˘ ˇ ˆ - meu.edu.jo · ˘ ˇ ˆ ˙ ˝ ˛ ˚ ˝ ˜ ! the behavior ethical rules of the auditing...

Post on 13-Sep-2019

9 Views

Category:

Documents

0 Downloads

Preview:

Click to see full reader

TRANSCRIPT

����� �� ��� � ��� ������� ���� ���� ��� ����

������� �������� ������� ! �������

The Behavior Ethical Rules of the Auditing Profession

and its Impact on the Audit Quality in Kuwaiti

Industrial Companies

����"

�#��� �$�% &��� %�'�� ��(�)��'���

)400920207(

*��++�"

��� ����� ������,��-

�$��#��� ! �������� ��� ��� .�#�� ��$�'��� /������ ������� ,0 ����

�$��#��� 1��

.���2� ����

�'�2� ����� �-� 2012

ب

ج

د

���3� ���

��� �� � � �� ���� �� ��� ��� ���� ��� �� �� �� !� �� � � �

�� �"� � ! �#$�� ��% �! ��� ��� � �"� � & '� �()� *��� ����� �� ��� +�!�%, �

���-� �!�% . � � � ����&� ��&� �� /0� *-%� 1�� +� 2� .�-� .� � ���� 3�

���� 4�)�� . 6�(, �! ��7! ��� �'��8 �! � � ���-� '�)�, .� 9�"� #� �- .��

�0��� �� �� 3��: �! * " ��.

��" ��" �0���� ��� # �"� .�� ������� �, ��� �� �-% ;�(& ����<�

��"�� .�� �-%�& ;( .� ���� #����& ��� *�:� �! ������ . *- �, ���

��� �� �� ���0� *-& � 0�� .�� �21 9 �-%� � - ������ � 91 #� ��" �

3��(< �0��� �! ����.

���� ���&: ����� ��!� =� � �, �-% *�9�& �� �� +�(> ?�� ��(��

" �� ���, �! � �0�-��% � �0 ��* .

@��� .� . � �& $ ���0� �!� A��< B�% �" �� �0! ���&- *7)�&

��� ��� *�:��& � '�% ., ������ �� ��� * " �� #���& �! ����7�� ��

+�� � +��� $, ����9� $ C� D�� ��� �" ���� . 3��� +� � �0� &� .� � . ����

�" �� *- E�"%, ��� #� ��� . =� �&� �0& +��& +��&, +� �� .�-� .� * �� ������< #

�0����.

4�� 5�

6�6-�� �' ��" :�����

* " �� *� -, ��� �8�� �"��%� �! *7) �0 .�- .�� ����%�� ���� �,....

����9>� ������� .�� �&�<� '�F�:< *- �,....

�� �! �21 9 �, � � �F .���� ��� 9���, �! 3���� � .�"....

* " �� ���� +�"� � �-�,

)��'��� &��� %�'�� ��(� %�#��� �$�

و

��8������#��� �#9��� :���+++++;

� ���� .��� G H��)� 6 �%F�� ��� ��F � ��� �� �-%

I� '��� � � 2�F#����� A *��� � 2�F � *�-%< � 2�F C ��&�" �J��& ;(� * ��9����� �J��& ;(�

.2� .�9�� :��'5�� � 1�-��+�����

2 1L1 ��0 �

4 1L2���:���� ���� ��-%

5 1L3���� @��� 6 1L4���� �� ��

6 1L5���� #��7�! 8 1L6���� 6�� � 9 1L7 ��2��$ #�)��"�

11 1L8���� ���� ����� .�9�� : )�<��� ��'5��3$���� ��������

13 /� :������� ���� ���� ���

13 2L1� � 14 2L2��0 #��F1(� ��0) B�F�� 19 2L3B�F�� ��0 ����� C��� 21 2L4�F1(< C��� �! 3�8T * �" 23 2L5#�&��� BF� �F1(< C��� ���:

ز

24 ����� :�++�+����� 25 2L6B�F�� ��0) 27 2L7 #���T� .��B�F�� 28 2L8B�F�� E��� 30 2L9 #�&��BF� � ����T� � 44 2L10 ��0 '�<�BF� 52 2L11 #�): BF� 54 2L12B�F�� 3��� 56 ����� :�3$���� �������� 56 2L13 ��&�" #���� 62 2L14��&��< #���� 68 2L15� &�� #���� .� ���� ���� 9� � �

=����� .�9�� :��4��/� �3��'��

71 3L1�0� ������

71 3L2���"� ���� = ��

72 3L3 = � G���� #����&

73 3L4 3�� �#����& =

73 3L5 ��F??�� 3�� B�: ��� �-�� #��J� 75 2L6 �2�:�� *���� G���� #����&�

>$���� .�9�� :���:�9�� ��$�(� �����$�� .��#� ?��

79 4L1 ���� ���� ;2�:(

81 4L2 �):� '�:�� /2��� #��7�) ��&�(�

@��(�� .�9�� :&8�������� ����

97 5L1 /2��� 101 5L2#��:��

>�����

103 ��&�" �J��& =�� 107 ��9����� �J��& =��

ح

�#A��� 111 �F� B�� )1 (���� ���&�� 6�� � 117 �F� B�� )2 (���� ���&�� � -� 3����< '� ��

ط

.���� ��8��

�#9��� .��� %��� � 1�.���

68 #9� +���� ���� ���� � &�� #�����& )2L1( 72 *����� ���:� 3���� � ��9� #���&��$ E� � )3L1( 74 ��� ( #�-� ?�� )3L2( 75 F���&��1 #��J� � #�&8 * �" � � )3L3( 79 ���� ���� =�9�� #��� G��3�&( )4L1( 80 ���� ���� =�9�� G��� �" *�T )4L2( 80 B�F�� �! ���0 #��0% G�� ���� ���� =�9�� )4L3(

81 ��< ��7�)� �����" #�!���$� ��&��� #�A���

) ����7� �1 ��$��( )4L4(

83 ��8W� A��& ����$ ��&�( /2��� ����7� � ��$1 �� ��

B�F�� ��� � 3��� ��� #�&��� BF� �0& =� �� )4L5(

84 ����8 ��7�)� �����" #�!���$� ��&��� #�A���

)� � ��$� ��� <( )4L6(

85 =� �� �� � � ��$� ��� < ��8W� A��& ����$ ��&�( /2���

��� � 3��� ��� #�&��� BF� �0&B�F��. )4L7(

86 �8�8 ��7�)� �����" #�!���$� ��&��� #�A���

)��F�: ( )4L8(

87 BF� �0& =� �� �� ��F�: ��8W� A��& ����$ ��&�( /2���

B�F�� ��� � 3��� ��� #�&��� )4L9(

88 ��7�)� �����" #�!���$� ��&��� #�A��� �"&�

)��!�)%� ��9�( )4L10(

89 �0& =� �� �� ��!�)%� ��9� ��8W� A��& ����$ ��&�( /2���

B�F�� ��� � 3��� ��� #�&��� BF� )4L11(

90 �� �( ��7�)� �����" #�!���$� ��&��� #�A���

)����( )4L12(

ي

91 & ����$ ��&�( /2��� BF� �0& =� �� �� ���� ��8W� A��

B�F�� ��� � 3��� ��� #�&��� )4L13(

92 ����� ��7�)� �����" #�!���$� ��&��� #�A���

)���0 3'�)-( )4L14(

93 ��8W� A��& ����$ ��&�( /2������0 3'�)- �0& =� �� ��

3��� ��� #�&��� BF� B�F�� ��� � )4L15(

94 =&�� ��J� � �����" #�!���$� ��&��� #�A��� ) 3���

B�F�� ��� �( )4L16(

.���2� ��8��

�#9��� .���� %��� 1��.����

8 ���� 6�� � *-%)1L1(

ك

B(����

! ������� ����� �� ��� � ��� ������� ���� ���� ��� ���� �������

������� �������� ���, :���A /��� .�A�� ��( . �� �&�

@�%, :���"� � � � ��� ���-� 3��I� ��� B�F�� ��0 G�>� C��� ���F �8� ��� @�"� �, ���� ��� #!��

������- �����: #�-�% �! B�F�� ��� � . #��-�! ���� ���� � � )72 (�� +�&�� .

�����( .� F� � .���(� .� F� � .��� .���� �! ���� �����: #�-�% �! .

��� B��Y #��- B�� #�-�% ��� �!� ��I�Z& [I��& ��F ���� @��� B� ���

#� % ���&��)53 ( ��2�:�� � 9� / ���& ��(���& �0����� ��� �3� !)SPSS(. #�:���

�, ���� ��9�& . /2��� . ������ ���� ��8W� ) ����I7� �� 1 �I�$��� �I�� <

� � ��$� ���F�: � ��!�)%� ��9� ����� � ���0 3'�)- ( ��� � 3��� . B�F�� ���

�����( .� F� � .���(� .� F� � .��� .���� �4� �0�� ! . �����:I #�-�% �

��� B��Y #��- B�� �! ���� .

� '�7 �! C� ��� [��& ��F #��:�� . �0 �� : #�I�F1(� 9I�9"�� =7� *�I �< �

�� � .� 3���7� �����: #�-�% �����- �I&� �I0"�9��� �I�F1(< #����� �����&

��F 9�9"� ��� �0�! .�� �" G����� ��0���! �&": ��F1(< *-�% �0�� �0�. � ��I�F

3��, �����- �����: #�-�% �-W��& �9� D� . BF� ��I�-)� *1 �I��& #�&��I�

��������& #�&��� BF� ���F D� . B ��� ����7� � ��9�& * "�.

ل

Abstract

The Behavior Ethical Rules of the Auditing Profession and Impact on

the Audit Quality in Kuwaiti Industrial Companies

Prepared by: Abd Alrahman M . Almtairi. Supervised by: Dr . Osama Omar Ja'ara

This study aimed to know the ethical rules of the

auditing profession and its impact on the audit quality in the Kuwaiti,

industrial companies. Study sample consisted of (72( correspondents from the financial

managers and the internal auditors and the external auditors to

the industrial companies registered in the Kuwaiti stock market . To achieve

the study goals, the researcher has prepared a questionnaire consisted of

(53) items, they were analyzed by using the statistical package program )SPSS .(The study reached that there an impact of the

objectivity , independence, honesty,trustworthy , transparency,

comicality , and the professional competence , on the quality of the auditing

process from the point of view of the financial managers and at the external

and internal auditors at the industrial companies registered in the Kuwaiti

stock market.

In the light of these results the researcher presented a set of

recommendations, the most important are: Establishing and enhancing the businesses ethic, and the necessity that the

Kuwaiti Companies determine the ethical policies and distribute it through

its branches, and training the working. In these companies to enhance

their ability to encounter the difficult ethical programs, and the Kuwaiti

industrial companies should be sure about the extent of the auditor's

commitment to his thinking independence and his neutrality, and to test the

extent of the auditor's work honestly and objectively.

.2� .�9��

������� ���� ���3�

1C1�����

1C2 ����� � ����� �������

1C3������� *�� �

1C4 ��� � �������

1C5������� ���:�!

1C6������� D0��

1C7��8��5� ��9��-���

1C8������� ��#

2

.2� .�9��

���3���� ��������

1C1 �����

#�I" �� & A&��� $ *� �< #��F1(W& * " 3���7� �F1(< C��� G��� .,

�I � � *��I �! *� �< #� 4� �0��� +� 0 +����� +���7� #�&:� �0�, *& �3���

! ��� ��� � =�7� . ���"�& #��F1(< ��0) A&��� � �� 4� #� 0 #�F�A� ���

���%& �I�� ��I�� C���I 99"�� �%�� �0! .���� � 3��� � * "� .�� �"� 3����-

�! �)�4� *J% � 0 �� < . \&:� ��0) �-�% �0�< �0���, . �0��� ��-W� ��� �,

� .� =�A��� ��< ��)� ���� �&�F� �&�8 & �"� * " '��8� �-��� �! WA(� G�: .�& 9�

)Daft, 2003, p: 326.(

� #��-���& *� �< #��F1(� B�"����!<�)��( ��� " �0��A�%� �! � * %I� ���

.2�&9� �021 9 = �0� �"� � ��A��� ;(% �(� = * �"�� �-�% �&�": H"& ���� �

����� �! 3��&-.�� 1(< ��&� �8TI� ��:(% B1(< .$ �*� �< #��F1(�� ��:(% B

�0 . � �*� �< #��F1(� ��� �AJ��.� ���I C���� �F1(< C��� .�& B�)� ��

=F�� C��� �� B1(<�!. ��!< �� � = * �"��! .��� *�"!< *I"! C��0! �&��A

� ��] ��-� +������F .�-� �F ��F1(��F1(� �����F ��] ��-� �) ���&�2011; �2(.

#� 4� �0 H�"�� �� #� 9< . ���" [���& 3�:�" *� �< �2�& 9� ���

�-�% ���0� ��9�&� *"�Enron ���-��� �-�%� Worldcom �I4� ��I�0� �0"&� �� �

��" �! B�F�� �-�%".����� �8�" Arthur Andersen �I! G&�� �! �0� ��� #�&8

3

�� �" #�-�% C�� #���0� . #���0�$ ��� *�I� #$T��I� . ���" _�A �0"&� ��

#� 9< C�� �! B�F��� �&��� ��0 ��� . *�I �< �A�I( E�I)�� �0�2��� . .�-�

#'9�� ��7� �� � ��� �A�( E�)�� *1( . �BF� � �:�( #�2�0 �07�)� ��

�3���� ��� � ���: B�&A�� �3���� #�"��%� '�7 �! � �"� *� �< �"�&A � "��

=7(� �� #�&��� BF� �0 � � �� #� �( E���� �B�F��� . �4�I"� �CI� �I, @�7�

#�� ��F�)� B�&A�� � �" *4 �! #�&��� � F� .�& ��!�� )GAAT(.

������ @"7& ��� �2� � �(�� E���F$ �4�� �� (7 #���0�$ C�� ���

��:, .� ����� �A�( H�)(� �! ����( #�&��� BF� ���T� �� �I�] ��� �2�F

����� �! = �� � 8 ����� �, ���� #�04 � ! `� �F� �I�� ��I� . \&:�� �B�F��

. � �� �������� ���1 �� #�&8, BF� ��0:I�& '�)�-$ ���� .��� _�� B�&A� *1(

��0 C����& �9�$�.

� - �! 3��! #8�� �� 3�:�" *� �< �2�& #��J� #7�! B�F�� ��� � 3��� �

����� ���� � ��:,� .�� *�-%� �, ���0 #� 4� =!� �� � < *�� � * ��� �0&�&��

����8> . .�&��� � ��� ����$ .� ���: ��� � . 7� �F�IFAC �I 8 3��I�, *��

�� ��� ��& ! '��& 3���7& #��:�� ��� �B�F�� ��� , ���2� �� ��$ '�A�, *1( . �

�0���� ��� �&�F� #��� � )IFAC� 2003.(

a'��&� �� �� � � � .Z! ��� ���� � �, @�0��� @�"� �8� G�>� C��I� �I��F

�����- �����: #�-�% �! B�F�� ��� � 3��� ��� B�F�� ��0 �I4� �I0�� . C��

� .��� .��� �F� �. ��(� �. �����( .� F� �. �! ���� �����: #�-�% �!

��� B��Y #��- B��� ��� . � .Z! ?��� �0��- . =&�� ���� ��� �� �� #��F1(

4

B�F�� ��0 *-%� �� ���F 39�-� � �! [�& B�F�� ��� � 3��� #�-�% ��� �! �8� [�&�

�0��� #��F1($ C��.

1C2 ������������ � �����

.� . #����"�� ���0� �� .��%" H"& *�� .� ��� B�F ��9� #�I���

� �"� & #�I��� .I �I�8- '��, �, � ��� #�-�% #��, '�� ����� _�&�<�

3��� GI��� .I ��F1(< ��] ���0 #�!�:� . +���� *8 � ��� �2A�( ��&���

'$TI� G��I� ��� �:�( �0��: B� �� ��� +��"� C�� �.� ��� .� ���-� �0�):&

� ��8W�� +� �� +$�&F ��& ��&��� b��& �! ���� ���� *1J�� *1( . �.� ��

3���7 �, ��� � �;�( *-%& �"�9�� G��� \&� ���� ��� *-%& ��&��� ��F�< �!

��� 9�-�� G�>� C��� ���F B�F�� ��0 � I!� *I�")�& C�� �I����� ��!�)%I� _�:

T� #��� ��-�%I�& �I �0 D�(< @�AY� �0 � .� ��� � 4)��� ��" B �� � & �

. �&$ C� B� ����9� #�&��� � F� &���� �I�F1(< CI�� .I �I�� �I��0 �

#���� .

�! ���� ��-% � � �! *8 � ��� @�"� E�&�, D� #�&��� � F� C��I� ���

�0 G�>� �� 3��� ��� �8T� B�F�� ��� � �4� �0�� . C�� �� ���. .��� � F�I �.

��(��. � �����( .� F�. B��YI #I��- B�I� �! ���� �����: #�-�% �!

��� � �� ���� ��� . H�J .Z! ����&� ��� @�"��8� �I�0 G�>� C��� ���F

3��� ��� B�F�� �! B�F�� ��� � ���#�-�%.

.- �� *1( . ���� ��� . H�J B� �� ��� �&��� ��I� ?�2� *T���

��: #� ����) ��2�<�:

5

0 ���E� ��� . ��/� F��� ��� ��8��#" ��/�)0.05 ( � +��� ���� ��+� �+��3 �

������� �� ��� �� ������� ! ������� ������������ ������I

�F����c ����) ��2�$ *T��� �� .� B8&� :

.2� .�J���: �$� D��� ��� ��2�:�, �$� �� ��8W� C��� *� )0.05 ( ����7� �

�1 ��$�� #�&��� BF� �0& =� �� �� ��� 3���B�F�� ��� �d

����� .�J���: �2�:�, �$� �� ��8W� C��� *� �$� D��� ��� � )0.05 ( ��� Y

� � ��$� #�&��� BF� �0& =� �� �� ���B�F�� ��� � 3���d

=����� .�J���: �$� D��� ��� ��2�:�, �$� �� ��8W� C��� *� )0.05 ( ��F�: � ��

#�&��� BF� �0& =� �� ��� B�F�� ��� � 3���d

>$���� .�J���: C��� *� �$� D��� ��� ��2�:�, �$� �� ��8W� )0.05 ( ��!�)%� ��9��

#�&��� BF� �0& =� �� �� ��� B�F�� ��� � 3���d

@��(�� .�J���: �$� D��� ��� ��2�:�, �$� �� ��8W� C��� *� )0.05 ( ����� ��

#�&��� BF� �0& =� �� ��� B�F�� ��� � 3���d

���@����� .�J: �$� D��� ��� ��2�:�, �$� �� ��8W� C��� *� )0.05 ( ���0 3'�)-�

#�&��� BF� �0& =� �� �� ��� B�F�� ��� � 3���d

1C3 ������� *�� �

���� @��< B� �� �, ���� ��� �"��:

1L� ��" ��A� \�7�B�F�� ��0 #��F1(<��� @�"�� �0&��� �� 7�� � ����� @�0&

��F1(� G��� . .

6

2L .�8��& '�> ��� @�"� . � .��� .��� �F� .� ��(� .� .�����( .� F� �

��� B��Y #��- B�� �! ���� �����: #�-�% �! � CI�� GI��� �I����

3��� .���� ��� 3���� ��&������� � B�F�� � @�F� C�- � . ��� �� #��&�� ��

�����! B�F�� ��� �.

1C4 ��� � �������

. E�7� �0 � ���� ��� �� �� ��W��8� ���A� �! 3��� B�F�� ��� � �

+�4�� ?��F ?��� ��� �� � �0�< �8� �0 G�>� C��� ���F ��F�� B 3��� ��� ��� �

B�F��� �! ����:�F$ �2�& �! ��0) �� B�&A� �! =��� �� �� ��� ��-W� ������- �

��0 ���A�� ��&��� ���� ���A� �! �0� 3��)��$�B�F�� 3��� B� �� ����&� �

B�F�� ��� �. ����&� �B�F�� ��0 ���A�� ��&��� ���� ���A� �! �0� 3��)��$�

�� 3��� B� ��� ���� � ��� /2��� . ��)��� . .- � �� �����: #�-�% .� 3���:

����.

1C5 ������� ���:�!

�$ ���2� ��7�) ��� ���� �������:

�� / 0 ���E� ��/� F��� ��� ��8��#" ��/�)0.05 ( ���� ���� ��� ���3 �

������� �� ��� ������������ �������� ������� ! ������� .

�F��� ����) #��7�) . ��� ��7�) ��� .� B8&� :

��:�9�� ��2�:

HO1 ���� $ �$� D��� ��� ��2�:�, �$� �� ��8W� )0.05 ( ����7� ��1 ��$��

#�&��� BF� �0& =� �� �� ���3���B�F�� ��� � .

7

��:�9���������:

HO2 ���� $ �$� D��� ��� ��2�:�, �$� �� ��8W� )0.05 ( � � ��$� ��� Y ��

#�&��� BF� �0& =� �� ��� 3���B�F�� ��� �.

������� ��:�9��:

HO3 �$� D��� ��� ��2�:�, �$� �� ��8W� ���� $ )0.05 ( ��F�: � �0& =� �� ��

#�&��� BF� �� � 3���B�F�� ��� �.

�-$���� ��:�9��:

HO4 �$� D��� ��� ��2�:�, �$� �� ��8W� ���� $ )0.05 ( ��!�)%� ��9�� ��

#�&��� BF� �0& =� �� ��� 3���B�F�� ��� �.

����(�� ��:�9��:

HO5 ���� $ �$� D��� ��� ��2�:�, �$� �� ��8W� )0.05 ( ����� �0& =� �� ��

#�&��� BF� ��� 3���B�F�� ��� �.

������� ��:�9��:

HO6 ���� $ �$� D��� ��� ��2�:�, �$� �� ��8W� )0.05 ( ���0 3'�)-� =� �� ��

#�&��� BF� �0& ��� 3���B�F�� ��� �.

8

1C6 ������� D0�� �0!��� �, *�:�� ���� H�] B� �� ��� 6�� � [��& � �� � ! 3���

���� #��J� #�F1� ����.� *-% \7��)1L1 ( ���#�F1".

��3����� ����L���� >$���� ��L����

.����)1C1(

������� D0�� ��: : [��& ���, . *-% ��� +�� ��) ��7� 2008(� )�9 �&�� ���� � 2004(�

) �H��2004(� ) ��� �2011(� )��0 G�>� C��� ���F *�� �2007.(

���3��/� ����2�

���������

��!�9��� � �6���

������

�� ������������

�������� �4�9��

����:�� �A3��/���

9

1C7 ��9��-�����8��5�

�������: B�"�� �� ����7� *-%& �.2� � ��< ��� �� = � ���0� � � 4� ��� � ��

C�� �����:�F$ [��<� �A%�< /2���& /2�I�� ��I� .�I& B&�A�� B!�� D� �����

/2���& ���" @�A< e��&�� �3�� ����" � F� �� � < �� *�I:� ��� � �! �����

�-�% ��I�� �3'�)-& ����� ��(���� �����)& �0!��� B ��� �0�����& � 1� �-T�� �I�� "

�T�D ������ *�T BF� B��A .� ��� �I0� B ��� ��&�F ��9 � #� ��" ��: . B �

B�F�� #�&8, ��� ��� �� = � B��A .� )#��F,� #�F��: � #�4�1 �#���)��� ;�!

(��� � = �� " C�� /2��� .� �� ��(� �! �0 �(��$ #� ��" C�� � �(�� @�Af

�0���F ) ��7� 2008; �109.(

��$�� ������������ ���:�: � �0& #����& ;�! ��� �:�( ���!�� #�&���� #���� �

�I$� D�I .� ���� ��! ���& 6��( �: & �+� 4� +���� �� +�:�! B�F�� #�� �-�%�&

�! 3��� ��� #����& C�� �� =7� .� ��� �2� �I�� 9 3��! ���0� �! �-�%

���" ) ��7� 2008; �103(.

��� ���� ��� ���� � ��$��#�� ���� :��� . ��� � b��& � ��� �� �� *8 �

��F1(<� .�-�� ?��� �&�8 & ��0 C���� ���8 ��� .�"�� �� #�&��� BF� �I���

�� �� ���� ��� �0&� �� �"� ���� "� ��0 '1 9 = '1 ����]� ) C��I� ���F *��

��0 G�>� �2007; �3.(

2�����A(: �� �"&�� *�� ���� b��& . ��� � *� ���& ��� �� ����2� ����

�!��0�.��(c�& ��7 B��, ���� ���� ��! E�( #1 �"� ��� ��� �! 9��� ����

10

�(< .�� @�A \�: #���� �W& ��Z!�� 9� � .- � ;2�:( ��0& = �� �! A�%�

�� #��F1(W& �-� ��� ��� �! A�%� )�9 �&�� ���� � 2004; �73(.

���������:�� #� ��" �! � 8 �0& �: �� �0 � �#�&��� BF� �, = �� �� ��

#� ��" ��: �, ��� ���� �! ��� �F� _�:!� 3��� ?-"� �� � 9���, ��� ����

@��4 3��� � �����& '�!� D� ��F�: . 7� � - �G��� #F��&� B�F� *-%&

�0& =� �� �� �!�" D� � �'1 "#�&��� � F� 4�)��$ D� � � �F�� * " *�:W&

& B�F�� G�- �! ��� � #1���) �H��2004; �24.(

��!�9��� � �6��� :�.� ��"� @:�� #�&��� BF� .�� *�"�& ��0 �� "& � ��F ��� �����

����7� � B�:� �)"� ��9��&<� ��� � � ��$� ����0 ��� �(� ���&�� �2�� �!

. ����� .�� ��:(% \�: � ��� .� �� � $�� �.��(c '�c � -� =7(� $��

.� _�:!��& � #� ��" �0� � � ��] �� . ��� �J&�� � -#�&��� BF� �! ��)� =7� $�

��� �8T� @F� � -� ����7� ��0� � ��J ��8W� #�� = � ��"�� �� ����� ��0 .

