1

Ali YERLİ

Yeminli Mali Müşavir

Ali Yerli Yeminli Mali Müşavirlik Ve Bağımsız Denetim A.Ş

İşçi Blok. Mah. Mevlana Bulv No:182 Ege Plaza B-Blok No:88 Balgat-Çankaya/ANKARA

Tel: 0312 4720237-38 Fax: 0312 4720234 GSM: 0532 3850261 ali@aliyerli.com.tr

www.aliyerli.com.tr

2

İçindekiler Tablosu NOT: ......................................................................................................................................................... 3

I-İNDİRİMLİ VERGİ NEDİR? ....................................................................................................................... 4

1-Giriş .................................................................................................................................................. 4

2- Çalışmanın Amacı ............................................................................................................................ 5

3- İndirimli Vergi Uygulamasının Sistematiği ....................................................................................... 5

II-MEVZUAT ......................................................................................................................................... 8

a-Kurumlar Vergisi Kanunun 32/A Maddesi ........................................................................................ 8

b-2012/3305 Sayılı Kararname’nin 15’inci Maddesi ........................................................................... 9

III-KAVRAMLAR VE TANIMLAR ............................................................................................................... 12

1-Yatırım Teşvik Belgesi: .................................................................................................................... 13

2-Teşvikli Yatırım Tutarı ..................................................................................................................... 13

3-Teşvikli Yatırım Konuları ................................................................................................................. 13

4-Teşvikli Yatırım Cinsleri................................................................................................................... 13

a-Komple yeni yatırım: .................................................................................................................. 14

b-Tevsi: .......................................................................................................................................... 14

c-Modernizasyon: .......................................................................................................................... 14

d-Ürün çeşitlendirme: ................................................................................................................... 14

e-Entegrasyon: ............................................................................................................................... 14

5-Katkı Sağlanacak Teşvikli Yatırım Tutarı ......................................................................................... 15

6-Katkı Sağlanmayacak Teşvikli Yatırım Tutarı .................................................................................. 15

7-Teşvikli Yatırım Kazancı .................................................................................................................. 16

8-İndirimli Vergi Uygulanacak Vergi Öncesi Ticari Bilanço Karı ......................................................... 16

9-İndirimli Gelir/Kurumlar Vergisi Matrahı ....................................................................................... 17

10-Yatırıma Katkı Oranı (YKO)(İşletme Dönemi YKO) ........................................................................ 17

11- Yatırım Dönemi Yatırıma Katkı Oranı (YDYKO) ............................................................................ 18

12-Yatırıma Katkı Tutarı ..................................................................................................................... 19

13-İndirim Oranı ................................................................................................................................ 19

14-İndirimli Vergi Oranı ..................................................................................................................... 19

15-Devreden Yatırıma Katkı Tutarı .................................................................................................... 19

16-Yatırım Dönemi ............................................................................................................................ 20

17-İşletmeye Geçiş Tarihi .................................................................................................................. 21

18-Diğer Faaliyetlerden Elde Edilen Kazanç ...................................................................................... 21

3

IV-İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ UYGULAMASI .................................................................................. 22

1-Teşvik Belgesi Üzerinden Alınacak Bilgiler Ve Takip ....................................................................... 22

2-Teşvikli Yatırımların Muhasebe Hesaplarında İzlenmesi ................................................................ 23

a-Teşvikli Yatırımın Geliri Ayrı Hesaplanabilir mi? ......................................................................... 24

b- Kazancın Ayrı Hesaplanabilmesi Halinde Müşterek Gelir ve Genel Giderler Nasıl Dağıtılacaktır?

....................................................................................................................................................... 25

c- Finansman Giderleri................................................................................................................... 27

3-Yatırıma Katkı Tutarının Hesaplanması .......................................................................................... 28

4-Yatırım Dönemi İndirimli Vergi Hesaplanması ............................................................................... 30

5-İşletme Dönemi İndirimli Vergi Hesaplaması ................................................................................. 34

a-İşletmeye Geçiş .......................................................................................................................... 34

b-Yatırımdan Elde Edilen Kazanç (Vergi Öncesi Ticari Bilanço Karı) .............................................. 36

c-Safi Kurum Kazancı İçinde İndirimli Vergi Uygulanacak Kısım .................................................... 38

d-Birden Fazla Teşvik Belgesi Olması Halinde Uygulama .............................................................. 40

V-UYGULAMAYA İLİŞKİN DİĞER KONULAR ............................................................................................ 42

a-Leasing Yöntemi İle Yapılan Yatırımlar ....................................................................................... 42

b-Teşvik Belgesine Müracaat / Yatırıma Başlama Ve İndirimli Vergi Uygulanan Dönem Ayrımı ...... 42

c-Teşvik Belgesi Alındıktan Sonra Yapılan Revizyon Ve Değişikliklerin İndirimli Vergi Uygulamasına

Etkisi .................................................................................................................................................. 43

d-Tamamlama Vizesi/Teşvik Belgesinin Kapatılması/Nihai Yatırıma Katkı Tutarının Hesaplanması 43

e-Teşvikli Yatırımın Devri, Satışı, İhracı, Kiralanması Halinde İndirimli Vergi Uygulaması ................ 44

VI-SONUÇ ............................................................................................................................................... 47

NOT: Bu çalışma Ali Yerli Yeminli Mali Müşavirlik ve Bağımsız Denetim A.Ş. müşterileri için sirküler ve www.aliyerli.com.tr sayfasında yayınlanmak için hazırlanmıştır. Herhangi bir dergide yayınlanmamıştır. Çalışma kısmen veya tamamen kopya edilerek yayınlanamaz referans gösterilmeden kullanılamaz.

4

I-İNDİRİMLİ VERGİ NEDİR?

1-Giriş

İndirimli vergi yatırım teşvik sisteminin en önemli mekanizmalarından birisidir. Daha önce yatırım

indirimi kurumu ile sağlanan vergisel avantajlar bu defa vergi indirimi yolu ile sağlanmaktadır. Yeni

sistem vergi oranlarını indirerek yatırımları teşvik etmektedir. Kurumlar Vergisi Kanunun 32/A

maddesi ile 2009 yılında getirilen vergi indirimi gelir ve kurumlar vergisini kapsamaktadır.

Karşılaştırmalı hukukta indirimli verginin çok sayıda örneği vardır. Son dönemlerde başta ABD’de

olmak üzere yenilenebilir kaynaklardan enerji üretimi alanında yapılan yatırımların teşvikinde

uygulanmaktadır.

Yatırımları hızlandırmak için çok sayıda teşvik modeli denenmiştir. Bunlar arasında yatırım indirimi,

belirlenen süreler için vergi alınmaması (vergi tatili) ve daha yüksek oranda amortisman ayırma

imkanı gibi yöntemler tüm vergi sistemlerinde vardır. Türkiye’de bu tür yöntemlerin bir kısmı

geçmişte uygulanmış ve bir kısmı halen uygulanmakla birlikte vergi indirimi ilk defa teşvik sistemi

içinde yerini almıştır.

İndirimli vergi sisteminde teşvikli yatırımlara bunlardan elde edilen kazançlardan daha düşük oranda

vergi alınmak/vergiden vazgeçilmek suretiyle katkı sağlanmaktadır. Yatırım indiriminde yatırımın

belirli bir kısmının vergi matrahından indirilmesi ile sağlanan vergi avantajı, indirimli vergi

uygulamasında kazanca daha düşük vergi oranı uygulanarak sağlanmaktadır. İndirimli vergi

sisteminde yatırıma yapılacak katkı yatırımın belirli bir oranı ile belli edildikten sonra, vergi oranı

indirilerek vazgeçilen/alınmayan vergi ile katkı sağlanmaktadır. Bu nedenle alınmayan vergi ile elde

edilmek istenen yatırıma katkı arasındaki ilişki daha nettir. Uygulama sonucunda devletin yatırıma

katkısı kesin olarak hesaplanabilmektedir.

İndirimli vergi uygulamasında amaçlanan, alınmayan vergilerin yatırıma dönüşmesidir. Kamu bu

amacı sağlamak için yasal bir mekanizma kurarken diğer yandan bu amacın sağlanmasına yönelik

tedbirler almaktadır. Aksi halde hazineye gelir olarak girişimciden alınması gereken vergi yatırımcıda

bırakılmaktadır. Buna karşılık yatırımcının kendisinde bırakılan vergi ile sabit yatırımlar ve istihdam

yaratması beklenmektedir. Böylece vergi almak yerine sabit yatırım yapılmasını destekleyen devlet

kamu yararını daha üst düzeye çıkarmayı hedefler. Ekonominin daha rekabetçi bir yapıya kavuşması,

ihracatın artırılması, teknolojik gelişme, bölgesel gelişmişlik düzeylerindeki farklılıkların azaltılması,

istihdamın artırılması başlıca hedeflerdir.

Sistemin en önemli avantajlarından birisi yatırımın yapılacağı sektörler ve bölgeler itibariyle esnek bir

uygulamaya imkân vermesidir. Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesi ile sağlanacak vergi

indirimlerinin kapsamını belirleme konusunda Bakanlar Kuruluna kapsamlı yetki verilmiştir. Bu yetki

teşvik kararnameleri ile kullanılmaktadır. Yürürlükte olan 2012/3305 sayılı teşvik kararnamesinde

sektörler, bölgeler, büyük yatırımlar ve stratejik yatırımlar itibariyle farklı yatırıma katkı oranları ve

vergi indirim oranları öngörülmüştür. Bu oranlar yatırımın yapıldığı yıllara göre de farklılık arz

etmektedir.

5

İndirimli vergi esasen yatırım safhasında değil, yatırımın tamamlanıp kazanç elde elde edilmesi aşamasında sağlanan bir vergi avantajıdır. Bu durum zaman içinde eleştirilere konu olmuş ve kısmen

yatırım döneminde indirimli vergi uygulamasına imkân sağlanmıştır.

2- Çalışmanın Amacı

İndirimli vergiye ilişkin kanun ve teşvik kararnamelerinde temel kural ve ilkeler belli edilmiş olmakla birlikte vergi idaresince uygulamaya yol gösterecek kapsamlı bir tebliğ düzenlemesine gidilmemiştir. Beş yılı geçen bir süredir uygulama münferit olaylara ilişkin vergi idaresince verilen görüşlere göre şekillenmektedir. Vergi oranlarındaki indirimlerle yatırımların teşvik edilmesinin bir ayağında Ekonomi Bakanlığı diğer ayağında Maliye Bakanlığı vardır. Neticede uygulayıcılar iki ayrı idarenin farklı bakış açılarıyla yapmış oldukları idari düzenlemelerle karşı karşıyadırlar. Bu nedenlerle indirimli vergi uygulamasındaki kavramlar ve hesaplamalarda henüz tam bir anlayış birliğine ulaşılmış değildir.

Bu çalışmamızda indirimli vergi uygulamasında kullanılan kavramlara açıklık getirmek temel amaçtır.

Uygulayıcılara referans olmak üzere hesaplamalarda kullanacakları kavramları tanımlamak ve bu

kavramlar etrafındaki tartışmaları ana hatlarıyla ortaya koymak istiyoruz. Çalışmanın sistematiği bu

temel amaç etrafında şekillenmiştir.

3- İndirimli Vergi Uygulamasının Sistematiği

Düzenlemenin özü vergi oranları indirilerek vazgeçilen vergilerle teşvikli yatırımlara katkı sağlamaktır. Öngörülen katkı doğrudan vergi oranlarında indirimle sağlanır. Vergi matrahına uygulanan bir indirim yoktur. Bu yüzden indirimli kurumlar vergisi ile sağlanan yatırıma katkı tutarının yıllar itibariyle dikkatle takip edilmesi gerekmektedir.

Uygulamada teşvikli yatırım tutarının belirlenmesi, katkı sağlanmayacak yatırım tutarlarının ayrıştırılması, yatırıma katkı tutarının yatırıma katkı oranı yardımı ile bulunması, yatırımdan elde edilen kazancın belirlenmesi, bu tutarın safi kurum kazancı içindeki miktarının bulunması, yatırım döneminde indirimli vergi oranının uygulanacağı matrahın bulunması ve indirimli orana göre vergi hesaplanması temel adımları oluşturmaktadır.

Sistemden yararlanmanın temel şartı yatırımın teşvik belgesine bağlanmış olması ve yatırım teşvik belgesi üzerinde yararlanılacak teşvikler arasında “indirimli kurumlar vergisi” ne yer verilmiş

6

olmasıdır. Teşvik belgelerinde indirimli kurumlar vergisinden yararlanılması için gerekli oranlar belirlenmektedir.

Teşvik belgelerinde toplam sabit yatırım tutarının yanında bu yatırımın arsa veya arazi, makine ve

teçhizat gibi unsurları belli edilir. Ayrıca belge ekinde yerli ve ithal makine ve teçhizat listeleri yer alır.

Arsa ve arazi ile royalti gibi amortismana tabi olmayan varlıklara katkı sağlanmamaktadır. Bu belge ve

ekinden yararlanılarak, katkı sağlanmayacak kalemler düşülerek katkı sağlanabilecek toplam yatırım

bulunur.

Teşvik belgelerinde iki temel oran belirlenir. Bunlardan ilki yatırıma katkı oranıdır. Bu oran teşvikli

yatırımın katkı sağlanacak kısmıdır. Bu oran katkı sağlanacak toplam yatırıma uygulanarak yatırıma

katkı tutarı bulunur.

İkinci oran ise indirim oranıdır. Bu oran vergi oranındaki indirimi belirler. Vergi indirimli orana göre

hesaplanır ve ödenir. Ödenmeyen kısım ise o dönem yatırıma katkı tutarıdır. İndirimli oranın

uygulanacağı matrah kısmı yatırım ve işletme döneminde farklı esaslara tabidir.

İndirimli kurumlar vergisi uygulaması iki aşamada gerçekleşir. Bunlardan ilki yatırım döneminde

yatırıma katkı tutarına mahsuben yararlanılan indirimli kurumlar vergisidir. Bu aşamada yatırıma katkı

indirimli vergi oranın diğer kazançlara uygulanması ile sağlanır. Bu safhada kural olarak yatırıma katkı

tutarının yarısına kadar ve yapılan harcamayla sınırlı olarak katkı sağlanır. Ancak bu dönemdeki katkı

oranları teşvik kararnameleri ile artırılmıştır.

İkinci aşama ise yatırımın kısmen veya tamamen işletmeye geçmesinden sonra indirimli kurumlar

vergisi uygulamasıdır. Bu aşamada indirimli vergi sadece teşvikli yatırımdan elde edilen kazançlara

uygulanır. Bu nedenle teşvikli yatırımlardan elde edilen kazançların ayrı takibi gereklidir. Bunun

mümkün olmadığı tevsi yatırımlarda teşvikli yatırımların toplam sabit varlıklara oranı esas alınarak

kazanç ayrıştırılır. İşletme safhasında teşvikli yatırımdan elde edilen vergi öncesi bilanço karı esas

alınarak indirimli vergi matrahı bulunur. Diğer faaliyetlerden ayrı olarak hesaplanan teşvikli

yatırımdan elde edilen vergi öncesi bilanço karı safi kurum kazancı ile kıyaslanır. Safi kurum kazancı

yeterli ise teşvikli yatırımdan elde edilen kazancın tamamına, yeterli değil ise yararlanılabilecek kısma

indirimli vergi uygulanır.

Yatırım döneminde yatırma katkı tutarı teşvik belgesine göre hesaplanan yatırıma katkı tutarının

(YKO) belli oranıdır. Bu oran teşvik kararnameleri ile belirlenmektedir. İşletme döneminde

yararlanılacak yatırıma katkı oranı (YKO) ve indirim oranı teşvik belgesinde belli edilir. Yatırım

döneminin başı fiilen yatırıma başlanan geçici vergi döneminden kapanış için müracaatın yapıldığı

(fiilen yatırım müracaat tarihinden önce bitmişse bu tarihin)tarihin içinde yer aldığı geçici vergi

7

döneminin son günüdür. İşletme dönemi ise yatırım dönemini izleyen ilk geçici vergi döneminden

başlar ve yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar devam eder.

Mükelleflerce indirimli kurumlar vergisi uygulaması neticesinde ödenmeyen vergilerin tutarı takip

edilmelidir. Vazgeçilen vergiler toplamı yatırıma katkı tutarına ulaştığında uygulama sona erecektir.

8

II-MEVZUAT

İndirimli vergi uygulaması Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde düzenlenmiştir. Bu maddede tanınan yetki çerçevesinde 2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar’ın 15’inci maddesinde düzenlemeler yapılmıştır. Vergi idaresince konuya ilişkin bir tebliğ düzenlemesi henüz yoktur. Bunun yerine çok sayıda mukteza ve bir de sirküler taslağı bulunmaktadır. İndirimli vergi uygulamasına ilişkin temel metinler aşağıda alıntılanmış olup, diğer düzenlemeler konuların izahları ile birlikte anılacaktır.

a-Kurumlar Vergisi Kanunun 32/A Maddesi

İndirimli vergi uygulamasına ilişkin Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesi

aşağıda olduğu gibi alıntılanmıştır.

“Finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri, 16/7/1997 tarihli ve 4283 sayılı Kanun ile 8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılı Kanun kapsamında yapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlar hariç olmak üzere, bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve (6322 sayılı kanunun 39.maddesiyle değişen ibare; Yürürlük 15.06.2012)Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur.

Bu maddenin uygulamasında yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade eder. Bakanlar Kurulu;

a) (6322 sayılı kanunun 39.maddesiyle değişen bent; Yürürlük 15.06.2012) İstatistikî bölge birimleri sınıflandırması ile kişi başına düşen milli gelir veya sosyoekonomik gelişmişlik düzeylerini dikkate almak suretiyle illeri gruplandırmaya ve gruplar itibarıyla teşvik edilecek sektörleri ve bu sektörler ile organize sanayi bölgeleri, Gökçeada ve Bozcaada'da yapılan yatırımlara ve Bakanlar Kurulunca belirlenen kültür ve turizm koruma ve gelişim bölgelerinde yapılan turizm yatırımlarına ilişkin yatırım ve istihdam büyüklüklerini belirlemeye,

b) (6322 sayılı Kanunun 39. maddesiyle değişen ibare; Yürürlük, 15.06.2012) Her bir il grubu, stratejik yatırımlar veya (a) bendinde belirtilen yerler(5) için yatırıma katkı oranını (6111 Sayılı Kanunla değiştirilen ibare Yürürlük; 25.02.2011) % 55'i, yatırım tutarı 50 milyon Türk Lirasını aşan büyük ölçekli yatırımlarda ise (6111 Sayılı Kanunla değiştirilen ibare Yürürlük; 25.02.2011) % 65'i geçmemek üzere belirlemeye, kurumlar vergisi oranını % 90'a kadar indirimli uygulatmaya,

c)(6322 sayılı Kanunun 39. maddesiyle eklenen bent; Yürürlük, 01.01.2013 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere 15.06.2012) Yatırıma başlanan tarihten itibaren bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının %50'sini ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım döneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi oranı uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmen kullandırmaya, bu oranı her bir il grubu için sıfıra kadar indirmeye veya %80'e kadar artırmaya,

9

ç) Yatırım harcamaları içindeki arsa, bina, kullanılmış makine, yedek parça, yazılım, patent, lisans ve know-how bedeli gibi harcamaların oranlarını ayrı ayrı veya topluca sınırlandırmaya,

yetkilidir.

