akademİsyenler vergİ mÜfettİŞlerİİşlerinin vergilendirilmesi ve muhasebeleştirilmesi, vergi...

Aylık Maliye, Ekonomi ve Hukuk Dergisisayı 225

***İmtiyaz Sahibi

Vergi Müfettişleri Derneği AdınaGenel BaşkanÖzgür KUBUŞ

***Genel Yayın EditörüTuğrul CEYLAN

***Editör Yardımcısı

Önal AKÇAY***

Yayın Kurulu ÜyeleriSerdar KILIÇ

Murat GÖKKAYASabri OZAN

M. Kemal ARAN***

Yayın Danışmanı (Çeviriden Sorumlu)Serdar KILIÇ

Nahide Meriç URAK***

Sorumlu Yazı İşleri MüdürüSerkan DOĞAN

***Yayın Sorumlusu

Merve AKKOYUN***

Yönetim ve Yazışma AdresiCihan Sokak No: 13/7

Sıhhiye / ANKARATel: (0.312) 231 80 19 (pbx)

Fax: (0.312) 231 80 65e-posta: [email protected]

***ISSN 1303 - 6920

***Grafik Tasarım

Aren Tanıtım Ltd. Şti.Dr. Mediha Eldem Sok. 38/15

Kızılay/ANKARATel: (0.312) 430 70 81-82www.arentanitim.com.tr

e-mail: [email protected]***

BaskıEPAMAT Basım Yayın Ambalaj Reklam Promosyon Ltd. Şti.

Ağaç İşleri Sanayi Sit. 1357. Sk. No:41 Ostim/ANKARA

(0312) 394 48 63 - 64 ***

Basım Tarihi: 06.06.2018 Yayın Türü: Yaygın Süreli

YAYIN OKUMA ve DANIŞMA KURULUAKADEMİSYENLER VERGİ MÜFETTİŞLERİProf. Dr. Abdurrahman AKDOĞANBaşkent Üniversitesi Hukuk FakültesiProf. Dr. Adnan GERÇEKUludağ Üniversitesi İİBF Maliye BölümüProf. Dr. Ahmet AKŞeyh Edebali Üniversitesi İİBF Maliye BölümüProf. Dr. Ahmet Burçin YERELİHacettepe Üniversitesi İİBFProf. Dr. Ali ÇIMATMuğla Üniversitesi İİBF Maliye BölümüProf. Dr. Dilek YILMAZCANMaltepe Üniversitesi Hukuk FakültesiProf. Dr. Doğan ŞENYÜZUludağ Üniversitesi Hukuk FakültesiProf. Dr. Elif SONSUZOĞLUİstanbul Üniversitesi İktisat Fakültesi Maliye BölümüProf. Dr. Erhan GÜMÜŞÇanakkale On Sekiz Mart Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi Maliye BölümüProf. Dr. Ersan ÖZPamukkale Üniversitesi İİBF Maliye BölümüProf. Dr. Gülsen GÜNEŞBahçeşehir Üniversitesi Hukuk FakültesiProf. Dr. Güven SAYILGANAnkara Üniversitesi Siyasal Bilgiler FakültesiProf. Dr. Hakan SARITAŞPamukkale Üniversitesi İİBF İngilizce İşletme BölümüProf. Dr. Hasan Hüseyin BAYRAKLIAfyon Kocatepe Üniversitesi Hukuk Fakültesi Prof. Dr. Hüseyin ŞENYıldırım Beyazıt Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi Maliye BölümüProf. Dr. İbrahim ORGANPamukkale Üniversitesi İİBF Maliye Bölümü Prof. Dr. Kadir GÜRDALAnkara Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi Prof. Dr. Keramettin TEZCANKatip ÇELEBİ Üniversitesi İİBF Maliye BölümüProf. Dr. Mehmet TOSUNERDokuz Eylül Üniversitesi İİBF Maliye BölümüProf. Dr. Mehmet YÜCEUludağ Üniversitesi İİBF Maliye BölümüProf. Dr. Metin TAŞİstanbul Gedik Üniversitesi İİBF Maliye BölümüProf. Dr. N. Semih ÖZAnkara Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi Maliye Bölümü Prof. Dr. Nagihan OKTAYERİstanbul Üniversitesi İktisat Fakültesi Maliye BölümüProf. Dr. Nihal SABANMarmara Üniversitesi Hukuk FakültesiProf. Dr. Nurettin BİLİCİÇankaya Üniversitesi Hukuk FakültesiProf. Dr. Osman PEHLİVANKaradeniz Teknik Üniversitesi Hukuk Fakültesi Prof. Dr. Recai DÖNMEZAnadolu Üniversitesi İİBF Maliye BölümüProf. Dr. Remzi ÖRTENGazi Üniversitesi Turizm FakültesiProf. Dr. S. Ateş OKTARİstanbul Üniversitesi İktisat Fakültesi Maliye BölümüProf. Dr. Seval Kardeş SELİMOĞLUAnadolu Üniversitesi İİBF İşletme BölümüProf. Dr. Şafak Ertan ÇOMAKLIPolis AkademisiProf. Dr. Tekin AKDEMİRErciyes ÜniversitesiProf. Dr. Temel GÜRDALSakarya Üniversitesi İİBF Maliye BölümüProf. Dr. Yusuf KILDİŞDokuz Eylül Üniversitesi İİBF Maliye BölümüProf. Dr. Zeynep ARIKANDokuz Eylül Üniversitesi İİBF Maliye BölümüDoç. Dr. Adem ÇAYLAKYıldırım Beyazıt Üniversitesi SBFDoç. Dr. Coşkun KARACACumhuriyet Üniversitesi İİBF Maliye BölümüDoç. Dr. Engin HEPAKSAZKatip ÇELEBİ Üniversitesi İİBF Maliye BölümüDoç. Dr. Erkan ÜYÜMEZAnadolu Üniversitesi İİBF Maliye BölümüDoç. Dr. Fahrettin ÖNDERSüleyman Demirel Üniversitesi Hukuk FakültesiDoç. Dr. Fatih SARAÇOĞLUGazi Üniversitesi İİBFDoç. Dr. Fatih YARDIMCIOĞLUSakarya Üniversitesi İİBF Maliye BölümüDoç. Dr. Gökhan Kürşat YERLİKAYAYalova Üniversitesi Hukuk FakültesiDoç. Dr. Gülfen TUNASakarya Üniversitesi İİBFDoç. Dr. Hasan ABDİOĞLUBalıkesir Üniversitesi İİBFDoç. Dr. İhsan Cemil DEMİRKocatepe Üniversitesi İİBF Maliye BölümüDoç. Dr. Lütfi ERDENHacettepe Üniversitesi İİBFDoç. Dr. Mahmut KAŞIKÇIİstanbul Üniversitesi Hukuk FakültesiDoç. Dr. Mustafa ÇOLAKKamu İhale KurumuDoç. Dr. Mustafa YILDIRANAkdeniz Üniversitesi İİBF Maliye BölümüDoç. Dr. Seyfi YILDIZKırıkkale Üniversitesi İİBF Maliye Bölümü Doç. Dr. Şaban NAZLIOĞLUPamukkale Üniversitesi İİBF Ekonometri Bölümü Doç. Dr. Ümit Süleyman ÜSTÜNSelçuk Üniversitesi Hukuk FakültesiDr. Abdullah ÇELİKAnayasa Mahkemesi Genel Sekreter YardımcısıDr. Abdullah TEKBAŞAnayasa Mahkemesi RaportörüDr. Aynur AKPINARKTO Karatay Üniversitesi İşletme Yönetim Bilimleri FakültesiDr. Bumin DOĞRUSÖZMarmara Üniversitesi İİBFDr.Veysi SEVİĞMarmara Üniversitesi İİBF Emekli Öğretim Üyesi

Abdülkadir ÜNALAhmet DUMANAlaattin CEYHANAli AKÇELİKAli ŞENDr. Arif AYLUÇTARHANArif GÜLOĞLUBağışhan YÜKSELBaşak ARIDURUCem KARABULUTCoşkun ÇEKİCİLERDevrim Emre MUTLUDurmuş Erdem ARSLANOĞLUEbubekir MUTLUElvan ÇAĞATAYEmine KARACAOĞLUEmrah ATASEVEREmre AKINErgin ÖZELErtan SANGUErtuğrul Çağrı TOPAKTAŞErtunç AKSÜMEREsat YAMAÇFatih AYDINLIFatma YANGINFedai AYDIN (EVM)Feyzullah DURGUTFiliz ÖZDEMİRGökhan KORHANGöksal ALTUN (EVM)Gürcü GÜNGÖRH. İbrahim YOLHakan GÜNERHalil AKDEMİRHarika Melek BAŞAK (EVM)Harun AKBEY (EVM)Hasan DEMİRHasan SARIHüseyin AÇAYHüseyin ÖZALPİbrahim BEYRİBEYİh san AKAR (EVM)İlhan ÖZKANDr. İs ma il PA MUK (EVM)İsmet POLATMahmut ÇOLAKMahmut ŞAHİNMehmet ÇANDIRMehmet ÇUBAN (EVM)Mete AKÇAKINMurat GÖKKAYAMustafa MERTMustafa TEKEŞNecmettin GÜNDÜZNeslihan İÇTEN İNCENiyazi Koray GÜRHAYTAOktay GÜNOnur DEMİRCİOnur GÖKÖmer ALANLIÖmer GEZERÖmer Faruk ZENGİNÖnal AKÇAYÖz can TÜR KANÖzgüç ERKANDr. Özgür ÖZKAN (EVM)Pe ri han AKAN AL TUN CU (EVM)Ramazan KAPANRaşit UÇAN (EVM)Sabri OZANDr. Seçkin KILIÇ (EVM)Sedat İÇELSerçin YÜKSELSer dar KUŞCU (EVM)Serdar MERMUTLUSerkan ATASerkan BAŞSerkan BAŞYURTSemra ERSOYSevda GÜNDÜZSoner Dündar DEMİRCANSuat SARIGÜLTaner SARISOYTuncay İNCİÜmit ERKANÜmit GÜNERÜmit KAYAÜmman CERİTDr. Vedat Ender TUNA (EVM)V. Cumhur ENSARİOĞLUVolkan GÜZELVolkan NURDAĞYasin ŞENYılmaz TÜCCAR (EVM)Yusuf GÜLERYusuf YILDIRIMZafer DEMİRKOL

İş MüfettişleriHakkı Soner CİNAli Kemal TERZİ

Not: Akademisyenlerin isim listesi; ünvan ve alfabetik sıraya göre, Vergi Müfettişlerinin isim listesi ise alfabetik sıraya göre düzenlenmiştir.

Dergimiz, TUBİTAK ULAKBİM Sosyalve Beşeri Bilimler Veri Tabanı Komitesi

tarafından, 08.05.2015 tarih ve 60 sayılı Komite toplantısında, 2014 yılı basımları dahil veri

tabanına alınmaya uygun bulunmuştur.

YAYIN ve YAZIM KURALLARI1. Dergimiz “Hakemli Dergi” olma özelliğini taşımakta olup, kayda alınan makaleler, en az üç

hakeme gönderilerek, yayımlanması için değerlendirmeye tabi tutulur. Bu nedenle makalelerin ya-yımlanmasında gecikme söz konusu olabilir.

2. Makalelerde yer alan görüşler, yazarların kişisel görüşleri olup, fikri sorumluluk kendilerine aittir. Dergimizde yayımlanmasına karar verilen makalelerin yazılı ve elektronik ortamlardaki tüm yayın hakları Vergi Raporu Dergisine aittir. Yayın kurulunun bilgisi dahilinde, kaynak gösterilmek su-retiyle alıntı yapılabilir.

3. Gönderilen makaleler başka bir yerde yayımlanmamış ya da yayımlanmak üzere gönderil-memiş olmalıdır. Aksi halde yazara telif ücreti ödenmeyeceği gibi, söz konusu yazarın daha sonra göndereceği makaleler yayımlanmayacaktır.

4. Gönderilen makale ekinde, yazarın açık adresi, telefon numarası, e-posta adresi ve banka hesap numarası belirtilmelidir. Makale ile birlikte jpg, bmp ya da tiff formatında, yüksek çözünür-

lüklü bir de fotoğraf gönderilmelidir.

5. Telif ücreti, makalenin yayımlanmasını müteakiben ödenir

6. Gönderilen makaleler için herhangi bir sayfa sınırlaması olmamakla birlikte, makalelerin, 3 ila 20 a4 sayfa aralığında olmak üzere, kısa ve öz olması tercih nedenidir.

7. Makaleler word formatında hazırlanmalı, sayfa yapısı sağdan ve soldan 2 cm, üstten ve alttan 2,5 cm boşluk bırakacak şekilde ayarlanmalıdır. Times New Roman 12 punto yazı karakteri kulla-nılmalı, metin iki yana yaslanarak hizalanmalı, paragraflar arasında bir satır boşluk bırakılmalıdır. Tablo, şekil, dipnot ve kaynakçada 10 punto kullanılmalı, tablo ve şekillere sıra numarası verilmeli, kaynakçaları altında belirtilmelidir. Çalışmanın birinci derece başlıkları 1- şeklinde, koyu ve büyük harflerle, ikinci derece alt başlıklar 1.1- formatında, koyu ve ilk harfleri büyük olacak şekilde sınıflan-dırılmalıdır. Üçüncü ve dördüncü derece başlıklar da 1.1.1- ve 1.1.1.1- formatında, koyu ve ilk harfleri büyük olacak şekilde sınıflandırılmalıdır. Makaleler, [email protected] adresine e-posta ile gönderilmelidir. Makalelerinizi, www.vergiraporu.com.tr sitesinden de gönderebilirsiniz.

8. Gönderilen makaleler; - Girişten önce 150 kelimeyi geçmeyecek, makalenin içeriğini genel ifadelerle, tek cümle olma-

yacak şekilde öz içermeli, konu sınıflandırmasının yapılabilmesi için en az 3 en fazla 5 adet anahtar kelime verilmelidir,

- Giriş, gelişme, sonuç bölümlerini içerecek şekilde ve başlıklara numara verilmeli, bilimsel yazım kurallarına uygun hazırlanmalı, - Dipnot (*) ve Kaynakça (**) yazımında aşağıda belirtilen hususlara dikkat edilmelidir.

9. Yukarıda belirtilen kurallara uygun şekilde gönderilen makaleler, değerlendirilmek üzere “Ya-yın Okuma Danışma ve Hakem Kurulu”na gönderilecek olup, hakemlerden gelecek görüş doğrultu-sunda; makalenin yayımlanmasına, yayımlanmamasına, düzeltilmesine veya düzeltilmek üzere ya-zara gönderilmesine karar verilecek, yayımlanmasına gerek görülmeyen makaleler, en kısa sürede yazara bildirilecektir.

10. Yayımlanmasına karar verilen makalelerdeki yazım hataları, yazara gönderilmesine gerek olmaksızın yayın kurulunca düzeltilecektir.

(*) DİPNOT YAZIM TEKNİĞİ

Alıntılarda Uluslararası Kaynak Gösterme Kurallarından American Psychological Association (APA) Yöntemi uygulanmalıdır.

1- KİTAPLARa) Tek Yazarlı EserlerYazar adı ve soyadı, eser adı (varsa cilt numarası), (varsa çeviren), yayınevi, yayımlandığı yer ve

tarih, sayfa numarasıDipnot örneğiYavuz Çalık, Hasılat Paylaşım Yöntemine Göre Teslim Alınan Arsalar Üzerine Yapılan Özel İnşaat

İşlerinin Vergilendirilmesi ve Muhasebeleştirilmesi, Vergi Müfettişleri Derneği, Ankara Temmuz 2013, s.85b) İki Yazarlı EserlerBirinci yazarın adı ve soyadı, ikinci yazarın adı ve soyadı, eser adı (varsa cilt numarası), (varsa

çeviren), yayınevi, yayımlandığı yer ve tarih, sayfa numarasıDipnot örneğiMustafa Sefa Kara, Adil Aydın, KDV Tevkifatı Uygulama Rehberi, Vergi Müfettişleri Derneği,

Ankara Haziran 2013, s.25c) İkiden Fazla Yazarlı EserlerKaynakta belirtildiği sıraya göre birinci yazarın adı ve soyadı, “ve diğerleri” ifadesi, eser adı (varsa

cilt numarası), (varsa çeviren), yayınevi, yayımlandığı yer ve tarih, sayfa numarasıDipnot örneğiAydın Karapınar ve diğerleri, Bağımsız Denetçilik Sınavlarına Hazırlık Kitabı, Gazi Kitapevi, Ankara

Temmuz 2013, s. 28.

2- MAKALELERYazar adı ve soyadı, “makale adı” (varsa çeviren), yayımlandığı kitabın veya süreli yayının adı,

(varsa cilt veya sayı), yayımlandığı tarih, sayfa numarasıDipnot örneğiSerkan Kalaycı, Sermaye Kaynakları ile Geçmiş Yıl Zararlarının Sermaye Azaltımında Kullanılması

Nedeniyle Doğacak Vergisel Yükümlülükler, Vergi Raporu Dergisi, Sayı 175, 2014, s. 97.

3- TEZLERYazar adı ve soyadı, tezin adı, tezin yapıldığı kurum ve enstitu, (yayınlanıp yayınlanmadığı),

yapıldığı yer ve tarih, sayfa numarasıDipnot örneğiKadir Şahin, Türkiye’de Organize Sanayi Bölgelerine Sağlanan Teşviklerin İncelenmesi ve

Değerlendirilmesi, Gazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, (yayımlanmamış yüksek lisans tezi), Ankara 2012, s. 210.

4- ELEKTRONİK KAYNAKLARYazar adı ve soyadı, yazı/rapor adı, (varsa çeviren), (varsa kaynağın tarihi), internet adresi, erişim tarihi.

Dipnot örneğiİlhan Taşpınar, Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Talebi Bulunup Bulunmadığının Mükellefe Sorulması

Zorunlu Mudur?, http://www.vergiraporu.com.tr/makaleler/vergi-raporu-temmuz-2014-online_702, Erişim tarihi: 04 Temmuz 2014.

(**) KAYNAKÇA YAZIM TEKNİKLERİ

Metin içindeki her alıntı kaynakçada mutlaka yer almalıdır. Metin içinde alıntı yapılmayan eserler kaynakçada verilmemelidir. Kullanılan kaynaklar, Kaynakça başlığı altında, metnin sonunda soyadına göre alfabetik sıralanarak konulmalıdır. Eğer yazar adı yoksa yapıt adı esas alınır.

Tek Yazarlı Eser Kaynakça örneğiÇALIK, Y. (2013). Hasılat Paylaşım Yöntemine Göre Teslim Alınan Arsalar Üzerine Yapılan Özel

İnşaat İşlerinin Vergilendirilmesi ve Muhasebeleştirilmesi. Vergi Müfettişleri Derneği. Ankara Temmuz 2013.

İki Yazarlı Eser Kaynakça örneğiKARA, M.S., AYDIN A. (2013). KDV Tevkifatı Uygulama Rehberi. Vergi Müfettişleri Derneği. Ankara

Haziran 2013.

İkiden Fazla Yazarlı Eser Kaynakça örneğiKARAPINAR A., BAYIRLI R., ALTAY A., ÇINA BAL E., BAL H., TORUN S., (2013). Bağımsız Denetçilik

Sınavlarına Hazırlık Kitabı. Gazi Kitapevi. Ankara.

Makale Kaynakça örneğiKALAYCI, S. (2014). Sermaye Kaynakları ile Geçmiş Yıl Zararlarının Sermaye Azaltımında

Kullanılması Nedeniyle Doğacak Vergisel Yükümlülükler, Vergi Raporu Dergisi, Sayı 175, s. 97-109

Tez Kaynakça örneğiŞAHİN, K. (2012). Türkiye’de Organize Sanayi Bölgelerine Sağlanan Teşviklerin İncelenmesi ve

Değerlendirilmesi. Gazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü. (yayımlanmamış yüksek lisans tezi). Ankara.

Elektronik Yayın Kaynakça örneğiTAŞPINAR İ. (2014). Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Talebi Bulunup Bulunmadığının Mükellefe

Sorulması Zorunlu Mudur?. http://www.vergiraporu.com.tr/makaleler/vergi-raporu-temmuz-2014-online_702. Erişim tarihi: 04 Temmuz 2014.

KISALTMALAR

M.G.T. : Makale Geliş TarihiM.K.T. : Makale Kabul Tarihi

Değerli Okurlarımız,

Değerli Okurlarımız ;

Ramazan Ayının maneviyatı eşliğinde, 225.sayımızla sizleri selamlıyoruz. Bu sayımızda 15 maka-leden oluşan ”Makaleler” , “Soru & Cevap “ , “Yargı Kararları & Özelgeler “ ile “Pratik Bilgiler” bölüm-lerimizden oluşmaktadır.

‘ Makaleler ’ bölümümüzde, kapakta yer alanların dışında ‘ 7103 sayılı Kanun ile Usulsüzlük ve Özel Usulsüzlük Cezalarında Yapılan Değişiklikler ve Değerlendirilmesi ’,’ Yabancı Ulaştırma Ku-rumlarının Vergilendirilmesi ‘, ‘Vergi Usul Kanunu Çerçevesinde Tali Ürünlerin Değerleme Esasları ‘ , ‘Akitlere İmza Atamayanların Damga Vergisi Sorumluluğuna Yönelik Vergisel Analiz’ , ‘Posta veya Hızlı Kargo Yoluyla Gelen Eşya ve Vergilendirilmesi ’ , ‘Gayrimenkul Sertifikaları ve Vergilendirilmesi’ , ‘UYM ve AYM’ nin Son Kararları ile 5018 sayılı Yasa ve Sayıştay Yargılamasında Kamu Zararının Tes-piti’ , ’ Anonim Şirketlerde ve Kooperatiflerde Sözleşmeli Avukat Yükümüne Tabi Olmamanın Yolları ’, ’ 4857 sayılı İş Kanunu Kapsamında Fazla Çalışmanın Karşılığı Olarak Serbest Zaman Kullanımı ’, ‘7143 sayılı Yasanın VUK 359/B Kapsamında İşlenen Suçlar Dolayısıyla Yapılacak İncelemelere Etkisi’ başlıklı çalışmalarımız da yer almaktadır.

Sanayi Devrimi ile birlikte insan hayatında başlayan büyük değişim, beraberinde doğanın kir-letilmesi sonucunu da getirmiştir Bugün doğaya verdiğimiz en büyük zararın somutlaşmış sonucu ise küresel ısınmadır .İşte bu doğa tahribatına karşı insanları bilinçlendirmek ve doğal çevrenin ko-runması konusuna dikkat çekmek amacı ile 1972 yılında İsveç’in Stockholm 133 ülkenin katılımıyla toplanan Birleşmiş Milletler Çevre Konferansı’nda çevre sorunları ele alınmış ve 5 Haziran Dünya Çevre Günü olarak ilan edilerek, bu doğrultuda dikkat çekici çeşitli etkinlikler yapılmaya başlanmıştır.

Doğanın hayatımız için önemini anlatan iki güzel sözü siz okurlarımızla paylaşmak isteriz;

“Doğaya hoyratça davranan toplumlarda insanlar arasındaki ilişkiler de hoyratça oluyorlar,” (John Bennet).

“Yeryüzü basitçe insanoğlu için bir erzak deposu ve çöp kutusu değildir.Yeryüzünün felaketimiz pahasına göz ardı ettiğimiz kendi gereksinimleri ve dinamiği vardır.”( Mary Mellor).

Bir sonraki sayımızda görüşmek dileğiyle..

Hoşça kalın.

Kazım GÖKTAŞ | Hüseyin SARIOĞLU

97103 SAYILI KANUN ile USULSÜZLÜK ve ÖZEL USULSÜZLÜK CEZALARINDA YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER ve DEĞERLENDİRİLMESİ

Mehmet Emrah BİNİCİ

51AKİTLERE İMZA ATAMAYANLARIN DAMGA VERGİSİ SORUMLULUĞUNA YÖNELİK VERGİSEL ANALİZ

Soner ALTAŞ

156ANONİM ŞİRKETLERDE ve KOOPERATİFLERDE SÖZLEŞMELİ AVUKAT YÜKÜMÜNE TABİ OLMAMANIN YOLLARI

Yakup ÖZER

1644857 SAYILI İŞ KANUNU KAPSAMINDA FAZLA ÇALIŞMANIN KARŞILIĞI OLARAK SERBEST ZAMAN KULLANIMI

Ramazan KAYA

14MUHTEVİYATI İTİBARİYLE YANILTICIBELGE KULLANIMINDA İNDİRİLECEKKDV REDDİYATI

Murat GÖKKAYA

697143 SAYILI KANUN’A GÖRE MATRAH/VERGİ ARTIRIMI HÜKÜMLERİNİN VERGİ İNCELEMELERİNE ETKİSİ

Saadettin Tunahan BAYKARA

141

UYUŞMAZLIK MAHKEMESİ ve ANAYASA MAHKEMESİ’NİN SON KARARLARI ile 5018 SAYILI YASA ve SAYIŞTAY YARGILAMASINDA KAMU ZARARININ TESPİT ve TAHSİLİNE İLİŞKİN FARKLI YAKLAŞIMLARIN ANALİZİ

Raşit UÇAN

80

7143 SAYILI KANUNUN VARLIK ve KAZANÇLARIN MİLLİ EKONOMİYE KAZANDIRILMASINA İLİŞKİN DÜZENLEMELERİNİN KAPSAMI ve UYGULAMAYA İLİŞKİN USUL ve ESASLAR

Önal AKÇAY31

YABANCI ULAŞTIRMA KURUMLARININ VERGİLENDİRİLMESİ

İlhan TAŞPINAR41

VERGİ USUL KANUNU ÇERÇEVESİNDE TALİ ÜRÜNLERİN DEĞERLEME ESASLARI

Ramazan GÜNGÖR61

TOKİ’DEN ALINAN EVLERDE SIFIR ORANLI EMLAK VERGİSİ UYGULAMASI SORUNU

Coşkun ÇEKİCİLER | Ahmet İMAMOĞLU22KONUT TESLİMİNDE KDV ORANLARI

Hüseyin KUTBAY | Selçuk BUYRUKOĞLU108

VERGİ YÜKÜNÜN BOŞANMA ve İNTİHARA ETKİSİ: İŞSİZLİK BAKIMINDAN BİR İNCELEME

Gökhan TERZİ125

POSTA veya HIZLI KARGO YOLUYLAGELEN EŞYA ve VERGİLENDİRİLMESİ

Murat ALTAY133

GAYRİMENKUL SERTİFİKALARI ve VERGİLENDİRİLMESİ

Hülya CENGİZ

99MADDİ DURAN VARLIKLARDA AMORTİSMAN UYGULAMASININ BOBİ FRS - TFRS ve VERGİ USUL KANUNU AÇISINDAN İNCELENMESİve ÖRNEK UYGULAMA

Leman KILINÇKAYA

907143 SAYILI YASANIN VUK 359/B KAPSAMINDA İŞLENEN SUÇLAR DOLAYISIYLA YAPILACAK İNCELEMELERE ETKİSİ

173 SORU & CEVAP

181 YARGI KARARLARI & ÖZELGELER

207 PRATİK BİLGİLER

İÇİNDEKİLER

MAKALELER

9

MAKALELER

sayı: 225 • haziran 2018

ÖZUsulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları 213

sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan ve kamu gelirleri içerisinde önemli bir yer tutan vergi ce-zalarındandır. Mükelleflerin belli şartlarda baş-vuru yapmaları halinde cezalarda indirim uygu-lamasına konu olabilen usulsüzlük ve özel usul-süzlük cezalarının, 7103 sayılı Kanun ile tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamından çıkarılması vergi sistemimizde önemli değişikliklere yol açmıştır. Bu çalışmamızda; usulsüzlük ve özel usulsüz-lük cezalarının vergi uygulamalarındaki yeri, önemi ve 7103 sayılı Kanunla yapılan değişik-liklere değinilmiştir.

Anahtar Kelimeler: Usulsüzlük, Özel Usul-süzlük, Uzlaşma ve Cezalarda İndirim.

ABSTRACTInfraction and special infraction penalties

exist in Tax Procedure Law, no. 213, and constitute an important share in public revenues. These two penalties, which become subject to substantial discounts if applied properly according to law, have been taken out of the scope of pre-tax calculation conciliation. This study deals with the practice and importance of these two penalties and changes made by the Law, no. 7103.