) ��� �2011; �8.(

������: ��"��9� � .� F� *� " *� �� .� �0��� .��:�� �� #� ��" ���� �����&�

G� ����0 �0� "& �0 ��F '��8� * " ���� ��� #� ��" '�%!, *1I( . �0�, *:��

��0 �� �� [�8 @�A �")� �� �:�( ��")� �0 �(�� �� � .I 3��I� �I !� & $,

�F1" G��:� )��0 G�>� C��� ���F *�� �2007; �19.(

������� �4�9��� :� 3��F .� 3'�)- �&"� #�&��� BF� �� 8�� �!����F *7I!W& �I)��(

��:3 ��� *8 < ��(��$ �0 �( .�9� � ��0 ����" & ��� �"�� .�� ���F1(<� ���)

��T� .�� ���� �( 3���� 3'�)- .���� ��� ��� * -� ��� ���0 ����2� . �I, �"��

11

9��� $ �! ���0 �����2� '�� ;1(,� 3'�)-& � �� �� *7!� '1 " \�: & �� ��$ =

��0 ���2� = B)�� � &� � �� �):& = �� ���� . ���0 3'�)- �� ���#�&��� BF�

.��� �� .����� �, � � ���0 3'�)- G���- � ���0 3'�)- ��� �4!�� ) �I��F *��

��0 G�>� C��� �2007; �18.(

������� ��: 3��� *8 ��B�F�� ��&��� #� ��" �0& 9� �� .� G�� �� ;2�:( �!

3��� D��� ��� � *�� . ���� �� G�� ��� ��B�F�� . �I� � �I���� ��TI� [��&

� 3���� �, ��&��� #� ��" �& � �"� ;2�:( � ����" =7� ��� .� 2 ��&I��

) ��7� 2008; �103.(

1C8 ������� ��#

���� � �! ���� ���� #�8 :

1C �������� ��#�� :�:�F# ��� ���� ��� #��- B�� �! ���� �����: #�-�%

��� B��Y.

2C ����$�� ��#��: ���( . ���� [��& � ���. .��� �F� �. ��(�I �. �I � .� F

�����(.��� B��Y #��- B�� �! ���� �����: #�-�% �! � �0�� �!��� �0��-

��!�- �!�" *� �W& B�F��������.

3C �����6�� ��#��: ���� ��� '�� �� .�& � �"F� 3��) *1( �0% ��> 2012 � �0%

9� � 2012.

12

����� .�9��

)�<��� ��'5��3$���� ��������

/� : ������� ���� ���� ��� 2L1� � 2L2��0 #��F1(� ��0) B�F�� 2L3B�F�� ��0 ����� C��� 2L4�F1(< C��� �! 3�8T * �" 2L5#�&��� BF� �F1(< C��� ���:

����� :�++�+�����

2L6B�F�� ��0) 2L7 ��T� #� .��B�F�� 2L8B�F�� E��� 2L9 #�&��BF� � ����T� � 2L10 ��0 '�<�BF� 2L11 #�): BF� 2L12B�F�� 3���

����� :�3$���� �������� 2L13��&��<� ��&�" #���� 2L14��&��< #���� 2L15� &�� #���� .� ���� ���� 9� � �

13

� ����� .�9�

�3$���� �������� )�<��� ��'5�

� �"� ����) �& @��"� �, *:) �� @�0�&B�F�� ��0 G�>� C����� ��0)

��0 #��F1(�� �B�F�� B�F�� ��0 ����� C��� ��F1(< C��� �! 3�8T * �"� �

�- �#�&��� BF� �F1(< C��� ���: � H�"�� �� CB�F�� ��0) � � #���T�

.��B�F��� �B�F�� E���� � #�&��BF� � ����T� �� � ��0 '�<�BF� � � ���):

� �B�F�� 3����g"h� * �-� ��4� � ���) ��A, �, *�:�� C�� ������ ����� +�����

*������ *:) ��� #��&�< ��< �"�� #���� �0�A] � ���� E�7� *�� � &��

#���� .� ���� ���� 9� � � ���� ������ &�� .

/� : ������� ���� ���� ���

2C1���3���

&��� ��� B�F�� ��0 # �� �� ��2�0 ��� �� ���0 #��A� . �]��D

��& ��0� *4 �! +�:�:( ��" .�&��� � �-�� < �0" *&F . �AICPA G�- �

��" G��� GAO � .���(� .� F� �0" IIA ����$� ��-�� < 3��� #��$� �!

.�&��� � ���IFAC ���� �COSO �8�8 ��)< ���& = ���� � �&�F� ��0 .� $,

7� .9� ��� ��� . ��0�� � *8 & ��&��� � ��� \2�7) ����� ����� ������ @"

.� #)%- ��� ��� �" #�-�% D�&- . ���" #&�:� ��3�%�� ��!�)% ��� �!

�" *� A������� .�� ��� ����& �� ��$ . ��9 � �&��� G�< � �)�4�B�F��.

14

�� �����-� ��A�� �� �� �����-� +�7�� *�A �)�4� B�F�� � ! ��&������

��� �� A�%�-��)��( �A%�Y ��)�� ��)�- .� �0 -� �! 3��� ����� *1( . C��

/ �& ?��W�B�F��� *1 �� *1( . ��(� BF� ����� . � �4��� ����� #�&:W! �

�! .�� "� . ��%��� \:�� ��"!�-�%. �02�� .����� �����A� *�� � C�-� �!

. �0��� @��"� #��<� *2����& ��%��� ������ ���" 3��� �, #� ��" *�:�,

*1( F� ���)� ��&���� ������ �) ��" � 2009; �36.(

�F� C����& �9�$ 3���7& �0�� �,� .���0 .� �:�( 3�-! = �� .�- ���0

#�&�A� & �9�$� ��:(% ���T� D�"�� .���0 ���T� .�� .��� � #�"��%�

.���� '1 9� '1 " ���� ���T� �, *:� #��F1(W& C� � = �= �� � ��0 �

G��� ��� C� .�- � ���� ��0 ��:(% �0���: .

BF� C��� G"�� ��� .I +��� ��0 +������ 3���9 �! #�I���& � �(��I �I 8

��� �2� �F� �! ��� ��F� ��I:, �! *��! *-%& ��&��� ���0 #��" � # ���

. �0��&� �� ����" ��0 �0-��� D��� . #F� ��� = #��� [�� �.� F� *&F� $,

��� �0�Z! .���� �� . �]��&�@�- *-%& C��� �� .���� .� 39��� *9� $ �, � ���

G��A D��� .

2C2 ���� ����A(� 1�9��������

\��: C��� �� � ���� �� b��& � ��� . ��� � .� B1(< �&"�

& � ����" . ��� � $, �� � �&��� #��F1(� .Z! ����&� �iA�( C���� b��

+�A�A( *8 � ��� �+�A( �� \��: �� � & � �"� � ��&��� C��� ��� . �0� ��

�* " /2���� ��8> = G�����& ��9� �0�� �� .,� ���0 �0� �� '�� �! .�&��� � ��0����

15

1(<�! �G��� C� #��F1(� �� �� #��9 � �- +��8W� �8-� G��� A�%� .�- � �-! #��F

��� � ����" ��? �&��� *�� �!� �WA( . G�: 9�� � ��(��� ��F1(� �B�F���

.�! #��F1(< .�-� * " �-�� �� ��F1(< #��-���� �� � ����" � ?��� �&�8 &

* " �2�& �! ���)�� ��� �� �&��� ) ������2008 ; �59.(

C��� 92�-� � ��� �F1(< .���� C��� .�! * " �2�& �! �F1(<�8W 3�"&

j( ��� �JA� .� �, #�8T ��� ��8W� *:�� ������(� ���(� ���&��� ��&���, #�8T � �

* � �2�& ��&� .� � 4� �� #��� �,� �+�"&A� +� j�j( � ���� C��� \&:� ��� ����<

0 �& 1! ���F1(�� ��7� �!� 8 . ��&� ������ 92�-�� �!�)% ���7� .���F =7� . �

�! �0��������� ���%��� �0��&� ���-�% ����F �0�� .�-�� ��0�! ��!< = * "�

��0& �:�( * " �2�&� .�� �" ��!<�& +��� � �0� +'�& �0��")�� �0 �&A� ��� �0��� &

�2�&.

[��& � �"�� .� ��� #$�� �! �:�( .� F� #�!�:�& A��� �F1(� ��A, �

3� " )3� " #17" ( �C�� #��F1(� ��0) ! �WA( �� � �� \��: �� � \�7��

G�: �� � * � ���� � * " =F� �! G�:� WA( �!�" �, ��%� ��0 * "

��&��� #� ��" #���( �! ����& �F1" ��� ���� .� F� �0 � � ���-�%� .

\�: G��:�)Stakeholders( ���� ����" G��� �, ����" =7� #� 4� .� �

* " #�&��� #���T� ���� C���� #��� - �0"� � * "� ��� #��� �� ��!Y.

B�F�� ��0 #��F1(� .,.� F� '�� ��� ?-"�� � �0�� �, ��0�A%��� .����

*"! �� �� �04� .� *&F ��F1(< #��� �B�F�� � 0 & ��� '��8 �0 ! ��0 #��F1(W

��)��( *� �< @F� �! ����) ��F1(< ����" � B�&A� �� ��� �04� ��#�!�:�

16

.� F� �04� �� #����9�$ �� ��F1(1� ������F1 ��0 * " #��F1(� B�A� . 7

��BF� �0��� � .� 17! ��������$ #$�� �! iA�( �� � �� �\��: �� � & ��0�

��� ��(���- � �� �� � �!�-�% ��] #��F�)�$ �� ��:(% H�]< ��7�

)Pride et al, 2008, p: 37.(

0 b��& B�F�� ��0 #��F1(� *8 � ��] �� ��� C��� ����" & �A&�� C���� �

���� �� ��!< #�!�:� �! WA( C���� \��: C��� �� ���.�- ��� b��&

�� � ��-��� ��F1(< ��� � �� ��) C��� �-�� �� G�: .�& 9�� � �! ��

�WA(� #��� =�:� ��(� ��� �#�� )Schermerhorn, 2008, p: 48(.

����8W * �"� 3�!�� #�"��%�� ���� ��$ ��� �� �� �& ��8- #��F1(<

���� �-�% 6��( .��(c ��!<� .�� �" ��!<�& ��� #�F1� ����� ���)F�

�F1(� .� ��� ���� �-) ��A� �"&�� *1( . � �= �� �! \�: � ��8- 3��� #�

.�-� \�: ��� � ��� 9�-�� .�- �7� �)! ����� * " �"�&A . #��]

���� ��$ ���T� �& �� ��$ ��� 9-�� ��� ����$ .� .�� �! _�&���& �� ��$�

3��� #��F1(��. ��� ��0 * " #��F1(< ���: �818 C���:) Daft. 2008, p:

142(

1C ��-������ %���3�� �����-��� ��<�2�: � ������ ����" �& *8 �� � 4�<� #�"��%��

� 3�2�� #� ��"��� 8� � ��� B�&A�& ��F1(< �� � #� 4� � ��!< #��-��� ����� �,

#�"��%�� .��� .

2C�3�-��� ������/� ��$���� �����-�� ������� ��: � ����� #��� " ��� �� ���

��F1($ �-��% � ���&� ���� ����!< .�&.

17

3C��9�� ���(��� ����3��/� : � �01( . ��� #�� ��$ ������ A&��� �� ����" ��

���� *-%&C� � !� G��� @�:� �! ������ ��) C���& .

�F���� < = � .������ .�&��� � �-�� (AICPA) �&��� ��0 #��F1(�

B�F��� .� 3���: = � ��� �:�(& ��0 C��� ����" � ��0 �F1(< �����

B�F��� �&��� ��� � ��� D���� ��:

/� : ����� ����� ����-� : �� *8 � ����F1(<� �&��A � �" �I�0 �B�F�I� =I

����" ���� �� �� ��0 �� �021 9� �021 � ��� '�7�< #���2� � #� 9��& �0A&�

��:) �*���2011 ; �22(

�C .A3��/� ���:���: '�� �I! �I��0 ��] #�8T ��� . ���� �0& ��"��

BF�-� .�� B� .� ���� $� \�: .9�� 3��� � �� " �F��: .�.

�C � �6��� ����2�: ��0 � � ���� ��7" �0& 9� �� ������ ��F1(� � �F �0�):&

���:I � 9����$ . �����& ��9�� ��� < A&���� ��0& �7" @�:� . �� 8

����� 4)��� *� " � 8 *� �7" .�-� .�� ��:(%.

DC �$��� ����-��: " .����& A&���� * ���� �,� �� �� �! �� ��$ . �&�A�� � �

���0 ��'�)-� � � & A&��� �� �* -< ��� ��� * " '��� " �I�)�-� * " .� �,

������".

�C ����3� ��� ����(�� �-�$' F��: .�I& ��9� � * " 3'�)- � � & C� A&����

��0 � �� [�8 @�A� �:�( \�: .

����� : ����� ����: *8 � ��� #��%�� I �0��� ���� .� G�� �� ����:)� BF� �I!

��� � �0 �� . � �� �" ��F1(< ����" �& � 9�� .�-� ��� �� �:

18

)George and Robert, 2006, p: 96-102(

�L *1( . �0�!��� 1! ���0 '1 9 3��� #��1�� � �� 3��I � =!� �� �I�

=I � '�7I�� ��] . +�:�(%� ��(��� �� C��%� $ .�� �'1 " ��� *�:��

.�&��� .� F� � .

GL . �-W�� .�E�&�, �I! 3�I �" ����" 3��: �! ���7� ��&��� b��&

�&��� B�&A�.

6L G�"�< *8 ��1 �� ��� �8T� G���� �&�"�� ����� �! C��� $ .� �� �A��%

�� �� .

�L ��� �7" ��� �4��! ���0 � �- 3��� �W&��0 �" � i�� * � .

����� : �A(2� ������$ 1�6��/� 1���� ��3#� .$�:

)George and Robert, 2006, p: 96-102(

�L ��0�� 1�6��/� : �0) ��� �2� = � '�7�� *&F . C���� �� 7� ��0 .

�C ��(�� 1�6��/� : ��0 �! '1 9� = � '�7�� *1( . ���� ��" �I!

�= �� #$�I� �I:�� 3��I ����" � ��� �& �7" �9� D� =&��� ��

�0��� 6��(.

I�L ��$3-�� : �! ��8 #'��� ��� �! �7" ��� = � �0"F�� �� ��&��W�

�( ��� � ����" � ��).

�-$�� : =�# %� 1����3� %��� ��$�� %� F�� ������1�6��/���" �A(2� ��8! =A�:

)George and Robert, 2006, p: 96-102(

1L ��� ��� #��F1(<�& .� 9�� . .���( �2!.

19

2L ��] ��%< �2! ��� ��� #��F1(<�& .� 9�� .

3L �2) .�-� ���0 9���F ��� �F1(< @��4� �2�&.

����(:��!� 1�� %� )��:�� %� ��" @���� �3� �8�$1�6��/�����A(2�$ . $ �I2�& ����

�!��� .� .- �$,�� �:��� �818 �!��& :

)George and Robert, 2006, p: 96-102(

1L #��F1(Y ��7� #��%�, ����.

2L - �9�� 3W!� #��F1(<�&.

3L #��F1(< @�( �&F�" .

� ��� [��& D�� �:��" ��� �� �! ��:F �� *�( [�� � �- .9I� *I�(� � �-

�9�$#��F1(<�& ���" ��0%� �� E�� . *�( �, C� D��� ��0 �! +����B�F�� �!�

*� �< E�AF +� � �.

2C3 ��3�� ������������ ����� �

��%� )�.�&: ����� 2008 ; �141L149 ( BF�I � �I��0 ���T� .� �,

�, ���0 � .��9 =� � �9� ��0 C��� G�>� ���F �0 4�� ��� =7� #$��� #��

��I ;(% ���T� ?-"� �� *�& � ��� ����� B)� ����� �� * � *�� �! ���

9� *�I .- � ���! ��� . � ��:(%� * " '1 9� '1 "� = �� ���� ���0 ��� *�

.�I&� �0k�, �, ��0& �9�$ ��0 ��9 ��� G���� C���� ��� �� G�> �0 BF� ��0 .�&

*I"� �H"&I& �07I"& �I�0 ��9 .�& �F1" ��4��� �0& ��� G�A�� �� #�&��

�0�& �� #$��� �0" �-�� < � .����� .�&��� � D�I(< �I��0 #�I�� �

@�7� *�� �� ���A� �� �, ���0 C��� ��� +1�� ��'�7 ��� #��:� �.�&��� �

20

C���� G�>� ���F� ����) & ;�( ��F ��,��0 ��� �! 1973 b��& �� ( . 7�� ��

� ����) ��� ��F1(: ) �.�&: ����� 2008; �142(

1C .A3��/� � �6��� ���:��� : ��� '�&, ��� *1 ��$�& BF� =� � 3���7 ��"��

�0�� *�& *�� �� �� ���� '�&, ���� G��� �����7� � ��9� � � ��� �2� .�

7(� $� ��4�=.��(l ���� .

2C � ���3�� ���9�� ����-��: D�I�, #�&��I� �I"�� *�&F ��� BF� . G����� 3��

�A��� $ ��W& �"%� �� �#���T = #��� � *� -, F� '�I)-�& ���I '�&,� �3 �I��0

����" B�"�� � �! ��&��� F� �#���T D��� ��� �2� �& � � .��F�& _� � ��"& �

�, $, � #��-� ����" = ��% F� ��&I��� b��& � �0 �&A� .- � ��0��� @��"� �

��� G���BF� b��I& � � !� #��� �F ����� ��� �2� #��- �, � � ��� ��&� $�

�2� C�� #��- �, �0��� @��"� ��&��� . 7�� ��I0��� @��I"� �&��� #� �&A�

� � $ .� BF� ��� G���� ���! '�&�� C�-. *"�� � ��A& ���& �� #��� "& T&�� �W& � �

T&�� C� B� �� ����- Z& �-T� BF� .�& � �"� ���].

3C 4A�-�� ,�� ����8����: .I� _�:I!� ���� *� " #����& ���� ��� �4!�� G��

!� & $� #� ��" � 7�� *� " � �� [I��& G�I"�< ��� B�)�$ 3���7 C�- D�TI� $

���" /2��� �, *:�� �"& $, ���0 #� �(.

4C 4A�6�� ,�� ����8���� : ��� G���� BF� ��� ����( ?!��� B� � ��� ��"��

���F ��� ��& �� �7� � �, ����]BF� & ��!�� � �( �� � �� �(< *� 9 �I� *� "

H��I� ���I �& ��� ��� ��& �� �7� � � - �*� 9 . � �( ?)� ��� *:�� ����

21

��&(, .��& �(� *� 9 G�- & .�� �" . �8-� �� ��� @�4�� 3�%�& ��] �� 3�%�& � ��A&

$�� *� 9 ��.

5C F�(2� .���2� ����8���� : �I��c *� �< ��& �� . 7���: ) �.�&:I ��I���

2008; �149(

�L��0 �& �7� �� ��0 C��� ��� & ��( *� �< .

GL ��� $ �, .1��9'1 " . ��9 ��� *�:�� .1�� ��0 *�9 .

6LH�] �< #$� � ��� *:�� $� �J&��! #$� " .

�L . G�A�� �, �7��"� �� �7F��� @2�4� �� *�I&F ��I� ���0 � .��9

�F E��% �� �! ��)�4� ��W& A�&�� �� * �T� ���I � �I! �I���F @�"7, �, ��

����7� �� )�� ���0 #� �(.

I�L � � $ �Z& � �� G�- *-%& B�"�� �� *� �< � �� C� '�� ��0 ��9 &

����� *-% G�- �(W� .� �"& $, �* ��3��� #�"��%� = B)�� �� .

2C4 �A(2� ����� ! ���J��� .��-��

�#�&��� BF� D� �F1(< C��� �! �8T� �� * �"� #��J� . ��� C���

�� :) �*���2011; �25(

1C ��-������: ��4�� ���� � 8&� .��� �!�-� ��� ����� #�"��%��& ��: � � �(

. �* " #��F1(� �! [�&� �� �0���� @��( ��� D�(< \2��� � 4�<� �����

���: ��� � �" ���: ��� �� �B� ���$� 3��� ��� & �� �� ����& ��4��$ [��

�BF� #��-��� �! ��&- ��� #�"��%� ��0� ������� 3�%� *�&F ���� �:�( [��

�0-��� .� BF� ��� G�� #��-��� �� � � �iA�( �� � � \��: �� � \7�� �0��

22

* " 3�9� *&F . �! �0"7� ��� �� *� "� * " .��� C�- ����T� �� * " ����

��� ���� * " G��: C�- ���� �� � �&�� #��-����& BF� ����� �! ��&- ���

� ���: ��� . #�"��%� �"�� ��!��" � ��7� ?�� ��� +'��& #1 �"� �! \7� /0

� �< ��)��� #1 �" @��:�� � �" �)�4� �! 3��� ����� �! �-��� ��� �, ��%��

*�� �! * " G��- � ���� � �( #��, ����:� �� .��� � � 4�<� \2�� .� ��"

��F1(< A&�7 *1( . C�� ��)�4� * " �! B1(< ���: . � 0 ��: *-%�

��� * "� ��7�) B1(<�& C� � ��� �8�� �-���� BF� * � ���� �� .��� �

����� � �( ��� �� * "�& '� ��$ .

2C ������/� �8�$��:� �� ���� ��$ �2�& �8T� +��� *9� . +'�& BF� �0�! m�"

�2�& �� �0�� [�� ���-��� ����F �!� �������� BF� #��-��� ��� * "� G��:<�&

��! m�"� �� = �� � * "� ��� *9� .�& = �� ��� ��� �� #��� . ������ � �

������� ���� ��� ����:�F *���� #� �" ��� C��� *�-%� �! ��&- *-%&� ����� ��

��A�& ��A�� C�-� ���-��� #���� � #�����$ ��� � �� �, �������� .��-�� ��)

BF� �0& � � �� � � *�� .

3C �������/� �8�$��: �! +��&- +��� BF� � �%�" #����� � ����:�F$ E�7�< G"��

(< .��-�� *�-%� ���� �� #� &A '�%� �, ��T� �0�� [�� �BF� �0& * "� �� #��F1

+�-��� .��(�� ��!< . ��� � �� ��! *- *"�� �� � < �= �� �! 3��"� ����:�F�

3��%� ���� � �� ����) @��< �, *�:�� +���" +��0��.

23

2C5 $��#�� ����� �A(2� ����� �������

� ��� ��)� �F1(< �-����8W& j ��� � 0 ������ �:��� �818�BF ��)�

��-�%��� � -� ������( �2�&� �0& * "� �� :) ��&�J� �� �" 2005; �86(

1C��� ��� :���8WBF� � �F1(< C��� ��2�" ����-�& A&��� * �" . ��� � &

�� �! ��:(%� ��� #�&�A� � ��2�" ��8W�� ����) #����� ��:(% ����" � �����

B1(< . ���F 3���F ��� ?� �� ��)�! �C��� . �(> �� E�� �, ��!< =!�� ����]�

��4"� '�7 �! �)��( @F� �! \��W�� �� �� .�-� �����]� .��� ��2�" . �&��-

�: �&-� .�-� �0�)�W& �0� 8 .Z! ���F ��F1(� 3���F �, .������ .�� � � �A ! ��:(% ���

��"� ��9�� ����< �A"� �� ��F1(< �� �! ��0���F �! �-��� ?���� C����

��� �� ��(� ��� � �! ������ .���� � �2��� �!�� ?)� ����� � � ��$� � �-� ��"

3��&- #�A�J7� �7 �] �� ���7� ��] �A�� @��4 #��- � ��� +�&�: �8-�.

2C ������������ ��$ .�-� ��� : �8T� �-�% *-�0 *1( . * " .�- #��F1(� �!

����]� 9!�� � 4��� #'���� * " ���F C�-� ��A�� A�A(� � �4�� . .Z! C�-

� =� �� �0 3���� �� �� ��] #� �4���8���!< #��-��� �! . �� �4�� �!� 8 *"�

'�7�� .�& #1��)��& �-��� �� �-��% @��<� �� ��� � ��"� ��� 3�2��

�-�% 6��( D�(< #�0� = � H"& = �07"& �-�% �! *��!� ��&- �8T ��

1(� .�- '�� C��� ��� ��� ���� �� * �" ��) �� �� *1( . �F1(� ��] �� +��F

���" #��-���& �9�$ ��� ����-W� D� � �� � @��<.

3C�8�$�� ����(�� :�� ���!��� �2�& �! *� �< #� 4� * "� �8W ��0��"��%�� � �-� .��� &

! �3�2�� ���� ��$ @��<� �� �& C�-� =7�� ���" #��-���& #� 4� �9�� .��� �

24

��� +'��& 3���� #�"��%� .�& ����� #�"��%� .� .�� �! ����" ����&� �0��!�:� ����"

( *�:��0& �9�$ ��� �� .��� � B� C�-� .��� � #�"��%� * � .�! C�� �

�"�&A .� +��:� �A"� ���� ��$ �� � @��< ���" ����: �! �2�� �F1(< n��

�F1(< C����& �����& �8T� ����.� F� �. Y C��� ���4 � � �!��" � �F1(

�A���� �3�%� *8 * " �2�& �! ����� .� .- . ! ���� ���) ���4 � #��-���&

�� mJ� ����9�� �?1�($� �F��� ���&��� � �#� ): *&� #$� "� �?��

9���� #��:(% *����� �A�� ��(�� 3'��,� 99�&$� B� ��� .�� ���A"� \� �

����]� 3�&�� �.