(3) İkinci fıkraya göre yatırıma katkı ve vergi oranı farklı illerde aynı mükellef tarafından yapılan yatırımlarda, toplam yatırımın her bir ile isabet eden oranına göre ilgili ilin yatırıma katkı oranı ve indirimli vergi oranı uygulanır.

(4) Tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, indirimli oran bu kazanca uygulanır. Kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirlenir. Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınır. İndirimli oran uygulamasına yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçtiği geçici vergi döneminde başlanır.

(5) Hesap dönemi itibarıyla ikinci fıkrada belirtilen şartların sağlanamadığının tespit edilmesi halinde, söz konusu vergilendirme döneminde indirimli vergi oranı uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil olunur.

(6) Yatırımın faaliyete geçmesinden önce devri halinde, devralan kurum, aynı koşulları yerine getirmek kaydıyla indirimli vergi oranından yararlanır.(6322 sayılı kanunun 39.maddesiyle eklenen cümle; Yürürlük 15.06.2012)Yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanmadan önce indirimli kurumlar vergisi uygulanan hallerde, yatırımın tamamlanıp işletilmeye geçilmemesi durumunda ikinci fıkranın (c) bendi uyarınca indirimli vergi oranı uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil edilir.

(7) Yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçmesinden sonra devri halinde indirimli vergi oranından devir tarihine kadar devreden, devir tarihinden sonra ise devralan, aynı koşulları yerine getirmek kaydıyla yatırıma katkı tutarının kalan kısmı için yararlanır.

(8) Bu madde gelir vergisi mükellefleri hakkında da uygulanır.

(9) Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.”

b-2012/3305 Sayılı Kararname’nin 15’inci Maddesi

Kurumlar Vergisi Kanunun 32/A maddesinde tanımlanan yetki çerçevesinde yayınlanan BKK’nun 2012 /3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar’ın 15’inci maddesinin başlığı “Vergi İndirimi” olup bu madde aynen aşağıda alıntılanmıştır.

“(1)Büyük ölçekli yatırımlar ile bölgesel teşvik uygulamaları kapsamında gerçekleştirilecek yatırımlarda, 5520 sayılı Kanunun 32/A maddesi çerçevesinde gelir veya kurumlar vergisi, öngörülen yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar aşağıda belirtilen oranlarda indirimli olarak uygulanır.

10

Bölgesel Teşvik Uygulamaları Büyük Ölçekli Yatırımlar

Bölgeler Yatırıma katkı

oranı (%)

Kurumlar vergisi veya gelir vergisi indirim

oranı (%)

Yatırıma katkı oranı (%)

Kurumlar vergisi veya gelir vergisi indirim oranı (%)

1 10 30 20 30

2 15 40 25 40

3 20 50 30 50

4 25 60 35 60

5 30 70 40 70

6 35 90 45 90

(Değişik: RG-8/4/2015-29320) Ancak, bu Karara istinaden düzenlenecek teşvik belgeleri kapsamında 31/12/2015 tarihine kadar (bu tarih dahil) yatırıma başlanılmış olması halinde aşağıdaki tabloda belirtilen indirim oranları ile yatırıma katkı oranları uygulanır.

Bölgesel Teşvik Uygulamaları Büyük Ölçekli Yatırımlar

Bölgeler Yatırıma katkı oranı (%)

Kurumlar vergisi veya gelir vergisi indirim

oranı (%)

Yatırıma katkı oranı (%)

Kurumlar vergisi veya gelir vergisi indirim oranı (%)

1 15 50 25 50

2 20 55 30 55

3 25 60 35 60

4 30 70 40 70

5 40 80 50 80

6 50 90 60 90

(3) Stratejik yatırımlar için tüm bölgelerde uygulanacak vergi indirimi oranı yüzde doksan ve yatırıma katkı oranı yüzde ellidir. (4) Bu maddenin uygulamasında yatırıma katkı tutarı, indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade eder. (5) Bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplam yatırıma katkı tutarının; a) Büyük ölçekli yatırımlar ve bölgesel teşvik uygulamaları kapsamındaki yatırımlarda; 2 nci bölgede yüzde onunu, 3 üncü bölgede yüzde yirmisini, 4 üncü bölgede yüzde otuzunu, 5 inci bölgede yüzde ellisini ve 6 ncı bölgede yüzde seksenini, b) Stratejik yatırımlarda; 6 ncı bölgede yüzde seksenini, diğer bölgelerde yüzde ellisini, geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulanabilir. (6) Arazi, arsa, royalti, yedek parça ve amortismana tâbi olmayan diğer harcamalar ile 5520 sayılı Kanun gereği finans ve sigortacılık konularında faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, 4283 sayılı Yap-İşlet Modeli ile Elektrik Enerjisi Üretim Tesislerinin Kurulması ve İşletilmesi ile Enerji Satışının Düzenlenmesi Hakkında Kanun ve 3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli

11

Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanun kapsamında gerçekleştirilen yatırımlar ve rödovans sözleşmesine bağlı olarak yapılan yatırımlar vergi indirimi desteğinden yararlanamaz. (7) İndirimli oranlar stopaj suretiyle yapılan vergilendirmede uygulanmaz. (8) (Ek:RG-06/08/2014-29080) Bu Kararın 17 nci maddesinde tanımlanan öncelikli yatırımlardan sabit

yatırım tutarı 1 milyar Türk Lirası ve üzerinde olanlar için vergi indirimi desteği, 5 inci bölgede geçerli

olan yatırıma katkı oranına 10 puan ilave edilmek suretiyle uygulanır.”

12

III-KAVRAMLAR VE TANIMLAR

Vergi sistemimizde indirimli gelir ve kurumlar vergisi ilk defa uygulanmaktadır. Sistem, yaklaşım ve

uygulama ilkeleri açısından uygulayıcıların yeni kavramları kullanmasını gerektirmektedir. Bu nedenle

yatırım indirimi (investment allowance) yerine indirimli vergi (investment tax credit) sistemine geçiş

uygulayıcılar açısından zaman zaman tereddütlere neden olmaktadır. Vergi idaresi tarafından

yapılması gereken alt düzenlemeler, vergi yargısı içtihatları ve doktrin henüz yeterli ve doyurucu

cevaplar verecek düzeyde değildir.

İndirimli vergi sisteminin vergi hukuku içinde kavramsal olarak iyi düzenlenmesi gereklidir.

Uygulamanın ekonomik etkilerini göz önünde bulunduran Ekonomi Bakanlığı ve vergi tahsilatına etkisi

açısından değerlendiren Maliye Bakanlığı olmak üzere iki temel düzenleyicisi ve takipçisi vardır. Bu

nedenlerle indirimli vergi uygulamasında her ne kadar Ekonomi Bakanlığınca yayınlanan tebliğler ve

belgelerden yararlanılsa bile bu kavramların vergi hukuku âlemine ithali gerekir. Başka bir deyişle

indirimli vergi uygulaması tüm yönleri ile vergi hukuku dalının anlayış ve mantığına uygun olarak

kavramsal bir çerçeveye oturtulmalıdır.

Vergi hukuku her şeyden önce kanunilik ilkesi üzerine kurulmuştur. Kanunen düzenlenmeyen ve

açıkça tanımlanmayan bir konudan vergi alınmaz. Açıkça düzenlenmemiş bir konuda istisna veya

indirim de sağlanamaz. Aynı durum sağlanan bir indirimin uygulanmasında izlenecek yöntemler

konusunda da geçerlidir. İndirimin nasıl hesaplanacağı ve bu hesaplamalarda yararlanılacak terimler

açık olmaz ise kanunilik ilkesi ağır hasar alır ve farklı anlayış ve uygulamalara neden olur.

Bu durum sistemin özünü oluşturan “yatırımdan elde edilen kazanç” kavramından başlayarak ele

alınması gereken bir konudur. Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinin düzenlemesi bir yatırım

yapıldığında bu yatırımdan elde edilecek kazancın ayrı olarak tespitinin mümkün olduğu varsayımı

üzerine kurulmuştur. Bu varsayımdan hareketle de indirimli vergi oranı prensip olarak bu yatırımın

kazancına uygulanacaktır. Buna ek “tevsi” yatırımlar istisnai bir durum olarak değerlendirilmiştir.

Kanunun bu anlayışı çok sayıda problemi ortaya çıkarmaktadır. Her şeyden önce teşvik kararnameleri

komple yeni yatırım, modernizasyon ve ürün geliştirme gibi yatırım cinslerine göre değerlendirmeler

ve belgeler verilmesini gerektirmektedir. Bu tanımlamaların vergi hukukunda bir karşılığı yoktur. Vergi

hukuku açısından temel sorun yatırım kazancının ayrı tespit edilip edilemeyeceği konusudur. Bu

kazanç sağlıklı tespit edilmedikçe indirimli oranın uygulanacağı matrah da doğru olamaz.

O halde teşvik belgeleri üzerinde gösterilen yatırım cinsleri vergi indirimi açısından ne anlam ifade

etmektedir? Bundan da öte teşvik mevzuatında beş ayrı cins yatırım vardır. Anılan kanun maddesinde

zikredilen sadece tevsi yatırımlardır.

İndirimli vergi sistemi içinde hesaplamalarda esas alınan kavramlar konusunda yeterli netlik yoktur.

Kazanç kavramından ne kast edildiği, yatırım ve işletme dönemi gibi kavramlar üzerinde de anlayış

birliğine varılması gereklidir. Örneğin 2012/3305 sayılı kararnameye göre yatırıma başlanmış sayılmak

için yatırım tutarının %10’unun yapılmış olması gerekir. Bu şart indirimli vergi uygulamasının

başlayacağı dönem açısından da uygulanacak mıdır? Bu güne kadar kavramlar konusundaki

tereddütler özelgelerde yapılan açıklamalarla giderilmeye çalışılmıştır.

13

Bu bakış açısı ile indirimli vergi uygulamasında kullanılan kavramlara açıklık getirmek, referans oluşturmak ve hesaplamalarda tereddütleri gidermek amacıyla aşağıda tanımlamalara yer verilmiştir. Bu tanımlar kanun, kararname ve vergi idaresinin bugüne kadar vermiş olduğu görüşlere göre hazırlanmıştır. Bazı durumlarda tanımlama önerileri yapılmış olup, bu öneriler kanaat olarak belirtilmiştir.

1-Yatırım Teşvik Belgesi: Yatırımın karakteristik değerlerini ihtiva eden, yatırımın bu değerler ve tespit edilen şartlara uygun olarak gerçekleştirilmesi halinde üzerinde kayıtlı destek unsurlarından istifade imkanı sağlayan bir belge olup 15.06.2012 tarih ve 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının amaçlarına uygun olarak gerçekleştirilecek yatırımlar için düzenlenir. İndirimli vergi uygulaması 2009/15199 ile başlamış olup bu kararnamenin yerini alan 2012/3305 sayılı kararname ve bu kararnamelere bağlı tebliğler doğrultusunda verilen teşvik belgelerine göre yürütülmektedir.

İndirimli kurumlar vergisi kanunun verdiği yetkiye istinaden yayınlanan 16.07.2009 tarih ve 2009/15199 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile uygulanmaya başlanmıştır. Bu Karara ilişkin 28.07.2009 tarihli Resmi Gazete’de, 2009/1 sayılı “Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ” yayınlanmıştır. Bu kararda 2011/1597 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile değişiklikler yapılmıştır.

15.06.2012 tarihli ve 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile “Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar” yayınlanmıştır. Bu kararla İlgili Bakanlar Kurulu Kararı’nın uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar ise “Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin 2012/1 sayılı Tebliğ”de açıklanmıştır. Bu karar ve tebliğ ile daha önce yayınlanan 2009/15199 sayılı karar ve buna bağlı tebliğ yürürlükten kaldırılmıştır.

2-Teşvikli Yatırım Tutarı

16.07.2009 tarih ve 2009/15199 ve 15.06.2012 tarihli ve 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararları çerçevesinde düzenlenmiş indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulaması öngören teşvik belgelerinde yer alan toplam yatırım tutarı teşvikli yatırım tutarıdır.

3-Teşvikli Yatırım Konuları

İndirimli gelir ve kurumlar vergisi teşvik belgesine bağlanmış ve bu belge üzerinde indirimli vergi

uygulamasından yararlanacağı belli edilmiş yatırımlardan elde edilen gelirlere veya yatırım

döneminde diğer kazançlara uygulanır. Kurumlar Vergisi Kanunun 32/A maddesi Bakanlar Kuruluna s

indirimin hangi yatırımlara sağlanacağının tespiti konusunda yetki vermiştir. Bu yetki teşvik

kararnameleri ile kullanılmaktadır.

4-Teşvikli Yatırım Cinsleri

KVK’nun 32/A maddesinde yatırım cinsleri itibariyle bir ayrıma gidilmemiştir. Teşvik kararnamesi ekinde yer alan tebliğlerde tanımlanan tüm yatırım cinsleri indirimli vergi uygulamasından yararlanacaktır. Buna karşılık anılan maddenin 4’üncü fıkrasında tevsi yatırımlar münferiden zikredilerek bu tür yatırımlardan elde edilen kazancın diğer kazanç ve iratlardan kati olarak ayrımının yapılamadığında oranlama usulü öngörülmüştür.

14

Yatırımlarda Devlet Yardımlarına İlişkin Kararının Uygulanmasına İlişkin 2012/1 sayılı tebliğin 9’uncu maddesini 1’inci fıkrasında teşvik belgeleri kapsamında yapılacak yatırım cinsleri komple yeni, tevsi, modernizasyon, ürün çeşitlendirme ve entegrasyon olarak belirlenmiştir. Anılan tebliğin 2’inci maddesinde yer alan tanımlar aşağıdaki gibidir. a-Komple yeni yatırım: Mal ve hizmet üretimine yönelik olarak ana makine ve teçhizat ile yardımcı tesisleri içeren, gerektiğinde arazi-arsa ve bina-inşaat harcamalarını da ihtiva eden, yatırımın yapılacağı yerde aynı üretim konusunda mevcut tesisi veya mevcut tesisi ile altyapı bütünlüğü bulunmayan yatırımlardır. (Bazı sektörlerde yapılan yatırımlarda mevcut kapasiteyi önemli ölçüde aşan yatırımlar da komple yeni tesis olarak tanımlanmakta ve buna göre teşvik belgesi düzenlenmektedir.) b-Tevsi: Mevcut bir yatırıma üretim hattı veya makine ve teçhizat ilavesiyle kapasitenin artırılmasına yönelik olan ve mevcut tesis ile alt yapı müşterekliği oluşturarak bir bütün teşkil eden yatırımlardır. c-Modernizasyon: Mevcut tesislerin üretim hatlarında teknik ve/veya ekonomik ömrünü tamamlamış makine ve teçhizata uygun parçaların eklenmesini veya mevcut makine ve teçhizatın yenileri ile değiştirilmesini, tesiste eksik kalmış bölümlerin tamamlanmasını, nihai ürünün doğrudan kalitesinin yükseltilmesini veya modelinin değiştirilmesini içeren yatırımlardır. d-Ürün çeşitlendirme: Mevcut tesisler ile altyapı müşterekliği olan, aynı işletmede mevcut makine ve teçhizata yapılacak ilave yatırımla farklı bir nihai ürün elde edilmesine yönelik yatırımlardır. e-Entegrasyon: Mal ve hizmet üreten tesislerin mevcut üretim hatlarında elde edilen nihai ürüne bütünleyici nitelikte ara malı verecek ve/veya üretilmekte olan nihai ürünü ara malı olarak kullanabilecek şekilde, mevcut tesise ileri ve/veya geriye doğru entegre olan, yatırımın konusu ve projenin özelliği dikkate alınarak kaideten aynı il sınırları içinde veya aynı yerde ve aynı tesis bünyesinde olan yatırımlardır. Görüldüğü üzere KVK’nın 32/A maddesinin 4’üncü fıkrasında yapılan ayrımla yukarıda belirtilen yatırım cinsleri örtüşmemektedir. Kanun maddesinin teşvikli yatırım neticesinde elde edilen kazancın münferiden tespitine imkân vermeyen halleri tevsi yatırım olarak niteliği anlaşılmaktadır. Başka bir deyişle anılan fıkrada zikredilen tevsi yatırım kavramını mevcut tesisle bütünleşik, kazancı ayrı tespit edilemeyen yatırımlar olarak anlamak gerekmektedir. Bu durum komple yeni yatırımlarda da olabilir. Şu halde kanun koyucunun teşvik kararnamesi eki tebliğde yer alan tanımlamaları esas almadığını, tevsi sözcüğünü sözlük anlamında kullandığının kabulü en uygun yol olacaktır. Türk Dil Kurumu sözlüğüne göre tevsi genişletme ve yayma anlamlarına gelmektedir. Türk Hukuk Sözlüğünde ise tevsi maddesinde yer alan açıklama aynen “Genişletme, yayma, vüsatini sağlama. Çoğulu tevsîâtdır; genişletme işleri.” şeklindedir. Bu durumda tevsi yatırımlarının mevcut bir tesisin genişletilmesini sağlayan tüm yatırım cinsleri olarak dikkate alınması gerektiği kanaatindeyiz. Bu anlayış çerçevesinde teşvik belgesine bağlanan yatırımın bütünüyle ayrı bir işletme niteliğini taşıdığı veya mevcut teşebbüsün başkaca bir faaliyetinin bulunmadığı hallerde yatırımın teşvik belgesinde yazılı cinsi ne olursa olsun kazancın ayrı tespit edilebileceği, ayrı bir gelir tablosu oluşturulabileceği ve buradan hareketle kazancın ayrı tespitine imkân olduğunun kabulü gerekir. Bunun dışında mevcut işletmeye ait yatırımın genişletilmesi, taşınması, modernizasyonu, yeni ürünlerin ilavesi, kapasitesinin artırılması hallerinde ayrı bir işletme oluşmadığından ayrı kazanç

15

tespiti yapılamaz. Bu denense bile son derece sübjektif varsayım ve hesaplamalara dayanır. Bu tür hesaplamaların vergi hukukunda yeri yoktur.

5-Katkı Sağlanacak Teşvikli Yatırım Tutarı

Katkı sağlanacak teşvikli yatırım tutarı teşvik belgesinde yer alan toplam teşvikli yatırım tutarından yatırıma katkı sağlanmayacak olan kalemlerin düşülmesinden sonra kalan tutardır.

