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Le imposte sui redditi: il nuovo OIC 25 e
casi pratici di calcolo Autore: Dott.ssa V. Moroni
Questo focus ha lo scopo di sintetizzare le principali modifiche intervenute nel
trattamento delle imposte sui redditi con la pubblicazione del principio contabile OIC 25
il 17 Giugno 2013.
***
OIC 25 e le principali novità
Il principio contabile 25 avente ad oggetto le imposte sui redditi è stato modificato allo
scopo di renderne più agevole la lettura e l’utilizzo.
Le principali novità apportate dall’OIC 25 riguardano:
- eliminazione del disinquinamento fiscale;
- disciplina sulla fiscalità differita, inserendo una parte dedicata alla fiscalità
differita nei casi in cui emerga un valore contabile da partecipazione in società
controllate, collegate e joint venture che differisce dal valore fiscale;
- affrancamento dei maggiori valori contabili delle attività e dell’avviamento che
derivano da un’operazione straordinaria, con introduzione di chiarimenti in
merito alla fiscalità differita in caso di operazioni straordinarie;
- le perdite fiscali riportabili a nuovo .
La fiscalità differita
Per quanto riguarda la fiscalità differita, questa viene disciplinata in modo organico per
le seguenti operazioni:
operazioni che impattano sul Conto Economico – le imposte anticipate
e differite (con relative attività e passività) vengono rilevate nel Conto Economico (e
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nello Stato Patrimoniale) nell’esercizio in cui emergono le differenze temporanee. Le
attività relative alle imposte anticipate e le passività differite non rilevano in bilancio se
c’è una differenza permanente.
operazioni che non hanno effetti sul Conto Economico – operazioni
straordinarie, rivalutazioni di attività, riserve in sospensione di imposta).
Differenze temporanee e permanenti
Le differenze temporanee si dividono in:
DIFFERENZE TEMPORANEE TASSABILI (imposte
differite): derivano dalla differenza positiva fra utile
d’esercizio in corso e relativo imponibile fiscale. Danno
luogo ad una posticipazione nel pagamento delle
imposte rispetto alla loro manifestazione economica, il
che genera una passività per imposte differite.
DIFFERENZE TEMPORANEE DEDUCIBILI (imposte
anticipate): derivanti dalla differenza negativa fra utile
dell’esercizio in corso e relativo imponibile fiscale. Le
imposte anticipate danno luogo negli esercizi futuri a
minori imponibili per effetto dell’anticipazione
dell’imposizione al periodo di imposta in corso, questo
provoca un anticipazione nel pagamento delle imposte
rispetto alla loro manifestazione economica, il che
genera una attività per imposte anticipate.
DIFFERENZE TEMPORANEE Si hanno quando la deducibilità di un componente negativo ovvero la tassabilità di un componente positivo è spostata in avanti nel tempo rispetto al momento dell’imputazione delle relative poste di bilancio, per effetto di specifiche norme fiscali.
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ESEMPIO 1: DIFFERENZE TEMPORANEE – IMPOSTE DIFFERITE:
La società Alfa ha conseguito nell’esercizio X un risultato economico ante imposte di €
20.000. Tra i componenti straordinari di reddito è rilevata una plusvalenza di € 5.000
derivante dalla vendita di un macchinario1.
Anno X – Determinazione reddito fiscale
Risultato d’esercizio ante imposte
20.000 €
Variazioni in diminuzione:
4/5 della Plusvalenza rilevata nell’esercizio X -
4.000 €
REDDITO IMPONIBILE 16.000 €
Calcolo delle imposte:
REDDITO IMPONIBILE 16.000 €
IRES 27,5% - 4.400 €
IRAP 3,90% - 624
€
IMPOSTE CORRENTI ANNO X 5.024 €
Calcolo delle imposte differite:
4/5 della plusvalenza non tassata nell’anno 4.000 €
Aliquota per le imposte differite (IRES + IRAP) 31,4 %
IMPOSTE DIFFERITE ANNO X 1.256 €
1 Fiscalmente i plusvalori possono essere tassati, a scelta del contribuente, in quote costanti nell’esercizio stesso(in cui sono
conseguiti) e nei successivi, ma non oltre il quarto.
DIFFERENZE PERMANENTI Si hanno quando la norma tributaria prevede l’assoluta indeducibilità di un costo o un onere e l’intassabilità definitiva di ricavi e proventi.