Keywords: Infraction, special infraction, conciliation, reduction in penalties

7103 SAYILI KANUN ile USULSÜZLÜK ve ÖZEL USULSÜZLÜK CEZALARINDA YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER ve DEĞERLENDİRİLMESİCHANGES IN INFRACTION AND SPECIAL INFRACTION PENALTIES MADE BY THE LAW, NO. 7103, AND ITS EVALUATION

* Vergi Müfettişi** Vergi Müfettişi Yardımcısı

M.G.T.: 11.04.2018 / M.K.T.: 25.05.2018

Kazım GÖKTAŞ* Hüseyin SARIOĞLU**

10

1- GİRİŞBilindiği üzere Türk Vergi Sistemi’nde cezalar usulsüzlük, özel usulsüzlük ve vergi ziyaı cezası

olmak üzere üç başlık altında toplanmaktadır. Usulsüzlük, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun (VUK) 351. maddesinde tanımlandığı üzere; vergi kanunlarının şekle müteallik (düzeltildi)hükümlerine ria-yet etmemektir. Vergi kanunlarının şekle müteallik (düzeltildi) hükümlerine riayet etmemenin cezası da usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları olarak ortaya çıkmaktadır.

27.03.2018 tarihli Resmi Gazete Yayınlanan 21.03.2018 tarih 7103 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun(bundan sonraki bölümler-de 7103 sayılı Kanun ifadesi kullanılacaktır) ile usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarına ilişkin uy-gulamalarda bazı değişiklikler yapılmıştır. Bu düzenlemeler ilgili kanunun 12. , 13. , 14. , 15. ve 93. maddelerinde mevcut olup uygulamada önemli değişiklikler meydana getirmiştir.

2- USULSÜZLÜK ve ÖZEL USULSÜZLÜK CEZALARINA İLİŞKİN DEĞİŞİKLİKLER:2.1- VUK’un 353. Maddesinde Yapılan Değişiklikler ve DeğerlendirilmesiVUK’un 353. maddesi fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul

hükümlerine uyulmamasına ilişkin özel usulsüzlükleri açıklamaktadır. 7103 sayılı Kanunla değişik-lik yapılmadan önce VUK’un 353. maddesinin birinci fıkrasının (1) ve (2) numaralı bentleri aşağıdaki şekildeydi:

“1. Verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması, düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için 240 Türk lirasından aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması ge-reken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir.

Bir takvim yılı içinde her bir belge nevine ilişkin olarak tespit olunan yukarıda yazılı özel usulsüz-lükler için kesilecek cezanın toplamı 120.000 Türk lirasını geçemez.

2. Perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihazla verilen fiş, giriş ve yolcu taşıma bileti, sevk irsa-liyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi ile Maliye Bakanlığınca düzenlenme zorunluluğu getirilen belgelerin; düzenlenmediğinin, kullanılmadığının, bulundurulmadığının, dü-zenlenen belgelerin aslı ile örneğinde farklı meblağlara yer verildiğinin veya gerçeğe aykırı olarak düzenlendiğinin tespiti halinde, her bir belge için 240 Türk lirası özel usulsüzlük cezası kesilir.

Ancak, her bir belge nevine ilişkin olarak kesilecek özel usulsüzlük cezasının toplamı her bir tes-pit için 12.000 Türk lirasını, bir takvim yılı içinde ise 120.000 Türk lirasını geçemez.”

7103 sayılı Kanunun 12. maddesiyle yapılan düzenlemede VUK’un 353. maddesinin birinci fıkrası-nın (1) ve (2) numaralı bentleri aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

“1. Elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekenler de dâhil olmak üzere, verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının veril-memesi, alınmaması, düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer ve-rilmesi, bu belgelerin elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekirken Maliye Bakanlığınca belirlenen zorunlu haller hariç olmak üzere kâğıt olarak düzenlenmesi ya da bu Kanunun 227 nci ve 231 inci maddelerine göre hiç düzenlenmemiş sayılması halinde; bu belgeleri düzenle-mek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için 240 Türk lirasından aşağı olma-mak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir.

11

MAKALELER


Bir takvim yılı içinde her bir belge nevine ilişkin olarak tespit olunan yukarıda yazılı özel usulsüz-lükler için kesilecek cezanın toplamı 120.000 Türk lirasını geçemez.

2. Elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekenler de dâhil olmak üzere, perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihazla verilen fiş, giriş ve yolcu taşıma bileti, sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi ile Maliye Bakanlığınca düzenlenme zorunluluğu getirilen belgelerin; düzenlenmediğinin, kullanılmadığının, bulundurulmadığının, düzenlenen belgelerin aslı ile örneğinde farklı meblağlara yer verildiğinin, gerçeğe aykırı olarak düzenlendiğinin veya elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekirken Maliye Bakanlığınca belirlenen zorunlu haller hariç olmak üzere kâğıt ola-rak düzenlendiğinin tespiti ya da bu belgelerin bu Kanunun 227 nci maddesine göre hiç düzenlenme-miş sayılması halinde, her bir belge için 240 Türk lirası özel usulsüzlük cezası kesilir.

Ancak, her bir belge nevine ilişkin olarak kesilecek özel usulsüzlük cezasının toplamı her bir tes-pit için 12.000 Türk lirasını, bir takvim yılı içinde ise 120.000 Türk lirasını geçemez.”

7103 sayılı Kanunun ilgili değişikliğe ilişkin madde gerekçesinde “213 sayılı Vergi Usul Kanunu kapsamında elektronik olarak düzenlenmesi gereken belgelere ilişkin maddede belirtilen fiiller için kesilecek özel usulsüzlük cezaları ile ilgili tereddütlerin giderilmesi amaçlanmakta, ayrıca kanun kapsamına giren belgelerin hiç düzenlenmemiş sayılması durumunda, özel usulsüzlük cezası kesil-mesi gerektiği hususu da açıklığa kavuşturulmaktadır.” şeklinde belirtilmiştir. Madde gerekçesinden de anlaşıldığı üzere ilgili değişiklikle, e-fatura uygulaması da lafzen kanuna eklenmiş olup, diğer bel-gelerle uygulama birliği sağlanmıştır.

2.2- VUK’un Mükerrer 355. Maddesinde Yapılan Değişiklikler ve Değerlendirilmesi7103 sayılı Kanun öncesinde VUK’un mükerrer 355. maddesi başlığı “Bilgi Vermekten Çekinenler

ile 256, 257, Mükerrer 257. madde ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 98/A maddesi Hükmüne Uymayanlar İçin Ceza” iken, 7103 sayılı Kanunun 13. maddesi ile “Bilgi Vermekten Çekinenler ile 107/A, 256, 257, Mükerrer 257. madde ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 98/A Maddesi Hükmüne Uymayanlar İçin Ceza” şeklinde değiştirilmiştir.

Ayrıca ilgi madde ile VUK’un mükerrer 355. maddenin birinci fıkrasına “Bu Kanunun 107/A mad-desi uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlardan bu fıkranın (1) numaralı bendinde yer alanlara 1.000 Türk lirası, (2) numaralı bendinde yer alanlara 500 Türk lirası, (3) numaralı bendinde yer alanlara 250 Türk lirası özel usulsüzlük cezası kesilir.” ibaresi eklenmiştir.

Böylelikle VUK’un 107/A maddesinde yer alan elektronik ortamda tebliğ hükümlerine riayet et-meyenlerin de cezaya muhatap tutulmaları hüküm altına alınmıştır.

2.3- VUK’un 376. Maddesinde Yapılan Değişiklikler ve Değerlendirilmesi213 sayılı VUK’un Vergi Ziyaı, Usulsüzlük ve Özel Usulsüzlük Cezalarında İndirme başlıklı 376.

maddesi, yapılan düzenleme öncesi “İkmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergi veya vergi farkını ve aşağıda gösterilen indirimlerden artakalan vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarını mükellef veya vergi sorumlusu ihbarnamelerin tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde ilgili vergi dairesine başvurarak vadesinde veya 6183 sayılı Kanunda belirtilen türden teminat göstererek vade-nin bitmesinden itibaren üç ay içinde ödeyeceğini bildirirse:

1. Vergi ziyaı cezasında birinci defada yarısı, müteakiben kesilenlerde üçte biri,2. Usulsüzlük veya özel usulsüzlük cezasının üçte biri; indirilir.”şeklinde yer almaktaydı. Ancak 7103 sayılı Kanunun 14. maddesinde yapılan düzenlemeyle,

12

VUK’un 376. maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde yer alan “üçte biri” ibaresi “yarısı” şeklinde değiştirilerek, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları yarısı oranında indirilecek hale getiril-miştir. Bu durumda kanunun yeni şekli; İkmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergi veya vergi farkını ve aşağıda gösterilen indirimlerden artakalan vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük ceza-larını mükellef veya vergi sorumlusu ihbarnamelerin tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde ilgili vergi dairesine başvurarak vadesinde veya 6183 sayılı Kanunda belirtilen türden teminat göstererek vadenin bitmesinden itibaren üç ay içinde ödeyeceğini bildirirse:

1. Vergi ziyaı cezasında birinci defada yarısı, müteakiben kesilenlerde üçte biri,2. Usulsüzlük veya özel usulsüzlük cezasının yarısı;İndirilir.” olmuştur. Yine 7103 sayılı Kanunun 93. maddesiyle, değişikliğin kanunun yayımı tarihin-

de (27.03.2018 tarihinde) yürürlüğe gireceği belirtilmiştir.Bilindiği üzere; ihbarname kuralına göre düzenlenen vergi/ceza ihbarnamelerine karşı mükellef-

lerin dava açma, uzlaşma ve cezalarda indirim olarak bilinen VUK’un 376. maddesi kapsamında vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarında indirim talebinde bulunma hakları vardır. Söz konusu değişiklikle; VUK kapsamında kesilen usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının indirim ora-nı, mükellefin VUK’un 376. maddesinde belirtilen şartları yerine getirmesi koşuluyla 1/3’ten 1/2’ye çıkarılmıştır. Böylelikle mükelleflerin cezalarda indirim haklarını kullanmaları teşvik edilmiş, hukuki yollara başvurmadan vergi alacağının tahsili amaçlanmıştır.

2.4- VUK’un Ek 11. Maddesinde Yapılan Değişiklikler ve DeğerlendirilmesiBilindiği üzere Türk Vergi Sistemi’nde mevcut tarhiyat öncesi uzlaşma müessesinin kanuni da-

yanağı 213 sayılı VUK’un Ek 11. maddesidir. Bununla birlikte 31.10.2011 tarih 28101 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Tarhiyat öncesi uzlaşma yönetmeliği konunun usul ve esaslarını açıklanmak-tadır. VUK’un Ek 11. maddesinde belirtildiği üzere tarhiyat öncesi uzlaşma sonuçları kesindir, tarhiyat öncesi uzlaşma sonunda uzlaşılarak tespit edilen hususlar hakkında dava açılamaz ve hiçbir mercie şikâyette bulunulamaz. Tarhiyat öncesi Uzlaşma Yönetmeliğine göre de, mükellefler üzerinde uzlaşı-lan cezalar hakkında VUK’un 376. maddesi hükümlerinin kendilerine uygulanmasını talep edemezler.

7103 sayılı Kanun öncesi VUK’un Ek 11. maddesi gereğince vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek cezalarda (VUK 359. maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilecek vergi ve kesilecek ceza ile bu fiillere iştirak edenlere kesilecek ceza hariç) tarhiyat öncesi uzlaşma müessesesi geçerli idi. 7103 sayılı Kanunun 15. maddesi ile VUK’un EK 11. maddesinde geçen “vergilerde kesilecek cezalarda” ibaresi vergiler ile bunlara ilişkin kesilecek vergi ziyaı cezala-rında” şeklinde değiştirilmiştir. Yine 7103 sayılı Kanunun 93. maddesiyle, değişikliğin kanunun yayımı tarihinden (27.03.2018) önce tarhiyat öncesi uzlaşma talep edenler hariç olmak üzere yayımı tarihi olan 27.03.2018’de yürürlüğe gireceği belirtilmiştir.

Böylelikle usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamından çıkarılmıştır.Yapılan değişiklik sonrasında tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamında sadece vergiler ve vergi ziyaı

cezası kalmıştır. Böylelikle tarhiyat öncesi uzlaşma ve tarhiyat sonrası uzlaşmanın kapsamı eşitlen-miştir. Ayrıca, değişikliğin yürürlük tarihi maddesinde belirtildiği üzere 27.03.2018 tarihinden önce tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunmuş olan mükellefler için, değişiklik öncesi hükümlerin uy-gulanacağı tabiidir.

Değişikliğe vergi idaresi açısından baktığımızda, kamu gelirlerinin artırılması bakımından büyük bir adım atılmıştır. Çünkü vergi incelemeleri sonucunda usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının bü-

13

MAKALELER


yük bir kısmı değişiklik öncesinde tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamında uzlaşılarak azaltılmaktaydı. Bu durum vergilerden sağlanan gelirlerin ve dolayısıyla kamu gelirlerinin azalmasına yol açmaktaydı. Yeni durumda vergi idaresinin geliri artacak ve doğal olarak kamu gelirlerinin artması sağlanacaktır. Ayrıca tarhiyat öncesi uzlaşma uygulamalarında vergi idaresinin yer ve zaman farklılıklarına göre değişen oran veya miktarlar üzerinden uzlaşmaya varması, mükellefler nezdinde adaletsizliğe ne-den olmaktaydı. Böylelikle tarhiyat öncesi uzlaşma uygulamalarında yaşanan eşitsizlikler azaltılmış olacaktır.

Değişikliğe ilişkin vergi idaresi açısından önemli diğer bir husus da değişiklik maddesinin yü-rürlük tarihidir. Çünkü devam eden vergi incelemeleri sırasında 27.03.2018 tarihinden önce tarhi-yat öncesi uzlaşma talebinde bulunmuş mükellefler hakkında değişiklik öncesi hükümler uygula-nacak, 27.03.2018 tarihi itibariyle tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunan mükellefler için yeni düzenlemeye ilişkin hükümler uygulanacaktır. Bu nedenle devam eden vergi incelemeleri açısından 27.03.2018 tarihi dikkate alınarak ikili uygulama söz konusu olacaktır.

Değişikliğe mükellef açısından baktığımızda, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamından çıkarılmış olması öncelikle mükellefin üzerinde uzlaşacağı ceza tuta-rını değiştirecektir. Mükellef tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunduğu takdirde, tarhiyat sonrası uzlaşma veya cezalarda indirim gibi haklarını kullanamayacak olması nedeniyle uzlaştığı tutarlara razı olacaktır. Tarhiyat sonrası uzlaşmanın kapsamı da tarhiyat öncesi uzlaşmayla aynı olduğu için, mükelleflerin böyle durumlarda bir karar vermesi gerekecektir. Yani mükelleflerin tarhiyat öncesi uzlaşma talep etmeden önce; tarhiyat öncesi uzlaşma haklarını mı kullanacak, yoksa bu hakları-nı kullanmayarak VUK’un 376. maddesine istinaden cezalarda indirim haklarını mı kullanacaklarına karar vermeleri gerekmektedir. Çünkü önceki bölümde açıklandığı üzere; VUK’un 376. maddesine istinaden cezalarda indirim oranının usulsüzlük ve özel usulsüzlüklerde yarısına çıkarılmış olması hususu, mükelleflerin karar vermesinde etkili olacaktır.

3- SONUÇ213 sayılı VUK’a önemli değişiklikler kazandıran 7103 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeyle, ka-

nunun genel gerekçesinde de belirtildiği üzere; belirsizliklerin giderilmesi ve ihtilafların ortadan kal-dırılması amacıyla usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarında indirim oranı artırılmakta, elektronik ortamda düzenlenmesi gereken belgelerin kâğıt ortamında düzenlenmesi ve e-tebligatla ilgili yü-kümlülüklere uyulmaması halinde kesilecek cezalar netleştirilmektedir. Bu çalışmamızda, 7103 sayılı Kanunla yapılan değişiklikler vergi uygulamaları açısından değerlendirilmiş olup, mükellef ve vergi idaresinin konuya bakışı ortaya konmaya çalışılmıştır.

KAYNAKÇA• 7103 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması

Hakkında Kanun Tasarısı ve Gerekçesi• 7103 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması

Hakkında Kanun• 213 sayılı Vergi Usul Kanunu• Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği• Vergi Uyuşmazlıklarının İdare ile Çözümünde Uzlaşma Rehberi, GİB, 2007

14

ÖZKatma Değer Vergisi’nde harcamada yara-

tılan değerlerin vergilendirilmesi ve vergi mü-kerrerliğinin önlenmesi ancak mal ve hizmet satanlar ile bu mal ve hizmeti satın alanlar ara-sında sağlam bir belge düzeninin kurulması ile sağlanabilir. Katma Değer Vergisi Kanunu ve Vergi Usul Kanunda yer alan düzenlemelerde bu amaca yöneliktir. Ancak indirim mekaniz-masının uygulanmasında kanuna yönelik yorum farkları nedeniyle çelişkiler doğabilmektedir. Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belgelerde yer alan KDV’ nin indirim konusu yapılıp yapılama-yacağı açısından da durum bu şekildedir. İnce-leme elemanlarının konuya yaklaşımı ve konuya ilişkin yorumlarında farklılık görülmektedir. Ra-por Değerlendirme Komisyonlarının da konuya ilişkin tam bir mutabakat için de olmadıkları gö-rülmektedir. Bu durum aynı gerekçelerle ince-lenen mükellefler hakkında farklı yaptırımların

ABSTRACTIn Value Added Tax, the taxation of the values

created in spending and the prevention of tax duplication can only be achieved by establishing a sound document arrangement between the goods and service sellers and the purchasers of these goods and services. However, contradictions can arise due to differences in interpretation of the law in the implementation of the deduction mechanism. This is also the case if the VAT in the Misleading Documents can not be deducted. There are differences in inspectors’ approach to the subject and their interpretation of the subject. It is also apparent that the Report Evaluation Committees are also not for a complete consensus on the issue. This situation causes different sanctions on the taxpayers examined for the same reasons. This is evident in the tax audit reports edited. The

MUHTEVİYATI İTİBARİYLE YANILTICIBELGE KULLANIMINDA İNDİRİLECEKKDV REDDİYATIEDUCTIBLE VAT REJECTION IN THE USEOF MISLEADING DOCUMENT

* Vergi Müfettişi

M.G.T.: 03.05.2018 / M.K.T.: 25.05.2018

Ramazan KAYA*

15

MAKALELER


ortaya çıkmasına sebep olmaktadır. Düzenlenen inceleme raporlarında bu husus açık bir biçimde görülmektedir. Çalışmamızın amacı bu konuda uygulamada yer alan farklılıklara değinmek ve açıklık getirmeye çalışmaktır.

Anahtar Kelimeler: Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge, KDV İndirim, Vergi Ziyaı

aim of our work is to address and clarify the differences in practice in this respect.

Keywords: Misleading document, VAT deduction, tax loss

1- GİRİŞVergi teorisinde harcama üzerinden alınan vergiler grubuna giren katma değer vergisinin diğer

benzeri vergilere göre üstün yanları; üretimden tüketime kadar geçen her aşamada (üretici, toptancı, perakendeci ve nihai tüketiciye teslim gibi) alınması ve bünyesinde yer alan indirim mekanizması ile vergi mükerrerliğine yol açmasıdır. Vergi sistemimizde yer alan katma değer vergisindeki indirim mekanizması, bir mükellefin vergiye tabi işlemleri ile ilgili olarak ödediği ve borçlandığı katma değer vergisinin ( indirim katma değer vergisi ) aynı dönemde vergiye tabi mal teslimi ve hizmet ifaları nedeniyle hesaplayarak tahsil ettiği veya alacaklandırdığı katma değer vergisinden ( hesaplanan kat-ma değer vergisi ) indirilmesi ve bu suretle ödenecek katma değer vergisinin belirlenmesi şeklinde işlemektedir.

Ancak belirli şartlarda vergi mekanizmasının doğru çalışmasının sağlanabilmesi amacıyla ve kötü niyetli uygulamaların önüne geçmek amacıyla birtakım yaptırımlar uygulanmakta ve KDV açısından indirim mekanizmasının vergi kaçakçılığına sebebiyet vermemesi amacıyla bazı tedbirler öngörül-müştür.

Sahte Belge Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu1 maddesine göre sahte belge, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir. Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ise, Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesine göre, gerçek bir muamele veya duruma da-yanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgedir. Tabi bu konuda konun koyucu tebliğ ile birtakım düzenlemeler yaparak bir belgenin Sahte belge veya Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olarak değerlendirilebilmesi için gerekli koşul-larını 1 No.lu KDV genel tebliğinde belirlemiştir.

Sahte veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge kullanmak genellikle mükelleflerin ödemek zo-runda oldukları vergilerde erozyon yaratmak amacıyla başvurdukları bir yöntemdir. Bu konu halk arasında Sahte Belge Kullanmak olarak adlandırılmakla beraber, Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmak da bu yöntemlerden bir tanesidir. Her ne kadar tarafımızca sonuçları itibariyle bir fark olmadığını düşünsek de genel anlamda inceleme elemanları arsında konuya bakış açısının ve konuya ilişkin yorumların farklı olduğu görülmektedir.

2- SAHTE BELGE KULLANMA ve İNDİRİLECEK KDV REDDİYATIMuhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge kullanımına ilişkin neticelere değinmeden vergi uygulamaları

bakımından Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ile Sahte belge arasında bir fark olmadığını açıkla-

1 http://www.gelirler.gov.tr/gibmevzuat

16

maya çalışacağız. Tabi bunu yaparken, Sahte Belgenin de, Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge gibi VUK 359. maddesinde düzenlendiğini ve aynı madde de tanım itibariyle farklılaştığını da unutmamak gerekir.

Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesine göre sahte belge, gerçek bir muamele veya durum ol-madığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir. Görüldüğü üzere aslında hiç olmayan bir işle-mi varmış gibi göstermeye çalışarak belgede yer alan KDV tutarının, beyannamede İndirilecek KDV olarak beyan edilip vergi kaçağına sebebiyet vermek için kullanılmaktadır. Tabi belgede yer alan KDV hariç işlem bedeli de gider ve maliyet olarak dikkate alınmaktadır ki bu husus çalışmamız açısından ihmal edilecektir. Hal böyle iken kanun koyucu bunun önüne geçmek amacıyla yine VUK 359. mad-desinde bu belgeleri kullananlar hakkında üç yıldan beş yıla kadar hapis cezasına hükmolunacağına yer verilmiştir. Öte yandan, Türk Ceza Kanunu’nda suçlar; cürüm ve kabahat olarak belirlenmiş, aynı Kanunun 45 inci maddesinde de, cürümde kastın bulunmaması halinin cezayı kaldıracağı hükmüne yer verilmiştir.

Buna göre; failin, fiilin oluşturduğu suçtan sorumlu tutulabilmesi için kastın mevcudiyeti gerek-mekte, kasten hareket edilmiş sayılabilmesi için suçu oluşturan fiilin bilerek ve isteyerek işlenmiş olması, dolayısıyla da bunun araştırılması icap etmektedir. Bu durum vergi mevzuatı açısından da önemlidir.

Bu itibarla, 306 numaralı VUK genel tebliğinde2 “kaçakçılık suçunun oluşması sahte belgenin bi-lerek kullanılıp, kullanılmadığının; diğer bir anlatımla, bu kullanımda kastın bulunup bulunmadığının değerlendirilmesine ve belirlenmesine bağlı bulunmaktadır. Yapılan incelemelerde sahte veya muh-teviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek, isteyerek kullanılıp kullanılmadığının vergi incelemesine yetkili olanlarca değerlendirilmesi ve bu belgeleri bilerek kullandığı sonucuna varılan mükellefler için vergi suçu raporları düzenlenmesi, haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunul-ması ile bu belgelerin kullanılması sonucu vergi ziyaına da sebebiyet verilmiş olması halinde 344 üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir” hükmüne yer verilmiştir.

Aslında buraya kadar Sahte Belge Kullanma konusunda herhangi bir yorum farkı veya uygulama farkı yoktur. Ancak, yine aynı tebliğde yer verilen “sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgele-rin bilerek kullanılıp kullanılmadığının araştırılmasında bu belgeleri bilmeden kullandığı sonucuna varılan mükellefler adına vergi suçu raporları düzenlenmemesi ve haklarında cumhuriyet savcılık-larına suç duyurularında bulunulmaması icap etmektedir. Ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına 344 üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir” hükmü ile bilmeden kullanmalarda VUK 359. madde hükmünün oluşamayacağını bildirmektedir. Peki neden KDV indirimlerini kabul edilmeyip ve birde vergi ziyaı cezası uygulanmaktadır. Bu husus çalışmamızın konusu içinde önemli olduğu için bir başlık açıp açıklamaya çalışacağız.

2.1- Bilmeden Sahte Fatura Kullanımında İndirilecek KDV ReddiyatıBilindiği üzere vergiyi doğuran olayla ilgili işlemler Vergi Hukukumuza göre Vergi Usul Kanunu’nda

2 https://www.lebibyalkin.com.tr/mevzuat/mevbank/vergi/vergi-usul-mevzuati_vu_/tebligler_vu_0213f-000_/vergi-usul-g.-teblig-no.-306/vergi-usul-g.-teblig-no.-306.html?query=muhteviyat%C4%B1+itibariyle+

17

MAKALELER


hükmedilen esaslarla belirlenmiş belgelerle tespit edilmektedir. Vergi Usul Kanunu’nun 227. mad-desi bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsikini zorunlu tutmuş, aynı Kanunun 229. maddesi ve müteakip maddelerinde muhafazası mec-buri vesikalar sayılarak, bunların usul ve şekil şartları belirtilmiştir. Vergi Usul Kanununun madde 3/B hükmünde ise, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceğini iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve/veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu açıklanmıştır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun3 29. ve 34. maddelerinde Katma Değer Vergilerinin hangi şartlarda indirim konusu yapılacağı belirtilmiştir. KDV’nin indirim konusu yapılabilmesi için;

1- KDV tutarını fatura ve benzeri vesikalarda ayrıca göstermek,2- Bu fatura ile vesikaları kanuni defterlere kaydetmek,Şartları ile KDV’nin indirim konusu yapılabileceği hüküm altına alınmıştır.Sistemin mantığı bir alt safhada ödenen verginin “hazineye” intikal edeceği düşüncesine daya-

nır. 213 sayılı V.U.K.’un 3. maddesinde ifade edildiği üzere vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetleri esastır. Yukarıda belirtilen yasal düzenlemeler dikkate alındığında raporun önceki bölümlerinde sahte olduğu belirtilen ve mükellef tarafından kullanılmış olan faturalarda yer alan KDV’lerin, indirilmesi mümkün değildir.

Anlaşıldığı gibi, usul ve esasları kanunda belirtilen belgelerin geçerliliği, işlemlerin gerçek yüzünü göstermesi ve yansıtmasıyla doğrudan ilişkilidir. Gerçekte olmayan bir işlemi olmuş gibi gösteren ya da işlemi aslından farklı şekilde aksettiren fatura ve benzeri vesikalar sahte veya muhteviyatı itibariy-le yanıltıcı olup, bu vesikalara dayanılarak kanuni defterlere yapılan kayıtlar dolayısıyla beyan olunan vergi matrahları da gerçeği yansıtmaz. Bu tür belgeler kullanmak suretiyle yapılan kayıtlar ve beyan olunan vergi matrahları, sahte belgelerin kullanılmasının doğal sonucu olarak aldatıcı olacaktır.

Yani işlemi farklı gösteren bir belgenin aslında hiç düzenlenmemiş olacağından ve haliyle yasal şartları taşıyamayacağından hareketle, gerçekten mal veya hizmet almış olduğu kabul edilse dahi mü-kellef tarafından, gerçek bir işleme bağlı olarak düzenlenen sahte belge üzerinde gösterilen KDV’ nin indirim konusu yapılması kabul edilmeyip reddedilmekte ve bir kat Vergi Ziyaı Cezası uygulanmaktadır.

2.2- Fatura Kullanma Mecburiyeti ve Zorunlu HususlarÖnceki başlığımızda bilmeden Sahte Belge kullanmalarda İndirilecek KDV reddiyatına ilişkin ola-

rak dayanaklarımızdan bir tanesinin de “Gerçekte olmayan bir işlemi olmuş gibi gösteren ya da işlemi aslından farklı şekilde aksettiren fatura ve benzeri vesikalar sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olup, bu vesikalara dayanılarak kanuni defterlere yapılan kayıtlar dolayısıyla beyan olunan vergi mat-rahları da gerçeği yansıtmaz” olduğunu belirtmiştik.

Vergi Usul Kanunu’nun 232. maddesinde Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar kazancı basit usulde tes-pit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin; birinci ve ikinci sınıf Tüccara ve Serbest Meslek Erbabına Sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve bunlara da fatura istemek ve almak mecburiyetinde oldukları belirtilmiştir. Aynı kanunun 230. maddesinde ise fatura düzen-

3 http://www.gelirler.gov.tr/gibmevzuat

18

lenirken en az bulunması gereken bilgiler sayılmış olup maddenin 4. bendinde malın veya işin nevi, miktarı, fiyatı ve tutarının bulunması gerektiği hükmüne yer verilmiştir.

