

Valoarea

=

i)amortizãri

(anuitatea

anuală

aAmortizare

utilizaredenormală Durata

100 = iamortizări aanuală Rata

O problemă a calculului amortizării este aceea în care în cursul anului se produc Intrări şi ieşiri de active

imobilizate. Deci rata anuală a amortizării trebuie recalculată în funcţie de durată efectivă de folosire care este mai mică de 12 luni sau 360 de zile. Este problema denumită în literatura de specialitate PRORATA TEMPORIS A AMORTIZĂRII. Prorata se poate calcula în funcţie de zile, luni şi semestru folosire. Exemplu. Dacă un utilaj în valoare de 900 000 lei a întrat pe data de 15 martie, durată de folosinţă cinci ani:

anuală folosire zile 360

folosire zile 285

5

100 = temporis Prorata

360

285 ×

5

100 × 000 900 = iamortizări Anuitatea

Dacă se ia în considerare luna, la intrare se ia în calcul întreaga lună dacă operaţia se produce până în ziua de 15 şi se exclude în Situaţia în care operaţia se produce după 15 a lunii. Similar se procedează la ieşire. Nu este exclusă nici varianta în care se ia în calcul luna următoare celei de intrare, indiferent de ziua când se produce operaţia şi se exclude luna următoare celei de ieşire.

Amortizarea degresivă – constă în multiplicarea ratei anuale liniare cu unul din coeficienţii: 1,5 dacă durată normală de utilizare este între 2–5 ani; 2,0 dacă durată normală de utilizare este între 5–10 ani şi 2,5 dacă durată normală de utilizare este mai mare de 10 ani. Rata multiplicată se aplică la valoarea rămasă de amortizat. Aplicarea se face până în anul de funcţionare în care amortizarea anuală rezultată este egală sau mai mică cu/decât amortizarea anuală, determinată prin raportul între valoarea rămasă de recuperat şi numărul de ani de funcţionare rămasă.

Pentru această metodă de amortizare este opozabilă prorata calculată în funcţie de numărul de luni folosire-nefolosire.

Page 41: 1. Definiţia contabilităţii financiare

41

Regimul de amortizare degresiv se aplică în două variante: fără Influenţă uzurii morale (AD1) şi cu Influenţă uzurii morale (AD2).

Exemplul AD1. Un utilaj cumpărat la 1 ianuarie N, a cărui valoare contabilă de intrare este 30.000 lei,

amortizabil pe durată de 5 ani, rata anuală de amortizare 100 : 5 = 20%, coeficient de multiplicare 1,5, rata degresivă, 20 × 1,5 = 30%.

Tabloul de amortizare se prezintă astfel:

Exerciţiul Valoarea de intrare

Amortizarea liniară

Valoarea rămasă Amortizarea degresivă

0 1 2 3 4

1 30.000 6.000 30.000 90.00 2 30.000 6.000 21.000 6.300 3 30.000 6.000 14.700 4.900 4 30.000 6.000 9.800 4.900 5 30.000 6.000 49.00 4.900

TOTAL x 30.000 0 30.000 TEST 14.700 × 30% ≤ 14.700 : 3; prin rezolvare: 4.410 lei < 4.900, rezultă că se amortizează 4.900 lei. Exemplul 2 AD2. Se presupune un utilaj cu o valoare de intrare la 01.01.N de 60.000 lei şi durată normală de

utilizare de 10 ani. Etapele sunt următoarele: a) durată normală de utilizare de 10 ani; b) durată de utilizare aferentă regimului liniar recalculată (DUR) în funcţie de rata medie anuală de amortizare

degresivă: Ra = Ra ×k

k reprezintă coeficientul de multiplicare a ratei anuale liniare de amortizare (Ra), iar Ra rata anuală de amortizare degresivă:

%20210

100

aniRa

aniRa

DUR 520

100100

c) durată de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală (DUI): DUI = DUN – DUR = 10 – 5 = 5 ani

d) durată de utilizare în regim de amortizare degresivă (DUD): DUD = DUI – DUR = 5 – 5 = 0 ani

e) durată de utilizare pentru amortizare în regim liniar (DUL): DUL = DUI – DUD = 5 – 0 = 5 ANI

Durată de utilizare în regim de amortizare degresivă fiind egală cu zero ani, amortizarea anuală se va calcula

numai în regim liniar pe o durată de 5 ani, astfel: Ani Amortizare Valoare rămasă

1 12.000 48.000 2 12.000 360.000 3 12.000 24.000 4 12.000 12.000 5 12.000 0 6 7 8 9

10 Exemplul 3 AD2. Pentru calculul amortizării unui utilaj cu o valoare contabilă de intrare 10.000 lei şi cu o durată

normală de utilizare 15 ani, se parcurg următorii paşi: a) durată normală de utilizare (DUN) 15 ani;

Page 42: 1. Definiţia contabilităţii financiare

42

b) durată de utilizare aferentă regimului liniar, recalculată în funcţie de cota medie anuală de amortizare degresivă (DUR):

%7,165,215

100

aniRa

aniDUR 67,16

100

c) durată de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală (DUI): DUI = 16 – 6 = 9 ani

d) durată de utilizare în regim de amortizare degresivă (DUD): DUD = 9 – 6 = 3 ani

e) durată de amortizare în regim de amortizare liniară (DUL): DUL = 9 – 3 = 6 ani

Tabelul de calcul a amortizării se prezintă astfel:

Ani Amortizare Valoare rămasă 1 10.000 × 16,7 = 1.670 8.330 2 8.330 × 16,7 = 1.391,11 6.938,89 3 , 6.938,89 × 16,7 = 1.158,79 4.816,75 4 5.781,01 × 16,7 = 963,35 4.816,75 5 , 4.816,75 : 5 = 963,35

3.853,40

6 3.853,40 : 4 = 963,35 2.890,05 7 2.890,05 : 3 = 963,35

1.926,70

8 1.926,70 : 2 = 963,35

963,35

9 , 963,35 : 1 = 963,35 10 11 12 13 14 15

Amortizarea accelerată constă în calcularea şi includerea în primul an de funcţionare în cheltuielile de exploatare a unei amortizări anuale de până la 50% din valoarea contabilă de intrare a imobilizărilor corporale. Amortizarea pentru exerciţiile financiare următoare este calculată la valoarea rămasă de amortizat, după metoda liniară prin raportare la numărul de ani de utilizare rămaşi.

Exemplu. Valoarea utilajului întrat la începutul exerciţiului N este de 60.000 lei, durată normală de folosire 5 ani. Tabloul de calcul a amortizării, se prezintă astfel:

Exerciţiul Amortizare calculată N 60.000 × 50% = 30.000 lei

N + 1 30.000 : 4 = 7.500 lei N + 2 30.000 : 4 = 7.500 lei N + 3 30.000 : 4 = 7.500 lei N + 4 30.000 : 4 = 7.500 lei

Remarcă. Din prezentarea metodelor de amortizare se constată că din relaţiile de calcul lipseşte valoarea

reziduală. Este o reglementare în spiritul IAS 16 „Imobilizări corporale” care prevede că valoarea reziduală este adeseori nesemnificativă şi poate fi neglijată în calculul valorii amortizabile. Dacă valoarea reziduală este semnificativă, estimarea acesteia se efectuează fie la data Intrării imobilizării, fie la data unei eventuale evaluări ulterioare a imobilizării.

Amortizarea în funcţie de unităţile produse. Se utilizează în cadrul clădirilor şi construcţiilor speciale ale minelor, salinelor cu extracţie în soluţie prin sonde, carierelor exploatărilor la zi – pentru substanţe minerale solide, a căror durată de folosire este limitată de durată rezervelor şi care nu pot primi alte utilizări decât epuizarea rezervelor, precum şi a Investiţiilor pentru decopertare. Calculul amortizării se face pe unitate de produs în funcţie de rezerva exploatabilă de substanţă minerală utilă.

Formulele de calcul folosite sunt:

Page 43: 1. Definiţia contabilităţii financiare

43

R

VrAz şi A = Az × C,

în care: Az – reprezintă amortizarea în lei, pe 1.000 tone de rezervă exploatabilă; Vr – valoarea contabilă de intrare a imobilizărilor corporale sau valoarea rămasă reevaluată a imobilizărilor

corporale; R – rezerva exploatabilă de substanţă minerală utilă, în mii tone, existentă la începutul fiecărui exerciţiu financiar; A – amortizarea anuală; C – extracţia anuală de substanţă minerală utilă, în mii tone.

Exemplu. Valoarea unui activ imobilizat este de 50.000 lei, rezerva exploatabilă 10 mii tone, extracţia anuală 0,5 mii tone,

Az = (50.000/10 mii tone) × 1.000 = 5.000 lei/1.000 tone A = (5.000 × 0,5 mii tone) : 1.000 = 2.500 lei

În Situaţia clădirilor şi construcţiilor speciale ale unei incinte miniere care deservesc mai multe mine, precum şi pentru clădirile şi construcţiile speciale ale instituţiilor de preparare cu exploatare independentă de exploatările miniere pe care le deservesc, amortizarea anuală se calculează pe baza relaţiilor,

nRRR

VrAz

...21

A = Az × C1R1 + C2R2 + … CnRn

în care, R1, R2 ,…Rn reprezintă rezerva exploatabilă a fiecărei mine deservită de incinta centrală respectivă iar C1R1,

C2R2 … CnRn extracţia anuală de substanţă minerală pe fiecare mină.

Amortizarea imobilizărilor necorporale şi corporale reprezintă o mărime contabilă, calculată şi înregistrată pe baza planului de amortizare, în principiu la închiderea exerciţiului financiar.

Faţă de regulă de mai sus în România, întrucât rezultatul se calculează şi înregistrează lunar, implicit şi amortizarea se calculează şi înregistrează lunar. În acest scop pe baza tabloului de calcul al amortizărilor sau fişei activului se contabilizează cheltuială cu amortizarea

681 = 28 Cheltuieli de exploatare privind Amortizări privind imobilizările amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere

La închiderea exerciţiului financiar pe baza listelor de inventariere se stabileşte valoarea de inventar a imobilizărilor.

În măsura în care valoarea de inventar este mai mică decât valoarea contabilă mai puţin amortizarea cumulată şi ajustările pentru depreciere cumulate diferenţa capătă următorul tratament contabil.

a) dacă diferenţa este semnificativă şi ireversibilă se înregistrează un surplus de amortizare; b) dacă diferenţa este nesemnificativă sau semnificativă şi reversibilă se recunoaşte ca o ajustare pentru

deprecierea imobilizărilor.

4.1.4. Contabilitatea tranzacţiilor privind ieşirea imobilizărilor corporale

Operaţiile privind ieşirea imobilizărilor necorporale şi corporale se individualizează sub forma scoaterii din funcţiune, prin vânzare la licitaţie sau cesionare şi datorită unor operaţii extraordinare (distrugere de calamităţi, etc.). Totodată sunt asimilate ieşirilor prin cesionare schimburile de active.

A. Ieşiri prin casare

Ieşirea prin casare intervine în cazul în care utilizarea imobilizării nu se mai justifică din punct de vedere tehnic şi economic. Principial exploatarea activului nu mai este producătoare de profit, respectiv veniturile realizate sunt mai mici decât cheltuielile privind funcţionarea, întreţinerea şi reparaţia.

Câştigurile sau pierderile obţinute în urma casării sau cedării unei imobilizări corporale trebuie determinate ca diferenţă între încasările nete estimate din cedare şi valoarea contabilă a activului şi trebuie recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de profit şi pierdere.

La casarea imobilizărilor corporale, se pot întâlni două situaţii, respectiv:

Page 44: 1. Definiţia contabilităţii financiare

44

– imobilizările corporale şi necorporale sunt amortizate integral; – imobilizările corporale şi necorporale nu sunt amortizate integral. În cazul în care activele imobilizate sunt amortizate integral, documentul întocmit este „procesul – verbal de

scoatere din funcţiune a mijloacelor fixe”, iar înregistrarea la valoarea contabilă de intrare este: 28 = 20 sau 21 Amortizări privind imobilizările Imobilizări necorporale şi corporale

În cea de-a două situaţie, valoarea rămasă de amortizat diminuată cu diferenţa dintre valorile recuperate (la dezmembrare sau valorificare) şi cheltuielile efectuate la casare este recunoscută în debitul contului 6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”.

Înregistrarea Exemplificativ pentru scoaterea din funcţiune este: 281 = 2131 Amortizări privind imobilizările Echipamente tehnologice corporale (valoarea de intrare (brută)) (amortizarea acumulată până în momentul casării + diferenţa dintre valori recuperate din casare şi cheltuieli legate de casare)

6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital (diferenţa netă rămasă de amortizat)

Aşa cum s-a arătat mai sus, diferenţa netă semnifică faptul că valoarea rămasă de amortizat la casare se diminuează cu valoarea recuperărilor din dezmembrare precum şi cu cheltuielile privind dezmembrarea.

Valoarea netă a recuperărilor din dezmembrare (valoarea recuperărilor minus cheltuielile cu dezmembrarea) se contabilizează ca un plus de amortizare astfel

6811 = 281 Cheltuieli de exploatare privind Amortizări privind imobilizările amortizarea imobilizărilor corporale

Exemplu. Situaţia în contabilitate la scoaterea din funcţiune a unui utilaj se prezintă astfel: valoarea contabilă brută 600.000 lei, amortizarea înregistrată 480.000 lei, cheltuieli ocazionale de casare 100.000 lei (materiale consumabile 40.000 lei, salarii 60.000 lei), piese de schimb recuperate 120.000 lei.

a) colectarea cheltuielilor efectuate cu dezmembrarea utilajului 100.000 lei 6588 = 302

Alte cheltuieli de exploatare Materiale 40.000 lei consumabile

421 60.000 lei Personal salarii datorate

Înregistrarea anterioară, nu răspunde criteriului delimitării şi înregistrării cheltuielilor după natura lor, globalizând astfel cheltuielile. În consecinţă, o recunoaştere a cheltuielilor după natură solicită următoarele înregistrări:

40.000 lei 602 = 302 40.000 lei

Cheltuieli cu materialele consumabile Materiale consumabile

şi 60.000 lei 641 = 421 60.000 lei Cheltuieli cu salariile personalului Personal salarii datorate

Prima soluţie (cea a globalizării cheltuielilor prin contul 6588) rămâne viabilă însă dacă, din perspectiva pragului cu semnificaţie, cheltuielile pe fiecare natură nu sunt relevante în plan informaţional.

b) înregistrarea pieselor de schimb recuperate 120.000 lei 302 = 7588 120.000 lei Materiale consumabile Alte venituri din exploatare

sau, în virtutea comentariului prezentat la punctul a) se pot reţine şi următorul set de înregistrări: 120.000 lei 346 = 711 120.000 lei Produse reziduale Variaţia stocurilor

şi 120.000 lei 302 = 346 120.000 lei Materiale consumabile Produse reziduale

c) diferenţa 120.000 lei – 100.000 lei = 20.000 lei se foloseşte pentru compensarea valorii rămasă de amortizat de 120.000 lei,

20.000 lei 6811 = 281 20.000 lei Cheltuieli de exploatare privind Amortizări privind imobilizările amortizarea imobilizărilor corporale corporale, analitic „Amortizarea recuperărilor din dezmembrări”

d) scoaterea din gestiune a utilajului

Page 45: 1. Definiţia contabilităţii financiare

45

500.000 lei 281 = 212 600.000 lei Amortizări privind imobilizările Construcţii corporale

100.000 lei 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital

B. Ieşirea prin vânzare (cedare)

Ieşirile sub formă de vânzare generează două categorii de operaţii: a) operaţii privind scoaterea din gestiune prin diminuarea amortizării şi creşterea cheltuielilor pentru valoarea

rămasă de amortizat sau netă contabilă, 28 = 20 sau 21 Amortizări privind imobilizările Imobilizări necorporale şi corporale (amortizarea înregistrată) (valoarea contabilă) 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital (valoarea rămasă neamortizată sau netă contabilă)

b) operaţii privind cesionarea sau vânzarea activelor imobilizate, cu preţul de vânzare şi TVA înregistrate pe baza facturii,

461 = 7583 Debitori diverşi Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital 4427 TVA colectată

Dacă activele imobilizate ieşite nu sunt supuse amortizării, întreaga valoare contabilă se înregistrează pe debitul contului 6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital” şi în creditul conturilor de imobilizări. Totodată, se diminuează ajustările pentru deprecieri sau pierderi de valoare prin debitarea conturilor din grupă 29 „Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor” şi creditarea conturilor de venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare. De asemenea, imobilizările corporale care au fost scoase din funcţiune şi sunt deţinute în vederea cesionării figurează în bilanţ şi se încurajează prezentarea lor în notele la situaţiile financiare ca un post distinct, fiind evaluate la valoarea cea mai mică dintre valoarea netă contabilă de la data la care activul este retras din uz şi valoarea recuperabilă. Orice pierdere probabilă este imediat înregistrată la rezultate prin constituirea de ajustări pentru deprecieri sau pierderi de valoare . În cazul acestor active testul de depreciere cerut de IAS 36 trebuie efectuat cel puţin la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar.

În situaţiile în care au loc ieşiri de active imobilizate pentru care s-au înregistrat ajustări pentru deprecieri sau pierderi de valoare, se procedează la reluarea lor pe seama conturilor de venituri. Cu această ocazie se debitează conturile din grupă 29 Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor şi se creditează contul 7813 „Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor”.

C. Ieşiri prin aportul în imobilizări corporale la capitalul altor societăţi

Aşa cum s-a arătat anterior la cesiunea imobilizărilor, între preţul de cesiune şi valoarea netă contabilă pot interveni diferenţe sub formă de plus valori (câştiguri) sau minus valori (pierderi). Cele două mărimi pot crea contradicţii între regulile contabile şi regulă fiscală. Semnificativă în acest sens este soluţia privind aporturile parţiale de active. În ţara noastră se prevede expedierea câştigurilor rezultate din astfel de tranzacţii (diferenţa pozitivă între valoarea de emisiune a acţiunilor primite şi valoarea contabilă a imobilizării cedate) la structura de „Alte rezerve” în regim de facilitate fiscală, urmând a fi impozitate cu ocazia cesiunii acţiunilor sau lichidării societăţilor comerciale.

Pentru prezentarea înregistrărilor contabile normalizate în acest sens se reţine următorul exemplu: Societatea comercială ALFA SA contribuie cu aport în natură la capitalul social al BETA SA în următoarele

condiţii: – valoarea contabilă de intrare a imobilizării 6.000 lei; – amortizarea acumulată 1.200 lei; – durată normală de funcţionare 5 ani; – remunerarea aportului: 1000 acţiuni la un preţ de emisiune de 70 lei/acţiune şi o valoare nominală de 65

lei/acţiune. Acţiunile remunerate sunt primite în regim de acţiuni deţinute la entităţile afiliate. a) În momentul consemnării aportului în natură a.1) valoarea contabilă a imobilizării acordate în natură 1.200 lei 281 = 212 6.000 lei Amortizări privind imobilizările Construcţii corporale 4.800 lei 261 Acţiuni deţinute la entităţile afiliate

Page 46: 1. Definiţia contabilităţii financiare

46

Remarcă. Înregistrarea anterioară este susţinută de IAS 16 care precizează că atunci când un element de natura imobilizărilor corporale este cedat în schimbul unor imobilizări financiare, deoarece procesul de realizarea unui câştig este incomplet, nu se recunoaşte nici un profit sau pierdere corespunzător acestei tranzacţii.

a.2) diferenţa între remunerarea primită şi valoarea contabilă a aportului remunerat nu este recunoscută ca venit al exerciţiului curent

(1000 acţiuni × 70 lei pe acţiune) – 4.800 lei = 2.200 lei 2.200 lei 261 = 1068 2.200 lei Acţiuni deţinute

la entităţile afiliate Alte rezerve

b) La vânzarea titlurilor astfel dobândite şi înregistrate (preţ de vânzare = 75lei/acţiune)intervin următoarele înregistrări

7.500 lei 461 = 7641 7.500 lei Debitori diverşi Venituri din imobilizări financiare cedate

şi = 261 7.000 lei 2.200 lei 1068 Titluri de participaţie deţinute Alte rezerve la filiale 4.800 lei 6641 Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate

Soluţia tratării câştigului din aport ca element de capital este discutabilă. Astfel, prin prisma IAS 12 „Impozitul pe profit” se impune tratarea şi recunoaşterea direct la venituri, fiind un venit al exerciţiului când a avut loc aportul în natură, în măsura în care prin prisma tratamentului fiscal se creează diferenţe temporare, ele trebuind a fi tratate în regimul impozitelor amânate.

4.2. Particularităţile privind contabilitatea imobilizărilor necorporale

Imobilizările necorporale reprezintă activele nemonetare folosite în propria întreprindere sau încredinţate terţelor persoane spre a fi folosite de către acestea.

Problematica specifică imobilizărilor necorporale este formalizată şi rezolvată prin IAS 38 „Imobilizări necorporale”. În baza acestui standard sunt recunoscute şi prezentate ca imobilizări necorporale următoarele elemente: cheltuielile de dezvoltare, brevete, licenţe, mărci comerciale achiziţionate, alte valori asimilate inclusiv drepturile de autor şi alte drepturi intelectuale, concesiuni primite, fondul comercial pozitiv şi negativ achiziţionat şi alte imobilizări necorporale.

Contabilitatea operaţiilor privind Intrările, amortizarea şi ieşirile de imobilizări necorporale este în general similară cu cea prezentată în cazul imobilizărilor corporale. Tipurile de înregistrări contabile se diferenţiază în raport de modalităţile de intrare după cum urmează:

(a) achiziţii separate de imobilizări necorporale, evaluate la costul de achiziţie care este o valoare justă în momentul Intrării

20x = 404/481 Imobilizări necorporale Furnizori de imobilizări/Decontări între unităţi şi subunităţi

(b) achiziţii în cadrul grupărilor sau combinărilor de întreprinderi. Stabilirea valorii juste a fondului comercial ce provine dintr-o combinare de întreprinderi. Fondul comercial achiziţionat într-o combinare de întreprinderi reprezintă o plată efectuată de către dobânditor prin anticiparea beneficiilor economice viitoare generate de activele care nu pot fi identificate individual şi recunoscute în mod distinct, rezultând din sinergia acestora.

Fondul comercial se evaluează iniţial la cost. Acesta se calculează ca diferenţă între costul combinării şi valoarea justă netă a activelor, datorilor şi datoriilor contingente identificabile ale întreprinderii achiziţionate.

Achiziţie realizată prin cumpărarea de acţiuni ale filialei: a) pentru costul de achiziţie:

261 = 512 Acţiuni deţinute la entităţile afiliate Conturi curente la bănci

b) fondul comercial pozitiv ulterior achiziţiei: 2071 = 261 Fond comercial pozitiv Acţiuni deţinute la entităţile afiliate

Page 47: 1. Definiţia contabilităţii financiare

47

4.3. Contabilitatea imobilizărilor financiare

4.3.1.Modelul general de contabilizare

Imobilizările financiare delimitează Investiţiile financiare pe termen lung, inclusiv creanţele ataşate. În PCG implicit în bilanţul contabil, reglementările contabile conforme cu directivele europene delimitează

următoarele categorii de imobilizări financiare: a) Acţiuni deţinute la entităţile afiliate – reprezintă drepturi sub formă de acţiuni şi alte titluri cu venit variabil

deţinute de o societate în capitalul altor societăţi, a căror deţinere pe o perioadă îndelungată este considerată utilă acesteia. Acţiunile deţinute la entităţile pot fi deţinute în cadrul grupului (societatea mamă şi filiale) şi în afara grupului, în condiţiile în care se exercită după caz un control exclusiv sau comun, respectiv o influenţă notabilă.

b) Interese de participare reprezintă drepturi deţinute în capitalul altei societăţi comerciale. Interesele de participare sunt deţinute pe termen lung în scopul garantării contribuţiei la activităţile persoanei juridice respective. Ele cuprind Investiţii în întreprinderi asociate şi Investiţiile strategice. O participare de 10% până la 20% în capitalul altei societăţi este o investiţie strategică.

c) Titlurile puse în echivalenţă sunt titlurile evaluate în situaţiile financiare prin metoda punerii în echivalenţă. d) Alte titluri imobilizate – reprezintă titluri cu venit variabil care nu pot fi încadrate în nici una din categoriile

anterioare precum şi titluri cu venit fix (obligaţiuni) achiziţionate cu intenţia de a fi reţinute pe termen lung. e) Creanţele imobilizate cuprind de regulă sumele datorate de către filiale pentru avansurile şi împrumuturile

acordate de societatea mamă; împrumuturile acordate pe termen lung; dobânzile aferente creanţelor imobilizate şi împrumuturilor acordate; alte imobilizări financiare. Exemplu. Garanţiile vărsate de o întreprindere în contul utilităţilor primite de la întreprinderile de gaze, electricitate, tehnice.)