Katkı Sağlanacak Teşvikli Yatırım Tutarı=( Teşvikli Yatırım Tutarı- Katkı Sağlanmayacak Teşvikli Yatırım Tutarı)

6-Katkı Sağlanmayacak Teşvikli Yatırım Tutarı

Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinin 2’inci fıkrasının (ç) bendinde Bakanlar Kuruluna Yatırım harcamaları içindeki arsa, bina, kullanılmış makine, yedek parça, yazılım, patent, lisans ve know-how bedeli gibi harcamaların oranlarını ayrı ayrı veya topluca sınırlandırmaya yetki verilmiştir. Bu yetkiye istinaden 15.06.2012 tarihli ve 2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararının 15’inci maddesinin 6’ıncı bendinde arazi, arsa, royalti, yedek parça ve amortismana tâbi olmayan diğer harcamalara katkı sağlanmayacağı ve bu nedenle indirimli vergi uygulamasından yararlanmayacağı düzenlenmiştir.

Yatırım tutarı içinde yer alan arazi arsa royalti ( patent, dizayn, know-how, model, marka, tescilli tasarım, telif hakkı ve imalat prosesleri gibi adla altında yapılan ödemeler) yedek parça ve amortismana tabi olmayan diğer harcamalar yatırıma katkı tutarının hesabında dikkate alınmayacak, yukarıda gösterildiği gibi katkı sağlanacak teşvikli yatırım bu kalemler düşüldükten sonra kalan tutar olarak hesaplanacaktır.

Söz konusu 2012/3305 sayılı kararın anılan maddesinde zikredilen arazi, arsa, royalti ve yedek parçaların amortismana tabi olmayan varlıkları tanımlamak için örnek olarak zikredildiği kanaatindeyiz. Başka bir deyişle teşvik belgesinde kayıtlı olan sabit yatırım tutarı içindeki amortismana tabi olmayan varlıklar ayıklanacaktır. Bu varlıklar sabit varlık niteliğinde olup arsa ve arazi gibi amortismana tabi olmayanlar ve cari dönem gideri mahiyetinde olan yedek parça benzeri harcamalardan oluşmaktadır.

Anılan karar maddesinde zikredilen royalti terimi açıklamaya muhtaçtır. Royalti bedeli patent, dizayn, know-how, model, marka, tescilli tasarım, telif hakkı ve imalat prosesleri gibi adlar adı altında yapılan ödemelerin genel adıdır. Bu varlıklar esasen Vergi Usul Kanunu uygulamasında gayrimaddi iktisadi kıymetler/varlıklar olarak anılırlar. Amortisman oranlarını düzenleyen 333 Sıra No’lu VUK Genel Tebliği eki amortisman oranlarını gösteren listede “55. Gayri Maddi İktisadi Kıymetler: İşletmenin mevcut değeri, imtiyaz hakları (franchasing), patent, formül, dizayn, örnek kalıp, teknik bilgi (know-how), format, telif hakkı ve benzeri kalemler, lisans, kullanım hakkı ve izni veya devlet kurum ve kuruluşları tarafından verilen diğer haklar (işletme hakkı gibi) ve bunların benzerleri sınıfından” olan iktisadi kıymetlerin faydalı ömrü 15 yıl ve amortisman oranı %6,66 olarak belirlenmiştir.

Anılan kararda zikredilen “Arazi, arsa, royalti, yedek parça ve amortismana tâbi olmayan diğer harcamalar” ifadesi ile amortismana tabi olmayan varlıkları tanımlamanın amaçlandığı kabul edildiğinde, royalti üst kavramı altında yer alan ve yukarıda alıntılanan VUK tebliği eki listede yer alan kalemlerin amortismana tabi olduğu ve bu nedenle de yatırıma katkı tutarının hesaplanmasında

16

dikkate alınacağı kanaatindeyiz. Bundan da öte belirli bir süre için alınan tüm haklar esasen sözleşme süresi içinde amortisman yolu ile giderleştirilebilir. Bu durumun da dikkate alınması gereklidir.

7-Teşvikli Yatırım Kazancı

Teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançların ayrı hesaplarda takip edilerek belirlenmesi ve bu yolla bulunacak tutara indirimli kurumlar vergisi uygulanması Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde benimsenen yöntemdir.

Aynı maddenin 4’üncü fıkrasına göre tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, indirimli oran bu kazanca uygulanır. Kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dâhil) oranlanması suretiyle belirlenir. Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınır.

Teşvikli yatırım kazancının hesaplanması ile ilgili olarak bu bölümün 4’üncü sırasındaki teşvikli yatırım cinslerine ilişkin değerlendirmelerimiz dikkate alınmalıdır. Tevsi yatırımların tespiti ile ilgili olarak toplam sabit yatırım ve yeniden değerlenmiş tutar ifadelerinden ne anlaşılması gerektiğine ilişkin vergi idaresince verilmiş görüşler vardır. Gelir İdaresi Başkanlığı Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğünce verilen B.07.1.Gib.4.16.16.01-Kv-11-62-259 sayılı ve 19/06/2012 tarihli özelgede toplam sabit yatırımların amortismana tabi olan varlıkları ifade ettiği, toplam sabit yatırımların hesaplanmasında amortisman öncesi değerlerin esas alınacağı ve yeniden değerlenmiş kıymet ifadesinden ise enflasyon düzeltmesinin kast edildiği belirtilmiştir.

Kanaatimizce Maliye Bakanlığı’nın görüşlerinin tersine toplam sabit yatırımdan anlaşılması gereken işletmenin amortisman sonrası sabit varlıkları toplamı olmalıdır. Kıyaslamanın yapıldığı tarihte şirketin sabit varlıklarının gerçek değeri amortisman sonrası değerlerinden oluşur ve bilanço net değer esasına göre bu tutarı yansıtır. Sabit varlıkların amortisman öncesi değerlerinin alınmasının hukuki bir gerekçesi yoktur. Amortisman öncesi değerleri esas almak paydayı büyüteceği ve teşvikli yatırımların toplam içindeki payını küçülteceğinden indirimli vergiden yararlanan matrah kısmı azalacak, daha uzun sürede yatırıma katkı sağlanmış olacaktır.

8-İndirimli Vergi Uygulanacak Vergi Öncesi Ticari Bilanço Karı

İşletme döneminde indirimli vergi uygulamasına esas kazanç vergi öncesi kâr/ticari bilanço kârına göre bulunur. (Gelir İdaresi Başkanlığı Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü B.07.1.Gib.4.16.16.01-Kv-11-62-259, 19/06/2012) İşletme döneminde yatırımdan elde edilen kazanç vergi öncesi kar/ticari bilanço karı olarak dikkate alınacaktır. Bu şekilde bulunacak kazanç beyanname üzerinde yer alan ilave indirim ve istisnalardan sonra bulunan safi kurum kazancı ile kıyaslanacaktır. Şayet bu kazanç safi kurum kazancından yüksek ise o dönemde sadece safi kazanç tutarına indirimli vergi oranı uygulanacaktır.

Kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde öncelikle vergi öncesi kar/ticari bilanço karı yazılır. Daha sonra matraha ilaveler, indirim ve istisnalar düşüldükten sonra safi kurum kazancına ulaşılır. Bu sıralama içinde verilen muktezalarla öncelikle yatırımdan elde edilen kazancın vergi öncesi bilanço

17

karı olarak tespiti istenmektedir. Bu hesaplandıktan sonra safi kurum kazancı içindeki yatırımdan elde edilen vergi öncesi bilanço karı bulunacak ve bu tutara indirimli vergi uygulanacaktır.

9-İndirimli Gelir/Kurumlar Vergisi Matrahı

İşletme döneminde İndirimli gelir veya kurumlar vergisi matrahı teşvikli yatırımdan elde edilen vergi öncesi ticari bilanço karının beyannameye göre bulunacak ilave, indirim ve istisnalardan sonra bulunacak olan safi kurum kazancıyla kıyaslanması neticesine göre bulunur. Eğer teşvikli yatırımdan elde edilen vergi öncesi ticari bilanço karı beyannameye göre bulunan safi kazançtan düşük ise teşvikli yatırımdan elde edilen kazancın tamamına indirimli kurumlar vergisi uygulanır. Şayet safi kurum kazancı teşvikli yatırımdan elde edilen ve indirimli vergi uygulanacak kazançtan düşükse kazancın tamamına indirimli vergi uygulanarak vergi hesaplanır.

Yatırım döneminde katkı sağlanacak yatırım tutarı ve indirimli oran dikkate alınmak suretiyle sağlanacak yatırıma katkı tutarına isabet eden matrah bulunur ve bu matraha indirimli kurumlar vergisi uygulanır. Bu şekilde bulunan matrah, safi kurum kazancı ile kıyaslanır. Şayet yatırım döneminde yararlanacak azami yatırıma katkı tutarına göre bulunan indirimli kurumlar vergisi matrahı safi kurum kazancından fazla ise safi kurum kazancı kadarlık kısma indirimli vergi uygulanır. Yatırım döneminde diğer kazanç ve iratlara uygulanacak indirimli vergi matrahı aşağıdaki formülle bulunur.

Yat. Dön. İndirimli Kur. Ver. Mat.= Yarar. Azami Yat. Kat. Tur / (Normal Oran- İndirimli Vergi Oranı)

Örneğin yatırım döneminde azami yararlanılacak yatırıma katkı tutarı 1.000.000.-TL olarak hesaplanmıştır. Aynı dönemde kurum safi kazancı 10.000.000.-TL’dir. İndirimli vergi oranı %4 olarak hesaplanmıştır. Bu duruma göre indirimli orana tabi kurumlar vergisi matrahı ve vergi hesaplaması aşağıdaki gibi olacaktır.

A-Kurumlar Vergisi Matrahı 10.000.000

B-Yararlanılabilecek Azami Yatırıma Katkı Tutarı 1.000.000

C-İndirimli Kurumlar Vergisi %4

Ç-Normal Kurumlar Vergisi Oranı %20

D-Normal Oran- İndirimli Oran (C-Ç) %16

E- Yatım Dönemi İndirimli Kurumlar Vergisi Matrahı (B/D) 6.250.000

F- Normal Kurumlar Vergisi matrahı (A-E) 3.750.000

G- İndirimli Kurumlar Vergisi Tutarı (C*E) 250.000

H-Normal Kurumlar Vergisi Tutarı(Ç*F) 750.000

I-Toplam Kurumlar Vergisi Tutarı(G+H) 1.000.000

İ – Dönemde Yararlanılan Yatırıma Katkı Tutarı (Ç*E) 1.000.000

10-Yatırıma Katkı Oranı (YKO)(İşletme Dönemi YKO)

Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesi ile verilen yetki çerçevesinde Bakanlar Kurulunca belirlenen teşvikli yatırımlara sağlanacak olan katkı tutarının belirlenmesi amacıyla yatırımın belirli bir yüzdesi şeklinde belirlenen orandır. Bu oran belgenin yatırımın büyüklüğü, stratejik yatırım olup olmaması, yatırımın yapıldığı bölge ve sektöre göre farklıdır. Yatırım teşvik

18

belgesi üzerinde yararlanılacak teşvikler bölümünde (YKO) olarak ifade edilerek oran belli edilmektedir.

11- Yatırım Dönemi Yatırıma Katkı Oranı (YDYKO)

Yatırım döneminde yararlanılacak yatırıma katkı tutarı teşvik belgesinde belirlenen yatırıma katkı tutarının belli bir oranıdır. 2012/3305 sayılı kararnameye göre (15. Md) yatırıma katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplam yatırıma katkı tutarının; a) Büyük ölçekli yatırımlar ve bölgesel teşvik uygulamaları kapsamındaki yatırımlarda; 2 nci bölgede yüzde onunu, 3 üncü bölgede yüzde yirmisini, 4 üncü bölgede yüzde otuzunu, 5 inci bölgede yüzde ellisini ve 6 ncı bölgede yüzde seksenini, b) Stratejik yatırımlarda; 6 ncı bölgede yüzde seksenini, diğer bölgelerde yüzde ellisini, geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulanabilir. Aynı kararnamenin geçici 5’inci maddesine göre ise bu karara istinaden düzenlenen teşvik belgeleri kapsamında, 1/1/2015 ile 31/12/2016 tarihleri arasında gerçekleştirilecek yatırım harcamaları için indirimli gelir veya kurumlar vergisi, hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmayacak şekilde ve toplam yatırıma katkı tutarının; a) Büyük ölçekli yatırımlar ve bölgesel yatırımlarda, 1 inci bölgede yüzde ellisini, 2 nci bölgede yüzde elli beşini, 3 üncü bölgede yüzde altmışını, 4 üncü bölgede yüzde altmış beşini, 5 inci bölgede yüzde yetmişini ve 6 ncı bölgede yüzde seksenini, b) Stratejik yatırımlarda ise 6 ncı bölgede yüzde seksenini, diğer bölgelerde yüzde yetmişini, geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına da uygulanabilir. Örneğin teşvik belgesinde kayıtlı sabit yatırım tutarı 1.200.000.-TL, bu sabit yatırım içinde arsa bedeli 200.000.-TL, yatırıma katkı oranı %50dir. Yatırım dönemi yararlanılacak yatırıma katkı tutarı 2012/3305 sayılı kararnamenin Geçici 5’inci maddesine göre %55’tir. Bu durumda sabit yatırım tutarından arsa bedeli düşülerek öncelikle yatırıma katkı sağlanacak yatırım tutarı bulunur. Daha sonra toplam yatırıma katkı tutarı bulunur. Bu tutara da yatırım dönemi yatırıma katkı oranı uygulanarak yatırım döneminde sağlanacak yatırıma katkı tutarı hesaplanır.

A-TOPLAM SABİT YATIRIM TUTARI 1.200.000

B-ARSA BEDELİ 200.000

C-YATIRIMA KATKI SAĞLANACAK YATIRIM TUTARI(A-B) 1.000.000

Ç-YATIRIMA KATKI ORANI (YKO) %50

D-YATIRIMA KATKI TUTARI(C*Ç) 500.000

E-YATIRIM DÖNEMİ YATIRIMA KATKI TUTARI (YDYKO) %55

F-YATIRIM DÖNEMİ YATIRIMA KATKI TUTARI (D*E) 275.000

Yukarıdaki şekilde bulunan yatırım döneminde yararlanılacak yatırıma katkı tutarı fiilen gerçekleşen

yatırım tutarı ile kıyaslanır. Şayet gerçekleşen teşvikli yatırım tutarı yatırım döneminde

19

yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarından daha düşükse gerçekleşen yatırım tutarı kadar yatırıma

katkı sağlanabilir.

Gerçekleşen yatırım tutarı yatırım döneminde yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarından daha

yüksek ise, yukarıdaki şekilde hesaplanan yatırıma katkı tutarından fazla olamaz.

12-Yatırıma Katkı Tutarı

Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesi ile verilen yetki çerçevesinde Bakanlar Kurulunca belirlenen yatırıma katkı oranının katkı sağlanacak teşvikli yatırım tutarı ile çarpılması sonucu bulunacak tutardır. Yatırıma katkı tutarı gerçekleşen katkı sağlanacak teşvikli yatırım tutarına göre belirlenir. Teşvik belgesinde yer alan rakamlara göre hesaplanacak tutar maksimum yatırıma katkı tutarını verir. Bu tutarı aşan yatırımlara katkı sağlanmaz.

Yatırıma katkı tutarı, Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde tanımlandığı şekli ile indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutardır.

13-İndirim Oranı

Kurumlar Vergisi Kanunun 32/ A maddesinde tanımlanan yetki çerçevesinde Bakanlar Kurulunca belirlenen yatırımdan elde edilen gelire uygulanacak gelir veya kurumlar vergisi oranlarında yapılacak indirimin yüzdesidir. Bu yüzdenin gelir veya kurumlar vergisi oranına uygulanması neticesinde elde edilen oran ile teşvikli yatırımdan elde edilen gelire ilişkin matrahın çarpılması neticesinde bulunan tutar ilgili dönem yatırıma katkı tutarını, kalan oran ise indirimli gelir veya kurumlar vergisi oranını ifade eder. Mükellefler teşvikli yatırımlardan elde edilen gelir üzerinden indirimli orana göre bulunan gelir veya kurumlar vergisini öderler. İndirim oranı teşvik belgelerinde gösterilmektedir.

14-İndirimli Vergi Oranı

Kurumlar Vergisi Kanununun 32/ A maddesinde tanımlanan yetki çerçevesinde Bakanlar Kurulunca belirlenen indirim oranının normal gelir veya kurumlar vergisi oranlarına uygulanmasından sonra kalan vergi oranıdır.

İndirimli Vergi Oranı= Normal Vergi Oranı- (Normal Vergi Oranı*İndirim Oranı)

15-Devreden Yatırıma Katkı Tutarı

Yatırım döneminde yararlanılacak indirimli vergi diğer kazanç ve iratlara uygulanacaktır. Uygulamanın işletmeye geçilen döneme kadar devam edecektir. İşletmeye geçilen dönemden itibaren teşvikli yatırımdan elde edilen kazanca indirimli oran uygulanmaya başlanacaktır. Bu yüzden yatırım döneminde yararlanılan yatırıma katkı tutarları yatırım dönemi boyunca takip edilecektir. Yatırımın sona erdiği dönemde yararlanılan toplam yatırıma katkı tutarı hesaplanacak, bu tutar toplam yatırıma katkı tutarından düşülecektir. Böylece işletme döneminde yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarı bulunacaktır.

20

İşletmeye geçişten sonra teşvikli yatırımdan elde edilen kazançlara uygulanan indirimli vergi uygulamasında indirimli oranın uygulandığı ilk yıldan itibaren yararlanılan yatırıma katkı tutarlarının (vazgeçilen vergi tutarına eşittir) izlenmesi gerekmektedir. İlk yıl yararlanılan yatırıma katkı tutarı yatırıma katkı tutarından düşülerek ertesi yıllarda yararlanılacak yatırıma katkı tutarı devreden yatırıma katkı tutarı olarak izlenmelidir.

16-Yatırım Dönemi

Yatırım dönemi ifadesinden yatırıma fiilen başlanıldığı tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin başından tamamlama vizesi yapılması amacıyla Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihini içeren geçici vergilendirme döneminin son gününe kadar olan süre anlaşılmaktadır. Bu dönemin sonu Yatırımın fiilen tamamlandığı tarih, tamamlama vizesinin yapılması için Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihinden önceki bir geçici vergilendirme dönemine isabet etmesi halinde ise yatırımın fiilen tamamlandığı tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin son günüdür. (Gelir İdaresi Başkanlığı Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 17192610-125[ÖZG-13/7]-91 sayılı 03.04.2014 günlü muktezası)

Maliye Bakanlığı tarafından yayınlanan Yatırım döneminde indirimli kurumlar vergisine ilişkin sirküler taslağının 4’üncü bölümünde aşağıdaki tanımlama yer almıştır.

“Yatırım dönemi” ifadesinden, yatırıma fiilen başlanılan tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin başından tamamlama vizesi yapılması amacıyla Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihini içeren geçici vergilendirme döneminin son gününe kadar olan sürenin anlaşılması gerekmektedir.