Madde hükmünden anlaşılacağı üzere alınan mal veya hizmete ilişkin fatura üzerinde yer alan mahiyet veya miktarda bir farklılık olması durumunda fatura da olması gereken asgari şartların ol-madığı görülecektir. Bu durumda düzenlenmiş bir faturadan da bahsedilemeyeceği için KDV kanunun 29. ve 34. maddelerinde belirtilen şartları da oluşmayacaktır. Hal böyle iken gerek Muhteviyatı İtiba-riyle Yanıltıcı Belge gerekse de Sahte Belge kullanımında fatura üzerinde yer alan KDV tutarı indirile-cek KDV olarak dikkate alınamayacaktır.

2.3- Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge ve İndirilecek KDVMuhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge, Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesine göre, gerçek bir

muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgedir. 1 No.lu Katma Değer Vergisi genel tebliğinde;4

1. Belgenin mahiyet veya miktar itibarıyla gerçeğe aykırı olup olmadığı,2. Belgede yer alan bilgilerin gerçeğe aykırı olduğunun (ödeme bilgileri, mal hareketleri ve alıcı

bilgileri gibi) deliller ile tespiti,3. Belgede yer alması zorunlu bilgilerde tahrifat yapılıp yapılmadığı,4. Belgede bulunması zorunlu bilgilerin (vatandaşlık numarası, vergi kimlik numarası ve adres

gibi) gerçeği yansıtıp yansıtmadığı,Gerçekte satılan mal veya verilen hizmet yerine başka bir mal satıldığı veya hizmetin ifa edildiği,

şartları her ne kadar Özel Esaslara alınabilme şartı olarak sayılmıştır. Tüm bu hususlar değerlendiril-diğinde, yukarıdaki maddelerin rapora bağlanmaksızın ya da tespit edilmeksizin bir belgenin Muhte-viyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge olarak dikkate alınamayacağı ve 306 No.lu VUK genel Tebliği ile beraber değerlendirildiğinde ise bu belgenin bilerek kullanıldığı gerekçesi ile bu belgeyi kullanan mükellef hakkında hapis istemi ile suç duyurusunda bulunulamayacağı anlaşılmaktadır.

Durum Ceza Kanunu açısından böyle iken vergisel olarak bir takım farklı yorumlar bulunmaktadır. Şöyle ki Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanan mükellefler hakkında yazılan raporlarda ortaya çıkan sonuçlar aşağıdaki tabloda kısaca gösterilmeye çalışılacak ve tablonun devamında varılan so-nuçların nedenlerine değinilecektir.

Durum Konu İnceleme Sonucu Kanaat Sonuç

Durum 1Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullanma

Bilerek Kullanma1-İndirilecek KDV reddiyatı2- Üç kat Vergi Ziyaı Cezası3- Suç Duyurusu


Bilmeden Kullanma1- İndirilecek KDV reddiyatı2-Bir kat Vergi Ziyaı Cezası


Bilerek Kullanma 1- Suç Duyurusu


Bilmeden Kullanma Tenkit Edilecek bir husus yoktur

4 www.gib.gov.tr/node/87461

19

MAKALELER


Tablodan da görüleceği üzere aynı konu nedeniyle incelemeye sevk edilen mükellefler hakkında farklı sonuçlar doğuran inceleme raporları yazılabilmektedir. Konuya ilişkin kanaatler incelendiğinde ise esas farkın KDV indirimlerinin reddedilmesi konusunda ortaya çıktığı görülmektedir. Bunun ne-deninin ise konuya bakış açısındaki farklılık olduğu kanaatindeyiz.

Yukarıdaki tabloda yer verilen 3 ve 4. durumlar incelendiğinde, genellikle mal veya hizmet alışının doğru olduğu ancak faturadaki mahiyetin farklı olmasının KDV mekanizması açısından yani “hazine açısından” herhangi bir kayıp kaçağa yol açmadığı bu nedenle de belge üzerinde yer alan KDV’nin bu belgeyi kullanacak olan mükellef açısından indirim konusu yapılmasında eleştirilecek herhangi bir hususa yer olmadığı kanaatinin hakim olduğu görülmektedir. Ancak biz bunun aksini düşünmekteyiz ve vergi idaresinin de bu şekilde düşünmediği kanaatindeyiz. Bu nedenle bir başlık altında konuya düşüncelerimizi açıklamaya ve konuyu aydınlatmaya çalışacağız.

3- MUHTEVİYATI İTİBARİYLE YANILTICI BELGE KULLANIMINDA İNDİRİLECEK KDV’NİNREDDİBu başlık altında nedenleri ile beraber Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge kullanımında neden

İndirilecek KDV’nin reddedilmesi gerektiğini maddeler halinde açıklamaya çalışacağız.1- Vergi Usul Kanunu 359. maddesi incelendiğinde aslında Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ile

Sahte belge arasında tanım farkı olduğu ancak bu konudaki vergisel yaptırımların aynı olduğu görül-mektedir. Bu kapsamda VUK 341 ve 344. maddeler açısından ise kesilecek cezaların belirlenmesinde “Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır” denilerek herhangi bir ayrıma gidilmemiştir.

1- Katma Değer Vergisi 1 No.lu genel tebliğinin Özel Esaslar Başlığı altında yer alan 4.4. bölümün-de “Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge niteliği tespit edilen belgelerde yer alan KDV tutarlarının indirim konusu yapıldığını tespit eden, vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenmiş raporlar bu kapsamda muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma olumsuz raporu olarak değerlen-dirilir. Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanımına dayalı KDV indirimlerinin vergi inceleme raporu ile veya mükellefin düzeltme beyanları ile indirilecek KDV tutarlarından düşülmesi du-rumunda mükellef özel esaslara tabi tutulmaz” hükmü yer almaktadır. Bu hüküm her ne kadar Özel Esaslar açısından konuşmuş olsa da idarenin görüşünün bu belgelerden kaynaklanan KDV indirimlerinin beyanlarından çıkarılması gerektiği yönünde olduğunu göstermektedir.

2- Yine aynı tebliğin 6.2.2.bölümünde iadeye ilişkin olarak, “Sahte belge veya muhteviyatı itibarıy-la yanıltıcı belge kullanma olumsuz raporuyla özel esaslara tabi tutulan mükellefler, aşağıda sayılan şartlardan birisinin gerçekleşmesi halinde genel esaslara dönerler” hükmünde sonra sayılanlar arasında yer alan c bendinde : “Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı bel-ge kullanma raporlarında tarhı öngörülen vergi ve buna ilişkin olarak hesaplanacak gecikme faizi ile kesilmesi istenen cezanın ödenmesi veya bunların tamamı için teminat gösterilmesi” sayılmaktadır. Yani madde metninden anlaşılacağı üzere kanun koyucu tarafından Sahte Belge veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge arasında bir ayrım yapılmamaktadır. Aynı cümlenin devamında ise bu kapsamda kesilecek tarhiyatlardan ve cezalardan bahsedilmektedir. Yani idare açısından bu hususlar arasında bir ayrım gözetilmemiştir.

3- Tebliğ genel olarak incelendiğinde Sahte Belge veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge ara-sında sadece tanım ve tespit farklılıkları olmakta ve sonuçları itibariyle herhangi bir ayrım yapılmamaktadır.

20

4- Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge için Vergi Usul Kanunu’nunda Faturaya ilişkin yer verilen 230 ve 231. maddelerinde yer alan hükümler dikkate alındığında, düzenlenmiş bir faturadan da bahsedilemeyeceği için KDV kanunun 29. ve 34. maddelerinde belirtilen şartlar da oluşma-yacaktır. Hal böyle iken gerek Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge kullanımında fatura üzerin-de yer alan KDV tutarı indirilecek KDV olarak dikkate alınamayacaktır.

5- Vergi Usul Kanunu 306. No.lu genel tebliğinde “sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı bel-gelerin bilerek kullanılıp kullanılmadığının araştırılmasında bu belgeleri bilmeden kullandığı sonucuna varılan mükellefler adına vergi suçu raporları düzenlenmemesi ve haklarında cum-huriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulmaması icap etmektedir. Ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına 344 üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir” hükmüne yer verilmiştir. Aslında bu tebliğde konunun açıkça açıklandığı ve tarhiyatların yapılması ko-nusunda yine sahte belge ile muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge açısından herhangi bir ayrım gözetilmediği kanaatindeyiz.

Burada önemli bir noktaya daha değinmek gerekmektedir. Çalışmamızın önceki bölümlerinde açıklamaya çalıştığımız üzere TCK açısından sahte belge kullanma fiilinin oluşabilmesi için kastın olması gerekmektedir. Bu kapsamda vergi idaresi tarafından 306 No.lu VUK Genel Tebliği ile konu aydınlatılmaya çalışılmış ve kastın tespit edilememesi halinde üç kat vergi ziyaı cezasının kesileme-yeceği ve suç duyurusunda bulunamayacağı şeklinde bir düzenlemeye gidilmiştir. Ancak aynı tebliğin son bölümünde kastın tespit edilememesi halinde özetle bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği yönünde hükme yer verilmiştir. İlgili tebliğin son cümlesinin iptaline ilişkin Danıştay 4. Dava dairesine dava açılmış olup dava mahkemenin 22.6.2017 gün ve E:2014/8785, K:2017/5719 sayılı Kararıyla görev yönünden reddedilmiştir. Ancak temyiz Başvurusunu karara bağlayan Danıştay Vergi Dava Da-ireleri Kurulunca E. 2017/610 K. 2017/5595 Kararıyla davanın yeniden görülmesine karar vermiştir. Dava henüz sonuçlanmamıştır.

6- Aslında bilmeden Sahte Belge Kullanma incelemelerinde İndirilecek KDV indiriminin redde-dilme sebeplerinden belki de en önemlisi olan ve yukarıda da yer verdiğimiz “usul ve esasları kanunda belirtilen belgelerin geçerliliği, işlemlerin gerçek yüzünü göstermesi ve yansıtmasıyla doğrudan ilişkilidir. Gerçekte olmayan bir işlemi olmuş gibi gösteren ya da işlemi aslından farklı şekilde aksettiren fatura ve benzeri vesikalar sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olup, bu vesikalara dayanılarak kanuni defterlere yapılan kayıtlar dolayısıyla beyan olunan ver-gi matrahları da gerçeği yansıtmaz” durumunun Mahiyeti İtibariyle Yanıltıcı Belgeler açısından da geçerli olduğu kanaatindeyiz.

Konuya ilişkin mahkeme kararlarına bakıldığında, mahkemelerin Sahte Belge ve Muhteviyatı İti-bariyle Yanıltıcı Belge ayrımı yapmakta oldukça zorlandıkları ve kararlarının bu kapsamda değerlen-dirdikleri görülebilmektedir.

Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulu, 09.03.1990 tarihinde E.1989/205, K.1990/12 sayılı Kara-rında, Vergi Usul Kanunu’nun kayıt düzeni ile ilgili hükümlerine uygun olarak düzenlenen faturaların mahiyetleri itibariyle gerçeği yansıtmadıkları yolunda vergi dairesince (dolaylı olarak vergi inceleme

5 https://www.lebibyalkin.com.tr/mevzuat/mevbank/yargi/danistay-kararlari_dan_/vergi-dava-daireleri-kurulu-kararlari_dan_dvdk_/esas-no-2017-610-karar-no-2017-559.html

21

MAKALELER


elemanlarınca) tespitlerin yapılması durumunda bu faturalara dayanılarak KDV indiriminin yapılama-yacağı hususunda karar vermiştir.6

Danıştay 9. Dairesi, 27.01.2010 tarihinde E. 2009/2070, K. 2010/269 sayılı Kararında “Bu durum-da, davacı tarafından katma değer vergisi indiriminde kullanılan ancak muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu saptanan fatura bedellerinin büyük bir kısmı karşılığında davacı tarafından çek düzenlenme-si ve bu durumun da inceleme elemanına belirtilmesi nedeniyle davacı ihtilaflı faturalar karşılığında gerçekten mal aldığı, ancak muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu saptanan bu faturaların bilmeden kullanıldığı sonuç ve kanaatine varıldığından, cezanın bir kata indirilmesi gerekirken, üç kat olarak onanmasında isabet görülmemiştir” kararına yer verilmiştir.7

Ulaşabildiğimiz mahkeme kararlarında da Sahte Belge ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge ay-rımı üzerinde durulmadığı, davaların genellikle diğer değişkenler üzerinden değerlendirildiğini gör-mekteyiz. Ancak mahkemelerce sahte belge kullanma raporları nedeniyle incelenen davalarda ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge kullanma davalarında da belge düzenine dikkat etmekte ve bel-geyi hiç düzenlenmemiş kabul etmektedir. Bu hususa ilişkin mahkeme kararı örneklerine yukarıda yer vererek durumu açıklamaya çalıştık.

4- SONUÇVergi İnceleme Elamanlarınca Sahte Belge Kullanma incelemeleri en sık yapılan incelemeler olup,

gerek idarenin düzenlemeleri, gerek yargı kararları, gerekse de mevzuat değerlendirmeleri dikka-te alınarak incelemelerde uyum sağlanmış durumdadır. Ancak Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma incelemeleri için aynı şeyi söylemek mümkün değildir. Bu incelemelerin sık karşılaşılan incelemeler olmaması nedeniyle vergi idaresinin bu konu özelinde düzenlemeleri mevcut değildir. Ayrıca mahkeme kararları da yukarıda açıkladığımız üzere yeterince açıklayıcı ve istikrarlı bir yöntem izlememektedir. Hal böyle olunca uygulama ve yorum farkları ortaya çıkmaktadır. Yazılan raporlarda özellikle hazine zararına dikkat edildiği ve belge düzeni ve diğer düzenlemelere dikkate edilmediği kanaatindeyiz. Çalışmamızda konuya ilişkin düşüncelerimizi kanun ve buna bağlı düzenlemeler, bazı mahkeme kararları ve diğer bir takım karşılaştırmalarla anlatmaya çalıştık.

Sonuç olarak bu konuda ki düşüncemiz Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullanmanın tespit edilmesi halinde belge üzerinde yer alan KDV tutarının indirimlerden çıkarılması gerektiği, bilerek kullanıldığının tespit edilmesi halinde VUK 344. madde kapsamında üç kat, bilerek kullanıldığının tes-pit edilememesi halinde ise bir kat Vergi Ziyaı cezasının uygulanması gerektiği yönündedir. Ayrıca Özel Usulsüzlük cezalarının da kendi içinde değerlendirilmek üzere uygulanacağı tabiidir.

KAYNAKÇA• 213 sayılı Vergi Usul Kanunu• 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu• 1 No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği• Muhtelif Danıştay Kararları

6 https://www.lebibyalkin.com.tr/mevzuat/mevbank/vergi/katma-deger-vergisi-mevzuati_kdv_/yuksek-mahkeme-kararla-ri_kdv_3065h-000_/danistay-karari-k.-no.-1990-17/danistay-karari-k.-no.-1990-17.html?query=1989%2F2057 https://www.lebibyalkin.com.tr/mevzuat/mevbank/yargi/danistay-kararlari_dan_/danistay-9-daire-kararlari_dan_d9d_/esas-no-2009-2070-karar-no-2010-269/esas-no-2009-2070-karar-no-2010-269.html?query=muhteviyat%C4%B1+itibariyle+

22

ÖZEkonominin lokomotifi olan inşaat ve gay-

rimenkul sektörüne verilen teşvikler, sektör üzerindeki vergi yükünün azalmasına böylelikle dönem dönem bu alanda yaşanan durgunluğun aşılmasına yardımcı olmaktadır. Dolayısıyla hü-kümetler tarafından izlenen bu teşvik uygula-maları, bir başka ifadeyle uygulanan genişletici maliye politikaları konut ve buna bağlı tüm sek-törlerde yaşanan daralmalar sonrası piyasanın canlanmasına katkıda bulunmaktadır. Konut tesliminde vergi yükünü azaltmanın en efektif yöntemlerinden birisi de Katma Değer Vergi-si oranında yapılacak indirimdir. Katma Değer Vergisi Kanunu’nda oran belirleme yetkisi ise Bakanlar Kurulu’na verilmiştir. Bu çalışma-mızda konut teslimlerinde, Bakanlar Kurulu Kararları neticesinde (belirli sürelerde uygula-nacak oranlarda dikkate alınarak) Katma De-

ABSTRACTIncentives given to construction and real

estate sector, which are the driving forces of the economy, mitigate the tax burden and thereby help overcoming the recession which has been faced cyclically. These incentives followed by the governments, in other words, are expansionary fiscal policies, and help stimulating the market. One of the ways to reduce the tax burden on housing deliveries is to reduce the VAT rates. The Council of Ministers have the authority to change the rates. This study focuses on the potential VAT rates and their details which are going to be applied in the future.

Keywords: House, delivery, VAT rate, discount, tax value

KONUT TESLİMİNDE KDV ORANLARI

VAT RATES IN HOUSE SALES

* Vergi Müfettişi** Kamu İhale Uzmanı (Eski Vergi Müfettişi)

M.G.T.: 10.05.2018 / M.K.T.: 25.05.2018

Coşkun ÇEKİCİLER* Ahmet İMAMOĞLU**

23

MAKALELER


ğer Vergisi oranlarının ne olacağı detayları ile ele alınmıştır.

Anahtar Kelimeler: Konut, Teslim, KDV Oranı, İndirim, Vergi Değeri.

1- GİRİŞİnşaat ve özünde konut teslimi ile buna bağlı alt sektörler ekonominin en önemli unsurlarından-

dır. Türk konut sektörü son on beş yıllık süreçte çok hızlı bir gelişim kaydetmiştir. İnşaat sektörünün makroekonomi açısından önemi çarpan etkisinden kaynaklanmakta olup, 250 alt sektörü harekete geçirerek gerek büyüme gerekse istihdam üzerine etki yaratmaktadır.1

2017 itibariyle inşaat sektörünün küresel ekonomideki payı yüzde 15 düzeyinde gerçekleşirken, Türkiye’de bu oran yüzde 9 düzeyindedir. İnşaat sektörü, ülke ekonomisinin büyüme ivmesi, hükü-met politikalarının ve yatırım potansiyellerinin etkisi ile yoğunluklu olarak gelişmekte olan ülkelerde canlılık göstermektedir. Bu itibarla 2025 yılına gelindiğinde inşaat sektörünün toplam ekonomideki payının gelişmiş ülkelerde yüzde 10, gelişmekte olan ülkelerde ise yüzde 17 seviyesine erişeceği tahmin edilmektedir.2

İnşaat sektörünün büyüme ivmesi dikkate alınarak hükümet tarafından dönemsel teşvikler ha-ricinde, vergi oranı belirlenirken vergide adalet ilkesinden uzaklaşılmaması gerekmektedir. Zira bir dönem; bedeli milyon TL’leri bulan konutların tesliminde katma değer vergisi oranı %1 olarak uygu-lanmakta iken, çok düşük bedellerle satın alınmasına rağmen net alanı 150 m²’yi geçen konutların tesliminde bu oranın %18 olarak uygulanması uzun süre tartışma konusu haline gelmiş ve Vergi İdaresi’nin bu konuda bir düzenleme yapmasının elzem olduğu görüşü hasıl olmuştur. Nitekim Hü-kümet, net alanı 150 m²’yi aşmasa dahi değeri çok yüksek olan konutların %1 oranında vergilen-dirilmesinin vergi adaletine aykırı olduğu gerekçesiyle, 2012/4116 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile Büyükşehir Belediye sınırları içerisindeki konutların KDV oranının tespitinde net alanın yanı sıra ko-nut arsasının Emlak Vergisi değerini de kriter olarak dikkate almıştır. Böylece net alanı 150 m²’yi aşmayan konutlarda arsa değerlerine göre %1, %8 ve %18 oranları uygulanmasına karar verilmiştir.3 Vergilemede adalet iyi bir vergi sisteminin en temel özelliklerinden birisidir. Adil vergi sistemleri, mü-kelleflerin vergiye uyumunu kolaylaştırır ve sosyal huzurun korunmasına yardımcı olur bu durumda ise adil bir vergi sisteminin özelliği önemli hale gelir.4

Çalışmamızın konusunu; net alanı 150 m²’yi aşmayan konutların tesliminde uygulanacak katma değer vergisi oranları özelinde konut sektöründe KDV uygulamalarına ilişkin yapılan düzenlemeler oluşturmuştur.

2- GAYRİMENKULLERİN TESLİMİ3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1’inci maddesinin birinci fıkrasında; Türkiye’de ticari,

sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi

1 Emlak Konut, Gayrimenkul ve Konut Sektörüne Bakış, Eylül 20172 KPMG, Sektör Raporu İnşaat, Şubat 20183 Kemal Oktar, “Konutlarda KDV Oranları” Yaklaşım, Mayıs/20174 Mehmet Cahit Güran, “Vergilemede Adalet ve Gelir Vergisi Uygulaması” H.Ü. İ.İ.B.F Dergisi, Cilt 22., sayı 2, 2004, s 243

24

olduğu hüküm altına alınmıştır. Ticari bir faaliyet çerçevesinde yapılan konut teslimlerinin KDV’ye tabi olduğu aşikardır.

Ticari faaliyet kapsamında olmayan ve mükellefiyeti bulunmayan bir gerçek kişinin konut satışı, katma değer vergisinin konusuna girmeyecektir. Katma Değer Vergisi oranı hesaplanması ticari, sı-nai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslimler kapsamında söz konusu olacaktır. Bu çalışmamız, katma değer vergisinin konusuna giren konut teslimlerine ait orana yönelik olacaktır.

2.1- Konut Teslimi KDV Oranı 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 28’inci maddesinde, Bakanlar Kurulu’nun (KDV) ver-

gi oranlarını tespite yetkili olduğu ifade edilmiştir. Kanunun verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile de, uygulanacak KDV oranları; (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için %1, (II) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için %8 ve ekli listelerde yer alanlar hariç olmak üzere vergiye tabi işlemler için %18 olarak belirlenmiştir.5

Anılan Bakanlar Kurulu Kararı’nın (I) sayılı listesinde yer alan ve net alanı 150 m²’ye kadar olan konutların tesliminde %1 oranında, 150 m²’yi aşan konutlarda ise %18 oranında KDV uygulanacağı ifade edilmiştir. 2012/4116 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile de; net alanı 150 m²’ye kadar olan konut teslimlerinde KDV oranının arsanın m² vergi değerine göre % 8 ve %18 olarak da uygulanabileceği hüküm altına alınmıştır.6

2.1.1- 2012/ 4116 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı Katma Değer Vergisi Kanunu’nda 01.01.2013 tarihine kadar net alanı 150 m²’yi aşmayan (150 m²

dahil) konutların tesliminde KDV oranının %1 olarak uygulanacağı hükmü yer almaktadır. Bir başka ifadeyle teslim edilen konutun değeri dikkate alınmaksızın KDV oranının %1 olarak uygulanması söz konusudur. Hükümet, 2012/4116 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile net alanı 150 m²’ye kadar olan konut tesliminde artık KDV oranının yalnızca “m²”ye göre değil 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu’nun 29’uncu maddesine istinaden tespit edilen “arsa birim m² vergi değeri” de dikkate alınarak belirlene-ceğini hüküm altına almıştır.

Yürürlük tarihi 01.01.2013 tarihi olan 2012/4116 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına göre net alanı 150 m²’ye kadar konutlardan; 10.07.2004 tarihli ve 5216 sayılı Büyükşehir Belediyesi Kanunu kap-samındaki büyükşehirlerde (16.5.2012 tarihli ve 6306 sayılı Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştü-rülmesi Hakkında Kanun kapsamında rezerv yapı alanı ve riskli alan olarak belirlenen yerler ile riskli yapıların bulunduğu yerler hariç), lüks veya birinci sınıf inşaat olarak yapılan ve ruhsatın sonradan revize edilip inşaat kalitesinin yükseltilmesi hali de dahil olmak üzere, yapı ruhsatının alındığı tarihte, üzerine yapıldığı arsanın 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu’nun 29. maddesine istinaden tespit edilen arsa birim m² vergi değeri;

a) Arsa birim m² vergi değeri 500 TL’nin altında olan (Beş yüz Türk Lirası hariç) konutların tesli-minde %1,

5 RG. 30.12.2007/26742 “Mal Ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Bakanlar Kurulu Kararı”, http://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2007/12/20071230-4.htm6 RG. 01.01.2013/28515 “24.12.2012 tarihli ve 2012/4116 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı”, http://www.resmigazete.gov.tr/eski-ler/2013/01/20130101-1.htm

25

MAKALELER


b) Arsa birim m² vergi değeri 500,00 TL ile 1.000,00 TL (Bin Türk Lirası hariç) arasında olan ko-nutların tesliminde %8,

c) Arsa birim m² vergi değeri 1.000.00 TL ve üzerinde olan konutların tesliminde ise %18 vergi oranı uygulanacaktır.

Dolayısıyla 2012/4116 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile süregelen net alanı 150 m²’ye kadar olan konut tesliminde KDV oranının %1 olarak uygulanması farklı bir uygulamaya dönüşmüş, 01.01.2013 tarihinden itibaren uygulanmak üzere net alanı 150 m²’ye kadar olan konutların tesliminde KDV ora-nının %1, %8 ve %18 olarak uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

2.1.2- 2016/ 9153 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı 2016/9153 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 2007/13033 sayılı Karar’a geçici 2. madde eklenerek

konutların teslimlerinde KDV oranı, 31.03.2017 tarihine kadar (bu tarih dahil) %18’den %8’e indiril-miştir.7

2.1.3- 2017/9759 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı 2016/9153 sayılı Karar ile 2007/13033 sayılı Karar’a geçici 2. madde eklenerek konutların teslim-

lerinde %18’den %8’e indirilen KDV oranı 31.03.2017 tarihinden 30.09.2017 tarihine uzatılmıştır. Vergi İdaresi ayrıca 01.01.2017 tarihinden sonra alınan yapı ruhsatı ait konut teslimlerinde uygulanacak KDV oranı için arsa birim m² vergi değerini revize etmiştir.8

(I) sayılı listenin 11. sırasında yer alan net alanı 150 m²’ye kadar konutlardan; 10.07.2004 tarihli ve 5216 sayılı Büyükşehir Belediyesi Kanunu kapsamındaki büyükşehirlerde (16.05.2012 tarihli ve 6306 sayılı Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanun kapsamında rezerv yapı alanı ve riskli alan olarak belirlenen yerler ile riskli yapıların bulunduğu yerler hariç), lüks veya birinci sınıf inşaat olarak yapılan ve ruhsatın sonradan revize edilip inşaat kalitesinin yükseltilmesi hali de dâhil olmak üzere, yapı ruhsatının alındığı tarihte, üzerine yapıldığı arsanın 29.07.1970 tarihli ve 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu’nun 29. maddesine istinaden tespit edilen arsa birim m² vergi değeri;

(i)Yapı ruhsatı 01.01.2013 ila 31.12.2016 tarihleri arasında alınan konut inşaatı projeleri ile kamu kurum ve kuruluşlar ile bunların iştirakleri tarafından ihalesi 01.01.2013 tarihinden itibaren yapılacak konut inşaatı projelerinde;

a) Beş yüz Türk Lirası ile bin Türk Lirası (bin Türk Lirası hariç) arasında olan konutların tesliminde bu maddenin birinci fıkrasının (c) bendinde belirtilen vergi oranı,

b) Bin Türk Lirası ve üzerinde olan konutların tesliminde bu maddenin birinci fıkrasının (a) ben-dinde belirtilen vergi oranı uygulanır.

(ii) Yapı ruhsatı 01.01.2017 tarihinden (bu tarih dâhil) sonra alınan konut inşaatı projeleri ile kamu kurum ve kuruluşları ile bunların iştirakleri tarafından ihalesi 01.01.2017 talihinden itibaren yapılacak konut inşaatı projelerinde;

7 RG. 08.09.2016/29825 “Mal ve Hizmetlere Uygulanacak KDV Oranlarının Tespitine İlişkin Kararda Değişiklik Yapılmasına ve 4760 Sayılı ÖTV Kanunu’na Ekli (I) Sayılı Listede Yer Alan Bazı Mallarda Uygulanan ÖTV’nin Belirlenmesine Dair Karar ”, http://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2016/09/20160908-1.pdf8 RG. 03.02.2017/29968 “31.01.2017 Tarihli ve 2017/9759 Sayılı Kararnamenin Eki”, http://www.resmigazete.gov.tr/eski-ler/2017/02/20170203-7.pdf

26

a) Bin Türk Lirası ile iki bin Türk Lirası (iki bin Türk Lirası dâhil) arasında olan konutların teslimin-de bu maddenin birinci fıkrasının (c) bendinde belirtilen vergi oranı,

b) İki bin Türk Lirasının üzerinde olan konutların tesliminde bu maddenin birinci fıkrasının (a) bendinde belirtilen vergi oranı uygulanır.