Contabilitatea imobilizărilor financiare este în bună măsură similară cu cea a imobilizărilor corporale. Deosebirile apar cu privire la:

a) evaluarea titlurilor imobilizate la preţul de achiziţie: drepturile suplimentare privind achiziţia (comisioane de intermediere bancară) sunt tratate în categoria cheltuielilor de exploatare în funcţie de natura lor.

b) creanţele imobilizate sunt evaluate la valoarea nominală care reprezintă suma de lichidităţii de încasat de la debitori.

În contabilitatea imobilizărilor financiare se disting două categorii de operaţii: operaţii privind titlurile de valoare imobilizate denumite şi titluri financiare şi operaţii privind creanţele imobilizate.

Contabilizarea titlurilor imobilizate generează următoarele tipuri de înregistrări:

1. Imobilizări financiare achiziţionate 261/263/264/265 = 512 Conturi de imobilizări financiare Conturi curente la bănci (pentru preţul de cumpărare) (pentru valoarea eliberată achitată imediat) sau 404 Furnizori de imobilizări (pentru partea eliberată neachitată imediat) 269 Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare (pentru partea neeliberată ce urmează să fie plătită în tranşe în favoarea emitentului)

2. Efectuarea vărsămintelor pentru titlurile achiziţionate 269 = 512

Vărsăminte de efectuat pentru Conturi curente la bănci

imobilizări financiare

Pentru imobilizările corporale care fac obiectul participării în natură la capitalul social al unei societăţi nou înfiinţate se efectuează următoarele înregistrări:

a) pentru valoarea contabilă, 281 = 212 Amortizări privind imobilizările corporale Construcţii

6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte

operaţii de capital

b) pentru valoarea titlurilor de participare primite, 261 = 7641 Acţiuni deţinute la entităţile afiliate Venituri din imobilizări financiare

financiare cedate

Page 48: 1. Definiţia contabilităţii financiare

48

O asemenea soluţie poate fi acceptată dacă capitalizarea este tratată ca un tip de vânzare. Şi totuşi, pentru rezolvarea problemei este mai indicată varianta unei capitalizări de tip finanţare directă. Aceasta presupune înregistrarea imobilizărilor corporale care fac obiectul participării în natură la capitalul social al unei societăţi ocolind conturile de cheltuieli şi venituri. Înregistrarea realizată în acest sens este de forma:

281 = 212 Amortizări privind imobilizările corporale Construcţii

(valoarea amortizată) (valoarea contabilă brută)

261 1068 Acţiuni deţinute la entităţile afiliate Alte rezerve

(cu valoarea titlurilor de participare obţinute) (rezervele disponibile create ca

diferenţă între valoarea titlurilor

dobândite şi valoarea neamortizată)

3. Ajustări pentru deprecierea titlurilor de participare 6863 = 296

Cheltuieli financiare privind Ajustări pentru pierderea de valoare

ajustările pentru pierderea de valoare imobilizărilor financiare

a imobilizărilor financiare

4. Dividendele de încasat sau încasate până la închiderea exerciţiului 267 = 761

Creanţe imobilizate Venituri din imobilizări financiare

512 Conturi curente la bănci

5. Cedarea titlurilor financiare a) ieşirea titlurilor din patrimoniu, la valoarea contabilă de intrare, 6641 = 261/263/264/265 Cheltuieli privind imobilizările Titluri financiare obţinute/

financiare cedate imobilizări financiare etc.

b) anularea ajustărilor pentru pierderea de valoare, 296 = 7863 Ajustări pentru pierderea de valoare Venituri financiare din ajustări

a imobilizărilor financiare pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare

c) realizarea veniturilor din cedarea titlurilor, la preţul de cesiune (vânzare), 461 = 7641 Debitori diverşi Venituri din imobilizări financiare cedate

iar la încasare, 622 = 461 Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile Debitori diverşi (cheltuieli efectuate cu cedarea) 512 Conturi curente la bănci (suma netă încasată)

Dacă cesiunea se face prin intermediul băncii, în locul contului 622 „Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile” se utilizează contul 627 „Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate”.

La cesiunea titlurilor imobilizate întreprinderea se poate afla în Situaţia că aceleaşi titluri de valoare deţinute la aceeaşi societate au preţuri diferite de achiziţie. În acest caz pentru determinarea valorii contabile de ieşire se poate folosi una din metodele: identificării specifice, preţul mediu ponderat, primul întrat – primul ieşit (FIFO) sau ultimul întrat – primul ieşit (LIFO)

Exemplu. a) Se achiziţionează titluri imobilizate, 100 titluri × 100 lei preţul de răscumpărare din care eliberate 25%, iar

restul eliberate în 5 ani. 10.000 lei 265 = 512 2.500 lei Alte titluri imobilizate Conturi curente la bănci 269 7.500 lei Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare

b) Se cesionează titlurile imobilizate înainte de achitarea totală, preţul de cesiune al titlurilor este 105.000 lei. pentru valoarea contabilă, 10.000 lei 6641 = 265 10.000 lei Cheltuieli privind imobilizările Alte titluri imobilizate financiare cedate

pentru preţul de cesiune,

Page 49: 1. Definiţia contabilităţii financiare

49

3.000 lei 512 = 7641 10.500 lei Conturi curente la bănci Venituri din imobilizări financiare cedate 7.500 lei 269 Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare

Remarcă: Veniturile din imobilizări financiare (ct. 761) pot include pe lângă dividendele aferente titlurilor imobilizate şi valoarea titlurilor imobilizate primite ca urmare a reinvestirii dividendelor (speţe enumerate de reglementările contabile conforme cu directivele europene) şi dobânzi aferente titlurilor cu venit fix (obligaţiuni) recunoscute ca imobilizări financiare.

Prin inspiraţie din contabilitatea bancară se prezintă următorul exemplu: Societatea comercială ALFA SA achiziţionează pe 30.06.N 50 obligaţiuni emise de societatea comercială BETA

SĂ. Valoarea nominală a obligaţiunilor este de 1.000 u.m., preţ de achiziţie de 1.080 u.m. iar cheltuielile de achiziţie se ridică la 1.200 u.m. Dobânda anuală a titlurilor este de 30% şi este plătită la 31.03 ale fiecărui an. Scadenţa titlurilor este stabilită la 31/03/N+2 şi titlurile sunt clasificate ca titluri imobilizate, societatea având intenţia de a le deţine până la scadenţă.

Instrumentarea contabilă propusă se prezintă astfel: a) 30.06.N: Achiziţionarea obligaţiunilor şi recunoaşterea lor ca titluri imobilizate, 54.000 u.m. 265 = 404 58.950 u.m. Alte titluri imobilizate Furnizori de imobilizări (50×1.080 = 54.000)

3.750 u.m. 2676 Dobânzi aferente împrumuturilor acordate pe termen lung (50.000 × 30% × 3 luni/12 luni)

1.200 u.m. 622 Cheltuieli cu comisioanele şi onorariile

Remarcă: Conform IAS 39 cheltuielile de achiziţie ar trebui recunoscute ca şi componente ale costului obligaţiunilor achiziţionate.

b) 31.12.N: Recunoaşterea ca venituri a dobânzilor acumulate pentru perioada post achiziţie (iulie-decembrie 6 luni)

7.500 u.m. 2676 = 766 7.500 u.m. Dobânzi aferente împrumuturilor Venituri din acordate pe termen lung dobânzi

50.000×30%×(6 luni/12 luni) = 7.500 u.m. c) 31.12.N: Etalarea primei în valoare de 40.000 u.m. Prima = 50 obligaţiuni × (1.080 u.m. – 1.000 u.m.) = 4.000 u.m. Prima se va amortiza linear pe cheltuieli fiind considerată o ajustare a veniturilor din dobânzile şi etalarea

primei trebuie să fie contabilizate lunar, dar pentru a simplifica exemplul nu vor fi contabilizate decât la 31/12. 1.142 u.m. 666 = 265 1.142 u.m. Cheltuieli privind Alte titluri dobânzile imobilizate

4.000×(6 luni/21 luni) = 1.142 u.m. d) 31.03.N+2: Recunoaşterea dobânzilor scurse pentru perioada ianuarie N+2-martie N+2: 3.750 u.m. 2676 = 766 3.750 u.m. Dobânzi aferente împrumuturilor Venituri din acordate pe termen lung dobânzi

50.000×30%×(3 luni/12 luni) = 3.750 u.m. e) 31.03.N+2: Încasarea dobânzilor aferente perioadei aprilie N+1-marite N+2: 15.000 u.m. 512 = 2676 15.000 u.m. Conturi curente la bănci Dobânzi aferente împrumuturilor acordate pe termen lung

15.000 = 3.750 + 7.500 + 3.750 (a) (b) (c)

f) 31.12.N+2: Recunoaşterea dobânzilor scurse 11.250 u.m. 2676 = 766 11.250 u.m. Dobânzi aferente împrumuturilor Venituri din acordate pe termen lung dobânzi

50.000×30%(9 luni/12 luni) = 11.250 u.m. g) 31.12.N+2: Etalarea primei: 2.285 u.m. 666 = 265 2.285 u.m.

Cheltuieli privind Alte titluri imobilizate dobânzile

Page 50: 1. Definiţia contabilităţii financiare

50

4.000×(12 luni/21 luni) = 2.285 u.m. h) 31.03.N+3: Recunoaşterea dobânzilor scurse aferente perioadei ianuarie N+3-martie N+3: 3.750 u.m. 2676 = 766 3.750 u.m. Dobânzi aferente împrumuturilor Venituri din acordate pe termen lung dobânzi

i) 31.03.N+3: Etalarea primei: 571 u.m. 666 = 265 u.m. Cheltuieli privind Alte titluri imobilizate dobânzile

4.000 u.m.×(3 luni/21 luni) = 571 u.m. j) 31.03.N+3: Încasarea dobânzilor şi a valorii titlurilor rambursate 65.000 u.m. 512 = 265 50.000 u.m. Conturi curente la bănci Alte titluri imobilizate

2676 15.000 u.m. Dobânzi aferente împrumuturilor acordate pe termen lung

15.000 = 11.250 + 3.750 (f) (h)

Operaţii mai semnificative care intervin în contabilitatea creanţelor imobilizate sunt: a) sumele virate pe termen lung sau mediu filialelor 2671 = 512 Sume datorate de entităţile afiliate Conturi curente la bănci

b) Dobânzile anuale aferente creanţelor legate de participaţii, 2672 = 763 Dobânda aferentă sumelor datorate Venituri din creanţe imobilizate de entităţile afiliate

c) încasarea creanţelor legate de participaţii, 512 = 2671 Conturi curente la bănci Sume datorate de entităţile afiliate

d) încasarea dobânzilor aferente creanţelor legate de participaţii, 512 = 2672 Conturi curente la bănci Dobânda aferentă sumelor datorate de entităţile afiliate

Similar se înregistrează şi celelalte creanţe imobilizate, cum sunt: avansuri şi aconturi vărsate, garanţii depuse la furnizorii de energie, gaze, apă, canal, prestaţii telefonice, împrumuturi acordate, precum şi alte creanţe. În aceste cazuri întră în rol conturile 2675 „Împrumuturi acordate pe termen lung” şi 2678 „Alte creanţe imobilizate”.

Remarcă. Fără ca Planul de Conturi General să precizeze, înregistrarea datoriilor prin contul 269 „Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare” se face, după părerea noastră, numai în cazul în care acestea nu sunt nominalizate sub aspectul termenului de decontare. Pe această cale sunt delimitate în timp vărsămintele ce urmează dă fie efectuate în favoarea emitentului, în numele eliberării integrale a acţiunilor şi altor titluri imobilizate subscrise. Dacă în momentul subscrierii sunt nominalizate spre a fi eliberate, se foloseşte contul 404 „Furnizori de imobilizări”.

4.3.2.Particularităţi privind contabilitatea creanţelor imobilizate

Exemplul 1. O entitate acordă la 1.01.N două împrumuturi pe termen de 5 ani, unul în valoare de 50.000 lei unei filiale şi altul în valoare de 100.000 lei unei alte societăţi. Dobânda anuală de încasat se calculează la o rată de 15% iar rambursarea se va face la sfârşitul celor 5 ani. Acordarea împrumuturilor pe termen lung

50.000 lei 2671 Sume datorate de entităţile afiliate

= 5121 Conturi curente la bănci

150.000 lei

100.000 lei 2675 Împrumuturi acordate pe termen lung

Dobânda anuală de încasat aferentă împrumuturilor pe termen lung acordate Dobânda anuală datorată de filială = 15% * 50.000 = 7.500 lei Dobânda anuală datorată de entitatea din afara grupului = 15 % * 100.000 lei = 15.000 lei

Page 51: 1. Definiţia contabilităţii financiare

51

15.000 lei 2676 Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung

= 763 Venituri din creanţe imobilizate

22.500 lei

7.500 lei 2672 Dobânda aferentă sumelor datorate de entităţile afiliate

Încasarea dobânzii anuale

22.500lei 5121 Conturi curente la bănci

= 2676 Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung

15.000 lei

2672 Dobânda aferentă sumelor datorate de entităţile afiliate

7.500 lei

Încasarea împrumuturilor acordate la sfârşitul celor 5 ani

150.000 lei 5121 Conturi curente la bănci

= 2671 Sume datorate de entităţile afiliate

50.000 lei

2675 Împrumuturi acordate pe termen lung

100.000 lei

Tratamente contabile privind deprecierea creanţelor. Creanţele se recunosc iniţial la valoarea nominală. Ulterior cu ocazia inventarierii, la sfârşitul exerciţiului financiar, pentru deprecierea creanţelor clienţi, decontări în cadrul grupului şi debitori se constituie, în spiritul principiului prudenţei, ajustări pe seama cheltuielilor. Deprecierea creanţelor intervine atunci când valoarea stabilită la inventar (valoarea de inventar sau valoarea actuală) este mai mică decât valoarea contabilă (valoarea de intrare mai puţin ajustările pentru depreciere deja cumulate din perioadele precedente).

În cazul creanţelor, valoarea de inventar se stabileşte în funcţie de valoarea probabilă de încasat. Ajustările pentru deprecierea valorii creanţelor sunt contabilizate prin conturile rectificative din grupa 49

„Ajustări pentru deprecierea creanţelor”. Tipurile de înregistrări contabile determinate de constituirea ajustărilor pentru depreciere sunt următoarele:

68 = 49 Cheltuieli cu amortizările, Ajustări pentru deprecierea provizioanele şi ajustările creanţelor

4.4.Dezvoltări privind contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor ca active individuale

4.4.1. Descifrări privind testul de depreciere

Pentru recuperarea costului istoric al activelor în condiţii de menţinere a capitalului financiar nominal este necesar ca anual să se procedeze la testul de depreciere a activelor. Pe această cale se dă expresie şi curs principiului prudenţei, conform căruia activele nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obţine prin utilizarea şi vânzarea lor. O depreciere are loc în toate cazurile când valoarea contabilă a unui activ depăşeşte valoarea actuală, denumită valoare de inventar î reglementările contabile din România.

Aşa cum se degajează din IAS 36 „Deprecierea activelor”, în cazul în care la întocmirea situaţiilor financiare există indicii că un activ a fost depreciat, „valoarea contabilă (ajustată cu amortizarea cumulată, acolo unde este cazul) a unui activ trebuie adusă la valoarea recuperabilă, dacă valoarea recuperabilă este mai mică”. În această situaţie se va înregistra o pierdere de valoare printr-un cont de cheltuieli sau rezerve din evaluare, dacă activul a fost anterior reevaluat, şi o creditare a contului de activ depreciat.

În consecinţă

Deprecierea constatată la= Valoarea contabilă – Valoarea recuperabilă inventar în exerciţiul N activ la 31.12.N activ la 31.12.N

Page 52: 1. Definiţia contabilităţii financiare

52

(pierderea de valoare)

unde: • valoarea contabilă reprezintă valoarea la care un activ este inclus în bilanţ după scăderea amortizării cumulate

şi a pierderilor cumulate din depreciere. • valoarea recuperabilă a unui activ sau a unei unităţi generatoare de numerar reprezintă cea mai mare valoare

dintre valoarea să justă minus costurile de vânzare şi valoarea să de utilizare. • valoarea de utilizare (utilitate) reprezintă valoarea actualizată a fluxurilor de numerar viitoare estimate din

utilizarea continuă a unui activ şi din cedarea să la sfârşitul duratei utile de viaţă. • valoarea justă minus costurile de vânzare reprezintă valoarea care poate fi obţinută din vânzarea unui activ

sau a unei unităţi generatoare de numerar, în cadrul unei tranzacţii desfăşurate în condiţii obiective între părţi interesate şi în cunoştinţă de cauză, minus costurile de cedare.

• costurile cedării reprezintă costurile suplimentare atribuite în mod direct vânzării unui activ, excluzând costurile de finanţare şi costurile cu impozitul pe profit.

4.4.2. Evaluarea pierderilor de valoare

Estimarea valorii juste minus costurile de vânzare se face în funcţie de disponibilitatea preţurilor pe baza: - preţului aferent unui contract de vânzare, dacă activul în cauză a constituit obiectul unei tranzacţii încheiate; - preţului pieţei, dacă nu există un astfel de contract, egal fiind, în ordine, dacă sunt disponibile, preţul curent

oferit prin licitaţie, preţul celei mai recente tranzacţii similare din aceeaşi ramură economică; - valorii realizabile (în cazul în care activul nu este tranzacţionat pe o piaţă activă) pe care întreprinderea ar

putea-o obţine într-o tranzacţie desfăşurată de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză şi în condiţii normale de concurenţă la data bilanţului;

- valorii de utilizare, dacă nu există informaţii disponibile pentru a estima printr-una din formulele de mai înainte. Din preţurile de vânzare estimate se scad costurile suplimentare pentru vânzarea activului.

Estimarea valorii de utilizare se realizează în două etape, respectiv: (a) estimarea viitoarelor fluxuri de numerar (Intrări şi ieşiri) ce derivă din folosirea continuă a activului şi din

valoarea reziduală ca ultimă ieşire. Un asemenea flux este egal cu fluxurile de numerar asociate utilizării plus fluxurile de numerar din vânzarea la sfârşitul vieţii utile;

(b) determinarea ratei de actualizare aplicată fluxurilor viitoare de numerar estimate şi care trebuie să reflecte evaluarea pe piaţa curentă a valorii-timp a banilor şi a riscurilor specifice aferente activului.

Structura estimărilor fluxurilor viitoare de numerar. Aceste estimări trebuie să includă: a) proiecţii ale Intrărilor de numerar din folosirea continuă a activului; b) proiecţii ale ieşirilor de numerar care generează în mod necesar Intrări de numerar din utilizarea continuă

a activului şi care pot fi direct atribuite activului; c) fluxuri nete de numerar dacă vreunul este primit pentru vânzarea activului la sfârşitul vieţii utile.

Aceste estimări nu trebuie să includă: a) Intrările sau ieşirile de numerar din activităţile financiare; b) Încasări sau plăţi aferente impozitului pe venit. Formula propusă de noi pentru evaluarea valorii de utilizare este:

Vu = n

n

ii r

Vr

r

Fi

111

unde: r – rata de actualizare i – perioada luată în calcul pentru actualizare, i=1 – n, corespunde duratei de viaţă utilă rămasă a activului. Vr – valoarea reziduală

Definirea fluxului de numerar Fi, considerat de noi constant în fiecare an, se poate calcula astfel: Amortizarea anuală + Cota de beneficiu (marja de profit) corespunzătoare ratei rentabilităţii - Cota de costuri de regie ce se atribuie în mod direct utilizării activului sau alocate pe o bază raţională şi consecventă + Costurile de întreţinere şi reparaţiile necesare pentru a menţine/susţine un activ la standardul lui de performanţă impus iniţial = Flux net de numerar

Pentru estimarea fluxului de numerar se poate folosi şi formula:

Page 53: 1. Definiţia contabilităţii financiare

53

Veniturile anuale realizate prin utilizarea activului, alocate acestuia pe o bază rezonabilă şi consecvenţă

- Amortizarea anuală a activului - Cheltuieli necesare pentru funcţionare şi întreţinere = Flux net de numerar

Recunoaşterea şi evaluarea unei pierderi din depreciere diferă în funcţie de tratamentul ales pentru evaluarea ulterioară a imobilizărilor.

a) Deprecierea unui activ înregistrat la cost – o pierdere din depreciere este recunoscută imediat ca o cheltuială în contul de profit şi pierdere.

b) Deprecierea unui activ înregistrat la valoarea reevaluată – pierderea din depreciere este tratată ca o descreştere din valoarea reevaluată în limita soldului creditor al contului 105 „Rezerve din reevaluare”; diferenţa care depăşeşte soldul contului este recunoscută ca o cheltuială în contul de profit şi pierdere.

Activul va fi evidenţiat la valoarea recuperabilă care devine valoarea amortizabilă în continuare. Recunoaşterea deprecierii poate fi tratată şi ca o informaţie pentru decizia revizuirii duratei de viaţă rămase, a

valorii reziduale şi/sau a metodei de amortizare. La data bilanţului, întreprinderea trebuie să evalueze indiciile privind neexistenţa sau diminuarea unei pierderi de

valoare a unui activ, recunoscută în anii anteriori. Dacă în exerciţiile următoare valoarea recuperabilă a activului depreciat a crescut, diferenţa este reluată la venituri, cu excepţia cazurilor de reevaluare a activelor când va fi tratată ca o creştere a valorii reevaluate. În acest caz valoarea activului va creşte la noua valoare recuperabilă, fără să depăşească valoarea contabilă netă curentă, calculată dacă activul nu ar fi fost depreciat în anii trecuţi.

După recunoaşterea casării unei pierderi din depreciere, amortizarea activului trebuie ajustată pentru pierderile contabile viitoare, iar dacă este cazul trebuie revizuite durată de viaţă rămasă şi valoarea reziduală.

4.4.3. Tehnici de contabilizare a deprecierii activelor

Pentru recunoaşterea în contabilitatea primară a deprecierii activelor se pot folosi două metode cu acelaşi rezultat în bilanţ, respectiv metoda ajustărilor pentru deprecieri şi metoda ajustării valorii activelor. Metoda ajustărilor pentru deprecieri constă în folosirea unor conturi de deprecieri sau rectificative în locul conturilor principale de activ, pentru înregistrarea diminuărilor de valoare. Înregistrarea este de forma:

Cheltuieli cu deprecierea activelor = Ajustări pentru deprecierea activelor Ulterior, la reluarea sau la casarea deprecierilor de active, se face înregistrarea:

Ajustări pentru deprecierea activelor = Venituri din reluarea/casarea ajustărilor O asemenea metodă are avantajul că menţine informaţia privind costul istoric al activelor, adică informaţia privind costul consemnat la intrarea activului. Procedând astfel, se asigură o protecţie împotriva relativismului propriu estimărilor privind evaluarea ulterioară, inclusiv în condiţiile adoptării valorii juste. Şi totuşi, o asemenea metodă, în condiţiile adoptării variantei calculului analitic pe fiecare element de activ, ridică problema înscrierii în raportul constrângerii cost-beneficiu privind calitatea informaţiei contabile. Metoda ajustării valorii activelor. Deprecierea valorii şi casarea pierderii din depreciere sunt recunoscute prin debitarea şi creditarea, după caz, a conturilor de active, înregistrările fiind:

(a) Constatarea pierderilor de valoare: Cheltuieli cu deprecierea activelor = Conturile de active depreciate

(b) Reluarea şi casarea pierderii din depreciere:

Conturile de active depreciate = Cheltuieli sau venituri din reluarea/casarea

deprecierilor de valoare Metoda ajustării de valoare renunţă parţial, numai pentru activele depreciate, la costul istoric, ca bază de evaluare. Ajustările de valoare sunt recunoscute în mod indirect ca o modalitate de menţinere a nivelului capitalului.