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Scritture di fine anno relative all’anno X:
Imposte Correnti (C.E) 5.024 €
Debiti Tributari (S.P.) 5.024 €
Imposte Differite 1.256 €
Fondo Imposte Differite 1.256 €
CONTO ECONOMICO ANNO X
RISULTATO PRIMA DELLE IMPOSTE 20.000 €
Imposte sul reddito di esercizio - 6.280 €
- Imposte Correnti 5.024 €
- Imposte Differite 1.026 €
UTILE DI ESERCIZIO 13.720 €
Anno X + 1 – Determinazione reddito fiscale
Ipotizzando che durante l’anno non sono intervenute variazioni al solo fine fiscale la
Società chiude con un utile lordo di 5.000 €.
Utile Civile Anno X+ 1 5.000 €
Variazioni in aumento: 1/5 Plusvalore anno X 1.000 €
REDDITO IMPONIBILE 6.000 €
Calcolo delle imposte:
REDDITO IMPONIBILE 6.000 €
IRES 27,5% -1.815 €
IRAP 3,90% - 234
€
IMPOSTE CORRENTI ANNO X 3.951 €
La variazione in aumento relativa a 1/5 della plusvalenza relativa alla cessione del
macchinario dell’anno x determina per l’anno x+1 una maggiore imposizione fiscale,
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pertanto si dovrà procedere alla riduzione delle imposte correnti utilizzando il fondo
imposte differite accantonato nell’anno x.
Per il calcolo della quota di imposte non di competenza si sommano le aliquote per il
calcolo delle imposte correnti, nel nostro caso 31,4% e si procede con il seguente
calcolo:
1.000 € * 31,4% = 314 €
SCRITTURA IMPOSTE ANNO X+1
Imposte Correnti (C.E) 2.049 €
Debiti Tributari (S.P.) 2.049 €
Imposte Differite 314 €
Fondo Imposte Differite 314 €
CONTO ECONOMICO ANNO X + 1
RISULTATO PRIMA DELLE IMPOSTE 5.000 €
Imposte sul reddito di esercizio - 1.735 €
- Imposte Correnti 2.049 €
- Imposte Differite - 314 €
UTILE DI ESERCIZIO 3.265 €
Le imposte da pagare sono sempre solo le imposte correnti mentre le imposte di
competenza sono rappresentate dalla somma algebrica delle correnti e delle
anticipate/differite
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ESEMPIO 2: DIFFERENZE TEMPORANEE – IMPOSTE DIFFERITE:
Ipotizziamo che una società consegui un utile lordo al termine dell’anno X di € 10.000 e che
abbia iscritto in bilancio crediti commerciali per un valore di € 1.500.0002, pertanto a
prescindere da ogni valutazione sul presumibile valore di realizzo dei crediti è possibile
effettuare una svalutazione ai soli fini fiscali apportando una variazione in diminuzione per
il conteggio della base imponibile.
Anno X – Determinazione reddito fiscale
Risultato d’esercizio ante imposte
10.000 €
Variazioni in diminuzione:
Svalutazione crediti fiscalmente deducibile 0,5% -
7.500 €
REDDITO IMPONIBILE 6.500 €
Calcolo delle imposte:
REDDITO IMPONIBILE 6.500,0 €
IRES 27,5% - 1.787,5 €
IMPOSTE CORRENTI ANNO X 1.787,5 €
Calcolo delle imposte differite:
0,5% Svalutazione fiscale dei crediti commerciali 7.500,0 €
Aliquota per le imposte differite (IRES 27,5%) 27,5%
IMPOSTE DIFFERITE ANNO X 2.062,5 €
2 Fiscalmente possiamo svalutare lo 0,50% dell’ammontare dei crediti commerciali, finché l’importo complessivo delle
svalutazioni operate non raggiunge il 5%del totale dei crediti commerciali.