01.01.2017’den Sonra Alınan Yapı Ruhsatlarında

Emlak Vergisi Değeri (m²)

Büyükşehir Sınırları İçerisinde

Büyükşehir Sınırları Dışında Olan

Kentsel Dönüşüm Alanı

İçerisinde

KentselDönüşüm

Alanı Dışında

Kentsel Dönüşüm Alanı

içerisinde

Kentsel Dönüşüm

Alanı Dışında

Net Alanı 150 m²’den Küçük

1000 TL’nin altında %1 %1 %1 %11000 TL-2.000 TL arası

%1 %8 %1 %1

2.000 TL üzeri %1 %18* %1 %1Net Alanı 150 m²’den Büyük

Tamamı %18* %18* %18* %18*

* %18 vergi oranına tabi konut teslimleri 08.09.2016-30.09.2017 tarihine kadar %18 yerine %8 olarak uygulanacaktır.

2.1.4- 2018/11674 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı 2018/11674 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile geçici 3. madde eklenerek konutların teslimlerinde

Katma Değer Vergisi oranı kararın yayımlandığı tarih olan 05.05.2018 tarihinden 31.10.2018 tarihine kadar (bu tarih dahil) %18’den %8’e indirilmiştir. 9

3- DEĞERLENDİRME Katma Değer Vergisi Kanunu’na göre, katma değer vergisi genel oranının %10 olduğu belirtilmiş,

oran belirleme yetkisinin Bakanlar Kurulu’nda olduğu, Bakanlar Kurulu’nun bu oranı %1’e kadar indir-meye, dört katına kadar artırmaya yetkili olduğu hüküm altına alınmıştır. Bakanlar Kurulu tarafından bu yetki (I) sayılı liste için katma değer vergisi oranı %1, (II) sayılı liste için katma değer vergisi oranı %8, (I) ve (II) sayılı listede yer almayan teslim ve hizmetler için katma değer vergisi oranı %18 olarak uygulanmıştır.

Konut tesliminde 01.01.2013 tarihine kadar uygulanacak katma değer vergisi oranının belirlen-mesinde “m²” kriteri dikkate alınmış ve net alanı 150 m²’ye kadar olan konutların teslimi ( I ) sayılı listede yer verilmiş, 150 m²’yi aşan konut teslimlerinin ise (I) ve (II) sayılı listede yer verilmeyerek katma değer vergisi oranın %18 uygulanması gerektiği görülmüştür.10

Net Alanı 150 m²’ye Kadar Olan Konutların Tesliminde

(150 m² dahil)

150 m²’yi Aşan Konut Teslimlerinde

01.01.2013 Tarihine Kadar Uygulanan Oran %1 %18

9 RG. 05.05.2018/30412 “30.04.2018 Tarihli ve 2018/11674 Sayılı Kararnamenin Eki”, http://www.resmigazete.gov.tr/eski-ler/2018/05/20180505-7.pdf10 İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 11.10.2016 tarih ve 39044742-KDV.28-160300 sayılı Özelgesi

27

MAKALELER


Bu durum ilave edilecek m²’lerin, mükelleflere sağlayacakları yarardan çok daha fazla zarara sebebiyet verebilmekteydi. Bir başka ifadeyle, net alanı 150 m² ile net alanı 151 m² ve üstü olan konutların satışlarında %17 oranında bir KDV farkı çıkmaktaydı. Kaldı ki, değeri milyon TL’leri bu-lan ancak net alanı 150 m²’den küçük konutların tesliminde katma değer vergisi oranının %1 olarak uygulanması buna mukabil çok düşük bedellerle satın alınmasına rağmen net alanı 150 m²’yi geçen konutların tesliminde ise bu oranın %18 olarak mükellefe yansıtılması vergi adaletini etkileyen daha büyük bir sıkıntı olarak karşımıza çıkmaktaydı. Bu sürecin akabinde Hükümet, 2012/4116 sayılı Ba-kanlar Kurulu Kararı ile konutlarda süregelen Katma Değer Vergisi oranının belirleme kriterinde “m²” yanı sıra “arsanın m² vergi değeri” kriterini de getirmiştir. Yürürlüğe giren bu düzenleme ile de mutlak bir vergi adaletinin sağlandığını söylemek mümkün olmayacaktır. Zira yürürlüğe giren bu düzenleme, arsanın değerli olduğu yerlerde konut fiyatlarının da yüksek olacağı varsayımına dayanılarak çıkarılan bir düzenlemedir. Fakat bir önceki düzenlemeye göre daha adil olduğunu ve vergi adaleti açısından daha sağlıklı olduğunu belirtmekte yanlış olmayacaktır.

İşte söz konusu 2012/4116 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile süregelen net alanı 150 m²’ye ka-dar olan konut tesliminde KDV oranın %1 uygulaması farklı bir uygulamaya dönüşmüştür. Zira 2013 yılında yürürlüğe giren bu düzenleme yalnızca 5216 sayılı Büyükşehir Belediyesi Kanunu kapsamın-daki büyükşehirlerde inşa edilecek net alanı 150 m²’ye kadar olan konutları kapsamakta olup ka-rışık ve aynı zamanda birden çok şartın bir arada aranmasını gerektiren bir düzenlemedir. Şöyle ki; 01.01.2013 tarihinden itibaren uygulanmak üzere,

- Yapı ruhsatı 01.01.2013 tahinden sonra alınmış olan, - Lüks veya birinci sınıf inşaat sayılan, - Büyükşehirlerde olan (Büyük şehirlerde ki rezerve yapı alanı, riskli olarak belirlenen yerler ileri

saklı yapıların bulunduğu yerlerde değilse) - Net alanı 150 m²’ye kadar olan konut tesliminde KDV oranın %1, %8 ve %18 olarak uygulanma-

sı prensibi seçilmiştir.

Yapı Ruhsatı Alım TarihiEmlak Vergisi Kanunu’nun 29. Maddesine İstinaden

Tespit Edilen Arsa Birim m² Vergi Değeri150 m²’yi Aşan Konut Teslimi

01.01.2013 - 31.12.2016499 TL’ye kadar 500 -1000 TL 1000 TL’den üzeri

%18%1 %8 %18

01.01.2017 Tarihinden Sonra Alınan

999 TL’ye kadar 1000 -2000 TL 2000 TL’den üzeri

%1 %8 %18

Yapılacak konutun lüks veya birinci sınıf olup olmadığı 15.12.1982 tarihli ve 17899 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan bina inşaat sınıflarının tespitine ilişkin cetveldeki kriterlere göre belirlenecektir. Söz konusu kriterlerin belirlenme tarihi 1982 yılı olduğundan bu cetveldeki lüks ve 1. sınıf konutlar için getirilen kriterlerin günümüzde neredeyse tüm konutları kapsadığı görülmektedir.11

Büyükşehir Belediyesi sınırları içinde yer almayan, Büyükşehir Belediyesi sınırları içinde yer alsa da 6306 sayılı Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanun kapsamında rezerv yapı

11 Arif Karaşlar, “Konutta Yeni KDV Oranları Etkisini Göstermeye Başladı” E-Yaklaşım, Haziran/2016

28

alanı ve riskli alan olarak belirlenen yerler (kentsel dönüşüm alanları) ile riskli yapıların bulunduğu yerlerden olan konutlar katma değer vergisi oranı %1 uygulanacağı ifade edilmiştir.

Konut tesliminin birçok sektörü hareketlendirdiği gerçeği ile ekonomik daralma dönemlerinde hükümetler talebi artırmak amacı ile maliye politikasını, ekonomik istikrarı sağlamaya katkı sağ-laması açısından katma değer vergisi oranında indirim yapması şeklinde dizayn edebilir. Konut tes-limlerinde katma değer vergisi oranında yapılacak bir indirim, teşvik politikası gereğidir ve teşvikler, genişletici maliye politikasının bir aracı olarak ekonomik kalkınmanın sağlanabilmesi, toplumun be-lirli bir refah seviyesine ulaşabilmesi ve sektörlere canlılık getirmesi açısından hükümetler tarafından sıklıkla başvurulan bir yöntem olmuştur.

Sektöre canlılık katmak amacı ile 2016/ 9153 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile %18 olan katma de-ğer vergisi oranının 08.09.2016-31.03.2017 tarihleri arasında %8 olarak uygulanacağı ifade edilmiş, 2017/9759 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile de bu sürenin 30.09.2017 kadar uzatıldığı belirtilmiştir.

Yine aynı şekilde 2018/11674 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile de geçici 3. madde eklenerek ko-nutların teslimlerinde Katma Değer Vergisi oranı kararın yayımlandığı tarih olan 05.05.2018 tarihin-den 31.10.2018 tarihine kadar (bu tarih dahil) %18’den %8’e indirilmiştir.

Tapu devri gerçekleşmeden fatura düzenlenmesi durumunda ise Katma Değer Vergisi oranının vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği dönemdeki oran olarak dikkate alınması gerekmektedir. Vergiyi doğuran olay ise Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 10’uncu maddesine göre; mal teslimi veya hizme-tin ifası durumunda malın teslimi veya hizmetin ifası gerçekleştiği dönemdir. Mal teslimi veya hizmet ifasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi anında vergiyi doğuran olay meydana gelecektir.

11 seri No.lu Tebliğ ile Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’ne eklenen düzenlemeye istinaden konut tesliminden önce fatura düzenlenmesi halinde, faturada gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi ile anında vergiyi doğuran olay meydana geleceğinden bu faturada gösterilen KDV’nin beyan edilip ödenmesi gerekmektedir. Konutun fiilen teslim edildiği tarih ile faturanın düzenlendiği tarihte konuta ilişkin geçerli olan KDV oranlarının farklı olması durumunda ise faturanın düzenlendiği tarihte geçerli olan KDV oranı esas alınacaktır. Dolayı-sıyla faturanın düzenlendiği tarihte geçerli olan oran esas alınarak hesaplanan KDV’de, konutun fiilen teslim edildiği tarihte geçerli olan KDV oranına göre herhangi bir düzeltme yapılmayacaktır.12

Bakanlar Kurulu Kararı ile Katma Değer Vergisi oranında yapılan indirim, vergiyi doğuran olay ve yapı ruhsat alımının alım tarihi dikkate alınarak vergi oranın tespiti dönemsel bazda aşağıdaki gibi olacaktır.

12 11 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği

29

MAKALELER


Net Alanı 150 m²’ye Kadar Olan Konut TeslimindeNet Alanı 150 m²’yi Aşan Konut Tesliminde

01.01.2013 Tarihine Kadar

%1 %8 %18

%18Net alanı 150 m²’ye kadar olan konut tesliminde

YOK YOK

01.01.2013 – 31.12.2016

%1 %8 %18

%18Arsa birim m² vergi değeri 499 TL’ye kadar olan konut teslimi

Arsa birim m² vergi değeri 500-1000 TL’ye kadar olan konut teslimi

Arsa birim m² vergi değeri 1000 TL’den fazla olan

01.01.2017 den Sonra

%1 %8 %18




08.09.2016-30.09.2017

%1 %8 %8




05.05.2018 – 31.10.2018

%1 %8 %8




4- SONUÇVergide adalet ilkesi gereği, vergi idaresi tarafından çeşitli dönemlerde vergi oranlarının belir-

lenmesinde, günün değişen şartlarına göre köklü değişikliklere giden ve bir ölçüde reform niteliği taşıyan düzenlemeler yapılmıştır. 2013 yılında net alanı 150 m² altındaki konutlarda Katma Değer Vergisi oranının sadece m² hesabına göre değil emlak vergi değerine göre %1, %8 ve %18 uygu-lanacağı hüküm altına alınmıştır. Aslında söz konusu bu düzenleme daha adil bir vergi sistemine geçilmesi, böylelikle mükelleflerin vergiye uyumunun sağlanması ve buna mukabil toplumda sosyal huzurun korunmasına yardımcı olunması açısından çok önemlidir. Devam eden süreçte diğer vergi kanunlarında da köklü değişikliklere gidilmiştir. 2016 yılında Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun da yapılan düzenleme ile motor silindir hacmi aynı olan; fakat özel tüketim vergisi matrahı farklı olan araçlara farklı vergi oranlarının uygulanması sağlanmıştır. Yine 2017 yılında Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’na taşıt değeri tanımı eklenmiş, yapılan bu değişiklik ile 01 Ocak 2018 tarihinden itibaren tescil edilecek binek otomobillerin vergisi hesaplanırken taşıtın yaşı ve silindir hacmi yanında taşıtın değeri de dikkate alınmıştır.

30

Bakanlar Kurulu Kararı yapılan düzenlemelerde, katma değer vergisi oranı belirli süreler ile %18 olan oran %8 olarak uygulanmıştır. Konut sektörünü desteklemek için yapılan bu indirim daralma dönemlerinde ekonomiye etkileri olumlu olduğundan hükümetler tarafından ilk başvurulan yöntem olmuştur.

KAYNAKÇA• 11 seri No.lu KDV Tebliği• 2007/26742 “Mal Ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin

Bakanlar Kurulu Kararı”• 2013/28515 ve 2012/4116 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı”, • 2016/29825 “Mal ve Hizmetlere Uygulanacak KDV Oranlarının Tespitine İlişkin Kararda Deği-

şiklik Yapılmasına ve 4760 Sayılı ÖTV Kanunu’na Ekli (I) Sayılı Listede Yer Alan Bazı Mallarda Uygulanan ÖTV’nin Belirlenmesine Dair Bakanlar Kurulu Kararı

• 2017/29968 ve 2017/9759 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı • 2018/30412 ve 2018/11674 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı• 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu • ÇEKİCİLER, C., GÖK, O. “Katma Değer Vergisi İadelerine İlişkin YMM İncelemelerinin Haksız

İadeyi Önlemedeki Etkinliği Bozan Hususlar ve Öneriler” Vergi Raporu Dergisi, Aralık / 2017• ÇEKİCİLER, C., GÖK, O. “Kat Karşılığı İnşaat İşleri ile Kentsel Dönüşüm Kapsamında Yapılan Kira

Yardımlarının Vergisel Boyutu “ Yaklaşım Dergisi, Şubat/2018• ÇEKİCİLER, C., GÖK, O. “Satıyorum… Sattım… Demenin KDV’si” Yaklaşım, Ağustos/2016• Emlak Konut, Gayrimenkul ve Konut Sektörüne Bakış, Eylül 2017• GÜRAN, M. C. “Vergilemede Adalet ve Gelir Vergisi Uygulaması” Hacettepe Üniversitesi İ.İ.B.F

Dergisi, Cilt 22., sayı 2, 2004, • İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 11.10.2016 tarih ve 39044742-KDV.28-160300 sayılı Özel-

gesi• KARAŞLAR, A. “Konutta Yeni KDV Oranları Etkisini Göstermeye Başladı” E-Yaklaşım, Hazi-

ran/2016• Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği• KPMG, Sektör Raporu İnşaat, Şubat 2018• OKTAR, K. “Konutlarda KDV Oranları” Yaklaşım, Mayıs/2017

31

MAKALELER


ÖZYabancı ulaştırma kurumlarının kazançlarının

saptanmasında ortaya çıkan güçlükler ve kendi-ne özgü düzenlemelere tabi olmasından dolayı bu faaliyetlerden elde edilen kazançlar gerçek usulde tespit edilememektedir. Bu yüzden ya-bancı ulaştırma kurumlarının vergilendirilme-sinde götürü bir vergilendirme yöntemi olarak belirlemiştir. Bu yöntem, KVK m.23’e göre ha-sılata ortalama emsal oranlarının uygulanması suretiyle hesaplanır. Ortalama emsal oranları, kara taşımacılığında %12, deniz taşımacılığında %15, hava taşımacılığında %5 olarak uygulanır. Yabancı ulaştırma kurumları VUK m.207’ye göre hasılat defteri tutmak zorundadırlar. Türkiye’de işyeri veya daimi temsilci bulundurmak suretiy-le ulaştırma faaliyeti yürüten yabancı ulaştırma kurumları bu kazançlarını yıllık beyanname ile beyan etmek zorundadırlar. Ana merkeze ak-

ABSTRACTBecause of the difficulties in determining the

earnings of foreign transport institutions and being subject to its own regulations, the earnings from these activities can not be determined in the real taxation system .Therefore, a lump-sum taxation method has determined for the taxation of foreign transportation institutions. According to Article 23 of the Corporate Tax Law, this method is calculated by applying average precedent rates to gross income. Average precedent rates are 12% for land transport, 15% for sea transport, and 5% for air transport. Foreign transport agencies are obliged to keep a receipt book according to the Tax Procedure Law number 207. Foreign transportation agencies carrying out the transport activities by taking offices or representatives in Turkey must declare this income on their annual tax return. According to Article 30/6 of the Corporate Tax

YABANCI ULAŞTIRMAKURUMLARININ VERGİLENDİRİLMESİTAXATION OF FOREIGN TRANSPORTATIONINSTITUTIONS

* Vergi Müfettişi

M.G.T.: 03.05.2018 / M.K.T.: 25.05.2018

Önal AKÇAY*

32

tardıkları kazanç üzerinden KVK m. 30/6’ya göre %15 vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.

Anahtar Kelimeler: Yabancı Ulaştırma Ku-rum Kazancı, Dar Mükellef, Hasılat Tespit Yön-temleri, Götürü Usul, Hasılat Defteri.

Law, 15% tax cut must be made on the profits they transfer to the headquarters.

Keywords: Foreign transportation ınstitution revenue, limited taxpayer, gross ıncome determination methods, lump-sum method, receipt book

1- GİRİŞGünümüz küreselleşen dünyasında ekonomik ilişkiler çok boyutlu olarak gelişmekte ve bunun

beraberinde uluslararası ulaşım ve ticarette artmaktadır. Bu durum ülkeler arasında taşımayı sağla-yan kara, hava ve deniz uluslararası ulaşım araçlarından elde edilen kazançların ne kadarının hangi ülke işletmesi kazancı olarak atfedilmesi problemini de ortaya çıkarmıştır. Bu zorluk iki yönlüdür: Birincisi Türkiye’deki iş yerine mal edilecek hâsılatın saptanması ve bu hâsılattan indirilecek gider-lerin saptanmasındaki zorluklar ve ikincisi uluslararası yolcu ve yük taşıma faaliyetlerinde, hâsılatın geçilen ülkelerdeki yolculuğun uzunluğuna göre söz konusu ülkelere adil dağıtılması sorunudur.

Bu gibi karmaşık ve her ülkenin ayrı ayrı takibini gerektirecek işlemlerden kaçınmak için bu ka-zançların vergilendirilmesinde daha bir pratik yol seçilmiştir. Yabancı ulaştırma kurumlarının işlerin-den dolayı Türkiye’de oluşan safi kurum kazancını gerçek usul yöntemi ile kesin olarak tespit etmek mümkün olmadığından, bu kazancın tespitine ilişkin Türkiye’deki vergi sistemimiz yabancı ulaştırma kurumlarının hasılatlarının tespiti yönünden götürü usul tespit edilmiştir.

Çalışmamızda, kurumlar vergisi mevzuatı kapsamında yabancı ulaştırma kurumlarının vergilendi-rilmesinin değerlendirilmesi yapılacaktır. Son olarak ise örnek olay çözümü ile konu pekiştirilecektir.

2- TÜRK VERGİ MEVZUATINA GÖRE DAR MÜKELLEF ULAŞTIRMA KURUMLARININVERGİLENDİRİLMESİKVK m.3/(2)’ye göre kurumlardan, “kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de bulunma-

yanlar” dar mükellef olarak kabul edilirler ve bu kurumlar “sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilirler”.

Kanuni merkez, KVK m.3/(5)’te “vergiye tabi kurumların kuruluş kanunlarında, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleşmelerinde gösterilen” merkez olarak tanımlanırken, iş merkezi m.3/(6)’da “iş bakımından işlemlerin fiilen toplandığı ve yönetildiği” merkez şeklinde ifade edilmiştir.

Dar mükellef kurumların Türkiye’de gelir elde etmeleri belirli koşullara bağlanmış olup, KVK m.3/(3)’de ayrıntılı olarak sayılmıştır. Söz konusu madde de dar mükelleflerin Türkiye’de ticari kazanç elde etmelerini işyeri veya daimi temsilci bulundurmalarına bağlı kılmıştır. İşyeri kavramı VUK m.156’da, daimi temsilci ise GVK m.8’de tanımlanmıştır.

KVK m.3/(4)’e göre KVKm.3/3’de belirtilen kazanç veya iratların Türkiye’de elde edilmesi ve Türkiye’de daimi temsilci bulundurulması konularında Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) ilgili hükümleri uygulanır. Diğer bir ifade ile KVK m.3’te yer alan düzenlemeye koşut olarak GVK m.7 hükmünde dar mükellefiyette kazancın Türkiye’de elde edilmesi “ticari kazançlarda kazanç sahibinin Türkiye’de işye-rinin olması veya daimi temsilci bulundurması ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla sağlanması” koşuluna bağlanmıştır.

33

MAKALELER


Ayrıca safi kurum kazancının tespiti bakımından KVK m.3 ve GVK m.7 hükümlerine koşut bir düzenleme olan KVK m.22/(1)’de “dar mükellef kurumların işyeri veya daimi temsilci vasıtasıyla elde edilen kazançlarının tespitinde, aksi belirtilmediği takdirde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümler uygulanır” hükmüne yer verilmiştir. KVK m.22/(2)’de ise “dar mükellefiyete tabi kurumların ticari veya zirai kazançlar dışında kalan kazanç ve iratları hakkında”, GVK’nın bu kazanç ve iratların tespitine ilişkin hükümlerinin uygulanacağı, ancak “bu kazanç ve iratların Türkiye’de yapılmakta olan ticari veya zirai faaliyet kapsamında elde edilmesi halinde” tam mükelleflerin kurum kazançları için geçerli olan hükümlere göre tespit edileceği hükme bağlanmıştır.1

Yabancı ulaştırma kurumlarının, niteliği itibariyle ticari faaliyet olarak kabul edilen ulaştırma işle-rinden, GVK’nın ve KVK’nın yukarıda anılan hükümleri çerçevesinde Türkiye’de ticari kazanç elde et-meleri için bu faaliyetlerini işyeri açmak veya daimi temsilci bulundurmak suretiyle yapmaları gerek-mektedir. Ancak dar mükellef ulaştırma kurumlarının Türkiye’de işyeri veya daimi temsilcilerinin bu-lunmaması Türkiye’de yapılan ulaştırma işlerinden gelir elde etmelerine engel teşkil etmemektedir. Bu kazançların GVK m.7 hükümleri çerçevesinde arızi kazanç olarak nitelendirilmesi gerekmektedir. Ancak bu kazançlar arızi kazanç niteliğinde olsa dahi, KVK m.23 hükmü gereğince yabancı ulaştırma kurumlarınca sağlanan ticari kazançlara ilişkin esaslar dâhilinde vergilendirilmeleri gerekmektedir.

3- YABANCI ULAŞTIRMA KURUMLARINDA KAZANCIN TESPİTİ Yabancı ulaştırma kurumlarının taşıma işlerinde kalkış ve varış noktalarının Türkiye sınırları içinde

bulunması halinde kurum kazancının tespiti KVK m. 22/1 hükümlerine göre yapılmakta olup, özellikli bir durum söz konusu değildir.

Ancak yabancı ulaştırma kurumlarının kalkış ve varış noktalarının birinin Türkiye’de diğerinin yurt dışında olması ya da her ikisinin yurtdışında bulunması, bununla birlikte ulaştırma faaliyetinin bir bölümünün Türkiye sınırları dahilinde icra edilmesi halinde, kazancın Türkiye’de elde edilmiş kısmının tespiti yönünden yabancı ulaştırma kurumlarının Türkiye’deki faaliyetlerinden sağladıkları hasılatın safi kazanç olarak vergiye tabi tutulacak kısmının tespitinde KVK m.23 hükmünde düzenlenen or-talama emsal oranları kullanılmaktadır.2 Bunun için öncelikli olarak yabancı ulaştırma kurumlarının yürüttükleri faaliyete ilişkin hasılatın, kara, hava ve deniz ulaştırmaları faaliyetlerinin hangi unsurla-rından oluşacağının belirlenmesi gerekmektedir.

3.1- Kara Yolu Yabancı Ulaştırma İşlerinde Hasılat:KVK m. 23/3(a)’ya göre Türkiye sınırları içerisinde cereyan eden kara taşımacılığında bilet bedeli,

yolcu, yük ve bagaj ücretleri, Türkiye’de elde edilmiş sayılan hasılat olarak belirlenmiştir. Türkiye’de işyeri ya da daimi temsilci bulundurmak suretiyle devamlı olarak ticari faaliyette bulu-

nan veya arızi ticari faaliyet yürütmüş olan dar mükellef yabancı ulaştırma kurumlarının, Türkiye’de elde edilmiş sayılan hasılatlarını oluşturan unsurlar KVK m.23/(3)’te belirlenmiştir. Yasal düzenle-mede dikkati çeken husus “elde edilmiş sayılan hasılat” ifadesidir. Yabancı ulaştırma kurumlarının faaliyetlerinin niteliği gereğince, hasılatlarının doğrudan Türkiye’de elde edilmiş kısmının tam olarak

1 Yılmaz Özbalcı, Kurumlar Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Özbalcı-Oluş Mali Hukuk Bürosu Yay., Ankara, 2012, s.601 vd. 2 Erkan Aydın, Kurumlar Vergisi Bakımından Yabancı Ulaştırma Kurumlarında Vergilendirme Sorunlar Marmara Üniversitesi İ.İ.B. Dergisi, Sayı-I, 2015, s.74

34

belirlenmesinin mümkün olmaması nedeniyle, KVK m.23/(3)’te ifade edilen unsurların Türkiye’de “el-de edilmiş sayılacağı” hükme bağlanmıştır.

Yabancı ulaştırma kurumunun ulaştırma işinin KVK m.23 kapsamında değerlendirilebilmesi için; 1- kalkış veya varış noktalarından birinin Türkiye’de olması, 2- kalkış ve varış noktalarından her iki-sinin de yabancı ülkede bulunduğu ancak transit taşıma kapsamında taşıma faaliyetinin bir kısmının Türkiye sınırları içerisinde gerçekleşmesi gerekmektedir.

Hasılatın tespiti yönünden kalkış veya varış noktalarının her ikisinin de Türkiye’de olmasının bir önemi bulunmamakta, ulaşımın bir kısmının Türkiye sınırları dahilinde yapılmış olması yeterli kabul edilmektedir. Yabancı ulaştırma kurumlarının Türkiye sınırları dışında cereyan eden kara ulaştırma işlerinden sağladıkları kazançların Türkiye’de elde edilmiş hasılata dahil edilmesi söz konusu değildir.

KVK m.23/(3)-a hükmü gereğince kara yolu taşımacılığında hasılat tespiti bakımından faaliyetin “Türkiye sınırları içinde gerçekleşen” kısmı dikkate alınacaktır. Bu itibarla yürütülen faaliyet kapsa-mında “yolcu, yük ve bagaj taşıma ücreti” olarak alınan tutarların ulaştırma faaliyetinin Türkiye sınır-ları dâhilindeki mesafeye isabet eden kısmı Türkiye’de elde edilmiş hasılat olarak dikkate alınacaktır. Ayrıca yapılan taşıma faaliyeti karşılığında, yolcu, yük ve bagaj bedeli dışında, her ne ad altında olursa olsun kabul edilen diğer ödemeler ve gider karşılıkları da hasılata dahil edilmelidir.

Yabancı ulaştırma kurumlarının karayolu ulaştırma faaliyetlerinde hasılatın tespitinde dikkat edil-mesi gereken husus faaliyetin bir kısmının Türkiye sınırları dahilinde yapılmış olmasıdır. Bu faaliyete ilişkin taşıma bedelinin Türkiye’de veya yurtdışında alınmış olmasının önemi yoktur.

3.2- Deniz ve Hava Yolu Yabancı Ulaştırma İşlerinde Hasılat: KVK m. 23/3(b)’ye göre Türkiye’deki yükleme limanlarından yabancı ülkelerdeki varış limanlarına

veya diğer bir kurumun gemisine aktarma yapılacak yabancı limana kadar gerçekleşen deniz ve hava taşımacılığında yolcu, yük ve bagaj ücreti olarak alınan tutarlar,

KVK m. 23/3(c)’ye göre Türkiye dışındaki taşıma faaliyeti için diğer kurumlar hesabına Türkiye’de sattıkları yolcu ve bagaj biletleri ile Türkiye’de yaptıkları navlun sözleşmeleri dolayısıyla kendilerine verilen komisyon veya ücretler, Türkiye’de elde edilmiş sayılan hasılat olarak belirlenmiştir

Kanuni düzenlemede deniz ve hava ulaştırma işinde hasılatın tespitinde kara ulaştırma işinden değişik bir esas belirlenmiş olup, deniz ve hava ulaştırmalarında hasılatın Türkiye’de elde edilmiş sa-yılması için kalkış noktasının Türkiye’de bulunması gerekmektedir. KVK m.23/(3)-b hükmü de “Türki-ye’deki yükleme limanlarından yabancı ülke limanlarına” kadar gerçekleşen deniz ve hava taşımacılığı karşılığında sağlanan hasılatın Türkiye’de elde edilmiş sayılacağı ifade edilmiştir.