����� :�����+�+�+

�"o� �I����! . B �� H�J 3��� �0 �(��� �� B�A� *2��� ��� . B�F��

� 4� �� ����(� �&�F� #�I ��" �& 3��� �I � �I� �I��(� �&�F� #� �� D��, �

3� �� . �� �W& �� �4��� ���0 #�2�0 #!��� �F� ��I� �I�� #�I-� �I ! �I)�4�

���&��-Cadbury committee mIJ @�%I�-� =I� �I! BF� ���T� �� �� ���

���9�� . & C�� -%& ��� � #��� " . B ��� 3��� �I �(� �*�I:< ��� � � �� *

��4� ���1: ?��F ��� * "� �D�: ������� ���)- �, *:�� �! �0����� � ���"

�&��� ) ��7� 2008; �103.(

�I, ����I�� ��� *-%& �4��� �� �� .�-� .� G�� ��0!��< �)�4� ��� B� ���

�0& ;�( =��%� ! ����&� � �I�� �, ������ � =!�� � ��� �)�4� ��� ��1 �� ��� � ��� ���

3��� �, ?�� �%�& *-%& B�F��. B�F�I� �I�� �����! ��9� .� .- � C� �, @�7�

���7IF .� � 0 #� ��" ��� *�:�� ��(� B�F�� C1 =�9�� ��� 3���F .�-� � ���

25

4� ��� � *8 ��-�%�& �:�( � �(��I ��&I��� #�����I ������ ���(� �&�F� ��

)Cohen et al, 2004, p: 33.(

99"� �! � 0 ��� B�F�� �)�4� ��T� ��� �� -�� �* "� �0� �, ��� 3���9

�'�� ��� 3�� 3���-�%� *1( . ���F .� F� & 3���9& �0���)�� �� �A%�<�

���F�: #�-�% �! .�� �" .�)4� C��� .���� ���" ���� ���) �A�( *�� ��

�� �.� �, ��A, . 7 �&F� #��> . � 0 ��> �"� ����(� ��(� B�F�� . *- .

*-��� -�� @�%�-� =� � ��� ���� � ��9�� �F� .� 7& *:�� � �! ;�( *-%&� �

� mJ #$�����9�) Archambeault, 2008, p: 8.(

2C6 ������� 1�9�

"�& B�F�� ��0) � � ��I� �I0��T� �� #� �( ��A� #&-� �� *�� . ��

�! ���" 3��� ����� � 0 3�� �&�"� �� ��)�4�#�-�% ���� * -� ��� �0��&��& ��� �

��� ��� D�"� #���"&� ���0� �!� =I�� ��I0) � \&:� B�F��� ����� � ���� �)�4�

* �% B�F�� ��0 & =�A7�Comprehensive Audit)( � �( �)�4� ��� @�� �"� �� �

��I � �� �A%�<� #��� " �!�- �� % *1( . ��0�- �-�% � �( ��"� *& A ! 3���

B�F�� ��0) ���&� � - ��-�% �0& �8��� #��A�� � ���� �8-� *-%& 3��(< #��� �!

���� ��" 3��8� �� � �:� �&-� .

B�F�� @�"� .� 3��&� ��W& ����7� � �� �� �)�4�& �� ��); A%I�� ���I �� �

�-�% (� .��2� 3���� H�J& C�� �)��( * �-�% �I���& �0����2�I & ��� �!

���� �� �� �*���� ��!�� B��A .� C�� ������)� 3'�)- . � ��:��� �# ��%I � �3

) �����"� .������ .�&��� ��" �2004; �1.(

26

@�"� ) ��)A2008 ; �18 ( ��W& B�F�� " ��I� �� =I � � 4� ��� � .� 3��&�

#�&8, ���L ���7� *-%& L #�!�:�& �:�( #��-W�& B�"�� @�I0& �����:�F [����

�I, /2�I�� C�� e��&�� 3�� ����" = #��-W� C�� .�& B&�A� ���� ��� ��-W� ��!��

.���" .� �(�� .

I0�� 9��& '�I)�� *I�< ��0������ =� � �!� 3��� 3���� �, B�F�� @�0��

��$� ���� �� �*���� *1( . C�� ��0�'�)-� �#�I���F$� #����� #��%� @:I�

) �� � �2008; �89 ( =� � ���"!� � '1 D� ��� �& �� � ����, �&�F� ��� � ��W& B�F��

�! D�(< �&�F� E����-�% �I! �I��" 3��� �I��� ����9$ ����� ��A�� W%� [�� �

��, �! �0& .�"��� ����,� ��&�F� 3�W- ��, �-�% �"�I �! *8 �� �� ����2� �0)2�4� 9�

�! �F1" ��� #������ . .- ��F �&-� E�&%, �,�-�%�0���Z& �� � �� .

� � ��� #����& B�F�� ��0) ��%� �0! �I01( .I ��I� �� ��� " � ;I�!

��� #� ��" �0�� ��� � ��:Z& ��� � ���� �� �I"�� � � *2�I��� �I0��F�8� � �I0

#� ��" ��� *8 & ��� � �&��-� @��:�� ?��F� ����� � �(�� . CI� . 7I�� �IF�

#�I ��" �& �I:�( ����I � ��I�,� @��:I�� ?��F� �����& � �"� *2��� �"��

�I:�<� #�I�� "� ���:I)� ;I�) �I, �!�I7��& �3��� ���& .� #���)��$�3

�'���# )Messier, 2010, p: 11(.

����� .� �0��% . �A%�W& ��� �� B�F�� .� [��& D���3��� �! .I B ��

.I �I2! �I)�4� ��� ��T�� �� �� � �2� *-%&� �-�% *(� ��� �� ��� � #��� "

�( @�I0& ��I0��-�� � �-�% *�:� ��� � ��� * " �0!�� .� F� �I��" 3��� �I

27

��I4� ���1I: ?�I�F ��� * "� �D�: ������� ���)- �, *:�� �! �0����� �

�-�% �! B&A �&��� .

2C7 ����J�� %���������

�� ���2� ��� *8 ��� *:�� � �! B�F�� .& ��4� �&�F� �I��(� .I B� ���I&

�� ���)�� �����!� �����)- �3��� ?�� �, #��:�� ��� �, #���T� ��� D��, ., .�I�

���F B�&A� . �-W� �� B�F�� � -�� . ��� � *1( . ��� �� �=F� H� ���

���� ., � - �#��c� ��� ?�� #���T� ��� . �"� 3 ��I4� *I�")� �0��I% . ��

��(� �����A��� �]� B �� � & \�: G��:� �� &� .�-� \�: � ��� �-�% H

�� " �)�-�� ���� ���)-&. � . ��� C��� #���T� �& �A�� �� B�F�� . *8 �� �I�� � &:

)Private Sector Corporate Trust, 2002, p: 35(

1L �"�� � #1��#�!�%- ���� �� ��� �-�% *(� 3�" *I&F �0I7�� � �I�

3��� ?�� .

2L & ��� .�����( .� F� = #�4)�� �� #1-% ��� �%F�� �F �� '�I�8� W%I�� ��I�

&B�F�� ��� ".

3L & ��� #����< �"�&A �%F�� �F�A��0 �! ��� ��0��� B�)�$� B�F��.

4L & ��� ���� � B�F�� �)�4� ��� @�%�� � � � ���I �� �I0�, *I:��� �� /2���

� 91 #'��� ��(�$ 3��f #��:��.

5L & ��� �-�% �! ���(� �&�F� ��4� �����! �%F�� ��"&�� �� C�- �I0�! �A�( 3��,

.�����( .� F� = .

6L W!�- � ����( BF� .��"�& ��:�����)�,� �2.

28

7L � ��W& ��� #�&� �F D�(� @�-� .�� ��� 3��� ?�� *&F . �0& ��#� I ��:

B�F�� *� �W&.

2C8 ������� ;���

G�� B�F�� #��� � @��:� .- ��0� H�J��� � �, :) ��)A2008 ; �25L26(

1C ������� 18�3�� ����� :, I0�� .I� �&"� �� B�F�� �� ��� �2� B�F�� . �I4� �

B�F��� ����� � �����& �����(� ��(� ����� ��� �2� B�F�� ��� � . H�J ., �,

�+� �� +$�&F ��& �&��� b��& � ����" +� !� # � �F �2� ��� ���, ��� � #��- �, �

� �� � �! #�:� �� ��� #��� " �� [��< =&�� . 7� *(� B&��-�% �0 �F�I�� �

�+������ � +��&��� � +��&��� . � �0�% � D� . B �� �8 = #�I ��"�� � 4�<� .���

��04, @�0& ��"&� C����"F� 3��:& #����&.

2C 1�6��/� ����� ) 0�9���� � 4��2�( : ��0� #������ .��� �& �9�$�& B�F�� . E�� ��

��(� ��4�� �-�% �! B&A � C�� 9� D�I �"�� � B�F�� @�0& �I0 ����I" �&

�&� �3�� �&��- �� �� ����� #'���� #����� �-�% �! � � .I H�J .�-�

B�F�� . E�� �� '�W& �9�$ �� �� � D� �!�" ��� #������ � .��� #�I ��"� �

#�����I CI�� E�I&�, �I� �IF .�- �, � � ��� � �&��-& ��� ��� �! .� F� �� � [��

$ �� 3�� #'����.

3C 8�:3�� ������� : J #�A�%� =� �� =&�� �, �2�7 B�F�� @�0�m �IF� �*����$�

��� �! �:�( ��� �� #��9� B�F�� . E�� �� ��A� ����� G � ���� *2�� � ���

�( �� ��" E�A #���T �! B�F�� . E�� �� ��(��; .- � �� #$�� . � �

��� � �.��2�7 .� F� �0" * �"�� .�) :Messier, 2010, p: 12(

29

�L ;(� ��] +1���� . 7�� �� ��� #��� " *����& ��� )���1: ���� ��� (

#�-�% .�& ��� ��.

GL �I��� W� �I&�A ����� @�0& C�� �� �- ��] ��&��� #1�� G���� 3���,

.�9( ��� � �I��.

6L H��I)� #'��,� �0 �8��� ?1�($ #$�� .� ����� [�& #��� "& ���

��� W� #������& � �"� �.

4C ��L���� ������� :B�F�� @�"�� ��W& ���J%� #��� � ;�)��)��m �� 3���� * �%

�-�% I���� @��< �A��& ��� �02��� �0�! �&�F�� �0� 4�� ��� � �) Whittington,

2008, p: 56(. #I��- �, � ����� �2�� �� #��� D��, ;�)& ��(� BF� �� � �,

� +� &A �0!��� B� ��& �� � �� �� " �����)" �I���� �0 �(�I� D� �, �!�7��& �

G��� *-%& " 3'�)-) " ��)A2002� ; 27 .( ! �I���� B�F�� #��� � . @�0��� �I��

) ?� � [�� ���4�� 3'�)-��� ���Effectiveness B� �� ��)�- �-�% �! �_���& �0!��<

3'�)- ?� � .��Efficiency )�- ��(�� ���-�% ��0!�I�� BI� �� ��� *-%& �����

��� �-��& ����� �I� ���J%I� B�F�� #��� � . #�2! �� E��� �818 ����:) Arens,

2008, p: 740(

�C ������� ��<����: (� �� �4�� 3��� ��� ��� � � �� BF� 9-�� * �-�%I �

� �0���� � =� � E�7(Z& �� �� ;I�! * %I� ��I� �� *����� B�F�� ��� " �0�A%��

�F���B #�I���& �0��F1�� 3��� ��� #'��,� G����� #������ AA(� @���

���I� .I� 6�(� $ BF� .Z! ����J%� B�F�� . E�� �� *8 �!� �D�(<

4� B�F�� ?-"& C�� �B�F�� *� 3�2� �� 3���� �� �4�� .�� �I& $ �� �)�

30

B�F�I� *I� ����� 3��� ��] D�(� #�0� * %�) ��I��� �.�&:I2005 �

;11.(

�C ���� �������� ���(�� : ��I� �� ;�! ��W& ���J%� B�F�� . E�� �� 9� ��

$�� ���# �� '9� �� � A�%� .�-� � ! ���4�� *(� �� ���� �< +�4� � �F�� ���

�� *��� ����, @�0& �0�!�" G�� �� #1-% H"& ���� � �0 � 21 CI�� �

�! ��� = �� � �( / ���& B�F�� *8 �-�% D�I � �I�&���� #��� *��

�0��� *�&F� ��� G�&�� [�& �� ������ �! ����)��) �#� "2010; �47(.

DC ������� 9�<��: �� � �� BF� �)�4� B�F�� ��� "& � ��F � �� ��I�� " =&��&

�I! C��%I� �F #��� "�! �����0� �, A�%� �� ��� " ���& . B�F�� *� A�%�

*(� �� �4�� 3�2� �� 3��� . �8-� ��9���,�-�% �I�� GI���� �I��! ����&� �

� *�� �! # � �� #'��� ;�)& ��� BF� @I��( �I!� �I0�"AF �

�! �� �4�� #�����-�% �! �9� '�% ��� � +18 ! �-�% .�& �-��% .�-�

�:�( #'�A" ���� ��� 3�2�� �9�� 3�2�� �9�� ��� #&�A �� 3�2�

�!�-�%) ����) �� ��9-� ( " ��� B�F��� �"&�� & BF� �� � ���� �I� ���

�� �9�I� ��I� �I �F ����I� �I��� ��T�I% ��I �9�� #�):� =7�

#����% ) �#� "2000; �47.(

2C9 ��$������� ����J��M

/� :�� ��$�������J��������� �����3��

@�IA< B�I � ���� G�F� ���&���& BF� �& = �� �A��� D� ���� +�4�

& ���" �-�%� *I�� . � �3��� B�: D� & B�"� � � � � �� ���� � *1( . C�� �

31

#�I&�� .I �I�� � C��� C� *&� �! B� � H"&& +�"� � ���� � 0 ��0& ���

�0���� � �0& �9�$ ���� G�� �� #���T� �. � BF�I ��� G�� 3��� #�&�� C���

9��� .�� ���0 ��� �( �2�� ��� �0& � �I�� �I �0 �� . : ) �_��I�� � �I7� �2009 �

;97( �)����� 2007 � ;62L63.(

1L �� #�&��� ��") B�F��� ;�)�& ��-�% �0��I: . B �� @�0& C� ������!��

�� @�%�-� �0� 1���'�A(� .

2L ��:(� *�:� . B �� �-�% �� �"� [�� '�&Z& G�A ��< BF� #�&�� ���

�� 9-� � �0��8 � D� � ��� �2� ��� *�� ����-�%�.

3L �� �& ���� ��4�� ��� � 4�< ;�)�-�%�B�F�� *� .

4L 1 *-%& B�F�� #���� ����( =�A��� �- ���(� �&�F� ��4� �����! D� . �-W� �2

#��� � �4" �AJ��-�%.

5L *(� � ��� � ��A& �)��( � 4�<� \2��� .��� B�&A� . �-W� �-�%.

6L #��:�� �� � .� #����F$� ��0!�%�- �� �� '�A(< \��:�� ���" *�� � 21

�� �! E�F� �����+1& �� '�A(� .

7L ������ ��� �� �� �7�� .����� � �%F�� .� ��� � �� � " ��" � E� ��.

8L BF� ��� G�� � �" ��" � E� �� ���7� ��� 3��� ?�� E� �� �� .� ��� �

#����& =� � ��� +1 �% ��� � .�-� .� G��� ���� � �� � .� � ��� #�-�% ��] �!

� �0.

��%�)�_����� � �7� 2009 �;183( .� �, B�F�� ��� � @�0� '�&, �,

��� �2� ��� �! ���� ��) ���� = �� * W� [�� BF� ��� � *1( . C��

32

@��4 .� ��7� 3��: �� � .� BF� ��� � . �-�% * ��� ����&� �B�F�� *�

��] #���:!� ���T� BF� 4� �F �� ���"�2� �! �0 � ��� ��7< .�� ���

BF� �W� & @�A< . ����]� 3��7� @�AY *�� \�)� � C� .�� ���&a'

���C�! Z 3�� ���� G���� �0& '�!� ��� �� ���0 ���&��& BF� *1(, .� ��! C%$ .

��� � �0 �� . ���T� . E���:

1C J���������3�� ��� :���� ���T� �� �� � #���T� . .���� �, ��:

�L ������� ���J���� : '�� �! ���: � � �� �, ����� BF� � ���� ���T� +�%��

G�A ��� � < �� ��"� $� ��� " ���0 ����" ��T� .� G�� [�� ����&��

�" B�! *� �W& ��� �& =F��� 3�.� �0�! . ���� ���� ��� .�-� . �"F�� 3��0

'@- ��0 ;(%� ��:& =�� � .� �& �� � � & ��� ��� .�-� . G�� � ��

�� 9-� � *� �� ����� B�: ��� �0�$� D� &� #����&�-�%� �"� .� *&F

& ��F �� #&8� . E�A�� � BF� .Z! �0� ���&� � ��Z! �� " ���0 ����"�

��)� .� �&�� ���2� �"&� .� =�A��� )� � � � 2004; �45(� � ��� � .- �

�T� ���F< �, ���� �����c:

C �����-��� ��A-�� %� ������ ���J�� :%��� #�F1" . BF� ���T�

��� .� +1:� � �"�� *� " ���� ���F�"� �� �(W� �F� .�!�A .�& � � �

�)��( *�-%< � ") � "� �G�A( *-% �! � "� �G��- � "

��)% ( �� .� +$�2� .�-� �� ��& �9� �� .� $�2� BF� �&�"��

� " �! 3��� ���&�� '�� �! ��: �)�� � � 2004; �45(.

33

C ��L�� ,�� ������ ���J�� ) =����� *�'��( : ���� BF� ���T� ���

���T� .� �� ��0 �F��& BF� ��F �� ��� �2� ��(��� �� @�A<

� ���� W%�� BF� <T �! +�!�A� ��� �0�� . �]� ��� �2� � .� �(��

"� BF� .�& ��& � "������ �0& ��7 B� �Z! �*� �$ ��� ���� �

�� 9-� � ��� �2� *�8 � D� *�� BF� ����-�%� G�� ��Z! �

� �� �� ����� BF� �'�� ��: � �� *)� \�!� �.�&:� 2007 O;

203.(

C %�������� .���� %� ������ ���J�� : ��� � .� ���� @��" .

�& �0�- ��� $ B�F���A��BF� ������ ��� G�J �! � �"� � �,� �����

[����&�- �! .�� "� .��, �� � BF� .���� '��Z&# ���< �-�%�

=7(�� �� �, � ���& ������ ����" & BF� =7� �� B�F��� �% Y ��)��

���� ���� �� . � B�F�� ��� �.� #��� / ���& �! '�� � ��)��

%, �0��� ���� ��< ������ *� �� .� $�2� �&�"� BF� .Z! �0&� ��!�

�0��� @�%���B�F�� / ���& ��)�� '��8 )�A��� 2004�; 47(.

'�� ���� ���T� B� �� .� $,�� ��� � ���2� #��-� ��: � .� ����� #��-

�� *� ���) @�A< ���� BF� ���2� .����� *� �� �� D�(<( �!�� A��%� �

�� .�-�� �� A��%:) �_������ �7� 2009 �;190L191.(

1C ��:��: '�� ���� ���T� �! ����< .-� �� �� .�-���7 � +���� �

��&��.

34

2C .�� 5�:���: � �� �� �, ���� .� $, +���� BF� *��� $ � ��� �,��� � ��� �)

*� 1! *� ��� �'�� .<��2�7 ����� ����� ��� �8T� *� �� ���� .

3C ��:�� .�� 5� %�$ ��$$��� ��A-��:�� +���� BF� �'�� �)-� $ ��7 �!

��: �� *� �f 3�%�& ����� ��7 .�-� .� G�� *& *� ���.

�C �8���� ���J�����:�T� *8 ��� #�!�:� H"& BF� G�-�� �! ��2��� ��

���: & 3��7�-�% *8 � � .� ) *�)],� ����� =� � �! 3��� = BF� � p�

BF� � #�!���$ H"& ��AJ 3��7 #�!�:� . ����]� ���� � �&��- �! G�-�(�

BF� H�"� #�!�:� ��� *8 .� ��! C% $ . � �, 3��� *1( . ��2��� �'��

[�� ����� ���T� �! � - .���7� ?�� � �" �&��� �0-���, ��2��� ���T� .

� �� ��&��� #� ��" ��� � ��� �� @�A B�A� �0�! ��7 D�"��# �, �0�"��

*-- = �� )������� ����� 2006�; 217(.

q� �"��� ���T� 2A( G-��� . *-! ��:(% ���2� �� ��W .��� ���� GF�"�

+��:(% �� �0� ��� .���&a' ��� #�"��%�� .��� ;� .W& *� .- � B&� � ���

�"� BF� � ��2��� ���T� � 8 ��� 4�)�� ��0 � �- ��� �4!�� � � �� 3���7

� �( . ��)�� ��0 ��F�� B )E�&��� 2000� ;238(.

2C ���J���������� �������

���0 ���T� �&"� ��� � ���� ��� *-%& ��0 ���� ���&��� ��� 9� .� BF� �

$ ���T� � �(7 ����� [�� ���0 �! �21 9�BF� B��� ��� 3� � ���� ��� � !

�F#� 4:�( ���0 #� '�7�< ��� G���� �� ��0 C���� *�� =7�& �

��0 � �- ��� +�:�� �& �9�$ ��0 � .��9 �$,� �� ���0 �'�� �, �7�"�

35

�� . �0�� �� �� ���7" �� �� �� ����� ��&�� .�& _���� �F ��0 ��) �_����

�7� �2009 � ;187.(

����� :�� ��$�������J��$ �3�-���� 1�6��/� $��<�2� %���3��

B�F�� #'��, ��)��� A�A(� ��� BF� ��� G��� /2��� r1&,� ��� � ��� C�-�

B�F��� $ �9� ��� .W& C���-�% #����& ��� ����� *-%& �8T� �F � 4�<� .��� �&

��� $ ��Z! C� = � � .- � �!�-& �9�$ ��� @�%�- � ��T�� B�F�� ��� � .W& =F��

��� @�%�- .� �� 4�<� .��� �9�$ �4� G�A�� ��� � ��� �4� HJ& ����- Z&

.�)4� � 3��� ��9�& ��F1�����- ,�B�F�� ��� " D�(< G��� ��� ���8W�

)���A� 2004; � 49(.

�"� ��T� 3��� .� �9�$ ��� @�%�-� =� &� 4�<� .��� �� .� C�-�

��-W�.W& #���"! �-�%� 4�<� .��� G�� ���� .� $�2� �&�"� $ BF� � �&���&� �

=� @�%�-� +���� B�F�� #'��, .�-� .� .- � .-� � 4�<� .��� �& �9�$ ���

C�.

�� ��� � . '9�-� BF� . G�A� �F ��:�( ������ #�&�A� H"& = +��%

#��- �, � �! r1&� ���� #����& B�F���-�%� 4�< �� .��� #� ! H"&& �9��� �

� - ��0& �9�$ D� . �-W�� #��&�( * " AA(� .� BF� ��� .Z! ��� ��� *8 �!�

G�� ����� ��Af ��� �0! ��� *�:� �B�F�� ��� " A�A(� H�J BF� ���

�� �4�� �21 �-�%� �9� D� � �-�%0& ��A$ � G�� �0) �� ��� *�:��� �

��� � & �� � .� BF� ���:) �.�&��� � ��� ����$ 2008�; 315 .(

36

1L ���)��$��� �� �� .� .��� �& �9�$�& � �"� �-�% #'��,� #�����& 3

� 4�<�.

2C ���)��$ ��8W� �0 .�-� .� =F��� �F �� � 4�< �� .��� .� 3��� .

�-�% #��� � ��� �����.

3C 4� � �-�% *� �W& ���� �!�" *� "��.�.��(c .�����( '�A��� .

4L%F�� #�&�A G����� ��� �� ����� 3��&� #'���� #������ 3��� �

#��� �� ��2�7 .

5L D�(< ��AF< �! �"&�� #�-�% � F� = � �4�� ����� *-�0 �%F��

) B��< ;(� � �! �< �-�% #� ��"�& �9�$�& �"&�� #�-�% �&�A +18

��� (.

��(� ���� ��� �0! ��� BF� *�:� �"&�� ��� ��8 � ����� �! 3���� � #'��

.��� ��0& �9�$ *�� ��!�- #�&8, ��� ��� *�:�� � 4�<� .��� ��0& �9�$ ���

��� #����& �! �0�� _�:!�� e�& ����� ��� ��8W� �0 �0�� �F �� � 4�<� � - �

��� ��8 � � �04� ��� '�A�, H�J � &A #'��� .� �, ��&��$ BF� ��� G��

3'�F . 7�� �� #'��� ��0��8 � . � � 4�<� .��� �& �9� ��� ���� *� ��

3��, . ���)��$� #��� ��$ �7�� �-�% ��%�� � �&�A � 3�7� .� ����� #

) �.�&��� � ��� ����$ 2008� ;316 .(

� - G�� BF� � #)%- �F 3��� .W& ������� #��F, ��� *�:� BF� ���

.��� �& �9�$ ��� #$�� �!�- .� � 4�<� �(T�� ������8W� �2�0� ��� ��&��� �4�&

��� #����&*�:� ��� �!� #� ��" ��� BF� *8 �9�$ ��� �, ��%�) #$� �

37

*���� #���� .��& #�"!� �B�� �"� . ���� ��"�W& #����% ��")�� ����� #�"�&

����]� ���:� ����((� H�J C� �0&�� & #8�� �� @��4� �"�&A �!�" ���� .�!

BF� ��� G�� � - ���� #����& ��� ����8W� ����- � ��� � ��� ���� ��A�� � �, �4�

���� B�F�� ��� � �! D�(< G����& ��F1� �! �9�$ 3��� #��F, ��F�: ;(<

��A�( #��� � �! �4� 3���,) �E�&�� 2000� ;232(.

BF� �-W� ��� �!� . E��� .� ���� G�� ���! � 4�<� .��� �& �9�$ ���

� r1&Z& ����" 3���� 3��� ?�� � �&�F� ��� �� ��9�$ ��"& �&�F��& �)�- #�0

r1&, ���"! �9�$ ��� �! .�A��� 3��� ?�� '�7�� .�& BF� C% ��� �!�

�F ���� � .W& BF� � �� �, �� ����� �A�� ���� ��� ��� �! � � ��A��� ���< D���

$������F 3��%�� ��� *�:� ��� ��� *8 �! BF� ��"! ��& �(T�. ��� G�� � -

��� �! BF� 6������ .�-� @�� .��� �& �9�$ ��� .� ��� #����& ��� ��� ��8W�

� �� +�4)�� ���� �A"� .� ���� .�! �9�$ ��� *�� ��!�- #�&8, ��� ��� *�:� ���� ���

��&��)�.�&��� � ��� ����$ 2008� ;317.(

����� :�� ��$�������J�� �3�-���� %E�$�/���/��$�����$ %�9����� >�

�F� ���" #�&�A� +� !�)260 (#$�:�$ .W%&� *�:�$ BF� ��� G�� ���!