Exemplu. - Valoarea iniţială a clădirii achiziţionată la 1.01.200N 60.000 lei - Durată de viaţă utilă 10 ani - Valoarea recuperabilă la 31.12.200N+2 35.000 lei

Page 54: 1. Definiţia contabilităţii financiare

54

- Clădirea este considerată depreciată şi durată de viaţă rămasă la 31.12.200N+2 5 ani - Valoarea recuperabilă la 31.12.200N+4 26.000 lei În baza datelor de mai sus tratamentul contabil se prezintă astfel: - Amortizarea anuală = 6.000 lei - Amortizarea cumulată = 6.000 × 3 ani = 18.000 lei la data de 31.12.200N+2. a) Valoarea contabilă netă la 31.12.200N+2 înainte de recunoaşterea deprecierii: 60.000 lei – 18.000 = 42.000 lei; b) Valoarea recuperabilă la 31.12.200N+2 35.000 lei; c) Pierderea de valoare: 42.000 lei – 35.000 lei = 7.000 lei; d) Înregistrări contabile (d1) anularea amortizării cumulate 18.000 lei 281 = 212 18.000 lei Amortizări privind Construcţii imobilizările corporale (d2) recunoaşterea deprecierii

7.000 lei 6813 = 212 7.000 lei Cheltuieli de exploatare privind Construcţii ajustările pentru deprecierea imobilizărilor e) Amortizarea cumulată în anii 200N+3 şi 200N+4: (35.000 : 5 ani) × 2 ani = 14.000 lei; f) Valoarea netă contabilă la 31.12.200N+4: 35.000 – 14.000 = 21.000 lei; g) Valoarea netă contabilă la 31.12.200N+4 în condiţiile în care clădirea nu ar fi fost depreciată (valoare

normativă): 42.000 – [(42.000 : 5) × 2] = 25.200 lei; h) Valoarea recuperabilă în anul 200N+4 este de 26.000 lei; i) Creşterea de valoare înregistrată în anul 200N+4 este: 25.200 – 21.000 = 4200 lei (valoarea normativă) (valoarea netă contabilă) la 31.12.200N+4) şi nu de 26.000 – 21.000 = 5000 lei (valoarea recuperabilă (valoarea contabilă netă) la 31.12.200N+4)

iar înregistrarea va fi:

4200 lei 212 = 7813 4200 lei Construcţii Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor Dacă se face recurs la contabilitatea din România recunoaşterea deprecierii se realizează încă pe calea

ajustărilor pentru deprecieri, astfel încât prin recurs la planul de conturi instrumentat prin reglementările contabile româneşti conforme cu directivele europene, cele două înregistrări anterioare capătă forma:

7.000 lei 6813 = 291 7.000 lei Cheltuieli de exploatare privind Ajustări pentru deprecierea ajustările pentru deprecierea imobilizărilor corporale imobilizărilor

respectiv, 7.000 lei 291 = 7813 7.000 lei Ajutări pentru deprecierea Venituri din ajustări pentru imobilizărilor corporale deprecierea imobilizărilor

Page 55: 1. Definiţia contabilităţii financiare

55

5. Contabilitatea stocurilor

5.1.Delimitări privind stocurile

Stocurile şi producţia în curs de execuţie reprezintă, după caz, bunurile materiale, lucrări şi servicii destinate să fie

consumate la prima lor utilizare, să fie vândute în situaţia în care au starea de marfă sau produse rezultate din

prelucrarea, precum şi producţia în curs de execuţie aflată sub forma producţiei neterminate.

În contabilitatea financiară a întreprinderii stocurile sunt clasificate şi delimitate în funcţie de patru criterii: fizic, destinaţia, faza ciclului de exploatare şi locul de creare a gestiunilor. Corespunzător acestor criterii sunt individualizate următoarele structuri:

a) materiile prime, care participă direct la fabricarea produselor, regăsindu-se în competenţa lor integral sau parţial, în starea iniţială sau transformată;

b) materialele consumabile sau furniturile cuprind materialele auxiliare, combustibilii, materiale pentru ambalat, piesele de schimb, seminţele şi materialul de plantat, furajele şi alte materiale consumabile care participă indirect sau ajută activitatea de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul rezultat;

c) produsele sub forma semifabricatelor (produse în curs de fabricaţie), produselor finite (produse care au parcurs întregul proces de fabricaţie) şi produselor reziduale (rebuturi, materiale recuperabile şi deşeuri);

d) animalele şi păsările, respectiv animalele născute şi cele tinere de orice fel (viţei, miei, purcei, mânji şi altele) crescute şi folosite pentru reproducţie, animalele şi păsările la îngrăşat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum şi animalele pentru producţie - lână, lapte şi blană;

e) producţia în curs de fabricaţie reprezintă materiile prime care nu au trecut prin toate stadiile de fabricaţie, produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime, precum şi lucrările şi serviciile în curs de execuţie sau netermînate;

f) mărfurile, respectiv bunurile pe care întreprinderea le cumpără în vederea vânzării sau produsele predate spre vânzare magazinelor proprii;

g) ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziţionate sau fabricate, destinate produselor vândute şi care în mod temporar pot fi păstrate de terţi, cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contracte;

De asemenea, potrivit Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, imobilizările de natura activelor

cu ciclu lung de fabricaţie (destinate vânzării, cumpărate în vederea realizării de construcţii destinate vânzării, active ce

îşi schimbă destinaţia sau utilizarea, etc) sunt recunoscute în categoria stocurilor.

În contabilitatea din ţara noastră, în sfera stocurilor se includ şi materialele de natura obiectelor de inventar şi baracamente. Obiectele de inventar sunt bunuri cu o valoare mai mică decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate imobilizări corporale, indiferent de durata lor de serviciu, sau cu durata mai mică de un an, indiferent de valoarea lor, precum şi bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecţie, echipamentul de lucru, îmbrăcămintea specială, sculele, instrumentele, mecanismele, dispozitivele şi verificatoarele cu destinaţie specială, modelele, ştanţele, matriţele şi alte obiecte asimilate).

5.2. Evaluarea stocurilor

(a) Evaluarea la intrare. La intrarea în gestiune stocurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoare de înregistrare sau cost istoric, identificată/identificat după caz, prin costul de achiziţie, costul de producţie, valoarea de aport şi cea de utilitate şi alte costuri ocazionate de stocurile intrate.

(b)Evaluarea la ieşire. La data ieşirii sau la darea în consum, bunurile se evaluează şi înregistrează la cheltuieli la valoarea contabilă de ieşire. În principiu, valoarea contabilă de ieşire este egală cu valoarea contabilă de intrare. Totuşi, dacă bunurile sunt de natura stocurilor şi titlurilor de valoare similare sau identice, au valori de intrare diferite şi nu există posibilitatea identificării valorilor de intrare, evaluarea la ieşire se poate face, fie pe baza costului mediu ponderat, după metoda primul intrat – primul ieşit, după metoda ultimul intrat – primul ieşit sau după metoda preţului

Page 56: 1. Definiţia contabilităţii financiare

56

ultimului lot intrat. Decizia aparţine entităţii economice, criteriul de opţiune fiind cel al relevanţei sau credibilităţii informaţiei şi nu al celui fiscal, poate cel mult al interesului gestionar.

(c)Evaluarea ulterioară a stocurilor. Potrivit principiului prudenţei stocurile nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare mai mare decât valoarea recuperabilă care se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor. Pentru a depăşi această stare se procedează la compararea costului stocurilor cu valoarea realizabilă netă reţinându-se cea mai mică valoare.

Costul stocurilor cuprinde toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi la locul în care se găsesc în prezent.

Valoarea realizabilă netă este egală cu preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut prin utilizare sau vânzare pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor necesare vânzării. Nevoia de estimare a valorii realizabile nete derivă din deteriorarea fizică a stocurilor, uzura lor morală parţială sau integrală, învechirea şi din diminuarea preţurilor lor de vânzare. În cazul în care valoarea realizabilă netă este mai mică decât costul stocurilor, pierderea corespunzătoare este recunoscută ca o cheltuială.

(d)Tehnici de măsurare a costurilor. Aşa cum se degajă din IAS 2 „Contabilitatea stocurilor”, două metode se pot folosi pentru măsurarea costurilor, respectiv:

metoda costurilor standard; metoda preţului cu amănuntul. În contabilitatea din România se adaugă o a treia metodă, cea a costurilor efective, iar metoda costurilor standard

figurează sub apelaţia „metoda costurilor prestabilite”. (d1) metoda costurilor efective. Costul stocurilor se construieşte pe baza datelor consemnate în documentele

justificative. Tehnica de măsurare este cea a însumării elementelor constitutive ale costului stocului. (d2) metoda costurilor standard sau prestabilite. Costul stocurilor este un cost estimat în funcţie de materialele

şi consumabilele apreciate ca normale, de manopera prestabilită şi în condiţii normale privind eficienţa şi folosirea capacităţii de producţie. Altfel spus, costurile standard sunt costuri antecalculate, în raport de datele constatate în perioadele precedente.

(d3) Metoda preţului cu amănuntul operează în cazul stocurilor cu mişcare rapidă din întreprinderile de

comercializare. Conform acestei metode

Costul = Preţul cu amănuntul – Marja brută a stocului

În România o asemenea metodă este folosită pentru formarea preţului de vânzare cu amănuntul la întreprinderile de comercializare. În acest caz formula de construire a preţului cu amănuntul este:

Preţul cu = Costul de + Adaosul + TVA amănuntul achiziţie comercial (de vânzare) sau de (marja producţie comercială) În acest caz, pentru determinarea costului, nu se porneşte de la preţul de piaţă, ci de la cost, ca mărime internă

determinabilă, adăugându-se cele două elemente se determină preţul. În aceste condiţii piaţa poate interveni în mod indirect, prin acceptarea sau nu a preţului de vânzare construit de întreprindere şi nu impus de piaţă.

Formula propusă de IAS 2, care porneşte de la preţul cu amănuntul (preţul de piaţă) prin deducerea marjei stabileşte costul stocului, este singura viabilă în condiţiile unei economii de piaţă supusă concurenţei.

5.3. Contabilitatea operaţiilor privind stocurile cumpărate

5.3.1. Operaţii privind cumpărările de stocuri

În cursul exerciţiului, toate operaţiile privind cumpărările de materiale şi mărfuri de la furnizori se înregistrează la costul de achiziţie în debitul conturilor de stocuri în corespondenţă cu creditul conturilor de furnizori, dacă aprovizionarea se face pe credit comercial, şi prin conturile de trezorerie dacă se utilizează instrumente de plată imediată.

Exemplu. Întreprinderea „Titan” S.A. cumpără pe credit comercial materii prime în valoare de 100.000 lei, iar cheltuielile cu transportul înscrise în factură de 10.000 lei, TVA deductibilă este 24%.

Page 57: 1. Definiţia contabilităţii financiare

57

110.000 lei 301 = 401 136.400 lei Materii prime Furnizori 26.400 lei 4426 TVA – deductibilă

Documentul justificativ care a stat la baza înregistrării de mai sus este „factură”. În cazul în care stocurile consemnate în factură fac parte din gestiuni distincte, se constată diferenţa la recepţie, sau stocurile primite nu sunt însoţite de documente de facturare, se întocmeşte „Nota de recepţie şi constatare de diferenţe”.

Cumpărările de stocuri implică anumite cheltuieli accesorii: cheltuieli de transport, asigurarea transportului, onorarii intermediarului ce a facilitat achiziţia etc. Principial aceste cheltuieli trebuie adăugate la preţul de achiziţie şi contabilizate în debitul conturilor de stocuri.

5.3.2. Operaţii privind ieşirea stocurilor

Consumul de materii prime şi materiale se înregistrează pe baza „bonurilor de consum” sau a „fişei limită de consum”, formula contabilă fiind:

60 = 3xx Cheltuieli privind Conturi de stocuri stocurile şi producţie în curs de execuţie

Similar se înregistrează şi ieşirile pe calea vânzărilor.

5.4. Contabilitatea operaţiilor privind stocurile fabricate

Dacă se foloseşte metoda inventarului permanent, în cursul exerciţiului pe baza „bonurilor de predare, transfer,

restituire”, produsele recepţionate se înregistrează la costul de producţie prin relaţia: 34 = 711 Produse Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

Înregistrarea de mai sus este valabilă şi în cazul folosirii metodei inventarului intermitent, cu deosebirea că ea se efectuează numai la finele perioadei şi numai pentru stocurile finale de produse sau producţie în curs de execuţie.

Ieşirea de produse prin vânzare, metoda inventarului permanent, generează înregistrarea: 711 = 34 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse Produse

Reluarea producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei următoare implică înregistrarea: 711 = 33 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse Producţia în curs de execuţie

În situaţia în care se utilizează metoda inventarului intermitent, ciclul complet de înregistrări se prezintă astfel: a) decontarea asupra veniturilor a stocurilor iniţiale de produse şi producţie în curs de execuţie: 711 = 33 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse Producţia în curs de execuţie 34 Produse

b) preluarea la conturile de stocuri a produselor şi producţiei în curs de execuţie consemnate la sfârşitul perioadei în „listele de inventariere”:

33 = 711 Producţia în curs de execuţie Venituri aferente costurilor stocurilor de produse 34 Produse

Exemplu. Stocurile iniţiale de produse finite sunt de 2.000 lei, stocurile de produse finite obţinute în cursul perioadei 30.000 lei, cost de producţie, stocurile constatate la inventariere, 2.500 lei.

a) preluarea pe seama veniturilor a stocurilor iniţiale la deschiderea exerciţiului: 2.000 lei 711 = 345 2.000 lei Venituri aferente costurilor stocurilor de produse Produse finite

b) înregistrarea stocurilor finale constatate la inventariere: 2.500 lei 345 = 711 2.500 lei Produse finite Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

Page 58: 1. Definiţia contabilităţii financiare

58

5.5. Contabilitatea stocurilor în condiţiile costurilor prestabilite

„Costurile prestabilite denumite şi costuri standard”, sunt costuri antecalculate ale stocurilor. În aceste condiţii se ridică problema tratamentului contabil al diferenţelor între costurile prestabilite şi costurile efective. Acestea pot căpăta, după caz, două tratamente contabile.

A) Tratarea diferenţelor ca elemente componente ale costului stocului, respectiv.

Preţul prestabilit ± Diferenţe = Costul stocului

Un asemenea tratament impune folosirea unor conturi paralele de diferenţe în raport cu conturile principale. Exemplu. Conturile principale 301 „Materii prime”, 302 „Materiale consumabile” au drept cont secundar contul 308 „Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”.

Funcţia contabilă a conturilor se prezintă după cum urmează:

a) la intrări de stocuri: 3xx = 40 Conturi de stocuri şi producţie Conturi de furnizori şi conturi asimilate în curs de execuţie (în cazul intrărilor prin achiziţie) (la preţ prestabilit)

308 sau 711 Diferenţe de preţ la materii prime Variaţia stocurilor şi materiale (în cazul intrărilor de stocuri din producţie proprie) 348 Diferenţe de preţ la produse

368 Diferenţe de preţ la animale şi păsări

În conturile de diferenţe se înregistrează diferenţele între preţul prestabilit şi costul de achiziţie. De asemenea, în aceleaşi conturi se înregistrează şi cheltuielile de transport – aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii în cazul când ele figurează în documente distincte de factură.

b) la ieşirea stocurilor: 60 = 3xx Cheltuieli privind Conturi de stocuri şi producţie stocurile în curs de execuţie (în cazul consumurilor şi vânzărilor)

711 308 Variaţia stocurilor Diferenţe de preţ la materii (în cazul vânzărilor de produse şi reluarea prime şi materiale producţiei în curs de execuţie)

348 Diferenţe de preţ la produse

368 Diferenţe de preţ la animale şi păsări

378 Diferenţe de preţ la mărfuri

Înregistrările se fac în negru sau roşu în funcţie de felul sau sensul diferenţei nefavorabile sau favorabile. Se poate folosi şi varianta înregistrării pe debitul conturilor a diferenţelor nefavorabile şi pe creditul conturilor în cazul diferenţelor favorabile.

Exemplu: 1. Situaţia iniţială a stocurilor de materii prime Sortimentul A 1.000 kg × 4 lei 4.000 lei Sortimentul B 600 kg × 10 lei 6.000 lei Valoarea totală la preţ prestabilit 10.000 lei Diferenţe de preţ favorabile (1.000 lei) Valoarea totală la cost de achiziţie 9.000 lei 2. Operaţii în cursul exerciţiului a) Intrări de materii prime: Sortimentul A 5.000 kg × 3,5 lei 17.500 lei Sortimentul B 3.000 kg × 9 lei 27.000 lei VALOAREA LA PREŢ DE CUMPĂRARE 44.500 lei Cheltuieli cu transportul înscrise în factură 1.500 lei VALOAREA LA COST DE ACHIZIŢIE 46.000 lei

Page 59: 1. Definiţia contabilităţii financiare

59

b) Ieşiri de materii prime: Sortimentul A 4.800 kg Sortimentul B 3.200 kg a) înregistrarea intrărilor de materii prime: 50.000 lei 301 = 401 46.000 lei Materii prime Furnizori (5.000 kg × 4 lei + 3.00 kg × 10 lei) (4.000) lei 308 Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale

b) înregistrarea ieşirilor de materii prime: 46.933 lei 601 = 301 51.200 lei Cheltuieli cu materiile prime Materii prime 308 4.267 lei Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale

Valoarea la preţ prestabilită = 4.800 kg × 4 lei + 3.200 kg × 10 lei = 51.200 lei Situaţia în conturile de stocuri se prezintă astfel:

D 301 C D 308 C Sdi 10.000 b) 51.200 Sdi (1.000) b) 4.267 a) 50.000 a) 4.000 Sfd 8.800 Sfd 733

60.000

5.000

50.000) (10.000

4.000) (1.000 K308

= (0,0833)

K308 = = (0,0833) Cota308 = (0,0833) × 51.200 lei = (4.267) lei

Rezolvarea de mai sus privind intrările se nuanţează în cazul în care cheltuielile cu transportul ar fi consemnate în documente distincte de factură furnizorului, de exemplu plătite cu cec bancar. Totodată, se va înregistra şi TVA – deductibilă.

50.000 lei 301 = 401 55.180 lei Materii prime Furnizori 10.680 lei 4426 (44.500×24%) TVA – deductibilă (5.500) lei 308 Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale

şi pentru cheltuieli de transport achitate cu cec bancar. 1.500 lei 308 = 512 1.860 lei Diferenţe de preţ la materii Conturi curente la bănci prime şi materiale 360 lei 4426 TVA – deductibilă

Cele două înregistrări de mai sus pot fi reunite într-o formulă recapitulativă de forma: 50.000 lei 301 = 401 55.180 lei Materii prime Furnizori (4.000) lei 308 = 512 1.860 lei Diferenţe de preţ la materii Conturi curente la bănci prime şi materiale 11.040 lei 4426 TVA – deductibilă

Dacă diferenţele s-ar fi înregistrat numai în negru, în condiţiile în care cheltuielile cu transportul sunt înscrise în factură, situaţia contabilă s-ar fi prezentat astfel:

a) Înregistrarea intrărilor de materii prime: 50.000 lei 301 = 401 46.000 lei Materii prime Furnizori 308 4.000 lei Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale

b) Înregistrarea ieşirilor de materii prime:

Page 60: 1. Definiţia contabilităţii financiare

60

46.933 lei 601 = 301 51.200 lei Cheltuieli cu materiile prime Materii prime 4.267 lei 308 Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale

Mărimea diferenţei de preţ aferentă ieşirilor s-a calculat astfel: a) Situaţia în conturi înainte de operaţia de ieşire:

D 301 C D 308 C Sdi 10.000 Sdi 1.000 a) 50.000 a) 4.000

b) Calculul de repartizare:

50.00010.000

5.000

301 Rd 301 Sdi

erepartizar de inainte 308 SD K308

= 0,0833

K 308 = = 0,0833 Cota 308 = 0,0833 × 51.200 = 4.267 lei c) Situaţia în conturi după operaţia de ieşire:

D 301 C D 308 C Sdi 10.000 b) 51.200 b) 4.270 Sdi 1.000 a) 52.000 a) 4.000 Sfd 8.800 Sfc 7.330

Remarcă. Pentru a spori relevanţa evidenţei este indicat ca la nivelul conturilor de diferenţe să se opereze cu două analitice, unul pentru diferenţa de preţ şi altul pentru cheltuielile de transport-aprovizionare. De asemenea, nu poate fi exclusă nici soluţia înregistrării cheltuielilor de transport-aprovizionare într-un cont distinct al conturilor de stocuri. Exemplu 301.1 „Materii prime” şi 301.8 „Cheltuieli de transport aprovizionare”. Similar se procedează şi pentru celelalte conturi de stocuri.

5.6. Contabilitatea stocurilor de mărfuri la preţ cu amănuntul

În acest caz intrările şi ieşirile de mărfuri sunt evaluate la preţ de vânzare format din preţul de achiziţie plus adaosul plus TVA aferentă stocurilor. Contul utilizat pentru evidenţa adaosului este 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” iar pentru evidenţa TVA 4428 „TVA neexigibilă”.

Cheltuielile de transport-aprovizionare sunt evidenţiate într-un analitic distinct al contului de mărfuri. În mod corespunzător pentru contul 371 „Mărfuri” se creează analiticile 371.1 „Stocul de mărfuri”, 371.8 „Cheltuieli de transport-aprovizionare”.

a) cumpărări de mărfuri în cazul în care cheltuielile de transport-aprovizionare sunt înscrise în factură, preţul cu amănuntul (vânzare) = costul de achiziţie (inclusiv cheltuielile de transport-aprovizionare) + adaosul comercial calculat plus TVA:

371 = 401 Mărfuri Furnizori (costul de achiziţie) (costul de achiziţie + TVA – deductibilă) 4426 TVA – deductibilă (TVA de dedus)

Pentru adaosul comercial: 371 = 378 Mărfuri Diferenţe de preţ la mărfuri

iar pentru TVA calculată la preţul cu amănuntul format din costul de achiziţie plus adaosul: 371 = 4428 Mărfuri TVA neexigibilă

b) vânzarea mărfurilor:

Page 61: 1. Definiţia contabilităţii financiare

61

4111 = 707 Clienţi Venituri din vânzarea mărfurilor (preţul de vânzare + TVA) (preţul de vânzare exclusiv TVA) 4427 TVA – colectată

şi pentru ieşirea din gestiune: 607 = 371 Cheltuieli privind mărfurile Mărfuri (costul calculat pe baza relaţiei: (preţul cu amănuntul, inclusiv TVA) preţ de vânzare exclusiv TVA – adaos comercial) 378 Diferenţe de preţ la mărfuri (adaosul comercial aferent) 4428 TVA neexigibilă

%19 % 100

% 19 x % 100 x TVA inclusiv vanzare de (pret

Pentru determinarea adaosului comercial aferent mărfurilor ieşite se folosesc două metode: metoda procentului mediu de adaos comercial şi metoda analitică. Metoda procentului mediu de adaos se caracterizează prin folosirea următoarelor relaţii de calcul:

a) determinarea procentului mediu de adaos comercial:

a)neexigibil TVA (exclusiv referinta de lunii finele la

pana anului inceputul la de cumulate 371 cont debitorRulaj

a)neexigibil TVA (exclusiv

anului inceputul la 371 cont Soldreferinta de lunii finele la pana anului

inceputul la de cumulate 378 cont creditorRulaj

anului inceputul

la 378 cont Sold

K308

b) determinarea adaosului comercial aferent stocului (ACS):

a)neexigibil TVA (exclusiv referinta de

lunii finele la marfuri de stoculuiValoarea x 378 K ACS

c) determinarea adaosului comercial aferent mărfurilor ieşite (ACE):

ACS - referinta de luna pe comercial adaosului

earepartizar de inainte 378 contului al creditor Soldul ACE

Primul termen al relaţiei mai este definit şi prin “Totalul sumelor creditoare existente la sfârşitul lunii în contul 378” format din soldul iniţial la începutul lunii plus rulajul creditor din luna de referinţă. Metoda calculului analitic constă în determinarea prin însumare a adaosului comercial aferent mărfurilor în stoc la 31.XII.N. Dacă adaosul este diferenţiat pe sortimente şi grupe de mărfuri, se procedează la transformarea procentului de adaos în procent de rabat (marjă diminuată) pe baza relaţiei:

Adaos%100

Adaos % x 100 comercial rabat de Procentul

comercial rabat

de Procentul x

amanuntulcu pret

loa marfuri de Stocurile stocin marfurilor aferent Adaosul

În continuare se determină adaosul comercial aferent mărfurilor ieşite potrivit relaţiei c) prezentate anterior. Exemplu, o factură de 10.000 lei cost de achiziţie. Adaosul 25%. a) înregistrarea recepţiei mărfurilor: 10.000 lei 371 = 401 12.400 lei Mărfuri Furnizori 2.400 lei 4426 TVA – deductibilă

b) Adaosul comercial: 2.500 lei 371 = 378 2.500 lei Mărfuri Diferenţe de preţ la mărfuri

c) TVA neexigibilă aferentă stocului de mărfuri, 12.500 lei × 24%: 3.000 lei 371 = 4428 3.000 lei Mărfuri TVA – neexigibilă

În magazin se afişează preţul cu amănuntul 12.500 lei + 3.000 lei = 15.500 lei. d) vânzarea mărfurilor: • pentru preţul de vânzare: 15.500 lei 531 = 707 12.500 lei Casă Venituri din vânzarea mărfurilor 4427 3.000 lei TVA colectată

Page 62: 1. Definiţia contabilităţii financiare

62

• pentru costul de achiziţie: 10.000 lei 607 = 371 12.500 lei Cheltuieli privind mărfurile Mărfuri 2.500 lei 378 Diferenţe de preţ la mărfuri

• pentru TVA – neexigibilă privind stocul vândut: 3.000 lei 4428 = 371 3.000 lei TVA – neexigibilă Mărfuri

5.7. Importul de bunuri pe cont propriu la o întreprindere de import-export

Importul de bunuri pe cont propriu reprezintă un caz particular generat de: a) componentele specifice ale costului de achiziţie: valoarea în vamă, taxele nerecuperabile plătite în vamă (taxa

vamală, comisionul vamal, accizele) şi cheltuielile interne de transport-manipulare; b) fundamentarea preţului de vânzare la intern (preţ negociat) pe două elemente: valoarea în vamă în valută sau

costul de achiziţie în vamă în valută transformat în lei la cursul de schimb al zilei când are loc negocierea ori vânzarea şi marja importatorului.