Öte yandan yatırımın fiilen tamamlandığı tarihin, tamamlama vizesinin yapılmasına ilişkin olarak Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihinden önceki bir geçici vergilendirme dönemine isabet etmesi halinde ise yatırımın fiilen tamamlandığı tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin son gününün yatırım döneminin sona erdiği tarih olarak dikkate alınması gerekmektedir.”

Bu anlayış verilen muktezalarda da tekrar edilmektedir. Maliye Bakanlığının sirküler taslağında ve verdiği muktezalarda yatırıma başlama için asgari bir yatırım miktarı belirlemesi olmadığı gibi teşvik kararnamelerinde belirlenen yatırıma başlanmış sayılma için gerekli %10 asgari yatırım şartına da bir atfı yoktur.

2012/3305 sayılı BKK'nın 24'üncü maddesine göre yatırıma başlanıldığının kabul edilebilmesi için, yatırımın başlangıç tarihinden sonra arazi-arsa, altyapı, bina-inşaat, makine ve teçhizat (avans ve ön ödemeler dahil) ile diğer yatırım harcamalarına yönelik olarak teşvik belgesinin ilk düzenlendiği tarihteki sabit yatırım tutarı esas alınmak üzere, sabit yatırım tutarının en az yüzde onu oranında (sabit yatırım tutarı 50 Milyon TL üzerindeki yatırımlar için en az 5 Milyon TL) harcama yapılması gerekmektedir.

Teşvik kararnamelerinde önceden beri saptanan yatırıma başlanmış sayılma için gerekli asgari yatırım şartının nedeni, sağlanan teşviklerin yatırıma başlama tarihlerine göre farklılık göstermesidir. Yatırımların özellikle kriz dönemlerinde hızlandırılması için oranlar artırılmakta ve yatırımların öne çekilmesi sağlanmaya çalışılmaktadır. Örneğin normal yatırıma katkı oranlarına karşılık 2015 yılı sonuna kadar yapılacak yatırımlarda daha fazla yatırıma katkı oranları belli edilmiştir. Bundan yararlanmak için ise yatırıma daha fazla avantaj sağlanan yılda toplam yatırımın %10 u kadar yatırımın yapılması gerekir. Aksi halde normal yatırıma katkı oranı uygulanır. Başka bir deyişle asgari yatırım şartı o yıl ilave teşviklerden yararlanmanın şartıdır. Bu durum teşvik belgelerinde belirtilmektedir.

21

Kanaatimizce yatırımın fiilen başladığı dönemde indirimli vergi uygulaması başlayacak ancak yararlanılacak teşvik unsurları teşvik belgesinde o yıl yatırıma başlayan mükelleflere sağlanandan farklı olacaktır.

Örneğin bir şirkete 2014 yılında verilen yatırım teşvik belgesine göre toplam sabit yatırım 10.000.000.-TL, vergi indirim oranı %80, yatırıma katkı oranı (YKO)%40 olarak belirlenmiştir. 2014 yılında 500.000.-TL teşvikli yatırım harcaması gerçekleştirilmiştir. Teşvik belgesinin özel şartlar bölümünde aşağıdaki ifade yer almıştır.

“1-Yatırıma başlandığının kabul edilebilmesi için Teşvik Belgesinde kayıtlı sabit yatırımın tutarının %10 u oranında yatırım harcaması yapılması ve bu durumun Bakanlığa müracaat edilerek teşvik belgesine kaydettirilmesi gerekmektedir

2-Yatırıma 31.12.2014 tarihinden sonra başlanması halinde vergi indirim oranı %70, Yatırıma Katkı Oranı %30 olarak uygulanacaktır.”

Burada belirlenen şeyin yatırıma fiilen başlanılan yılda indirimli vergi uygulamasından yararlanılmaması değil, yararlanılacak oranın belirlenmesi olduğunu düşünüyoruz. Bu nedenle yatırımcının 2014 yılında %10’un altında kalan harcaması nedeniyle indirim oranı %80 yerine %70 ve yatırıma katkı tutarı %40 yerine %30 uygulanarak bulunacaktır. Bu nedenle yatırım dönemi fiilen harcamanın yapılmaya başlandığı geçici vergi döneminde başlayacaktır.

17-İşletmeye Geçiş Tarihi

Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğin (Tebliğ No: 2012/1) 2/1-c maddesine göre, işletmeye geçiş tarihi yatırım süresinin (ek süre dâhil) bitiş tarihini veya bu tarihten önce tamamlama vizesi için müracaat edilmiş ise müracaat tarihini ifade etmektedir. Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 17192610-125[ÖZG-13/7]-91 sayılı ve 03.04.2014 tarihlli muktezasına göre ise şayet müracaattan önce yatırım fiilen tamamlanmış ise yatırım dönemi fiilen yatırımın bittiği dönemde sona erecek ve bu nedenle de işletmeye geçiş tarihi bu tarih olacaktır. Buna karşılık yatırım dönemi yatırımın fiilen bittiği geçici vergi döneminin sonu olduğundan işletmeye geçiş dönemi izleyen geçici vergi dönemidir.

18-Diğer Faaliyetlerden Elde Edilen Kazanç

Maliye Bakanlığı tarafından yayınlanan indirimli kurumlar vergisi uygulamasına ilişkin sirküler taslağının 5’inci bölümünde diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç tanımlanmıştır. Bu tanımlama esasen yatırım döneminde indirimli kurumlar vergisi uygulamasında indirim uygulanacak olan kazançların tespitine yöneliktir. Yapılan açıklama aynen şöyledir; “İndirimli kurumlar vergisi uygulamasında, mükelleflerin gerek 2009/15199 sayılı gerekse 2012/3305 sayılı Karara göre düzenlenmiş yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlarının işletilmesinden elde edilenler hariç olmak üzere tüm kazançları “diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç” olarak kabul edilecektir.”

Dolayısıyla, yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımdan elde edilen kazanca teşvik belgesinde yer alan vergi indirim oranı dikkate alınarak indirimli kurumlar vergisi uygulanması esas olup, gerek 2009/15199 sayılı gerekse 2012/3305 sayılı Karar uyarınca düzenlenmiş yatırım teşvik belgeleri kapsamında elde edilen kazanç, indirimli kurumlar vergisi uygulamasında “diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç” olarak değerlendirilmeyecektir.”

22

IV-İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ UYGULAMASI

İndirimli kurumlar vergisi uygulaması için yapılması gereken işlemlerin başında teşvik belgesi üzerinde

yapılacak inceleme gelmektedir. Yararlanılacak katkı ve indirim oranları kapsamlı olarak teşvik

mevzuatında yer alsa bile fiilen uygulanacak katkı ve indirim teşvik belgesi üzerinde yazılı olandır.

Uygulamanın dayanağını da teşvik belgesi ve ekleri ile bu belgenin kapatılması sürecindeki bilgiler

oluşturur.

İkinci olarak yasal defterler üzerinde yapılacak takipler gelmektedir. Teşvikli yatırımların takibi,

aktifleştirilmesi ve işletme döneminde bu yatırımlardan elde edilecek gelirin ayrı olarak tespiti için

muhasebe hesaplarında uygun bir takip sistemi geliştirilmelidir. Bu kapsamda her işletme için aynı

hesapların veya sistemin kullanılması düşünülemez ise de bazı takip ilkeleri gözetilmelidir. Ayrıca

muhasebe dışı hesaplamalar ve dayanakların muhafazası gereklidir.

Üçüncü safhada yatırıma katkı tutarının hesaplanması gerekmektedir. Yatırıma katkı tutarının

hesaplanmasında teşvik belgesinin alındığı tarihte üzerinde yazılı yatırım tutar ve oranları kullanılarak

hesaplama yapılması kolay olmakla birlikte, teşvik belgeleri üzerindeki değerlerin tahmin niteliğini

taşıdığı unutulmamalıdır. Teşvik belgeleri üzerinde yazılı sabit yatırım tutarları değişebildiği gibi eki

listelerdeki kalemler de değişikliğe uğrar. Ayrıca kapama işlemleri yatırım ve işletme döneminde

yararlanılacak nihai yatırıma katkı tutarının hesaplanmasında önem arz etmektedir.

Dördüncü safhada yatırım döneminde indirimli kurumlar vergisi hesaplanmasıdır. Bu sayede

yararlanılacak yatırıma katkı da bulunacaktır. Bu safhanın en önemli özelliği indirimli verginin diğer

kazançlara uygulanmasıdır. Netice itibariyle indirimli kurumlar vergisi uygulanacak diğer kazanç ve

iratlara ilişkin safi kazanç hesaplanacaktır. Bu dönemin sonunda yararlanılan yatırıma katkı tutarı

hesaplanacak ve toplam yatırıma katkı tutarından bu tutar düşüldükten sonra işletme dönemine

devreden tutar bulunacaktır.

Beşinci safha ise işletme döneminde teşvikli yatırımdan elde edilen kazancın tespit edilmesi ve bu

kazanca indirimli vergi uygulanmasıdır. Bu aşamada kazancı ayrı tespit edilemeyen tevsi yatırımların

durumu önemlidir. İndirimli vergi uygulamasında esas alınacak kazanç vergi öncesi bilanço karı olması

nedeniyle safi karla kıyaslama yapılacaktır.

1-Teşvik Belgesi Üzerinden Alınacak Bilgiler Ve Takip

İndirimli vergi uygulamasında ilk adımı teşvik belgesi, ekleri ile teşvik belgesinin süre uzatımı, revize ve kapatılmasına ilişkin evrak ve raporlar üzerinde yapılacak inceleme oluşturmaktadır. Bu incelemede ilk olarak teşvik belgesinde yazılı teşvikli yatırım tutarı, bu yatırım tutarı içinde yatırıma katkı sağlanmayacak yatırım tutarlarının tespiti ile yatırıma katkı sağlanacak yatırım tutarının buna göre belirlenmesi gerekmektedir. Bu şekilde indirimli vergi uygulaması yolu ile katkı sağlanacak teşvikli yatırım tutarı maksimum katkı tutarını oluşturacaktır.

Gerçekleşen yatırımın teşvik belgesinde öngörülen tutardan daha az olması halinde katkı sağlanacak teşvikli yatırım tutarı gerçekleşen tutardır. İndirimli vergi uygulamasının devamı boyunca da gerçekleşen yatırımlar ve kapama işlemleri takip ve kayıtlarla uyumun sağlanması gerekmektedir.

23

Teşvik belgesinde ayrıca yatırımın cinsi tanımlanmaktadır. Yatırımın komple yeni yatırım veya tevsi gibi cinslerden hangisine girdiği teşvik belgesinde yazılıdır. Buna göre indirimli verginin uygulanacağı kazancın tespit yöntemi bulunacaktır.

Teşvik belgesinde yazılı yatırıma katkı ve indirim oranlarına göre yatırıma katkı ve indirimli gelir veya kurumlar vergisi hesaplanır. Bu oranlar teşvik belgelerinde ayrıca gösterilen asgari yatırım şartının gerçekleştiği yıl için geçerli oranlara göre belirlenmelidir.

İndirimli vergi uygulaması boyunca teşvik belgesinden yararlanılarak alınacak bilgiler aşağıda gösterilmiştir.

1- Yatırımın cinsi 2- Toplam Yatırım 3- Arazi ve arsa yatırımı tutarı 4- Amortismana tabi Olmayan royalti ve yedek parça gibi diğer harcamaların tutarı 5- İndirim oranı 6- Yatırıma katkı oranı 7- Başlama tarihi 8- Bitiş tarihi 9- İşletmeye geçiş tarihi 10- Yerli Makine Teçhizat Listesi 11- İthal Makine Teçhizat Listesi 12- Gerçekleşen Yerli Makine ve Teçhizat Listesi 13- Gerçekleşen İthal Makine ve Teçhizat Listesi 14- Gerçekleşen Bina İnşaat Harcaması Listesi 15- Gerçekleşen Diğer Yatırım Harcaması Listesi 16- Yatırım Takip Formu

17- Yatırım Tamamlama Ekspertiz Raporu

Yukarıda sayılan bu bilgiler yanında teşvik belgeleri zaman zaman revizyona uğrar. Bu revizyonlarda teşvik belgesine bağlanan sabit yatırım tutarı değişebildiği gibi teşvik belgesi eki makine ve teçhizat listelerinde de zaman içinde tenziller veya ilaveler olur. Bu durumların da yakından takibi ve yatırıma katkı tutarının bu değişikliklere göre yeniden hesaplanması gerekmektedir.

2-Teşvikli Yatırımların Muhasebe Hesaplarında İzlenmesi

Muhasebe hesaplarının oluşturulması sırasında öncelikle teşvikli yatırımdan/yatırımlardan elde

edilecek kazancın ayrı hesaplarda izlenerek tespit edilip edilemeyeceğine karar verilmesi

gerekmektedir. Kazancın ayrı tespit edilebildiği hallerde müşterek gelirler ile pazarlama, genel

yönetim ve finansman giderleri gibi tüm işletme faaliyetlerini kapsayan giderlerin nasıl ayrıştırılacağı

veya dağıtılacağı üzerinde durulmalıdır. Son olarak da finansman giderlerinin dağıtımı önem arz

etmektedir.

24

a-Teşvikli Yatırımın Geliri Ayrı Hesaplanabilir mi?

Teşvikli yatırım harcamaları genel olarak yatırım sürecinde 258- Yapılmakta Olan Yatırımlar hesabı altında izlenmektedir. Bununla birlikte yatırımın devam ettiği dönemlerde henüz yatırım komple tamamlanmadan bazı unsurlar ilgili sabit varlık hesaplarına aktarılabilmektedir. Teşvikli yatırımların aktifte ilgili hesapların altında diğer varlıklarla birlikte aynı hesaplar altında takip edilmesi yaygın bir uygulamadır. Bununla birlikte teşvikli yatırımlar nazım hesaplarda da detaylı olarak kayıt edilmekte ve izlenmektedir.

Muhasebe kayıtlarından teşvik belgesine bağlı olarak yapılan yatırım harcamalarının kesin olarak tespiti ve bu harcamalar neticesinde elde edilen gelir ve giderlerle birlikte kazancın ayrıca belirlenebilmesi gerekmektedir. Teşvikli yatırımdan elde edilen kazancın belirlenmesinin imkansız olduğu durumlarda teşvikli yatırımların toplam sabit varlıklar içindeki payına göre vergi öncesi bilanço karı içindeki tutarı hesaplanacaktır. Bu nedenle yapılan yatırımın ayrı bir işletme bütünlüğü sağlayıp sağlamadığı, bu yatırımdan elde edilecek olan gelir ve bu yatırıma ilişkin giderlerin ayrı hesaplarda izlenmesinin mümkün olup olmadığı öncelikle değerlendirilmesi gereken bir konudur.

Bu değerlendirme her şeyden önce yatırım neticesi üretilecek ve sunulacak mal veya hizmetin ayrıştırılıp ayrıştırılamayacağına ilişkin araştırma ile başlar. Şayet teşvik belgesine bağlanmış olan yatırım yeni bir ürün üretilmesine ilişkin komple yeni bir hat ise böyle bir ayrımın mümkün olduğu ileri sürülebilir. Bunun dışında kalan üretim süreci içindeki belirli kısımlarda genişleme, modernizasyon, yenileme gibi yatırımlar neticesinde ayrı bir gelirden bahsetmek mümkün olmaz. Çünkü nihai olarak faturalanan ve 6’lı gelir hesaplarına yansıyan ayrı bir gelir oluşmaz. Bu tip durumlarda yapılması gereken teşvikli yatırımların toplam sabit yatırım tutarı içindeki payının hesaplanmasıdır.

Mevcut bir tesiste yeni bir ürüne yönelik komple bir hattın kurulması halinde gelirin ayrıştırılabilmesi imkânı olsa bile giderlerin sağlıklı bir şekilde ayrıştırılması mümkün olmayabilir. Giderlerin sağlıklı bir şekilde ayrıştırılmasından kastımız 71 Direkt İlk Madde Ve Malzeme Giderleri, 72 Direkt İşçilik

Giderleri, 73 Genel Üretim Giderleri grubu hesaplarının ayrıştırılabilmesidir. Bu yapılamıyor ve birtakım harici ölçülerden yararlanılarak hesaplamalara dayalı bir ayırım yapılması gerekiyorsa bu durumda da teşvikli yatırım kazancının ayrıca tespitinde imkânsızlık olduğunun kabulü gerekir.

Örneğin teşvik belgesine bağlanmış mevcut hattın modernizasyonunu içeren yatırımlarda teşvikli yatırımdan elde edilen gelirin hesaplarda ayrıştırılmasının imkânsız olduğunun kabulü gerekir. Ayrı bir üretim hattının kurulduğu ancak aynı fabrika sahasında üretim yapıldığı, hammadde stoklarının diğer hatlarla ortaklaşa kullanıldığı, ambalajlama, paketleme ve depolama safhalarında diğer ürünlerle aynı hattın kullanıldığı örneklerde de teşvikli yatırım kazancının ayrıca tespitinin imkânsız olduğunu söyleyebiliriz.

Teşvikli yatırımdan elde edilen gelirin ayrılabilmesi brüt satış kazancının ayrı hesaplanabilmesi demektir. Buna göre yukarıdaki değerlendirmelere göre karar aşağıdaki gelir tablosu kalemlerinin münferiden ayrı ayrı hesaplanıp hesaplanamayacağına karar verilmesi gerekmektedir.

25

TEŞVİKLİ YATIRIM DİĞER YATIRIM

A-BRÜT SATIŞLAR 1-Yurt İçi Satışlar 2-Yurt Dışı Satışlar 3-Diğer Gelirler B-SATIŞ İNDİRİMLERİ(-) 1-Satıştan İadeler(-) 2-Satış İskontoları (-) 3-Diğer İndirimler(-) C-NET SATIŞLAR D-SATIŞLARIN MALİYETİ(-) 1-Satılan Mamuller Maliyeti(-) 2-Satılan Ticari Mallar Maliyeti(-) 3-Satılan Hizmet Maliyeti(-) 4-Diğer Satışların Maliyeti(-) BRÜT SATIŞ KÂRI VEYA ZARARI

b- Kazancın Ayrı Hesaplanabilmesi Halinde Müşterek Gelir ve Genel Giderler Nasıl

Dağıtılacaktır?

Kural olarak brüt satış karı ayrı olarak hesaplandıktan sonra faaliyet giderleri içinde yar alan

kalemlerden öncelikle doğrudan teşvikli yatırıma atfedilebilenler ile doğrudan diğer faaliyetlere

atfedilenler var ise bunların ayıklanması daha sonra kalan tutar üzerinden dağıtım anahtarı ile

dağıtımın yapılması gerektiğini düşünüyoruz.

Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen 28/11/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.16.16.01-125(ÖZG-12/26)-419 sayılı muktezada; müşterek genel giderler ile diğer faaliyet gelir ve giderlerinden ne kadarının tevsi yatırım ile ilgili olduğunun bilinmemesi durumunda; söz konusu gelir ve giderlerin aşağıdaki formüllere göre ayrıştırılabileceği belirtilmiştir.