F�� .� � ���� �&�F�� �&���& � �0 B�F�� �� � .W%& �&�F��& .�)�- C2�� = #����& B�

����-�%.� a'��&#�&�A� ����� ���" ! Z ;�(%< ����� BF� ��� G�� ��

�&�F��& .�)�- � .�&��� � �&���& � �0 B�F�� �� � .W%& �0" *�:�$ D��� ���

�&�F��� ��& . �&�F� *-��� @��(� [�� > �,"! ��( .�-� .��& H"& �! *�8 *�&� ��

:)� 3��� � 0 � @�%< � 0 .����2�� �, �.��)��( . ?�� � �!�% ?�� *8

38

D��0 .�-� �D�(� .��& �!� .�� ��� � ��) ?�� . *"�� @1�($ �� *8 �

G":� ����� =7� �&�F��& .�)�- ;�(%Y � � �0" *:�� .��BF� � ��� C��

B�F�� �� � .W%& �0" *:�� .�� ;�(%< ����� �:(% �-� ���� BF� =

< ������ #���T� ��&��$ �! �( �&�F� *-�0� ;�(%< '$T0�-�% @��4�

�&�F� *-�� C��� .-� � *�� �!� ���� "�-�%� C2� C�-� ��� *-%& ��� )�- � .

�&�F��&� ����� *-%& \7�! Z�� .� = B�)�� �, *:�� BF� �-�% ���� ��

�� � .W%& �0" *�:�$�&�F�� �&���& � �0 B�F�� )����$ �.�&��� � ��� 2008�

;324.(

�0�W%& *�:�$ ���� �� �&�F�� �&���& � �0 B�F�� �� . ��� = .�)�- C2

�&�F��&��� � :) ����$ �.�&��� � ��� 2008� ;325L326(

1L #�&�A� ��� �� C� �"F�� #����� ��� C� �! � & �B�F��� ��- B�A�� ��" G���<

��!�7,.

2L <�8 �� �&�"� �A�( ��< ��� #����& ��� * �� ��� � �� 3�7� *8 ��

��� #����& �! �0�� _�:!� G�A� ��� �0�! *:).

3L �0���� '�� B�F�� #1��"��-�%�0 .�-� ., .- . �� �0 ��� $ �� ��� ��8W�

��� #����& ���.

4L 3��F *�� +� �� +1-% ��8� �F �� @��4� [��<�& � �"� ���� �-W� ��� #$��

�-�%�� ��$ ��� .

39

5L �, �&���& � �� .�-� .� .- . �� �� < .W%& 3��� = #�!1( #����&

�� �BF� ��� � �� $ � �0�� �� �W� #��- � � �! �4� * %� #$�:�$ ��� �

�� ������ .

6L "�BF� ��� � �! �"F�� #1��.

7L < �! ����� @"7 #$�� *8 �&�F��& .�)�- C2�� ��&�� G�A�� �� D�(< ��

�& �F1� 3��f �� *������ 3��� ��9�& �:�( �� �� ���(� �&�F�.

8L B�F�� ��� � A��% �! �0��� B�)�$ �� D�(� �� � ���.

B�F�� �� � .W%& *�:�� BF� ��� G������� �! �-� � &��� \��� �- C�

�&��� #'��� ��(� �&�F��& .�)�- �. C2�� = *�:�� ��� .� BF� � .- . �

�� +��&��- �� +���)% *�:�� BF� ��F .�� +��&��- �� +���)% '�� �&�F��& .�)�- �8W * �"&

��� � *8 :) �����2007; �214(

1L �� #$�:�$ #��� �� ������ *-�0� ����J%� *-�0� ���-�%��0 �F�� ��� �� .

2L ���� �� �&�F�� �&���& � �� �� �� B�F�� �� � �� ��� ������� �"�&A *�:�$

�0�W%&.

3L ����� #��� ��$�& B�"�� � �! # � �� #�&����.

4L ���� *�:�� �� �&�F��& .�)�- C2�� = BF� �& �� � �� � �� .

5L ��� �! BF� ��� G��$ * " B��� �! B8�� .� �&�F��& .�)�- = +���)% *�:�

�(�� *-% B�8�� �� �(W� �F ��� < ��� ��� ���� ���� �0�W%& *�:�$ �� �� �� <

#�%F�� �7� BF� C2�� = �&�F��& .�)�-.

40

���c �� < 3��� �&�F��& .�)�- '$T� = *�:�$ ��� BF� ��� G�� � -:) ����$

�.�&��� � ��� 2008� ;327L328(

1L �:�( � �0 B�F�� �� < .�-� .� .- . .�- �, � �!& *�:�$ �� �� �&�F��

& ��� ��8W� B&�� �! �0�W%& .� �! � ���� � < .�- �, � �!� ����� ���� ��� #����

�&�F� �, �&���& +� �� .�-�.

2L .Z! ��� #����&�& ;�( BF� ��� � ��� *��"� '��, G�� ��� BF� D�� �,

����&�� .- � $ �&�F��& .�)�- C2��� BF� .�& *�:�$ ����&.

3L &�A� ., #� 9� H�)� �F ��4�� �� =��%� �� ���0 �&��� � ���A� #�2�0 #�

��� �, 3��%� BF� ���� � �0 B�F�� �� � .W%& BF� #$�:� . ��� �����&

�&�F��& .�)�- C2�� = *�:�$ *&F .��� � #�&�A� .

�-$�� :�� ��$�������J��� $ �3�-���� 4�'(2� *�����/.���#

B�A�� *������ '�A(< .� BF� #���T� .� [��� *&F� $�� *- ��0) �,

� '�A(< . $� 0� *- [��� G�&��� *����.

�F� ��� B�F�� ���" +� !� WA( @��)240 (���� IIII& " BF� ���T�

��&�� �!� '�A(<$�� ��� *������� #����& B�F" " #����&� ��: ��] @���� ��W&

��] �&��� ��� � �� �0���" �� #����& = � �! WA( �� e�& @�� C� �! � & ���

( ���)� �� �0� .� /��� \��:WA � �"� ��&��� b��& B�&A� �! WA( �� B2� ��

�� H�" �� @���$ �� ?�� �&_�:!." WA( �! E�F� �, ��T� G�&�� 3�� C����

� G�&�< ��� ��� . � ��� :)�� � ��.��(>� 2004� ;13.(

1L G��� � 3�&( ��"� �� ; � ����� ��0��� @��"� ��&��� b��& �& *0�.

41

2L �0& .�)�- #�&�� ���W� �! .�)4� *� �,� ��: �.

��� @�"� � -*�� " C2�� � 3��� �! �8-� �� ;(% *&F . ��: *"! ��W&

& *") �� B�"�� �����( @�A� �� .�)4� � �&�F��& .�)�- Z *�� . E�( ��(��

������F ��] �� ���� ��] ���: ��� *�:�."� 9)�� �� G�&�< . �-�% ���

��� � *����$ #��� �:) ����� �� ���2010� ;41(

1L ����:�F$ @��4)��� ( �! .�)4� � �2���-�%.

2L �0"!�� � .�� �" 3'�)- �! @"7 ���� �,*7!� 3��:& ��04.

3L *7!� 9!��� 3W!�- ��� *�:� �! = A.

4L G2�7 �2�� *��7�� �&��7 G�0� ���� .

�B&� � ��� '��&� �04� T����c *�:*������ '�A(< ��� ���� BF� ���T� � d

*����$� '�A(< @%- ���� BF� #���T� \�7�� ��� � �!� �)! ����& B�F�� * �

[�� �� ��A� ����� .-� �*����$� '�A(< @�%�- �� BF� � ����< @�0 .�-

< @�%�- �, �4�� \&:� B�F�� ��0 B�F��� ��� " ����< @�0 �&�"� $ mJ� '�A(

*������ '�A(< @�%�- *�� 3��� ���T� BF� * ����.

���� B�F�� ����" ���- � ����, �F� ��� B�F�� ���" ;�200���� :

"��� #����& B�F�� ��� � �-�� �� � �" b��& � @��< "& .W #����& B�F�� . @�0

BF� .�- � �� ��� ��� ��A� +� !� ��� #����& ���, �� �, � *�� ��� '�A�, .

��� #����& ��� �.

;� � -���" B�F�� �F� ��� )240 (���� :" *����$ ��&�� �! BF� ���T�

� #����& B�F�� ��� WA(��� "�$ .� ���:.������ .�&��� � ��� ��� � .WI ���

42

�&�F��& .�)�- ;�(%< *- ��� = � *����$� '�A(< @�%�-� =� ���2� ���T�

�!�-�%�2� ?� BF� .�� ��0���,� c �&�"� � �,� G�1�� '�A(< @�%�- .�

$�2� 1�� '�A(< .� A ! #1��� ���!�� ���" �:�! ��04� �� G�.

� ��� .Z! C� ��� a'��&'�W& �� � �� BF� ��� � *� " ��-W� ��� *�:� B�F��

'�� ������ '�A(< . ���( *-- ��� #����& .W&�� *����$ G&�& #��-�WA( �

����&�BF� * ��� $ =� ���T� �-� @�% #����� G&�& C� WA( �� *����$

��� � . 7�� ��� B�F�� ��� " �8��� :

1L �! ���� #�)���� @�%�- ���� ��W& B�A ��-W� ��� *:�� .� BF� � .- � $

��� �0&��� .- � $ �A�( C��� �B�F�� ��� " �8��� #����� G&�&� ���� #����&

.� B�F�� ��� � '��, �� �, ��� �0!�%�- ��� . ��� #����& �! ������ #�)���� H"&

! C�-� B�F�� ����" +� !�� � �F� 3��:&Z �!�- @�%�- ���� ��W& . 7� $ B�F�� ��� � .

���� * �" G&�& C� ������ #�)����:

�L �:(% �-�.

GL ���� #�����(� �&�F�� ���.

6L ;�) ��(��.

2L @�%�- ��� �A�( . �&-� �� *����$ .� � ��� #�)���� @�%�- ��� �A�( .,

C�� '�A(< .� ����� #�)����< �F *����$ .+� � � AA( ��� ��A�� � 4� � �� �

�� '�)(, H�J& ����"&���9�F� @%- ��� �A�( C�-� � *���� .� /��� G��- .��& B

@4� *���� .� /��� ��� G��- .��& .� BF� @%- ��� 3�A�( . �&-� �� 3���

C�<��8- .+�� �%�& *-%& �0�- � =7� �! 3��� .�-� � �%�& ��]. G�1� �!

43

.- � ��� . � �������$ ��� #� ��" H��� ��&��� #1�� BF� 3��F .W& *�

���� * �" ��� � �"� *����$ @%- ���:

�L ���&*����$ G-�� .

GL G�1� B�A�� ��-� D� .

6L &�� ����0& G�1� �)��( e�& � �.

�L A��� ��!< C2�� �0�J%� �� ���" G:�� .�.

� #����& *�� BF� ��� � �"��-W� ��� *�:� ��0) ��� ��*� " � C�&� �

�� @%-� .� BF� . 7� $� '�� ������ #�)���� �� *����$ ����� #��-�! C�� �A( Z .

���0 3'�)- ���� ��� . 7�� $ '�A(< �� *����$ G&�& #�)���� ���� @�%�- � �

�A�A(� �� �� 91 ����" �:(% �-� ��B�F�� ����" B�&A� ��� �� ��21 ��].

��� B�F�� ���" ��, ��%� � +� !�� BF� ��� C��)240 ( ���T IIII&

"*����$ ��&�� �! BF� ���T� '�A(<� ��� #����& B�F�� ��� " �A�( ��� �

���� #'����& ��� *����$:

1L Z& ��� ������ '�A(< �A�( ����� �! �0 �(��$ #� ��" ��� *�:�� #'��

*����$ G&�&.

2L ��� #����& D��� ��� *����$ G&�& ������ '�A(< �A�( ��� �� �����

#�&8� D��� �.

3L � ��� *����$ G&�& ������ '�A(< �A�( *���� � �" �&����$ ����� D��

��� #����&.

4L 9���� �A�( �&����1 B�F�� #'��, '��� �� :�"�&�F� � 4�< 3���."

44

5L *����$ G&�& ������ '�A(Y � � �A�( *���� #�&����$ �����.

6L � WA( .�- �, � ��&��*���� ���� ��� *�� ������ �� .

7L ��F, ��� *�:�*����$�& B�"�� � �! 3��� . ��&��- #.

8L �&�F��& .�)�- � 3��� = *�:�$.

2C10 � ����� 4��2������

��� B�F�� ���" ���� ;� � +� !� �F�)315 (���� :" �0! �-�% �0�2�&�

������ '�A(< �A�( ��� �� "F� ��� .Z! ��� � =�A��� �- B H"&& �� � .� �A�(

#'������� � #'��� ��� ��� . � :) �.�&��� � ��� �����2008� ; 344L

375(

/� :�'�(��� 1��3� ��4��"

�0! ��� *�:�� �A�( ��� � #'��, '�� BF� ��� G���-�%��0�2�&� � &

� ������ '�A(< �A�( ��� �� �&��� �)-�� . � '�A(< � *����$ G&�& #��-� ' ���

��� � #'��� ���:

1C 1�! ��� .�#�� ������� ��4������������(���� ���$��� ��0 ! ��� ���8�$ :

�0! ��� *�:� ., �-�%��� ���(� �0�&�F� C� �! � & �0�2�&� 3� �� ��� �

1( #� ��" [����� = � ��-� ����� #'��� '�� BF� ��� C�� B�F�� ��� � *

�0! ��� *�:�� �����-�%�� ��� �0�2�&� ���:

�C .(�� %��(S� ����5� %� ���9��/������� : ��8- ��� BF� *:�� .� .- �

� � 3��� . ���)��$ *1( . #� ��" . T ���� ���� � ���, .� .��

-� . ������ '�A(< �A�( ����� �! ����� #� ��" ��� BF� *:�� �F .

45

! .��(c . ���)��$ *1(� �! �)��( #����� �-�%*8 : #���)��$

*����� ���" �! .�-��%� .�� .�)4� � ��(� B�F�� �)4� �, �0��

������� ��]� 3� " #1 �" � � �0�� #���)��$ �, ����� ��%��

C�-� ��(�C� ��]� #�"�& � B���� �)4� � �!�7 � �0�� #���)��$

�� �,��� #����& ���, �0�! ��� �� �2�& �0! �! ����� �F �&�F��& .�)�- C2.

�C �����#��� ��4��5� :H"&& BF� �� � .� .- � .- � �� ������� #'���

����� ��] [��� �� #1 �" ���� ����� �!� ������ '�A(< ��� � �! ����� .�

�, ��%� �F G�� �� e�& � �A�( ���� .� BF� � �&���& �$� #� �� �

*����$ .� � ��� �:�(� ������ '�A(<.

DC T��9��� �<#A��� :� � .- � �! ����� .� .- � #� ��" ��� *�:� BF �0!

�-�% �0�2�&� �A%�< �4�1 *1( . � #��� ���-�%� � #���� ;�!�

*8 #1���)* " ��������,� AA(( 3��� ���"� �� ���� � 3'�F� �) *8

����� ��� #����&� ���:) 3��� ���� �( � �" =&��� ��4� *1( . #1

#� ��" � ��� ���� � ���Z& ;�( � �, #���9�-�%=�: B!� �

����]�.

�C ������� ����� ���! %�$ �������� : ������ �%F�� B�F�� B��! '�7�� ��� G��

��� #����&�-�%� .� � 2� �� " �� ����7 . ?�� ������� '�A(Y

.- � �� � �0 �� < . � �3��� �%F�� �! B��) '�7�� =� � �%F�� * %�

�!�� .������ � �%F�� ��� :

46

C C��% C� �! � & �3�&( �8-< ��� " B��! '�7�< �:�! �%F�� �!��

& �0�!�" ��� '��& �0-��, �! �-��% � ���� "�-�%�.

L B��! '�7�< \ �� �� * " �A�( *�� #� ��" *��&�& * "

=7(�,� �0�-�% ����� ��� #����& .�-� .� .- � .��� @�-� �

����� '�A(YWA( �� *����$ .� � ��� �.

L '�A(� [��� ����- � *7!� +� 0! ��� " B��! '�7�� G���- �! �����

�! ��� #����& �! ������ .- � @�- �0!� ��0�, ��-� ���" ����

�0& .� � � �� B�F�� #'��, /2��� �8T� .� � ��� " D�(< ���� ���

B�F�� #'��, D� � #�F��� �"�&A& �:�( #�� C� �! � & �B�F��

��!�7�.

L �� " B��! '�7�� C��%��� *��&�� �&�� & �� ?��< �!�� #� ��" �

��� � ��� �8T� .� .- � ��� B�F�� ��� � '��8� �0��� *�:� �� 3����

��� *����� ��T�� �� �� B�F�� #'��, �� ������ '�A(< �A�(

�A�( .

U����� : 1�!���������(���� ���$��� 1�<� ��0 ! ��$ ���8�$ :

B�F�� �A�( ��� � BF� ��� G�� �0! ��� *�:��-�%� �0�&�F� C� �! � & �0�2�&�

���(���� ���� ���� �0! *1( . �0) �� ��� *�:� BF� � .-:

�L D�(< �����( * �"� �� �4�� * �"� E�A � BF� �0! �-�%� *�

B�F�� ��� E�A @��4 �0! BF� ��� G�� ��� C� ��"�� � �0! *�8 *�&�

��!��� �2�&*� "� ��9 .�& #�F1"� ������ � #��A�� ��� ��8 < . �

47

$ .�"& ���(� BF� ��� G�� �� �� <��&��: ��!�� � B��� � �A%�<

���:) �� ������ � #���� & �:�( #���� ��� ��-�%� ��)�-�� �F�A ���9�.

� ��! * "� �� E�A .Z! �C� ��� '��&�-�%&&� .�-� �F +� 3��� �A�( �!

* " �"�&A .� � ��� ������ '�A(Y #��� � *�$ ����A �� " * %� �F *8

� ��#���f������ '�A(< �A�( � ��T� �� @��-�� � � �, �&���& �

�� �4�� * �" �0! �8T� �� ��2�& #�&�A� � #������ ������ �2�& �0! * %�

*8 �D�(< �����( * �" ��&��$ .�"& �(< BF� ��� G�� � - E�A ���

�8T� �� * �" . ����]� �(7�� ��2�) ��"��� �� �" ����:�F$ @��4

*� �� ����-�%.

GL � @��< �0!� �"� * " �A�( � #���������& �-�%�B�F�� *� �[��

�� ��-�% �D�(< * �"� �� �4�� * �"� E�A B�A� �! �0� �� '��Z&

� �" AA( �� �� @��< �����& 3��� �� � * �" ��0 �&����1��-�%�

� #��������� *8 � �� G���< ���� �� ����J%��-�% B� �� �01( .

#'��� ��(� ��� �� @��4� [��<� E�7�< . * " '�A(� /���� ��0!���

3��F ��� ��-� *-%& �8T� �F ���-�%�0!��� B� �� ��� =7� *1( . �

�&��� ��] #�������� @��. (< �A�( . =��� * " �A�( �"�� '�A

������� ���� �� * " �A�( �0! G�� C��-�% * " �A�( �4" .< �

���� �� * " �A�( �0! .� � - ���� /2��� �0 .�-� .� .- ��-�% . ��9�

�0 .Z! C�� ������� '�A(< �A�( ����� ��� ���8� = � ���� #����& ���

F� .Z! C� #�� ��< C� �* " �A�( =� � ��� � �� ����� .� $�2� ?� B

48

�� � �0 �� < . � ������� '�A(� �A�( [��� �, ��T� * " �A�( =� �

#��������$� @��Y �0! ��� *�:� ��� ��&��$ .�"& BF� ���(W� .� .- �

& �F1" #� * " �A�( ��-�%� �F �� �! ������ '�A(< �A�( �0�� /���

��� � #����&:

L #���A �! #��A�) D� ?� *�8 *�&� ����-�%)4� .� ��

E�A �! #��J� = * �"�� 3�&(.(

L 3���� #� �(� #���� ) ��� 3�29 #� 9� ���� *�8 *�&� ���

#���� .(

L * " �! =���) *�&� ����F�& G�A ��� � ��� � *�8 .(

L 3���� ��&��� #�&�A� )* �- ��] ��)�� *�8 *�&� ��� G��� ��] ��

3�29 @��-� ��.(

L �"F�� � ���� *�� � #�&�A� ) ��� G&�& *�� � 3���( *�8 *�&� ���

3��F�-�%#�&�A� ��&�� ��� .(

L " ��� � ��(�� #� ��)#��� "� � 4�< B!�� ��� *�8 *�&� ���.(

6L �� '�< �"�� � ?��F�-�%��(>� 3��� �� � �.� '�< �"�� � ?�� &

a'�� '�< ?��F .,� �� �����( .�-+���(� �� +� ��� +�A�J7 [��� .� .- �

�-�%�&���, AJ7 .�-� �F �����& � �+� 9)��! � ���&�� �� * " '�� .����+�

?��F .�! ����&� \��: ��] *-%& ��� #����& ��04, ��� 3��� * "�!

�� '�< �"�� ��-�%� '�� �0! ��� BF� ����� �-�%, � ! �!�" � .

� 3��� '�� ��� �8T� #�A�J7 #8�������� '�A(< �A�( . ��9�.

49

�L�� & ����(� �&�F��: � �"� ���(� �&�F�� �0! ��� BF� *:�� .� G��

* �"� �� �� '�A(< E��� ����� �! ���(� �&�F� �0! ����� [�� B�F���&

�A�( ��� �8T� �� �"�&A �� :� �! ������ '�A(<���� D� � #�F��� �,

B�F�� #'��, . ��9 , �, ���� � . � �"� �&�F� �:��" �0! ��� *�:�

�B�F���& . 7��� �&�F� �:��� �� :�������� '�� *1( . C�� �����)�� ��

�)4� . ���)��$ �, �!�7��& #'����-�%.

����� :��� �� 4�'(2� �'�(� ���� 1��3� ���#�

�� ���" ���� ;� � � !�� �F� B�F)315(���� :" �0! �-�% ��� �� �0�2�&�

������ '�A(< �A�( "��� �� ����� BF� ��� D��� ��� ������ '�A(< �A�(

��� .�! �0� �#�&��� 3�:��� #1 �" #�2) #�&8� D��� ���� ��� #����&

��� � & ��� BF� :) � ��� ����$ �.�&��� 2008 �;369(

1L �0! ��� *�:� ��� � ���A �A�( ������-�%��0�2�&� .

2L #�&8� D��� ��� [��� �F �� '�A(<�& 3��� �A�( A&�.

3L ��&�� � �!�, ��T� [��& 3��&- �A�( #��- �,��� #����& �! ����� WA( .

�"& �(< BF� ��� G�� C� D��� ��� ������ '�A(< �A�( ��&��$ .

D� � #�F��� �"�&A ����� �! �%�& *-%& ����� �0�< #�&8� D��� � ��� #����&

��!�-� �&��� ��� ��� *�:�� �91 #�&8� D��� ��� ��!�7� B�F�� #'��,.

. #" � �� #� ��" ��(�� BF� ��� G�� � - ��� � #'��, *1(

��� C� �! � & ��A�( #�F��� �"�&A ����� �A�( ��� �� �0��� *�:� �� �� B�F��

��T�� ���� �� B�F�� #'��, D� �� C�-9�- BF� ��� G��' ��� � ��� � .

50

A�� �A�( � -� G�� �� ������� �� �� �A�( . �� ���� .� �A�( � #��&�� G�

�� �:�( B�F��) � �� �A�( ( B�"�� � +��8- .� ��&��$ �! �(< BF� ��� G�� C��

������� ��] #1 �" � �� -� �� �� ������� ��] � �� #1 �" & � �0 �A�( , G&�& �

�0�"�&A �� �0 ��.

:� �� � .� � �0 �A�( � �&���& BF� ��� G�� � - � �"� �&�F� �:��� ��

&�-�%� �&�F� �:��� �0! .< C� ��&��� �&�F� �A%�� C� �! � & �-�%� � �"�

*�"! B�F�� G���� ���A� �&��� #� ��" & BF� ��9� � �0 '�A(<�&.

�� B�F�� ��� ����� �����< #'��� �0 �!�� $ �� �A�( � �&���&� �&�

�&�F� �:��� ��)��� ������ �� :� ��� � BF� ��"! ��!�-��-�%� �A%�� C� �! � &

*�� � �� " �� .- . ?� BF� �-� G�� �� �� �A�( C�� ��� �&��� �&�F�

��� = *�& *-%& H)(� D��� �, #�&8� D��� ��� �0 ������ '�A(< �A�(

�F �� #$�� ��� ��8 � . � �����< #'��� . A ! �0��� *�:� �� �� B�F��

��� ��"! ������ #'��, �� :� *���� . .� BF� �0�! ��� �0�� ��& ��� �!��

��� � ������ '�A(� ��� ����� $ #����& .W& �&��� B�F��:

1L �-�%& �� � �� W �0� � =2�7& ������ '�% � �� ��:� #� ��" ��� � ��(���&

�W&� �&�A ���� � +� &� 3��� ���F ��� '��&���2� � � =!�� #�� - C�& � �"� '��&

=!� A��%� �1��$ ��4� .� 3���: #��F ���.

2L �-�% #� �( �� � �� �, A2��� *1( . '1 ",�- #� ��" ��� � ��(���� �����

� � #� �(� *�� '�%�� �,+�021 �+��� ����) ���" � ��:,� .

51

��� ��� ��& #�&8� D��� ��� ������ '�A(< �A�( BF� ��� � ��� � .,

�� ��� *�:� ��� � ��� B�F�� ��� � ��� '��8� ��J�� �F� �3�!�� B�F�� ��!�7, B�F�� �

* "� ���" �&�F� �:��� .W& =F�� ��� �A�( ��� � � �"� �F *�8 *�&� ��"!*-%& *�s"!

'��, ����, * "� .-� � �0�W& B�F�� ��� ��� BF� *:�� �F �:��" ��� ��� #��&�(

�� ���� �*8� ��� ���� B�F�� '��8� �&��� #�F�< �! *�"! *-%& �F ������ #'��, '

��-� �� e�& �! '�A(� BF� @%�-�+ *8 �!� �A�( � BF� ��� � = B)�� � �&-�

�� � � @��4� �A�( ��� � ?-"� $ �F @��4 ����-�%� .�-� $ �F� G��� *-%&

�� '�A(< .� @%- �! ��"! �0 AA( ��!�7� B�F�� #'��,! ����Z BF� ��� .