Yine madde hükmünde kalkış limanı Türkiye’de bulunmak kaydıyla diğer bir kurumun gemisine aktarma yapmak üzere yabancı limana kadar gerçekleştirilen deniz ve hava taşımacılığından sağla-nan kazançlarda Türkiye’de elde edilmiş hasılat sayılmaktadır. Aktarma yapılmak üzere varılan liman veya havalimanındaki aktarma işlemi taşıma işini yapan kuruma ait bir gemiye ya da uçağa yapılıyor ise aktarma işleminden sonra varılan liman ya da havalimanı varış noktası olarak kabul edilmeli ve bu noktaya kadar gerçekleşen taşıma faaliyetinin tüm hasılatı Türkiye’de elde edilmiş sayılmalıdır. Ancak aktarma limanı veya havalimanında aktarma işlemi Türkiye’de kalkan gemi ya da uçağın ait olduğu kurumdan başka bir kurumun gemi ya da uçağına yapılırsa bu durumda varış noktası aktarmanın yapıldığı yer olacağından sadece Türkiye ile aktarma noktası arasındaki ulaştırma faaliyetinin karşılığı olan hasılat Türkiye’de elde edilmiş sayılacaktır.

35

MAKALELER


Yabancı ulaştırma kurumlarının deniz ve hava ulaştırma faaliyetlerinde yurt dışı ülke kalkış, Tür-kiye varış ülkesi olması durumunda kurumun elde ettiği kazanç KVK m.23 kapsamında hasılat sayı-larak vergilendirmeye tabi tutulmaz.

Yabancı ulaştırma kurumlarının kalkış ve varış noktaları Türkiye sınırları içinde bulunan taşımacılık faaliyetinden sağladıkları kazançların genel hükümler çerçevesinde Türkiye’de vergilendirilmesi ge-rekmektedir. Konuya ilişkin bir özelgede KVK m.23’te düzenlenen özel vergileme rejiminin “yabancı ulaştırma kurumlarının sadece Türkiye ile yabancı ülkeler arasında gerçekleştirdikleri taşımacılık faa-liyetlerini” kapsadığı belirtilmiş, “faaliyetin Türkiye içinde başlayıp biten bir taşımacılık faaliyeti olması halinde” ise genel hükümler çerçevesinde sadece Türkiye’de vergilendirileceği ve dolayısıyla, “yabancı deniz ulaştırma kurumları tarafından deniz taşımacılığı hariç olmak üzere Türkiye içinde gerek yükle-me limanına kadar sunulan taşıma hizmeti gerekse söz konusu deniz taşıma işinden bağımsız olarak sunulabilen yükleme ve tahliye gibi hizmetlerin” KVK m.23 kapsamında değerlendirilemeyeceği ve bu faaliyetlere ait hasılatın ayrı olarak tespit edilmesi ve genel hükümler çerçevesinde kurumlar vergisi-ne tabi tutulması gerektiği ifade edilmiştir.

Deniz ve hava ulaşım faaliyetlerinde bu taşıma türleri açısından taşıma fiilen belirli bir deniz ya da hava limanına kadar yapılmaktadır. Bu taşıma faaliyetinin devamı olarak yapılan kara yolu ile taşın-ma işleminin KVK. 23. madde kapsamında hasılata dahil edilip edilmemesi hususunda tartışmalar olmaktadır. Danıştay’ın konu ile ilgili kararlarında özetle; Deniz ve hava ulaştırma faaliyetlerinde li-manlardan indirilen malların anlaşma ile belirlenen Türkiye’de ki yerlere teslim edilmesinde kara taşı-macılığında ki faaliyetin deniz ya da hava taşımacılığının devamı sayılacağından “ yurtdışında başlayıp Türkiye içindeki bir noktada biten taşımacılık içinde yer alan kara taşımacılığının deniz taşımacılığının devamı, diğer bir ifadeyle deniz taşımacılığının içinde sayılacağından söz konusu taşımacılığın bir kıs-mının Türkiye’de gerçekleştirildiğinin” kabul edilemeyeceği yönünde hükme varmıştır.

Kara taşımalarında olduğu gibi deniz ve hava ulaştırma faaliyetlerinde de taşıma bedelinin alındığı yerin hasılatın tespitinde önemi yoktur. Deniz ve Hava taşımacılığında yolcu, yük ve bagaj taşıma ücretlerinin Türkiye’de elde edilmiş hasılatın sayılması, kalkışın Türkiye’den yapılmış olmasına bağlı-dır. Yabancı ulaştırma kurumlarınca yabancı ülkelerdeki yükleme ve kalkış limanlarından Türkiye’de-ki varış limanlarına kadar yapılan deniz ve hava ulaştırmalarında alınan söz konusu bedeller, KVK m.23/3(b) kapsamında değerlendirilemeyecektir.

3.3- Yabancı Ulaştırma Kurumlarında Hasılat Tespitinde Ortalama Emsal Oranları:KVK m. 23/(1)’e göre “yabancı ulaştırma kurumlarının vergiye matrah olacak kurum kazancı, ha-

sılata ortalama emsal oranlarının uygulanması suretiyle” hesaplanacaktır. KVK m.23/(2)’de ise hasılata uygulanacak olan ortalama emsal oranları, ulaştırma faaliyetinin

türü dikkate alınarak belirlenmiştir. Buna göre ortalama emsal oranları, Türkiye’de “daimi veya arızi olarak çalışan” bütün kurumlar için:

i. Kara taşımacılığında %12, ii. Deniz taşımacılığında %15, iii. Hava taşımacılığında %5, Buna göre yabancı ulaştırma kurum kazancının tespitinde uygulanacak oranlar yabancı ulaştır-

ma kurumlarının hangi ulaştırma faaliyetinde bulunduğuna göre farklılık arz etmektedir. Bu oranlar kanunda belirlenmiş olmakla birlikte KVK md. 32/4 ile Bakanlar Kuruluna ülkeler itibari ile karşılıklı

36

olmak şartıyla ülkeler itibariyle kara, deniz ve hava ulaştırma kurumları için ayrı ayrı veya topluca yeni bir oran belirlemeye yetkilidir.

4- YABANCI ULAŞTIRMA KURUMUNDA HASILAT DEFTERİ VUK m.207’de “yabancı nakliyat kurumları veya bunları Türkiye’de temsil eden şube veya acentele-

ri bir hasılat defteri tutmaya ve bu deftere Türkiye’de elde ettikleri hasılatı tarih sırasıyla ve müfredatlı olarak kaydetmeye mecburdurlar” hükmüne yer verilmiştir. Dolayısıyla dar mükellef yabancı ulaştır-ma kurumları hasılat defteri tutmak zorundadırlar. Bu madde gereğince “hasılat defteri tutan yabancı nakliyat kurumları bu işleri için ayrıca muhasebe defteri tutmaya mecbur değildirler” Türkiye’de işyeri veya daimi temsilci bulundurmaksızın arızi kazanç elde eden yabancı ulaştırma kurumlarının hasılat defteri tutma zorunlulukları yoktur.

Hasılat defterine elde edilen hasılatın tarih sırasıyla ve müfredatlı olarak kayıt edildiği defter olup, yabancı ulaştırma kurumalarının varsa Türkiye’deki şubesi tarafından, şube bulundurulmaması halin-de ise daimi temsilcisi tarafından tutulması gerekmektedir.

Ayrıca VUK m.220/7 gereğince yabancı nakliyat kurumlarının hasılat defterinin tasdiki mecburidir. Defter tutma ödevleri dışında dar mükellef yabancı ulaştırma kurumlarının diğer kurumlar vergisi

mükellefleri gibi VUK hükümleri çerçevesinde belge düzenine uymak ödevleri bulunmaktadır. Yabancı ulaştırma kurumlarının yolcu, yük, bagaj bilet satış işlemlerini acenteleri vasıtasıyla yap-

maları halinde fatura düzenleme zorunluluğu acenteler tarafından yerine getirilmelidir. Bu işlemlerin yabancı ulaştırma kurumlarının Türkiye’deki işyerleri vasıtasıyla yapılması halinde ise fatura kurum adına düzenlenmelidir.

5- YABANCI ULAŞTIRMA KURUMLARINDA KAZANÇ BEYANI5.1- Yıllık kurumlar Vergisi ile Beyan Edilmesi Gereken Durumlar Çalışmamızın 2 No.lu bölümünde yer verildiği üzere dar mükellef yabancı ulaştırma

kurumlarına ait işyeri veya daimi temsilci vasıtasıyla KVK m. 3/3(a) göre elde ettiği kazançların tespitinde, KVK m. 22/1’e göre aksi belirtilmediği taktirde tam mükellefiyete tâbi kurumlar için ge-çerli olan hükümler uygulanacaktır. Yabancı ulaştırma kurumlarının kazancının tespiti, KVK m.23/3’e göre elde edilen hasılatlara, aynı madde 2. bendindeki kazanç türlerine göre belirlenen emsal bedel-ler uygulanarak tespit edilmesi gerekmektedir.

KVK m.24/1’e göre kurumlar vergisi mükellefin veya vergi sorumlusunun beyanı üzerine tarh olunur. KVK m.28’e göre ise tarhiyatın muhatabı dar mükellef yabancı kurumların, bunlar hesabına Türkiye’deki müdür veya temsilcileri”, “müdür veya temsilcileri mevcut değil ise kazanç ve iratları ya-bancı kuruma sağlayanlar adına” tarh olunur. Madde hükmünden de anlaşılacağı üzere dar mükellef yabancı ulaştırma kurumlarının Türkiye’de işyeri veya daimi temsilci bulundurmaları halinde tarhiya-tın muhatabı müdür veya temsilcileri olacaktır. İşyeri veya daimi temsilci bulunmaması halinde ise tarhiyatın muhatabı kuruma vergiye tabi gelirleri sağlayanlar olacaktır.

Yabancı ulaştırma kurumları yıllık kurumlar vergisi beyannamelerini KVK m. 25/4’e göre, kuru-mun Türkiye’deki iş yerinin veya daimî temsilcisinin bulunduğu yerin; Türkiye’de iş yeri veya daimî temsilcisi olmadığı takdirde yabancı kuruma kazanç sağlayanların bağlı olduğu yerin vergi dairesine verilmesi gerekir. Yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin vergi dairesine beyanı ise, hesap dönemi-nin kapandığı ayı izleyen dördüncü ayın birinci gününden yirmi beşinci günü akşamına kadar, tarhi-

37

MAKALELER


yatın muhatabının Türkiye’yi terk etmesi halinde ise ülkeyi terk etmesinden önceki on beş gün içinde verilmesi gerekir. (KVK m. 25/5)

5.2- Özel Beyanname ile Beyan Edilmesi Gereken DurumlarYabancı ulaştırma kurumlarının kazançlarının sadece Gelir Vergisi Kanunu’nun Diğer Kazanç ve

İratlar bölümündeki kazançlardan ilgili olması durumunda elde edilen kazançların Özel Beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir. Bu hususa ilişkin KVK m. 26’ya göre “Dar mükellefiyete tâbi olan yabancı kurumların vergiye tâbi kazancının Gelir Vergisi Kanunu’nda yazılı diğer kazanç ve iratlardan (telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayri maddi hakların satışı, devir ve temliki karşılığında alınan bedeller hariç) ibaret bulunması halinde, yabancı kurum veya Türkiye’de adına hareket eden kimse, bu kazançları elde edilme tarihinden itibaren on beş gün içinde” beyan edilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla madde hüküm parantez içi sayılan durumlar haricinde elde edi-len diğer kazanç ve iratların on beş gün içerisinde özel beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir.

Yabancı ulaştırma kurumlarının özel beyan zamanı tayin edilen gelirlerden elde ettikleri bu ka-zançlarını KVK m. 27’de sayılan gelirin türüne göre ilgili bulundukları yerlerin vergi dairelerine Özel Beyanname ile beyan edeceklerdir. KVK m. 27/1(d)’ye göre Arızî olarak Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık faaliyetlerinden elde edilen kazançlarda yolcu veya yükün taşıta alındığı yer özel beyannamenin verileceği yer vergi dairesi olarak belirlenmiştir. Maddede yer verilen arızi kazanç G.V.K.’nun “Arızi kazançlar” başlıklı 82’nci maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendine göre, dar mükellefiyete tâbi olanları G.V.K.’nun 45’inci maddesinde yazılı işleri arızî olarak yapmala-rından elde edilen kazançlardan vergiye tabi arızî kazanç olarak gelir veya kurumlar vergisine tâbi tutulacaktır.

Yabancı ulaştırma kurumlarının kurum kazancının arızî ulaştırma işleri dışında başkaca bir ticarî kazanç ve yıllık beyanname ile beyanı gereken herhangi bir kazanç ve/veya iratla birlikte elde” edilme-si halinde, özel beyanname ile beyan edilecek” kazançların da yıllık kurumlar vergisi beyannamesine” dâhil edilmek suretiyle vergilendirilmesi gereklidir.3

5.3 – Kâr Dağıtımına İlişkin Vergi Kesintisinin BeyanıDar mükellef Yabancı ulaştırma kurumlarının KVK hükümlerine göre belirlenen beyana tabi ka-

zançları üzerinden KVK m. 32/1’e göre %20 oranında kurumlar vergisi ödendikten sonra kalan kâr tutarı yurt dışında ki ana merkeze aktarılabilir. Kâr aktarımı olması durumunda KVK m. 30/6’ya göre “Yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısımdan ana merkeze aktardıkları tutar üzerinden, kurum bünyesinde %15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılma-sı gerekmektedir”. Bu faaliyetin arızı olarak yapılması halinde de, kurumlar vergisi beyannamesini verenler, kesinti beyannamesini de vererek, vergi sonrası kazanç üzerinden ayrıca %15 vergi ödeye-ceklerdir.

Kesintinin ne zaman yapılacağı konusuna gelince; yurt dışındaki ana firmaya yapılan transferin gerçekleştiği dönemde kesinti yapılması ve ertesi ay beyan edilmesi genel vergilendirme kuralıdır.

3 Levent Başak, “Yabancı Ulaştırma Kurumlarında Özel Beyanname İle Beyan Esasları ve Uygulamada Karşılaşılan Bir Sorunun Analizi Vergi Sorunları Dergisi, S.319, Nisan, 2015, ss.12)

38

Ancak burada özel bir durum vardır. Türk Kambiyo Mevzuatı’na göre bu etkinliklerden elde edilen hâsılat yurt içinde yapılan masraflar düşüldükten sonra yurt dışına transfer edilebilmektedir.6 Ancak nihai kurumlar vergisi ve vergi sonrası dağıtılabilir kâr ancak kurumlar vergisi beyannamesi üzerine kurumlar vergisinin tahakkukundan sonra kesinleşeceğinden, transfer edilen hâsılatın ne kadarının kazanç transferi niteliğinde olduğu bu tarihte kesinleşecektir. Bu nedenle, vergi kesintisini doğuran olayın bu tarihte vuku bulacağı dolayısıyla vergi kesintisinin bu tarihte yapılması gerektiği görüşünde-yiz. Bu görüşe karşı, net kazanç ortalama emsal oranına göre belirlendiğinden, her hâsılat transferin-de kurumlar vergisinin ve transfer edilen vergi sonrası kârın belirlenebileceği bu nedenle, kesintinin her transferde yapılması gerektiği ileri sürülebilir.

6- BAKANLAR KURULUNUN VERGİ ORANINI BELİRLEME YETKİSİKVK m.32/4’e göre “yabancı ulaştırma kurumlarında vergi oranını karşılıklı olmak şartıyla, ülkeler

itibarı ile kara, deniz ve hava ulaştırma kurumları için ayrı ayrı veya topluca sıfıra kadar indirmeye veya bu maddede yazılı oranın bir katını geçmemek üzere yeni bir oran tespit etmeye Bakanlar Ku-rulu yetkilidir’’ hükmüne yer verilmiştir. 520 sayılı KVK geçici md.1/4’de Bakanlar Kurulu tarafından yeni karar alınıncaya kadar 5422 sayılı Kanunun kapsamında vergi oranları ve diğer hususlara ilişkin olarak yayınlanan kararlar geçerlidir. Eski kanuna göre yabancı ulaştırma kurumlarında vergi oranı ‘0’ olarak belirlenen ülkeler bulunmaktadır.

7- YABANCI ULAŞTIRMA KURUM KAZANCINA İLİŞKİN ÖRNEK OLAYÖrnek: Kanuni ve iş merkezi Danimarka’da olan OZA A/S denizcilik firmasının İstanbul, Şişli’de bir

iş yeri bulunmaktadır. 15.11.2017 tarihinde Firma (OZA A/S), Türkiye’de ki ÖNZE A.Ş.’nin 50 kontey-nerlik yükünü İstanbul’dan Çin Shanghai şehrinde ki X A.Ş.’ye taşınması konusunda 100.000 Dolara anlaşmışlardır. Deniz taşımacılık kısmı (İstanbul/Ambarlı – Çin/Shanghai limanı) Taşıma bedelinin içeriği Navlun bedeli 80.000 Dolar, kara nakliye bedeli (şişli- Ambarlı:5.000, Shanghai-İş Yeri:10.000) 15.000 dolar, liman yük taşıma bedeli 3.000 dolar, liman güvenlik bedeli 2.000 dolardan oluşmakta-dır. Kâr nakliye bedeli anlaşmada belirlenen söz konusu 50 konteyner malın satıcı firma iş yerinden alınarak alıcı firma iş yerine teslim edilmesi yani kapı teslim şeklinde kararlaştırılmıştır. OZA A/S bu faaliyetten elde ettiği kazancın tamamını ana merkezine aktarmıştır. (Dolar Kur:1 Dolar = 2,5 TL olarak kabul edilecektir.)

Çözüm: OZA A/S firmasının kanuni ve iş merkezi Danimarka’da olduğu için KVK m.3/2’ye göre dar mükellef kurumdur. Söz konusu firma KVK m.3/3(a)’da yer verildiği üzere İstanbul, Şişli’de VUK m.156’ya uygun iş yeri açarak faaliyet göstermektedir. Bu iş yeri aracılığıyla ÖNZE A.Ş.’nin 50 kon-teynerlik malını İstanbul’dan, Shanghai’ye deniz taşımacılığı yoluyla taşımaktadır. OZA A/S yabancı ulaştırma kurumunun yapmış olduğu bu faaliyet KVK m. 23/3(b) kapsamında sayılan faaliyetlerden oluşmaktadır.

Firmaların taşıma anlaşmalarının içeriğindeki hizmetler, navlun bedeli, kara nakliye bedeli, liman taşıma bedeli liman güvenlik bedellerinden oluşmaktadır. Bu hizmetlerin tamamı KVK m. 23/3(b) maddesinde sayılan deniz taşımacılığındaki hizmetler olup, yabancı ulaştırma kurumunun Türkiye’de elde etmiş olduğu hasılat olarak kabul edilecektir. Navlun bedeli, liman yük taşıma ve güvenlik gi-derleri hizmetin deniz ticareti kısmında oluşmakta olduğundan hasılata dahil edilmesi hususunda

39

MAKALELER


tereddüt yoktur. Anlaşmada yer verilen kara yolu taşımaları de deniz taşımacılığının bir unsuru ol-ması dolayısıyla kazanca dahil edilmesi gerekmektedir. Danıştay’ın bu konuda çok sayıda kararları mevcuttur.

Yukarıda yer verilen açıklamalar çerçevesinde OZA A/S yabancı ulaştırma kurumunun KVK m.23/3(b) kapsamındaki kazancı hizmet unsurlarının tamamını kapsamakta olup, 100.000 Dolardır. Bu tutar VUK m.207’de mecbur kılınan hasılat defterinde yer alması gereken tutardır.

OZA A/S kurum kazancı= (100.000*2,5=) 250.000 TL’dir. Deniz taşımacılığı kapsamındaki kazancı-na (KVK m.23/2)’de belirlenen %15 emsal oran uygulandığında vergiye matrah olacak kurum kazancı;

Hasılat* emsal oran= 250.000*%15= 37.500 TL’dir. Bu tutar yıllık kurumlar vergisi beyanname-sinde (KVK m. 24/1) kurumun ticari bilanço kârıdır. Bu ticari kârdan kurumlar vergisi matrahının tespitinden önce indirilmesi gereken zarar ve indirimler çıkarılması gerekmektedir. Beyannamede Kazanç bulunması halinde indirilecek istisna ve indirimler bölümünde çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarına istinaden oranların indirimli olması durumu var ise bu tutar hesaplanarak çıkarıldıktan sonra kalan tutar vergi matrahı olarak dikkate alınacaktır. Bu matraha KVK m. 32/1’e göre %20 vergi oranı uygulanacaktır.

Ticari Kâr: : 37.5000 TL *Diğer İndirimler : 0,000Kurumlar Vergisi Matrahı : 37.500 TLHesaplanan Kurumlar Vergisi : 7.500 TLOZA A/S firması yıllık kurumlar vergisi beyannamesini KVK m.25/4’e göre iş yerinin bulunduğu

Şişli Vergi Dairesine, KVK m. 25/5’de belirlenen 01.04-25.04.2018 tarihleri arasında vererek KVK m.29/1(a)’ya göre 4. ayın sonuna kadar ödemelidir.

OZA A/S firması elde ettiği kazancın tamamını ana merkezine aktarmış olduğundan KVK m.30/6’ya göre; indirim ve istisnalar öncesi kurum kazancı olan 37.500 TL’den hesaplanan kurumlar vergisi dü-şülerek kalan tutar üzerinden %15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılacaktır.

Kurum Kazancı : 37.500 TLHesaplana Kurum Vergi : 7.500 TLKVK 30/6 Vergi Kesintisi Matrahı : 30.000 TL Vergi Kesinti Tutarı (Stopaj) : 30.000*%15= 4.500 TL OZA A/S firması bu kazanç yönünden muhtasar beyannameyi KVK m.25/4’e göre iş yerinin bu-

lunduğu Şişli Vergi Dairesine, KVK m. 25/2’de vergi kesintisinin ilgili bulunduğu dönemde verilerek KVK m.29/1(b)’ya göre beyannamenin verildiği ayın 26. Günü akşamına kadar ödenmelidir.

(*Örnek olay çözümünde Türkiye – Danimarka arasında imzalanan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarındaki oranlar dikkate alınmamıştır.)

8- SONUÇÇalışmamızda yabancı ulaştırma kurumlarının kurumlar vergisi kanunu kapsamında, dar mükel-

lef kurumu olarak yeri, bu kurumların 23. madde kapsamındaki kara, deniz ve hava taşımacılık faali-yetlerinde kazançların nasıl hesaplanması gerektiği ortaya konulmuştur. Ayrıca bu kurumların tespit edilen kazançlarda tarhiyatın muhatabı, kâr öncesi ve sonrası vergilendirilme şekli açıklanarak 2017 hesap dönemi dikkate alınarak örnek olayla konu açıklanmıştır.

40

KAYNAKÇA• 213 sayılı Vergi Usul Kanunu• 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu• 1 seri No.lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği• ÖZBALCI, Y. Kurumlar Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Özbalcı-Oluş Mali Hukuk Bürosu

Yay., Ankara, 2012, s.601 vd. • AYDIN, E. Kurumlar Vergisi Bakımından Yabancı Ulaştırma Kurumlarında Vergilendirme Sorun-

lar Marmara Üniversitesi İ.İ.B. Dergisi, Sayı-I, 2015, s.74• BAŞAK, L. “Yabancı Ulaştırma Kurumlarında Özel Beyanname İle Beyan Esasları ve Uygulama-

da Karşılaşılan Bir Sorunun Analizi Vergi Sorunları Dergisi, S.319, Nisan, 2015, ss.12)

41

MAKALELER


ÖZ213 sayılı Vergi Usul Kanunu çerçevesinde

tali ürünlerin değerlemesine ilişkin olarak de-ğerleme esası ve usulüne yönelik olarak farklı yaklaşımlar mevcuttur. Değerleme esası olarak emsal bedelin veya maliyet bedelinin kullanı-lacak olması mükelleflerin dönem matrahla-rını değiştirecektir. Olumlu ya da olumsuz bu fark ödenmesi gereken vergiden farklı bir vergi ödenmesine neden olacaktır. Bu çalışmada tali ürünlerin değerleme esasının ne olması gerek-tiği hukukî dayanaklarıyla açıklanmaya çalışıl-mıştır. Konuya ilişkin farklı görüşler de çalışma-ya dâhil edilmiştir.

Anahtar Kelimeler: Tali Ürün, Değerleme, Bileşik Ürün, Maliyet Bedeli, Emsal Bedel.

ABSTRACTThere are different approaches as to the

valuation of by-products within the meaning of Tax Procedure Law, no. 213. The method to be applied, either the imputed value method or the cost value method, will affect the tax base of taxpayers. Positive or negative difference arising as a result of valuation might cause an excess tax payment. This study explores different views on the issue, and discuss the ideal way with its legal basis.

Keywords: By-product, valuation, compound product, cost value, imputed value

VERGİ USUL KANUNU ÇERÇEVESİNDE TALİ ÜRÜNLERİN DEĞERLEME ESASLARIVALUATION PRINCIPLES OF BY-PRODUCTS WITHINTHE MEANING OF TAX PROCEDURE LAW

* Vergi Müfettişi

M.G.T.: 06.03.2018 / M.K.T.: 25.05.2018

İlhan TAŞPINAR*

42

1- GİRİŞÜretim işletmelerinde her zaman üretim süreci neticesinde tek bir ürün ortaya çıkmamaktadır.

Üretim işleminde bazen üretimin yapısı gereği planlı ve isteğe bağlı olarak bazen de bir zorunluluk olarak ana ürünle birlikte tali ürün ve bileşik ürün üretimi de söz konusu olmaktadır. Ayrıca yine üretim süreci içerisinde fire ve zaiyat ile düşük kaliteli ürünler, hasarlı ürünler ve defolu ürünler de ortaya çıkabilmektedir. Süreç sonunda hâsıl olacak söz konusu unsurlar her bir ürün ve işletme için farklı olarak ortaya çıkacaktır. Bununla birlikte; bu kavramlar her üretim işletmesi için kullanılabi-lecek ortak kavramlardır. Değerleme ise vergi kanunları açısından ziyadesiyle önemli bir müesse-sedir. Zira değerleme yönteminin seçimi ve seçilen yöntemin uygulanması doğrudan dönem kârına ve matrahın tespitine etki etmektedir. Dolayısıyla mükelleflerin vergi kanunlarına uygun değerleme yapmaları icap etmektedir. Bu çalışmanın konusu ise farklı görüşleri ve yaklaşımları olan tali ürün-lerin değerlemesi hususudur. Görüşlerden biri tali ürünlerin emsal bedel ile değerleneceği, bir diğeri ise temelde maliyet bedeli ile değerleneceğidir. İki farklı yaklaşım ile matrahın farklı tespit edileceği açıktır. Bu nedenle doğru olan değerleme esası ve esasın uygulama usulü yasal dayanakları ile orta-ya konulmaya çalışılacaktır. Ayrıca çalışmada tali ürün ile birlikte durumu izaha yönelik olarak diğer unsurların değerlemesine de yer verilecektir.

2- ÜRETİM SÜRECİ ve ÇIKTI TÜRLERİÜretim veya diğer yaygın kullanımı ile imalat kavramı belirli ilk madde ve malzeme, işçilik, enerji

gibi girdilerin belirli işlemlere tabi tutularak nihai olarak çıktı olarak tanımlanan ürün ve sair unsur-ların ortaya çıkarılması işlemi için kullanılmaktadır. Üretim faaliyeti neticesinde bir veya birden fazla ürün ortaya çıkabilir. Ayrıca süreç içerisinde amaçlanmamasına rağmen fire meydana gelebilir, eko-nomik değeri olan veya olmayan atık malzeme hâsıl olabilir, hatalı ürünle karşılaşılabilir. Söz konusu unsurların her birinin mahiyeti ve işletme için ekonomik değeri muhakkak ki farklıdır. Öncelikli olarak konunun çözümlenebilmesi için bunların tanımına yer verilmelidir. Zira tanım üzerinde mutabakat sağlanamaması halinde doğru bir yoruma ulaşılması mümkün olmayacaktır. Farklı unsurları aynı kavramla tanımlayarak soyut hukuk normunun somut olaya uygulanması düşünülemez.