Yatırıma isabet eden müşterek giderler tutarı Yatırımdan elde edilen ürünlerin satış maliyeti ------------------------------------------------------ X Müşterek giderler Toplam satış maliyeti Yatırıma isabet eden müşterek gelirler tutarı Yatırımdan elde edilen hasılat --------------------------------------------------------- X Müşterek gelirler Toplam hasılat

Müşterek giderler kavramından anlaşılması gereken harcamalar gelir tablosunda faaliyet giderleri altında toplanan giderlerdir. Bu giderlerin dağıtımı yapıldıktan sonra faaliyet karına ulaşılacaktır.

26

TEŞVİKLİ YATIRIM DİĞER YATIRIM

E-FAALİYET GİDERLERİ(-) 1-Araştırma ve Geliştirme Giderleri(-) 2-Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri(-) 3-Genel Yönetim Giderleri(-)

Faaliyet giderlerinden bir kısmının alt hesaplarda teşvikli yatırımla ilişkisine göre ayrılması mümkündür. Özellikle pazarlama giderleri içinde yer alacak komisyon, nakliye ve ürüne yönelik reklam harcamaları gibi kalemler mümkün olduğunca ayrılmalı ve alt hesaplarda takip edilmelidir. Bu ayrıştırmanın mümkün olmadığı yerde dağıtım anahtarı uygulanarak dağıtım yapılacaktır.

Faaliyet giderlerinin dağıtımı yapılıp faaliyet karı veya zararı hesaplandıktan sonra diğer faaliyetlerden olağan gelir ve karlar ile diğer faaliyetlerden olağan gider ve zararlardan teşvikli yatırıma atfedilebilecek nitelikte bir kalem olup olmadığına bakılması gerekmektedir. Şayet doğrudan yatırımdan elde edilen gelirle irtibatı mümkün olmayacağı açık olan kalemler var ise bunların düşülmesi gerekir. Bir başka açıdan da doğrudan teşvikli yatırımlarla ilişkisi açık olan kazançlarda dağıtıma tabi olmadan doğrudan teşvikli yatırım kazançları arasında alınabilir. Bu şekilde tenzil ve ilavelerden sonra kalan diğer faaliyetlerden olağan gelir ve karların yukarıdaki formüle göre ayrıştırılması mümkündür. Çünkü bu gelirlerin oluşumunu sağlayan varlıklar teşvikli yatırımlar ve diğer işletme faaliyetlerinden elde edilen kazançlarla edinilmektedir. Diğer faaliyetlerden olağan gider ve zararlar da aynı şekilde önce ayrıştırılarak ve daha sonra ayrıştırılması imkanı olmayan giderlerin dağıtım anahtarı ile dağıtılması gereklidir.

TEŞVİKLİ YATIRIM DİĞER YATIRIM

F-DİĞER FAALİYETLERDEN OLAĞAN GELİR VE KÂRLAR 1-İştiraklerdan Temettü Gelirleri 2-Bağlı Ortaklıklardan Temettü Gelirleri 3-Faiz Gelirleri 4-Komisyon Gelirleri 5-Konusu Kalmayan Karşılıklar 6-Menkul Kıymet Satış Kârı 7-Kambiyo Kârları 8-Reeskont Faiz Gelirleri 9-Diğer Olağan Gelir ve Kârlar G-DİĞER FAALİYETLERDEN OLAĞAN GİDER VE ZARARLAR(-) 1-Komisyon Giderleri(-) 2-Karşılık Giderleri(-) 3-Menkul Kıymet Satış Zararı(-) 4-Kambiyo Zararları(-) 5-Reeskont Faiz Giderleri(-) 6-Diğer Olağan Gider ve Zararlar(-)

Örneğin teşvikli yatırım tarihinden önce edinilmiş iştiraklerden elde edilen iştirak kazançlarından teşvikli yatırım gelirine pay verilmemesi gerekir. Buna karşılık faiz gelirleri tüm işletme faaliyetlerinden elde edilen fonlardan elde edildiğinden dağıtıma tabi tutulması gerekir.

27

Olağandışı gelir ve karlar ile olağan dışı gider ve zararların dağıtımında da öncelikle doğrudan ilgisine göre bir ayrım yapılıp yapılamayacağına bakılmalıdır. Doğrudan ilişkilendirilemeyen olağandışı kalemler dağıtım anahtarı ile dağıtıma tabi tutulmalıdır.

TEŞVİKLİ YATIRIM DİĞER YATIRIM

I-OLAĞAN DIŞI GELİR VE KÂRLAR 1-Önceki Dönem Gelir ve Kârları 2-Diğer Olağan Dışı Gelir ve Kârlar J-OLAĞAN DIŞI GİDER VE ZARARLAR(-) 1-Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları(-) 2-Önceki Dönem Gider ve Zararları(-) 3-Diğer Olağan Dışı Gider ve Zararlar(-)

Örneğin teşvikli yatırımın kapasitesine göre hesaplanan çalışmayan kısım gider ve zararları doğrudan teşvikli yatırım olağan dışı gider ve zararlarına verilmelidir. Yatırımın işletmeye alındığı tarihten önceki dönemlere ait önceki dönem gider ve zararları teşvikli yatırım giderlerine atılmamalı ve pay verilmemelidir.

c- Finansman Giderleri

Finansman giderleri açısından 163 numaralı VUK tebliğinde belirlenen esaslara göre yatırımın finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faizler aktife alındığı yıl maliyete, izleyen yıllar için ise seçimlik hak kullanılarak doğrudan gider veya maliyete verilebilir. Şayet yatırım maliyetine yerine dönem gideri olarak kaydedilme seçilmiş ise bu durumda yatırıma ait faiz teşvikli yatırım giderlerine verilecektir.

Gelir İdaresi Başkanlığı Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığının 28/02/2012 tarih ve B.07.1.Gib.4.41.15.01-Kvk-2011/7-54 sayılı muktezasında; “Yatırımların finansmanında kullanılan kredilerle ilgili faizlerden kuruluş dönemine ait olanların sabit kıymetle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere yatırım maliyetine eklenmesi; işletme dönemine ait olanların ise ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması mümkün bulunmakta olup konuya ilişkin olarak 163 seri no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yapılan açıklamalara göre işlem yapılacaktır.” Denilmektedir. Buna göre yatırımın maliyetine eklenen faizler yatırımın aktife alındığı tarihe kadar maliyete verilecek ve yatırıma katkı tutarının hesabında dikkate alınacak, aktifleştirmeden sonraki dönemlerde ise amortisman yolu ile giderleştirilecektir.

28

3-Yatırıma Katkı Tutarının Hesaplanması

İndirimli vergi uygulamasının hedefi teşvikli yatırıma vazgeçilen vergiler yolu ile katkı sağlamaktır. Bu katkının ne kadar olacağı teşvik kararnamelerine uygun olarak verilen teşvik belgelerine göre belirlenir. Yatırıma katkının bir kısmı yatırım döneminde bir kısmı ise işletme döneminde sağlanmaktadır. Yatırıma katkı tutarının belirlenebilmesi için öncelikle yatırıma katkı sağlanmayacak yatırım kalemlerinin ayıklanması gerekmektedir. Bunun için teşvik belgesinde gösterilen ve yatırıma katkı hesabında dikkate alınmayacak kalemlerin tespiti gerekmektedir. Bu yapıldıktan sonra toplam teşvikli yatırım tutarından yatırıma katkı sağlanamayacak olan kalemler çıkarılır ve yatırıma katkı sağlanacak teşvikli yatırım tutarı bulunur. Yatırıma katkı sağlanacak teşvikli yatırım tutarı bulunduktan sonra yatırıma katkı oranı (YKO) ile çarpılarak yatırıma katkı tutarına ulaşılır.

Teşvik Belgesine Göre Toplam Teşvikli Yatırım Tutarı :

Katkı Sağlanmayacak Teşvikli Yatırım Tutarı(-) :

Arsa ve Arazi :

Royalti Bedeli :

Yedek Parça :

Amortismana Tabi Olmayan

Diğer Kalemler: :

Katkı Sağlanacak Teşvikli Yatırım Tutarı :

Yatırıma Katkı Oranı (YKO) :

Yatırıma Katkı Tutarı :

(Katkı Sağ. Teş. Yat. Tutarı * YKO)

Örnek :

Teşvik belgesinin düzenlendiği tarihte toplam sabit yatırım tutarı 20.000.000.-TL olup bu tutarın 5.0000.0000.-TL’si arsa alımına ilişkindir. Yatırıma katkı oranı %55, İndirim Oranı %60’tır.

A-TOPLAM SABİT YATIRIM TUTARI 20.000.000

B-ARSA BEDELİ 5.000.000

C-YATIRIMA KATKI SAĞLANACAK YATIRIM TUTARI(A-B) 15.000.000

Ç-YATIRIMA KATKI ORANI (YKO) %55

D-YATIRIMA KATKI TUTARI(C*Ç) 8.250.000

Yatırım döneminde yararlanılacak yatırıma katı tutarı, yukarıdaki şekilde bulunan yatırıma katkı tutarına yatırım dönemi için öngörülen yatırıma katkı oranı ile çarpılması neticesinde bulunur. Bu şekilde hesaplanan yatırım dönemi yatırıma katkı tutarı henüz işletemeye geçilmeden diğer kazançlara uygulanan indirimli kurumlar vergisi neticesinde vazgeçilen vergilerle finanse edilmiş olmaktadır. Bu şekilde hesaplanan yatırıma katkı tutarı fiilen yapılan teşvikli yatırım tutarını geçemez.

29

Yatırıma Katkı Tutarı :

Yatırım Dönemi Yatırıma Kaktı Oranı (YDYKO) :

Yatırım Dönemi Yatırıma Katkı Tutarı :

(YDYKO * Yat. Kat. Tutarı)

Örnek: Teşvik belgesine göre yatırıma katkı tutarı 8.250.000.-TL hesaplanmıştır. Yatırım döneminde 2012/3305 sayılı kararnamenin geçici 5’inci maddesine göre yatırım döneminde yararlanılacak yatırıma katkı oranı %60’tır.Fiilen gerçekleşen yatırım tutarı 3.000.000.-TL’dir.

D-YATIRIMA KATKI TUTARI 8.250.000

E-YATIRIM DÖNEMİ YATIRIMA KATKI TUTARI (YDYKO) %60

F-YATIRIM DÖNEMİ YATIRIMA KATKI TUTARI (D*E) 4.950.000

G- FİİLEN GERÇEKLEŞEN YATIRIM TUTARI 3.000.000

H- YATIRIM DÖNEMİNDE YARARLANILACAK MAKSİMUM YATIRIMA KATKI TUTARI

3.000.000

Aynı dönemde bir mükellefin birden fazla teşvik belgesi olabilmektedir. Bu teşvik belgelerindeki yatırım cinsleri tevsi, modernizasyon ve ürün çeşitlendirmesi olması muhtemeldir. Bir tesisin kapasitesinin artırılması, teknolojik olarak bazı makine ve proseslerin yenilenmesi ve yeni ürünler için yeni hatların kurulması teşvik belgelerine konu olmaktadır. Bazı durumlarda aynı şirket bünyesinde komple yeni yatırım yanında diğer yukarıdaki cinsten yatırım teşvik belgelerinin olması da mümkündür. Bu durumda her bir teşvik belgesinde yer alan yatırım ve işletme dönemi yatırıma katkı tutarlarının ayrı ayrı hesaplanması gereklidir.

İşletme döneminde yararlanılacak olan yatırıma katkı tutarının hesaplanmasında teşvik belgesinin kapanması aşamasında gerçekleşen yatırıma katkı tutarının esas alınması gerekmektedir. Başka bir deyişle teşvik belgesinin alındığı tarihten kapanış müracaatının yapıldığı tarihe kadar teşvik belgesi çeşitli defalar revize edilebilmektedir. Bu nedenle başlangıçta öngörülen yatırım tutarı ile teşvik belgesi kapsamında gerçekleşen yatırım tutarı farklı olacaktır. Kanaatimizce Yatırım Tamamlama Ekspertiz Raporu ile belirlenen teşvik belgesi kapsamında yer alan yatırım tutarı yatırıma katkı tutarının hesabında esas alınması gereken tutardır. Bu nedenle Gerçekleşen Yerli Makine ve Teçhizat Listesi, Gerçekleşen İthal Makine ve Teçhizat Listesi, Gerçekleşen Bina İnşaat Harcaması Listesi, Gerçekleşen Diğer Yatırım Harcaması Listesi ve Yatırım Takip Formu üzerinde yapılacak incelemeye göre yatırıma katkı tutarının hesaplanması en sağlıklı yöntemdir.

Teşvik belgesi kapsamında fiilen yapılan yatırım harcaması tutarının, yatırım teşvik belgesinde yer alan yatırım harcaması tutarını aşması durumunda indirimli kurumlar vergisi matrahının tayininde, yatırım teşvik belgesinde yer alan yatırım harcaması tutarı dikkate alınacaktır. (Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı 62030549-125[32a-2013/331]-269, 17/02/2015)

İşletme döneminde yatırıma katkı tutarının hesabında henüz yatırım bütünü ile bitirilmemiş ve yatırım dönemi yatırıma katkı tutarı yanında fiilen yapılan yatırım harcaması üst sınır olarak dikkate alınacağından uygulamada tereddüt yoktur. Yatırım döneminde teşvik belgesi üzerinde yapılan revizelerin de dikkate alınması gereklidir.

30

4-Yatırım Dönemi İndirimli Vergi Hesaplanması

Kurumlar Vergisi Kanunun 32/A maddesinin ikinci fıkrasına 15/06/2012 tarihli ve 6322 sayılı Kanunla eklenen (c) bendiyle, yatırıma başlanan tarihten itibaren bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının %50'sini ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım döneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli vergi oranı uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmen kullandırmaya, bu oranı her bir il grubu için sıfıra kadar indirmeye veya %80'e kadar artırmaya Bakanlar Kurulunun yetkili olduğu hüküm altına alınmıştır.

6322 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinin ikinci fıkrasına eklenen (c) bendiyle, 2012/3305 sayılı Karara göre düzenlenmiş yatırım teşvik belgesine sahip mükelleflerin diğer faaliyetlerinden 1/1/2013 tarihinden itibaren elde ettikleri kazançlarına da yatırım döneminde indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkün hale gelmiştir.

Yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlardan elde edilen kazançlara, ilgili teşvik belgesinde yer alan yatırıma katkı ve vergi indirim oranları dikkate alınarak indirimli kurumlar vergisi uygulanacaktır. Bakanlar Kurulu 6322 sayılı Kanun ile anılan maddenin ikinci fıkrasına eklenen (c) bendi kapsamındaki yetkisini 2012/3305 sayılı Kararın 15 inci maddesinin beşinci fıkrasında kullanmıştır.

1/1/2013 tarihinden itibaren yapılacak yatırımlara uygulanacak yatırıma katkı oranları aşağıdaki tabloda gösterilmiştir.

Bölgeler Bölgesel Teşvik

Uygulamaları (%) Büyük Ölçekli Yatırımlar (%)

Stratejik Yatırımlar (%)

I 0 0 50

II 10 10 50

III 20 20 50

IV 30 30 50

V 50 50 50

VI 80 80 80

1/1/2015-31/12/2015 tarihleri arasında uygulanacak yatırım dönemi katkı oranları aşağıdaki gibi olacaktır

Bölgeler Bölgesel Teşvik

Uygulamaları (%) Büyük Ölçekli Yatırımlar (%)

Stratejik Yatırımlar (%)

I %50 %50 75

II %55 10 75

III %60 20 75

IV %65 30 75

V %70 50 75

VI %80 80 80

31

Uygulamanın ne şekilde olacağına dair Maliye Bakanlığı tarafından bir sirküler taslağı yayınlanmıştır. Bu sirkülerde yatırım döneminde diğer kazançlara uygulanacak indirimli kurumlar vergisi matrahının ne şekilde hesaplanacağına ilişkin bir örnek yer almaktadır. Bu örnekte öncelikle yatırım döneminde yararlanılabilecek azami yatırıma katkı tutarı hesaplandıktan sonra, bu tutardaki katkı hesaplanmasını sağlayacak matraha ulaşılmaktadır. Ulaşılan bu matraha göre de indirimli kurumlar vergisi bulunmaktadır. Anılan sirkülerde yer alan örnek hesaplama aşağıdaki gibidir.

Örnek :

2012/3305 sayılı Karara göre düzenlenmiş yatırım teşvik belgesi bulunan (A) A.Ş. 5 inci bölgede 2/3/2013 tarihinde başlamış olduğu toplam 20.000.000 TL’lik yatırımına ilişkin olarak 2013 yılı sonu itibariyle 10.000.000 TL tutarında yatırım harcaması yapmıştır. 2014 yılında da devam eden bu yatırımını henüz işletmeye başlamamış olan (A) A.Ş. 2013 yılında diğer faaliyetlerinden 40.000.000 TL kazanç elde etmiştir. (Yatırıma katkı oranı %40; vergi indirim oranı %80)

Henüz işletilmeyen yatırımdan kazanç elde edilmediği için (A) A.Ş. sadece diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulayabilecektir.

Diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulamasındaki üst sınır:

- 1. sınır: Fiilen yapılan yatırım harcaması = 10.000.000 TL - 2. sınır: Toplam yatırıma katkı tutarının %50’si = 4.000.000 TL [(20.000.000 TL x %40 = 8.000.000 TL) x %50]

Dolayısıyla yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara, yararlanılan yatırıma katkı tutarı 4.000.000 TL’yi geçmemek üzere, indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir.

İndirimli K.V. oranı : [K.V. oranı – (K.V. oranı x İndirim oranı)] : [%20 – (%20 x %80)] = [%20 – %16] = %4

- Diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç ................................ : 40.000.000 TL - İndirimli K.V. olmasaydı ödenecek K.V................................ : 8.000.000 TL - Yararlanılabilecek azami yatırıma katkı tutarı......................... : 4.000.000 TL - İndirimli K.V. matrahı [4.000.000 / (%20 - %4)]................... : 25.000.000 TL - İndirimli orana göre hesaplanan K.V. (25.000.000 TL x %4) : 1.000.000 TL - Genel orana tabi matrah (40.000.000 TL - 25.000.000 TL).... : 15.000.000 TL - Genel orana göre hesaplanan K.V. (15.000.000 x %20)......... : 3.000.000 TL - Hesaplanan toplam K.V. (1.000.000 TL + 3.000.000 TL)..... : 4.000.000 TL

Çalışmamızın tanımlar bölümünde verilmiş olan yatırım döneminde indirimli kurumlar vergisinin uygulanacağı matrahın tespitine ilişkin formül bu örnekten yola çıkılarak oluşturulmuştur. Yukarıda zikredilen Kurumlar Vergisi Kanunun 32/A maddesi hükmünden yola çıkılarak önce vazgeçilen katkı tutarına isabet eden vergi matrahı bulunacaktır.

Yukarıdaki örnekteki diğer faaliyetlerden elde edilen kazancı 40.0000.0000.-TL yerine 20.000.0000.-TL olarak varsaydığımızda hesaplama aşağıdaki şekilde olacaktır.

- Diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç ................................ : 20.000.000 TL - İndirimli K.V. olmasaydı ödenecek K.V................................ : 4.000.000 TL

32

- Yararlanılabilecek azami yatırıma katkı tutarı......................... : 4.000.000 TL - İndirimli K.V. matrahı [4.000.000 / (%20 - %4)]................... : 25.000.000 TL - İndirimli orana göre hesaplanan K.V. (20.000.000 TL x %4) : 800.000 TL - Genel orana tabi matrah ().... : 0 TL - Genel orana göre hesaplanan K.V. ()......... : 0 TL - Hesaplanan toplam K.V. ()..... : 800.000 TL

Yukarıdaki örnekte şirketin kazancı 20.000.000 TL olması nedeniyle yararlanılabilecek azami yatırıma katkı tutarına göre bulunan indirimli K.V. matrahı, şirketin safi kurum kazancının üzerindedir. Bu nedenle yararlanılacak indirimli vergi matrahı safi kurum kazancının tamamıdır. Bu dönemde vazgeçilen vergi 3.200.000.-TL, ödenen vergi 800.000.-TL’dir. Bu nedenle yararlanılan yatırıma katkı tutarı vazgeçilen vergi tutarı olan 3.200.000.-TL’ye eşittir. Bu dönemde gerçekleştirilen toplam yatırım 10.000.000.-TL ancak yatırım döneminde yararlanılabilecek azami yatırıma katkı tutarı 4.000.000.-TL olduğundan sonraki yatırım dönemine devreden yatırıma katkı tutarı (4.000.000- 3.200.000-)= 800.000-TL’dir. Başka bir deyişle ertesi dönem (800.000 /0,16)=5.000.000.-TL matrah kısmına kazancın yeterli olması halinde indirimli vergi oranı uygulanacaktır.

Yatırımın tamamlanmasından sonra işletme dönemine devreden yatırıma katkı tutarı ise 4.000.000.-TL tutarındaki yatırım dönemi yatırıma katkı tutarının tamamının kullanıldığı varsayımı ile (8.000.000-4.000.000.)= 4.000.000.-TL’dir. Başka bir deyişle yatırım döneminde işletme döneminde yararlanılacak toplam 8.000.000.-TL yatırıma katkı tutarının 4.000.000.-TL’si kullanılmıştır.

Çalışmamızın tanımlar bölümünde de belirtildiği üzere, sirküler taslağında yatırım dönemi yatırıma fiilen başlanılan tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin başından tamamlama vizesi yapılması amacıyla Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihini içeren geçici vergilendirme döneminin son gününe kadar olan sürenin anlaşılması gerektiği belirtilmiştir. Ayrıca yatırımın fiilen tamamlandığı tarihin, tamamlama vizesinin yapılmasına ilişkin olarak Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihinden önceki bir geçici vergilendirme dönemine isabet etmesi halinde ise yatırımın fiilen tamamlandığı tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin son gününün yatırım döneminin sona erdiği tarih olarak dikkate alınması gerekmektedir. Bu konuya ilişkin olarak da aşağıdaki örnek verilmiştir. Bu konuda tanımlar bölümünde yatırım dönemine ilişkin değerlendirmelerimiz dikkate alınmalıdır. Verilen örnekte teşvik belgelerinde belirtilen asgari yatırım tutarının dikkate alınmadığı görülmektedir.

Örnek:

(C) A.Ş. 2012/3305 sayılı Karara göre düzenlenmiş yatırım teşvik belgesi kapsamında 4 üncü bölgede 18/9/2013 tarihinde yatırıma başlamış olup 2013 yılı içinde 2.000.000 TL yatırım harcaması yapmıştır. (Yatırımın toplam tutarı 30.000.000 TL; yatırıma katkı oranı %30; vergi indirim oranı %70)

(C) A.Ş. yatırımını 12/3/2014 tarihinde fiilen tamamlamış olup 15/4/2014 tarihinde tamamlama vizesinin yapılması için Ekonomi Bakanlığına müracaat etmiştir.

Hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan (C) A.Ş. 1/7/2013 tarihinden itibaren diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulayabilecektir.

(C) A.Ş. 1/7/2013-31/12/2013 tarihleri arasında diğer faaliyetlerinden 20.000.000 TL kazanç elde etmiştir. Bu dönemde (C) A.Ş. söz konusu yeni yatırımından herhangi bir kazanç elde etmemiştir.

33

Diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulamasındaki üst sınır: - 1. sınır: Fiilen yapılan yatırım harcaması = 2.000.000 TL - 2. sınır: Toplam yatırıma katkı tutarının %30’u = 2.700.000 TL [(30.000.000 TL x %30 = 9.000.000 TL) x %30]

Dolayısıyla, (C) A.Ş. yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde ettiği 20.000.000 TL kazanca, yararlanılan yatırıma katkı tutarı 2.000.000 TL’yi geçmemek üzere, indirimli kurumlar vergisi uygulayabilecektir.

- Safi kurum kazancı ..................................................................... : 20.000.000 TL (Yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç) - İndirimli K.V. oranı (Vergi indirim oranı: %70)............................ .: %6 - Yararlanılabilecek azami yatırıma katkı tutarı............................. : 2.000.000 TL - İndirimli K.V. uygulanacak matrah [2.000.000 / (%20 - %6)]....... : 14.285.714 TL - İndirimli orana göre hesaplanan K.V. (14.285.714 TL x %6)......... : 857.143 TL - Genel orana tabi matrah (20.000.000 TL – 14.285.714 TL).......... : 5.714.286 TL - Genel orana göre hesaplanan K.V. (5.714.286 TL x %20)............ : 1.142.857 TL - Ödenecek toplam K.V. (857.143 TL + 1.142.857 TL)..................... : 2.000.000 TL

(C) A.Ş.’nin yatırımının 12/3/2014 tarihinde fiilen tamamlanması nedeniyle 31/3/2014 tarihi itibariyle yatırım dönemi sona erdiğinden bu tarihten sonra diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançları için söz konusu yatırım teşvik belgesi kapsamında indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkün bulunmamaktadır.

Anılan sirküler taslağında Diğer faaliyetlerden elde edilen kazancın kapsamı indirimli vergi öngörülen teşvikli yatırımlar dışındaki işletme gelirleridir. Bu durum 2009/15199 ve 2012/3305 sayılı kararnameler çerçevesinde düzenlenen teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlardan elde edilenler haricindeki gelirler olarak ifade edilmiştir. Kararnamelere atfen yapılan belirlemenin yukarıda açıkladığımız şekilde indirimli vergi uygulaması içeren teşvikli yatırımlar haricindeki gelirler olarak anlaşılması gerekir.

Buna göre yatırım döneminde indirimli vergi uygulanacak kazancın tespitinde öncelikle işletme dönemine geçmiş olan teşvikli yatırımların dikkate alınması gerekecektir. Şayet mükellefin işletme safhasına geçmiş indirimli orandan yararlanacak teşvikli yatırım kazancı var ise öncelikle bu gelirlerin matrahtan ayrılması gerekmektedir. Bu ayrım yapıldıktan sonra kalan matraha yatırım dönemine ilişkin indirimli vergi uygulanacaktır.

Yukarıdaki örnekte safi kurum kazancının 20.000.000.-TL olduğunu ve bu kazancın 4.000.000.-TL’sine işletme döneminde bulunan başka bir yatırımdan elde edilen kazanca ait olduğunu varsayalım. Bu kazanca ilişkin indirimli vergi oranı %4 olsun. Bu durumda uygulama aşağıdaki gibi olacaktır.

- Safi kurum kazancı ..................................................................... ……..: 20.000.000 TL (Yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç) -İşletme Dönemindeki Teşvikli Yatırım Kazancı ……….: 4.000.000 TL - İndirimli K.V. oranı (Vergi indirim oranı: %70)............................ …….: %6 - Yararlanılabilecek azami yatırıma katkı tutarı...................................... : 2.000.000 TL - İndirimli K.V. uygulanacak matrah [2.000.000 / (%20 - %6)]................ : 14.285.714 TL - İndirimli orana göre hesaplanan K.V. (14.285.714 TL x %6)................. : 857.143 TL

34

- Genel orana tabi matrah ((20.000.000 TL-4.000.000) – 14.285.714))... : 1.714.286 TL - Genel orana göre hesaplanan K.V. (1.714.286 TL x %20)..................... : 342.857 TL -İşletme Dönemi Teşvikli Yatırım İnd. Vergi (4.000.000*%4)…………………..: 160.000 TL - Ödenecek toplam K.V. (857.143 TL ++342.857+160.000TL TL).............. : 1.360.000 TL

Anılan taslaktaki açıklamalara göre birden fazla teşvikli yatırımın aynı anda yürütülmesi halinde, diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanmasında safi kurum kazancının yetersiz olması halinde hangi teşvik belgesine öncelik verileceğinin mükellefler serbestçe belirleyebileceklerdir. Bu durum tanımlamalar bölümünde belirtildiği üzere indirimli oran uygulanacak kazancın tespitinde vergi öncesi bilanço karının, indirimli vergi uygulanacak matrahın tespitinde ise beyanname üzerinde safi kurum kazancının esas alınmasından kaynaklanmaktadır.

5-İşletme Dönemi İndirimli Vergi Hesaplaması

Kurumlar Vergisi Kanunun 32/A maddesinin 1’inci fıkrasına göre teşvik belgesine bağlanmış yatırımlardan elde edilen kazançlara indirimli vergi uygulanmak suretiyle yatırıma katkı sağlanmaktadır. Yatırım döneminden farkı sadece teşvikli yatırımlardan elde edilen kazançlara indirimli vergi uygulamasıdır. Diğer kazançlara indirimli vergi uygulanmaz.

Öncelikle uygulamanın başlayacağı dönemin belli edilmesi gerekmektedir. Daha sonra teşvikli yatırımdan elde edilen kazancın tespiti gerekmektedir. Üçüncü olarak da vergi uygulanacak gelir veya kurumlar vergisi matrahı içindeki teşvikli kazancın tespiti yapılacaktır.

a-İşletmeye Geçiş

Yatırımın tamamlanıp işletmeye geçiş tarihi ile birlikte indirimli oran diğer kazançlara değil yatırımdan elde edilen kazançlara uygulanacaktır. Bu nedenle işletmeye geçiş tarihi ve döneminin açık olarak belirlenmesi gerekmektedir.Maliye Bakanlığınca yayınlanan İndirimli Kurumlar Vergisine ilişkin taslakta yatırım tamamlama vizesi yapılması amacıyla Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihini içeren geçici vergilendirme döneminin son gününün yatırımın tamamlandığı tarih olarak anlaşılması gerektiği belirtilmiştir. Ayrıca yatırımın fiilen tamamlandığı tarihin, tamamlama vizesinin yapılmasına ilişkin olarak Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihinden önceki bir geçici vergilendirme dönemine isabet etmesi halinde ise yatırımın fiilen tamamlandığı tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin son gününün yatırım döneminin sona erdiği tarih olarak dikkate alınması gerekmektedir. Bu durumda yatırımın tamamlandığı geçici vergi döneminin son günü yatırım döneminin sonu, izleyen dönemin ilk günü ise işletmeye geçiş tarihi olacaktır.

Teşvik belgesine bağlanmış olan yatırım kısmen veya tamamen bitirilip işletmeye geçebilir. Yatırımın

bütünü ile tamamlanması halinde işletmeye geçiş tarihi konusunda tereddüt yoktur. Buna karşılık

kısmen işletmeye alınan tesislerde durumun açıklığa kavuşturulması gerekmektedir. Bu konuda Bursa

Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 03.04.2014 tarih ve 17192610-125 (ÖZG-13/7)-91/2277

sayılı muktezada : "…yatırımınızın kısmen faaliyete geçmiş olması halinde gerek işletilen kısımdan elde

UYGULAMANIN BAŞLADIĞI DÖNEM

TEŞVİKLİ YATIRIM KAZANCI

İNDİRİMLİ VERGİ MATRAHI

35

edilen kazanca gerekse anılan BKK'nın(2012/3305) 15'inci maddesinin beşinci fıkrası dikkate alınarak

diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanması,"nın mümkün

olduğu belirtilmiştir.

Anılan muktezaya göre öncelikle kısmen işletmeye geçen ve yatırımı devam eden bölümlerin ayrılması gerekmektedir. Bu ayrımın mevcut bir işletmedeki yatırımlarda kabul edilebilir bir kesinlikte yapılması oldukça zordur. Hesaplamada biten ve işletmeye alınan kısmın devam eden yatırımların ayrılması, bu tutar düşüldükten sonra devam eden yatırım tutarı esas alınarak yatırım döneminde diğer kazanç ve iratlara uygulanacak indirimli vergi matrahının bulunması gereklidir. Ayrıca diğer muktezalarda belirtildiği üzere işletmeye geçen kısımdan elde edilen kazanca ayrıca indirimli vergi uygulanacaktır. Sonuçta işletmeye alınan kısım kazancı yatırım döneminde diğer kazanç olarak dikkate alınmayacaktır.

Tevzi, modernizasyon ve ürün çeşitlendirme yatırımları genelde kısım kısım işletmeye alınır ve bunun için teşvik belgesinin kapanmasını beklemeye gerek yoktur. Özellikle otellerde sıkça rastlandığı üzere yenilenen kısımlar hizmete girer diğer odalarda yenileme ve modernizasyon devam eder. Bu durumlarda biten ve işletmeye alınan kısımlara ilişkin kazancın ayrı tespit edilmesinde kıyaslama yoluna gidilecektir. Toplam biten kısım yatırım tutarın toplam sabit varlıklar içindeki payı bulunacak ve bu paya göre de vergi öncesi bilanço karı içindeki indirimli oran uygulanacak kazanca ulaşılacaktır.

ÖRNEK

Teşvik belgesine bağlı toplam sabit yatırım tutarı 10.000.000.-TL olan tevsi yatırımda ilk yıl 6.000.000.-TL tutarında yatırım gerçekleştirilmiştir. Yatırımın konusu 5 ayrı üretim hattının modernizasyonudur. İlk yıl yapılan harcamalar neticesinde birinci ve ikinci hatta ilişkin modernizasyon bitirilmiş ve bu hatlarda yenilenen hatlar üzerinden üretim başlamıştır. Bu iki hattın yenilenmesi için harcama tutarı 2.000.000.-TL’dir. Diğer hatlarda yenileme ve modernizasyon devam etmektedir. Yatırıma katkı oranı %50, İndirim oranı %60 olup yatırım dönemi yatırıma katkı oranı %50dir. İlk yıl safi kurum kazancı 8.000.000.-TL’dir. Vergi öncesi ticari bilanço karı ise 10.000.000.-TL’dir. Teşvikli yatırımdan elde edilen kazancın münferiden tespitine imkân olmadığından oranlama yöntemine göre kazanç ayrılacaktır. Yapılan yatırım harcamaları ile birlikte amortismana tabi şirketin toplam sabit varlıkları toplamı 30.000.000.-TL’dir (Amortisman öncesi). Buna göre ilk yıl indirimli vergi uygulaması aşağıdaki gibi olacaktır.

A-TEŞVİKLİ TOPLAM YATIRIM TUTARI 10.000.000 B-ARSA ARAZİ VE AMORTİSMANA TABİ OLMAYAN YATIRIM 0 C-KATKI SAĞLANACAK TEŞVİKLİ YATIRIM TUTARI 10.000.000 Ç-YATIRIMA KATKI ORANI (YKO) %50 D-İNDİRİM ORANI(İO) %60 E-YATIRIM DÖNEMİ YATIRIMA KATKI ORANI %50 F-YATIRIMA KATKI TUTARI (C*Ç) 5.000.000 G- YATIRIM DÖNEMİ YATIRIMA KATKI TUTARI (F*E) 2.500.000 H-GERÇEKLEŞEN YATIRIM TUTARI 6.000.000 I-İŞLETMEYE ALINAN KISMIN YATIRIM MALİYETİ 2.000.000 İ-YATIRIMI DEVAM EDEN KISMIN MALİYETİ (H-I) 4.000.000 J-İŞLETMEYE ALINAN KISIM DÜŞÜLDÜKTEN SONRA YATIRIM DÖNEMİ YAT. (YATIRIMI DEVAM EDEN KISIM MALİYETİ (İ) BULUNDUKTAN SONRA BU TUTAR YATIRIM DÖNEMİ YATIRIMA KATKI TUTARI (G)İLE KISAYLANIR. HANGİSİ KÜÇÜK İSE O TUTAR ESAS ALINIR)

2.500.000

K-TOPLAM SABİT VARLIKLAR 30.000.000

36

l- İŞLETMEYE GEÇEN KISMIN TOPLAM SABİT VARLIKLAR İÇİNDEKİ PAYI (I/K) %6 M-ŞİRKETİN VERGİ ÖNCESİ TİCARİ BİLANÇO KARI 10.000.000 N-İŞLETMEYE GEÇEN KISMIN VER. ÖN BİLANÇO KARI İÇİNDEKİ KISMI (L*M) 600.000 O- İNDİRİMLİ VERGİ ORANI( (%20-(%20*%60)) %8 P- DEV ED. YAT. İNDİRİMLİ ORANA GÖRE BUL MAT((J/(%20*%60)) 20.833.333 S-İŞLETMEYE GEÇEN KISIM KAZANCINA İLİŞKİN İNDİRİMLİ VERGİ (N*O) 48.000 T-YAT. DÖNEMİNE İLİŞKİN İNDİRİMLİ VERGİ (8.000.000.-N)*O(Kurum safi kazancından öncelikle işletme dönemine geçmiş yatırım kazancı düşülmekte kalan kısma yatırım dönemine ilişkin indirimli vergi uygulanmaktadır. Kalan safi kurum kazancı yatırım döneminde yararlanılacak maksimum yatırıma katkı tutarına göre bulunan matrahtan (p) küçük olduğu için kalan safi matraha indirimli vergi oranı uygulanarak vergi hesaplanmaktadır.

592.000.-

Yukarıdaki örneğin incelenmesinden görüleceği üzere öncelikle işletmeye geçmiş olan kısma ilişkin yatırım tutarı ve buna ilişkin kazanç kısmı hesaplanmıştır. Bu hesaplamadan sonra kalan kısım yatırım döneminde yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarının hesabında dikkate alınmıştır. Neticede işletme safhasına geçmiş olan kısımdan elde edilen kazanç diğer gelir olarak kabul edilmemiş, işletme dönemine ilişkin kazanç tespit edilerek bu tutara ayrı indirimli oran uygulanmıştır. Bu örnekte farklı iki teşvik belgesine bağlı iki ayrı yatırıma katkı ve vergi indirim oranları farklı olsa idi hesaplanan vergi de farklı olacaktı.

b-Yatırımdan Elde Edilen Kazanç (Vergi Öncesi Ticari Bilanço Karı)

İşletmeye geçiş tarihinden itibaren öncelikle teşvikli yatırımdan elde edilen kazancın doğru bir şekilde tespit edilmesi gerekmektedir. Bu tespitte esas alınan kazanç tanımı vergi öncesi bilanço karıdır. (Gelir İdaresi Başkanlığı Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü Muktezası B.07.1.Gib.4.16.16.01-Kv-11-62-259, 19/06/2012) Vergi öncesi ticari bilanço karı gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinin ilk satırında ilave, indirim ve istisnalardan önceki tutardır.