�0 AA( ��!�7� B�F�� #'��, *��"�� ��� � �! �4� 3���, ��� ��� �!. G�� � -

.� BF� ���B8����� � B�F�� B2�8� . 7 :

1L ��� #����& ������& B�"�� � �! * " B��! .�& �%F�� �-�%� ��] *-%& ����04�

WA( G&�& \��:*����$ ��.

2L ���� *-& B�"�� � �! �0��� *�:� �� �� �0)� �����< �:��"�-�% � & �0�2�&�

�0) ��� *�:� �� �� #� ��" ���: � ����(� �&�F�� ���- �:��" *- C� �!

'��,� �0� ��T�� �� �� �A�( ��� � #.

6L ������ '�A(< �A�( �� ��� #����& D��� ��� �0 �� �� ������� �� �� ��

#�&8� D��� .

�L �F1" #� �&�F� �:���� 3��� �A�( �0�� �0! ��� BF� *:� �� .

G�� � -��&��$ �! �(�� .� ���0 �-� ��(���& ����� BF� � B�8�� G���� .�

B�F�� �! *�8 *�&� ��"! ��������f BF� B�8��& B2�8� / � ��� �F 3��J: #p%�

52

*:)� *-%& +18 �A�( ��� � /2��� B�8�� ��� �F �*8� ��� ���� B�F�� �A(� � �"

��� #'��� . ��9 BF� B�8�� . '9�- ���8W ���� �"�&A& B�8�� D� � *-%

�� "���-�%� �0�&�F�� . #� ��" �!��� ���(�-�% ��� �� B�F�� ���0� �

B�F�� B�A� �! � �(�� .

2C11 ��9�������

�0& ����� .� G�� �� �� �(� ���) #1�T � ������ #�): H"& ��� � �!

BF� :) �*���2011; �27(

/�: ������ ����-�� �A J���

1L ��� +1:�� .�-� .� �� �&��� �! G��� � �� *�TB�F�� ��� ��� ��� .�-� .�� �

��� +�:��� .�-� .�� �#1�� C�� , . � B�F�� ��" ��� " #� �&A�� �� �" *�:<�&

�! *�� �� [�� *- ?���� �"�&A �0)�� .�� ��:�:�( * � �! �8��� #�����$ =&��

��� G��� ��-�% ���!� BF� ��"&� �� ?��<� ��&��� #���" �& B "�� .�

��� � #�&:� $�� ��-�% B�F��- �� $ ���A�� ��> ��� � �0& �� � ��. �01( .

@��� r��&B�F��.

2L $ 3� ��0 ���� & 9�� ;(% @�%, #�� .�� � #�� �&��� * � �F .�-� .�

� . .���� .� * ��� "� � �" *��W� ��� ��:� t���.

����� :������ ����0�� B8��(��

��-%I *� ���� ��&� �� ?��< �)�4� @���-�� �� ��)� .��& � ��A �&�"�

��I-�� < �I)�4� G�- � ��A ��0& �(� �F� �BF� � ���� #� � �� ;2�:( �����

A( �! � ��A ��� ;(�������� #�:

53

1L �)�4� *- �9�� �� ������� #�): *- . 7�� �����& �A��( ���,.

2L�0����� �� �)�4� '�< �): *- ��&�� �� �< 9�9"� 6��� ��� ( ��� * � .

3L�)�4�� +� !� 6���� �): �� � ��%W� ��� .

4L 6���� #�):�& � � �&���� A( ���� �I 91 ;2�:I( +�����& \7�� �- �A"

�0�� ��� �)�4��.

����� :�����3�� ���(��� ��9����� :)Eichenseher and Shields, 2008, p:23 (

1L �-� �! �F�� �F�&�� 3��0 �"�� ?)� A&7& =� �� .�� ��:(% ��F .�-� .�

�" .��� �0��& ��7�� '�-�� ?)� 39��.���� � .�)4� . �-�% �! ��!< ��.

2L +� � .�-� .� ��"& � � , �, �!�7��& B�F�� �F1� �0 �� #�"��%�� .��� ��-�W&

�&��7 =��%� �#�-�% .���F ������ .��� �- �� "&.

3L +� � .�-� .� �" �0��� . 3��)��$ ��� ���F� @��-� �&��� & ��� " �0�� �&A�� ��

*� �� �! F� �� 3��, b��& �! *� " �� , ��� .�-� .�� ���A�A(� #��9� �& � � �

3���� ���(� �&�F� � 4�� =7� ?��� *� �<.

4L +��- � .�-� .� �!� ��� G���W&� _�7�& �&��-� ��� *-%& [��� ��� ���F ��J .

$ ���� #��&�'�� $� �0�! H� ].

5L +�&���� .�-� .� ��� *�:< F� � ��� +�"�kA � ��� " ��-�% � �� �" �2��& �

�! �8��� #�����$� G���< F� �.

6L+�-� � .�-� .� ���� $� ��0 C���� G�p& \ .�-� .�� AJ7 �� #�� �0�)�( �!

��&:.

54

7L E1A� =�� .�-� .� ;:(� �� ���" �! �8��� #�����$� #��A� =&��� .��

�&��� �� "& ��:� .��� � #�"��%� ��� ��A� �� #1��"� =&��� .�� ��0�!.

8L :� $\ ���� .� BF� �0 0! ���� G":� �W� .� ���)��$�& �� � 1! '�% *-& � ��

�-�% �)4� �� .��2� . �0�W% �J: � 0� � �� *��W� � ;(% ��� H��) �,

�A��� $� ;�( �� ��=� �� '�% *-& A��� .� . �����)�� .� C��, ��� .�-� .� G���

* -< ��� ��� B�F�� *� �� �� � $ �0������ �� 0 '�< � 9$ �����7�,�.

9L ���F .�� ., BF� @��� r��&� �� 0 & B�F��� ���! #� ��" . �9�� � & � � Z& �&]

�0& * "� �� �-�% .�.

10L ��0���� ��� � .�-� .� G��! �0��&��� * "& �� � �� �-�% ���� ��� ��� � .�-� .�

#� ��" ��� *J��� �F �� ��J� �-�% ���� . �� �W& �%)� .� � 9��� 1! �����

���: & ��7 B��� C�&��-�%.

11L �A �� ��-)� [�� . '�� ��� " _���& �� � �! �"&% .�-� .�G �� #����&

��2�< ����� �� #���)��$ � #� ��" ��� *�:�.

2C12 ������� ��

D� �0�� ��� 3��� #!�� #�&�A� = � &�A "Conformance to

Requirement"� [�� ��� #� 4� �"�� �� �� *� �<� �A%�<� '�< �&F�

. C�� �3��� #���� . ���� ���� �, *�:�� #�!���$ @%-� '�A(< *�� � *1(

3��� #������ ��&�� �, ��T� �� *-%�&. ������ B�F�� 3��� ��4� ��� '�< �,

�&�F� D� C�-� �A �&��� ��4� � 21B& �&��� 3'�)-� �����) �, *�:�� �

55

. 7 � �� *-%&� ��� � #��� " �!�-�%J *�:< ��� �� �0!��� � �( H�)

��7� 2008; �103.(

�0�� ��� B�F�� 3��� #!�� � ! ���0 ����� . � " A�I � @�%�- ��� B�F�� 3��F

�� ��� �� ��&�F� ��4� �! @"7 �:IF� BI� �� ����- ,� ��0� �� �� ��0���" #��:

*� " �-�% ��- �")� ." �0�W& B�F�� 3��� #!�� � ! �� ���-< ����� . � � " �9I�$

B�F�� � 0 & ��� '��8� ��0 C��� ���F� �B�F�� ����" & ." B�F�I� 3��I� #!�� � -

�0�W& " B� �� ��� �-W� �#�����I�& �9I�$ . �-W�� �B�F�� ����" B!� ��%� '�<

B�F�I� . �&��A ��0 B� �� �, �� � ��� ����7� 3��� #'����)" �?���

2010; �40.(

� 3��� ?-"�� B�F�� ��&I��� #�I ��" �0& 9� �� .� G�� �� ;2�:( ����

�� � ����� ��T� [�� �I�� .� 2�I 3���� �, ��&��� #� ��" �& � �"� ;2�:(

#�I ��" ��� � �! ��� �2� ���, ��� .��T� ����� � - ���&��� ����" =7�

��&��� ) �#���2006; �28.(

��� .� ���� B�F�� ����" #8��� � - B�F�� 3��� # ����" *1( . � �;�(

<� #p%� �& �:�( #�): . 7�� �� B�F�� *� �� .��T� .�� ��! �IF� ���" �)! �

1100 @�:I�� .� F�I �I��� �+1 ��I .�I-� .� G�� B�F�� A�%� .� �, #��%�

����7� �&) 9��� ���� ��9� ( ���" +�7�� ��0� � ���W� '��8�1110 ��� ��� �, ��%�

���, D��� & *:�� .� B�F�� ��� �F�� A�%� \ �� �-�% *(� E1AI7$�& ��(� B

�����T� &) ��7� 2008; �116.(

56

*1 ��� ����7� *1( . ����� B�F�� 3��� .� [��& D��� F� �.���(�I .�

�&- +�7��� ���� � 9�� * " 3'�)- *1( . ����0 ����" 3��, ��� I F� �I��(� �

�0�"�� ����.

����� :�3$���� ��������

�����< G��� \�7�� �! ���� ���� ��, ����� � ���) ��A, .��-� *�� .

� ! ��0��7� � &�� #���� \� & [��& ��F �I0 �I� #���� H"& . 3��!� ���

E�7� & �F1������(�� �0���J� �� � �!��H�"�� � #���� ��� H"&:

2C13 ��$�-�� ��������

L �� �� ����)2002(.��"& � : ��89�� �<� �� %� ������� �� ! ���J��� .��-��

������� �8�$$ ��A-�� ��0 .

�4� �0�� . B�F�� 3��� �! 3�8T * �" ��� @�"� �, ���� ��� #!��

.�� 8�� � �.��� .���� � �.� F� � �" � ��� #�-�% �! .�- �, � �! ����� = �

*:��� ��0��� ���&�� =�9�� *1( . C�� ��818 @�A< ��� '�> .�& @1�( C���

��� . � �0� �� 3���� �#�&��� B�F�� ��0 D��� *�� /2��� . ���" �, [��& ���

��� � /2���:

1L���0 3�&(� ;�:�($ ��� . * � B��! ����( ��� B�F�� G��- ;��� .

2L ��9�� ��1 ��$�- ���0 C���� G�p& � �"� ���0 .��� H"& *�")� ���

����7� �.

57

3L ��� �� 3��� ��� �&�F� ��4� B�&A�& B�F�� G��- H"& �9� . C�� �B�F�� *�

B�F�� #��� � #'��,� #����� �&F� & ��0� B�F�� G�- *(� ;�( ��F '�%�, *1(

G�- *(�.

L ����- ���� )2004 (.��"&: ���+�� �+��3$ %����(�� ��$��#�� 3��� ��3� F��

��$ 1�6��/� ��� 1�-�� ��� .8���� %��2� ! ����� "� �����������"

#!�� C��� ��� & .�����( #�&��� � F� �� � D� ?��F �, ���� ��I�0

C����& �9�$ ��� �0"�%� �� *2��� ��� @�"�� �.��< �! ���I � �8 . � ���0

C�� ���A� �! ����� . .- � �� #����F$ H"& *2��� .B� ��� ��IF �@�I�< ��I�

& [��E1A��&E�7� & � �"� � &�� #���� 3�� ��� �I���� �I��� * "& ��F� ��8�&

�� � D� �!�" �, #!�� ���&�� �A��& �I�0 C��� ��� & .�����( #�&��� � F�

*- �4� �0�� . .��< �! . : �I�� #�I���& � �(�� � �.�����( #�&��� � F�

&�F� #�0��� .��< �! B�F�� ��0 ��� @�%�� . #������I�$ �, [��& *:�� �F�

����:

1L �I�0 C���I �I�� & +�&�] .��� �� .��< �! .�����( #�&��� � F� .� ���

.�����< .������ .�&��� ��" � .� 3���:.

2L ��� =� � . ��� # )� ���� #�2! =� � .� =�%I� �I��� �! 3��-� *2���

��0 C����& �9�$ ��� .�����( #�&��� � F� .

3L ��� �� *2��� �� �� D��� *�� ���� #�2! �4� �0�� �! +�&��7� C��� . =�%�

��0 C����& �9�$ ��� .�����( #�&��� � F� .

58

4L � .� ��� ���� #�2! #" ��C��� ���F� ����� B�F�� ����" . +1- ��I�0

��� .�����( #�&��� � F� =�%� �� *2��� ��� . .�"� ��0 C����& �9�$.

5L ��� � �(�� �4� �0�� .�&� ��0� . .� F� �4� �0�� .�& +�&��7� C��� .� #����&

@�%�� �&�F� #�0�� ���� �9� ;(� � & �D�(� �0� . *�:I�$ 3��� & .� F�

.� 9�� �0�W& .� F� D�� [�� �B&�� BF� �& �I&�F� #�I0� D�I� � ��& �3��� C��&

��� #����& � �(�� � �@�%�� C� ?-�.

�F� ����� �F �� #��:�� . ��� � _��F �, ���� ���0� �! [��& ;�(

�0"��%�� �.��< �! .�����( #�&��� � F� ��0 C��� ���� =!� �! �9�$ ���

��0 C��� ��� &.

C �E�&�� ����)2005 (.��"& : ���# .A3��� ��� ���J��� .��-�������� ��� ��(��

����� M8���3������.

8T * �" ��� @�"� �, ���� ��� #!�� ��I��� *1 �I� ��� 3� BF�I

��� � �2�� ��� ����( F� � . ��'��, �� [�� �� �&A� #���� . ���� ��� �&�"��

#�-�%� G��- ��� F� =�� � ���0 3'�)- .� ���� ��� #��& [�� �39] E�AF �! �

����7 � � ��0 ��9 �! �1 ��� ������ ����( ��� � _��� I F� .I- � $ �, �

*1 ��$ .� ���0 3'�)- *:! . �! ���!�� G�� ���0 3'�)- .� #��& � - F� .-� .�

�0� � �#$�� H"& �! �!��� $ �F *1 ��$ : ��� � F� ����%��$� ����� #� �(� .�

*� " F� %� G��- .�& 3���% ��!�� � �� #�-� F� H�I)(�� �'1I " G�I��$ �

'� & 3��! *�A� �'1 " ��� *�:�� �4��� ����& G�"�< BF�I #�&��I� +�I"��

�� ��� �#��� ? ( . � ��9� 3� *� "BF� ��I�� *I� � �I�� �I�(� �4" �!

59

3��, �0��� � �� A�J7��-�% ��� BF� )��� �0&�-� �! ���� �8TI� � ��� �� ��

�1 �� ��� +�&��.

L ���� ���� )2007(.��"& �: �ه�� ا����� وا����� ���������درا� !����� ��ور ا�

. �2 ا��1.'ر& ا���-� ا���0,/.- ا������ و ا�,�+'+� *�( !)'&% أداء

G��� � �� "� � �" *��W� ��� *���� �, ���� ��� #!�� = ������

� �&��� ��0 ���A� �! �F1(< G����& �� ��$ F� �F�� �� ��� ��� C�� ��

'�< 3'�)-� �����! D��� & . .�� *��� �� *-�% @�%�- �, #!�� ��� " G��� �!�

� �&��� ��0 ��A� B� �� �! ����� �� �)��( * �" C�-� ���0 ��A� F� �! �

��� � ����0 � . .�� ���-< '�> * % '�: �� ��� #� �� ����� ���� ���

� 21 ���A� *&�� ��0 *-�% & �A&�� �)��( G��� ��� @�"�� .���� �.

.� ���� #��&� �&��� *�� �! ���"� .� *�< *�2� �� #�" ��

� F� � �� @��" �& G�A ��9� �� ��� ��� �0� �&� �0AA( �"� .� �0��� G���� �

= �)��( �!�" E��! ��� ��A� . ����� � = ������ � &� ������< #� ��" �

#������ 3��� �= �� ���� �)-� $ A ! ��" �� 3��0% ��� *�:� .� [���

���0 -� .� G�� � �,���� " ���� �& � ��F *&F � 91 3�&( ?�� G�� . �& $ C��

� �&��� ��0 ��4�� .� ��2� #�0� F� ��� ��0 ��9 �&�A *�:� �9, �

��� ��0 ���� . �0�- � �� 3�&( G���- .� 7 ����" ��� 9 3� ��0 G����

*&F C�� ��21 �����0 ��9 & ;�(�� ��� ��:� .

D� ��� @F��� .������ .�&��� G����� ���"� ��� � .� ���� #��& � -

���� ��� .�� �3�&(� 3'�)- ��� .������F .�&��� ��&:� .� �! �0�&]�� ����"��

60

� .�&��� '�� .� 7 � �0 F� ��� �0 ��� ��� � � ���� .� �0 � , �� ���� ���

������9� ��0 '� & . 7� �� ��0 #��F1(W& �0-� ��.

L ���� ) ����2011 .(.��"& :&��� 1��(������ ���� SIX SIGMA '$: !

�(���� ������� �� :����� ��� 6����� ���� �68� ��� �68�#�� ���(�� ���9������

%��� �<!�#� !.

�� ���� #!,� /0� ��(��SIX SIGMA��(� B�F�� 3��� A&7 �! �!

�:�( #��)%�� 9� �� 3��� 392�� ��� 392��.� � �4!�� �! . @��� B� ���

����# �F8��& � ���&�� �� :�& #� %)67 ( 3� !< #� ��" = ���� ���� .

. ���- ����)67 ( ��(� B�F��� 3��� ���F� �! .�� �" . � �! �0 � �� � . �

.� � ���� �! 9� �� 3��� 392�� ��� 392��� �:�( #��)%�� . D�� C� '�7 �!�

� 9� ��(���& #��7�) ��&�(� #����& *����� = ����2�:� ���� ��$ ���"� SPSS .

���" ��(�� ��� ����$ *���� �0� � ����� @��� B� �� ��2�:�� G���< .

/ ���& ��(�� �, �!�7��& .� ��&� A�&�� * �" � ��"� � A��&u Six Sigma

Calculator ����%��$ �-�%� =&�� QIT ��:, 2008 ����" D��� G���Six

Sigma . �"&�, '�� ��� � *���� #����& �0���7�!� ���� ���� #�:��, . ��� �

/2�����9�&� :

1L I [�8 D��� . 7 * "� ���� *� #��)%�� .�Sigma ���" . *-) ���

?�� � ���-" ���J� `� 4�<� #��� "� `� �� .����� `���" 3��� ��� � `

���%& ( [��� ;�! @1�( = ����" ��0 G��".

61

2L 3�% �! #���)� +����" �� ��A�&�� �F1� .��%�� �� ( ���� �, *���� /2��� #��%�

�0A�&�� . /2��� *�:�,� ���" 3��� ��� ���" .�& #��- ��A�&��$ �� ���� .� .�&� � !

#J�& � � &)0.633** .( .�& ��A�&��$ �� *F� #��- � �! A�A(�� � �� .���� ���"

#J�& � � & B�F�� ��� � ��)���)0.330**.(

3L ���� �$� �� ��8W�����" ����" Six Sigma ) ���J� `���" 3��� ���� �9�

?�� � ���-"�� `� 4�<� #��� " `� �� .�����%& ��� � `( B�F�� 3��� ���

��(�)��"��(� B�F�� �A%�� 3��, `���0 ���( 3��, ��� � ` ��� � ��)��� A�A(� `�A

B�F��/2��� *�:�, `( .� � ���� �! 9� �� 3��� 392�� ��� 392�� �:�( #��)%�� �&

�$� D��� ���) 0.05.(

L ���&" ���� )2012 .(.��"& :����J��� �����#�� ��$'� ������� �� ��� ���

������� ���W� ����� �� ! ������ �������� ������� ! �(����.

�, ���� ��� #!�� ?��F�8� ��� � 3��� �! ����T �� -�� �2��� B�&A�

��(� B�F�� ���� B��Y #��- B�� �! ���� �����: #�-�% �! ..�-�

���� = �� =� � . ��� B��Y #��- B�� �! ���� �����: #�-�% � � �

. #��-�! ���� ���� ��!�)114 ( . +�&���� .��� .���� �&��� ���F� '��T��

.�� �"� ��(� B�F�� '�� � �!#�-�% ��� �! ��(� B�F��� �&��� ���F� .

�� /2��� #:�(��, ����9�&� /2��� . :

1L ���� ��8W� �2��� B�&A�����T �� -��) ����T� � ��'�� � ���!�)%� _�:!�

� 4�<� .��� � ���1 ��$� ���"� ( ��(� B�F�� 3��� �! �! �����: #�-�%

��� B��Y #��- B�� �! ���� .

62

2L .� � -�� #'��� ��� * "�� �� ��� #'���� #���� '� � *8 � �

.� 7 �, �0� � *1( . @�0�� � 9� 3��:& �0 -�� ���F� ����" G�� & #���� �

�������� @��< .�& H��"� *�:� ���� C�� B� �� �! 3��� * � G����� �-�%�

9�)�� *1( . C� .�-�� �@��< ��& #��F1(< G�� & * "� �&��� *-%& 3���

3��� ��� '�� �&�F�� ��� �� *� �< �2�& �!.

3L �! �02�W& =�A7� \&:� �� @2�4� *1( . �-�%� � �F �!�7Z& ��(� B�F�� �� �

��0������ *-& 3��f #� ��" ��!�� * %� ��� #�-�% � -�� ��A� �&�F� ��4� ��� ��

#�-�% � -�� b��& & �-�% �9�� �A�( 3��,� ���(�.

2C14��$�2� ��������

L ���� )Rezaee, 2003(.��"& :

Improving Corporate Governance: The Role of Audit Committee

Disclosures

B�F�� .�� ��� ��� @�"� �, ���� ��� #!�� � -�� ��� .���� �!

. ���� ���� #��-� �F� �C��% ����)�� '�� . �F� ���-�� < *� �< #�-�%

��� ����T � -��� ����%�, b��& ��� ���� #���F:

1L �-�%� ���)�� ��� ����(�& 3��� ?�� �� � (CEO) ��A%�� �&F� �����

�)�� �A%�<����" ����)�� 3��f ���.

2L B�( @�0& ��"! ��F1(� B�A& �-�%� ����J%� #��� " ��)�� .� ��T� �� 3���

.� ��� � � � .

63

3L�T� �� 3��� � ���� 3��� ?�� @�%, #�� ��� #����& ��7�� .�

%� �� 9-� ��"& H�"� [��& �B�F�� 3��! .� �0���� � /2���� .�" t���� �! �-�

3��� .

4L B�F�� *� �� '�W& ��� � �� �� B�F�� ���T & B�F�� ��� B��A .� 3��� ?�� A&���

�-�%� ��� #����&.

5L +� !� B�F�� *� �� ����� ����4� � � � �01 �� ��� B�F�� ���T 4!��� .� G��

����" +� �� +$�&F ��& B�F�� (GAAS) ��� B��A .� 3��� ?�� e��&�& �� ��

�� r1&� ��� � ��9�� 3���& B�"�� #� � �� �� .� �B�F��.

6L�-�% B��� ��� 3��� � ��"& .�)4� = * �"� ���T� = � .

L ���� )Ferdinand, 2003 (.��"&:

Banker's Perception of Factors Affecting Auditor's Independence"،

*1 �� ��� 3�8T * �" �! C��& '�> ��� @�"� �, ���� ��� #!��

BF� *1 �� ��� � �"� � F� ��� �2� � �F .� ���� #��& �F� �����( F� .�

�� �"�� & .� � � .�� �021 � .�� ��0��&� F� �! .�� �� .�-� .� G�� A ! ?� .�

#� �( ��� � ��� �04 �! +�7�� .�� �� ���-� .� G�� *& � � � F� #� �(� �

��� �2� � �(�� '�7�� C�� D�(< ����%��$ . �04 �! *1 ��$ *�� �F�

� �(�� G��� . +��&- +� � �� .�"�� � *1 ��$�& �0 � �� . �8-� ��� �2�

*1 �� ��� �8T� * �� C��� .� .�&� ���� /2��� . � �� � �BF� �0� �����(

.�& ��!�� � �� ����%��$� ����� #� �( ��� �� �*� "� �� =7� F� G���$ .�

3W%� ���� �'1 "BF� .

64

L���� ) Citron, 2003 (.��"&:

United Kingdom's Framework Approach to Auditor Independence

and commercialization of the Accounting Profession

*1 �� ;�:(& 3��� �-� �! _�� ��A, ��� � �, ���� ��� #!��BF�

�"�� ��0 �! G�"�< ��(���& 3���� � �9��� .� G�� @�- ���� #��& �F� �#�&���

����7� � ��9�� ���0 C��� ��� & 3��� �-� �! .������ .�&���

���!� ���7 C�-� �#�&��� �"�� ��0 �, #�� ��$ #0�� .� �"& �*1 ��$�

�-�� �� � #�&��� �"�� �7 .� ��A� ��� *1 ��$�& � �"� ����) ���J� G�A�

'1 "� #� �( *7!� ��� � .� ��4�& . #� �( E�7� �, B�A�� � ��A� �� .� � -

�0 D�(< ����%��$� ����� . ��0 C���� ��4� '��& 3���7 ���� ��� /2��� . �

.�"�� � ����� *1 ��$�& B�"� .

L���� ) Alles, et al, 2004( .��"&:

Restoring Auditor Credibility: Tertiary Monitoring and Logging of

Continuous Assurance Systems

#!�� � �� ��-W� ��4� �0)7� �� ���� ��� � �, ���� ���CA .�& #�F1"�

'1 �B�F�� GF� ��F�: & �%�& *-%& � �"� � #�&��� . ���I�� ��8WI� �I"& �:�(

=I �� � 8 H�)(� �! G&� #��- ��� ��0"&� � � .���, �-�% . +'�& *� �< \2�7!

��0 �!B�F����� @��� C�-� �Sarbanes–Oxley ���2002.W& �! ��F�: 3���,

#� ��" �� �� ����� ������ �0 ��� #�&:� #�&��� GF� *�0�I� �I! �I�� �2�

*� ?�� B�� #1 �" .