Exemplu. Din fişa de calcul a importului se desprind următoarele informaţii: Valoarea externă FOB 1.000 $ × 20 lei 20.000 lei Transport extern evaluat la 100 $ × 20 lei 2.000 lei VALOARE (CIF în vamă sau FFR) 22.000 lei Taxa vamală 10% din valoare în vamă 2.200 lei Comisionul vamal 1% din valoare în vamă 220 lei Cost de achiziţie în vamă 24.420 lei TVA – deductibilă (24.420 × 24%) 5.860,8 lei ACHIZIŢIA LA IMPORT: a) înregistrarea facturii: 24.420 lei 371 = 401 20.000 lei Mărfuri Furnizori externi 408 2.000 lei Furnizori interni 446 2.200 lei Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate 447 220 lei Fonduri speciale, taxe şi vărsăminte asimilate

b) plata în vamă privind taxele vamale, comisionul şi TVA: 2.200 lei 446 = 512 8.260,8 lei Alte impozite, taxe Conturi curente la bănci şi vărsăminte asimilate 200 lei 447 Fonduri speciale, taxe şi vărsăminte asimilate 5.860,8 lei 4426 TVA – deductibilă

Livrarea la intern Cost de achiziţie 24.420 lei Marja importatorului 6.600 lei PREŢ DE VÂNZARE 31.020 lei TVA – colectată (31.020 × 24%) 7.444,8 lei TOTAL VALOARE FACTURĂTĂ 38.464,8 lei a) înregistrări în contabilitatea întreprinderii de import-export: pentru preţul de vânzare: 38.464,8 lei 4111 = 707 31.020 lei Clienţi Venituri din vânzarea mărfurilor 4427 7.444,8 lei TVA – colectată

pentru costul de achiziţie: 24.420 lei 607 = 371 24.420 lei Cheltuieli privind mărfurile Mărfuri

b) înregistrări în contabilitatea beneficiarului:

Page 63: 1. Definiţia contabilităţii financiare

63

31.020 lei 371 = 401 38.464,8 lei Mărfuri Furnizori 7.444,8 lei 4426 TVA – deductibilă

5.8. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie

Ajustările pentru deprecierea valorii stocurilor se calculează la închiderea exerciţiului financiar cu ocazia inventarului general. În acest scop se foloseşte relaţia de principiu:

Ajustări pentru = Valoarea – Valoarea de inventar deprecierea stocurilor contabilă a stocurilor

Pentru înregistrarea ajustărilor se folosesc două metode: metoda ajustării valorii stocurilor şi metoda conturilor rectificative de ajustare.

A. Metoda ajustării valorii stocurilor În principiu, deprecierea stocurilor este recunoscută ca o cheltuială potrivit principiului conectării costurilor la venituri. Astfel, atunci când stocurile sunt vândute, valoarea oricărei diminuări a stocurilor până la valoarea realizabilă netă şi toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute în perioada în care are loc pierderea sau diminuarea, tipul de înregistrare fiind: CHELTUIELI CU DEPRECIEREA = STOCURI Orice stornare ulterioară a diminuării valorii stocurilor ca urmare a creşterii valorii realizabile nete trebuie recunoscută ca o reducere a cheltuielii cu stocurile în perioada în care stornarea a avut loc, tipul de înregistrare fiind: STOCURI = CHELTUIELI CU DEPRECIEREA STOCURILOR

B. Metoda conturilor rectificative de ajustare Ajustările pentru deprecierea valorii stocurilor se calculează la închiderea exerciţiului financiar cu

ocazia inventarului general al patrimoniului. În acest scop se foloseşte relaţia de principiu: Ajustări pentru deprecierea = Valoarea contabilă – Valoare de inventar

stocurilor a stocurilor (Valoarea realizabilă netă)

A) Pe baza relaţiei se compară ajustările pentru deprecieri cu soldul creditor al conturilor de ajustări pentru deprecierea stocurilor. În cazul în care soldul final calculat este mai mare decât cel contabil, pentru diferenţă se face înregistrarea:

68 = 39 Cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi ajustările

pentru depreciere sau pierdere de valoare Ajustări pentru deprecierea stocurilor

şi producţiei în curs de execuţie Dacă soldul calculat este mai mic decât cel contabil, pentru diferenţă se face înregistrarea de diminuare a ajustării:

39 = 78 Ajustări pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în

curs de execuţie Venituri din provizioane şi ajustări pentru

depreciere sau pierdere de valoare

6. Contabilitatea decontărilor cu terţii

6.1.Delimitări şi structuri privind decontările cu terţii

Page 64: 1. Definiţia contabilităţii financiare

64

Prin categoria de decontări cu terţii sunt delimitate toate datoriile şi creanţele faţă de terţe persoane, cu termen de decontare pe termen scurt. De asemenea, sunt incluse şi decontările între exerciţiile financiare determinate de valorile de regularizare de la un exerciţiu la altul.

Nu sunt incluse în categoria decontărilor cu terţii datoriile şi creanţele financiare determinate de creditele pe termen scurt, primite, respectiv acordate de întreprindere.

Din punct de vedere teoretic datoriile pe termen scurt exprimă fondurile furnizate de terţi pentru care unitatea trebuie să acorde o prestaţie sau un echivalent valoric. Este vorba de datoriile create în cadrul relaţiilor de decontare ale unităţii cu alte persoane fizice şi juridice.

Creanţele pe termen scurt sau activele în curs de decontare reprezintă valorile economice avansate temporar de către entitate altor persoane fizice sau juridice şi pentru care urmează să primească un echivalent valoric. Acest echivalent poate reprezenta o sumă de bani, o lucrare sau serviciu.

Prin Planul de conturi general sunt delimitate următoarele categorii de datorii şi creanţe pe termen scurt: datoriile şi creanţele comerciale; datoriile şi creanţele salariale; datoriile şi creanţele sociale; datoriile şi creanţele fiscale şi asimilate; datoriile şi creanţele în cadrul grupului şi cu asociaţii; debitorii diverşi; datoriile şi creanţele de regularizare şi asimilate; datoriile şi creanţele privind decontările în cadrul unităţii; ajustări pentru deprecierea creanţelor.

6.2. Contabilitatea decontărilor cu furnizorii

Datoriile comerciale create în cadrul relaţiilor de decontare cu furnizorii pentru aprovizionările de bunuri materiale, lucrări şi servicii se delimitează patrimonial sub forma furnizorilor, efectelor de plătit şi avansurilor acordate furnizorilor.

În raport de obiectul şi sensul operaţiilor de decontare se efectuează următoarele tipuri de înregistrări: a) Aprovizionarea cu stocuri de la furnizori pe baza facturii şi notei de recepţie şi constatare de diferenţe, la

preţul de cumpărare plus cheltuielile de transport – aprovizionare (pentru stocuri), alte cheltuieli accesorii şi TVA plătită.

3xx = 401 Conturi de stocuri şi producţie în curs Furnizori de execuţie 4426 TVA – deductibilă

60 = 401 Cheltuieli privind Furnizori stocurile 4426 TVA – deductibilă

b) Lucrările şi serviciile primite de la furnizori, pe baza facturii se înregistrează, 60 şi 61 = 401 Cheltuieli cu lucrările şi serviciile Furnizori executate de terţi 4426 TVA – deductibilă

Înregistrările se fac la preţul de facturare (conturile de cheltuieli) şi TVA plătită. c) Achitarea furnizorilor prin conturile de la bancă, pe bază de cecuri bancare, 401 = 512 Furnizori Conturi curente la bănci

d) Decontarea datoriilor faţă de furnizori pe bază de efecte comerciale, 401 = 403 Furnizori Efecte de plătit

e) Rabaturile, remizele şi risturnele obţinute pentru care s-au întocmit facturi ulterioare distincte, 401 = 609 Furnizori Reduceri comerciale primite 767 Venituri din sconturi obţinute 4426 TVA deductibilă

Exemplu. Se primeşte de la furnizorul „X” la sfârşitul lunii aprilie, o factură de reducere conţinând risturne în valoare de 2000 lei pentru mărfurile aprovizionate, TVA 24%, varianta de înregistrare este cea a inventarului intermitent.

Page 65: 1. Definiţia contabilităţii financiare

65

În contabilitatea cumpărătorului: 2.480 lei 401 = 609 2.000 lei Furnizori Reduceri comerciale primite 4426 480 lei TVA – deductibilă

În contabilitatea furnizorului (vânzătorului), 2.000 lei 709 = 4111 2.480 lei Reduceri comerciale acordate 4427 480 lei TVA – colectată

f) Sconturile obţinute de la furnizori pentru decontarea datoriilor înainte de termen, 401 = 767 Furnizori Venituri din sconturi obţinute

Remarcă. Un caz particular al decontărilor cu furnizorii este cel generat de prestările de servicii (publicitate, consulting, studii şi cercetare, cesiuni sau concesiuni ale dreptului de autor, licenţe şi alte servicii) efectuate de prestatorii străini. Tipurile de înregistrări care intervin în această situaţie sunt:

a) valoarea facturii prestatorului străin, 628 = 401 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi Furnizori

b) impozitul de redevenţe reţinut din suma datorată prestatorului străin, 401 = 446 Furnizori Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

c) taxa pe valoarea adăugată în cazul plătitorilor de TVA (H.G. nr. 809/1995), 4426 = 512 TVA-deductibilă Conturi curente la bănci

În cazul neplătitorilor de TVA înregistrarea de mai sus devine: 635 = 446 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate vărsăminte asimilate

6.3. Contabilitatea operaţiilor privind decontările cu clienţii

Toţi debitorii unităţii sub forma creanţelor comerciale legate de vânzarea de bunuri, lucrări sau servicii proprii ciclului de exploatare al întreprinderii sunt delimitaţi prin structura de „Clienţi şi valori asimilate”. În cadrul acestora, clienţii reprezintă creanţele faţă de terţi determinate de vânzarea pe credit a bunurilor materiale, lucrărilor şi serviciilor care fac obiectul activităţii întreprinderii. În cadrul acestei forme de vânzare decontarea dintre întreprindere şi client intervine ulterior.

În contabilitate sunt delimitate şi evidenţiate, ca o structură distinctă, toate creanţele sub forma clienţilor incerţi şi în litigii. Clienţii devin incerţi în cazul în care creanţele nu s-au încasat la termenul fixat şi există condiţii care determină lipsa de încredere în solvabilitatea acestor parteneri comerciali se află în situaţia de lichidare, succesiune etc.). Clienţii sunt litigioşi în situaţia în care s-a deschis o acţiune juridică pentru decontarea creanţelor. De asemenea, se mai utilizează şi noţiunea de creanţe dubioase în cazul clienţilor incerţi care pot deveni irecuperabili.

Tipurile de înregistrări mai semnificative privind decontările cu clienţii sunt următoarele: a) vânzarea pe credit comercial a produselor finite, semifabricatelor, produselor reziduale şi mărfurilor, precum şi

facturarea lucrărilor executate şi serviciilor prestate, la preţurile de vânzare, plus TVA – colectată. 4111 = 70 Clienţi Cifra de afaceri netă 4427 TVA-colectată

b) acceptarea la plată a efectelor comerciale de încasat, 413 = 4111 Efecte de primit Clienţi

c) remiterea către bancă, spre încasare a efectelor comerciale, 5113 = 413 Efecte de încasat Efecte de primit

d) încasarea prin intermediul băncii a efectelor comerciale remise:

Page 66: 1. Definiţia contabilităţii financiare

66

627 = 5113 Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate Efecte de încasat (pentru comisionul datorat băncii) (cu valoarea efectului comercial)

4426 TVA-deductibilă (deocamdată nu se impozitează) (pentru TVA aferentă serviciului bancar)

512 Conturi curente la bănci (pentru valoarea netă încasată)

e) decontarea avansurilor primite de la clienţi, Avansurile primite de la clienţi 512 = 419 Conturi curente la bănci Clienţi – creditori 4427 TVA – colectată

se poate reţine şi înregistrarea, 512 = 419 Conturi curente la bănci Clienţi-creditori

şi 419 = 4427 Clienţi – creditori TVA – colectată

Încasarea clientului cu reţinerea avansului, 419 = 4111 Clienţi – creditori Clienţi

4427 TVA – colectată (TVA aferentă avansului) 512 Conturi curente la bănci (netă încasată)

f) înregistrarea clienţilor incerţi sau în litigiu, 4118 = 4111 Clienţi incerţi sau în litigiu Clienţi

g) scoaterea din evidenţă a clienţilor insolvabili. 654 = 4118 Pierderi din creanţe şi Clienţi incerţi sau în litigiu debitori diverşi 4427 TVA – colectată

h) reactivarea clienţilor scoşi din evidenţă 4111 = 754 Clienţi Venituri din creanţe recuperate 4427 TVA – colectată

6.4. Contabilitatea decontărilor cu personalul

Decontările cu personalul au ca obiect calculul, înregistrarea la cheltuieli şi decontarea salariilor cuvenite angajaţilor. Structural, salariile sunt formate din salariul de bază cuvenit angajaţilor, sporurile şi adaosurile pentru condiţii deosebite de muncă şi pentru rezultatele obţinute (sporurile pentru condiţii deosebite de muncă, sporurile pentru orele prestate pe timpul nopţii, sporurile pentru orele suplimentare de muncă, sporurile pentru vechime şi neîntreruptă în muncă), indemnizaţiile şi alte sporuri acordate pentru conducere, indexările de salariu şi compensarea creşterilor de preţuri; indemnizaţiile acordate pentru concediul de odihnă.

Sunt incluse în categoria decontărilor cu personalul şi ajutoarele materiale şi de protecţie socială sub formă de: ajutoare de boală pentru incapacitate temporară de muncă, cele pentru îngrijirea copilului, ajutoarele de deces şi alte ajutoare acordate de întreprindere care se suportă din contribuţia pentru asigurări sociale, precum şi sumele achitate, potrivit legii, pentru şomaj tehnic. De asemenea, sunt contabilizate în sfera decontărilor cu personalul, premiile acordate din beneficii şi participările la profit.

Elementele de calcul şi decontare a remuneraţiilor aşa cum sunt ierarhizate în statul de salarii se prezintă astfel: Salariul brut de bază; (+) sporuri şi adaosuri; (+) indemnizaţii de conducere şi alte sporuri acordate pentru conducere;

Page 67: 1. Definiţia contabilităţii financiare

67

(+) indemnizările de salarii şi compensarea creşterilor de preţuri; (+) salariul în natură; (–) contribuţia personalului la asigurările sociale; (–) contribuţia personalului la fondul de şomaj; (–)contribuţia personalului la asigurările sociale de sănătate; = Venitul brut impozabil; (–) Impozitul pe salariu; = Venitul net lunar; (–) Avansuri acordate personalului; (–) Reţineri din remuneraţii datorate terţilor.; (–) Alte reţineri datorate unităţii; = Rest de plată (salariul net de plată). Cheltuielile cu personalul şi decontarea drepturilor cuvenite angajaţilor determină următoarele înregistrări

contabile:

1. Plata avansurilor şi aconturilor către salariaţi, 425 = 531 Avansuri acordate personalului Casa

2. Cheltuieli cu salarii şi alte drepturi cuvenite personalului, înregistrate pe baza statului de salarii, 641 = 421 Cheltuieli salariile personalului Personal salarii datorate

Creanţele privind sumele datorate de către personal, reprezentând chirii şi consumuri care se fac venit la întreprindere, precum şi eventualele sume datorate privind debite, remuneraţii, sporuri sau adaosuri necuvenite, ajutoare de boală necuvenite se înregistrează în debitul contului 4282 „Alte creanţe în legătură cu personalul” şi în creditul conturilor, după caz, 758 „Alte venituri din exploatare”, 706 „Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii” şi 708 „Venituri din activităţi diverse”, 4427 „TVA colectată”, 438 „Alte datorii şi creanţe sociale”.

3. Reţinerile din salarii reprezentând avansuri, popriri, contribuţia personalului pentru asigurările sociale, ajutorul de şomaj şi contribuţia personal la asigurările sociale de sănătate, impozitul pe salarii.

421 = 425 Personal salarii datorate Avansuri acordate personalului 427 Reţineri din salarii datorate terţilor 4312 Contribuţia personalului la asigurările sociale 4314 Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate 4372 Contribuţia personalului la fondul de şomaj 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor

4. Achitarea salariilor nete datorate personalului, 421 = 512 Personal salarii datorate Conturi curente la bănci sau 531 Casa

5. Ajutoare materiale sociale cuvenite salariaţilor, 431 = 423 Asigurări sociale Personal – ajutorare materiale datorate

Reţinerile din ajutoare sociale, în favoarea terţilor şi impozitele corespunzătoare, se înregistrează în debitul contului 423 „Personal – ajutorare materiale datorate” şi în creditul conturilor 427 „Reţineri din salarii datorate terţilor”, respectiv 444 „Impozitul pe venituri de natura salariilor”.

Achitarea sumelor nete generează înregistrarea: 423 = 512 Personal – ajutorare materiale datorate Conturi curente la bănci sau 531 Casa

6. Decontarea drepturilor de participare a salariaţilor la profit şi alte stimulente din profit, determină înregistrarea: a) drepturile cuvenite, 641 = 424 Cheltuieli cu salariile personalului Prime reprezentând participarea personalului la profit

Page 68: 1. Definiţia contabilităţii financiare

68

b) impozitul reţinut, 424 = 444 Prime reprezentând participarea Impozitul pe venituri de natura salariilor

personalului la profit

c) plata drepturilor nete, 424 = 512 Prime reprezentând participarea Conturi curente la bănci personalului la profit sau 531 Casa

7. Înregistrarea drepturilor de personal neridicate, 421 = 426 Personal salarii datorate Drepturi de personal neridicate 423 Personal – ajutoare materiale datorate 424 Prime reprezentând participarea personalului la profit

La achitarea drepturilor de personal neridicate se foloseşte formula contabilă: 426 = 512 Drepturi de personal neridicate Conturi curente la bănci sau 531 Casa

Dacă drepturile de personal neridicate s-au prescris, se înregistrează în contul 7588 „Alte venituri din exploatare”.

Reglementările contabile conforme cu directivele europene normalizează în plan contabil o serie de beneficii ale angajaţilor, altele decât salariile. Este cazul primelor reprezentând participarea personalului la profit şi alte drepturi în bani şi/sau în natură datorate de entitate pentru munca prestată.

Primele reprezentând participarea personalului la profit sunt recunoscute ca provizioane, cheltuiala revenind în

serviciul angajatului. Constituirea provizionului pentru exerciţiul pentru care se propun primele generează înregistrarea: 6812 = 1518 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele Alte provizioane

La acordarea acestor prime în exerciţiul financiar când devin exigibile, se face înregistrarea: 641 = 424 Cheltuieli cu salariile personalului Prime reprezentând participarea personalului la profit

şi concomitent, provizionul este reluat la venituri 1518 = 7812 Alte provizioanele Venituri din provizioane

Beneficiile sub forma acţiunilor proprii ale entităţii (sau alte instrumente de capitaluri proprii), evaluate la

valoarea justă de la data acordării, acordate salariaţilor se înregistrează prin formula: 644 = 106 Cheltuieli cu remunerarea în instrumente de capitaluri proprii Rezerve

Recunoaşterea cheltuielilor aferente muncii prestate de angajaţi are loc în momentul prestării acestora. La

acordarea instrumentelor de capitaluri proprii, ca tranzacţie de remunerare se va face înregistrarea: 106 = 1012 Rezerve Capital subscris vărsat

Din componenţa altor beneficii acordate salariaţilor fac parte şi tichetele de masă acordate salariaţilor,

recunoaşterea contabilă a tranzacţiei de acordare fiind: 642 = 532 Cheltuieli cu tichetele de masă acordate salariaţilor Alte valori

Page 69: 1. Definiţia contabilităţii financiare

69

6.5. Contabilitatea operaţiilor privind decontările cu asigurările sociale şi protecţia socială

În sfera acestor operaţii se includ contribuţiile întreprinderii la asigurări sociale, contribuţia personalului la

asigurările sociale, contribuţia întreprinderii şi a personalului la fondul de şomaj. a) Contribuţia pentru asigurările sociale generează datorii şi creanţe pentru societăţile comerciale care

utilizează forţa de muncă pe baza contractului individual de muncă şi a celui colectiv precum şi persoanele fizice şi juridice care au angajat forţa de muncă cu convenţie de prestări de servicii şi care nu au carte de muncă.

Obiectul impunerii îl formează câştigul brut realizat de salariaţii cu contract de muncă încheiat pe durată de muncă nedeterminată sau determinată indiferent de forma de salarizare şi forma de proprietate. Contribuţia se datorează şi pentru premiile acordate salariaţilor din fondul de salarii.

Mărimea contribuţiei întreprinderii la asigurări sociale se determină diferenţiat astfel: 27,5 % 1 pentru condiţii normale de muncă, 32,5 % 2pentru condiţii deosebite de muncă şi 37,5 % 3pentru condiţii speciale de muncă.

b) Contribuţia personalului pentru asigurările sociale, reprezintă o cotă de 9,5% calculată din contribuţia pentru sumele încasate drept salarii de bază, la care se adună: sporul de vechime în muncă; indemnizaţia de zbor; sporul pentru condiţiile grele de muncă; sporul pentru lucrul sistematic peste programul normal; sporul pentru exercitarea unei funcţii suplimentare; alte sporuri cu caracter permanent prevăzute în contractele individuale de muncă, potrivit legii.

c) Contribuţia la asigurările sociale de sănătate. Fondul de asigurări sociale de sănătate este constituit din contribuţia pentru asigurările sociale de sănătate datorate şi vărsate de angajatori şi din contribuţia pentru asigurările sociale de sănătate datorate şi suportate de asiguraţi.