Vergi öncesi bilanço karının ayrı olarak belirlenmesinin imkansız olduğu tevsi yatırımlarda indirimli kurumlar vergisi oranının uygulanacağı kazanç, yapılan yatırım tutarının dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirlenecektir. (Gelir İdaresi Başkanlığı Bursa Vergi Dairesi Başkanlığının muktezası (17192610-125[ÖZG-13/7]-91 - 03.04.2014) ve Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğünün muktezası B.07.1.Gib.4.16.16.01-Kv-11-62-259, 19/06/2012)

Tevsi yatırımdan elde edilen kazancın ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilememesi halinde indirimli kurumlar vergisine konu edilecek kazanç tevsi yatırım tutarının toplam sabit kıymet tutarına bölünerek bulunacak oranın vergi öncesi kâr/ticari bilanço kârı ile çarpılması suretiyle hesaplanacaktır.(Gelir İdaresi Başkanlığı Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü B.07.1.Gib.4.16.16.01-Kv-11-62-259, 19/06/2012)

37

Örnek: Tevsi Yatırımdan Elde Edilen Gelir ve İndirimli Vergi Uygulaması

Yatırımla ilgili veriler aşağıdaki tablodaki gibidir.

VERGİ ÖNCESİ BİLANÇO KARI 1.000.000

Kurum Safi Kazancı 700.000

İndirim oranı %55

İndirimli kurumlar vergisi oranı %9

Yatırıma Katkı Oranı %60

İşletmenin sabit yatırım tutarı (Teşvikli Yatırımlar Dahil) 10.000.000

Teşvikli Yeni Yatırım Tutarı 4.000.000

Yatırıma Katkı Tutarı 2.400.000

Yukarıda yer alan tablodaki verilere göre teşvikli yatırımın vergi öncesi ticari bilanço karı içindeki tutarı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

Teşvikli Yatırımın Toplam Sabit Yatırımlar İçindeki Pay (Teşvikli Yatırım Tutarı/İşletmenin Teşvikli Yatırımlar Dahil Sabit Varlıkları) 4.000.000/10.000.000

%40

Vergi Öncesi Bilanço Karının Teşvikli Yatırımlara İsabet Eden Kısmı (Bu oran vergi öncesi bilanço karı ile çarpılarak bulunur) %40* 1.000.000

400.000

Safi kurum kazancı teşvikli tevsi yatırımdan elde edilen kazançtan yüksektir. Safi kurum kazancı 700.000.-TL olduğundan teşvikli yatırımdan elde edilen kazancın tamamına indirimli vergi oranı uygulanacaktır. Kalan (700.000-400.000.-TL)= 300.000.-TL için ise normal oran uygulanacaktır. Buna göre:

KVK 32/A Mad. Kapsamında İnd. Kurumlar Vergisi Matrahı 400.000

KVK 32/A Mad. Kapsamında İnd. Kurumlar Vergisi Oranı %9

Genel Orana Tabi Matrah 300.000

İndirimli Orana Tabi Vergi 36.000

Genel Orana Tabi Vergi 60.000

Toplam Ödenecek Vergi 96.000

Yararlanılan Yatırıma Katkı Tutarı (400.000* (%20-%9)) 44.000

Devreden Yatırıma Katkı Tutarı (2.400.000-44.000) 2.356.000

Oranlamada kullanılacak sabit kıymet ifadesinden ise Vergi Usul Kanununun 313 üncü maddesi uyarınca amortisman mevzuunu oluşturan iktisadi kıymetlerin anlaşılması gerekmektedir. Oranlamada toplam sabit kıymet tutarı olarak üretimde kullanılsın kullanılmasın tüm amortismana tabi kıymetlerin birikmiş amortismanları düşülmeden önceki brüt tutarları dikkate alınacaktır. Arazi-arsa ve amortismana tabi olmayan diğer kıymetlerle ilgili harcamaların indirimli kurumlar vergisinden yararlanacak kazancın tespitinde dikkate alınmaması gerekmektedir.

Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde yer alan "Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınır." ifadesi ile kastedilen sabit kıymetlerin gerekli şartların oluşması halinde yapılan enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan yeniden değerlenmiş değerinin dikkate alınması gerektiğidir. Dolayısıyla, gerekli şartların

38

oluşması halinde yapılacak enflasyon düzeltmesi dışında başkaca bir değerleme yapılmayacaktır. (Gelir İdaresi Başkanlığı Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü B.07.1.Gib.4.16.16.01-Kv-11-62-259, 19/06/2012)

Yatırımların finansmanında kullanılan kredilerle ilgili faizlerden kuruluş dönemine ait olanların sabit kıymetle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere yatırım maliyetine eklenmesi; işletme dönemine ait olanların ise ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması mümkün bulunmakta olup konuya ilişkin olarak 163 seri no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yapılan açıklamalara göre işlem yapılacaktır. (Gelir İdaresi Başkanlığı Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı, B.07.1.Gib.4.41.15.01-Kvk-2011/7-54, 28/02/2012) Başka bir deyişle kredilere ilişkin faizler sabit kıymetlerin maliyetine 163 nolu VUK tebliğine uygun olarak kaydedildi ise bu tutarlar dikkate alınacaktır.

c-Safi Kurum Kazancı İçinde İndirimli Vergi Uygulanacak Kısım

Safi kurum kazancı içinde indirimli vergi uygulanacak kazancın tespitinde kurumlar vergisi beyannamesi yol göstericidir. Örnek olarak 2014 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde yer alan sınıflama ve sıralama aşağıda alıntılanmıştır.

TİCARİ BİLANÇO KARI

TİCARİ BİLANÇO ZARARI

İLAVELER

KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER

KAR VE İALVELER TOPLAMI

CARİ YYILA AİT ZARAR, İSTİSNA VE İNDİRİMLER TOPLAMI

ZARAR

KAR

DİĞER GEÇMİŞ YIL ZARARLARI

İSTİSNADAN KAYNAKLANAN GEÇMİŞ YIL ZARARLARI

MAHSUP EDİLECEK TOPLAMGEÇMİŞ YIL ZARARLARI

İNDİRİME ESAS TUTAR

DÖNEM SAFİ KURUM KAZANCI

KVK 32/A MAD. KAPSAMINDA İND. KURUMLAR VERGİSİ MATRAHI

KVK 32/A MAD. KAPSAMINDA İND. KURUMLAR VERGİSİ ORANI

GENEL ORANA TABİ MATRAH

Beyanname formatından anlaşılacağı gibi, öncelikle tüm indirim ve istisnalar uygulanır daha sonra bulunan safi dönem kazancı bulunur. Daha sonra dönem safi kurum kazancı ile teşvikli yatırımdan elde edilen vergi öncesi bilanço karı karşılaştırılır. İndirimli kurumlar vergisi uygulanacak teşvikli yatırımdan elde edilen vergi öncesi bilanço karı safi kurum kazancından az ise, teşvikli yatırım kazancına indirimli kurumlar vergisi uygulanır. Şayet teşvikli yatırımdan elde edilen vergi öncesi bilanço karı safi kurum kazancından fazla ise, safi kurum kazancının tamamına indirimli vergi uygulanır. Safi kurum kazancının yetersizliği nedeniyle yararlanılamayan yatırıma katkı tutarı ertesi yıla devreder ve ertesi yıl indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle yatırıma katkı verilmeye devam edilir. Uygulama yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar devam eder. Yatırım teşvik belgesi kapsamında yapılan yatırımlar dolayısıyla hak kazanılan yatırıma katkı tutarları, indirimli kurumlar vergisi uygulanacak matrah oluşmaması halinde sonraki döneme devredecektir. (Gelir İdaresi Başkanlığı Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı’nın muktezası, 17192610-125[ÖZG-13/7]-91 - 03.04.2014)

39

Yatırım katkı tutarına birden fazla yılda ulaşılması halinde indirimli oran uygulanacak kazancın, tevsi yatırım tutarının her bir dönem sonu itibariyle kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirlenecektir. (Gelir İdaresi Başkanlığı Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı B.07.1.Gib.4.38.15.01-Kv-20-193-131, 07/12/2011)

Bu konuda diğer istisna ve indirimlerin indirimli kurumlar vergisi uygulamasındaki önceliği Maliye Bakanlığına sorulmuştur. Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı ’nın 2011 yılında verdiği B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 32/A-1561 sayılı muktezasında teşvik belgesi kapsamında yapılmakta olunan eğitim öğretim yatırımlarının kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren indirimli kurumlar vergisinden yararlanılmasının mümkün olduğu ancak bu indirimin eğitim öğretim kurumlarına sağlanan beş yılık istisnanın bitimini takiben uygulanacağı belirtilmiştir.

Benzer şekilde Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın vermiş olduğu 14.07.2014 tarih ve 64597866-125[32/A-2014]-108 sayılı muktezada ise “Yatırım indirimi istisnası beyanname üzerinde indirimli kurumlar vergisi uygulamasından önce dikkate alındığından indirimli kurumlar vergisi dolayısıyla yatırım indiriminin kullanılamaması durumu söz konusu olmayacaktır.” denilmiştir.

Bu görüşler çerçevesinde diğer kanun maddeleriyle sağlanan indirim ve istisnaların öncelikle uygulanacağı ortaya konulmuş olmaktadır. Esasen indirimli kurumlar vergisinin vergi öncesi bilanço karına uygulanması ve bu tutarın safi kurum kazancı içindeki tutarına göre işlem yapılması nedeniyle sorun baştan çözülmüş olmaktadır.

Örnek:

Yatırım ile ilgili veriler aşağıdaki gibidir.

VERGİ ÖNCESİ BİLANÇO KARI 3.000.000

TEŞVİKLİ YATIRIMDAN ELDE EDİLEN VERGİ ÖNCESİ BİLANÇO KARI 2.500.000

SAFİ KURUM KAZANCI 2.000.000

İNDİRİM ORANI %60

İNDİRİMLİ VERGİ ORANI %8

YATIRIM TUTARI 2.000.000

YATIRIMA KATKI ORANI %50

YATIRIMA KATKI TUTARI 1.000.000

Bu örnekte safi kurum kazancı teşvikli yatırımdan elde edilen vergi öncesi bilanço karından düşük olduğundan safi kurum kazancının tamamına indirimli kurumlar vergisi oranı uygulanarak vergi hesaplanacaktır. Buna göre hesaplama aşağıdaki şekilde olacaktır.

Kvk 32/A Mad. Kapsamında İnd. Kurumlar Vergisi Matrahı 2.000.000

Kvk 32/A Mad. Kapsamında İnd. Kurumlar Vergisi Oranı %8

Genel Orana Tabi Matrah 0

İndirimli Orana Tabi Vergi 160.000

Genel Orana Tabi Vergi 0

40

Toplam Ödenecek Vergi 160.000

Yararlanılan Yatırıma Katkı Tutarı (2.000.000* (%20-%8)) 240.000

Devreden Yatırıma Katkı Tutarı (1.000.000-240.000) 760.000

d-Birden Fazla Teşvik Belgesi Olması Halinde Uygulama

İki veya daha fazla yatırım teşvik belgesine bağlı yatırımdan kazanç elde edilmesi durumunda, her iki

kazanca da yatırım teşvik belgesinde belirtilen oranlarda indirimli kurumlar vergisi uygulanması

mümkündür. (Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’ 14.07.2014 gün ve 64597866-125[32/A-

2014]-108)

Aynı anda hem yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar

vergisi uygulanmasına imkan veren teşvik belgesine sahip olunması ve bir yandan da işletme

dönemine geçmiş teşvikli yatırımın olması halinde her iki indirim de ayrı ayrı uygulanabilecektir. Aynı

teşvik belgesine bağlı yatırımın kısmen işletmeye geçmesi halinde hem yatırım dönemine ilişkin diğer

kazançlara indirimli kurumlar vergisi hem de işletmeden doğan kazanca indirimli kurumlar vergisi

uygulanabilecektir. (Gelir İdaresi Başkanlığı Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı’ nın 17192610-125[ÖZG-

13/7]-91 - 03.04.2014)

Bir yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımda yer alan makine ve teçhizatın başka bir yatırım

teşvik belgesi kapsamındaki yatırımın bir parçası haline gelmesi durumunda mükellefler açısından

herhangi bir hak kaybı olmayacaktır. Bu şekilde bir yatırımın başka bir yatırımın parçası haline gelmesi

durumunda ayrı yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlardan elde edilen kazançların ayrı ayrı

tespit edilmesi gerekmektedir. Yatırımların birleşmesi ve bunun mümkün olmaması halinde ise

yatırım teşvik belgesi kapsamındaki sabit kıymetlerin bu yatırımlar içindeki oranları dikkate alınarak

ilgili teşvik belgesinde yer alan vergi indirim oranına göre indirimli kurumlar vergisi uygulanacaktır.

(Gelir İdaresi Başkanlığı Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı’ nın 17192610-125[ÖZG-13/7]-91 - 03.04.2014)

Muktezadaki açıklamadan anlaşıldığı kadarıyla öncelikle yatırımın bütünü için elde edilen kazanç

öncelikle hesaplanacak daha sonra teşvik belgeleri itibariyle kendi içinde oranlanarak sonuca

gidilecektir.

Maliye Bakanlığınca yayınlanan indirimli kurumlar vergisi uygulamasına ilişkin sirküler taslağının 7’inci bölümünde safi kurum kazancının birden fazla yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımdan bir hesap dönemi içinde elde edilen toplam kazançtan düşük olması halinde nasıl işlem yapılacağı açıklanmıştır. Bu konudaki açıklama ve verilen örnek aşağıda alıntılanmıştır.

“İlgili dönem safi kurum kazancının, 2009/15199 sayılı ve/veya 2012/3305 sayılı Karara göre düzenlenmiş birden fazla yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımdan bir hesap dönemi içinde elde edilen toplam kazançtan düşük olması halinde, her bir yatırım teşvik belgesi kapsamında ayrı ayrı elde edilen kazancın bu yatırımlardan elde edilen toplam kazanca oranının safi kurum kazancına uygulanması suretiyle, bu teşvik belgelerinde yer alan vergi indirim oranlarına göre indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir.

41

Örnek :

(D) A.Ş. 2013 yılında, 2009/15199 sayılı Karara göre düzenlenmiş yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımından 300.000 TL, 2012/3305 sayılı Karara göre düzenlenmiş yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımından ise 200.000 TL kazanç elde etmiştir. Ancak, (D) A.Ş.’nin 2013 hesap dönemi sonundaki safi kurum kazancı 300.000 TL dir.

Yatırımlardan elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanması:

İlgili teşvik belgesi kapsamında indirimli K.V. uygulanacak matrah

= Safi kurum kazancı x

İlgili yatırımdan elde edilen kazanç

Yatırımlardan elde edilen toplam kazanç

(2009/15199) => 300.000 / (300.000 + 200.000) = %60 (2012/3305) => 200.000 / (300.000 + 200.000) = %40

İlgili teşvik belgesi kapsamında indirimli K.V. uygulanacak matrah

= Safi kurum kazancı x Tespit edilen oran

(2009/15199) => 300.000 x %60 = 180.000 TL (2012/3305) => 300.000 x %40 = 120.000 TL

Dolayısıyla, 300.000 TL’lik safi kurum kazancının 180.000 TL’lik kısmına 2009/15199 sayılı Karara göre düzenlenmiş yatırım teşvik belgesindeki vergi indirim oranı; 120.000 TL’lik kısmına ise 2012/3305 sayılı Karara göre düzenlenmiş yatırım teşvik belgesindeki vergi indirim oranı dikkate alınarak indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir.”

42

V-UYGULAMAYA İLİŞKİN DİĞER KONULAR

a-Leasing Yöntemi İle Yapılan Yatırımlar

Teşvik belgesi kapsamında leasing yöntemi ile alımlar 2012/1 sayılı tebliğin 20’inci maddesinde kapsamlı olarak düzenlenmiştir. Burada yer alan düzenleme esasen katma değer vergisi açısından yapılacak işlemlere ilişkindir. İndirimli vergi uygulaması açısından bir belirleme yoktur. Buna karşın Maliye Bakanlığınca verilmiş bir mukteza vardır. Konu ile ilgili verilen 30/07/2013 tarih ve 84098128-176300-453 sayılı muktezada yapılan açıklamalar şu şekildedir: “Yatırıma katkı tutarının belirlenmesinde, finansal kiralama yoluyla temin edilen makine ve teçhizat için sadece ilgili dönemde ödenmiş kira tutarları dikkate alınarak indirimli kurumlar vergisi uygulamasından faydalanılabilecek, izleyen dönemlerde ödenecek kira tutarları üzerinden ise ödemenin yapıldığı dönemlerde yatırıma katkı tutarı hesaplanıp indirimli kurumlar vergisinden yararlanılacaktır.” Bu mukteza çerçevesinde teşvik kararnamelerinde belirlenen sınırlamalar da göz önüne alınarak leasing yöntemi ile alınan teşvikli mallar indirimli vergi uygulamasında yatırıma katkı tutarının hesabında dikkate alınacaktır. Burada özellikli konu yatırım harcaması her dönem sonunda ödenen leasing bedeli olacaktır.

Maliye Bakanlığınca verilen bu mukteza kanaatimizce Vergi Usul Kanunun finansal kiralama hakkındaki düzenlemelerine aykırıdır. Vergi Usul Kanunun mükerrer 290’ıncı maddesinin 2’inci fıkrasına göre; kiracı tarafından finansal kiralama işlemine konu iktisadî kıymeti kullanma hakkı ve sözleşmeden doğan borç, kiralama konusu iktisadî kıymetin rayiç bedeli veya sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı ile değerlenir. Bu durumda leasing yöntemi ile diğer finansman yöntemleri arasında bir fark gözetilmemelidir. Leasing yöntemi ile teşvikli malın alındığı tarihte yatırıma katkı tutarının hesaplanmasında tamamı ile dikkate alınması gerektiğini düşünüyoruz.

b-Teşvik Belgesine Müracaat / Yatırıma Başlama Ve İndirimli Vergi

Uygulanan Dönem Ayrımı

Teşvik uygulamasında esasen teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlar teşvik belgesine müracaat tarihinden itibaren yapılan harcamalardır. 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nın 7. ve 24. Maddelerinde yer alan düzenleme de bu yöndedir. Anılan kararın 24’üncü maddesinin 1’inci fıkrası aşağıdaki gibidir.