Ürün: Üretim işleminin esas amacını teşkil eden ve nihai olarak süreç sonunda işletme tarafından elde edilmek istenen unsurdur. Sürecin esas amacı ürünü elde etmektir.

Birleşik Ürün: Ortak ürün olarak da ifade edilen bu kavram; üretimin bir parçası olarak ortaya çıkan birden fazla ürün olması durumunda bu hususu belirtmek için kullanılmaktadır. “Aynı üretim döneminde, aynı üretim işlemi veya işlemleri sonucunda ortaya çıkan ve herbiri başlı başına bir ana ürün olabilecek çeşitli mamullere ortak ürün denir.”1 Dolayısıyla birleşik ürünü mahiyeti itibariyle ürün olarak dikkate almak lazım gelmektedir. Zira tanımlama mahiyetine yönelik olmayıp ürünün, üretim sürecine ilişkin bir tanımlamadır.

Tali Ürün: Üretim sürecinde esas amaç olan ürün ya da birleşik ürünlerin üretimi sırasında bazen zorunlu bazen de isteğe bağlı olarak ortaya çıkan ürünlerdir. Yan ürün olarak da adlandırılan söz konusu ürünleri net olarak belirlemek her zaman çok mümkün olmayabilir. Zira belirli bir aşamaya kadar esas üründen ayırt edilmesi mümkün olmayabilir. Ancak tali ürünlerin esas üretim faaliyetinin

1 Veli Öztürk, Üretim İşletmelerinde Ortak ve Yan Ürünlerin Maliyetlerinin Belirlenmesi ve Muhasebeleştirilmesi, s.2, gazi.edu.tr/posts/download?id=152331, Erişim Tarihi: 17 Ocak 2018

43

MAKALELER


amacı olmadığının da kabulü gerekir. Üretim faaliyeti neticesinde ortaya çıkan tali ürünün esas ayırt edilmeye ihtiyaç duyulan noktası bunun birleşik ürün olup olmadığıdır. “Bir ürünün, yan ürün olarak kabul edilebilmesi için, söz konusu ürünün diğer ürünlere göre gerek miktar gerekse değer olarak daha düşük olması gerekir. Genelde, yan ürünün değeri, diğer ürünlerin toplam değerinden %10 veya daha aşağı olur. Bir ürünün, yan ürün veya bileşik ürün olarak niteliğinin belirlenmesinde en önemli kriterlerden birisi budur.”2

Bozuk Ürün: Üretim sürecindeki girdi veya üretim faaliyetindeki aksaklıklar neticesinde amaçla-nan şekilde üretilememiş olan ve mevcut haliyle normal ürün olarak satılamayacak durumda olan üründür. Söz konusu ürünler bazı durumlarda üretimin özelliğine göre yeninden üretim sürecine dâhil edilebilirken bazı bozuk ürünlerse dahil edilememekte; hurda veya ayıplı mal olarak satışa konu ol-makta veya zayi kabul edilebilmektedir.

Fire: Üretim süreci içerisindeki kayıplardır. Bu kayıplar ilk madde ve malzeme kaybı olabileceği gibi işçilik kaybı, ürün kaybı olabilir. Firenin işletmelerce amaçlanması düşünülemez. Her üretim fa-aliyetinin kendine özgü türde ve miktarda firesi olabilir. Hatta fire miktarı aynı ürün üretiminde işlet-meden işletmeye ve hatta aynı işletmede zaman zaman farklılık arz edebilir.

Hurda: Üretim süreci neticesinde ortaya çıkan ve ürün mahiyeti taşımayan üretim artığı malzeme olarak tanımlanabilen unsurlardır. Bazı hurdalar belirli bir ekonomik değer taşırken bazılarının her-hangi bir değeri bulunmamaktadır. Bir ekonomik değeri haiz olup olmaması ortaya çıkan unsurun mahiyetini değiştirmemektedir. Genellikle ekonomik değeri olmamakla birlikte olması halinde de değeri ana ürün ve diğer bileşenlere nazaran dikkate alınmayacak kadar düşüş olmalıdır.

Döküntü: Genel itibariyle üretimde girdi olarak kullanılan ilk madde ve malzemeler ile her türlü yardımcı malzemenin artığıdır. Türk Dil Kurumu çevrimiçi Büyük Türkçe Sözlük’te “Kâğıtçılıkta üreti-min herhangi bir safhasında ıskartaya çıkan, genellikle tekrar hamur durumuna getirilen, yaş ve kuru biçimleri olan kâğıt veya karton artığı.” anlamına da yer vermiştir. 3 Görüldüğü üzere; teknik olarak artıktan başka bir anlamı da bulunmamaktadır.

Iskarta: Türk Dil Kurumu çevrimiçi Büyük Türkçe Sözlük’te “Herhangi bir nedenle değerini yitirmiş mal.” olarak tanımlanmıştır. 4

Deşe: Türk Dil Kurumu çevrimiçi Büyük Türkçe Sözlük’te bir tanımlama yapılmamıştır. Uygulama-da ise yine döküntü, artık anlamlarında bazı üretim terminolojisinde kullanılmaktadır. Örnek vermek gerekirse kumaş üretimi ve dokuma işlemlerinde yaygın olarak kullanılan bir terimdir. Özel olarak belirli bir atık için kullanılmamaktadır.

3- TALİ ÜRÜNLERİN DEĞERLEMESİ3.1- Emtia Değerlemesine İlişkin Düzenlemeler213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. kitabında değerleme esaslarına yer verilmiştir. Konuya ilişkin

olarak Kanun bazı unsurlar için değerleme esas ve usullerine yer vererek açıkça belirtme yoluna gi-

2 A.g.m. s.113 http://www.tdk.gov.tr/index.php?option=com_bts&arama=kelime&guid=TDK.GTS.5a660fa44fb9a3.03226354, Erişim Tarihi: 17 Ocak 20184 http://www.tdk.gov.tr/index.php?option=com_bts&arama=kelime&guid=TDK.GTS.5a660fa8003b89.9422438, Erişim Tarihi: 17 Ocak 2018

44

derken bazıları için de 289. maddesinde topluca belirleme yapmıştır. Tali ürünlerin değerleme esasın-dan bahsetmeden önce 213 sayılı Vergi Usul Kanununa göre ürünün değerleme esasını belirlemekte yarar vardır. Buna göre; Kanun’un 274. maddesinde “Emtia, maliyet bedeliyle değerlenir. Emtianın maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelleri %10 ve daha fazla bir düşüklük gös-terdiği hallerde mükellef, maliyet bedeli yerine 267’nci maddenin ikinci sırasındaki usul hariç olmak üzere, emsal bedeli ölçüsünü tatbik edebilir. Bu hüküm 275’inci maddede yazılı mamuller için de uygulanabilir.” düzenlemesine yer verilmiştir. Devamında Kanun’un 275. maddesinde ise üründen kasıt olarak imal edilen emtia ifadesini kullanarak “İmal edilen emtianın (Tam ve yarı mamul mallar) maliyet bedeli aşağıda yazılı unsurları ihtiva eder:

1. Mamulün vücuda getirilmesinde sarf olunan iptidaî ve ham maddelerin bedeli;2. Mamule isabet eden işçilik;3. Genel imal giderlerinden mamule düşen hisse4. Genel idare giderlerinden mamule düşen hisse; (Bu hissenin mamulün maliyetine katılması

ihtiyarîdir.)5. Ambâlajlı olarak piyasaya arz edilmesi zarurî olan mamullerde ambalâj malzemesinin bedeli.Mükellefler, imal ettikleri emtianın maliyet bedellerini yukarıki unsurları ihtiva etmek şartiyle di-

ledikleri usulde tayin edebilirler” hükmüne yer vermiştir. Dolayısıyla Kanun’un 274 ve 275. maddele-ri birlikte değerlendirildiğinde; Vergi Usul Kanunu’nun ticareti yapılan mal ile işletmede imal edilen malın, yani ürünün değerleme esasında bir farklılığa gitmediği, her iki durumda da emtianın 274. maddesine göre değerlemeye tabi tutulacağını belli ettiği açıktır. 274. maddede ise emtia için de-ğerleme esasının maliyet bedeli olduğu görülmektedir. Maddenin devamında ise istisnai bir durum olarak; emtianın maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelinin %10 ve daha fazla bir düşüklük göstermesi halinde maliyet bedeli yerine ikinci sıra hariç olmak üzere emsal bedel ile değerleneceği belirtilmiş, bu hususun imal edilen emtia için de geçerli olduğuna da madde metninde yer verilmiştir. Bunun dışında “Kıymeti düşen mallar” başlığı ile Kanun’un 278. maddesinde “Yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, pas-lanmak gibi haller neticesinde iktisadî kıymetlerinde önemli bir azalış vakı olan emtia ile maliyetle-rin hesaplanması mutat olmıyan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenir.” hükmüne yer verilmiştir. Son olarak konuya ilişkin olarak 289. maddede “özel haller” başlığında “Bu bölümde yazılı olmıyan veyahut yazılı olup da kendi ölçüleriyle değerlenmesine imkân bulunmıyan iktisadî kıymetlerden bina ve arazi vergi değeriyle, diğerleri, varsa borsa rayici, yoksa mukayyet değerleri, o da yoksa emsal bedeliyle değerlenir.” hususu hüküm altına alınmıştır. Söz ko-nusu maddelerin dışında 213 sayılı Vergi Usul Kanununda emtia ve özellikle ürün konusunda ayrıca bir değerleme esası ve usulü bulunmamaktadır.

3.2- Tali Ürünlerin Emsal Değer Esasına Göre Değerleneceği YaklaşımıBazı kaynaklar tali ürünlerin emsal değer ile değerleneceğine ilişkin açıklamalarda bulunmakta-

dır. Gelir İdaresi Başkanlığı imalat fireleri ve değeri düşen malların değerlemesi konulu bir Özelge’de5 “… Ayrıca, üretime giren ilk madde ve malzemelerde üretim sırasında fireler ortaya çıktığı gibi hurda, üretim artığı, tali ürün vb kalemler de ortaya çıkabilmektedir. Örneğin, taş kömüründen kok kömürü

5 01.03.2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.99.16.01.0-VUK-267-67 sayılı Özelge

45

MAKALELER


elde edilmesi sırasında oluşan katran, ham benzol ve naftalin yan ürünken, marangoz atölyelerinde ağaçların işlenmesi aşamasında ortaya çıkan tahta parçaları üretim artığı, bu aşamada oluşan toz ise firedir. Yine dokuma tesislerindeki tarak artıkları v.b. ile konfeksiyon işletmelerindeki kumaş kırpın-tıları ise hurda, ıskarta, deşe veya döküntü olarak adlandırılmakta olup, bunların “fire” kapsamında değerlendirilmeleri mümkün bulunmamaktadır.

Yukarıda yer alan hükümler uyarınca; şirketinizce üretilen… ve… bünyesine giren ilk madde ve malzemelerde üretim sırasında ortaya çıkan ve hurda değeri bulunduğu ifade edilen kıymetler nevine göre üretim artığı, tali ürün veya yan ürün vasfına sahip olmaları veya ekonomik bir değer taşımaları durumunda “fire” kapsamında değerlendirilmeleri mümkün bulunmamaktadır.

Diğer taraftan, stokta bekleme esnasında paslanma, kırılma, bozulma veya üretiminde kullanıla-cağı aracın veya modelinin üretimden kalkması v.b. nedenlerle kullanım özelliğini yitirmesi nedeniyle hurda malzeme olarak satışı düşünülen hammadde / malzemelerin de “fire” kapsamında değerlendi-rilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Bu nedenle, söz konusu kıymetlerin Vergi Usul Kanunu’nun 278’inci maddesi gereğince değeri düşen mallar kapsamında değerlendirilmek suretiyle, değer tespiti için Takdir Komisyonuna mü-racaat edilmesi ve komisyon kararı uyarınca işlem tesis edilmesi gerekmektedir…” açıklamalarına yer vermiştir. Özelge’de üretim artığı, tali ürün ve yan ürünü birlikte ele alarak 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 278. maddesi kapsamında emsal değer ile değerleneceği açıklamasında bulunulmuştur.

Benzer şekilde bir yaklaşımda da “İşletmelerde Faaliyet Esnasında Ortaya Çıkan ve Ekonomik Değeri Olan Tali Ürünler” başlığı ile gerek imalat gerekse ticaret işletmelerinde, faaliyet esnasında or-taya çıkan ve ekonomik değeri olan tali ürünlere de yine Vergi Usul Kanunu’nun 278. maddesinde yer verilmekte, madde hükmünde “... maliyetlerin hesaplanması mutad olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar” ın emsal bedeli ile değerlenmesi öngörülmektedir. Emtialar fiziksel olarak erime, buharlaşma, kuruma, çekme ya da sızma, dökülme vb. nedenlerle miktar bakımından azalma-ya maruz kalabilmektedirler. Ayrıca emtianın nakledilmesi, satılması ve stoklanması aşamalarında kırılma, çürüme gibi nedenlerle kısmi fiziksel kayba veya değer kaybına uğraması mümkündür. Ticari faaliyetin doğal sonucu olarak değerlendirilen bu kayıplar firedir. Firelerin bazıları iktisadi değer içer-mezken, bazıları da yan ürün niteliği kazanıp bir iktisadi değer içerebilir. Üretim ya da ticari faaliyetin doğal seyri çerçevesinde çıkan kayıplar (normal fire) herhangi bir işleme (takdir komisyonunca takdir edilmesi gibi) gerek olmadan maliyet veya gider olarak değerlendirilir, zira maliyet artırıcı unsurlar olarak genelde kabul görmektedir. Topluca ve büyük miktarlardan oluşan ve ticari faaliyetin normal seyri dışında vuku bulan mallardaki değer kayıplarının ise VUK’un 267. ve 278. maddeleri çerçeve-sinde (fire oranlarıyla ilişkilendirilmeksizin) ayrıca dikkate alınması gerekmektedir.”6 açıklamalarıyla yan ürün firenin ekonomik değer kazanmış hali olarak ele alınmış ve yine tali ürünlerin Kanun’un 278. maddesi ile değerlenmesi gerektiği kanaatine varılmıştır.

Benzer şekilde TÜRMOB tarafından gerçekleştirilen 2016/2 dönemi Yeminli Mali Müşavirlik Sınavı’nın Revizyon oturumuna ilişkin çözümde ay çiçek yağı üretiminde ham yağ, küspe ve değersiz kabuk ortaya çıktığından bahisle, “mükellef kurum tarafından imal edilen ham yağ asıl ürün niteli-ğinde olması nedeniyle değerinin Vergi Usul Kanunu’nun 275 inci maddesi çerçevesinde belirlenmesi

6 Fırat Coşkun GÜÇLÜ, Tms 2 Stoklar Standardı Ve Vergi Kanunları Kapsamında Stokların Değerlemesi Ve Değeri Düşen Mallar, s.12, http://www.firatcoskunguclu.com/Hakkimda.aspx?Calismalar Erişim Tarihi: 16 Ocak 2018

46

gerekmektedir. Tali ürün niteliğinde olan küspe ile tamamen değersiz nitelikte olan kabuk ürünleri Vergi Usul Kanununun 278 inci maddesi hükümleri gereğince emsal bedeli ile değerlenmelidir.”7 açık-lamalarına yer verilerek soru çözümü bu doğrultuda gerçekleştirilmiştir.

Bunlardan farklı olarak tali ürünlerin Kanun’un 267. maddesi ile değerlenmesi gerektiğini savu-nan görüşler de mevcuttur. “İşletme faaliyeti ile doğrudan ilgili olmayan tali ürünlerin belirli bir fiyat ve bedeli bulunmayabilir. Ayrıca tali ürünlerin belirli bir standardı da olmaz. Bu gruba girip te değeri bilinmeyen mallar VUK’nun 267. maddesi uyarına emsal bedelle değerlenir…Defolu ve tali ürünler için emsal bedel genellikle satış fiyatı veya takdir esasına göre tespit edilir.”8 açıklamasında bulunan-lar da mevcuttur.

Yukarıda görüleceği üzere; tali ürünle ilgili olarak farklı bakış açıları ve tanımlamalarla tali ürünle-rin emsal değerle değerleneceği sonucuna ulaşılmıştır. Bazı görüşler durumu Kanun’un 278. madde-si çerçevesinde değerlendirirken bazıları da 267. maddesi kapsamında ele almıştır.

3.3- Tali Ürünlerin Maliyet Bedeli ile Değerlenmesi GerekliliğiÇalışmanın 3.2 bölümünde görüleceği üzere; tali ürünlerin emsal değerle değerlemeye tabi tutul-

ması gerektiğine yönelik görüşlere yer verilmiştir. Bu görüşlerin temel yanlışı tali ürün kavramının tam anlaşılamamış olması ve genellikle de bir ekonomik değeri haiz üretim artıkları ile karıştırılmış olmasıdır. İlaveten; tali ürün lafzı ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununda açıkça bir değerleme esası belir-tilmemiş olduğundan konunun yorumlanması gerektiği gerçeğini göz ardı etmeleridir. Diğer bir ifade ile tali ürünlerin ne suretle değerleneceği açıkça Kanun’un metninde yer alıyor gibi konunun alelade bir şekilde geçiştirilmesi söz konusudur. Kanun’da açıkça bir belirleme yapılmamış olan tali ürünlerin değerleme esasının tespiti için yine Kanun’a bakmak lazım gelmektedir. Bilindiği üzere; diğer kamu hukuku dallarında olduğu gibi “kıyas müessesesi ise Türk vergi hukukunda söz konusu değildir. Hu-kukta kıyas, bir olay hakkında yasada yer alan kuralın nitelikleri ve kuruluşları ona benzeyen fakat yasada düzenlenmemiş diğer bir olaya uygulanmasıdır. Kıyasa yasa boşluklarını doldurmak amacı ile başvurulabilir. Vergi hukukunda kıyas yolu ile yoruma başvurulması hukuki devletin hukuki güvenlik ilkesine ve vergilerin yasallığı ilkesine ters düşer.”9 Bu nedenle kıyas yöntemi ile konu tetkik edile-mez. Bu nedenle yorum yöntemi ile konu ele alınmalıdır. Yorum ise 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin A fıkrası ile hüküm altına alınmıştır. Buna göre; vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hü-küm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uy-gulanır. Dolayısıyla bir vergi normunun yorumlanması için öncelikli olarak normun lafzına bakılma-sı, lafzın açık olmaması halinde sistematik yorum olarak da bilinen yöntemle yorumlanması lazım gelmektedir. Bir hukuk normunun yorumlanması için öncelikle normun lafzına bakılması gerektiği tabiidir. “Bu demektir ki, kanunun her yorumunda lafzî yorum yöntemi her zaman kaçınılmaz olarak kullanılır. “10 Lafzî yorumun temel argümanları ise kelimelerin sözlük anlamları, dilbilgisi kuralları, noktalama işaretleri, kelimelerin cümle içerisindeki yeri ve cümlenin yapısıdır.

7 http://www.tesmer.org.tr/soru_cevap, Erişim Tarihi: 16 Ocak 20188 Mehmet Emin Akyol, Muzaffer Küçük, Vergi ve Muhasebe Uygulamaları, Yaklaşım Yayıncılık, 2013, s.3949 Mualla Öncel, Nami Çağan, Ahmet Kumrulu, “Vergi Hukuku” Turhan Kitabevi, Ekim/1999, s.2910 Kemal Gözler, “Hukukun Genel Teorisine Giriş, Hukuk Normlarının Geçerliliği ve Yorumu Sorunu”, US-A Yayıncılık, Anka-ra,1998, s.166

47

MAKALELER


Çalışmanın konusu tali ürün olarak nitelendirilen unsurların değerleme esas ve usulleridir. 2. bö-lümde görüleceği üzere tali ürünler üretim sürecinde hasıl olan ve ürün niteliğini haiz unsurlardır. Bu anlamda da üretim artıklarından mahiyeti icabı farklıdır. Bu farklılığı göz ardı etmemek lazım gel-mektedir. Öyle ki, üretim artıkları üretimin hedeflerinden olamaz. Yani işletmenin irade göstererek üretimde artık ortaya çıkarması mantık dışıdır. Tali ürünün açıklaması yapılırken tali ürünün değerinin diğer ürünlerin toplam değerinden %10 veya daha aşağı olacağı genel kabulünden bahsedilmiştir. Bu orandan fazla olmasında ise ortaya çıkan ürünün bileşik ürün olarak değerlendirilmesi gerektiği de kabul edilmelidir. Bileşik ürünler ise esasen ürün olup sadece aynı üretim süreci içerisinde aynı anda birden fazla sayıda ana ürün niteliğine sahip olabilecek ürünü ifade etmektedir. Tali ürün ve bileşik ürün konusunda bahsi geçen oran literatürdeki genel kabul görmüş olarak ele alınabilecek bir orandır. Pozitif bilimlerdeki gibi belirli bir ampirik çalışma ya da aritmetik olarak ispatı kat’i bir husus değildir. Ancak yine de doktrini dikkate almak gerekir. Zira vergi hukukunun kaynaklarından biri de doktrindir. Bu durumda; tali ürünün de en nihayetinde bir ürün, yani mamul olduğunun kabulü gere-kir. Zira tali ürünler, üretilen ürünler içindeki payı önemli bir ölçüye ulaştığında niteliği değişmeksizin bileşik ürün olarak kabul edilecek bir unsur olarak karşımıza çıkmaktadır. Dolayısıyla tali ürünlerin ana ürüne göre değerinin veya birim satış fiyatının düşük olması ve üretim artıklarının da bir değe-re sahip olabileceğinden yola çıkarak tali ürünler ile üretim artıklarını mahiyeti itibariyle aynı kabul etmek mümkün olmayacaktır. Bu durumda; tali ürün veya yan ürün tanımı ile bahis konusu olan unsurların Vergi Usul Kanunu kapsamında değerlemesi hususunda, bunların niteliği gereği emtia olarak ele alınması lazım gelmektedir. Ürün, kelime anlamı olarak “Türlü endüstri alanlarında ham maddelerin işlenmesiyle elde edilen şey” olarak tanımlanabilir. 11 Ürün Türkçe kökenli, mamul ise Arapça kökenlidir ve aynı şeyi; üretilmiş, imal edilmiş şeyi ifade eder. Vergi Usul Kanunu yönünden ise değerleme konusunda emtia kelimesi kullanılmış olup Kanun’da emtianın bir tanımı yapılmamıştır. Emtia ise yine Arapça kökenli bir kelime olup “mal” ve “ticarete konu mallar”12 anlamına gelmekte-dir. Aynı zamanda “emtia”13 etimolojik olarak Arapça “mt” “meta” kökünden gelmekte, emtia olarak metanın çoğulu olarak yani mallar anlamında, daha özelde ise “ticari mallar” anlamında kullanılmak-tadır. Dolayısıyla gerek ticarete konu olarak alınıp satılan ve gerekse işletmede üretilen ürün olarak ortaya çıkan mallar Vergi Usul Kanunu açısından emtiadır. Çalışmanın 4.1 bölümünde izah edildiği üzere; Kanun’un 274. maddesine göre emtia maliyet bedeli ile değerlenir. Burada Kanun emtiayı tek bir unsur olarak ele almış olup emtia hakkında bir belirlemede bulunmuştur. 275. maddesinde ise imal edilen emtia için maliyet bedeline dahil edilmesi gereken unsurları belirtmekle yetinmiştir. 274. maddenin devamında ise istisnai bir durum olarak; emtianın maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelinin %10 ve daha fazla bir düşüklük göstermesi halinde maliyet bedeli yerine ikinci sıra hariç olmak üzere emsal bedel ile değerleneceği belirtilmiş, bu hususun imal edilen emtia için de geçerli olduğuna da madde metninde yer verilmiştir. Bu durumda; yukarıda ayrıntılı olarak anlatıldığı üzere tali ürün mahiyetinde olan unsurların Kanun’un 274 ve 275. maddesine göre olağan

11 http://www.tdk.org.tr/index.php?option=com_bts&arama=kelime&guid=TDK.GTS.5a83688db31d72.84258428, Erişim Ta-rihi: 13 Şubat 201812 http://www.tdk.org.tr/index.php?option=com_bts&arama=kelime&guid=TDK.GTS.5a836a46bf1b56.40435701, Erişim Tari-hi: 13 Şubat 201813 http://www.nisanyansozluk.com/?k=emtia, Erişim Tarihi: 13 Şubat 2018

48

şartlarda maliyet bedeli ile değerlenmesi, istisnai olarak şartların oluşması durumunda emsal bedeli ile değerlenmesi icap etmektedir.

Çalışmanın 4.2 bölümünde yer verilen özelge ve diğer iddiaların temel hatası; tali ürün kavra-mına hatalı yaklaşımları ile bahsi geçen konuyu ele alırken Vergi Usul Kanunu’nda belirtilen ilke-lere göre yorum yapma çabası içinde olmamalarıdır. Bu denli önemli bir konuda gerekli araştırma ve çıkarım yapılmadan, tali ürünün ne olduğu, bu kavramın muhteviyatının ne olduğu anlaşılmadan alelade bir şekilde üretim artığı, üstüpü, deşe gibi rastgele bazı kavramlarla birlikte ardışık olarak sayılarak sonuca varılmaya çalışılması; hukukilikten uzak, dolayısıyla hatalı sonuçlara ulaşılmasına yol açmaktadır. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 278. maddesinde “Yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller netice-sinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerinin hesaplanması mutat olmıyan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenir.” hükmüne yer verilmiştir. Söz konusu maddenin lafzına bakıldığında iki farklı husustan bahsedildiği görülmektedir. İlki yangın, deprem, su basması gibi afetler yüzünden iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtianın değerlemesi, ikincisi ise maliyetlerinin hesaplanması mutat olmayan hurdalar ve dö-küntüler, üstüpü, deşe ve ıskartaların değerlemesidir ve her iki durumda emsal bedel ile değerleme yapılacağı belirtilmiştir. Görüleceği üzere yasa koyucu ilk hususta belli başlı afetleri saydıktan sonra gibi edatı kullanarak benzer doğal afetler neticesinde aynı duruma gelen emtiayı da kapsama almış-tır. Ancak cümledeki ikinci kısımda hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartaları tahdidi olarak saymıştır. Dolayısıyla bu sayılanlara ilave benzer şeyleri bu kapsama dâhil etmek mümkün değildir. Tali ürünler de burada sayılmamıştır. Bu nedenle tali ürünleri 278. madde kapsamında ele almak ve emsal bedelle değerlemek mümkün değildir. 278. maddenin lafzi yorumu bunu gerektirmektedir. Maddenin lafzı gayet açık olduğundan ve hiçbir tereddütte mahal vermediğinden Kanun’un 3/A hük-mü gereği hükmün konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak yorumlanmasına, yani sistematik yorum yapılmasına gerek dahi bulunmamaktadır.

İlaveten; tali ürünlerin belirli bir fiyat ve bedeli bulunmayabileceği, tali ürünlerin belirli bir stan-dardının da olmayacağından bahisle Kanun’un 267. maddesine göre emsal bedelle değerleneceği yaklaşımı da temelsizdir. Tali ürünlerin belirli bir standardı olmak zorunda değildir. Bununla birlikte bazı sektörler için bazı tali ürünlerin farklı işletmeler için standardı olabileceğinin de kabulü gerekir. Örneğin ayçiçeğinden yağ imalatında küspenin bir yan ürün olarak ortaya çıkacağı, üretim sürecinde her işletme için benzer oranda ve yapıda küspe elde edileceği açıktır. İlgili görüşte tali ürünün stan-dardının olmayacağı iddiasını destekler nitelikte hiçbir husus sunulmamıştır. Tali ürünlerin belirli bir fiyat ve bedeli bulunmayabileceği ifadesinin de değerlemeyle ilgisi yoktur. Zira belirli bir fiyatı olmasa da maliyet bedeli ile değerleneceği açık olan tali ürünün değerlemesi yapılacaktır. Bu iddianın; tali ürünlerin maliyet bedeli yerine emsal bedeli ile değerlenmesi gerektiğine ilişkin hiçbir mantıklı ve makul, yasal temeli olan bir açıklaması yoktur. Zaten müellifin de iddiasını ispat gibi bir gayret ya da kaygısının bulunmadığı açıktır.