Contribuţia angajatorului la asigurările sociale de sănătate reprezintă o cotă de 5,2 % (începând cu 1 decembrie 2008), pe care angajatorul o calculează asupra salariului efectiv realizat de către angajaţii cu carte de muncă şi asupra veniturilor impozabile ale colaboratorilor cu convenţie civilă;

Contribuţia angajaţilor la asigurările sociale de sănătate reprezintă o cotă de 5,5% (începând cu 1 decembrie 2008) aplicată asupra salariului efectiv realizat de angajaţii cu carte de muncă şi de către colaboratori, pe baza convenţiei civile, venitului agricol impozabil, veniturilor individuale ale pensionarilor, veniturilor impozabile ale liber profesioniştilor, ajutorului de şomaj, ajutorului de integrare profesională, alocaţiei de sprijin.

Contribuţia pentru persoanele care satisfac serviciul militar, execută o pedeapsă sau fac parte din familii care beneficiază de ajutorul social este de 7% din două salarii minime brute pe ţară.

Contribuţia pentru persoanele care se află în concediu medical pentru îngrijirea copilului bolnav în vârstă de până la 6 ani este de 6,5% din două salarii minime brute pe ţară şi se virează lunar de angajatorii care plătesc drepturile pentru concediile medicale la termenele prevăzute pentru virarea impozitului pe salarii.

d) Contribuţia la fondul de şomaj se datorează de societăţile comerciale române şi străine cu sediul în România care angajează, pe bază de contract de muncă, personal român.

Suma datorată se calculează prin aplicarea cotei de 0,5 % începând cu luna decembrie 2008 asupra tuturor sumelor care se includ în fondul de salarii realizat lunar în valoare brută.

În cadrul contribuţiei salariaţilor se aplică procentul de 0,5% asupra câştigului brut realizat de personal. Pentru ambele contribuţii decontarea la bugetul fondului de şomaj se efectuează lunar. Tipurile de înregistrări determinate de operaţiile privind decontările cu asigurările sociale şi protecţia socială sunt: a) contribuţia unităţii pentru asigurările sociale, pentru asigurările sociale de sănătate şi pentru constituirea

fondului de şomaj. 6451 = 4311 Contribuţia unităţii la asigurările Contribuţia unităţii la sociale asigurările sociale 4313 Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate 4371 Contribuţia unităţii la fondul de şomaj

b) contribuţia asiguraţilor la fondul de asigurări sociale pentru sănătate 421 = 4314 Personal salarii datorate Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale pentru sănătate

c) virarea contribuţiei unităţii pentru asigurările sociale, pentru asigurările sociale de sănătate şi pentru constituirea fondului de şomaj

1 Începând cu drepturile salariale aferente lunii decembrie 2008 2 Idem 1 3 Idem 1

Page 70: 1. Definiţia contabilităţii financiare

70

4311 = 512 Contribuţia unităţii la asigurările sociale Conturi curente la bănci 4313 Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate 4314 Contribuţia angajaţilor pentru asigurări sociale pentru sănătate 4317 Contribuţia unităţii la fondul de şomaj

d) sumele încasate de la buget reprezentând alocaţii pentru copii, în măsura în care sunt gestionate de agenţii economici,

512 = 438 Conturi curente la bănci Alte datorii şi creanţe sociale

e) sumele datorate personalului ce se suportă din asigurările sociale, 431 = 423 Asigurări sociale Personal – ajutoare materiale datorate

f) sume acordate, potrivit legii, din fondul de ajutor de şomaj, 437 = 512 Ajutor de şomaj Conturi curente la bănci sau 531 Casa

În cadrul decontărilor cu asigurările sociale se cuprind şi:

a) contribuţia entităţii la schemele facultative şi la primele de asigurare voluntară de sănătate, înregistrate după cum

urmează: 645 = 438 Cheltuieli privind asigurările şi protecţia Alte datorii şi creanţe sociale socială

Sumele virate se înregistrează: 438 = 512

Alte datorii şi creanţe sociale Conturi curente la bănci

6.6. Contabilitatea operaţiilor privind decontările cu bugetul de stat

Sunt operaţii determinate de impozitele şi taxele datorate bugetului de stat, precum şi creanţele asupra bugetului. Mai semnificative sunt următoarele structuri fiscale:

a) Impozitul pe profit este plătit de către contribuabilii identificaţi prin persoanele fizice române pentru profitul impozabil obţinut din orice sursă, atât din România, cât şi din străinătate; persoanele juridice străine care desfăşoară activităţi printr-un sediu permanent în România pentru profitul impozabil aferent acestui sediu permanent şi de persoanele juridice care desfăşoară activităţi în România ca partener într-o asociere ce nu dă naştere unei persoane juridice, pentru toate veniturile realizate in activitatea desfăşurată în România.

Obiectul impunerii îl reprezintă profitul impozabil calculat ca diferenţă între veniturile realizate şi cheltuielile corespondente, la care se adaugă cheltuielile nedeductibile şi se scad veniturile deductibile.

Mărimea impozitului se stabileşte în principiu, prin aplicarea unei cote procentuale (de regulă 16%) asupra

profitului impozabil. Decontarea impozitului pe profit se efectuează trimestrial, pe baza declaraţiei de impunere, până la data de 25

inclusiv a primei luni din trimestrul următor. Pentru trimestrul IV, plata se face până la data de 25 ianuarie inclusiv a anului următor. Aşa cum se prevede în Legea 414/2002 privind impozitul pe profit suma calculată este egală „cu impozitul calculat şi cumulat pe lunile octombrie şi noiembrie, iar pentru luna decembrie se adaugă o sumă echivalentă cu impozitul calculat pe luna noiembrie, urmând ca regularizarea pe baza datelor din bilanţul contabil să se efectueze până la termenul prevăzut pentru depunerea bilanţului contabil”.

691 = 441 Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozitul pe profit/venit

Şi

Page 71: 1. Definiţia contabilităţii financiare

71

441 = 512 Impozitul pe profit/venit Conturi curente la bănci

Operaţiile de compensare sau restituire, privind plata impozitului pe profit, se efectuează cumulat de la începutul anului.

b) Impozitul pe venitul din salarii. Plătitorii de salarii şi venituri asimilate salariilor sunt obligaţi: să reţină impozitul aferent veniturilor fiecărei luni, la data efectuării plăţii acestor venituri şi să vireze la bugetul de stat impozitul reţinut la termenul stabilit pentru ultima plată a drepturilor salariale, efectuată pentru fiecare lună, dar nu mai târziu de 25 ale lunii următoare celei pentru care se cuvin aceste drepturi.

Impozitul pe veniturile din salarii, pentru fiecare lună, se calculează şi se reţine de angajatorii, care au sediul sau domiciliul în România la data plăţii acestor venituri indiferent de perioada la care se referă.

Impozitul lunar se determină astfel : (a)La locul unde se află funcţia de bază, prin aplicarea cotei de 16 % asupra bazei de calcul determinate ca

diferenţă între venitul net din salarii, calculat prin deducerea din venitul brut a contribuţiilor obligatorii aferente fiecărei luni,

-deducerea personală acordată pentru luna respectivă ; -cotizaţia sindicală plătită în luna respectivă; -contribuţiile la fondurile de pensii facultative, astfel încât la nivelul anului să nu se depăşească echivalentul în lei

a 200 euro. (b)pentru veniturile obţinute în celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 16 % asupra bazei de calcul determinate ca

diferenţă între venitul brut şi contribuţiile obligatorii pe fiecare loc de realizare a acestora. Veniturile în natură se consideră plătite la ultima plată a drepturilor salariale pentru luna respectivă. Impozitul

aferent veniturilor şi avantajelor în natură se reţine din salariul primit de angajat în numerar pentru aceeaşi lună. Exemplu :

1. Luna X anul N- zile lucrătoare 21 zile 2. Nume, prenume Stănescu Vlad 3. Zile lucrate 21 zile 4. Salariu de încadrare tarifar 4.000 lei 5. Salariu realizat = 4.000 lei x 21 zile/ 21 zile 4.000 lei 6. Alte sporuri 1.000 lei 5. Venit brut lunar din salarii (salariu brut) (4.000 lei + 1.000

lei) 5.000 lei

6. Contribuţia individuală datorată la bugetul asigurărilor pentru şomaj (0,5 % x 5.000 lei)

25 lei

7. Contribuţia individuală de asigurări sociale (9,5 % x 5.000 lei

475 lei

8. Contribuţia la asigurările sociale de sănătate (6,5 % x 5.000 lei)

325 lei

9. Deducere personală 0 10. Venit net lunar (5.000 lei – 25 lei – 475 lei – 325 lei ) 4.175 lei 11. Venit impozabil (4.175 lei – 0 lei) 4.175 lei 12. Impozit pe salariu (16 % x 4.175 lei) 668 lei 13. Net de plată (5.000 lei – 25 lei – 475 lei – 325 lei – 668 lei) 3.507 lei 14. Avans 0 lei 15. Rest de plată 3.507 lei

1) obligaţia de plată a impozitului de salarii 668 lei 421 = 444 668 lei Personal salarii datorate Impozitul pe venituri de natura salariilor

2) plata impozitului pe salarii 668 lei 444 = 5121 668 lei Impozitul pe venituri de natura salariilor Conturi curente la bănci în lei

6.7. Contabilitatea operaţiilor privind decontarea TVA

TVA reprezintă un impozit indirect întemeiat pe criteriul deductibilităţii, care se stabileşte asupra operaţiilor privind transferul proprietăţii bunurilor, precum şi asupra celor privind prestările de servicii.

Page 72: 1. Definiţia contabilităţii financiare

72

Constituie obiect al impozitării TVA următoarele categorii de operaţii: a) livrări de bunuri mobile şi prestări de servicii efectuate în cadrul exercitării activităţii profesionale; b) transferul proprietăţii bunurilor imobiliare între agenţii economici, precum şi între aceştia şi instituţii publice şi

persoane fizice; c) importul de bunuri şi servicii; d) sunt asimilate cu livrările de bunuri şi prestările de servicii, fiind impozitate TVA, – vânzarea cu plata în rate sau închirierea unor bunuri pe bază de contract, cu clauza trecerii proprietăţii asupra

bunurilor respective după plata ultimei rate sau la o anumită dată; – preluarea de către agentul economic a unor bunuri sau servicii pentru care s-a exercitat dreptul de deducere, în

vederea folosirii sub orice formă, în scop personal sau pentru a fi puse la dispoziţia altor persoane fizice sau juridice în mod gratuit. Se exceptează bunurile şi serviciile acordate în mod gratuit în limitele şi destinaţiile prevăzute de lege. Acelaşi regim se aplică şi agenţilor economici din reţeaua comercială pentru bunurile preluate din depozitele proprii.

În plan contabil, în consonanţă cu criteriul deductibilităţii, TVA se delimitează şi evidenţiază ca o creanţă asupra bugetului de stat la intrare şi ca o datorie, în raport cu bugetul; la ieşire. În consecinţă, pentru calcularea şi decontarea TVA se disting trei categorii de operaţii, respectiv calcularea şi evidenţierea TVA – deductibilă, în amonte, la primirea bunurilor şi serviciilor, calcularea şi evidenţierea TVA – colectată, în aval, la vânzarea bunurilor şi serviciilor şi stabilirea şi regularizarea TVA de plată sau de recuperat de la buget.

TVA – deductibilă se calculează şi înregistrează ca o creanţă asupra bugetului statului în cadrul următoarelor operaţii privind intrările.

a) TVA – deductibilă înscrisă în facturile furnizorului pentru activitatea de exploatare, 4426 = 401 TVA – deductibilă Furnizori şi după caz. 3xx Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie 6xx Conturi de cheltuieli

b) TVA – deductibilă înscrisă în facturile furnizorilor de imobilizări, 4426 = 404 TVA – deductibilă Furnizori de imobilizări 2xx Conturi de imobilizări

c) TVA – deductibilă aferentă imobilizărilor corporale realizate în regie proprie, 4426 = 4427 TVA – deductibilă TVA – colectată

d) TVA- deductibilă compensată TVA – colectată, 4427 = 4426 TVA – colectată TVA – deductibilă

e) diferenţa corespunzătoare TVA – deductibilă ce depăşeşte valoarea TVA – colectată ce urmează a se încasa de la bugetul statului,

4424 = 4426 TVA – de recuperat TVA – deductibilă

f) prorata TVA – deductibilă devenită nedeductibilă, 635 = 4426 Cheltuieli cu alte impozite, taxe TVA- deductibilă şi vărsăminte asimilate

TVA – colectată se calculează şi înregistrează ca o datorie faţă de bugetul statului în cadrul următoarelor operaţii privind ieşirile:

a) TVA – colectată înscrisă în facturile emise către clienţi sau alte documente legale reprezentând vânzările de mărfuri şi bunuri, prestările de servicii şi executările de lucrări,

41x = 4427 Clienţi şi conturi asimilate TVA – colectată 461 7xx Debitori diverşi Conturi de venituri 51 Conturi la bănci

53 Casa

b) TVA – colectată aferentă lipsurilor imputate, 428 = 4427 Alte creanţe şi datorii în legătură TVA – colectată cu personalul 461 758 Debitori diverşi Alte venituri din exploatare

c) TVA – neexigibilă devenită exigibilă,

Page 73: 1. Definiţia contabilităţii financiare

73

4428 = 4427 TVA – neexigibilă TVA – colectată

d) TVA – colectată aferentă bunurilor şi serviciilor folosite în scop personal sau predate cu titlu gratuit, cea aferentă lipsurilor peste normele legale neimputabile, precum şi cea aferentă bunurilor şi serviciilor acordate salariaţilor sub forma avantajelor în natură,

635 = 4427 Cheltuieli cu alte impozite, TVA – colectată taxe şi vărsăminte asimilate

e) TVA – de plată datorată bugetului statului, 4427 = 4423 TVA – colectată TVA – de plată

f) TVA – colectată aferentă clienţilor insolvabili scoşi din activ, 4427 = 4118 TVA – colectată Clienţi incerţi sau în litigiu

TVA – neexigibilă intervine în cazul operaţiilor de cumpărare-vânzare pentru care nu s-au întocmit documentele de facturare până la închiderea exerciţiului, pentru livrări de bunuri, lucrări şi servicii cu plata în rate, precum şi cea inclusă în preţul de vânzare cu amănuntul la unităţile comerciale ce ţin evidenţa la acest preţ.

a) TVA – neexigibilă aferentă livrărilor de bunuri, prestărilor de servicii şi executărilor de lucrări cu plata în rate, 4111 = 4428 Clienţi TVA – neexigibilă 70 Cifra de afaceri netă

b) TVA – neexigibilă aferentă livrărilor de bunuri, prestărilor de servicii executărilor de lucrări pentru care nu s-au întocmit facturi,

418 = 4428 Clienţi – facturi de întocmit TVA – neexigibilă

c) TVA – neexigibilă aferentă stocurilor de mărfuri din unitatea cu amănuntul, 371 = 4428 Mărfuri TVA – neexigibilă

d) TVA – neexigibilă aferentă facturilor nesosite, 4428 = 408 TVA – neexigibilă Furnizori – facturi nesosite

e) TVA – neexigibilă aferentă vânzărilor de mărfuri din unităţile comerciale cu amănuntul, 4428 = 371 TVA – neexigibilă Mărfuri

f) TVA – neexigibilă aferentă vânzărilor cu plata în rate devenită exigibilă în cursul exerciţiului financiar, 4428 = 4427 TVA – neexigibilă TVA – colectată

g) TVA – neexigibilă devenită deductibilă cumpărărilor cu plata în rate, precum şi cea aferentă facturilor sosite, 4426 = 4428 TVA- deductibilă TVA – neexigibilă

h) TVA – neexigibilă devenită exigibilă aferentă facturilor întocmite 4428 = 4427 TVA – neexigibilă TVA – colectată

Regularizare TVA. Cu ocazia exigibilităţii lunare pe baza decontului privind operaţiile realizate şi TVA aferentă se stabileşte TVA de plată sau de recuperat. În acest scop se procedează la compensarea soldurilor conturilor 4426 „TVA – deductibilă” şi 4427 „TVA – colectată”. Diferenţa constatată se regularizează astfel:

a) Dacă TVA – deductibilă este mai mare decât TVA – colectată, contul 4426 „TVA – deductibilă” are sold debitor,

4427 = 4426 TVA colectată TVA – deductibilă

Diferenţa se compensează cu TVA datorată bugetului de stat din lunile următoare sau se încasează pe baza cererii de rambursare, înregistrarea fiind:

4423 = 4424 TVA – de plată TVA – de recuperat (dacă se compensează) 512 Conturi curente la bănci (dacă se rambursează)

În situaţia în care din deconturile întocmite pe o perioadă de 3 luni consecutiv sumele datorate bugetului de stat nu acoperă integral taxa deductibilă, diferenţa se rambursează de organul fiscal competent în termen de 30 de zile de la data depunerii decontului aferent lunii a treia şi a cererii de rambursare.

b) Dacă TVA – colectată este mai mare decât TVA – deductibilă, contul 4427 „TVA – colectată” are sold creditor,

Page 74: 1. Definiţia contabilităţii financiare

74

4427 = 4423 TVA – colectată TVA – de plată

Dacă nu este cazul compensării cu TVA – de recuperat din luna precedentă, diferenţa se achită până la data de 25 a lunii următoare,

4423 = 512 TVA – de plată Conturi curente la bănci

Exemplu. Valoarea mărfurilor cumpărate de la furnizori este de 10.000 lei, iar cea a mărfurilor vândute este de 12.000 lei, TVA 24%

a) Înregistrarea TVA aferentă mărfurilor intrate, 10.000 lei 371 = 401 12.400 lei Mărfuri Furnizori 2.400 lei 4426 TVA – deductibilă

b) Înregistrarea TVA aferentă mărfurilor vândute, 14.880 lei 4111 = 707 12.000 lei Clienţi Venituri din vânzarea mărfurilor 4427 2.880 lei TVA – colectată

c) Regularizarea TVA cu ocazia exigibilităţii, 2.880 lei 4427 = 4426 2.400 lei TVA – colectată TVA – deductibilă 4423 480 lei TVA – de plată

şi 480 lei 4423 = 512 480 lei TVA – de plată Conturi curente la bănci

Dacă situaţia era inversă 4426 „TVA – deductibilă” 2.880 lei 4427 „TVA – colectată” 2.400 lei Înregistrarea de regularizare: 2.400 lei 4427 = 4426 2.880 lei TVA – colectată TVA – deductibilă 480 lei 4424 TVA – de recuperat

şi dacă se rambursează la cerere, 480 lei 512 = 4424 480 lei Conturi curente la bănci TVA – de recuperat

Dacă se compensează în lunile următoare prin TVA – de plată 480 lei 4423 = 4424 480 lei TVA – de plată TVA – de recuperat

6.8. Contabilitatea operaţiunilor privind decontările în cadrul grupului şi cu asociaţii

În sfera decontărilor în cadrul grupului se cuprind creanţele determinate de fondurile avansate direct sau indirect de maniera temporară de către întreprindere societăţilor grupului şi datoriile pentru fondurile primite direct sau indirect de către întreprinderi de la societăţile grupului. Ele au ca obiect cumpărările – cedările de titluri imobilizate şi alte imobilizări financiare, încasările – plăţile ocazionale de mişcarea disponibilităţilor băneşti curente, dobânzile şi dividendele de încasat – plătit şi alte mişcări de valori economice.

Decontările cu asociaţii au ca obiect creanţele din aporturile subscrise de asociaţi pentru constituirea şi creşterea capitalului, datoriile determinate de rambursările şi retragerile de capital, precum şi cele privind dividendele de plată.

Tipurile de înregistrări semnificative sunt: a) virările de sume către întreprinderile din cadrul grupului, inclusiv creditele acrodate pe termen scurt,

Page 75: 1. Definiţia contabilităţii financiare

75

4511 = 512 Decontări între unităţile afiliate Conturi curente la bănci 531 Casa sau 542 Avansuri în regie

b) dobânzi anuale de încasat aferente împrumuturilor avansate întreprinderilor din cadrul grupului, 4518 = 766 Dobânzi aferente decontărilor Venituri din dobânzi între unităţile afiliate

c) dobânzi anuale datorate unităţilor din cadrul grupului, 666 = 4518 Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente decontărilor între unităţile afiliate

d) sumele depuse sau lăsate temporar la dispoziţia întreprinderii de către asociaţi, 512 = 4551 Conturi curente la bănci Acţionari/asociaţi – conturi curente 531 Casa

Dacă întreprinderea este cea care virează disponibilităţi din conturile curente sau din casierie, înregistrarea este de sens invers, iar pentru dobânzile de plătit aferente,

666 = 4558 Cheltuieli privind dobânzile Acţionari/asociaţi – dobânzi la conturi curente

sau pentru dobânzile de încasat aferente, 4558 = 766 Acţionari/asociaţi – dobânzi la conturi curente Venituri din dobânzi

e) dividendele de încasat din participanţii, 4511 = 761 Decontări între unităţile afiliate Venituri din participaţii

f) preţul de vânzare al imobilizărilor financiare cedate întreprinderilor din cadrul grupului, 4511 7583 Decontări între unităţile afiliate Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital

g) dividende de plată datorate asociaţilor, inclusiv unităţilor din cadrul grupului, 117 = 457 Rezultatul reportat Dividende de plată 121 Profit sau pierdere 129 Repartizarea profitului

La plata dividendelor se face înregistrarea, 457 = 446 Dividende de plată Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate (impozitul pe dividende) 512 Conturi curente la bănci 531 Casa

Exemplu. Întreprinderea OMEGA S.A. acordă prin virament un avans financiar de 20.000 lei din care 8.000 lei în contul curent al filialei

12.000 lei 2671 = 512 20.000 lei Sume datorate de entităţile afiliate Conturi curente la bănci 8.000 lei 4511 Decontări între unităţile afiliate

b) Rambursarea parţială a avansului financiar acordat în contul curent al asociaţiilor, 7.000 lei, 7.000 lei 512 = 4511 7.000 lei Conturi curente la bănci Decontări între unităţile afiliate

c) Dobânzile neexpirate cuvenite pentru avansul financiar acordat, 1.500 lei pentru cel sub forma de creanţe imobilizate şi 500 lei pentru avansul acordat în contul curent,

1.500 lei 2672 = 763 1.500 lei Dobânda aferentă Venituri din creanţe imobilizate sumelor datorate de entităţile afiliate

şi 500 lei 4518 = 768 500 lei Dobânzi aferente decontărilor Alte venituri financiare Intre unităţile afiliate

Page 76: 1. Definiţia contabilităţii financiare

76

6.9. Contabilitatea operaţiilor privind decontările cu debitorii şi creditorii diverşi

Prin structura de activ privind debitorii diverşi sunt delimitate creanţele curente privind debitele provenite din pagubele materiale, amenzile şi penalităţile pretinse, stabilite în baza unor hotărâri ale instanţelor judecătoreşti, precum şi alte creanţe care prin natura lor nu sunt delimitate prin conturi de creanţe comerciale, salariale, sociale, fiscale sau în cadrul grupului şi cu asociaţii. Potrivit acestui criteriu nu se înregistrează în aceste conturi debitele din avansuri spre decontare acordate salariaţilor şi din distribuiri de uniforme şi echipamente de lucru. –Avansurile acordate se înregistrează în debitul contului 542 „Avansuri de trezorerie” iar debitele din distribuiri de uniforme şi echipamente de lucru în debitul contului 428 „Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul”.