65

�I 8 3��I�, 'GI� * �� =�A��� $ � �� ��-W� ��4� .� ��� ���� #�-� �F�

��0 �! = �� B�F�� ��4� �! �����< ��-% .< ����) & B�F�� �I! .�I-� ��I�

��") ��818 �&�F�� �� �!$L B�F�� . #�4 [�� �" � � �"� *�< ����A 3��) = �� � 8

#p%� B�F�� �4" #�� ��� 3��&- F� #� . #I��- *� �< #�-�% ���7! *- = .-

GI�A�� �� � �� ��-W�� = �� 6���� \7� . \&:� �8 . � ��" � ��� H)(��

3��� �� ?)� .�"7�( ���-� .W& #�&��� �&F� . *�"! B ��� � ��: �8-� . �!�7��&

�"� +�7�� �� �*7!� *-%& * "� #�&��� �&F� 9)�� �� �4��� ������ ���T� .� �,

� �� =7�� �!�-� \7� .���&+� *I�")� 3�%�& ��818 �&�F�� 6����1 �&-� B�F�I� .

���& �+���� ���818 �&�F�� ����< .�- �* GSEC ��� $, �*� 9 �"�� ��4� .�-� �

*-�% #$�� . ���" ��04 ����� ����F�: ���A� 6���� \&:�B�F�� = �)%�- ��]

����B�F�� ��"! ��)�4� *� 93W%� *�8 *�&� Deloitte and Touche 3W%I� #IA��

Andersen , ���7! . �]� ��� ���� *-%& _�� B��:� D�I(� ��%�! #�"�� � .���

���"& #�04 .���"! �8-� *��& .� [�& G�� �8 . �.

L ���� )Everett et al, 2005(.��"& :

Independence, Objectivity and the Canadian CA profession

!�� ��0 #$�� ��� ��� �! .�T��� ��� �&��� �, ���� ��� # F� �I �� ��

@�-� �� �I�0 �I! �IF1(< [��I� ��� �A��� ����7� � *1 ��$ ��0) '��

��0 ���� �2�& �! �:�( �):&� ��&��� F� ��-& � . #:�( �� A� � ��� ��� � �!�

���� �0�,:

66

1L *1 �I�$ � �I0) .I� [��I� �� C�I�� .-� � �7� .� . #����%" *&F

0 � ����7� � ��0 & .� � F� �I7� .� . *�< @:� �(�� �!� ��"1911L

1944 " �I! �!�I�� .� GI�� �� ��F1(< ��9 ��� . 7 . .� �0) .����� � ��

���� �! � 0�� ��] $ ��&:� 3��) C�� ���0� �!� ���0 ?�� . .I 3�I�) *1(�

1945L1959 [��� . ��(� �� �I�� 9�-�� �� [�� ���0 #��F1(� B��� �! � 0��

��9� *-%& ����7� � *1 ��$.

2L *1 �I� �%F�� ��� 9)� ��� ����A< *�& *%)& � �� � �04 ���� 3��) *1(

=F� �!� ���4 �! *1 ��$ .�& 9�� �� #�&��� GF� . � &��I 3��) �(�� *1(�

�� .�-� �F #�&��� GF� *1 �� .�� #�"F�� 3��)& � �� � ��0 ���� ��� #�04

��� �0�� �3��) ��� �� *�&�1980 =�: �A%�� – *1 �I�$ � �I0) =I #��� *��(

� �" �&��� � ��(���� ?�W- � 0��8 � �� .��� ����7� � . �I����( [�I�< .� � -

��� #"�% #��J� �����7� � *1 ��$ .� ��9� *-%& ����% �� �" ��-!< �, *

��0 �� "� �, #��F ���(� ����-�.

L���� ) Young, 2006(

Examining Audit Relations: A Reconsideration of Auditor

Independence

*1 �� ��0) ��� � 3���, �, ���� ��� #!�� *1I( . C�� �#�&��� GF�

#�&��� GF� �)��( #�F1" *����� ���� . *1 �I��& B�"�� � �! ���� #:�( �F�

�I�� � #�F1� *����� ���� *1( . 3�-) C�� ���W� ��� �, �#�&��� GF� I F� ��

��� � . �9��� $ '9� �&�"� ��� F� - �, � ��� �� �� . *� � �� ��9� #�F1" ��� #��

H�] 9���$ #�&��� GF� *� " 3W%� =��%� ��&���, F� �I���< � . �I�� #�I-�

67

#�F1" ����:�� �"�� � '1 "- = �� 9�-�� F� .I �I��" ��I:, �! ���� ��

-�I% \2�7! �"& �:�( �GF� *1 �� .� ���0 .��� � #� �4�� 3��0%I .��I�, �

D�(< #�-�% \2�7!�.

L ����)Hunton et al, 2006(

Financial Reporting Transparency and Earnings Management

*� � * �% *(� ���� � �! �&-< ��!�)% #��- �, � ��&�( �, ���� ��� #!��

3��, ��� "& .���� *�J%� ��� �� . �&�<_ . � �(�� #��� � G�A� ��� +'��& C��

* �% *(� �:��� .� +���7� �8-� ���� � ��� ���� � .

*�I� �I! � &�� ��&��� #���� . ���" /2��� H�� ��� ���� #� ��

��!�)% .� �0 �� .�- ��� �_�&�< 3��,� ��� ���� � ��!�)% .�& �F1" . ��9� �&-<

� �_�&�< 3��, #��� � @�%�- ��� ��� ���� � � �(�� 3��F �I, �I��� #:I�(

��� � �0 �� /2��� . ���":

1L *F� E��% _�&�� .�-� � ��� )�&-� ( �I"�&� .�-��%I �.���� E� �, #T&�� .

��9� �� ��� B��<)*� � (_�&�<.

2L �_�&�< 3��, #$��� �J�� � �0�- ��� *-%& #'�7� ��� ���� ��& 3��&- ��!�)%

��!�)I% *F� _�:!, � 4�� �! _�&�< 3��, .W& .���� �� �� = B��� /2��� ��� .� [��

�:!, � 4�� � ��& ���� ���� � *� �- �" � . �7� $� �0�< ��"�� . .��� @�� _

��� ���� � *� �- �" � . �7� @�� ��!�)% �&-�.

68

L ���� Hooghiemstra and Van (2009).��"& :

Supervisory Directors and Ethical Dilemmas: Exit or Voice?

1(< *-�% H"& ��� @�"� �, ���� ��� #!�� '�� ���� �� ��F

�!�% F� �#�-�% �! . ��� ���� #���� �2500���� �! #�-�% D�&- . .

.�8��& '�� �:� �::(� ���&�� *1( . ������� /0� ��� ���� ��� #� ���

. �0��� *�:� �� �� #����& /2��� *���� �� �8 . � ��F1(< ���7 @��( *��

.�� . � ��� �� �� /2��� #��&� �� -�� ���� �! ��F1(< ���7 �-�% ��� *8 � �

. $ ��4� �0�� C��%� $ � ��� B9W �! '�� . .����)�� ��] =7� .� .- � ���7

3��� ?�� *&F . $� �!�%� ?�� '�7�� *&F.

2C14 �3$���� �������� %� ����#�� ������� 6��� ��

���� #9� \7�� .�I& �� � -� � &�� #���� = �0���� *1( . ����

��� *����&)2L1 (:

.�) 2C1 ( ��6���U����3� ����#�� ������� �3$���� ��������$

.���� �3$���� �������� ����#�� �������

2�*�� #!�� ��� @�"� �, ��IA� ��" B�F�I� ��0 � GI���

<�F1(��0& �A&�� .

���� ���� @�� �� ��� @�"��8� �I�� B�F�I� ��0 G�>� C��� ���F #�-�%I �I! B�F�I� �I�� � 3���

�����- �����: ������� �)II:� /0�II #�II ��

�$ �!�%-������ �07"&�

���� ����� �! #8�&�8� C��� ���F �I� ��� B�F�� ��0 G�>� �I�� � 3�

B�F��

������� >��� s�-� #�I��AF .I =I �� .����:�F H�J G��� �����

.I .�I-�� ��Z! ���� ���� = �� E�AF����: �� �����:I #�-�%I

69

��� . #���� ��. B�� �! ���� #��-��� B��Y ���:��� k-� #9��� _�:I!� b��I&

� ��!�)%�#�-�% � -��

��� #9-� ���F . ��"&� ��� ?��F#�&��� BF� G�>� #��-���

������� �8�$ #���� #� I% �)��( #�2�& �!+$�� ��&�� *I8 .��< +$���

������ ��9��� *8 +$��� ��&�] *8 �I�-�� < 3��� #��$�

�� ���������

��,'�� �! �� *� �< �2�&�����-

70

=����� .�9��

��4��5� �3��'��

3C1����� �������

3C2 ���-�� ������� >���

3C3 >� ������ �����$��

3C4 ���� �����$�� >�

3C5 ���@ ����L����"��$���� @��3��

2C6 8��#5� .��#��� ������ �����$��

71

=����� .�9��

��4��5� �3��'��

. 7�� �0 �(�� �� ���0� � �):� *:) �� [��& �, ��I��� ��� '��, �!

. 7�����0� " �� � ���� �0 �0����� � - ��0F�:� �0��&8 D� � #����& = � 3�� C�-� �

���<� #����& = � �! �"&� B�A . 7��G #����& *���� ��2�:�� *�:� �� ��

�0���.

3C1 ������������

�� �&�"�� ���� ��� ����� #���� . [I��& �0�! =&� /0�I �)I:�

�A�&��$� &@�0 @�"� ��� �8� ��0 G�>� C��� ���F B�F�� ��� � 3��� ��� B�F�� �

C�� �4� �0�� . � ���. .��� �F� �. ��(� �. �����( .� F� �. �! #�-�%I

��� B��Y #��- B�� �! ���� �����:.

3C2 >��� ��������� ���-

.�-�� ���� = �� . � .��� .��� �F� .���(� .� .�����( .� F� � �!

��� B��Y #��- B�� �! ���� �����: #�-�% & �F1� ��� �� . #�-�%I�

�����: B�� �! ���� #��- ����� e�&� ��� B��Y 27 ��-�% ) ���� ��� �

B�� #��- �� ��" 2011.(

���� ���� � � =�9�� �� � !)81 ( =F�& ��3 �-�% *- �! #���&�� � ����� ���

)74 ( �&��& ���&��)91.35 (% ��"&�� �� #���&��$ 9�! *1( . �&����� .���8 .� ��I"

�I�� ���" #� �� C�&� ��0�2&"� *� �- ��" �� �0���1:)72 ( �I! .�I� "� +�&����I

72

������& �� % #�-�% �&��&� *����� #"7( ��)88.88 (% =I �� �I� .I �

�F� *��� \7��� )3L1 ( *I����� ���:I� 3����I � ��9� #���&��$ E� �

��2�:�.

.��� )3C1(

.��#��� �#����� �������� ��6��� ����$��/� ;��

��-�� ��8��� �$���� ��<#A�

����$��/����6��� 81 100%

����$��/���������� 74 91.35%

����$��/��.��#��� �#����� 72 88.88%

3C3 >� �����������$��

�� ��� �! �� ��$ ���: � � #� ��" ���: . .���� ��� ���� �I��<

���: � �����8��� � -�:

�C ��������� : �� #����& C�� ��� ���&�I� ���, *1( . �0��� *�:� �� �I:�(

�� G��� �!�- #A] �F� ����� ��� E�7� #$T��I�� ��I4� ��IA� �0����

#��7�)� ������# ���� �0��� ���� � � [� �I��� ���� ��� #���&��$ =�9�� ��

. � .��� .��� �F� .� ��(� .� .�����( .� F� � ���� �����: #�-�% �!

��� B��Y #��- B�� �! ��:(% [��& *1( . .

73

�C ������� ������� : �� #����& ��� �� �0��� *�:� �I�&�- ���: . � I F� �

� &�� #����� ��&�<� ���� ��0 ��4� ��A� =7���� � * %��:

)1( � G�- �� �" �� [��&<� ���� ��&��� �� �I! [I�&� �I� �:�(� �

E�7� #��F1(< 3����B�F�� ��� �.

)2( �� �::(� #����� E�7� *�� #&�- �� #�% #�I�F1(< 3��I��

B�F�� ��� �.

)3 ( ����-� #����A�� ������ *2��� �! [�&� �� E�7� #��F1(< 3����

B�F�� ��� �.

3C4 ���������$�� >�

�F & [��& � ���&�� �� :�� �J �����A�� �0���J� ��7� � � G��� ���� �07��

��� �2�� .� -� 3��� ��� �! '�&( . �&��� � 3�WI- �0���1I: D� ��� �-��

�#����& = �� �� � *&F .�:�( 3����<� .� -� . ���� #1��"� '��,9��" �I0

����� ' �&��� ���F� .�� �"� ��(� B�F�� '�� � �&��� ���F� '��T�� .���

F��� ��� B��Y #��- B�� �! ���� �����: #�-�% �! ��(� B� � � BI��

)1 (.�&���� ��� �"�9�� �� � - ���&��$ 6�� � .�&� B!� .

3C5 ���@ ����L������� 1�#����� ����@��3��

�F � [��&���- ���&�� ��(���&� � .���2� .�29� . :

1C .2� 46�� : � �� * �" ��� @�"�� ;:(� ��!�] �&����I �. .I �I .���

.��� �F� .� ��(� .� .�����( .� F� � B�I� �I! ���� �����: #�-�% �!

��� B��Y #��-� *8 )� �" *�T �3�&( #��� .(

74

2C ����� 46�� : �� #��&"� ;:(� �AJ�#��J� *8 �� ��� ����� �!�8� ���F

�I����- �����:I #�-�% �! B�F�� ��� � 3��� ��� B�F�� ��0 G�>� C��� �IF� �

��� ( #�-� ?�� [��& ��(�� � ��&�I� �I� �<� � '1 D��� #���� G���

��c *��� �! \7� �� � -� �&��� A���:

.� )3C2( � @��3� ���(�� ����

���E��� F�� �!�����$

�!�� ���#� ��X�!��

�!�� ��X���$

���� 5 4 3 2 1

� '1 D��� �� ���� ���� �A��� �)�"7 � ��"

�&��� A��� ��&�� �� �<

4.5L *F . 5

3.75 . *F4.5

3L *F . 3.75

2L *F . 3

. *F2

3L�F & [��& ����&��$ E�7(Z�� #��&�( 3�" :

�C )� �<�� ����� ��$�(� : . ��� � ��� ���&��$ H�� ��.� -� . 3����

�����< #�" �� E����I� �I"&� �#����& = � 3�W- �0���1: D� ��� �-��

� '��Z& [��& ��F #���&��$ �0� ���� #1��" � ��� .� *&F9��"�0 ��� �I���

����� � B�� )2 (.�&� B!� � -� 3����< '� ��$���&��.

�C ��$�(� ��$� ���2� : 3�� �I�� �I��� ��$ D� �!�" ��(� B���$ ��&�( ��

��& = � ��)� n�&���- * �" ��(���& #�� � #J�& �F�� ���&�I�$ ��I� ���� �� ��

G����&�( �)� n�&���- ) 85.87% ( /2��� ���� ���� �� #�� ��& �&�� ���

75

�F� *��� \7��� ����� ���� )3L3 ( #�I�J� =I� � #�I&8 #1 �"

����.

��� .)3C3( ����$��A� ����L���� ��$��� .��-� ���

.�������39��

��L���� 1�� ��$��� .��-��9�� Y�$���

��<#A�

1L8 7� ��1 ��$� ���� 87.81%

9L15 � � ��$� ��� < 84.27%

16L22 ��F�: 85.5%

23L30 ��!�)%� ��9� 80.88%

31L36 ���� 84.03%

37L44 ���0 3'�)- 81.24%

45L53 B�F�� ��� � 3��� 84.55%

1C53 ��$��� 1�-�� .�-��� 85.87%

2C6 ������ 8��#5� .��#��� �����$��

�# ���"��$ . 7 ��2�:�� G���<�& �I��� ��$ ��I�"� �2�:I�� / ���&

)(SPSS ���" #����& �, ����� ��2�:�� G���< ��(�� ��:

1L ��6����� ��6��� @���3�:

L �&��� A�� Mean : *I- .�8��& #� �� � ��� @�"� @�0& .I 3��I)

�! 3��� #��&"� ��&�� �� �< ����� �%T - ����� �2! #��) $���&��.

L ����" @���$ Standard deviation : ?�� .��&� #�&��, ��F #�%� ����

3� ! *- �&��� A�� .� ���� = �� ��, �I��� ����" @���$ � �F .�

#�%� .� ��"�\��: ?-"� *��F #����&.

76

L ���2 G�� )Percentages :( 3� ! *- G�� �&�& #����& #����� A�&���$

�0��: ��� �� �����< #��7�) ��: ����� C�� ����� #� ! . .

L ���-� =�9�� *��� )Frequencies :( \�: #�&��� 9-�� D� ?-"� ���

�! \�: ��J �����" ��7.

2L '��$�� '(�� ���#�/� .��#�)Simple Regression ( *- ��8W� ��&�( *�� . C��

��� =&�� ��J� �! * �� ��J� B�F�� ��� � 3��� � �F G���& C�� �)T ( ?�I � �I�

���� ����- , =&�� ��J� ��� ���� * �� ��J� *- .�& ��8W�.

3L �$��� ��$�(� �9�� Y : �I! � �(�� #����& = � 3�� ��� ���� ��$ D� ��&�($ C��

���� �0��� #� �% �� #��J� ?��F.

77

>$���� .�9��

���:�9�� ��$�(� �����$�� .��#� ?��

4C1 ������� ���� B8��(

4C2� &8��� 9��� 4��#5���:�9�� ��$�(�

78

>$���� .�9��

��#� ?�����:�9�� ��$�(� �����$�� .

����� � 91 #����&� #� ��" = � ��� � [��& �0�� .� �"&� �I, �0�(�, ��

���� ��$ ���"� ��2�:�� � 9� / ���& ��(���& �0����� ��� �G����)SPSS( � �F� ��

�I��& ���� 3�� �A��& �0��� *�:� �� �� #����& *���� ��2�:I�� G��I�< ��(

���� G���< ��(�� �� ������ ��&��� :

1L �):� '�:�� #����& ���� �� Descriptive Statistics CI�� ����� #��J� �

@�I0& ����2 G��� ���-� =�9��� �����" #�!���$� ��&��� #�A��� ����Z&

� �� � ��� @�"� ���" ��!� # �I��� #���&���& 3��� #��&" . 3��&� *- �� ��� �

�0��: ��� �� �����< #��7�) ��: ����� @�0& C�� ��0 �&���&.

2L��&�( ��� �� ��$ ���� ��� �! �� �F� ��I��$ A��I& Simple Regression

�#��7�) ��&�($� �F G���& C��) T ( �� ?� ����� ����- , �I�J� *I- .�& ��8W�

=&�� ��J� ��� ���� * �� � ��I7�) HI!� �, ��&�($ �0 �� 3���F #��- [��

�� �" Ho ����& ��7�) *�&F� Ha ��F #��- �, )T ( �I 0� �F .I �I&-� �&��I�

����" D��� ��� C�� ������)Sig. (5%D��� � � � 8 95% .

3L ��I"� ����� * �" G���� �� )R2( Coefficient Of Multiple Determination

���*8 � �&�� .��&� �! ��J� ���� �=&�� ��� .- � ����)� . *&F ��J� # ��� ��

?� �� 3�F �F1" �! 6�� � A��& ����$.

79

4C1 ������� ���� B8��(

.- ���� ��� ��� �0�, *:�� �� �� /2��� ��� ;�(�� :

/� : ��������$(

.��� )4C 1(

������� ���� >�6� ��# ��������$(

� ��ةا��������� ��8��� �$����%

5*F�! #��� 7 9.72%

6L 10#��� 12 16.66%

11L 15#��� 18 25%

16L20 ��� 16 22.22%

21 ����8-W! 19 26.40%

;���� 72 100%

�F� B&�� *��� *1( . .�&��)4L 1 ( �&�� .�)73.6 (% . = �� ���� ��

.� ��9� * " *�� �! 3�&( .�-� � . 11 '$T� .� ��"� ��� ���� .��� .����

�����: #�-�% �! .�����( .� F� � .���(� .� F� � #��- B�� �! ����

��� B��Y �0��� �0�� � �� #�&���& ��� � �0��T� * " *�� �! 3��&- 3�&( .�-�� �

#�-�% ��� �! * " �"�&A 3���� �0��T� �� 3�� �0�� .� [��& .2 A� � � �

�0� �0�� #���&��$ �2&"� �! [��&.

80

����� :�-�� . J��� �

.��� )4C 2(

������� ���� >�6� ��# ��-�� . J���

�� � ا��������� ��8��� �$����%

A��� ���&� 3 4.16%

�����-&? 60 83.34%

������ 7 9.72%

����-� 2 2.78%

;���� 72 100%

�F� B&�� *��� *1( . .�&��)4L 2 ( ., . �&-< �&��= �� ���� ��

��$ ��" �� 3��0% .�� �� . )�����-&? ( �&�� #J�& �,)83.33%( . �� �,

� ����� = �� ., ��� �%T ������ ��2� ��� �&��f �� �� *�T ���� = �� .

�����: ������� ��������

.��� )4C 3(

������� ���� >�6� ��#! ������� ���������������

���� � ا����دات ا������ �� ا���������

��8��� �$����%

CISA 11 15.2%

CFA 16 22.2%

81

CPA 12 16.6%

CIA 15 20.8%

����� ����� .�#� / 18 25% .2

;���� 72 100%

�F� B&�� *��� *1( . .�&��) 4L 3 ( �I� � . �� �8��& ���" ��&�] .,

B�F�� �! ���0 #��0%� �I�0 '�&�W& ��� � ��!�7, #��F �0�� � �� � < B�F�I�.

�I [��& .2 A� � �&��A 3����& #���&��$ �� �� � 91 3�&(� �0-1� .� C����

���� ��� H�]< �0" � �� �� #����& � 1�.

4C2 � &8�����$�(� 9��� 4��#5���:�9��

�����-��� ��!��#�/� ��$��#�� ��'�������2� ��:�9��:

��� � - �0:��:

HO1 ���� $ �$� D��� ��� ��2�:�, �$� �� ��8W� )0.05 ( ����7� ��1 ��$��

#�&��� BF� �0& =� �� �� ���B�F�� ��� � 3���.

.���)4C 4(

/� ��$��#�� ��'����� ��2� ��:�9�� �����-��� ��!��#�)� ���:���A3��/���(

F����3!����

������� *��#�/�)���-���

'����� $��#��

����$-�� 1

��

���� 2 0.7261 3.957 *1 �� BF� �! ��-)��������� 1

�A��� 5

0.8131 3.742

�:� �, #� ��" ��� � �! BF� *�� \�: G��0��):� ���� �-�% �� �� . 7� � &

2

�A��� 7 0.9908 3.675 ����7� �! BF� ���W� * "�� � ��� ���� �� 3

82

�A��� 8 0.8067 3.562 '��8� BF� �����9��� ���� ���"�&� *� �< ���W� 4

�A��� 6

0.8844 3.682

�� �A( . *�� � ��� BF� 3��F �I! '�A(< ����� �2�

5

���� 3

0.9508 3.865

��� BF� 3��F �I� �0 �07�"� �� #�F1" G��� D�(� @�A�

6

���� 4

0.8131 3.772

BF� *�7)��-�% ���: ���:I ��� �0&��J�� ����)

7

���� 1 0.8576 3.985 � �� BF� ��� ��&��� #��8W���� �� ��)��& ��� 8

����� 4 0.8519 3.781 ;����

��&��� #�A��� #���� ����7� ��1 ��$�� .�I& � )3.985 – 3.562 (

�F� 3��&" .�� )8 ( .� ��� ;�� ���" � �� BF� ��)��& ��� ��� ��&��� #��8W��

�� �� " �� #�A��� .�& ���< �� �F� 3��&" .� .�� �! �#�&� )4 ( �I�� ;�� ���

.�" '��8� BF� ���� �9��� ���� ���"�&� *� �< ���W� " #�AI��� .�I& *IF< #I��-

4�1�� �#�&���*-%& ��� .� =� � #�A��� ��&��� #��- �0�, *:�� �� �� �I���

. ��(�� ?�� 3�� A��� ��� )3 (��� ��%� �, .� #�&���� ���� #I��- ����

=� � ��� ��&���, �I� #��I&" =I� � �&��I� A��� �!�" *1( . � �#��&"

#J�& ��� ����8 ��7�) ��&�($ #::()3.781(.

��$�(� ��:�9����2�

HO1 ���� $ �$� D��� ��� ��2�:�, �$� �� ��8W� )0.05 ( 7� � �����1 ��$��

#�&��� BF� �0& =� �� �� ���B�F�� ��� � 3���.

83

.���)4C 5( ���E�� '��$�� ���#�/� ��$�(� &8���� ���:���A3��/� ��$��#�� ���� ��$ >���� ��� ��

������� ����� �� ���.

) 0.05 ≤ α(

B&�� *��� �! 3��� #����& . \7��)4L5 ( �I �F .�T �I� �&��I�

)12.97 ( ����� �0� �F #J�& � �!)1.667( , *:�� �� �� �� ���� &� � ��I&�( �! �0�

��7�) H!� ��� ��Z! C� ������ � � . �&-� �&��� � � .� .�&�� ���7�) ���

�� ��� ;�� �� ����& ��7�) *�&F� �� �"" ���� D��� ��� ��2�:�, �$� �� ��8W�

�$� )0.05 ( ����7� ��1 ��$�� �&��� BF� �0& =� �� �� # �I�� �I�� � 3��I�

B�F�� " �$� � �F ��-T� � ��� �)Sig. ( �, �+�): �J�& . *F� �0�,5% �, ��%� � - �

����� * �" .�)R2 ( ��8W� �! ����7� �1 ��$�� ��&�� � ��)�) .297 ( .��&� .

�!B�F�� ��� � 3���.

�-��� ��!��#�/� ��$��#�� ��'����� ����������� ��:�9��:

��� � - �0:�� :

HO2 ���� $ �$� D��� ��� ��2�:�, �$� �� ��8W� )0.05 ( � � ��$� ��� Y ��

#�&��� BF� �0& =� �� ���B�F�� ��� � 3���.