TÜRMOB tarafından gerçekleştirilen 2016/2 dönemi Yeminli Mali Müşavirlik Sınavı’nın Revizyon oturumuna ilişkin çözümde de ayçiçek yağı üretiminde tali ürün niteliğinde olan küspe ile tamamen değersiz nitelikte olan kabuk unsurunun Vergi Usul Kanunu’nun 278. maddesi hükmü gereğince em-sal bedeli ile değerlenmesi gerektiği ifade edilmiştir. Bahsi geçen soru çözümünde hem küspeye tali

49

MAKALELER


de olsa ürün tanımlaması yapılıp hem de 278. madde kapsamında değerlendirilmesi gerektiğini söy-lemek ve buna ilaveten üretimde ekonomik değeri olmayan kabuk ile tali ürünü bir tutmak; mevzuat-tan, doktrinden ve temel işletme prensiplerinden uzak bir şekilde, adeta kendi kurallarını koyarcasına hareket etmektir. Bu haliyle herhangi bir temele dayanmadan varılan sonuç ise muhakkak ki eleştiri konusu yapılacaktır. Örnek olayda ilgili işletmenin satışlarının %16,22’si gibi bir kısmını oluşturan küspenin bileşik ürün olarak kabul edilmesi yerine tali ürün olarak ele alınması, bir de bunun hiçbir ekonomik değeri bulunmayan ve üretim artığı niteliğinde olan kabukla bir tutulması ise aklın sınır-larını zorlamakta, hukuki normları ve doktrini hiçe saymakta veya ilgililerin keyfe keder tavrı ya da kifayetsizliğini göstermektedir.

Sonuç itibariyle; tali ürünlerin, normal ürünler ve birleşik ürünler gibi ele alınarak, tali ürünlere mesnetsiz tanımlamalar yapmadan bunları Vergi Usul Kanunu açısından emtia olarak kabul ederek bu doğrultunda değerlemesinin yapılması lazım gelmektedir. Buna göre istisnai durumlar hariç olma üzere tali ürünler Vergi Usul Kanunu’nun 274 ve 275. maddesi gereğince maliyet bedeli ile değerlen-melidir. İstisnai durumlar ise ayrıca sonraki kısımda ele alınmıştır.

3.4- Tali Ürünlerin İstisnai Olarak Borsa Rayici Mukayyet Değer veya Emsal Bedeli ileDeğerlenmesi DurumuÇalışmanın bir önceki bölümünde tali ürünlerin normal şartlar altında maliyet değeri ile değerle-

neceği izah edilmiştir. Tali ürünlerin maliyet değeri ile değerlenmesi bunların maliyetlerinin tespitini gerektirecektir. Yukarıda bahis konusu edilen karşıt görüşlerdeki gibi bunların maliyet değerinin tes-pit edilemeyeceği yaklaşımı gerçeklikten uzaktır. Tali ürünlerin maliyetlerinin tespiti konusu maliyet muhasebesinin, daha doğru bir ifadeyle de yönetim muhasebesinin ilgi alanıdır. Bu konuda literatürde mutabakat sağlanmış yöntemler de mevcuttur. Bu hususun detayları bu çalışmanın konusunu aşacağı için burada ele alınmayacaktır. Bununla birlikte konunun anlaşılabilmesi için bazı noktaları belirtmek-te fayda bulunmaktadır. Tali ürün veya birleşik ürün söz konusu olduğunda üretim sürecinde belirli bir noktaya kadar işlem tek bir ürün üretimi gibi devam eder. Belirli bir noktada tali ya da birleşik ürün-lerin işlemleri ya tamamlanır ya da diğer üründen farklı işlemlere tabi tutularak üretim süreci devam eder. Bu nokta ise ayrılma noktası olarak tanımlanmaktadır. Tali ürünlerin gerek ayrılma noktasına kadar ve gerekse sonrasında muhteviyatına giren bileşenlerinin tespiti ve ürünlerin maliyetinin tespiti icap eder. Buna ilişkin yöntemler; Net Satış Değerinin Ana Mamul Üretim Maliyetinden İndirilmesi Yöntemi, Net Satış Tutarının Ana Mamul Satış Maliyetinden İndirilmesi Yöntemi, Satış Değerini Esas Alan Diğer Yöntemler ve Yan Mamullere Tamamlayıcı Giderlerin Yüklenmesi Yöntemi’dir. 14 Bütün bu yöntemlere rağmen halen tali ürünlerin maliyeti tespit edilemiyorsa artık değerleme esası olarak Vergi Usul Kanunu’nun 289. maddesinin dikkate alınması icap eder. Söz konusu maddede Kanun’un değerleme bölümünde yazılı olmayan veyahut yazılı olup da kendi ölçüleriyle değerlenmesine imkân bulunmayan iktisadî kıymetlerden bina ve arazi dışındakilerin varsa borsa rayici, yoksa mukayyet değerleri, o da yoksa emsal bedeliyle değerleneceği ifade edilmiştir. Bu maddenin uygulamasında ise madde metnindeki sıraya dikkat edilmesi gerekir. Tali ürünlerin borsa rayicinin bulunması pek olası değilse de bazı tarımsal ürünler için böyle bir durumun varlığında öncelikle bunun dikkate alınması

14 Kamil Büyükmirza, Maliyet ve Yönetim Muhasebesi, Gazi Kitabevi, 21. Baskı, Ankara, 2016, s. 308-311

50

icap eder. Bulunmaması durumunda ise mukayyet değeri ile değerlenmesi gerekir. Tali ürünler üre-tim işletmelerinde üretim sürecinde ortaya çıkacağından kayıt altına alınabilecek şekilde bir değer tespiti yapıyorsa bu zaten maliyet değeri olacaktır. Dolayısıyla mukayyet değeri ile değerleme imkânı bulunmamaktadır. Zaten meselenin Kanun’un 289. maddesi çerçevesinde ele alınması maliyetinin tespit edilememesinin sonucudur. Bu durumda; emsal bedeli ile değerleme yapmak gerekecektir. Emsal bedel uygulamasında 2. sıranın uygulanması mümkün olmayacaktır. Zira tali ürünün maliyet bedeli tespit edilememektedir. O halde 1. sıra tatbik edilerek tespit yapılabiliyorsa bunun kullanılma-sı, aksi halde 3. sırada yer alan takdir komisyonu marifetiyle tespit edilmesi gerekir. Sonuç olarak, uygulamada tali ürünlerin maliyet bedelinin tespiti genellikle mümkün görülmektedir. İstisnai olarak bunun tespit edilememesi halinde sırasıyla borsa rayici ve emsal bedelle değerleme yapılması da mümkündür.

4- SONUÇTali ürünlerin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu çerçevesinde değerlemesine ilişkin farklı görüşler ileri

sürülse de tali ürün tanımının doğru yapılması ve Kanun’un ilgili maddelerinin yine Kanun’a göre doğru yorumlanması ile varılacak sonuç tali ürünlerin esasen 274 ve 275. maddeleri kapsamında emtia olarak ele alınarak maliyet bedeli ile değerlenmesi gerektiğidir. İstisnai hallerde 274. madde kapsamında emsal bedelle değerleme şartları oluşması durumunda tali ürünler açısından yine farklı bir durum olmadığından emtia olarak emsal bedel değerleme ölçüsü olarak kullanılacaktır. En niha-yetinde tali ürünlerin maliyet bedeli belirlenemiyor ise bu defa Kanun’un 289. maddesi gereğince sı-rasıyla borsa rayici ve emsal bedelle değerlemesi mümkün olacaktır. Ancak hiçbir şekilde tali ürünle-rin Kanun’un 278. maddesi kapsamında emsal bedel ile değerlemesinin yapılması mümkün değildir. Yapılan işlemlerin gerekçeleri ve hukuki dayanaklarının doğru olması icap eder. Öyle ki Kanun’un 278. maddesi kapsamında yapılacak emsal bedelle değerleme ile 274 ve 289. maddesi kapsamında yapı-lacak emsal bedelle değerleme her zaman aynı sonucu vermeyecektir. Zira emsal bedel tespitinde 2. sıranın kullanımının mümkün olup olmaması sonucu etkileyecektir. Bu nedenle; tali ürünlerin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na göre bunların emtia olarak kabul edilerek öncelikle maliyet bedeli ile de-ğerlenmesi, istisnai olarak 274. maddesi kapsamında emsal bedel ile veya 289. maddesi kapsamında borsa rayici varsa borsa rayici, yoksa yine emsal bedeli ile değerlenmesi gerekmektedir.

KAYNAKÇA• 01.03.2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.99.16.01.0-VUK-267-67 sayılı Özelge• AKYOL, M. E., KÜÇÜK, M., “Vergi ve Muhasebe Uygulamaları”, Yaklaşım Yayıncılık, 2013• BÜYÜKMİRZA, K. “Maliyet ve Yönetim Muhasebesi”, Gazi Kitabevi, 21. Baskı, Ankara, 2016• GÖZLER, K. “Hukukun Genel Teorisine Giriş, Hukuk Normlarının Geçerliliği ve Yorumu Sorunu”,

US-A Yayıncılık, Ankara, 1998• GÜÇLÜ, F. C. “Tms 2 Stoklar Standardı Ve Vergi Kanunları Kapsamında Stokların Değerlemesi

ve Değeri Düşen Mallar”• ÖNCEL, M., ÇAĞAN, N., KUMRULU, A. «Vergi Hukuku» Turhan Kitabevi, Ekim/1999, • ÖZTÜRK V. “Üretim İşletmelerinde Ortak ve Yan Ürünlerin Maliyetlerinin Belirlenmesi ve Muha-

sebeleştirilmesi”• TESMER Web Sitesi• Türk Dil Kurumu Büyük Türkçe Sözlük

51

MAKALELER


ÖZTürk Hukuk Sistemi’nde genel itibarı ile söz-

leşmelerin taraflarca hazırlanıp düzenlenmesi herhangi bir şekil şartına bağlanmamış olup akitlerin tanzim edilmesinde “şekilsel serbest-lik” ilkesi geçerlidir. Tarafları akitlerin tanzimi esnasında herhangi bir şekil şartına bağlayan hukuki bir durum bulunmadığı müddetçe, söz-leşmelerin sözlü veyahut adi/resmi yazılı yap-malarını engel teşkil edecek herhangi bir durum bulunmamaktadır. Fakat akitlerin tanzimi şekil şartına bağlanıp ve şekilsel olarak da yazılı dü-zenlenip imza atılması gereken durumlarda ise konunun detaylı bir şekilde ele alınması ve üze-rinde hassasiyetle durulması hususiyet teşkil etmektedir.

Anahtar Kelimeler: Damga Vergisi, Akit, İmza Atamama, Ümmilik, Fiziksel Özür.

ABSTRACTGenerally in the Turkish legal system,

preparation and arrangement of contracts by the parties are not arranged according to any requrements, and the rules of “formal freedom” are valid on arrangement of contracts. In the absence of a legal condition binding upon the parties during the arrangement of the contracts, there is no obstacle for the contracts to be verbal or written. However, it is important to focus on the contracts which should be arranged in written and signed form and which are tied to the condition of arrangement.

Keywords: Stamp tax, contract, non-signatured, illiteracy, disability

AKİTLERE İMZA ATAMAYANLARINDAMGA VERGİSİ SORUMLULUĞUNAYÖNELİK VERGİSEL ANALİZ

TAXATIONAL ANALYSIS ON STAMP TAX RESPONSIBILITYOF THOSE WHO CANNOT SIGN CONTRACTS

* Vergi Müfettişi

M.G.T.: 29.01.2018 / M.K.T.: 25.05.2018

Mehmet Emrah BİNİCİ*

52

1- GİRİŞDamga Vergisi; Türk Vergi Sistemi’nde kendisine bir işlem vergisi çeşidi olarak yer bulan ve geç-

mişi Osmanlı İmparatorluğu dönemine kadar giden bir vergi türüdür. Bu vergi yazılı olarak ilk defa 1858 yılında “Vakai Sahihe Nizamnamesi” ile mevzuatta kendisine yer bulmuş, 1905 yılında bazı de-ğişikliklere uğrayıp Kanun halini alarak 1928 yılına kadar yürürlükte kalmış, 1928 yılında “Damga Resmi Kanunu” adı ile yeniden tanzim edilmiş ve en nihayetinde 01.11.1964 tarihinde yürürlüğe giren 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu ile günümüze kadar uygulanagelmiştir. Damga vergisinin güncel/yürürlükte olan düzenlemeleri uyarınca bu verginin mükellefleri yine aynı Kanunda belirtilen kâğıtları imzalayanlardır.

Türk Hukuk Sistemi’nde yer alan Türk Borçlar Kanunu’nun 12’inci maddesi uyarınca “Sözleşme-lerin geçerliliği, kanunda aksi öngörülmedikçe, hiçbir şekle bağlı değildir. Kanunda sözleşmeler için öngörülen şekil, kural olarak geçerlilik şeklidir. Öngörülen şekle uyulmaksızın kurulan sözleşmeler hüküm doğurmaz” denilerek sözleşmelerin şekil serbestliği ilkesi esas kabul edilmiştir. Ayrıca söz konusu maddede yasa koyucu akitlerin tanzimini bir şekle bağlı kılabilir denilerek tam serbestlik ilkesine müsaade etmemiş ve vergisel mevzuat düzenlemelerinin uygulanabilirliği noktasında açık kapı bırakmıştır. Dolayısıyla vergisel mevzuatın muhataplara sorumluluk yüklediği alanlar çerçeve-sinde, yasa koyucu tarafından akdin yazılı ve imzalanmak sureti ile geçerlilik kazanacağı durumlarda bu akitlere imza atamayanların Damga vergisi sorumluluğu hususiyet kazanmaktadır.

Bu çalışma; ana hatları ile her iki Kanun ve sair mevzuat düzenlemeleri çerçevesinde taraflarca tan-zim edilecek herhangi bir muameleye ilişkin muhataplarca imza altına alınması gerekerek düzenlene-cek akitlerde, söz konusu akde iki elin olmaması, gözlerin görmemesi gibi fiziksel sebepler ile ümmilik gibi objektif sebeplerden ötürü imza atamayanların Damga Vergisi sorumluluğunu vergisel mevzuat açısından analizini gerçekleştirerek mevcut durumu açıklama ve resmetme gayesini taşımaktadır.

2- AKİTLERE İMZA ATAMAYANLARIN DAMGA VERGİSİ SORUMLULUĞUNA YÖNELİKANALİZDamga Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinin ikinci fıkrasında Damga Vergisi’ne tabi kâğıtlar; “Ya-

zılıp imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir husu-su ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade eder” denilerek “kağıtlar” ifadesi açıklanmıştır. Yazılı geçerlilik şekline bağlı bir sözleşme iki aşamada gerçekleşmekte olup; birinci aşama taraf iradelerinin yazıya dökülmesi, ikinci aşama ise imza aşamasıdır. Tarafları bağlayıcı aşama, imza aşamasıdır. Bu nedenle taraf iradelerinin kimin tarafından kaleme alındığı, yazıya dökül-düğü önem taşımaz. Hazırlanan yazı yani metin imza edilmediği sürece sözleşme kurulmaz ve imza etmeyen kişi için bağlayıcı olmaz. İmza, bir şahsın yazılı bir beyanın kendisine ait olduğunu ve yazılı beyanda yer alan hususları kabul ettiğini, o şahsın kimliğini ortaya koyması neticesinde gösteren bir işarettir.1 Fiziksel özür veyahut ümmilik sebebi ile söz konusu sözleşmelere imza atamayanların durumu akitlerin geçerliliği ve sıhhati açısından oldukça önemli bir konu olarak karşımıza çıkmakta mevzuat bakımdan girift bir yapı arz etmektedir.

1 Esener, s.174, Tunçomağ Kenan: Borçlar Hukuku Dersleri, İstanbul 1965, C.I, s.149, Eren Fikret: Borçlar Hukuku, İstanbul 1988, C.I, s.253

53

MAKALELER


Fiziksel özür veyahut ümmilik sebebi ile akitlere imza atamayanların Damga Vergisi sorumlu-luğuna yönelik vergisel analiz; başta Türk Borçlar Kanunu ve Damga Vergisi Kanunu olmak üzere Hukuk Muhakemeleri Kanunu, Noterlik Kanunu ve Elektronik İmza Kanunu gibi sair mevzuat düzen-lemeleri ile yakinen ilgili olup konunun daha rahat anlaşılması açısından, mevzu ışığında aşağıda her bir mevzuat ayrı ayrı ele alınacaktır.

2.1- Akitlere İmza Atamayanların Türk Borçlar Kanunu Açısından DeğerlendirilmesiAkitlerin Türk Hukuk Sistemi’nde geçerliliği bakımından çeşitli şekiller kabul edilmiştir. Bunların

bir kısmı Medin Kanunda da kendisine yer bulan sözlü akitler2 olabileceği gibi Türk Borçlar Kanunun’da kendisine yer bulan yazılı ve resmi3 şekle bağlanmış akitlerde olmaktadır.

Borçlar Kanunu 12’nci maddesinde sözleşmelerin şekli kural olarak; “Sözleşmelerin geçerliliği, ka-nunda aksi öngörülmedikçe, hiçbir şekle bağlı değildir. Kanunda sözleşmeler için öngörülen şekil, kural olarak geçerlilik şeklidir. Öngörülen şekle uyulmaksızın kurulan sözleşmeler hüküm doğurmaz.”,

Borçlar Kanunu 13’ncü maddesinde sözleşmelerde yazılı ve yasal şeklin kapsamı; “Kanunda yazılı şekilde yapılması öngörülen bir sözleşmenin değiştirilmesinde de yazılı şekle uyulması zorunludur. Ancak, sözleşme metniyle çelişmeyen tamamlayıcı yan hükümler bu kuralın dışındadır. Bu kural, yazılı şekil dışındaki geçerlilik şekilleri hakkında da uygulanır.”

Borçlar Kanunu 14’ncü maddesinde sözleşmelerin unsurları; “Yazılı şekilde yapılması öngörülen sözleşmelerde borç altına girenlerin imzalarının bulunması zorunludur. Kanunda aksi öngörülme-dikçe, imzalı bir mektup, asılları borç altına girenlerce imzalanmış telgraf, teyit edilmiş olmaları kay-dıyla faks veya buna benzer iletişim araçları ya da güvenli elektronik imza ile gönderilip saklanabilen metinler de yazılı şekil yerine geçer.”,

Borçlar Kanunu 15’inci maddesinde sözleşmelerde imza; “İmzanın, borç altına girenin el yazısıyla atılması zorunludur. Güvenli elektronik imza da, el yazısıyla atılmış imzanın bütün hukuki sonuçlarını doğurur. İmzanın el yazısı dışında bir araçla atılması, ancak örf ve âdetçe kabul edilen durumlarda ve özellikle çok sayıda çıkarılan kıymetli evrakın imzalanmasında yeterli sayılır. Görme engellilerin talep-leri halinde imzalarında şahit aranır. Aksi takdirde görme engellilerin imzalarını el yazısı ile atmaları yeterlidir.”,

Borçlar Kanunu 16’ınci maddesinde sözleşmelerde imza yerine geçen işaretler; “İmza atamayan-lar, imza yerine usulüne göre onaylanmış olması koşuluyla, parmak izi, el ile yapılmış bir işaret ya da mühür kullanabilirler. Kambiyo senetlerine ilişkin hükümler saklıdır.” ,

Borçlar Kanunu 17’inci maddesinde sözleşmelerde iradi şekil; “Kanunda şekle bağlanmamış bir sözleşmenin taraflarca belirli bir şekilde yapılması kararlaştırılmışsa, belirlenen şekilde yapılmayan sözleşme tarafları bağlamaz. Herhangi bir belirleme olmaksızın yazılı şekil kararlaştırılmışsa, yasal yazılı şekle ilişkin hükümler uygulanır.” denilmiştir.

Türk Hukuk Sistemi’nde mevzuat düzenlemeleri ve fiili uygulamalar kapsamında geçerliliği ka-bul görmüş ve asıl olarak kabul edilmiş akit şekli resmi yazılı sözleşmelerdir. Bu mevzu yukarıda Türk Borçlar Kanunu kapsamında borç altına girenlerin sözleşmeyi el yazısı veyahut elektronik imza ile imzalamaları gerektiği ile de vurgulanmıştır. Ayrıca akitlerin Kanuni ve İradi şekle uygun ola-

2 Medeni Kanun md. 539 “Sözlü vasiyet” akitleri gibi3 Borçlar Kanunu md 583 “Kefalet özleşmesi” ve md 612 “Ölünceye kadar bakma sözleşmesi” akitleri gibi

54

rak düzenlenmesi mümkün olabilmekte olup bir akdin hukuk sisteminde geçerlilik kazanabilmesi için tarafların iradelerini açıklama biçiminin kanun tarafından belirlenmiş olduğu durumlarda Kanuni şekilden, tarafların serbest iradeleri ile düzenlenmesine hukuken müsaade edildiği durumlarda da İradi şekilden söz edilebileceği anlaşılmaktadır. Fakat bunula birlikte Borçlar Kanunu’nun akitlerin imzalanması ile ilgili hükümleri analiz edildiğinde imza atamayanlar ile ilgili olarak 15’inci madde-sinde “ Görme engellilerin talepleri halinde imzalarında şahit aranır. Aksi takdirde görme engellilerin imzalarını el yazısı ile atmaları yeterlidir” hükmü yer almakta olup bu madde ile imza atamayanların durumu ise tam olarak açıklığa kavuşturulmamıştır. Bu hüküm ile kastedilen kişiler ümmi olmayan ve imza atabilen görme engelliler olduğu düşünülmekte olup yasa koyucu kural olarak tek başlarına imza atabilmek sureti ile işlem yapabileceklerini fakat talep etmeleri durumunda tanık bulundurabi-leceklerine ifade etmiştir.

Borçlar Kanunu’nun 16’ınci maddesinde “ İmza atamayanlar, imza yerine usulüne göre onaylan-mış olması koşuluyla, parmak izi, el ile yapılmış bir işaret ya da mühür kullanabilirler.” denilerek fiziksel nedenlerle imza atamama ve imzayı atacak organdan yoksun olmanın bu madde hükmüne dâhil olduğu düşünülmektedir. Bu anlamda kişinin elinin, parmaklarının, kolunun veya imza atmayı sağlayacak bir organının bulunmaması örnek olarak verilebilir. Burada değerlendirilmesi gereken ikinci grup, ümmilerin durumudur. Doktrinde tereddütsüz biçimde ümmilerin de “TBK m. 16” kapsa-mında olduğu kabul edilmektedir.4

2.2- Akitlere İmza Atamayanların Hukuk Muhakemeleri Kanunu AçısındanDeğerlendirilmesiYazılı geçerlilik şekline bağlı akitlerde Hukuk Muhakemeleri Kanunu kapsamında imza atamayan-

ların durumları ile ilişkili olarak aşağıda yer verilen mevzuat düzenlemeleri yer almaktadır.Hukuk Muhakemeleri Kanunu 155’inci maddesinde imza atamayanların durumu “Tutanağa imza

atamayacak durumda olan kimsenin parmak izi alınır, bunun hangi parmağa ait olduğu belirtilir. An-cak elinde parmak bulunmayanlar, imza yerine mühür veya özel işaret kullanabilirler.”,

Hukuk Muhakemeleri Kanunu 206’ınci maddesinde imza atamayanların durumu “ (1) İmza ata-mayanların mühür veya bir alet ya da parmak izi kullanmak suretiyle yapacakları hukuki işlemleri içeren belgelerin senet niteliğini taşıyabilmesi, noterler tarafından düzenleme biçiminde oluşturulma-sına bağlıdır.

(2) İmza atamayan kimselerin, cüzdanla iş yapmayı usul edinmiş kuruluşlarla olan işlemlerde kullanacakları mühür, kazınmış imza, işaret veya parmak izinin, işlemin başlangıcında hesap def-terine veya cüzdanına basılmış olması veya önceden noterde bir örneği saklanmak üzere onanmış bulunması yeterli olup, her işlemde ayrıca onamaya bağlı değildir.

(3) Yukarıda belirtilen hükümler dairesinde noterlerce düzenlenecek olan senetler için ilgilisinden harç, vergi ve değerli kâğıt bedeli alınmaz.” denilmiştir.

4 Kılıçoğlu, s. 128; Eren, s. 250; Reisoğlu. Safa. (2010). Borçlar Hukuku Genel Hükümler, (21.bs), İstanbul, s. 88.

55

MAKALELER


Hukuk Muhakemeleri Kanunu imza atamama durumlarını madde gerekçeleri5 ile birlikte de-ğerlendirildiğinde; 155’inci madde ile fiziksel engel durumunda farklıca alet ve işaretler vasıtası ile imza atılabileceği, 206’ncı madde ile farklıca aletler ile yapacakları imzalama işlemlerinin senet nite-liği taşıyabilmesi için hukukçu olmaları ve Türkiye’nin her yerinde teşkilatlanmaları nedeni ile Noter tarafından düzenlenmesi gerektiği, bankacılık sisteminde olduğu gibi cüzdan usulü işle işlem yapıl-masında her seferinde tekrar edilmesine gerek olmadığı ve ilgilisinin sıkıntıya düşmemesi ve zora sokmamak adına bazı vergi ve harçlardan muafiyet tanındığı görülmektedir.

Hukuk Muhakemeleri Kanunu 206’ncı madde de geçen hukuki işlemleri içeren belgelerin “senet”niteliği taşıyabilmesi ifadesinde yer alan senet kelimesinden ne kastedildiği ile ilgili olarak gerek Hukuk Muhakemeleri Kanunu gerek Türk Borçlar Kanunu gerekse sair mevzuatta yasal bir açıklama bulunmamaktadır. Türk Dil Kurumu sözlüğünde bu kelime “bir kimsenin yapmaya veya öde-meye borçlu olduğu şeyi göstermek için imzaladığı resmî kâğıt, belgit” şeklinde tanımlanmaktadır. Doktrinde ise senet, “bir kişinin vücuda getirdiği veya getirttiği ve kendi aleyhine delil teşkil eden yazılı belge”6 olarak tanımlanmaktadır. Ayrıca yine 206’ncı maddenin son fıkrasında senet niteliğini taşıyabilen ve noterler tarafından düzenlenen bazı belgeler için Damga vergisi vergi ve harçlar ile ilgili muafiyet getirildiği görülmekte olup yasaların sistematiği ve vergisel muafiyetlerin konuluş biçimleri çerçevesinde bir Usul Kanunu niteliğinde olan “Hukuk Muhakemeleri Kanunu” uyarınca vergisel muafiyet getirilmesi oldukça anormal bir durum sergilemektedir.

2.3- Akitlere İmza Atamayanların Noterlik Kanunu Açısından Değerlendirilmesi5378 sayılı “Özürlüler ve Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması

Hakkında Kanun” ile imza atamayanlara ilişkin Noterlik Kanunu’nda bazı değişiklikler de yapılarak Noterlik Kanunu’nda aşağıda ki düzenlemeler yer almaktadır.