Tipurile principale de înregistrări privind operaţiile determinate de decontări cu debitorii diverşi sunt: a) Valoarea bunurilor şi a producţiei în curs de execuţie constatate lipsă sau deteriorate imputate terţilor 461 = Debitori diverşi 7588 Alte venituri din exploatare 4427 TVA – colectată

b) Valoarea despăgubirilor şi a penalităţilor datorate de terţi 461 = 7581 Debitori diverşi Venituri din despăgubiri, amenzi şi penalităţi

c) Investiţii financiare pe termen scurt în afara grupului cedate 461 = 50 Debitori diverşi Investiţii pe termen scurt

d) Creanţe din concesiuni, chirii, locaţii de gestiune, licenţe şi alte drepturi similare 461 = 706 Debitori diverşi Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii

e) Debitori prescrişi şi debitori insolvabili scoşi din evidenţă: 654 = 461 Pierderi din creanţe Debitori diverşi şi debitori venituri

f) Valoarea debitelor reactivate 461 = 754 Debitori diverşi Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi

g) Dobânzi datorate de către debitori diverşi 461 = 766 Debitori diverşi Venituri din dobânzi

h) Diferenţe favorabile de curs valutar rezultate în urma raportării creanţelor la cursul de la închiderea exerciţiului financiar

461 = 765 Debitori diverşi Venituri din diferenţe de curs valutar

i) Valoarea debitelor încasate 512 = 461 Conturi curente la bănci Debitori diverşi

j) Diferenţe nefavorabile de curs valutar rezultate în urma raportării creanţelor la cursul de la închiderea exerciţiului financiar

665 = 461 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar Debitori diverşi

În categoria creditorilor diverşi se includ datoriile faţă de terţi pe bază de terţi pe bază de titluri executorii şi cele privind redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile, cele privind achiziţionarea valorilor mobiliare de plasament apelate (nominalizate), precum şi diferenţele favorabile şi nefavorabile de curs valutar evidenţiate cu ocazia lichidării creditorilor.

Tipurile de înregistrări mai semnificative privind decontările cu creditorii diverşi sunt următoarele:

a) Datorii privind achiziţionarea investiţiilor financiare pe termen scurt apelate, 50 = 462 Investiţii pe termen scurt Creditori diverşi

b) Datorii faţă de terţi pe baza titlurilor executorii, 2, 3, 4, 5 şi 6 = 462 Conturi de active şi cheltuieli Creditori diverşi

c) Decontarea datoriilor faţă de creditori, 462 = 512 Creditori diverşi Conturi curente la bănci 531 Casa

d) Sume încasate şi necuvenite

Page 77: 1. Definiţia contabilităţii financiare

77

512/531 = 462 Conturi curente la bănci/Casa Creditori diverşi

e) Sume datorate terţilor reprezentând despăgubiri şi penalităţi 6581 = 462 Despăgubiri, amenzi şi alte penalităţi Creditori diverşi

f) Diferenţe nefavorabile de curs valutar din evaluare sau la închiderea exerciţiului 665 = 462 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar Creditori diverşi

g) Datorii prescrise sau anulate 462 = 7588 Creditori diverşi Alte venituri din exploatare

h) Diferenţe favorabile de curs valutar 462 = 765 Creditori diverşi Venituri din diferenţe de curs valutar

6.9. Contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii

În categoria subvenţiilor se cuprind subvenţiile aferente activelor şi subvenţiile aferente veniturilor. Acestea pot fi primite de la: guvernul propriu-zis, agenţii guvernamentale şi alte instituţii similare naţionale şi internaţionale.

În cadrul subvenţiilor se reflectă distinct: subvenţii guvernamentale; împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenţii; alte sume primite cu caracter de subvenţii.

6.9.1. Contabilitatea subvenţiilor aferente activelor

Subvenţiile aferente activelor reprezintă finanţări a căror principală condiţie este ca entitatea beneficiară să cumpere, să construiască sau achiziţioneze active imobilizate. O subvenţie guvernamentală poate îmbrăca forma transferului unui activ nemonetar (de exemplu, o imobilizare corporală), caz în care subvenţia şi activul sunt contabilizate la valoarea justă. Sunt asimilate subvenţiilor pentru active şi donaţiile pentru investiţii, precum şi plusurile la inventar de natura imobilizărilor corporale şi necorporale. Subvenţiile aferente veniturilor cuprind toate subvenţiile guvernamentale diferite de cele pentru active. Împrumuturile nerambursabile sunt împrumuturi al căror creditor se angajează să dispenseze debitorul de rambursarea acestora dacă se îndeplinesc anumite condiţii prestabilite. Subvenţiile legate de activele amortizabile sunt recunoscute de regulă drept venit de-a lungul perioadelor şi în proporţia în care este recunoscută amortizarea acelor active. Tipurile de înregistrări contabile sunt: a) înregistrarea dreptului de încasare a subvenţiei:

445 = 475 Subvenţii Subvenţii pentru investiţii

b) încasarea subvenţiei: 5121 = 445

Conturi curente la bănci Subvenţii

c) achiziţionarea activelor imobilizate subvenţionate, exemplu utilaje:

213 = 404

Utilaje Furnizori de imobilizări

d) recunoaşterea amortizării activelor imobilizate subvenţionate:

Page 78: 1. Definiţia contabilităţii financiare

78

6811 = 2813

Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor

Amortizarea utilajelor

e) recunoaşterea venitului aferent subvenţiei pe măsura amortizării activului amortizabil:

475 = 7584

Subvenţii pentru investiţii Venituri din subvenţii pentru investiţii

Subvenţiile pentru activele neamortizabile se recunosc la venituri de-a lungul perioadelor care confirmă

costul realizării obligaţiilor de a căror îndeplinire a fost condiţionată acordarea subvenţiei. Subvenţiile sub formă de compensare a cheltuielilor sau pierderilor apărute într-o perioadă contabilă precedentă este recunoscută drept venit al perioadei în care ea urmează a fi încasată, tipul de înregistrare contabilă fiind:

445 = 7415 Subvenţii Venituri din subvenţii de

exploatare pentru asigurări şi protecţia socială

O subvenţie guvernamentală care urmează a fi primită drept compensaţie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate în cursul exerciţiului (eliminarea efectelor unor calamităţi), fără a exista costuri viitoare aferente, se recunoaşte ca venit în perioadă în care devine creanţă, este înregistrată în grupă veniturilor extraordinare:

445 = 771 Subvenţii Venituri din subvenţii

pentru evenimente extraordinare şi altele

similare

Exemplu. O entitate primeşte o sumă nerambursabilă de 100.000lei pentru achiziţionarea unui echipament tehnologic. Entitatea achiziţionează echipamentul la cost de achiziţie de 100.000lei. Durata de viaţă estimată a respectivului echipament este de 10 ani, iar amortizarea se calculează prin metoda liniară.

În contabilitate se efectuează următoarele înregistrări: a) înregistrarea dreptului de încasare a subvenţiei de 100.000lei

100.000lei 445 = 475 100.000lei Subvenţii Subvenţii pentru investiţii

b) încasarea subvenţiei:

100.000lei 5121 = 445 100.000lei Conturi curente la bănci Subvenţii

c) achiziţionarea echipamentului tehnologic:

100.000lei 2131 = 404 100.000lei Echipamente tehnologice

(maşini, utilaje şi instalaţii de lucru) Furnizori de imobilizări

d) achitarea furnizorului de imobilizări:

100.000lei 404 = 5121 100.000lei Furnizori de imobilizări Conturi curente la bănci

e) recunoaşterea amortizării lunare de 833,33lei (100.000lei/10ani/12 luni = 833,33 lei):

833,33lei 6811 = 2813 833,33lei Cheltuieli de exploatare privind

amortizarea imobilizărilor

Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor

Page 79: 1. Definiţia contabilităţii financiare

79

şi concomitent, f) recunoaşterea venitului aferent subvenţiei pe măsura amortizării activului amortizabil (venitul din subvenţie

este la nivelul cheltuielii cu amortizarea deoarece investiţia a fost subvenţionată integral): 833,33lei 475 = 7584 833,33lei

Subvenţii pentru investiţii Venituri din subvenţii pentru investiţii

6.9.2 Contabilitatea subvenţiilor aferente veniturilor

Exemple de reguli ce trebuie respectate la înregistrarea sumelor care au rolul de a acoperi cheltuielile curente:

- o subvenţie guvernamentală (sumă nerambursabilă) care urmează a fi primită drept compensaţie pentru

cheltuieli sau pierderi deja suportate în cursul exerciţiului, fără a exista costuri viitoare aferente, se recunoaşte

ca venit în perioadă în care devine creanţă, astfel:

445 = 741

Subvenţii Venituri din subvenţii de exploatare

sau

- în cazul în care se primesc fondurile pentru finanţare şi nu s-au efectuat cheltuielile care se finanţează din

aceasta sursă se efectuează înregistrările:

445 = 472

Subvenţii Venituri înregistrate în avans

şi

- pe măsura înregistrării cheltuielilor în conturile din clasa 6, are loc reluarea la venituri a sumelor din contul 472

472 = 741

Venituri înregistrate în avans Venituri din subvenţii de exploatare

- încasarea subvenţiei în contul de disponibil:

5121 = 445

Conturi la bănci în lei Subvenţii

6.10. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor

Creanţele se recunosc iniţial în contabilitate la valoarea nominală. Ulterior, cu ocazia inventarierii, la sfârşitul exerciţiului financiar, pentru deprecierea creanţelor clienţi, decontări în cadrul grupului şi debitori se constituie, în spiritul prudenţei, ajustări pentru pierderea de valoare, pe seama cheltuielilor. Deprecierea creanţelor intervine atunci când valoarea stabilită la inventar (valoarea de inventar sau valoarea actuală) este mai mică decât valoarea contabilă (valoarea de intrare mai puţin ajustările pentru pierderea de valoare deja acumulate din perioadele precedente). În cazul creanţelor valoarea de inventar se stabileşte în funcţie de valoarea probabilă de încasat. Ajustările pentru pierderea valorii creanţelor sunt contabilizate prin conturile rectificative din grupa 49 “Ajustări pentru deprecierea creanţelor”. Tipurile de înregistrări contabile determinate de constituirea şi reluarea ajustărilor sunt următoarele: a) constituirea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor:

Page 80: 1. Definiţia contabilităţii financiare

80

68 = 49 Cheltuielile cu amortizările, provizioanele şi ajustările

pentru depreciere sau pierdere de valoare Ajustări pentru deprecierea creanţelor

Din structura conturilor de cheltuieli privind ajustările pentru deprecierea creanţelor se folosesc, după caz: 6814 “Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante”, pentru deprecierea creanţelor comerciale neîncasate, clienţi dubioşi, rău platnici sau aflaţi în litigiu, precum şi alte creanţe de natură economică, precum şi a creanţelor pentru debitori diverşi din pagube materiale, stocurile şi comenzile constatate lipsă sau deteriorate imputate. 6863 “Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare”, pentru deprecierile creanţelor de natură financiară, cum sunt cele determinate de decontările în cadrul grupului şi cu asociaţii, creanţelor din titlurile de valoare cedate şi din cesiuni de imobilizări financiare. Pentru exemplificare se presupune situaţia în care o societate apreciază la inventarul exerciţiului N că gradul de recuperare a unor creanţe clienţi în valoare de 100.000 lei (inclusiv TVA) este de 75 %, iar în cursul exerciţiului N se încasează integral clienţii în valoare de 100.000 lei. constatarea creanţelor incerte:

100.000 lei 4118 = 4111 100.000 lei Clienţi incerţi sau în litigiu Clienţi

şi pentru constituirea ajustării pentru deprecierea creanţelor: 25.000 lei 6814 = 491 25.000 lei

Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea

activelor circulante

Ajustări pentru deprecierea creanţelor

clienţi

creantei a

pierdere de ateaProbabilit x

TVA inclusiv

creantei Valoarea Ajustarea

Ajustarea = 100.000 lei 25 = 25.000 lei În exerciţiul N+1: încasarea creanţei:

100.000 lei 5112 = 4118 100.000 lei Cecuri de încasat Clienţi incerţi sau în litigiu

anularea ajustării: 25.000 lei 491 = 7814 25.000 lei

Ajustări pentru deprecierea

creanţelor clienţi

Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante

Faţă de situaţia prezentată ulterior la exerciţiul N+1 pot interveni următoarele situaţii: (a)clientul nu este încasat însă probabilitatea de recuperare a creanţei este de 90 %. În aceste condiţii este necesară o ajustare = 100.000 lei 15 = 15.000 lei; Ajustare existentă 25.000 lei. Excedentul de 10.000 lei se reia la venituri:

10.000 lei 491 = 7814 10.000 lei Ajustări pentru

deprecierea creanţelor clienţi

Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor

circulante

(b) clientul nu este încasat şi probabilitatea de recuperare a creanţei scade la 55 %. În aceste condiţii: Ajustare necesară = 100.000 lei 45 = 45.000 lei şi Ajustare existentă = 25.000 lei. Pentru deficitul de 20.000 lei se suplimentează ajustarea existentă pe seama cheltuielilor.

20.000 lei 6814 = 491 20.000 lei Cheltuieli de exploatare

privind ajustările pentru deprecierea activelor

circulante

Ajustări pentru deprecierea creanţelor clienţi

(c) creanţa este considerată irecuperabilă şi se recunoaşte pierderea aferentă: 80.645 lei 654 = 4118 100.000 lei

Pierderi din creanţe şi debitori diverşi

Clienţi incerţi sau în litigiu

19.355 lei 4427 TVA colectată

ajustarea rămasă fără obiect se reia la venituri:

Page 81: 1. Definiţia contabilităţii financiare

81

25.000 lei 491 = 7814 25.000 lei Ajustări pentru

deprecierea creanţelor clienţi

Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante

Din structura ajustărilor privind deprecierea se delimitează ca un caz particular cele privind clienţii neîncasaţi, care au un regim deductibil fiscal. Ajustările pentru clienţii neîncasaţi se constituie în cazul declarării falimentului acestora, pe baza hotărârii judecătoreşti prin care se atestă această situaţie. Ca mărime, suma constituită nu poate fi mai mare decât limita creanţei neacoperite prin avansurile încasate şi garanţiile deţinute de agentul economic asupra clienţilor respectivi, precum şi orice alte elemente asiguratorii. La constituirea ajustărilor, în contabilitate se face înregistrarea:

6814 = 491 Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru

deprecierea activelor circulante Ajustări pentru deprecierea creanţelor clienţi

şi concomitent: 4118 = 4111

Clienţi - incerţi sau în litigiu Clienţi Se precizează că mărimea ajustării constituit este egală cu valoarea creanţei incerte, inclusiv TVA aferentă. Diminuarea sau anularea ajustărilor se efectuează prin trecerea acestora la venituri în cazul încasării creanţei, înregistrarea fiind:

491 = 7814 Ajustări pentru deprecierea creanţelor clienţi Venituri din ajustări pentru deprecierea

activelor circulante Totodată se face şi înregistrarea de încasare a creanţei:

512 = 4118 Conturi curente la bănci Clienţi - incerţi sau în litigiu

Dacă există o hotărâre judecătorească definitivă care atestă imposibilitatea încasării creanţei, înregistrările care se fac sunt: înregistrarea pierderii constatate din anularea creanţei:

645 = 4118 Pierderi din creanţe şi debitori diverşi Clienţi - incerţi sau în litigiu

4424 TVA de recuperat

Pentru urmărirea creanţei până la prescriere se mai debitează şi contul 8034 “Debitori scoşi din activ urmăriţi în continuare”. anularea ajustării:

491 = 7814 Ajustări pentru deprecierea creanţelor clienţi Venituri din ajustări pentru deprecierea

activelor circulante În cazul în care la inventar se constată că o creanţă este irecuperabilă, aceasta se recunoaşte direct ca pierdere, ajustarea şi recunoaşterea creanţei incerte ne mai impunându-se.

645 = 4111 Pierderi din creanţe şi debitori diverşi Clienţi

4427 TVA colectată

7. Contabilitatea trezoreriei

7.1. Delimitări şi structuri contabile privind trezoreria întreprinderii

În sfera activităţii de trezorerie a întreprinderii se cuprind toate operaţiile de gestiune a investiţiilor financiare pe termen scurt (IFTS) sau a valorilor de încasat, a disponibilităţilor băneşti, a altor valori de trezorerie, precum şi concursurile bancare sub forma creditelor de scont şi de trezorerie.

Investiţiile financiare pe termen scurt denumite şi valori mobiliare de plasament, valori pe termen scurt negociabile sau investiţii temporare sunt titluri de valoare achiziţionate în vederea unui câştig pe termen scurt sau protejării lichidităţilor, după caz. Spre deosebire de titlurile de participare a căror posesiune este durabilă, perioada de rotaţie a titlurilor de plasament nu depăşeşte, de regulă, un an. Ele se identifică cu acţiunile, obligaţiunile, bonurile de tezaur sau trezorerie şi alte titluri de valoare dobândite pe termen scurt. Veniturile se realizează prin diferenţa dintre

Page 82: 1. Definiţia contabilităţii financiare

82

preţul de vânzare mai mare şi preţul de cumpărare şi sub forma dividendelor şi dobânzilor încasate. Protejarea sau acoperirea disponibilităţilor băneşti se face în raport cu fenomenul inflaţionist, variaţia puterii de cumpărare a monedei (riscul de schimb) şi riscul dobânzii.

Disponibilităţile băneşti în lei şi în valută se delimitează sun forma numerarului din casieria întreprinderii, depozitelor la bancă în conturile curente sau de disponibil şi prin alte valori financiare care datorită naturii lor sunt convertibile imediat în disponibilităţi băneşti. În această ultimă situaţie se află valorile de încasat sub forma cecurilor, efectelor comerciale şi cupoanelor primite de la plătitori şi depuse la bancă spre încasare. Motivaţia încadrării acestor titluri sau documente de valori în activitatea de trezorerie şi nu în categoria creanţelor, este aceea că ele devin lichidabile (disponibile) într-un termen foarte scurt.

7.2. Contabilitatea investiţiilor pe termen scurt

Evidenţa valorilor mobiliare de plasament se realizează prin conturile din grupa 50 „Investiţii pe termen scurt”. Toate conturile, cu excepţia contului 509 „Vărsăminte de efectuat pentru investiţiile pe termen scurt” au funcţie contabilă de activ. Se debitează cu titlurile de valoare – acţiuni, obligaţiuni şi alte opţiuni – cumpărate sau răscumpărate din propriile emisiuni, se creditează cu valoarea contabilă a titlurilor vândute sau anulate, după caz. Au sold final debitor care reprezintă valorile mobiliare de plasament aflate în portofoliul întreprinderii.

Valoarea contabilă de înregistrare a titlurilor în cadrul conturilor este egală cu preţul de cumpărare sau cu valoarea stabilită potrivit contractelor de achiziţie. Cheltuielile necesare de cumpărare a titlurilor de valoare, cum sunt comisioanele intermediarilor, onorariile, spezele bancare şi alte cheltuieli asimilate, se înregistrează direct în cheltuielile de exploatare ale exerciţiului.

Contul 509 „Vărsăminte de efectuat pentru investiţiile pe termen scurt” ţine evidenţa vărsămintelor de efectuat pentru titlurile de valoare dobândite dar neachitate integral. În creditul contului se înregistrează valoarea datorată de vărsat pentru titlurile de plasament cumpărate, în debit valoarea vărsată pentru titlurile de plasament dobândite, iar soldul creditor al contului reprezintă valoarea de vărsat pentru plasamentelor dobândite.

Înregistrarea datoriilor prin contul 509 „Vărsăminte de efectuat pentru investiţiile pe termen scurt” se face numai în cazul în care nu sunt apelate sau nominalizate sub aspectul termenului de decontare. Dacă sunt apelate, se înregistrează în contul 462 „Creditori diverşi”. Circulaţia investiţiilor financiare pe termen scurt determină următoarele operaţii: a) titluri de plasament achiziţionate:

50 = 512 Investiţii pe termen scurt

(preţul de cumpărare) Conturi curente la bănci

(valoarea achitată imediat) sau 462 Creditori diverşi

(valoarea apelată sau nominalizată la plată) 509 Vărsăminte de efectuat pentru investiţiile pe termen

scurt (valoarea neapelată)

şi: 462 = 512

Creditori diverşi Conturi curente la bănci b) efectuarea de vărsăminte pentru titlurile achiziţionate:

509 = 512 Vărsăminte de efectuat pentru investiţiile pe

termen scurt Conturi curente la bănci

sau 531 Casa

c) ajustări pentru deprecierea valorii titlurilor de plasamente: 6864 = 59

Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a activelor circulante

Ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie

d) ieşirea prin cedare a titlurilor de plasament - în cazul în care preţul de vânzare este mai mare decât preţul de cumpărare (valoare contabilă de intrare):

Page 83: 1. Definiţia contabilităţii financiare

83

461 = 50 Debitori diverşi

(preţul de vânzare) Investiţii pe termen scurt

(valoarea contabilă de intrare) 7642 Câştiguri din investiţii financiare pe termen scurt

cedate (diferenţa dintre cele două valori)

în cazul în care preţul de vânzare este mai mic decât preţul de cumpărare: 461 = 50

Debitori diverşi (preţul de vânzare)

Investiţii pe termen scurt (valoarea contabilă de intrare)

6642 Pierderi din investiţiile financiare pe termen

scurt cedate (diferenţa dintre cele două valori)

anularea ajustărilor constituite: 59 = 7864

Ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie

Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a activelor circulante

7.3. Contabilitatea operaţiilor de încasări şi plăţi efectuate prin conturile de la bănci

Prin intermediul conturilor de la bănci sunt delimitate şi înregistrate valorile de încasat, cum sunt cecurile şi efectele comerciale depuse la bancă, disponibilităţile în lei şi în valută, creditele bancare pe termen scurt, precum şi dobânzile aferente disponibilităţilor şi creditelor bancare.

Contabilitatea operaţiilor de încasări şi plăţi, efectuate prin conturile curente de la bănci, se realizează prin următoarele tipuri de înregistrări:

a) depunerea la bancă, pe bază de borderou, a valorilor de încasat (cecul, cambia şi biletul la ordin): 511 = 4111 Valori de încasat Clienţi 413 Efecte de primit 461 Debitori diverşi

b) încasarea titlurilor de valoare: 512 = 511 Conturi curente la bănci Valori de încasat 666 Cheltuieli privind dobânzile 627 Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate

La contul 512 „Conturi curente la bănci” se înregistrează valoarea netă încasată, la 666 „Cheltuieli privind dobânzile” valoarea dobânzilor percepute pentru încasarea înainte de termen, iar la 627 „Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate” comisioanelor şi spezele bancare.

c) încasarea sumelor în conturile de la bănci, pe baza extraselor de cont şi documentelor justificative: 512 = 445 Conturi curente la bănci Subvenţii (subvenţii încasate)

16 Împrumuturi şi datorii asimilate (încasări din împrumuturi)

26 Imobilizări financiare (încasări din creanţe imobilizate)

41 Clienţi şi conturi asimilate

Page 84: 1. Definiţia contabilităţii financiare

84

(încasări clienţi)

44 Bugetul statului, fonduri speciale şi conturi asimilate (sume încasate de la buget şi alte unităţi publice)

45 Grup şi acţionari/asociaţi (încasări în cadrul grupului)

46 Debitori şi creditori diverşi (încasări debitori)

518 Dobânzi (dobânzi încasate)

519 Credite bancare pe termen scurt (încasări credite pe termen scurt)

d) plăţi din conturile bancare, pe baza documentelor justificative şi a extraselor de cont: 16 = 512 Împrumuturi şi datorii asimilate Conturi curente la bănci (rambursări de credite şi plăţi de datorii)

20 Imobilizări necorporale (plăţi privind imobilizările necorporale)

21 Imobilizări corporale (plăţi privind imobilizările financiare)

40 Furnizori şi conturi asimilate (plăţi furnizori şi datorii asimilate)

42 Personal şi conturi asimilate (plăţi salarii şi alte drepturi de personal)

43 Asigurări sociale, protecţie socială şi conturi asimilate (plăţi privind contribuţiile la asigurările sociale şi protecţia socială)

44 Bugetul statului, fonduri speciale şi conturi asimilate (plăţi privind datoriile din impozite şi taxe)

45 Grup şi acţionari/asociaţi (avansuri acordate şi plăţi în cadrul grupului de întreprinderi) 46 Debitori şi creditori diverşi (plata datoriilor faţă de creditori)

50 Investiţii pe termen scurt (achiziţii titluri de plasament)

518 Dobânzi (plăţi dobânzi)

519 Credite bancare pe termen scurt (rambursări credite bancare)

54 Acreditive (acreditivele deschise)

58 Viramente interne

Page 85: 1. Definiţia contabilităţii financiare

85

(viramente interne)

7.4. Contabilitatea operaţiilor de încasări şi plăţi în numerar

Toate încasările în numerar se înregistrează în debitul contului 531 „Casa” şi în creditul conturilor care arată

sursa încasărilor. Plăţile se oglindesc în creditul contului în corespondenţă cu debitul conturilor care evidenţiază destinaţia plăţilor.