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Scritture di fine anno relative all’anno X:
Imposte Correnti (C.E) 1.787,50 €
Debiti Tributari (S.P.) 1787,50 €
Imposte Differite 2.062,50 €
Fondo Imposte Differite 2.062,50 €
CONTO ECONOMICO ANNO X
RISULTATO PRIMA DELLE IMPOSTE 10.000 €
Imposte sul reddito di esercizio - 3.850€
- Imposte Correnti 1.087,50 €
- Imposte Differite 2.062,50 €
UTILE DI ESERCIZIO 6.150 €
Anno X + 1 – Determinazione reddito fiscale
Ipotizzando una situazione in cui bisogna effettuare una variazione in aumento per
portare a tassazione l’eccesso di svalutazione per 5.000 €:
Utile lordo Anno X+ 1 5.000 €
Variazioni in aumento: Eccesso di svalutazione 5.000 €
REDDITO IMPONIBILE 10.000 €
Calcolo delle imposte:
REDDITO IMPONIBILE 6.000 €
IRES 27,5% 2.750 €
IMPOSTE CORRENTI ANNO X 2.750 €
Storno delle imposte differite:
Variazione in aumento anno x+1 5.000 €
Aliquota per le imposte differite (IRES 27,5%) 27,5%
IMPOSTE DIFFERITE ANNO X 1.375 €
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SCRITTURA IMPOSTE ANNO X+1
Imposte Correnti (C.E) 2.750 €
Debiti Tributari (S.P.) 2.750 €
Imposte Differite 1.375 €
Fondo Imposte Differite 1.375 €
CONTO ECONOMICO ANNO X + 1
RISULTATO PRIMA DELLE IMPOSTE 5.000 €
Imposte sul reddito di esercizio -1.375 €
- Imposte Correnti -2.750 €
- Imposte Differite +1.375 €
UTILE DI ESERCIZIO 3.625 €
ESEMPIO 3: DIFFERENZE TEMPORANEE – IMPOSTE ANTICIPATE
Una società ha deliberato che i compensi a favore degli amministratori devono essere
contabilizzati per competenza nell’esercizio cui si riferiscono a prescindere dal
momento di effettiva corresponsione. La società ha conseguito un utile pre imposte di
€ 10.000, tra i costi per servizi risulta un costo di competenza per compenso agli
amministratori3 non corrisposto di 2.000 €.
Nel nostro esempio sarà necessario effettuare una variazione in aumento di 2.000 €
per i compensi non corrisposti.
3 La normativa fiscale prevede infatti che tali compensi siano deducibili solo nell’esercizio di effettiva corresponsione.
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Risultato d’esercizio ante imposte 10.000 €
Variazioni in aumento:
Compenso amministratori non corrisposti +2.000
€
REDDITO IMPONIBILE 12.000 €
Calcolo delle imposte correnti:
REDDITO IMPONIBILE 12.000 €
IRES 27,5% - 3.300 €
IMPOSTE CORRENTI ANNO X 3.300 €
Calcolo delle imposte anticipate:
Compenso amministratori non corrisposti 2.000 €
27,5% per imposte anticipate 550 €
IMPOSTE ANTICIPATE ANNO X 550 €
SCRITTURA IMPOSTE CORRENTI E ANTICIPATE
Imposte Correnti (C.E) 3.300 €
Debiti Tributari (S.P.) 3.300 €
Imposte Anticipate (C.E) 550 €
Credito per imposte anticipate (S.P) 550 €
CONTO ECONOMICO ANNO X
RISULTATO PRIMA DELLE IMPOSTE 10.000 €
Imposte sul reddito di esercizio -2.750 €
- Imposte Correnti -3.300 €
- Imposte Differite +550 €
UTILE DI ESERCIZIO 7.250 €
L’anno successivo quando verrà effettuato il pagamento del compenso agli
amministratori sarà necessario effettuare una variazione in diminuzione di pari
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importo ai compensi pagati e stornare le imposte anticipate con la seguente scrittura
contabile:
Imposte Anticipate (C.E) 550 €
Credito per imposte anticipate (S.P) 550 €
ESEMPIO 4: DIFFERENZE TEMPORANEE – IMPOSTE ANTICIPATE
La società Alfa presenta in bilancio un avviamento di 18.000 € (per semplicità di
calcolo) e un utile di € 5.000.
L’ammortamento civile ammonta a 3.600 €, fiscalmente invece l’avviamento è
ammortizzabile in 18 anni.
Bisogna effettuare una variazione in aumento all’anno X di euro 2.600 e calcolare
l’ammontare di imposte anticipate da iscrivere in bilancio.