“Yatırımın başlangıç tarihi, teşvik belgesi için Bakanlığa veya ilgili yerel birime müracaat tarihidir. Ancak, yatırıma başlanıldığının kabul edilebilmesi için, yatırımın başlangıç tarihinden sonra arazi-arsa, altyapı, bina-inşaat, makine ve teçhizat (avans ve ön ödemeler dâhil) ile diğer yatırım harcamalarına yönelik olarak teşvik belgesinin ilk düzenlendiği tarihteki sabit yatırım tutarı esas alınmak üzere, sabit yatırım tutarının en az yüzde onu oranında (sabit yatırım tutarı elli milyon Türk Lirasının üzerindeki yatırımlar için en az beş milyon Türk Lirası) harcama yapılması gerekir.”

Teşvik belgelerinde yatırıma başlama tarihi ayrıca belirtilmektedir. Yatırıma başlama tarihi esasen teşvik belgesinden önce yani teşvik belgesine müracaat tarihi olabilir. Bu nedenle yatırıma katkı

43

tutarının hesaplanmasında esas alınacak yatırım harcaması tutarı teşvik belgesi kapsamında olan ve teşvik belgesine müracaat tarihinden itibaren yapılan harcamaları kapsadığı kanaatindeyiz.

c-Teşvik Belgesi Alındıktan Sonra Yapılan Revizyon Ve Değişikliklerin

İndirimli Vergi Uygulamasına Etkisi

Teşvik Tebliğinin 17’inci maddesinin 1’inci fıkrasına göre teşvik belgesinde kayıtlı olan değerlerde, yatırımın her aşamasında tevsik edilen bilgi ve belgelere istinaden yapılacak değerlendirme sonucunda teşvik belgesini düzenleyen merci tarafından değişiklik yapılabilir.

Anılan maddenin izleyen fıkralarına göre de teşvik belgesindeki sabit yatırım tutarının belirli oranlardaki artış veya azalışları ile belgede kayıtlı diğer bilgilerde değişiklik olması durumunda yatırımcılar, teşvik belgesini düzenleyen mercie müracaat ederek, teşvik belgesinin revizesi talebinde bulunabilirler. Yatırıma başlama tarihinden sonra temin edilen, ancak makine teçhizat listelerinde yer almayan makine ve teçhizatın proje ile uyumlu olanları, teşvik belgesi kapsamında temin edilmiş sayılmak suretiyle belge kapsamına dâhil edilebilir.

Anılan tebliğin 18’inci maddesine göre de Yatırımın öngörülen sürede gerçekleştirilememesi halinde, yatırım harcaması yapılmış olması kaydıyla Yatırım Takip Formu ile birlikte teşvik belgesinin düzenlendiği mercie süre uzatımı talebinde bulunulması durumunda, teşvik belgesinde kayıtlı ilk sürenin yarısı kadar ek süre verilebilir. Bu şekilde hesaplanan ek sürenin bir yıldan az olması halinde ek süre bir yıl olarak uygulanabilir.

Bu hükümler doğrultusunda teşvik belgeli yatırımların devamı boyunca teşvik belgesi aslı ve listeleri üzerinde yetkili merciler tarafından yapılacak değişikliklerin dikkate alınması gerekecektir. Başka bir deyişle yatırıma katkı tutarı yatırım dönemi boyunca teşvik belgesindeki değişiklikler dikkate alınarak hesaplanacaktır. Tebliğin anılan hükümlerine göre teşvik belgesi üzerinde kayıtlı değerlerin %100 üne kadar artış veya %50 sine kadar azalışlar için revizyon talebinde bulunmaya gerek bulunmamaktadır. Bu nedenle kapama vizesi neticesinde sonuçlanacak olan bu tür artışların yatırıma katkı tutarının hesabında dikkate alınması gerektiğini düşünüyoruz. Uygulamada özellikle dikkat edilmesi gereken teşvik belgesi eki listelerdir. Bu listelere tutar haricinde yeni makine ilavesi halinde liste değişikliği gereklidir.

d-Tamamlama Vizesi/Teşvik Belgesinin Kapatılması/Nihai Yatırıma Katkı

Tutarının Hesaplanması

Teşvik belgesine müracaat ve belgenin düzenlendiği tarihteki yatırım tutar ve kalemleri ile yatırımın bitirildiği tarihteki değer ve kalemler yatırım sürecindeki değişikliklerle birlikte çoğunlukla farklı olur. Teşvik belgesi kapsamında yürütülen yatırımın nihai olarak kontrolü ve gerçekleşen değerlerin verilen teşvik belgesine uygunluğu tamamlama vizesi ile tespit edilir. Şayet yatırım teşvik belgesinde

44

belirtilen şartlara uygun olarak gerçekleştirilmiş ise kapama vizesi gerçekleşen değerler üzerinden yapılır.

Teşvik tebliğinin “Tamamlama Vizesi” başlıklı 23’üncü maddesinin 3’ünü fıkrasında “Tamamlama vizesi için görevlendirilen merci tarafından yapılan ekspertiz işlemleri sonucunda yatırımın gerçekleşme değerleri ile birlikte tamamlama vizesi şerhi, ilgili merci tarafından doğrudan teşvik belgeleri üzerine derc edilerek sonucundan Genel Müdürlüğe bilgi verilir. Tamamlama vizesi işlemi ile ilgili olarak, EK-7’de yer alan yatırım tamamlama ekspertiz raporu, teşvik belgesinin aslı, ithal ve yerli makine ve teçhizat liste asılları ve gerçekleşen değerler üzerinden hazırlanmış ilgili merci tarafından onaylı yeni listeler bir ay içerisinde nihai onay için Genel Müdürlüğe gönderilir. Genel Müdürlükçe uygun görülen tamamlama vizesi işlemleri ile ilgili olarak yatırımcıya ve ekspertiz işlemini yapan mercie bilgi verilir.” düzenlemesi yer almaktadır.

Bu hükümler çerçevesinde nihai olarak yararlanılacak yatırıma katkı tutarı kapama vizesi neticesinde ortaya konulan gerçekleşen yatırım tutarıdır. Kapama işlemi neticesine göre kati olarak yararlanılacak yatırıma katkı hesaplandıktan sonra şayet fazla yararlanılmış katkı var ise düzeltilmesi gerekmektedir. Kapama işlemlerine yatırımın tamamlanmasından itibaren 6 ay içinde başlanabilmesi bazı durumlarda ise re,’sen yapılan kapamalar nedeniyle yapılacak işlemlerin vergi idaresince düzenlenmesinde fayda vardır.

e-Teşvikli Yatırımın Devri, Satışı, İhracı, Kiralanması Halinde İndirimli

Vergi Uygulaması

Teşvikli yatırımların devri esasen 2012/3305 sayılı kararnamenin 22’inci maddesinde kapsamlı olarak

düzenlenmiştir. Bu maddede yer alan düzenlemelere göre Yatırım tamamlama vizesi yapılmış teşvik

belgesi kapsamındaki makine ve teçhizatın devir, satış, ihraç veya kiralanması, söz konusu yatırım

mallarının teminini müteakip beş yılı doldurmuş olmaları halinde serbesttir.

Teşvik belgesi kapsamındaki yatırımını tamamlamış ancak tamamlama vizesi yapılmamış yatırımlarla

ilgili makine ve teçhizatın, teminini müteakip beş yıl geçtikten sonra satışının yapılmış olması ve

işletmenin asgari beş yıl süreyle faaliyette bulunmuş olması şartıyla, Bakanlıkça herhangi bir

müeyyide uygulanmaksızın tamamlama vizesi yapılabilir.

Tamamlama vizesi yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın beş yılını doldurmamış makine ve teçhizatın yatırımın bütünlüğünün bozulmaması kaydıyla veya bütünü ile birlikte; a) Teşvik belgeli bir başka yatırım için devri, b) Teşvik belgesi olmayan bir başka yatırımcıya satışı, c) İhracı, ç) Kiralanması, Bakanlığın iznine tabidir.

Bu şekilde alınan iznlere göre yapılan işlemlerde yararlanılan yatırıma katkı tutarına ilişkin herhangi bir işlem yapılmayacağı anlaşılmaktadır.

Beş yıllık süreyi doldurmamış makine ve teçhizatın tamamlama vizesinin yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın izinsiz satılması veya satılmasına sebebiyet verilmesi halinde konu hakkında en kısa

45

sürede Bakanlığa bilgi verilir. Bu durumda, satışı yapılan makine ve teçhizat ile ilgili tahsil edilmeyen gümrük vergisi ve KDV ile varsa indirimli kurumlar vergisi veya gelir vergisi uygulanmak suretiyle yararlanılan destekler ilgili mevzuat çerçevesinde geri alınır. Satış dolayısıyla yatırım tutarında meydana gelen azalma nedeniyle kullanılabilecek azamî kredi tutarında azalma oluşması durumunda fazladan kullanılan krediye tekabül eden faiz desteği 11 inci madde çerçevesinde, tahsil edilmeyen Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu kesintisi ise ilgili mevzuat çerçevesinde geri alınır.

Teşvik belgesi kapsamında temin edilen makine ve teçhizatın, üretilecek mal veya hizmetlerin teşvik belgesi sahibi yatırımcı tarafından satın alınması koşuluyla diğer bir yatırımcıya herhangi bir ücret alınmaksızın geçici olarak verilmesi veya kiralanması Bakanlığın iznine tabidir.

Teşvik belgesine konu yatırımlardan tamamlama vizesi ve belgede kayıtlı özel şartların vizesi yapılabilecek durumda olanlar için, yatırımcıların cebrî icra takiplerine konu olması veya iflas masasına girmesi durumunda; yatırımcı, icra organı veya iflas organı tarafından icra ile satışın veya iflasın kesinleşme tarihinden önce talep edilmesi hâlinde, Bakanlıkça teşvik belgesinin tamamlama vizesi yapılabilir. Ancak, satışın kesinleşmesi hâlinde kesinleşme tarihi itibarıyla varsa satış için gerekli süreleri doldurmamış olan makine ve teçhizata yönelik olarak yararlanılan destekler ilgili mevzuat hükümleri çerçevesinde geri alınır. Yatırımcının ilgili kanun hükümlerine göre tasfiyeye girmesi hâlinde, ilgili tasfiye kurulunun veya organının talebi üzerine yedinci fıkra hükümlerine göre işlem yapılabilir.

Kurumlar Vergisi Kanunun 32/A maddesinin aynı konuya ilişkin 6 ve 7’inci fıkralarında yer alan

düzenleme şöyledir: “Yatırımın faaliyete geçmesinden önce devri halinde, devralan kurum, aynı

koşulları yerine getirmek kaydıyla indirimli vergi oranından yararlanır…

Yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçmesinden sonra devri halinde indirimli vergi oranından

devir tarihine kadar devreden, devir tarihinden sonra ise devralan, aynı koşulları yerine getirmek

kaydıyla yatırıma katkı tutarının kalan kısmı için yararlanır.”

Bu konuda Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığının verdiği muktezada (B.07.1.Gib.4.41.15.01-Kvk-2011/7-

54, 28/02/2012) “Yatırımın faaliyete geçmesinden önce devri halinde devralan kurum;

yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçmesinden sonra devri halinde ise indirimli vergi

oranından devir tarihine kadar devreden, devir tarihinden sonra ise devralan şirketlerin aynı

koşulları yerine getirmek kaydıyla yatırıma katkı tutarının kalan kısmından

faydalanabilecektir.” denilmektedir.

Şu halde Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde yer alan “devir” kavramının sadece

teşvikli başka bir yatırımda kullanılmak üzere satışı olarak anlaşılması gerekmektedir. Çünkü

2012/3305 sayılı kararnamenin 22’inci maddesinde devir, satış, ihraç ve kiralama ayrı ayrı

zikredilmiştir. Devir “Teşvik belgeli bir başka yatırım için devri,” olarak tanımlanmaktadır. Şu halde

teşvik belgesine bağlanmış ve indirimli gelir veya kurumlar vergisinden yararlanmış veya

yararlanacak bir yatırımın başka bir kişi veya kuruma satışı, bu alıcının teşvik belgesine sahip

olması, devralınacak varlıkların bu teşvik belgesi kapsamındaki yatırımda kullanılacak olması ve

gerekli iznin alınması şartı ile mümkündür. Bu şart gerçekleştiği takdirde Kurumlar Vergisi

46

Kanununun 32/A maddesine göre devralan indirimli vergi uygulamasından yararlanmaya devam

edebilecektir. Devredenin ise yararlandığı kısımla ilgili bir işlem tesis edilmeyecektir.

Teşvik belgesine bağlanmış yatırımların teşvik belgesini düzenleyen makamdan izin alınsa bile satışı,

ihracı ve kiralanması hallerinde indirimli vergi uygulaması açısından nasıl işlem yapılacağı belirsizdir.

Bu konudaki değerlendirmelerimiz aşağıda sunulmaktadır.

Tamamlama vizesi yapılmış ve edinme tarihinden itibaren üzerinden 5 yıl geçtikten sonra teşvikli

yatırımın satışı, ihracı ve kiralanması konusunda bir sorun olmadığı kanaatindeyiz. Bu süreyi

dolduran teşvikli yatırımlar serbestçe satılabilecektir. Bu sürenin sonunda henüz yararlanılamayan

yatırıma katkı tutarı var ise bu kalan tutardan yatırımdan elde edilen bir kazanç olamayacağı için

artık yararlanılamaz. Buna karşılık yararlanılan kısım için herhangi bir işlem yapılmaması gerekir.

Tamamlama vizesi yapılmamış veya tamamlama vizesi yapılmış olmakla birlikte beş yılını doldurmamış makine ve teçhizata satış izni verilebilmesi için yatırımın bütünlüğünün bozulmaması şartı aranmaktadır. Yukarıda alıntılanan 2012/3305 sayılı kararnamenin 22’inci maddesi hükmüne göre bu tür durumlarda satış izni verilen makine ve teçhizata uygulanan destekler geri alınmaz. O halde teşvik belgesini düzenleyen merciden usulünce alınmış izne dayalı olarak yapılan satışlarda indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulaması neticesinde yararlanılan yatırıma katkı geri alınmayacaktır. Buna karşılık satın alanın kalan yatırıma katkı tutarından yararlanma hakkı yoktur.

Anılan maddenin 5’inci fıkrasında “Beş yıllık süreyi doldurmamış makine ve teçhizatın tamamlama vizesinin yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın izinsiz satılması veya satılmasına sebebiyet verilmesi halinde konu hakkında en kısa sürede Bakanlığa bilgi verilir. Bu durumda, satışı yapılan makine ve teçhizat ile ilgili tahsil edilmeyen gümrük vergisi ve KDV ile varsa indirimli kurumlar vergisi veya gelir vergisi uygulanmak suretiyle yararlanılan destekler ilgili mevzuat çerçevesinde geri alınır.” denilmektedir. Bu ifadenin tersinden gidildiğinde izin alınarak yapılan satışlarda yararlanılan yatırıma katkının geri alınmayacağı anlaşılmaktadır.

Anılan maddede ihracata ilişkin bir düzenleme olmadığına göre, tamamlama vizesi yapılmış ve edinme tarihinden itibaren 5 yılı doldurmamış teşvikli varlıkların her ne şekilde olursa olsun ihracında yararlanılan yatırıma katkı tutarı geri istenecektir.

Anılan 22’inci maddenin 6’ıncı fıkrasına göre teşvik belgesi kapsamında temin edilen makine ve teçhizatın, üretilecek mal veya hizmetlerin teşvik belgesi sahibi yatırımcı tarafından satın alınması koşuluyla diğer bir yatırımcıya herhangi bir ücret alınmaksızın geçici olarak verilmesi veya kiralanması Bakanlığın iznine tabidir. Bu hükme göre izin alınarak kiralama ancak tedarik zinciri içinde yer alan imalatçılara ancak bu tedarikçiden temin edilecek malların üretimi için kiralanabilecek veya kullanımına bırakılabilecektir. Şu halde tedarikçi zinciri içinde yer almayan ve ürettiği malları teşvikli yatırımcının satın almadığı kişi veya kurumlara kiralama yapılması halinde yararlanılan yatırıma katkı tutarı geri istenecektir. İzin şartı ile birlikte üretilen malların satın alınması şartının gerçekleştiği durumlarda yararlanılan yatırıma katkı tutarı istenmeyecektir. Bunun yanında bu şekilde gerçekleşen kiralamalarda yatırıma katkı tutarının hesabında kiralama konusu varlıkların dikkate alınıp alınmayacağı düzenlenmemiştir. Kanaatimizce kararnamede belirtilen şartları taşıyan ve izin alınarak yapılan kiralamalarda kiralanan varlığın değeri yatırıma katkı tutarının hesabında dikkate alınmalıdır.

47

VI-SONUÇ

Bu çalışmamızda indirimli vergi sisteminin işleyişine açıklık getirmek amacıyla kavramsal bir çerçeve

oluşturulmak istenmiştir. Bu kapsamda kavramlar ve bunların kullanıldığı hesaplamalarda ortaya

çıkan tereddütler üzerinde durulmuş ve yer yer öneriler dile getirilmiştir. Çalışma boyunca mümkün

olduğu kadar uygulamada ortaya çıkan münferit sorunlardan çok ana işleyiş üzerinde durulsa da yer

yer özel durumlara ilişkin açıklamalara girilmiştir. Bu çalışma esasen bir ön değerlendirme olup,

ileride yapılacak daha kapsamlı analizlere öncülük edeceği umulmaktadır. Bu nedenle açıklamaların

bir kısmı yüzeyseldir ve yeterince hukuki değerlendirme içermemektedir.

Uygulamada birliğin sağlanabilmesi için bazı temel hesaplama formlarının belirlenmesi gerektiği bu

çalışmanın temel sonuçlarından biridir. Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesindeki düzenleme

temel kuralları belli edilmiştir. Bu kuralların uygulamasına ilişkin kavramların bütün taraflarca aynı

şekilde anlaşılması gerekmektedir. Çalışmamızın büyük bölümü bu amaç doğrultusunda temel

kavramların tanımlanmasına ayrılmıştır.

Uygulama süreci teşvik belgesi üzerinde yapılacak incelemeden başlayarak indirimli kurumlar vergisi

hesaplanmasına kadar devam eden adımlar halinde ele alınmıştır. Teşvik belgesinin alınmasından

kapatılmasına kadar devam eden sürede yararlanılacak bilgiler sıralanmış ve uygulama açısından

kritik noktalara dikkat çekilmiştir. İndirimli vergi uygulaması açısından özellikle işletme döneminde

yatırımdan doğan kazancın tespiti amacıyla yapılacak işlemler ve temel hesaplamalar izah edilmek

istenmiştir. Yatırıma katkı tutarları ile indirimli vergi hesaplamaları yatırım ve işletme dönemleri

olmak üzere iki bölüm halinde incelenmiştir. Son bölümde ise özellikle teşvik belgesine bağlanan

yatırımların devri ve satışı gibi haller üzerinde durulmuştur.

Bu çalışmada tartışmalı konularda ortaya konulan görüşler bize aittir ve bağlayıcılığı yoktur.

Uygulayıcı değerlendirmelerimizden yararlanırken vergi idaresinin farklı görüşleri olabileceğini

dikkate almalıdır.