Documentul de înregistrare zilnică în contabilitate a operaţiilor de casă este „Registrul de casă” la care se anexează documentele justificative de încasări şi plăţi în numerar.

Tipurile de înregistrări contabile mai importante sunt: a) operaţii de încasări în numerar: 531 = 41 Casa Clienţi şi conturi asimilate 45 Grup şi acţionari/asociaţi 46 Debitori şi creditori diverşi 70 Cifra de afaceri netă 76 Venituri financiare

b) operaţii de plăţi în numerar: 40 = 531 Furnizori şi conturi asimilate Casa 42 Personal şi conturi asimilate 44 Bugetul statului, fonduri speciale şi conturi asimilate 45 Grup şi acţionari/asociaţi 46 Debitori şi creditori diverşi

c) plusurile constatate la inventarierea casieriei: la întreprinderile private: 531 = 771 Casa Venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi altele similare

la întreprinderile regii autonome şi societăţi cu capital majoritar de stat: 531 = 4481 Casa Alte datorii faţă de bugetul statului

7.5. Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt

Creditele de trezorerie primite prin contul curent se reflectă ca sold creditor al conturilor 512 „Conturi curente la bănci”, în situaţia în care încasările sunt mai mici decât plăţile şi se rambursează în cazul în care încasările devin mai mari decât plăţile.

Creditele pentru nevoi temporare se obţin prin conturi separate de împrumut, iar înregistrarea este de forma: 512 = 5191 Conturi curente la bănci Credite bancare pe termen scurt

La rambursarea creditelor către banca finanţatoare înregistrată este de sens invers. Întreprinderea poate beneficia şi de credite de scont pentru mobilizarea creanţelor comerciale sub forma efectelor

primite. Evidenţa acestor credite se realizează prin contul 5114 „Efecte remise spre scontare” ale cărui conţinut şi

funcţie contabilă au fost prezentate în capitolul V.

Page 86: 1. Definiţia contabilităţii financiare

86

7.6. Particularităţi privind contabilitatea altor valori

În această categorie sunt incluse timbrele fiscale, biletele de tratament şi odihnă, tichetele şi biletele de călătorie şi alte valori. Aceste valori sunt înregistrate prin contul 532 „Alte valori” dezvoltat pe patru sintetice de gradul II corespunzătoare fiecărui fel de valoare. În debitul contului se înregistrează preţul de cumpărare al valorilor achiziţionate, iar în credit valorile folosite evaluate la preţul de intrare. Soldul contului este debitor şi reprezintă alte valori existente în gestiunea activităţii de trezorerie.

Contabilitatea analitică se ţine pe feluri de valori şi pe gestiuni create. a) cumpărarea de timbre fiscale şi poştale, bilete de tratament şi odihnă, tichete şi bilete de călătorie: 532 = 401 Alte valori Furnizori 531 Casa

b) utilizarea altor valori: 624 = 532 Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal alte valori 626 Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii 658 Alte cheltuieli de exploatare

Înregistrările se fac la preţul de cumpărare care devine şi bază pentru valoarea contabilă. Exemplu. Biletele de tratament şi odihnă suportate de către întreprindere şi salariaţi conform contractelor

colective de muncă se înregistrează astfel: a) achiziţionarea biletelor de tratament şi odihnă, cu valoarea nominală plus TVA, 5322 = 401 Bilete de tratament şi odihnă Furnizori

TVA înscrisă în factura de achiziţionare a biletului de odihnă şi tratament nu este deductibilă, potrivit art. 19 alin. 2 din Ordonanţa Guvernului României nr. 3/1992 republicată în 25 ianuarie 1994.

6588 = 5322 Alte cheltuieli de exploatare Bilete de tratament şi odihnă (cota-parte din valoarea biletelor suportate de întreprindere)

4282 Alte creanţe în legătură cu personalul (cota-parte din valoarea biletelor suportate de personal)

c) încasarea sau reţinerea pe stat a cotei-părţi din valoarea biletelor de tratament şi odihnă acordate salariaţilor, suportate de salariaţi, inclusiv TVA

5311 = 4282 Casa în lei Alte creanţe în legătură cu personalul

sau 421 Personal salarii – datorate

7.7. Contabilitatea operaţiilor privind ajustările pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie

Ajustările pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie se constituie numai pentru investiţiile financiare pe termen scurt. În acest scop se folosesc conturile sintetice de gradul I: 591 Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor deţinute la entităţile afiliate 595 Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor emise şi răscumpărate

596 Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor 598 Ajustări pentru pierderea de valoare a altor investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate În creditul contului se înregistrează sumele aferente deprecierii titlurilor de plasament calculate la închiderea exerciţiului pe bază de inventar, iar în debitul său, sumele corespunzătoare diminuării ajustărilor pentru deprecierea titlurilor de plasament. Soldul creditor al contului reprezintă ajustările constituite pentru titlurile de plasament existente în portofoliul de gestiune al întreprinderii. Remarcă. Pentru titlurile de plasament imediat negociabile din portofoliul întreprinderii care sunt evaluate în bilanţ la valoarea lor de piaţă, la data de închidere a conturilor, diferenţa între această valoare şi valoarea contabilă de intrare este înregistrată astfel: a)în debitul conturilor 50 „Investiţii pe termen scurt” şi în creditul contului 764 „Venituri din investiţii financiare cedate”, dacă este vorba de o plusvaloare;

Page 87: 1. Definiţia contabilităţii financiare

87

b)în debitul contului 664 „Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate” şi în creditul conturilor din grupa 50 „Investiţii pe termen scurt” dacă este vorba de o minusvaloare”.

8. Contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor

8.1. Modelul de principiu privind contabilitatea financiară a cheltuielilor şi veniturilor

Conturile de cheltuieli au funcţie contabilă de activ. Se debitează cu cheltuielile efectuate în cursul exerciţiului financiar şi se creditează la decontarea (repartizarea) cheltuielilor asupra rezultatelor. Prin funcţia contabilă, conturile de venituri sunt asimilate conturilor de pasiv (capitaluri proprii). Se creditează cu veniturile realizate în cursul anului ca exerciţiu financiar, se debitează cu încorporarea veniturilor în rezultate.

Conturile de cheltuieli şi de venituri se închid, după caz, lunar sau la sfârşitul anului ca exerciţiu financiar prin contul 12 „Rezultatul exerciţiului financiar”. Cheltuielile se repartizează asupra rezultatului, iar veniturile se încorporează în rezultate. La rândul său contul 12 „Rezultatul exerciţiului financiar” este un cont de bilanţ, fiind inclus în categoria conturilor de capitaluri proprii. Soldul creditor al contului evidenţiază rezultatul sub formă de profit, iar soldul debitor – rezultatul sub formă de pierdere. În felul acesta contul 12 „Rezultatul exerciţiului financiar” realizează legătura dintre conturile de cheltuieli şi de venituri, pe de o parte, şi conturile de bilanţ, pe de altă parte. Astfel, soldul său creditor reprezintă profitul creat ca sursă de finanţare în urma excedentului veniturilor asupra cheltuielilor, iar pierderea, ca sold debitor exprimă bunurile economice nerecuperate ca urmare a excedentului cheltuielilor asupra veniturilor.

8.2. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare

8.2.1. Cheltuieli privind consumurile stocate şi nestocate

Prin această categorie sunt delimitate cheltuielile privind materiile prime, materialele consumabile, energia şi apa,

precum şi mărfurile. În toate cazurile când se foloseşte metoda inventarului permanent, cheltuielile colectate în cursul exerciţiului se

înregistrează prin articolul contabil. 60 = 3xx Cheltuieli privind Conturi de stocuri şi producţie stocurile în curs de execuţie

Dacă se utilizează metoda inventarului intermitent, la conturile de cheltuieli se înregistrează cumpărările de stocuri, iar consumurile stocate se determină pe baza relaţiei:

Cumpărări = Intrări prin cumpărări + Stocuri – Stocuri finale consumate de la furnizori iniţiale constatate la inventar

Pentru mărfuri se calculează cheltuielile componente ale costurilor vândute, folosind relaţia:

Costul mărfurilor = Intrări prin cumpărări + Stocuri – Solduri finale cumpărate de la furnizori iniţiale constatate la inventar

Tipurile de înregistrări care intervin în aceste condiţii sunt: a) preluarea la cheltuieli, la deschiderea exerciţiului, a stocurilor iniţiale de materii prime, materiale şi mărfuri: 60 = 3xx Cheltuieli privind Conturi de stocuri şi producţie stocurile în curs de execuţie

b) înregistrarea cumpărărilor de stocuri efectuate în cursul exerciţiului: 60 = 40 Cheltuieli privind Furnizori şi conturi asimilate stocurile 4426 TVA – deductibilă

Page 88: 1. Definiţia contabilităţii financiare

88

c) preluarea ca stocuri, la închiderea exerciţiului, a stocurilor determinate şi evaluate pe bază de inventar: 3xx = 60 Conturi de stocuri şi Cheltuieli privind producţie în curs de execuţie stocurile

Remarcă. La contul 604 „Cheltuieli privind materialele nestocate” se înregistrează toate materialele consumabile, nestocate de întreprindere, care nu trec printr-un cont de gestiune (inventar). În această situaţie se află, de regulă, rechizitele de lucru. În momentul achiziţiei se face înregistrarea:

604 = 401 Cheltuieli privind materialele nestocate Furnizori 4426 TVA deductibilă

8.2.2. Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi

Cheltuielile ocazionate de lucrările şi serviciile executate de terţi sunt grupate în două categorii: a) cheltuieli privind lucrările şi serviciile ocazionate direct de desfăşurarea activităţii, în ansamblu, a întreprinderii

cum sunt: lucrările de întreţinere şi reparaţiile; redevenţele; locaţiile de gestiune şi chiriile; primele de asigurare; studiile şi cercetările.

Toate aceste cheltuieli se înregistrează în conturile din grupa 61 „Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi”.

b) cheltuieli privind lucrările şi serviciile legate direct de activităţile de ansamblu, desfăşurate de întreprindere cum sunt: colaborările cu terţii; comisioanele şi onorariile; protocol, reclamă şi publicitate; transportul de bunuri şi personal; deplasări, detaşări şi transferări; poştă şi telecomunicaţii; alte servicii executate de terţi. Aceste cheltuieli sunt înregistrate la conturile reunite în grupa 62 „Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi”.

Colectarea cheltuielilor în cursul perioadei generează înregistrarea: 61 = 40 Cheltuieli cu lucrările şi serviciile Furnizori şi conturi asimilate executate de terţi sau 62 51 Cheltuieli cu alte servicii executate Conturi la bănci de terţi 53 Casa

În contabilitatea cheltuielilor privind lucrările şi serviciile furnizate de terţi se poate ivi situaţia în care se primesc facturi fără a se executa în realitate lucrările şi presta serviciile. Este practica facturării în avans privind livrări de bunuri eşalonate în timp.

Exemplu, o factură în valoare de 1.000 lei privind o reparaţie capitală. Cumpărătorul va contabiliza factura la primirea ei: 1.000 lei 611 = 401 1.240 lei Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile Furnizori 240 lei 4426 TVA – deductibilă

Ulterior, la închiderea exerciţiului efectul acestei cheltuieli asupra rezultatului este anulat prin înregistrarea: 1.000 lei 471 = 611 1.000 lei Cheltuieli înregistrate în avans Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile

Înregistrarea este stornată la deschiderea exerciţiului următor: 1.000 lei 611 = 471 1.000 lei Cheltuieli cu întreţinerea şi Cheltuieli înregistrate în avans reparaţiile

8.2.3. Cheltuieli cu impozitele, taxele şi alte vărsăminte asimilate

a) Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa la impozite, taxe şi vărsăminte asimilate datorate bugetului de stat sau altor organisme publice sub formă de: prorata din TVA deductibilă devenită nedeductibilă; TVA colectată aferentă bunurilor şi serviciilor folosite în scop personal sau predate cu titlu gratuit, cea aferentă lipsurilor peste normele legale, precum şi cea aferentă bunurilor şi serviciilor acordate salariaţilor sub forma avantajelor în natură; diferenţele de preţ la

Page 89: 1. Definiţia contabilităţii financiare

89

gaze şi ţiţei obţinute din producţia internă; impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, alte impozite şi taxe.

635 = 4426 Cheltuieli cu alte impozite, taxe TVA – deductibilă vărsăminte asimilate 4427 TVA – colectată 446 Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

b) datorii şi vărsăminte de efectuat la alte organisme publice, destinate fondurilor speciale, sub formă de contribuţii la: fondul special pentru sănătate (excepţie 4311 = 447); fondul special pentru dezvoltarea şi modernizarea drumurilor publice:

635 = 447 Cheltuieli cu alte impozite, taxe Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte vărsăminte asimilate asimilate

8.2.4. Cheltuieli cu personalul

La această grupă de cheltuieli sunt contabilizate: cheltuielile cu salariile personalului, cheltuielile privind

contribuţia întreprinderii la asigurările sociale şi contribuţia întreprinderii la fondul de şomaj. Înregistrarea contabilă este de forma: 64 = 42 Cheltuieli cu personalul Personal şi conturi asimilate 43 Asigurări sociale, protecţie socială şi conturi asimilate

8.2.5. Alte cheltuieli de exploatare

Prin grupa 65 „Alte cheltuieli de exploatare” se înregistrează cheltuielile ocazionate de pierderile din creanţe suportate de întreprindere, pierderile din lichidarea dobânzilor şi creanţelor prin contul 654 „Pierderi din creanţe şi debitori diverşi”, precum şi alte cheltuieli de exploatare evidenţiate în analiticele contului 658 „Alte cheltuieli de exploatare” respectiv valoarea despăgubirilor, a amenzilor şi a penalităţilor plătite (contul 658), donaţiile şi subvenţiile acordate (contul 6582), valoarea neamortizată a imobilizărilor necorporale şi corporale cedate precum şi alte cheltuieli asimilate operaţiilor de capital (contul 6583).

Înregistrările contabile (prezentate în detaliu pe parcursul capitolelor precedente) sunt de forma: 654 = 167 Pierderi din creanţe şi Alte împrumuturi debitori diverşi şi datori asimilate 267 Creanţe imobilizate 4xx Conturi de terţi

precum şi • valoarea donaţiilor şi subvenţiilor acordate 6582 = 2xx Donaţii şi subvenţii acordate Conturi de imobilizări 3xx Conturi de stocuri 512 Conturi curente la bănci

531 Casa

• valoarea despăgubirilor, amenzilor şi penalităţilor

Page 90: 1. Definiţia contabilităţii financiare

90

6581 = 4xx Despăgubiri, amenzi şi penalităţi Conturi de terţi 512 Conturi curente la bănci

531 Casa

• valoarea neamortizată a imobilizărilor necorporale şi corporale cedate 6583 = 2xx Cheltuieli privind activele cedate Conturi de imobilizări şi alte operaţii de capital

8.3. Contabilitatea cheltuielilor financiare

Cheltuielile financiare cuprind: pierderile din creanţe legate de participaţii; cheltuielile privind investiţiile financiare cedate; diferenţele nefavorabile de curs valutar; dobânzile privind exerciţiul financiar în curs; sconturile acordate clienţilor; pierderile din creanţe de natură financiară şi altele.

8.3.1. Cheltuieli privind pierderile din creanţe legate de participaţii

Sunt cheltuieli privind pierderile din creanţe imobilizate recunoscute în debitul contului 663 „Pierderi din creanţe legate de participaţii” şi în creditul contului 267 „ Creanţe imobilizate”.

8.3.2. Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate

Aceste cheltuieli cuprind, pe de o parte, valoarea imobilizărilor financiare cedate sau scoase din activ, cheltuieli înregistrate în debitul contului 6641 „Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate” (vezi cap. II), şi pe de altă parte, diferenţa nefavorabilă între preţul de cesiune (vânzare) şi valoarea contabilă de intrare (preţul de cumpărare) al investiţiilor financiare pe termen scurt cedate. Aceasta din urmă se înregistrează, conform Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene în contul 6642 „Pierderi din investiţiile pe termen scurt cedate”.

Remarcă. Denumirea contului 6642 „Pierderi din investiţiile pe termen scurt cedate” nu este în acord cu natura sumelor înregistrate, sumă care reprezintă diferenţa dintre preţul de cesiune şi valoarea contabilă de intrare. Corect, şi în spiritul a ceea ce se înţelege în terminologia IAS prin „pierderi”, ar fi ca acest cont să înregistreze diferenţa dintre valoarea de cesiune şi valoarea contabilă (valoarea contabilă de intrare mai puţin deprecierile de valoare acumulate în conturile de provizioane). O asemenea variantă este imposibil de atins în condiţiile înregistrării deprecierilor pe seama cheltuielilor prin mecanismul provizioanelor pentru depreciere, care trebuie ulterior reluate la venituri odată cu cedarea titlurilor.

8.3.3. Cheltuieli privind diferenţele de curs valutar

Cheltuielile privind diferenţele de curs valutar cuprind diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate în urma

lichidării creanţelor şi datoriilor în devize ale întreprinderii. Cumpărarea sau vânzarea unui bun în monedă străină este înregistrată la un anumit curs de schimb care poate fi cursul din ziua negocierii, cursul din ziua acceptării comenzii, cursul de la data transferului dreptului de proprietate, cursul de la data facturării sau cursul din ziua contabilizării facturii. Diferenţa dintre cursul reţinut pentru contabilizare şi cursul din ziua plăţii/încasării reprezintă un câştig sau pierdere înscrisă în veniturile sau cheltuielile financiare.

Page 91: 1. Definiţia contabilităţii financiare

91

În cazul creanţelor cheltuielile privind diferenţele nefavorabile de curs valutar apar în situaţia în care valoarea de contabilizare din momentul derulării operaţiei este mai mare decât valoarea la cursul zilei din momentul încasării creanţei. Pentru datorii, diferenţele nefavorabile apar în situaţia inversă.

În sfera cheltuielilor – veniturilor privind diferenţele de curs valutar se includ şi pierderile – câştigurile nerealizate rezultate din evaluarea la cursul de la 31.XII.N a disponibilităţilor bancare în devize. Cheltuieli în situaţia în care cursul la 31.XII.N este mai mic decât cel de la contabilizare, venituri în situaţia inversă.

Exemplu. Dacă o întreprindere are în casierie 10 $ procurat cu 3 lei, iar la închiderea exerciţiului cursul de schimb este de 2,8 lei, diferenţa de 2 lei reprezintă o cheltuială. Pentru datorii, situaţia se interpretează în sens invers.

Cheltuielile se înregistrează prin relaţia: 665 = 16 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar Împrumuturi şi datorii asimilate 267 Creanţe imobilizate 40 Furnizori şi conturi asimilate 41 Clienţi şi conturi asimilate 45 Grup şi acţionari/asociaţi 461 Debitori diverşi 462 Creditori diverşi 511 Valori de încasat 512 Conturi curente la bănci 531 Casa 541 Acreditive 542 Avansuri de trezorerie

8.3.4. Cheltuieli privind dobânzile

Cheltuielile cu dobânzile sunt recunoscute în costul perioadei pe măsura angajării lor, fără a ţine cont de felul în care împrumuturile sunt utilizate.

Înregistrările contabile, referitoare la angajarea cheltuielilor sunt: 666 = 168 Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate 451 Decontări între entităţile afiliate 455 Sume datorate acţionarilor/ asociaţilor 511 Valori de încasat 518 Dobânzi 5198 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt

8.3.5. Veniturile şi cheltuielile din diferenţe de curs valutar

Diferenţele de curs valutar ce apar cu ocazia decontării elementelor monetare sau a convertirii elementelor monetare la cursuri diferite faţă de cele la care au fost convertite la recunoaşterea iniţială pe parcursul perioadei sau în

Page 92: 1. Definiţia contabilităţii financiare

92

situaţiile financiare anterioare vor fi recunoscute ca profit sau pierdere în perioada în care apar, cu excepţia celor descrise în paragraful 32. În cazul în care tranzacţia este decontată în decursul aceluiaşi exerciţiu financiar în care ea a survenit, întreaga diferenţă de curs valutar este recunoscută în acel exerciţiu. Exemplu: În anul N se efectuează următoarele operaţii: facturare mărfuri la 12.06.N în valoare de 10 euro, curs de schimb la data facturării 3,2 lei/euro; achiziţie materii prime la 1.08.N în valoare de 20 euro, curs de schimb la data achiziţiei 3,3 lei/euro. Decontarea tranzacţiilor se realizează la 12.10.N la cursul de 3,5 lei/euro. (1)Recunoaşterea iniţială a tranzacţiilor: (a)recunoaşterea creanţelor la cursul de la data tranzacţiei: 10 euro x 3,2 lei/euro = 32 lei:

32 lei 4111 = 707 32 lei Clienţi Venituri din vânzarea

mărfurilor

(b)recunoaşterea datoriilor la cursul de la data tranzacţiei:20 euro, x 3,3 lei/euro = 66 lei 66 lei 301 = 401 66 lei

Materii prime Furnizori (2)decontarea tranzacţiilor şi recunoaşterea întregii diferenţe de curs valutar în anul N: (a)încasarea clienţilor: 10 euro x 3,5 lei/euro = 35 lei

35 lei 5124 = 4111 35 lei Conturi la bănci în valută Clienţi

(b)recunoaşterea diferenţei favorabile de curs valutar 35 lei – 32 lei = 3 lei: 3 lei 4111 = 765 3 lei

Clienţi Venituri din diferenţe de curs valutar

(c )plata furnizorilor: 20 euro x 3,5 lei/euro = 70 lei 70 lei 401 = 5124 70 lei

Furnizori Conturi la bănci în valută (d)recunoaşterea diferenţei nefavorabile de curs valutar: 66 lei – 70 lei = 4 lei

4 lei 665 = 401 4 lei Cheltuieli din diferenţe de curs

valutar Furnizori

Atunci când tranzacţia este decontată într-un exerciţiu financiar ulterior, diferenţa de curs valutar recunoscută în fiecare exerciţiu ce intervine până în momentul decontării este determinată ţinând seama de modificarea cursurilor de schimb survenite în cursul fiecărui exerciţiu. Similar se procedează cu ocazia evaluării lunare a disponibilităţilor bancare în valută, a disponibilităţilor în valută existente în casierie, a creanţelor şi datoriilor în valută şi a altor valori de trezorerie în valută. Exemplu: În anul N se efectuează următoarele operaţii: facturare mărfuri la 12.06.N în valoare de 10 euro, curs de schimb la data facturării 3,2 lei/euro; achiziţie materii prime la 1.08.N în valoare de 20 euro, curs de schimb la data achiziţiei 3,3 lei/euro. Cursul de schimb la închiderea exerciţiului financiar N este de 3,4 lei/euro. În anul N+1 are loc decontarea tranzacţiilor la cursul de 3,5 lei/euro. (1)Recunoaşterea iniţială a tranzacţiilor: (a) recunoaşterea creanţelor la cursul de la data tranzacţiei: 10 euro x 3,2 lei/euro = 32 lei:

32 lei 4111 = 707 32 lei Clienţi Venituri din vânzarea

mărfurilor

(b)recunoaşterea datoriilor la cursul de la data tranzacţiei:20 euro, x 3,3 lei/euro = 66 lei 66 lei 301 = 401 66 lei

Materii prime Furnizori (2)Recunoaşterea diferenţelor de curs valutar la sfârşitul anului N: (a)Pentru creanţe: Creanţe la 31.12.N = 10 euro x 3,4 lei/euro = 34 lei. Diferenţă favorabilă de curs valutar = 34 lei – 32 lei = 2 lei:

2 lei 4111 = 765 2 lei Clienţi Venituri din diferenţe de

curs valutar

(b)Pentru datorii: Datorii la 31.12.N = 20 euro x 3,4 lei/euro = 68 lei. Diferenţă nefavorabilă de curs valutar = 66 lei – 68 lei = 2 lei:

2 lei 665 = 401 2 lei Cheltuieli din diferenţe de curs

valutar Furnizori

Page 93: 1. Definiţia contabilităţii financiare

93

(2)Decontarea tranzacţiilor în anul N+1 şi recunoaşterea diferenţelor de curs valutar aferente anului N+1: (a)încasarea clienţilor: 10 euro x 3,5 lei/euro = 35 lei

35 lei 5124 = 4111 35 lei Conturi la bănci în valută Clienţi

(b)recunoaşterea diferenţei favorabile de curs valutar 35 lei – 34 lei = 1 lei: 1 lei 4111 = 765 1 lei

Clienţi Venituri din diferenţe de curs valutar

(c )plata furnizorilor: 20 euro x 3,5 lei/euro = 70 lei 70 lei 401 = 5124 70 lei

Furnizori Conturi la bănci în valută (d)recunoaşterea diferenţei nefavorabile de curs valutar: 68 lei – 70 lei = 2 lei

2 lei 665 = 401 2 lei Cheltuieli din diferenţe de curs

valutar Furnizori

8.3.6. Cheltuieli privind sconturile acordate

Cheltuielile privind sconturile acordate în cadrul relaţiilor de decontare cu clienţii, inclusiv a celor privind efectele comerciale de primit în cazul în care decontarea lor se face înainte de termen, se contabilizează prin relaţia:

667 = 4111 Cheltuielile privind sconturile acordate Clienţi 413 Efecte de primit 461 Debitori diverşi 511 Valori de încasat

Mărimea scontului (S) este egală cu:

S = 100

r x 360

t x Vn

în care: Vn – reprezintă valoarea nominală a creanţei

t – timpul în zile r – rata scontului

8.3.7. Alte cheltuieli financiare

Cuprind toate naturile de cheltuieli financiare altele decât cele înregistrate în celelalte conturi din această grupă.