��L����.3����� Sig. R2

����T �$�#���

����T

������

8��#5� ���3��

� ���++++:���A3��/���

.000 .297

12.97

1.667

��7�) H!��� �"

84

.���)4C 6( ������� ��:�9�� �����-��� ��!��#�/� ��$��#�� ��'�����)/� ����2����3��(

F����3!����

������� *��#�/�)���-���

'����� $��#��

����$-�� 1

��

�A��� 6

0.8338 3.490

��� BF� ��� �I�� ����F� �� � .9�I� 3�I�� \�:

9

�A��� 5 0.9961 3.515 '�)-3 BF� ���0 ��� ����F� * " .������� �,� 10

�A���

4

0.8055 3.562

E�&�, ��� BF� 3��F ���I7� ��&��� b��& �&��� B�&A� �! 3� �" ����" 3��: �!

11

�A���

3

0.7386 3.582

��� C BF� �&�"�� ����� �!< �I�� �8TI� G��I� ��� ��� �� �� �A��% G�"�< *8 ��

12

�A��� 7 0.7303 3.355 ��� � BF ���� �� �9�������: � �-�% 13

���� 1

0.9423 3.772

��� BF� 3��F . ���� ��] #�8T �! ���0 '����� "

14

�A��� 2

0.9743 3.597

3��� BF� ��0 � �- �W& ��� ���� i�� * � ��0 �" �B�F��

15

�A��� 0.9837 3.533 ;����

��&��� #�A��� #���� � � ��$� ��� Y .�I& � )3.772 – 3.355 ( .��

�F� 3��&" )14 ( .� ��� ;�� ���" ��� BF� 3��F . ���� ��] #�8T ���0

'�� �!� �� " " � #�A��� .�& ���< �� �F� 3��&" .� .�� �! �#�&��)13 ( ;�� ��

.� ���" ��� BF� ��� � �� �9�������: ����:(% " #�AI��� .�I& *F< #��-

4�1�� �#�&���*-%& ��� .� =� � #�A��� ��&��� #��- �0�, *:�� �� �� �I���

. ��(�� ?�� 3�� A��� ��� )3 (��� ��%� �, .� #�&���� ���� #I��- ����

� � ��� ��&���,= �I� #��I&" =I� � �&��I� A��� �!�" *1( . � �#��&"

#J�& ��� ����8 ��7�) ��&�($ #::()3.533(.

85

��$�(� ��:�9���������

HO2 ���� $ �$� D��� ��� ��2�:�, �$� �� ��8W� )0.05 ( � � ��$� ��� Y ��

#�&��� BF� �0& =� �� ���� � 3���B�F�� ��.

.���)4C 7(

���E�� '��$�� ���#�/� ��$�(� &8��� ��� ��$��#�� ���� ��$ >���� ��� ���3��/� ����2�

������� ����� ��.

) 0.05 ≤ α(

B&�� *��� �! 3��� #����& . \7��)4L 7 ( �I �F .�T �I� �&��I�

)21.08 ( ����� �0� �F #J�& � �!) 1.667 ( ��&�( �! �0�, *:�� �� �� �� ���� &� �

. �&-� �&��� � � .� .�&�� ���7�) ��� ��7�) H!� ��� ��Z! C� ������ � �

�� ��� ;�� �� ����& ��7�) *�&F� �� �" " �����8� D���I ��� ��2�:�, �$� ��

�$� )0.05 ( � � ��$� ��� Y #�&��� BF� �0& =� �� �� ��� B�F�I� ��� � 3��� " �

�$� � �F ��-T� � ���)Sig. (�J�& . *F� �0�, [�� +�): 5% .� �I, ��%I� �I - �

����� * �" )R2 ( ��8W� �! � � ��$� ��� < #�&��� BF� �0& =� �� �� ��&�� � ��)� )

.526 ( �! .��&� . B�F�� ��� � 3���.

��L����.3����� Sig. R2

����T

�$�#���

����T

������

8��#5� ���3��

���3��/� ����2� .000 .526

21.08

1.667

��7�) H!�

�� �"

86

�����-��� ��!��#�/� ��$��#�� ��'������������ ��:�9��:

��� � - �0:�� :

HO3 $ �$� D��� ��� ��2�:�, �$� �� ��8W� ���� )0.05 ( ��F�: � �0& =� �� ��

#�&��� BF� ���B�F�� ��� � 3���.

.���)4C 8( ������� ��:�9�� �����-��� ��!��#�/� ��$��#�� ��'�����) ���������(

F����3!����

������� *��#�/�)���-���

'�������#�� $

����$-�� 1

��

���� 1 0.8397 4.04 ��� � '��8� BF� ��F�: #� ��" �� "& �:�( 16

���� 6

0.9596 3.757

��� �2� �! 3��� #� ��" �! BF� ��F�: �0� �(�� #������ �&�� .�

17

�A��� 7

0.8188 3.597

� BF� 3��F� � : *�8 � B�� ���4� #� ��" ��0�� ��� � ��

18

���� 4

0.8624 3.870

� BF� 3��F� � �! �� ��(� #� ��" *�:��G��� #F�

19

���� 5

0.7342 3.770

3��F BF� #�I!���$ �!�" � ��& �� T&�� ����0���" & ��� �8 . � �0&�&��� �0"7� �

20

���� 3

0.8969 3.877

3��F BF� ��� ��� � #� ��" � �F��: 3�I��� �9��� . ���( 21

���� 2

0.9633 3.917

3��F ��� BF� .I- � �I� #�I ��" . #&8��0��� �� ��$

22

����� 4 ا���1'ع 3.814 0.94986

��&��� #�A��� #���� ��F�: ��J� �I .�I&)4.04 – 3.597 ( .��

�F� 3��&" )16 ( .� ��� ;�� ��� " ��� � '��8� BF� ��F�: #�I ��" �I:�(

�� "& " �F� 3��&" .� .�� �! �#�&��� #�A��� .�& ���< �� )18 ( ��� ;�� ���

87

.�" � BF� 3��F� � B��: *�8 � �� ���4� #� ��" � �0�� ��� � " *F< #��-

4�1�� �#�&��� #�A��� .�&*-%& ��� .� =� � #�A��� ��&��� *I:�� �I� ��

#��- �0�, ���� . ��(�� ?�� 3�� A��� ��� )3 (��� ��%� �, .� #�&���� ����

=� � ��� ��&���, #��- ���� A��� �!�" *1( . � �#��&" #��&" =� � �&���

8�8 ��7�) ��&�($ #::( �� #J�& ��� �)3.814(.

��$�(� ��:�9���������

HO3 �$� D��� ��� ��2�:�, �$� �� ��8W� ���� $ )0.05 ( ��F�: � �0& =� �� ��

#�&��� BF� ���B�F�� ��� � 3���.

.���)4C 9( �/� ��$�(� &8��� ���E�� '��$�� ���# �� ��� ��$��#�� ���� ��$ >���� ��� ���������

������� �����.

) 0.05 ≤ α( �! 3��� #����& . \7�� B&�� *���)4L 9 ( � �F .�T �� �&���

)16.87 ( ����� �0� �F #J�& � �!)1.667 ( ��&�( �! �0�, *:�� �� �� �� ���� &� �

��7�) H!� ��� ��Z! C� ������ � � . �&-� �&��� � � .� .�&�� ���7�) ���

�� ����& ��7�) *�&F� �� �" �� ��� ;�� " �����8� D��� ��� ��2�:�, �$� ��

�$� )0.05 ( ��F�: � #�&��� BF� �0& =� �� �� ���B�F�� ��� � 3��� " � ��� �

�$� � �F ��-T�)Sig. ( . *F� �0�, [�� +�): �J�&5% ����� * �" .� �, ��%� � - �

��L����.3����� Sig. R2

����T �$�#���

����T

������ 8��#5� ���3��

��������� .000 .417

16.87 1.667

��7�) H!��� �"

88

)R2 ( ��8W� �!��F�: #�&��� BF� �0& =� �� �� ��&�� � ��)�).417 ( �! .��&� .

B�F�� ��� � 3���.

�����-��� ��!��#�/� ��$��#�� ��'������-$���� ��:�9��:

� - �0:����� :

HO4 �$� D��� ��� ��2�:�, �$� �� ��8W� ���� $ )0.05 ( ��!�)%� ��9�� ��

BF� �0& =� �� #�&��� ���B�F�� ��� � 3���.

.���)4C 10( �-$���� ��:�9�� �����-��� ��!��#�/� ��$��#�� ��'�����) ��!�9��� � �6���(

F����3!����

������� *��#�/�)���-���

'����� $��#��

����$-�� 1

��

���� 3 0.9240 3.865 ��9� ���W� '��8 BF� * " 23

���� 1 0.9162 3.910 ��!�)%'��8� BF� ��� &�� "� B�F�� 24

���� 6 0.9078 3.770 ��!�)%��� � ��� BF� ��� ���� � 25

�A��� 8

0.9275 3.727

��9� ��� BF� '�7�W& � �"� #� ��" ��� �3��� ?��

26

���� 2 0.8781 3.875 B�:BF� ��� � ��� ���� � �0 #� ��" 27

���� 5

0.9294 3.814

#F� �! � �0 #� ��" ��� � ��� BF� 3��F��(W� .��� G���

28

���� 4

0.9326 3.837

.���� �& � �"� #� ��" ��� � ��� BF� 3��F����)��.

29

���� 7

0.9021 3.765

'��8� BF� ��9� �&�� ��-� .� #� ��" ��� ��-�% �! �0�< . � 4"

30

����� 0.9269 3.821 ;���� ��J� ��&��� #�A��� #���� ��!�)%� ��9� .�& � )3.91 – 3.727 ( .��

�F� 3��&") 24 ( .� ��� ;�� ���" ��!�)% '��8� BF� ��� &�� "� B�F�� " �� ���<

89

�F� 3��&" .� .�� �! �#�&��� #�A��� .�&)26 ( .� ��� ;�� ��" ��9� ��� BF�

3��� ?�� '�7�W& � �"� #� ��" ��� � " 4�1�� �#�&��� #�A��� .�& *F< #��-

*-%& ��� .� =� � #�A��� ��&��� #��- �0�, *:�� �� �� ���� .I �� AI��� 3

��(�� ?�� ��� )3 (��� ��%� �, .� #�&���� ���� =� � ��� ��&���, #��- ����

��7�) ��&�($ #::( �� #��&" =� � �&��� A��� �!�" *1( . � �#��&"

�"&� #J�& �� )3.821(.

��$�(� ��:�9���-$����

HO4 ��2�:�, �$� �� ��8W� ���� $ �$� D��� ��� )0.05 ( ��!�)%� ��9�� ��

#�&��� BF� �0& =� �� ���B�F�� ��� � 3���.

.���)4C 11(

��� ���E�� '��$�� ���#�/� ��$�(� &8 ��� ��$��#�� ���� ��$ >���� ��� ��!�9��� � �6���

������� ����� ��

) 0.05 ≤ α(

B&�� *��� �! 3��� #����& . \7��)4L 11 ( � �F .�T �I� �&��I�

)17.27 ( ����� �0� �F #J�& � �!)1.667 (� �� �� ���� &� � ��&�( �! �0�, *:�� �

��L����.3����� Sig. R2

����T

�$�#���

����T

������

8��#5� ���3��

��!�9��� � �6��� .000

.428

17.27

1.667

��7�) H!�

�� �"

90

��7�) H!� ��� ��Z! C� ������ � � . �&-� �&��� � � .� .�&�� ���7�) ���

�� ��� ;�� �� ����& ��7�) *�&F� �� �" " �����8� D���I ��� ��2�:�, �$� ��

�$� )0.05 ( ��!�)%� ��9���� BF� �0& =� �� �� #�&� ��� B�F�I� �I�� � 3��� " �

�$� � �F ��-T� � ���)Sig. ( . *F� �0�, [�� +�): �J�&5% .� �I, ��%I� �I - �

����� * �" )R2 ( ��8W� �! ��!�)%� ��9� #�&��� BF� �0& =� �� �� ��&�� � ��)� )

.428 ( �! .��&� . B�F�� ��� � 3���.

�'����� �����-��� ��!��#�/� ��$��#�� �����(�� ��:�9��:

��� � - �0:�� :

HO5 ���� $ �$� D��� ��� ��2�:�, �$� �� ��8W� )0.05 ( ����� �0& =� �� ��

#�&��� BF� ���B�F�� ��� � 3���.

.���)4C 12(

�(�� ��:�9�� �����-��� ��!��#�/� ��$��#�� ��'��������) ������(

F����3!����

������� *��#�/�)���-���

'����� $��#��

����$-�� 1

��

�A��� 2 0.8878 3.512 *�� ��� BF� 3��F 4)�� � 8<��� 31

�A��� 3

0.9875 3.452

D� 9� � .� F� �� #� ��" ���� �����&*� " *� �� .� �0��� .��:��

32

�A��� 4

0.9457 3.447

D� 9� � .� F� �� #� ��" ���� �����& �0��� .��:��*�� �0� "& �0 ��F '��8� * "

33

�A��� 6

0.9199 3.415

�� #� ��" '�%!, �0�, *:�� BF� *1( . ��0 �� �

34

�A��� 5

0.8414 3.445

���F BF� &��(����" #� � �� �:�( ��")� [�8 @�A �")�

35

���� 1 0.8875 3.752 ���F BF� &�� #� ��" '�%!Z �0�, *:�� .��& 36

91

. 3��� � !� �F1" G��:� �'��� 0.9126 3.502 ;����

��&��� #�A��� #���� ����� .�& � )3.752 – 3.415 ( �IF� 3��I&" .��

)36 ( .� ��� ;�� ��� " �� #� ��" '�%!, �0�, *:�� .��& BF� . 3��� � !�

�F1" G��:� " �F� 3��&" .� .�� �! �#�&��� #�A��� .�& ���< �� )34 ( ���

.� ��� ;��" �� #� ��" '�%!, �0�, *:�� BF� ��0 �� � *1( . " *F< #��-

.�& 4�1�� �#�&��� #�A��� *-%& ��� .� =� � #�A��� ��&��� *I:�� �I� ��

#��- �0�, ���� . ��(�� ?�� 3�� A��� ��� )3 (��� ��%� �, .� #�&���� ����

=� � ��� ��&���, #��- ���� #��&" =� � �&��� A��� �!�" *1( . � �#��&"

:( �� ��7�) ��&�($ #:�� �( #J�& ��� )3.502(.

��$�(� ��:�9������(��

HO5 ���� $ �$� D��� ��� ��2�:�, �$� �� ��8W� )0.05 ( ����� �0& =� �� ��

#�&��� BF� ���B�F�� ��� � 3���.

.���)4C 13( ���E�� '��$�� ���#�/� ��$�(� &8��� ��� ������ ����� �� ��� ��$��#�� ���� ��$ >����

�������.

) 0.05 ≤ α( B&�� *��� �! 3��� #����& . \7��)4L13 ( �I �F .�T �&��I� �I�

)14.11 ( ����� �0� �F #J�& � �!) 1.667 ( �I! �I0�, *I:�� �� �� �� ���� &� �

HI!� ��� ��Z! C� ������ � � . �&-� �&��� � � .� .�&�� ���7�) ��� ��&�(

��L����.3����� Sig. R2

����T �$�#���

����T

������ 8��#5� ���3��

������ .000 .334 14.11 1.667 H!� ��7�)�� �"

92

�� ��� ;�� �� ����& ��7�) *�&F� �� �" ��7�)" �����8� �:�, �$� �� �I�� ��2

�$� D��� )0.05 ( ����� #�&��� BF� �0& =� �� �� ���B�F�� ��� � 3��� " ��� �

�$� � �F ��-T� � )Sig. ( . *F� �0�, [�� +�): �J�&5% *I �" .� �I, ��%� � - �

�����)R2 ( ��8W� �! ���� #�&��� BF� �0& =� �� �� ��&�I� � ��)� ) .334 ( .I

�! .��&�B�F�� ��� � 3���.

�����-��� ��!��#�/� ��$��#�� ��'����� ��:�9���������:

��� � - �0:�� :

HO6 ���� $ �$� D��� ��� ��2�:�, �$� �� ��8W� )0.05 ( ���0 3'�)-� =� �� ��

#�&��� BF� �0& ���B�F�� ��� � 3���.

.���)4C 14(

��:�9�� �����-��� ��!��#�/� ��$��#�� ��'���������� ��)�������� �4�9��(

F����3!����

������� *��#�/�)���-���

'����� $��#��

����$-�� 1��

�")�� 5 0.8321 3.800 & BF� �� ���� ���A��� " �' 37

�")�� 3

0.9240 3.865

���� #���)�(� �����( �� ��( �I 4�� ���IA�#��FBF�

38

�")�� 1 0.9162 3.910 �!�� �&��� 3'�)- & BF� ��� �� " 39

�")�� 6 0.9078 3.770 & BF� ���F�0�&��,� ���0 #����� $ ��2� G���� 40

�A��� 8

0.9275 3.727

�!�� G��� � �" *�T �� � BF� D�� *� �W&B�F�� 41

�")�� 2 0.8781 3.875 �!�� �&��� 3�&( ��� � BF� D� *� �W&B�F�� 42

�")�� 4 0.9326 3.837 �!�" 3��� ������ B�F�� *� �W& � �� BF� 43

�")�� 7 0.9021 3.765 3��F ��� BF� ����%�� ���0 #� �( ��� � 44

�-9��� 0.9269 3.821 ;����

93

��&��� #�A��� #���� ����� .�& � )3.910 – 3.727 ( �IF� 3��I&" .��

)39 ( .� ��� ;�� �� " �!�� �&��� 3'�)- & BF� ��� �I� " " .�I& �I��< �I�

�F� 3��&" .� .�� �! �#�&��� #�A��� )41 ( .� ��� ;�� ��" �!�� *�T � �"

G��� ��� � BF� D� *� �W&B�F�� " 4�1�� �#�&��� #�A��� .�& *F< #��-*-%&

��� .� =� � #�A��� ��&��� #��- �0�, *:�� �� �� ���� . ?�I� 3�� AI���

��(�� ��� )3 (��� ��%� �, .� #�&���� ���� I� � �I�� �I�&���, #��- ����=

��7�) ��&�($ #::( �� #��&" =� � �&��� A��� �!�" *1( . � �#��&"

����� #J�& ��)3.821(.

��$�(� ��:�9���������

HO6 ���� $ �$� D��� ��� ��2�:�, �$� �� ��8W� )0.05 ( ���0 3'�)-� =� �� ��

#�&��� BF� �0& ��� ��� � 3���B�F��.

.���)4C 15(

���E�� '��$�� ���#�/� ��$�(� &8����������� �4�9�� �� ��� ��$��#�� ���� ��$ >���� ���������� �����.

) 0.05 ≤ α(

B&�� *��� �! 3��� #����& . \7��)4L15 ( � �F .�T �� �&���

)14.11 ( ����� �0� �F #J�& � �!) 1.667 ( �! �0�, *:�� �� �� �� ���� &� �

��� ��Z! C� ������ � � . �&-� �&��� � � .� .�&�� ���7�) ��� ��&�( H!�

�� ��� ;�� �� ����& ��7�) *�&F� �� �" ��7�)" �����8� ��� ��2�:�, �$� ��

��L����.3����� Sig. R2

����T �$�#���

����T

������ 8��#5� ���3��

�������� �4�9�� .000 .334 14.11 1.667 �� �" H!�

94

�$� D��� )0.05 ( ���0 3'�)-� #�&��� BF� �0& =� �� �� ���B�F�� ��� � 3���

" �$� � �F ��-T� � ��� �)Sig. ( . *F� �0�, [�� +�): �J�&5%� � - � .� �, ��%

����� * �" )R2 ( ��8W� �!���0 3'�)- #�&��� BF� �0& =� �� �� ��&�� � ��)� )

.334 ( �! .��&� . B�F�� ��� � 3���.

�����-��� ��!��#�/� ��$��#�� ��'�����>$���� ��L����:������� ����� ��

.���)4C 16( /� ��$��#�� ��'����� >$���� ��L���� �����-��� ��!��#�)������� ����� ��(

F����3!����

������� *��#�/�)���-���

'����� $��#��

����$-�� 1

��

�A��� 7 .7945 3.674

�0��B�F�� ��0 G�>� C��� ���F 3��� .���� �! B�F�� ��� � '��

45

�")�� 1 .9631 3.876

�0���F B�F�� ��0 G�>� C��� �� *� �� ��� � �! �F��B��(W� .��� G��� #F� �!

46

�")�� 2 .9519 3.809

�0�� B�F�I� �I�0 G�>� C��� ���F *I"� �I! � � #� ��" @:I�� BF�I .I ��� %I�&

3'�)-� �����)�

47

�")�� 4 .9296 3.764

�0�� G�>� C��� ���F B�F�I� ��0 .��I�� �I!�� ��(� � � #� ��" ����� ���A��

48

�")�� 5 .9204 3.752

�0��B�F�� ��0 G�>� C��� ���F ��� � �! #� ��" � �F��:� 3���� 9��� . ���(

49

�A��� 6 .9506 3.730

�0��B�F�� ��0 G�>� C��� ���F ���� � *"� �! �&�A� & �)� B�F��#= �� � *� "

50

�A��� 9 .9880 3.561

�0��B�F�� ��0 G�>� C��� ���F 3���9 �! � 8 �! � � #� ��" �!��� �2� � ���� �

51

�")�� 3 .7840 3.779

�0�� B�F�� ��0 G�>� C��� ���F �! 3��� .���� #� ��" �0� �(��

52

�A��� 8 .7758 3.621 �0�� B�F�� ��0 G�>� C��� ���F �! 3��� .���� 53

95

�-�%� ��� ���� � �-9���

0.8813 3.709 ;����

��&��� #�A��� #���� ����� .�& � )3.876 – 3.528 ( �F� 3��&" .��)47

( .� ��� ;�� �� " �0�� �0 G�>� C��� ���F B�F�� � �F�I� *� �� ��� � �! B �I!

��(W� .��� G��� #F� " �IF� 3��&" .� .�� �! �#�&��� #�A��� .�& ���< �� )

46 ( .� ��� ;�� ��" �0�� B�F�� ��0 G�>� C��� ���F '�� D���I & '�I ��$ �!

B�F�� �)�4� " �1�� �#�&��� #�A��� .�& *F< #��- 4*-%& ��� .� =� � #�A���

��&��� #��- �0�, *:�� �� �� ���� . ��(�� ?�� 3�� A��� ��� )3 ( �I��

��%� �, .� #�&���� ���� =� � ��� ��&���, #��- ���� �I!�" *1I( . � �#��&"

��I ��I7�) ��&�($ #::( �� #��&" =� � �&��� A��� #IJ�& �I� ���

)3.709(.

96

@��(�� .�9��

������� &8�����

5C1 &8�����

5C2�������

97

@��(�� .�9��

������� &8�����

�! '�7 *���� =&� *:) �! �� ��� . ���� ���� #�&�� .��� .����

�����( .� F� � .���(� .� F� ����: #�-�% �! . #��- B�� �! ���� ��

��� B��Y *:) ��� .Z! ����� *� /2��� * � +�7���[��& �0�, *:�� �� �&��Z-

#��7�)� �0��-% #�8 ��� ���� ��� . *�< *:) �! �0��A �� �� ��2�< .�

���� ��0��� #��& ���0�, *:�� �� �� /2��� ��� '�7 [��& ��F ���� ���� �!

��� � �#��:�� .;�(�� .- � ��� ���� /2��� #�&��, *1( . ��, *:�� �� � B!�

���� ������� � &:

5C1 &8�����

�! ���� /2��� *���� '�7 ����� #��7�) ��&�(� �=I&� *:) �! �� ��

���!/2��� ��� ;�(�� .- ���� ��� ��� :

/� : ���E����A3��/� ���:�������� �� ��� ��$��#�� ���� ��$ >���� ���

�������.

.� �, ���� /2��� #��%� ���� ��8W� ����7� ��1 ��$�� BF� �0& =� �� ��

#�&��� ���B�F�� ��� � 3��� �4� �0�� . F� � .��� .���� .���(� .�

�����( .� F� ���� B��Y #��- B�� �! ���� �����: #�-�% �! . � .��

��8W� �� ����& .�-�A��� � �, �� �� /2��� #��& � �� BF� ��� ��&��� #��8W��

�� �� ��)��& ��� �1 ��� �! ��-)���������� � C�-��� ����F�� �� #�F1" G�

98

D�(� @�A� �� �0 �7�"�� ��-�% ���: ��� �0&��J�� ����) ���: ���7)�.

������� ����� = ����� ��� �&�% ��%��� �\��! �)2008( � . .� �, #��%� ��

��&��� *�� �! �� �� � ����7� ���F ���� ��� #��& �0�� ��� \2�7) #��&���,

�� � � ��1:, �9���� �� #��F�)�$ . 3��: $, �� � �0& *� " ��&��� � 4�< .��

��� �� �� #�&��� H�" @�0� �� #���� �:�( �#�!���$ ��� G��� . .- �

���" ���T �0"&�� �:�( B�A&.

����� :�#�� ���� ��$ >���� ��� ���3��/� ����2� ���E�������� ����� �� ��� ��$�

.� �, ���� /2��� #��%� ���� BF�I �I0& =I� �� �I� � � ��$� ��� Y ��8W�

�4� �0�� . B�F�� ��� � 3��� ��� #�&��� .���(�I .� F�I � .���I .����I

�����( .� F� �. B��Y #��- B�� �! ���� �����: #�-�% �! ��I�� .��

��8W� �� ����� ����& .�- �, ��� BF� 3��F �� �� /2��� #��& . ���� ��] #�8T

'�� �! ���0 � �� " � ���� �� ��0 � �- �W& ��� ���� ��0 �" � i�� * � �B�F��

�� �� �, �!�7,��� C BF� �&�"�� ����� �!< ��� �8T� G��� �I�� � G�I"�< *I8 ��

�� �� �� �A��% E�&�, ��� ����F C�-� � 3��I: �I! ���I7� ��&��� b��&

�&��� B�&A� �! 3� �" ����" .

����� :������� ����� �� ��� ��$��#�� ���� ��$ >���� ��� ��������� ���E�.

.� �, ���� /2��� #��%� ���� �: � ��8W� ��� #�&��� BF� �0& =� �� �� ��F

�4� �0�� . B�F�� ��� � 3��� �����I( .� F� � .���(� .� F� � .��� .���� .