Risultato d’esercizio lordo 5.000
€
Variazioni in aumento:
Ammortamento civile – Ammortamento fiscale
+2.600 €
REDDITO IMPONIBILE 7.600 €
Calcolo delle imposte correnti:
REDDITO IMPONIBILE 7.600 €
IRES 27,5% - 2.090 €
TOTALE IMPOSTE CORRENTI 2.090 €
Calcolo delle imposte anticipate:
Differenza tra ammort. civile e ammort. fiscale 2.600 €
27,5% per imposte anticipate 715 €
TOTALE IMPOSTE ANTICIPATE 715 €
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SCRITTURA IMPOSTE CORRENTI E ANTICIPATE
Imposte Correnti (C.E) 2.090 €
Debiti Tributari (S.P.) 2.090 €
Imposte Anticipate (C.E) 715 €
Credito per imposte anticipate (S.P) 715 €
Dal sesto esercizio, in bilancio non esisteranno più costi di ammortamento per
avviamento e provvederemo ad effettuare una variazione in diminuzione di € 1.000
stornando il credito per imposte anticipate fino al raggiungimento del 18° anno.
RIEPILOGO
ANNO
Ammortamento
civilistico
Ammortamento
fiscale
Credito per
imposte
anticipate
X 3.600 1.000 +715
X1 3.600 1.000 +715
X2 3.600 1.000 +715
X3 3.600 1.000 +715
X4 3.600 1.000 +715
X5 1.000 -275
X6 1.000 -275
X7 1.000 -275
X8 1.000 -275
X9 1.000 -275
X10 1.000 -275
X11 1.000 -275
X12 1.000 -275
X13 1.000 -275
X14 1.000 -275
X15 1.000 -275
X16 1.000 -275
X17 1.000 -275
TOTALI 18.000 18.000 0,00
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ESEMPIO 5: DIFFERENZE PERMANENTI
La normativa fiscale prevede che l’IMU pagata dall’impresa sugli immobili posseduti è
indeducibile.
La legge di stabilità 2014 ha previsto una deducibilità parziale del 30% sugli immobili
strumentali dal reddito di impresa e da lavoro autonomo:
- 30% per il 2013;
- 20% per i successivi anni.
Una Srl ha corrisposto a titolo di IMU un importo pari a 3000 € e consegue un utile
lordo di 10.000 €, dovremo quindi effettuare per effetto dell’indeducibilità dell’IMU al
70% una variazione in aumento di 2.100€.
Risultato d’esercizio ante imposte 10.000
€
Variazioni in aumento:
70% dell’importo di IMU non deducibile
+2.100 €
REDDITO IMPONIBILE 12.100 €
In questo caso l’operazione non comporta alcuna rilevazione di imposte anticipate e
differite in quanto il costo indeducibile non comporta alcun problema contabile, come
chiarito sopra.
Le perdite fiscali
Il nuovo OIC 25 aggiorna inoltre l’argomento delle perdite fiscali in modo coerente con
le nuove modifiche intervenute sulla normativa fiscale, e chiarisce che le imposte
anticipate possono emergere anche dal riporto a nuovo delle perdite fiscali.
L’iscrizione di tali imposte è connessa infatti alla ragionevole certezza di utilizzare negli
esercizi successivi la perdita fiscale da cui emerge l’imposta anticipata.
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Il principio aggiornato chiarisce che se non viene iscritta in bilancio un’imposta
anticipata poiché non presenti i requisiti della ragionevole certezza4, tale imposta può
essere iscritta in uno degli esercizi futuri in cui questi requisiti sono rispettati.
Le disposizioni infatti consentono il riporto per 5 esercizi delle perdite fiscali e l’utilizzo
delle stesse per ridurre la base imponibile.
L’OIC 25 chiarisce che affinché possa essere rilevato il credito per imposte anticipate
bisogna valutare attentamente la possibilità di avere risultati positivi entro 5 esercizi e
di poterla quindi effettivamente utilizzare.
ESEMPIO 5: PERDITA FISCALE
Ipotizzando che la società Alfa ha rilevato una perdita di € 10.000 al termine
dell’esercizio x.
Calcoliamo il 27,5% della perdita.