Exemplu, minusvalorile create ca diferenţă între valoarea contabilă şi valoarea de piaţă a titlurilor de plasament imediat negociabile (de exemplu bonuri de tezaur), evaluate la valoarea de piaţă. Înregistrarea care se face în aceste condiţii este de forma:

668 = 50 Alte cheltuieli financiare Investiţii pe termen scurt

Remarcă. În modificările propuse privind OMFP nr. 1752/2005, varianta 2009, conţinutul şi funcţia contului 668 „Alte cheltuieli financiare” sunt dezvoltate după cum urmează:

„În debitul contului 668 „Alte cheltuieli financiare” se înregistrează şi: - diferenţele nefavorabile aferente furnizorilor şi creditorilor, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora sau cu ocazia decontării lor (401, 404, 408, 419, 462, 512); - diferenţele nefavorabile aferente datoriilor din leasing financiar, exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora la finele lunii (167); - diferenţele nefavorabile aferente clienţilor şi debitorilor, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora sau cu ocazia decontării lor (411, 418, 409, 461); - diferenţele nefavorabile aferente creanţelor din avansuri acordate furnizorilor de imobilizări, exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora la finele lunii sau cu ocazia decontării lor (232, 234);

Page 94: 1. Definiţia contabilităţii financiare

94

- diferenţele nefavorabile aferente datoriilor faţă de entităţile afiliate şi entităţile legate prin interese de participare exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora la finele lunii sau cu ocazia decontării lor (451, 453, 512); - diferenţe nefavorabile aferente creanţelor faţă de entităţile afiliate şi entităţile legate prin interese de participare exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora finele lunii sau cu ocazia decontării lor (451, 453); - diferenţele nefavorabile din evaluarea la încheierea exerciţiului financiar, a valorilor mobiliare pe termen scurt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată (501, 506).”

8.3.8. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierderile de valoare

Sunt cheltuieli de exploatare, financiare, ocazionate de deprecierea activelor amortizabile şi neamortizabile, precum şi cele determinate de constituirea provizioanelor..

Delimitarea şi înregistrarea distinctă a acestei categorii de cheltuieli de exploatare şi financiare se întemeiază pe calitatea lor de componentă a capacităţii de autofinanţare. Sunt cheltuieli care nu generează plăţi pentru activitatea de trezorerie. Ca o componentă a „cash-flow”-ului ele reprezintă o sursă de autofinanţare de investiţii. De aceea se mai numesc şi cheltuieli calculate.

Cheltuielile de exploatare din această categorie cuprind: cheltuieli cu amortizarea aferentă imobilizărilor corporale şi necorporale, contabilizate prin relaţia: 681 = 28 Cheltuieli de exploatare privind Amortizări privind imobilizările amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere

cheltuieli cu provizioanele şi pentru deprecierea elementelor de activ contabilitate conform relaţiei: 681 = 15 Cheltuieli de exploatare privind Provizioane amortizările, provizioanele 29 şi ajustările pentru depreciere Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor 39 Ajustări pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie 49 Ajustări pentru deprecierea creanţelor

Cheltuielile financiare din această categorie cuprind: cheltuieli cu amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor: 686 = 169 Cheltuieli financiare privind Prime privind rambursarea amortizările şi ajustările obligaţiunilor pentru pierdere de valoare

cheltuieli cu provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor financiare, a creanţelor din conturile de decontări din cadrul grupului sau cu asociaţii şi pentru deprecierea investiţiilor pe termen scurt:

686 = 29 Cheltuieli financiare privind Ajustări pentru deprecierea sau pierderea amortizările şi ajustările de valoare a imobilizărilor pentru pierdere de valoare 49 Ajustări pentru deprecierea creanţelor 59 Ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie

8.3.9. Contabilitatea cheltuielilor extraordinare

Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzacţii ce sunt clar diferite de activităţile curente şi care, prin urmare, nu se aşteaptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat (de exemplu exproprieri sau dezastre naturale).

Page 95: 1. Definiţia contabilităţii financiare

95

În P.C.G. prevăzut de Reglementările contabile simplificate, armonizate cu Directivele europene sunt prevăzute în această categorie cheltuielile privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare (contul 671) prin debitul căruia se înregistrează valoarea pierderilor din calamităţi şi/sau exproprieri de active:

671 = 21 Cheltuieli privind calamităţile Imobilizări corporale şi alte evenimente extraordinare 23 Imobilizări în curs şi avansuri pentru imobilizări 3xx Conturi de stocuri

8.4. Contabilitatea veniturilor

În modelul continental de contabilitate, implicit în cel din ţara noastră, criteriul de delimitare şi înregistrare a veniturilor din activitatea de exploatare este cel începând cu obţinerea producţiei şi se continuă cu vânzarea aceleiaşi producţii sau a mărfurilor cumpărate. Totodată, se consideră venituri realizate, în funcţie de care se determină rezultatul, numai cele din stadiul de vânzare, adică din faza unde are loc transferarea dreptului de proprietate. Veniturile nelegate de vânzări, cum sunt cele financiare şi, în unele cazuri, cele extraordinare, sunt considerate realizate în momentul constatării sau încasării, după caz.

8.4.1. Contabilitatea veniturilor din exploatare

Tipurile de înregistrări care intervin sunt: a) venituri din producţia stocată, metoda inventarului permanent: 33 = 711 Producţia în curs de execuţie Venituri aferente costurilor stocurilor de produse 34 Produse 36 Animale

Înregistrarea se face la costurile de producţie, sau la preţul prestabilit, după caz. dacă se face la preţul prestabilit conturilor de stocuri li se asociază la intrarea pe debit conturile de diferenţe, în roşu sau negru, după caz. Dacă s-a adoptat modalitatea înregistrării diferenţelor în negru, tipurile de înregistrări sunt:

diferenţe nefavorabile, costul de producţie este mai mare decât preţul prestabilit: 34 = 711 Produse Venituri aferente costurilor stocurilor de produse 348 Diferenţe de preţ la produse 36 Animale 368 Diferenţe de preţ la animale şi păsări

diferenţe de preţ favorabile, costul de producţie este mai mic decât preţul prestabilit: 34 = 711 Produse Venituri aferente costurilor stocurilor de produse 36 348 Animale Diferenţe de preţ la produse 368 Diferenţe de preţ la animale şi păsări

Înregistrările de mai sus se menţin şi în condiţiile metodei inventarului intermitent, cu deosebirea că este evidenţiat numai stocul final constatat şi evaluat în cadrul inventarului la cost de producţie. Deci, nu intră în rol conturile de diferenţe de preţ. Totodată, la deschiderea exerciţiului financiar, pentru stocurile iniţiale decontate asupra veniturilor se face înregistrarea:

711 = 33 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse Producţia în curs de execuţie 34 Produse 36 Animale

b) semifabricatele utilizate pentru consumul propriu se înregistrează prin relaţiile: obţinerea semifabricatelor din producţie proprie: 341 = 711 Semifabricate Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

transferarea semifabricatelor în gestiunea de materiale consumabile:

Page 96: 1. Definiţia contabilităţii financiare

96

301 = 341 Materiale consumabile Semifabricate

consumul acestora: 601 = 301 Cheltuieli cu materiale consumabile Materiale consumabile

Remarcă. Ultimele două înregistrări de mai sus pot fi înlocuite cu una de tipul: 711 = 341 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse Semifabricate

c) veniturile realizate cu ocazia vânzării produselor, lucrărilor, prestărilor de servicii şi mărfurilor: 4111 = 70 Clienţi Cifra de afaceri netă (la preţul de vânzare) 4427 TVA – colectată

şi concomitent, în cazul metodei inventarului permanent: – pentru costul de producţie sau preţul prestabilit privind producţia stocată vândută: 711 = 34 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse Produse 36 Animale

În cazul în care evidenţa se ţine la preţ prestabilit, conturilor de stocuri li se asociază cele care evidenţiază diferenţele între costul de producţie şi preţul prestabilit:

– pentru costul de cumpărare al mărfurilor vândute: 607 = 371 Cheltuieli privind mărfurile Mărfuri

Dacă evidenţa stocurilor se ţine la preţ de vânzare, înregistrarea devine: 607 = 371 Cheltuieli privind mărfurile Mărfuri (costul de cumpărare) (preţul de vânzare) 378 Diferenţe de preţ la mărfuri (rabatul aferent preţului de vânzare)

d) veniturile din producţia de imobilizări, înregistrarea la costul de producţie: 20 = 72 Imobilizări necorporale Venituri din producţia de imobilizări 21 = 4427 Imobilizări corporale 23 Imobilizări în curs şi avansuri pentru imobilizări

e) venituri din subvenţii pentru exploatare primite la export sau pentru acoperirea pierderilor privind diferenţele de preţ la produsele subvenţionate:

445 = 741 Subvenţii Venituri din subvenţii de exploatare 512 Conturi curente la bănci

f) veniturile din creanţele reactivate privind clienţii şi debitorii diverşi: 4111 = 754 Clienţi Venituri din creanţele reactivate 461 şi debitori diverşi Debitori diverşi

g) alte venituri din exploatare, neincluse în producţia exerciţiului şi deci în valoarea adăugată: – sumele datorate de salariaţi privind debitele, remuneraţii, sporuri sau adaosuri necuvenite şi avansuri

nejustificate: 428 = 7588 Alte datorii şi creanţe în legătură Alte venituri din exploatare cu personalul

– sumele datorate de diverşi debitori, ca urmare a pagubelor produse de aceştia: 461 = 7588 Debitori diverşi Alte venituri din exploatare

– sumele încasate reprezentând venituri din exploatarea curentă, cum este contribuţia părinţilor pentru creşe şi grădiniţe:

512 = 7588

Conturi curente la bănci Alte venituri din exploatare

531

Casa

Page 97: 1. Definiţia contabilităţii financiare

97

– valoarea pierderilor din calamităţi, înregistrate iniţial după natura lor, iar apoi decontate asupra cheltuielilor excepţionale, exemplu stocuri calamitate:

60 = 3

Cheltuieli privind Conturi de stocuri şi producţie în curs

stocurile de execuţie

şi 671 = 7588

Cheltuieli privind calamităţile Alte venituri din exploatare

şi alte evenimente extraordinare

Înregistrările contabile privind operaţiile specifice veniturilor s-au prezentat cu ocazia obţinerii producţiei şi decontărilor cu clienţii. În cadrul acestui paragraf va fi reţinut numai un exemplu cu titlu de informare privind veniturile din exploatare. Datele de evidenţă şi calcul presupuse sunt următoarele:

a) Producţia în stoc la începutul exerciţiului: la cost de producţie 10.000 lei la preţ prestabilit 11.000 lei (considerat preţ de înregistrare) diferenţa de preţ favorabilă 1.000 lei b) Producţia obţinută în cursul exerciţiului: la cost de producţie 400.000 lei la preţ prestabilit 440.000 lei diferenţa de preţ favorabilă 40.000 lei c) Producţia vândută în cursul exerciţiului la cost de producţie 405.000 lei la preţ prestabilit 445.500 lei diferenţa de preţ favorabilă 40.500 lei la preţ de vânzare 460.000 lei

1. Obţinerea produselor finite, conform bonurilor de predare: 440.000 lei 345 = 711 440.000 lei Produse finite Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

2. Vânzarea produselor către clienţi, conform facturii întocmite, TVA 24%: 570.400 lei 4111 = 701 460.000 lei Clienţi Venituri din vânzarea produselor finite 4427 110.400 lei TVA – colectată

şi concomitent se descarcă gestiunea: 445.500 lei 711 = 345 445.500 lei Venituri aferente costurilor stocurilor de produse Produse finite

3. Înregistrarea diferenţelor de preţ privind producţia obţinută: 40.000 lei 348 = 711 40.000 lei Diferenţe de preţ la produse Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

4. Înregistrarea diferenţelor de preţ aferente producţiei vândute: 40.500 lei 711 = 348 40.500 lei Venituri aferente costurilor stocurilor de produse Diferenţe de preţ la produse

Situaţia în conturi se prezintă astfel: D 345 C D 711 C

Si. 11.000 (2) 445.500 (2) 445.500 (1) 440.000 (1) 440.000 (4) 40.500 (3) 40.000 Sfd. 5.500 Sd. 5.000

D 348 C D 701 C Si. 1.000 (2) 445.500 (2) 460.000 (3) 40.000 Sc. 460.000 Sfd. 500

Page 98: 1. Definiţia contabilităţii financiare

98

8.4.2. Venituri din dobânzi Aşa cum s-a arătat în prima parte a capitolului, veniturile din dobânzi sunt recunoscute periodic, în mod proporţional, pe baza randamentului efectiv al activului. Randamentul efectiv al unui activ este rata dobânzii necesară pentru actualizarea fluxului viitor de intrări de numerar aşteptate pe durata de viaţă a activului pentru a echivala valoarea contabilă iniţială a activului. Tipul de înregistrări contabile privind recunoaşterea veniturilor din dobânzi este:

512 = 766 Conturi curente la bănci Venituri din dobânzi

4518 Dobânzi aferente decontărilor între entităţile afiliate

472 Venituri înregistrate în avans

461 Debitori diverşi

5187 Dobânzi de încasat

Dobânzile cuvenite pentru obligaţiuni şi alte investiţii financiare pe termen scurt: 5088 = 762

Dobânzi la obligaţiuni şi titluri de plasament Venituri din investiţii financiare pe termen scurt IAS 18 „Venituri” prevede că atunci când dobânda neplătită a fost acumulată înainte de achiziţionarea unei investiţii purtătoare de dobândă şi intrările ulterioare de dobândă sunt alocate între pre-achiziţii şi post-achiziţii, doar partea post-achiziţie este recunoscută ca venit. Exemplu. La 1 iunie N, societatea X a achiziţionat 200 de obligaţiuni la un preţ unitar de 2.000 u.m. Pe 1 august N, societatea încasează, în numele obligaţiunilor, dobânda aferentă perioadei 1 august N-1 – 30 iulie N. Dobânda anuală pentru fiecare obligaţiune: 60 u.m. (a)achiziţia obligaţiunilor: 200 obligaţiuni x 2.000 u.m. = 400.000 u.m.

400.000 u.m. 506 = 5121 400.000 u.m. Obligaţiuni Conturi la bănci în

lei

(b)Dobânda totală: 200 obligaţiuni x 60 u.m. = 12.000, din care: Aferentă post-achiziţiei titlurilor (1 iunie N – 1 august N): 12.000 x 2/12 = 2.000 u.m. Aferentă ante-achiziţiei titlurilor (1 august N-1 – 1 iunie N): 12.000 x 10/12 = 10.000

12.000 u.m. 5121 = 766 2.000 u.m. Conturi la bănci în

lei Venituri din dobânzi

506 10.000 u.m. Obligaţiuni

8.4.3. Venituri din redevenţe Sunt recunoscute pe baza contabilităţii de angajamente prin înregistrarea:

4111 = 706 Clienţi Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii

418 Clienţi facturi de întocmit

461 Debitori diverşi

512 = 706 Conturi curente la bănci Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii

531 Casa

Page 99: 1. Definiţia contabilităţii financiare

99

8.4.4.Venituri din dividende de primit Sunt recunoscute atunci când este stabilit dreptul acţionarului de a le încasa, înregistrarea fiind:

461 = 761 Debitori diverşi Venituri din imobilizări financiare

512 762 Conturi curente la bănci Venituri din investiţii financiare pe termen scurt

Dacă dividendele au fost reinvestite se măreşte valoarea contabilă a titlurilor de participare şi a altor titluri imobilizate:

26x = 761 Imobilizări financiare Venituri din imobilizări financiare

Când dividendele pentru participaţii sunt declarate din profitul net aferent perioadei pre – achiziţie, aceste dividende sunt deduse din costul participaţiilor. Exemplu. La 1 octombrie N, s-au achiziţionat 20 de acţiuni X la un preţ unitar de 5.000 u.m. Pe 1 mai N+1, la societatea X s-a luat decizia de distribuire a dividendelor aferente exerciţiului N: 50 u.m. / acţiune. (a)achiziţia acţiunilor: 20 acţiuni x 5.000 u.m. = 100.000 u.m.

100.000 u.m. 501 = 5121 100.000 u.m. Acţiuni deţinute la

entităţile afiliate Conturi la bănci în lei

(b)Dividende aferente anului N = 20 acţiuni x 50 u.m. = 1.000 u.m. din care: Perioada aferentă post-achiziţiei titlurilor (1 octombrie N – 31 decembrie N): 1.000 u.m. x 3/12 = 250 u.m. Perioada aferentă ante-achiziţiei titlurilor: (1 ianuarie N – 1 octombrie N): 1.000 u.m. x 9/12 = 750 u.m. Distribuirea dividendelor pe 1 mai N+1:

1.000 u.m. 461 = 761 250 u.m. Debitori diverşi Venituri din

imobilizări financiare

501 750 u.m. Acţiuni deţinute la

entităţile afiliate

8.4.5. Venituri din servicii intermediate

Exemplu. Martina S.A. este mandatată să desfăşoare o tranzacţie comercială ca intermediar între BETA având calitatea de cumpărător şi GAMA având calitatea de vânzător. ALFA facturează cumpărătorului toată valoarea tranzacţiei în valoare de 12.000 lei şi transferă vânzătorului preţul proprietăţii de 11.400 lei, mai puţin valoarea comisionului de 5 %. (5 % din 12.000 lei = 600 lei). Conform IAS 18 venitul include doar fluxurile brute de beneficii economice primite sau de primit de către societatea în nume propriu. Sunt excluse din venituri sumele colectate în numele unor terţe părţi care nu sunt beneficii economice de primit de către întreprindere şi nu au ca rezultat creşteri de capital propriu. (a) înregistrarea venitului din comision:

12.000 lei 4111 = 704 600 lei Clienţi Venituri din lucrări executate

şi servicii prestate

462 11.400 lei Creditori diverşi

(b) încasarea clientului: 12000 lei 5121 = 4111 12.000 lei

Conturi curente la bănci Clienţi (c) plata creditorilor:

114.00 lei 462 = 5121 11.400 lei Creditori diverşi Conturi curente la bănci

Page 100: 1. Definiţia contabilităţii financiare

100

8.4.6. Contabilitatea veniturilor financiare

Tipurile de înregistrări care intervin sunt: a) dividendele de încasat sau încasate, după caz, de întreprindere pentru titlurile imobilizate: 451 = 761 Decontări între entităţile afiliate Venituri din imobilizări financiare 461 Debitori diverşi

512 Conturi curente la bănci

b) valoarea titlurilor imobilizate primite ca urmare a reinvestirii dividendelor: 261, 263, 264, 265 = 761 Titluri financiare Venituri din imobilizări financiare

c) dividende de încasat sau încasate din investiţii financiare pe termen scurt: 461 = 762 Debitori diverşi Venituri din investiţii financiare pe termen scurt 512 Conturi curente la bănci

d) dobânzile de încasat sau încasate, după caz, precum creanţele imobilizate: 2678 = 763 Dobânzi aferente creanţelor imobilizate Venituri din creanţe imobilizate 512 Conturi curente la bănci 531 Casa

e) preţul de vânzare al imobilizărilor financiare cedate: 451 = 7641 Decontări între entităţile afiliate Venituri din imobilizări financiare cedate 453 Decontări privind interesele de participare 461 Debitori diverşi

f) câştigul rezultat din vânzarea investiţiilor financiare pe termen scurt la un preţ de cesiune mai mare decât valoarea contabilă.

461 = 50 Debitori diverşi Investiţii pe termen scurt (preţul de cumpărare) 512 = 7642 Conturi curente la bănci Câştiguri din investiţii pe termen scurt cedate 531 (diferenţa între preţul de cesiune şi Casa preţul de cumpărare) 509 Vărsăminte de efectuat pentru investiţiile pe termen scurt (dacă nu au fost plătite)

g) veniturile din diferenţele favorabile de curs valutar, rezultate în urma lichidării creanţelor şi datoriilor în devize evaluate la cursul zilei cu ocazia închiderii exerciţiului financiar.

16 = 765 Împrumuturi şi datorii asimilate Venituri din diferenţe de curs valutar 267 Creanţe imobilizate 40 Furnizori şi conturi asimilate 41 Clienţi şi conturi asimilate 45 Grup şi acţionari/asociaţi 46 Debitori şi creditori diverşi 51 Conturi la bănci 53 Casa 54 Acreditive

h) dobânzi cuvenite pentru obligaţiuni şi alte investiţii financiare pe termen scurt:

Page 101: 1. Definiţia contabilităţii financiare

101

5088 = 762 Dobânzi la obligaţiuni şi titluri de plasament Venituri din investiţii financiare pe termen scurt

IAS 18 prevede că atunci când dobânda neplătită a fost acumulată înainte de achiziţionarea unei investiţii purtătoare de dobândă şi intrările ulterioare de dobândă sunt alocate între perioadele pre-achiziţii şi post-achiziţie, doar partea post-achiziţie este recunoscută ca venit.

4) veniturile financiare din dobânzile cuvenite pentru disponibilităţile din conturile bancare şi din creditele comerciale:

451 = 766 Decontări între entităţile afiliate Venituri din dobânzi 461 Debitori diverşi 472 Venituri înregistrate în avans 518 Dobânzi

5) veniturile obţinute din sconturile de decontare la furnizori şi alţi creditori: 401 = 767 Furnizori Venituri din sconturi obţinute 404 Furnizori de imobilizări 462 Creditori diverşi 512 Conturi curente la bănci 531 Casa

8.4.7. Contabilitatea veniturilor din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare

Veniturile din provizioane şi ajustări pentru depreciere sunt venituri calculate, determinate de reluarea prin diminuare a ajustărilor pentru deprecieri.

Toate veniturile din provizioane şi ajustări pentru depreciere se contabilizează, de regulă, la închiderea exerciţiului financiar, în cazul ieşirii activelor pentru care s-au constituit ajustări pentru deprecieri şi în situaţia anulării parţiale sau totale a unor ajustări rămase fără obiect.

Tipul de înregistrate privind veniturile din provizioane şi ajustări pentru depreciere este: 29 = 78 Ajustări pentru Venituri din provizioane deprecierea sau pierderea şi ajustări pentru depreciere de valoarea a imobilizărilor sau pierdere de valoare 39 Ajustări pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie 49 Ajustări pentru deprecierea creanţelor 59 Ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie

8.4.8. Contabilitatea veniturilor extraordinare

Veniturile extraordinare sunt acele venituri rezultate din compensaţii (subvenţii primite sau de primit), primite pentru cheltuieli sau pierderi din calamităţi sau alte evenimente extraordinare:

512 = 771 Conturi curente la bănci Venituri din subvenţii pentru evenimente 445 extraordinare şi altele similare Subvenţii