���� B��Y #��- B�� �! ���� �����: #�-�% �!��8W� �� .�� �I���& .�-

����� �, �� �� /2��� #��& � BF� ��F�: ��� � '��8 #� ��" � �� "& �:�(��F�� ���

99

�0��� �� ��$ .- � �� #� ��" . #&8� ��� .�-� .�� 3�I��� � �F��I: #�I ��"

9��� . ���(� � BF� 3��F .� 17! �� � #IF� �! �� ��(� #� ��" *�:��

G��� .

�-$�� :��� ��� ��!�9��� � �6��� ���E�������� ����� �� ��� ��$��#�� ���� ��$ >�.

.� �, ���� /2��� #��%� ���� BF�I �I0& =I� �� �I� ��!�)%� ��9�� ��8W�

�4� �0�� . B�F�� ��� � 3��� ��� #�&��� .���(�I .� F�I � .���I .����I

�����( .� F� � . �� �! ���� �����: #�-�% �! ��I�� B��Y #��- B .��

��8W� �� ����� ����& .�- �, �� �� /2��� #��& � ��9���!�)% '��8� BF� ��I� & I�� "�

B�F�� � F�:� ��� � ��� ���� .I� 17! ���(W� .��� G��� #F� �! � �0 #� ��"

��)�� .���� �& � �"� #� ��" ��� � ��� ����F��.. �= H��"�� ����)Hunton et al�

2006( �� �, #:�( .� �J�� � �0�- ��� *-%& #'�7� ��� ���� ��& 3��&- ��!�)%

�I! _�&�< 3��, .W& .���� �� �� = B��� /2��� ��� .� [�� �_�&�< 3��, #$���

< ��"�� . .��� @�� ��!�)% *F� _�:!, � 4�� ����I � *� �- �" � . �7� $� �0�

��� ���� � *� �- �" � . �7� @�� ��!�)% �&-� _�:!, � 4�� � ��& ���� .

����( : ���E� ������ ��$��#�� ���� ��$ >���� ��� ���������� ����� ��.

.� �, ���� /2��� #��%� ���� BF� �0& =� �� �� ����� ��8W� ��� � 3��� ��� #�&���

�4� �0�� . B�F�� �����( .� F� � .���(� .� F� � .��� .���� . #�-�% �!

���� B��Y #��- B�� �! ���� �����: ��8W� �� .�� ��AI��� ����& .�- �,

�� �� /2��� #��&�� #� ��" '�%!, �0�, *:���& BF� .� . 3��� � !� G��I:�

�F1" *�� ��� ����F� � 4)�� � 8<��� C�- � D� 9I� � .� F�I ���I� �����I&

100

*� " *� �� .� �0��� .��:�� �� #� ��" � ����0 .��:I�� �� #� ��" ����

�0���*���0� "& �0 ��F '��8� * " .

����� :� ���E�������� �4�9�� �� ��$��#�� ���� ��$ >���� � ���������� ����� ��.

.� �, ���� /2��� #��%� ���� ��8W����0 3'�)-� ��� #�&��� BF� �0& =� �� ��

�4� �0�� . B�F�� ��� � 3��������( .� F� � .���(� .� F� � .��� .���� .

! ���� �����: #�-�% �! ���� B��Y #��- B�� ���8W� �� .�� ����& .�-

����� �, �� �� /2��� #��& �!�� �&��� 3'�)- & BF� ��� �� " 3���7� ��!�� 3�&(

�&��� ��� � ��� *� �W&B�F�� C�-� ���!�" B�F�� *� �W& 3��� ������ � �� . B)���

� = ����� ��� �������� ���� )2007( �� �� #��& �� � �� "� � �" *��W� ���

� �&��� ��0 ���A� �! �F1(< G����& �� ��$ = ������ G��� � F� C�� ��

'�< 3'�)-� �����! D��� & �F�� �� ��� ���.

�-$�� :������� ����� ��

.� �, ���� /2��� #��%�FB�F�� ��0 G�>� C��� ��� *� �� ��� � �! �0��

�F��B *"� �!� ���(W� .��� G��� #F� �! � � #� ��" @:�� BF� .

��� %�&3'�)-� �����)� .� /2��� #��& � - �B�F�� ��0 G�>� C��� ���F �! �0��

#� ��" 3��� .������0� �(�� � ���� �! ��(� � � #� ��" ����� ���A�� .

�� ��� .� .� 17! � G�>� ��� �0�� ��� � �! #� ��" � �F��:� 3���� ���(

9��� . .

101

5C2�������

#��:�� . ��� � [��& �� � ����� �0�, #�:�� �� /2��� '�7 �!:

1L *� �$ #��F1(� 9�9"�� =7� �� � .� 3���7� �B�F�� G��- #����� �����&

*-�% �0�� �0���F 9�9"� ��� �0�! .�� �" G����� ��0���! �&� �0"�9��� ��F1(<

�&": ��F1(<.

2L ���FB�F�� G��- �-W��& �9� D� . BF� ���-)� *1 ���& #�&��� �������� B ���

F� ���F D� . & #�&��� B����7� � ��9�& * "�.

3L ���F B�F�� G��- &� ��� � �! #�&��� BF� *�� . �-W� G��I:� �I, #�I ��"

�0��):� ���� ���� �� . 7� � & �-�% �! \�: .

4L ��� ��-W� ��9� �� �� ��!�)%� ����( BF� . �-W� @�0& �������� �� .I� ��"&

��8W���&��� #� \7� ����8W� C�� ��� ���� ���� �4� �0�� . B�F�� ��� � 3���.

6L ���F �� �� B�F�� G��- . �-W��& *� �� ���� B�F�� B!� ���� ��&��� ����"

��� �2� �! r1&�� _�:!� E�7� �! �I�� �I���F .I �-�� C�-� � [��I��

���� B�F�� #���� ����" � � !� #���" �! #1��"� �� ���� ��! .

7L ��� ��-W� ���F �� ��B�F�� G��- D� . �-W��& 3'�)- ����I( BF�I �0���I���

���0 ����8W� \7� ����8W� C�� ��� ���� ���� �4� �0�� . B�F�� ��� � 3���.

8L �� ��� ��-W� ���F �� B�F�� G��- 3'�)- . B ���& ����( BF� D�I � �I 9�

�& ����" ���0 �� G�- �0"7�C�-� �B�F�� . B �� ��� ����F I�& �9I�$ A��%

�� ������ ���F�"� = �B�F�� *� �-�%� ����%�� ���0 #� �( ��� �.

102

9L ���F �� �� ��� ��-W� %�����- �����: #�-� �!�� . �-W��& G��� � �" *�T

*� �W& ��� � ���T� ��� #�&��� BF� D�B�F��.

10L �� �� �����- �����: #�-�% & ����7� #�&��� BF� 1 ��� �I�� ����F� ���

\�: .9�� 3��� . B ��� �'�)-�����0 ��� ����F� * "� ��� �,���� �� � �-

��0 .

11L �B�F�� ���� 3��� ?�� �! ��8 � � �� -��� ���- �:��" @��( *�")�

�F �� ��8c D��)� C�� ��0& �A�I� ��0 �& ��� ��� ������� �� ��1 ��$ �0�� �

�0 H�"��#�-�%&A� G��� @"7 '�I� . �0���! *(�& � -�� b��& �� �.

103

��8��>�����

/� :>�������$�-�� �L���$

L �&� ��9 � �)��( *� - � ���� � ��I� �&� ��A�)2004( � �+����5� �$+��#��� [��+$�

O����#�� �����-��:��" �� �� .

L �*� � ���9 �� �� )2002( � %� ������� �� ! ���J��� .��-�� ��0 ��89�� �<� ��

������� �8�$$ ��A-�� ���"� ��:�F$ ���- �#�& *> �" �� �3��%� ��] ������ ���� �

�� %�0 �����< �-� ������.

C ���-��)2001( � �T ��� /0� ������< ��4�� *-���� *� �Y � �" #����� �

� 3����� 3��� � <.��< �.� � �.������ .�&��� � �&�" = � ��� ��.

L.�&��� � ��� ����$ �)2008(� "� ������ ����-��� ������" ������� .���� ������

���E��������� ����A(� ����.

L ���� ��� � B�� #��-�� ��" 2011.

L ����� �� � �)2008 .( ��" .(���� ������� : ����-�� ���<��� ��#���� %� .� � � : 9-�

G�-� .���-.

C ���� �� � � �)2004.( O����-�� ���<��� ��#���� %� ������� ��� .(�� �%�� *2� ��

�.� ��=�9��� .��$.

L �� � @��� �E�&�� )2000 .( ��$'��� ���<��� %�$ ��$��#�� �-��� B�� ���T �

�%���=�9��� �.� � .��<.

104

L �� � @��� �E�&�� )2005( ����� *1 �� ��� 3�8T * �" �BF� ��� ����(

��� � �2�� F� �� %��!���� ����� ��� ��� �)27( ��" �)75( ; �.158L182 �I" �� �

B�" �*:� .

L ��" � �� �� � �) 2009 .( ��#�� ������� ��" .(����= =I�9��� �%I�� '�): �� � �

.� � :.��<.

L ����"� .������ .�&��� ��" � �)2004( ����-�� 3����� ���(���� � �I�&�" �I-� �

����"�.

C �� � ����0� �)2011.( �����#����� �+����2� ������+�� ������� 4��� ! � O ��I��

������ � ���-�*� �< �" �� .� ���&�" .� � � :.��<.

L @��� .��� ��7� � � � .��� �_���� )2009.( �+��3���� ��$��#�� �-��� �� �

.� � �=�9��� �%�� �!� 8.

L ����� ��( �?�� )2010( ���� ��+ ! ����( ��� %� �(���� ������� ���( 1��3�

%��� ���$ ! ������ �������$ �(���� ������� : O������� ����� ���������� � �I��-

�*� �< ��&��� ��F �" ����� ��&� :.��<.

L��0 G�>� C��� ���F *�� ��.������ .�&��� � ����"� �2�0 ) 2007 .(

tmh.index/rule/sa.org.socpa.www://http: Online Available

L ��� � � ������ ��)A: .�� *� - �D����) 2006.( ! ���3�� ������

�$��#���3�������: ������-�� � =�9��� �%�� [��� �" �� G�- � .

105

L ���)J �&� � �� ���� ����)2011 .(&��� 1��(������ ���� SIX SIGMA !

�� '$: �(���� ������� . ���������� �3��%� ��] ���- �*�I �< ��&I��� ��IF

�" ��.� � �A��< B�% :.��<.

L G�0 ����� �&�� ��� � � )2010 .( ��$��+#�� ����+� 1+�� �%I�� �I-) �� �

=�9���.��< �.� �� .

L �.)��� ������ )2008( � 1� ! .���2� ����" ������ O�#� �I"&A ��I��� �&�-

�����.

L �� ��� � � ���� )2007.( ���� .��3����� .����� ������� � �" �I� GI�- �

�: ��%�� ���&A� [���.

L �.�&: H�� �� \�!� �� � � � G��& �)2007.( �-����� ������� ����-�� .�2� �

��%�� ���&A� �" �� ���: ������-��.

L ��� ��� � � � .�&:� ��� �&� �G �:� ) .2005(� ��3�� ������� +! +3�������

�&��� ��F #��%� �- �����-�� �" �� �3���� ���.

L �.�&: �� � � � ����� � ��� �&�G �:� �) 2008( �3����� �+���(�� � : 1� �+9���

�� �3! ��$'��� ����� �����2� ������ ����-��� ����� *��-���� ����-� �����-�� �: ��I

��" ��.

L �� � �*��� )2011 .( �+�� ,��� ��$��#�� ����� ��#�� ���� @��3� \��3� D0��

��$��#��� ����-��� ������� �! �.��< �.� � ���&�" .� � �" �� �����-� ����A�.

L �]� ��0 \�: ��� �" �.�� ���A ��&)2008 .( .���2� ����5� � �I���8 �"&A�

.� � ��%�� *2� ��.

106

L �I � ���!� ����!�� ���� � � �*�"� �&� )2007( � �������+�5� ����5 : 46+��

.2�t�� �� �=�9��� �%�� .

L � � ���&") .2012 .(��� � �� ��� ����J��� �����#�� ��$'� +! �(��+�� ������

������� ���W� ����� �� ! ������ �������� ������� . ���������� � ���-�*� �<

��&��� ��F �" ��.� � �A��< B�% :.��<.

L�F�% � � � � �A� )2004.( ! ���3�� ������3������ �=�9��� �%�� G�&% �&�- �

�: �3��� .

L ���� ��"� G�] D��� �) 2007.( %�$��#��� ��-�� ��-�� .� E��� ��� �����#� �����

4��� ��'� ��� %����3�� �$��#��� ����3�����O������� ������� ! � ����I�� ����

�: ������-�� �" �� �3��%� ��].

L \�: � �� �#� ") .2010 .(3����� ���(���� � : �<��� ��'5� ���+�� F+�#��� ) �

.� � :=�9��� �%�� ��%& ��.

L �� � *� � �H�� )2004( *� �< �A�( A&7� ?��F #��������$ �)�-� ����($ �

�! ��0 '�< 3��� ��� ���8W�� F� �O �������� ����]� ��-�� ��-��� �� ���-� �

���� �: �.

L ����-���&� @�% ���) 2004(� ����� ���3$ %����(�� ��$��#�� 3��� ��3� F��

��$ 1�6��/� ��� 1�-�� ��� .8���� %��2� ! ����� "������� �����" � ����A�

�����-� ���-�*� �<��&��� ��F �" �� ��&�" .� �.� � � :.��<.

C �� �� ��� .� � ��)A)2005 .(��� �-�������-��� �������-�� � :��" �� ��.

107

L \��!�C���� �)2007.( ��3����� �������$ ?���� ! ��$��#�� ����(�� �

������� ����� >� ��$��#��� ����-���O ��29� �" �� ��3��%� ��] ������ ����

�29�.

L .��� ��7� ) .2008 .( O �(���� ��������< �"&AB% � �� : �B% � �" �� #��%�

�����.

L ��%� � � �D�� �� 1"�& � � �.��:� � �� ��:� ��� � )2004 .( �������

3������3��� �_��) ���"� #��%� � .

L ��&� ��� ���� )2006( � O��L�� 1��� ! ����5� ����A(� ���< �"&A�-�% ��&�"

� �� ���3��� �#����� [��& ����� �����.

L �( �#���@ ����&� )2006 .( �(���� ��������9��� �%�� B�� ���T �=.� � � :

.��<.

����� :>����� �L���$��6���/�

- Alles، M. G.، Alexander Kogan، and Miklos A. Vasarhelyi، (2004) ”

Restoring auditor credibility: tertiary monitoring and logging of continuous

assurance systems “، International Journal of Accounting Information

Systems، Vo.5، No.2، Pp183-202.

- Archambeault، Deborah S.، (2008). " The relation between Corporate

Governance Strength and Fraudulent Financial Reporting: Evidence

from SEC Enforcement Cases " ، USA: Prentice-Hall International، Inc.

- Arens، A.، and، Loebbecke، J.، (2008)، Auditing: An Integrated

Approach، 8ed; USA: Prentice-Hall International، Inc.

- Citron، D. B. (2003)، "United Kingdom's Framework Approach to

Auditor Independence and commercialization of the Accounting

108

Profession"، Accounting، Auditing and Accountability Journal، Vol. 17،

No.2، 2003، PP. 244- 274.

- Cohen، Jeffrey et al.، (2004). " The Corporate Governance Mosaic and

Financial Reporting Quality " ، Journal of Accounting Literature،

Vol.43، Issue 1، PP: 33-34.

- Daft، Richard L.، (2008)، Management، South–Western & College

Publishing Co.، Canada.

- Eichenseher، J. W. and Shields، D.، (2008). The correlates of CPA firm

for puplicy- Held corporations، Journal Of Practice And Theory، Spring،

p.p23-37.

- Everett، Jeffery، Duncan Green and Dean Neu، (2005) " Independence،

objectivity and the Canadian CA profession “، Critical Perspectives on

Accounting ،Vo16، No.4، Pp.415-440.

- Ferdinad, A.Gul, (2003), "Banker's Perception of Factors Affecting

Auditor's Independence", Accounting, Auditing and Accountability

Journal, Vol. 12, No.2, PP. 40 – 51.

- George D. Anderson and Robert C. (2006). Ellyson. “Restructuring

Professinal standards: The Anderson report -Journal Accountancy-

September� P:96-102.

- Gul، F. A. (2003)، "Banker's Perception of Factors Affecting Auditor's

Independence"، Accounting، Auditing and Accountability Journal، Vol.

12، No.2، PP. 40 – 51.

- IFAC Education Committee، IES3: Professional Skills، Online

Available: (www. ifac. org/ store/ category.tmpl?

category=Education/،October، 2003).

109

- Hooghiemstra� R. and van Manen� J. (2009). Supervisory Directors and

Ethical Dilemmas: Exit or Voice? European Management JournalO Vol.

20� Issue 1� February 200 9� P: 1-9.

- Hunton� James E. Robert Libby and Cheri L. Mazza� (2006) " Financial

Reporting Transparency and Earnings Management "� The Accounting

Review� Vo 81� No.1� Pp.135-157.

- McGee، R. W.، (2007) " Corporate Governance in Russia: a case Study of

Timeliness of Financial Reporting in the Telecom Industrial "،

International Finance Review، Vo.7، Pp.365-390. - Messier، Jr William F. (2010). Auditing &Assurance Services: A

Systematic Approach. Second Edition، McGraw-Hill Companies.

- Pride، W. M and Ferrell، O. C (2008). Marketing – Concepts and

Strategies. Boston: Houghton Miffilin Company.

- Private Sector Corporate Trust ،(2002). " Good Corporate Governance

in State-Owned Corporations – Final Draft Guidelines.

- Rezaee، Z. Kingsley ،O.O and Mimmier، G.(2003)، Improving Corporate

Governance: The Role of Audit Committee Disclosures، Managerial

Auditing Journal.Vo1.18 Issue 6/7، pp: 530-537.

- Rezaee Z. (2009) " Restoring public trust in the accounting profession by

developing anti-fraud education، programs، and auditing"، Managerial

Auditing Journal، Vo.19، No.1، pp:134-148.

- Schermerhorn، John R. (2008)، Management، 7th

ed.، John Wiley and

Sons Inc.، New York.

- Van Peursem، K. A.، Joanne Locke، and Neil Harnisch، (2006) ” Going

concern guidance for New Zealand auditors: transitions in

110

communicative acts “، Critical Perspectives on Accounting، Vo.17، No.1،

pp:109-137.

- Whittington، O. Ray. And Pany، Kurt. (2008). Principles Of Auditing.

12th

Edition، McGraw-Hill Companies. Singapore.

- Young، Joni J. (2006) " Examining Audit Relations: A Reconsideration of

Auditor Independence "، Advances in Public Interest Accounting،

Vo.12، Pp.49-65.

111

1�� �#����)1(

������� ���$���

�-��'�2� �����

.���2� ���� /�$��#��� 1��

589 ا7 ا��6% ا�5�6%

����&���� ��(� ���G���� �(�

������ �� ���� ���� ;:� .# ���$���:

������� ���� ���� ��� ������� ����� �� ��� �

� ������� ! �������������� �������

�0�, ���� ��� @� ��� @�"��8� 3��� ��� B�F�� ��0 G�>� C��� ���F �������- �����: #�-�% �! B�F�� ��� �� �� �<�E�7� *�� �-��� ����� ����

��� �&��� �! .��"���2�< 3��� �!��&��$ ��� �� =7�& C��3��%,) × (� *&�-��� G���� �� �&��� � @�� �0& .���� �� #����& .�& � ��* �"� � �� ����&

<�� �" [�& H�]A ! . U����1���-��

=#�$�� )��'��� %�'�� ��(� %�#����$�

112

1�3��.2� :���(��� �����$��

>�6� ����(�� ����(��

5 ��#� *FW! 6L 10 �� #� 11L15 ��#�

16 – 20 ��� 21 ����8-W!

1C ��+$(�� ����

������� !

A��� ���&� �����-&?

������ ����-�

2C ��-�� . J���

CFA CISA CMA

CPA CIA 3C ������+++++��

������� ! �������

1�3�� ����� :������� ����L�� .# ����-�. ���� #��J� *8 � � 2� ��� �! 3��� #��&"� ���� -��� .��&� �0�'�F �! � ��8WI�

�0� *- ��� �����- �����: #�-�% �! B�F�� ��� � 3���=7�& C�� � 3��%, )x ( ���3��&� *- ����� �&���.

� ���$-�� ��J�

��

��J� ��J�

����� �#

��X

��J�

��X

��J���

���A3��/� 1 *1 �� BF� �! ��-)���������

2 ! BF� *�� G��I:� �I, #�I ��" ��� � �

�0��):� ���� �-�% �� �� . 7� � & \�:

3 ����7� �! BF� ���W� * "�� � ��� ���� ��

4 '��8� BF� ���� ��I�� ���I"�&� *� �< ���W�

�9���

5 '�IA(< ���� �A( . *�� � ��� BF� 3��F

� �2� �!��

6 ��� BF� 3��F �0I7�"� �I� #�F1" G���

D�(� @�A� �� �0

113

7 BF� *�7)� �-�%I ���: �I�� �I0&��J��

����) ���:

8 � �� BF� �I�)��& ��I� ��� ��&��� #��8W��

�� ��

���3��/� ����2�

9 ��� BF� ��� �F� �� � ��� ��� .9�I� 3���

\�:

10 3��F BF� ���0 ��� * " .������� �,�

11 E�I&�, �I�� BF�I 3��F ��&I��� b��I&

BI�&A� �! 3� �" ����" 3��: �! ���7� �&���

12 ��� C BF� �&�"�� ����� �!< �I�� �8T� G���

��� ��"�< *8 ���� �� �� �A��% G

13 ��� BF� ���� �� �9�������: �-�% �

14 ��� BF� 3��F . ���� ��] #�8T ���0

'�� �!��� "

15 3��� BF� ��0 � �-�W& ��� ���� *I �

��0 �" � i��B�F��

���������

16 ��F�: ��� � '��8� BF� #� ��" �� "& �:�(

17 �2�I �! 3��� #� ��" �! BF� ��F�:

�0� �(�� #������ �&�� .� ���

18 � BF� 3��F I� � B��:I *I�8 � #�I ��" �

�0�� ��� � �� ���4�

19 � BF� 3��F� � #� ��" *�:�� �� ��(�

G��� #F� �!

20 3��F BF�I �I!�" � ��& ��I TI&�� �I��

��I� �I8 .I � �0&�&��� �0"7� � #�!���$�0���" &

114

21 3��F BF� ��� ��� � #� ��" � �F��: 3����

�9��� . ���(

22 3��F ��� BF� #� ��" . #&8� .I- � ��

�0��� �� ��$

��!�9��� � �6���

23 ��9� ���W� '��8 BF� * "

24 ��!�)%'��8� BF� ��� &�� "� B�F��

25 ��!�)%��� � ��� BF� ��� ���� �

26 ��9� ��� BF� '�7�W& � �"� #� ��" ��� �

3��� ?��

27 B�:��� � ��� ���� BF� � �0 #� ��"

28 #F� �! � �0 #� ��" ��� � ��� BF� 3��F

��(W� .��� G���

29 .���� �& � �"� #� ��" ��� � ��� BF� 3��F

����)��.

30 �&�� ��-� .� #� ��" ��� � '��8� BF� ��9�

�-�% �! �0�< . � 4"

������

31 *�� ��� BF� 3��F 4)�� � 8<���

32 D� 9� � .� F� �� #� ��" ���� �����&

*� " *� �� .� �0��� .��:��

33 D� 9� � .� F� �� #� ��" ���� �����&

�0��� .��:��*���F '��8� * " �0� "& �0 �

34 & BF� ���F�� #� ��" '�%!Z �0�, *:��

BF� ��0 �� � *1( .

35 ���F BF� &��(���#� ��" �� �:�( ��")�

[�8 @�A �")�

36 �� #� ��" '�%!, �0�, *:�� .��& BF�

. 3��� � !� �F1" G��:�

115

������� �4�9��� 37 & BF� �� ���� ���A��� " �'

38 ���� #���) �����( �� ���(�( � 4�� ���IA�#��FBF�

39 �!�� �&��� 3'�)- & BF� ��� �� "

40 & BF� ���F �I��0 #�I���� $ ��2I� G����

�0�&��,�

41 �!��" *�T G��� � ���� � BF� D�

*� �W&B�F��

42 �!�� �&��� 3�&( ��� � BF� D� *� �W&

B�F��

43 �!�" 3��� ������ B�F�� *� �W& � �� BF�

44 � 91 ���0 ����" *�& ���

>$���� ��L���� :������� ����� �� � �����$- �!��

���$

�!�� ���#� ��X

�!��

��X

�!��

���$

45 �0��B�F�� ��0 G�>� C��� ���F .���� �! B�F�� ��� � '�� 3���

46 �0�� B�F�� ��0 G�>� C��� ���F ���I � �I! �F�� *� ��B��(W� .��� G��� #F� �!

47 �0�� ��0 G�>� C��� ���F B�F�� *I"� �I!

� � #� ��" @:I�� BF� . ��� %I�& �����)�

48 �0�� B�F�� ��0 G�>� C��� ���F .��I�� �!�� ��(� � � #� ��" ����� ���A��

49 �0��B�F�� ��0 G�>� C��� ���F ��� � �! #� ��" � �F��:� 3���� ���(9��� .

116

50 �0��B�F�� ��0 G�>� C��� ���F *"� �! �&�A� & �)� B�F�� ���� �#= �� � *� "

51 �0��B�F�� ��0 G�>� C��� ���F 3���9 �! �! � � #� ��" �! � 8��� �2� � ���� �

52 �0�� F�� ��0 G�>� C��� ���FB� �! .��I�� #� ��" 3����0� �(��

53 �0�� B�F�� ��0 G�>� C��� ���F �! .��I���-�%� ��� ���� � 3���

�-���"� �- �-�% ���&��$ #0��

117

1�� �#����)2(

������� ���$��� ��#� �0���2� 4����

.������ 1�/� �-����

1 -� ����< ����A � � A��$ B�% �" ��

2 ���-� ����<:�� �&����� A��$ B�% �" ��

3 .� � ���� ���-� ����< ��&�" .� � �" ��

4 ��& ��%& ���-� ����< ��&�" .� � �" ��

5 ��&� .� 8� ���-� �" ��m��

6 ���-�*��� � � �" �������9

top related