Calcolo delle imposte anticipate:
Perdita fiscale - 10.000 €
27,5% per imposte anticipate 2.750 €
PERDITA NETTA -7.250 €
Imposte Anticipate (C.E) 2.750 €
Credito per imposte anticipate (S.P) 2.750 €
ANNO X+1
L’anno successivo la società consegue un utile di 15.000€ e potrà quindi compensare la
perdita rilevata l’esercizio precedente.
Risultato d’esercizio lordo 15.000 €
Variazioni in diminuzione:
4 Le imposte anticipate vanno rilevate nel rispetto del principio di prudenza e se vi è la ragionevole certezza del loro futuro
recupero, ossia esiste una proiezione dei risultati fiscali della società da cui emerge l’esistenza dei redditi imponibili non inferiore all’ammontare delle differenze che si vanno ad annullare
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Perdita Anno X -
10.000 €
REDDITO IMPONIBILE 5.000 €
Calcolo delle imposte correnti:
REDDITO IMPONIBILE 5.000 €
IRES 27,5% - 1.375 €
27,5% storno imposte anticipate - 2.750 €
RISULTATO PRIMA DELLE IMPOSTE 15.000 €
Imposte sul reddito di esercizio - 4.125 €
- Imposte Correnti -1.375 €
- Imposte Anticipate -2.750 €
UTILE DI ESERCIZIO 10.875 €
Affrancamento e trasparenza fiscale
L’OIC 25 disciplina il caso dei maggior valori contabili attribuiti alle attività e
all’avviamento derivanti da un’operazione straordinaria quando si decide di avvalersi
dell’affrancamento fiscale nell’anno in cui l’operazione straordinaria avviene.
Quando l’affrancamento fiscale riguarda l’avviamento, il principio precisa che il costo
pagato per l’imposta sostitutiva è ripartito lungo la durata del beneficio fiscale
derivante dal riallineamento.
Il nuovo principio dà la possibilità all’impresa che ha compiuto l’operazione di
affrancare il maggior valore civile anche ai fini fiscali nell’anno in cui è avvenuta
l’operazione pagando un imposta sostitutiva.
Se l’azienda decide invece di affrancare tale valore negli anni successivi, la società
dovrà stornare il fondo per imposte differite rilevato nell’anno in cui non ha
provveduto all’affrancamento e iscrivere alla voce 22 del Conto Economico un
Provento e di contro partita un debito tributario corrispondente alla imposta
sostitutiva pagata.
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Nell’eventualità si presentassero negli anni successivi delle differenze temporanee
derivanti da disallineamenti tra valori civilistici e fiscali dovuti a svalutazioni o diversi
criteri di ammortamento, la società dovrà rilevare le imposte anticipate o differite
come indica la disciplina.
ESEMPIO 6
Si ipotizza un’operazione straordinaria e più precisamente una fusione per
incorporazione che comporta un disavanzo di fusione di 5.000.
Tale disavanzo viene imputato al valore degli immobili e in via residuale
all’avviamento, ciò comporta una differenza tra valore contabile e valore corrente degli
immobili di € 4.000.
1) Nel caso di non riallineamento dei valori fiscali andrà a rilevare il fondo per imposte
differite calcolato sull’eccedenza del valore degli immobili.
Calcolo delle imposte differite:
ECCEDENZA VALORE CONTABILE IMMOBILI 4.000 €
IRES 27,5% (1.100 €)
IRAP 3,9% (156 €)
Imposte Differite (C.E) 1.256 €
Fondo per imposte differite (S.P) 1.256 €
Il residuale valore di 2.256 € (5000-(4000-1256)) è attribuito ad avviamento ed essendo
un’attribuzione in via residuale non richiede calcolo per imposte anticipate e differite.
Il Fondo per imposte differite sarà invece stornato negli anni successivi come
conseguenza di un valore maggiore dell’ammortamento civile poiché calcolato sulla
rivalutazione del valore degli immobili.
2) Nel caso si proceda con il riallineamento dei valori fiscali, ma si considera
un’imposta sostitutiva che per semplicità avrà un’aliquota del 10%, i calcoli saranno i
seguenti:
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Calcolo dei debiti tributari per riallineamento fiscale:
VALORE ATTRIBUITO AD IMMOBILI 4.000 €
Imposta sostitutiva 10% (400 €)
VALORE ATTRIBUITO AD AVVIAMENTO 1.000 €
Imposta sostitutiva 10% (100 €)
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