5 206’ncı madde gerekçesi tamamı:“Madde 1086 sayılı Kanundaki muadil hükümden hem sistematik hem de içerik olarak farklı düzenlenmiştir. Öncelikle, imza atamayanların senet düzenlerken durumunu belirleyen genel bir hüküm haline getiril-miştir .Birinci fıkrada, imza atamayan veya imza atmaya muktedir olmayan kimselerin, mühür veya bir alet ya da parmak izi kullanmak suretiyle işlem yapabilecekleri kabul edilmiştir. Ancak, bu şekilde mühür, alet ya da parmak izi kullanarak yapa-cakları hukukî işlemleri içeren belgelerin senet niteliğini taşıyabilmesi, noterler tarafından düzenleme biçiminde oluşturul-masına bağlı kılınmıştır. 1086 sayılı Kanundaki ihtiyar heyeti ve iki tanık huzurunda işlemin yapılması usulü kaldırılmıştır. İmza atamayanların, hukukî işlemlerinin sonuçları konusunda aydınlatılmalarını ve bu şekilde işlemlerini daha güvenli bir şekilde yapmalarını sağlamak amacıyla, belgenin, noterde düzenleme biçiminde oluşturulması kabul edilmiştir. Özellikle, noterlerin hukukçu olmaları sebebiyle, hukukî işlem yapma konusundaki bilgi ve tecrübeleri ile imza atamayan kimseleri de gereği gibi bilgilendirmeleri sonucu hukukî işlemler daha güvenli bir şekilde yapılmış olacaktır. Noterlerin, hemen hemen ülkenin her yerinde bulunduğu ve onlara ulaşmanın bugün çok kolaylaştığı düşünüldüğünde, işlem yapacak kimseler bakımından, bu yeni düzenleme, ayrıca bir zorluk yaratmayacaktır.İkinci fıkrada, imza atamayan kimselerin cüzdanla iş yapmayı usul edinmiş kuruluşlarla (Örneğin: Bankalar) olan işlemleri düzenlenmiştir. Bu işlemlerde kolaylık sağlamak amacıyla birinci fıkradaki işlemin her seferinde tekrarlanmaması için bu fıkra kabul edilmiştir. Bu tür kuruluşlarla olan işlemlerde, kullanacakları mühür, imza, işaret veya parmak izinin, işlemin başlangı-cında hesap defterine veya cüzdanına basılmış olması veya önceden noterde bir örneği saklanmak üzere onanmış bulunması yeterli kabul edilmiştir.Maddenin üçüncü fıkrasında yer alan düzenlemeyle, noter tarafından düzenlenecek belgeler dolayısıyla, ilgilinin sıkıntıya düş-memesini temin ve onu zora koşmamak için, noterin, harç, vergi ve değerli kağıt bedeli adı altında herhangi bir ödeme yapıl-masını talep edemeyeceği hususu hüküm altına alınmıştır.6 Medenî Yargılama Hukuku, İstanbul s. 637; Deliduman, Seyithan. (2000). Medeni Usul Hukukunda Senet ve Senetlerle Yazılı Şekil Arasındaki İlişki, EHFD S. 1-2, s. 413-435

56

Noterlik Kanunu 73’üncü maddesinde ilgilinin işitme, konuşma veya görme engelli olması du-rumunda; “Noter, ilgilinin işitme, konuşma veya görme engelli olduğunu anlarsa, işlemler engellinin isteğine bağlı olmak üzere iki tanık huzurunda yapılır. İlgilinin işitme veya konuşma engelli olması ve yazı ile anlaşma imkânının da bulunmaması hâlinde, iki tanık ve yeminli tercüman bulundurulur.”,

Noterlik Kanunu 75’inci maddesinde imza yerine işaret, mühür veya parmak izi kullanılması du-rumunda; “İlgililerle tanık, tercüman ve bilirkişi imza atamadıkları ve imza yerine geçen bir el işareti kullanmadıkları takdirde, varsa mühür, yoksa sol elinin baş parmağı, bu da yoksa diğer parmakla-rından biri bastırılır ve hangi parmağın bastırıldığı yazılır. Bir noterlik işleminde imza atılmış veya imza yerine geçen el işareti yapılmış olmasına rağmen, ilgilisi ister veya adına işlem yapılan ve im-za atabilen görme engelliler hariç olmak üzere noter, işlemin niteliği, imzayı atan veya el işaretini yapan şahsın durumu ve kimliği bakımından gerekli görürse, yukarıdaki fıkradaki usûl dairesinde ilgili, tanık, tercüman veya bilirkişinin parmağı da bastırılır. Mühür kullanılması hâlinde parmağın da bastırılması zorunludur. Tanık, tercüman ve bilirkişinin andı noter tarafından Hukuk Yargılama Usulü Kanunu uyarınca yaptırılır”,

Noterlik Kanunu 87’inci maddesinde ilgilinin okuma ve yazma imkânına sahip olmaması duru-munda; “İlgili okuma ve yazma imkanına sahip değilse, hazır bulundurulacak iki tanık huzurunda maksadını notere beyan eder. Noter, bu beyanı yazdıktan sonra tutanak okunur. Ancak, işlemin tanık huzurunda yapılmasını emreden diğer kanunların hükümleri saklıdır. İlgili ve tanıklar, beyanın aynen yazıldığını ifade ettikten ve bu husus tutanağa geçirildikten sonra altını imza ederler.” denilmiştir.

Kanun koyucu Noterlik Kanunu 73’üncü madde ile imza atabilen işitme, konuşma veya görme engelliler için düzenlemeler getirilmiş ve ilgilisinin talebi ve isteğine bağlı olarak yazılı şekil şartına bağlı akitler için imza aşamasında iki tanık bulundurabileceği ifade edilmiştir. Tanık bulundurma il-gilisinin isteğine bağlı olup talebi halinde tanık bulundurulmadığı hallerde imza atamayanlar akitten sorumlu tutulamayacak ve sözleşme geçersiz olacaktır.7 İmza atamayan görme engelliler için ise Kanun koyucu Noterlik Kanunu 75’inci madde ile düzenlemeler getirmiş ve bu hüküm uyarınca ilgi-lerce tanık bulundurulması isteğe bağlı olmaktan çıkartılarak zorunlu hale getirilmiştir. Bu durumda tanık bulundurulmadan akdedilecek akitler geçersiz olacaktır. Kanun koyucu Noterlik Kanunu 87’inci maddesi ile ümmi olanlar için de akitlerde tanık bulundurma usulünü zorunlu hale getirmiş ve 75’inci madde paralelinde bir düzenleme yoluna gitmiştir.

2.4- Akitlere İmza Atamayanların Elektronik İmza Kanunu Açısından Değerlendirilmesi5070 sayılı Elektronik İmza Kanununun 3’üncü maddesinde elektronik imza; “Başka bir elektronik

veriye eklenen veya elektronik veriyle mantıksal bağlantısı bulunan ve kimlik doğrulama amacıyla kullanılan elektronik veri”. şeklinde, elektronik imza sahibi ise; “Elektronik imza oluşturmak amacıyla bir imza oluşturma aracını kullanan gerçek kişi” şeklinde tanımlanmış ve elektronik imzanın el ile atılan imza ile aynı hukuksal sonucu doğuracağını kabul etmiştir. Fakat bununla birlikte 5070 sayılı Elektronik İmza Kanununun detaylı tetkiki sonucu içerisinde bulunan bilgi ve teknoloji çağı ışığında imza atamayanlar için e-imza kullanımına ilişkin herhangi bir düzenleme yapılmadığı görülmüş ve bu durum tarafımızca oldukça tuhaf değerlendirilmiştir.

7 İmza atabilen görme engelli vatandaşlar için bu madde hükmünce getirilen ve ilgililere kolaylık sağlayan tanık bulundurma-ma özelliği, fiiliyatta bazı finans, banka ve sair kurumlarca farklıca yorumlanarak tartışmalı bir şekilde tanık bulundurma şartı istenilmektedir.

57

MAKALELER


3- AKİTLERE İMZA ATAMAYANLARIN DAMGA VERGİSİ MEVZUATI AÇISINDANDEĞERLENDİRİLMESİAkitlere imza atamayanlar ile ilgili olarak Damga vergisine yönelik vergisel mevzuat düzenleme-

lerine aşağıda yer verilmiştir. Damga Vergisi Kanunu 1’inci maddesinde verginin konusu ile ilgili olarak; “Bu Kanuna ekli (1)

sayılı tabloda yazılı kâğıtlar Damga Vergisine tabidir. Bu kanundaki kâğıtlar terimi, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak su-

retiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade eder.”,

Damga Vergisi Kanunu 3’üncü maddesinde verginin mükellefi ile ilgili olarak; “Damga Vergisinin mükellefi kâğıtları imza edenlerdir. Resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kâğıtların Damga Vergisini kişiler öder.”,

Damga Vergisi Kanunu 9’uncu maddesinde verginin istisnaları ile ilgili olarak; “Bu Kanuna ekli (2) sayılı tabloda yazılı kâğıtlar Damga Vergisinden müstesnadır.”,

Damga Vergisi Kanunu 24’üncü maddesinde verginin sorumlusu ve cezası ile ilgili olarak; “Vergiye tabi kâğıtların Damga Vergisinin ödenmemesinden veya noksan ödenmesinden dolayı alınması lazım gelen vergi ve cezadan, mükelleflere rücu hakkı olmak üzere, kağıtları ibraz edenler sorumludur. Birden fazla kişi tarafından imza edilen kağıtlara ait vergi ve cezanın tamamından imza edenler mü-teselsilen sorumludurlar. Bunlar arasında vergiden müstesna olanların bulunması Damga Vergisinin noksan ödenmesini gerektirmez… Resmi daireler veya noterlerce düzenlenerek kişilere verilen veya dairede bırakılan ve Damga Vergisi hiç alınmayan veya noksan alınan kâğıtların vergisi mükelleflere, cezası düzenleyenlere aittir.”,

Damga Vergisi Kanunu 27’inci maddesinde noterlerin sorumluluğu ile ilgili olarak; “Noterler, damga vergisi ödenmemiş veya noksan ödenmiş kâğıtları vergi ve cezası ödenmedikçe tasdik ede-mezler veya bunların suretlerini çıkarıp veremezler. Birinci fıkra hükmüne aykırı olarak işlem yapıl-ması halinde, mükellef hakkında Vergi Usul Kanunu hükümleri uygulanmakla birlikte, noterlerden de tasdik ettikleri veya üzerinde işlem yaptıkları her kâğıt için kanunen alınması gereken cezası ayrıca alınır.” denilmiştir.

Damga Vergisi Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtlar Damga Vergisi’ne tabi olduğu, mükel-leflerinin ise bu kâğıtları imza edenler olduğu, Kanuna ekli (2) sayılı listedeki kâğıtların bu vergiden istisna olduğu, verginin ödenmesinden kâğıtları ibraz edenlerin sorumlu olduğu, noterlerin bu ver-ginin tahsilini yapmadan ilgili dökümanları onaylayamayacakları aksi takdirde kendilerinin sorumlu tutulacağı hüküm altına alınmıştır.

Akitlere imza atamayanlara ile ilgili olarak ise Damga Vergisi Kanun Metinlerinin ayrıntılı tetkiki neticesinde açıklayıcı ve yol gösterici düzenlemelere yer verilmediği görülmüştür. Ayrıca akitlere imza atamayanlara ile ilgili olarak Damga Vergisi ve Damga Vergisine ilişkin tanzim edilen Bakanlar Kurulu Kararı, Yönetmelik, Tebliğ, Sirküler ve muktezaların ayrıntılı tetkiki8 neticesinde sadece konu özelinde bir adet Sirküler9 yayımlandığı görülmüş olup ilgili sirkülerin sonuç maddesinde;

8 http://www.gib.gov.tr/gibmevzuat Sorgulama Erişim tarihi 19 Ocak 20189 Noterde düzenlenen belgelerde imza atamayanlara ilişkin damga vergisi ve harç uygulaması Sirküleri Tarih: 05/12/2014 Sayı: DV-20/2014-1/ İmza atamayanlar

58

“6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanununun “İmza Atamayanların Durumu” başlıklı 206 ncı madde hükmü ile imza atamayanların mühür veya bir alet ya da parmak izi kullanmak suretiyle ya-pacakları hukuki işlemleri içeren belgelerin senet niteliğini taşıyabilmesi ancak söz konusu belgelerin noterler tarafından düzenleme biçiminde oluşturulmasına bağlanmış, imza atamayanlara vergi ve harç muafiyeti sağlanmıştır. Bu kapsamda, anılan muafiyet hükmünün kötü niyetli kişilerin korun-masını amaçladığının kabulünün mümkün olmadığı göz önünde bulundurularak, okuryazar olmayan veya iki elin de olmaması, görme engelli bulunması gibi objektif ve fiziki nedenlerle imza atmaya muktedir olmayan kimselerin yapacakları hukuki işlemleri içeren tüm belgelerin, senet niteliği taşı-yabilmesi için noterler tarafından düzenleme şeklinde oluşturulması gerekmektedir. Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, 6100 sayılı Kanunun 206’ncı maddesinin üçüncü fıkrası ile “imza atama-yanlara” tanınan muafiyet uyarınca, söz konusu madde kapsamında noterlerde düzenlenen belgeler nedeniyle imza atamayanlardan harç ve damga vergisi aranılmaması gerekmektedir.” denilerek no-terlerde düzenlenen belgelerin Damga vergisinden istisna olduğu ifade edilmiştir.

3.1- Akitlere İmza Atamayanların Damga Vergisi Sorumluluğuna İlişkin Yasal MevzuatDüzenlemeleri Çerçevesinde Genel AnaliziAkitlere imza atamayanların vergisel analizi çalışmanın yukarıdaki bölümlerinde çeşitli mevzuat

düzenlemeleri kapsamında ayrı ayrı değerlendirmeye alınmış ve öncelikle konu Türk Borçlar Kanunu çerçevesinde değerlendirilmiştir. Türk Borçlar Kanunu düzenlemelerinin konu ile ilgili hükümleri tet-kik edildiğinde hukuki bir düzenleme olmadığı müddetçe akitlerin düzenlenmesinde şekil serbestliği ilkesi belirlenmiş, yazılı şekilde yapılması öngörülen sözleşmelerde borç altına girenlerin imzalarının bulunması gerektiği vurgulanmış, imzanın borç altına girenin el yazısıyla atılması zorunlu olduğu ve elektronik imza da el yazısıyla atılmış imzanın bütün hukuki sonuçlarını doğuracağı belirtilmiştir. Ay-rıca görme engellilerin talepleri halinde imzalarında şahit aranacağı, bulunmadığında/talep edilme-diğinde ise görme engellilerin imzalarını el yazısı ile atmaları yeterli olacağı ve imza atamayanların imza yerine usulüne göre onaylanmış olması koşuluyla, parmak izi, el ile yapılmış bir işaret ya da mühür kullanabileceği ifade edilmiştir. Türk Borçlar Kanunu düzenlemelerinde görüleceği üzere imza atamayanlar görme engelliler için iki kategoride değerlendirilmiş ve imza atabilen görme engelliler için şahit bulundurulabileceği, bulundurmadığı takdirde de imza attıkları işlemlerin geçerli olacağı açıklanmıştır. Fakat imza atamayan görme engelliler (fiziksel engel) kategorisi ve ümmiler için ise imza yerine onaylanmış olması koşuluyla, parmak izi, el ile yapılmış bir işaret ya da mühür kullana-bileceği vurgulanmıştır.

Akitlere imza atamayanların durumları Hukuk Muhakemeleri Kanunu çerçevesinde değerlendir-meye alındığında; imza atamamanın fiziksel engel durumunda farklıca alet ve işaretler vasıtası ile imza atılabileceği ve bu aletler ile yapacakları imzalama işlemlerinin senet niteliği taşıyabilmesi noter tarafından düzenlenmesi gerektiği vurgulanmış ve noterde düzenlenmesi şartı ile Damga vergisin-den istisna edilmiştir. Noterde tanzim edilmeyen akitler için ise herhangi bir muafiyet tanınmamıştır. Hukuk Muhakemeleri Kanunu imza atamayanlar durumları ile ilgili olarak Türk Borçlar Kanunu’nda olduğu gibi ikili bir ayrıma gitmiş, imza atabilen görme engellileri muafiyet kapsamından çıkartarak söz konusu yasal düzenlemeler ile imza atamayanlar (fiziksel özür veyahut ümmilik) için istisna ge-tirilmiştir. Ayrıca bu istisna da yukarıda ifade edildiği üzere noterde düzenlenen akitler için geçerli kılınmıştır. Kanun koyucunun sadece noterlerde düzenlenen akitler için istisna getirip noter harici dü-

59

MAKALELER


zenlemelerin istisna kapsamından çıkartılması fiziksel özür ve ümmi olup imza atamayanlar için ol-dukça adaletsiz bir durumu ortaya çıkarmıştır. Ayrıca bu muafiyet hükmünün Usul Kanunu niteliğinde olan bir Kanun ile getirilmesi vergisel mevzuat düzenlemeleri açısından oldukça tuhaf karşılanmıştır. Engelli insanlar için kolaylık sağlanması isteği, kanun maddesi gerekçesinde ifade edilmekle birlikte söz konusu yasal düzenlemenin sadece noterde yapılacak işlemleri içermesi çelişmektedir.

Akitlere imza atamayanların durumları Noterlik ve Elektronik İmza Kanunları çerçevesinde de-ğerlendirmeye alındığında; Kanun koyucu Noterlik Kanunu ile Türk Borçlar ve Hukuk Muhakemeleri Kanunlarına paralel düzenlemelere gidilerek imza atabilen işitme, konuşma veya görme engelliler için düzenlemeler getirilmiş ve ilgilisinin talebi ve isteğine bağlı olarak yazılı şekil şartına bağlı akitler için imza aşamasında iki tanık bulundurabileceği ifade edilmiştir. İmza atamayan görme engelliler ve ümmi olanlar için ise Kanun koyucu Noterlik Kanunu 75 ve 87’inci maddeleri ile ayrı bir açıkla-ma getirerek ve bu hüküm uyarınca ilgilerce tanık bulundurulması isteğe bağlı olmaktan çıkartılarak zorunlu hale getirilmiştir. Elektronik İmza Kanunu’nun detaylı tetkikinde ise gerek fiziksel engelli olup imza atamayanlar gerekse de ümmilik sebebi ile imza atamayanlara dönük herhangi bir yasal düzenlemeye gidilmediği görülmüştür. Bu durum gerek içerisinde bulunulan teknolojik gelişmişlik ve elektronik altyapı düzeyi gerekse de engelli ve ümmi vatandaşlar için kolaylıklar sağlanması ge-rektiği gerçeği ışığında eleştirilmesi gereken bir realite olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu doğrultuda Elektronik İmza Kanunu kapsamında da konu ile alakalı bir düzenlemeye gidilmesi gerektiği tarafı-mızca mütalaa edilmektedir.

Akitlere imza atamayanların durumları Damga vergisi mevzuatı çerçevesinde değerlendirmeye alındığında; Damga vergisine tabi olan kağıtların mükelleflerinin bu kâğıtları imza edenler olduğu ve akitlere imza atamayanlara ilişkin Kanun maddesi ile herhangi bir istisna ve yol gösterici düzenle-melere yer verilmediği, istisna getirilmediği görülmüştür. Ayrıca akitlere imza atamayanlara ile ilgili olarak Damga Vergisi ve Damga Vergisi’ne ilişkin tanzim edilen Bakanlar Kurulu Kararı, Yönetmelik, Tebliğ, Sirküler ve muktezaların ayrıntılı tetkiki neticesinde sadece konu özelinde bir adet Sirküler ya-yımlandığı görülmüş olup sirkülerin ise düzenlenme sebebinin Hukuk Muhakemeleri Kanunu 206’ncı madde ile getirilen düzenlemeler olduğu anlaşılmıştır. Hukuk Muhakemeleri Kanunu ile getirilen dü-zenleme tarihi 12.01.2011 iken yaklaşık olarak dört yıl sonra Maliye Bakanlığı tarafından 08.12.2014 tarihinde konu ile ilgili olarak bir Sirküler yayınlamıştır. Söz konusu Sirküler ile ümmi olan veya iki elin de olmaması, görme engelli bulunması gibi objektif ve fiziki nedenlerle imza atmaya muktedir olmayan kimselerin yapacakları hukuki işlemleri içeren tüm belgelerin noterler tarafından düzenle-mesi şartıyla imza atamayanlardan damga vergisi aranılmaması gerektiği ifade edilmiştir. Her ne ka-dar geç kalınmış bir düzenleme olarak karşımıza çıkmış olsa da Sirkülerin lafzı incelendiğinde, Türk Borçlar ve Hukuk Muhakemeleri Kanunlarında görme engelliler için benimsenmiş olan imza atabilen ve imza atamayan görme engelli ayrımını kaldırmış ve tüm görme engelliler için muafiyet tanımıştır.

Bu durumda genel itibarı ile akitlere imza atamayanların parmak basma veyahut alet ile imza yerine geçen bir işaret kullanarak akitlerin imzalanması Damga Vergisi’nin konusuna girmesiyle bir-likte; ümmi ve fiziksel engelli (görme ve iki elin olmaması) olan vatandaşların noterde yapacakları işlemler damga vergisinden muaf, ümmi ve fiziksel engelli (görme ve iki elin olmaması) olan vatan-daşların noterde yapmayacakları işlemler muafiyet dışında, görme ve iki elin olmaması haricinde fiziksel engeli bulunan vatandaşların hem noterde hem de noter haricinde yapacakları işlemler mua-fiyet dışında olduğu anlaşılmaktadır.

60

4- SONUÇFiziksel özür veyahut ümmilik sebebi ile akitlere imza atamayanların damga vergisi sorumlu-

luğuna yönelik mevzu, çalışmanın önceki bölümlerinde konu ile ilişkili çeşitli mevzuat hükümleri çerçevesinde değerlendirmeye alınmıştır. Her bir mevzuatın ayrı ayrı değerlendirmeye alınması ile birlikte ilgili bölümlerde ayrıntılı bir şekilde açıklandığı üzere; Türk Borçlar Kanunu ile imza atama-yanlara ilişkin gerekli izahların yapılmadığı görülmüş, Hukuk Muhakemeleri gibi bir usul Kanunu ile ihtisas gerektiren vergisel bir konu ile ilgili olarak imza atamayanlara ilişkin hukuki işlemlere noterde tanzim edilmek şartıyla muafiyet getirildiği görülmüş ve oldukça tuhaf karşılanmış, Noterlik Kanunu ile imza atamayan görme engelliler ve ümmi olanlar için ilgilerce imzalama aşamasında tanık bulun-durulması zorunlu hale getirilmiş, Elektronik İmza Kanunu’nun detaylı tetkikinde ise engelli ve ümmi vatandaşlar için toplumsal yaşama katılımının yaygınlaştığı bugünkü koşullarda imza atamayanlara dönük herhangi bir yasal düzenlemeye gidilmediği görülmüştür. Ayrıca Damga Vergisi Kanun met-ninde imza atamayanlara ilişkin herhangi bir düzenlemenin yer almadığı, fiziksel özür veyahut ümmi olma durumuyla ilgili Damga Vergisi’ne ilişkin çıkartılmış Bakanlar Kurulu Kararı, Yönetmelik, Tebliğ bulunmadığı görülmüş, sadece konu ile alakalı kaynağı/sebebi Hukuk Muhakemeleri Kanunu olan ve bu Kanundan da yaklaşık olarak dört yıl sonra çıkartılan bir Sirküler yayımladığı anlaşılmıştır.

Netice itibarı ile fiziksel özür veyahut ümmilik sebebi ile akitlere imza atamayanların Damga Vergisi sorumluluğu; ümmi ve fiziksel engelli (görme ve iki elin olmaması) olan vatandaşların no-terde yapacakları işlemler damga vergisinden muaf olduğu, ümmi ve fiziksel engelli (görme ve iki elin olmaması) olan vatandaşların noterde yapmayacakları işlemler için ise muafiyet taşımadıkları, görme ve iki elin olmaması haricinde fiziksel engeli bulunan vatandaşların hem noterde hem de noter haricinde yapacakları işlemler için ise de muafiyet dışında tutuldukları anlaşılmaktadır. Kanun koyu-cunun fiziksel engel durumuna göre muafiyet getirmiş olması, engelli vatandaşlar arasında ayırmacı ve adaletsiz bir yapı sergilemiş olduğu görülmekte olup en kısa sürede, oluşabilecek mağduriyetleri ve eşitsizlikleri giderebilmek adına yetkili otoritelerce mevzuat düzenlemelerinin getirilmesi isabetli bir yaklaşım olacaktır.

KAYNAKÇA• Damga Vergisi Kanunu “11/07/1964 tarih ve 11751 Sayılı Resmi Gazete”• Damga Vergisi Sirküleri (Tarih 05/12/2014 Sayı: DV-20/2014-1)• Elektronik İmza Kanunu• EREN, F. Borçlar Hukuku, İstanbul 1988, C.I, s.253• ESENER, s.174, Tunçomağ Kenan: Borçlar Hukuku Dersleri, İstanbul 1965, C.I, s.149, • Hukuk Muhakemeleri Kanunu “04/02/2011 tarih ve 27836 Sayılı Resmi Gazete”• KILIÇOĞLU, s. 128; Eren, s. 250; Reisoğlu. Safa. (2010). Borçlar Hukuku Genel Hükümler, (21.

bs), İstanbul, s. 88.• Medeni Kanun “08/12/2001 tarih ve 24607 Sayılı Resmi Gazete”• Medenî Yargılama Hukuku, İstanbul s. 637; Deliduman, Seyithan. (2000). Medeni Usul Huku-

kunda Senet ve Senetlerle Yazılı Şekil Arasındaki İlişki, EHFD S. 1-2, s. 413-435• Noterlik Kanunu “18/01/1972 tarih ve 14090 Sayılı Resmi Gazete”• Türk Borçlar Kanunu “04/02/2011 tarih ve 27836 Sayılı Resmi Gazete”• http://www.gib.gov.tr/gibmevzuat Erişim Tarihi: 19 Ocak 2018

61

MAKALELER


ÖZ1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 8’inci

maddesinin ikinci fıkrasında “Sıfır Oranlı Emlak Vergisi” uygulamasına yer verilmiştir. Biz de bu çalışmamızda, hiçbir geliri olmadığını belge-leyenlerin, emeklilerin, gazilerin, engellilerin ve şehitlerin dul ve yetimlerinin TOKİ’den satın almış oldukları konutlarda, “Sıfır Oranlı Emlak Vergisi” hükümlerinden yararlanamamalarına ilişkin sorundan ve ayrıca söz konusu sorunun çözümüne yönelik olası çözüm önerilerinin ne-ler olabileceğine ilişkin değerlendirmelerde bu-lunduk.

Anahtar Kelimeler: Emlak Vergisi, Sıfır Oranlı Emlak Vergisi, TOKİ, Emekli, Engelli.

ABSTRACT“Zero-rated property tax” exists in the

second paragraph of Article 8 of Property Tax Law, no. 1319. This study analyses the question of those who have no income and have the proof document, are the retired, veterans, the disabled, and close relatives of the martyrs, and have purchased a house from TOKİ and cannot benefit from “zero-rated property tax”. Moreover, the study makes some suggestions as to the solution of this particular issue.

Keywords: Property tax, zero-rate property tax, the Housing Development Administration (TOKİ), retiree, disabled

TOKİ’DEN ALINAN EVLERDE SIFIR ORANLI EMLAK VERGİSİ UYGULAMASI SORUNUQUESTION OF ZERO-RATE PROPERTY TAXOF HOUSES BOUGHT FROM TOKİ

* Vergi Müfettişi

M.G.T.: 25.04.2018 / M.K.T.: 25.05.2018

Ramazan GÜNGÖR*

62

1- GİRİŞ1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 8’inci maddesinin ikinci fıkrası ile birlikte, Türkiye sınırları

içinde brüt 200 m²’yi geçmeyen tek meskene sahip veya intifa hakkına sahip olmaları kaydıyla, ken-disine bakmakla mükellef kimsesi olup on sekiz yaşını doldurmamış olanlar hariç olmak üzere hiçbir geliri olmadığını belgeleyenler, gelirleri münhasıran kanunla kurulan sosyal güvenlik kurumlarından aldıkları aylıktan ibaret bulunanlar, gaziler, engelliler, şehitlerin dul ve yetimlerine maddi kolaylık sağ-lamak amacıyla Bakanlar Kurulu’na bu meskenlere ait emlak vergisi oranlarını sıfıra kadar indirme yetkisi verilmiştir.1

Bakanlar Kurulu, söz konusu yetkisini kullanmak suretiyle 2006/11450 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile ilgili meskenlere ait bina vergisi oranlarını 2007 ve müteakip yıllar için sıfıra indirmiştir.

İlgili Bakanlar Kurulu Kararı ile birlikte; hiçbir geliri olmayan vatandaşların, emeklilerin, gazilerin, engellilerin, şehitlerin dul ve yetimlerinin sahibi oldukları veya intifa haklarını ellerinde bulundur-dukları Türkiye sınırları içindeki brüt 200 m²’yi geçmeyen tek meskenleri “Sıfır Oranlı Emlak Vergisi” uygulaması kapsamında bir nevi emlak vergisinden istisna edilmiştir.

Her ne kadar böyle bir uygulama olmuş olsa da, TOKİ’den konut satın alan hiçbir geliri olmayan vatandaşlar, emekliler, gaziler, engelliler, şehitlerin dul ve yetimlerinin, önemli bir kısmı “Sıfır Oranlı Emlak Vergisi” uygulaması yönünden ciddi sorunlar yaşamaktadırlar. Bu çalışmamızda söz konusu sorunlar ile bu sorunlara yönelik çözüm önerileri üzerinde durulacaktır.

2- TOPLU KONUT İDARESİ BAŞKANLIĞI HAKKINDA KISA BİLGİToplu Konut İdaresi (TOKİ), 1984 yılında yürürlüğe giren 2985 sayılı Toplu Konut Kanunu ile özerk

“Toplu Konut Fonu”na haiz, genel idare dışında “Toplu Konut ve Kamu Ortaklığı İdaresi Başkanlığı” adı ile kurulmuştur.

Ancak, zaman içinde yaşanan mevzuat sorunlarıyla kurum atıl duruma gelmiştir. 1990 yılında 412 ve 414 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameler ile Toplu Konut İdaresi Başkanlığı ve Kamu Ortaklığı İdaresi Başkanlığı şeklinde iki ayrı idare olarak örgütlenmiştir.

58. Hükümetin yürürlüğe koyduğu Acil Eylem Planı çerçevesinde “Planlı Kentleşme ve Konut Seferberliği”nin başlamasıyla TOKİ, yeni bir vizyona kavuşmuş ve bu kapsamda Toplu Konut İdaresi, 14/08/2003 tarih ve 12142 sayılı Başbakanlık Kararıyla konut müsteşarlığının bağlı kuruluşu olmak-tan çıkarılıp Bayındırlık ve İskan Bakanlığı’na, 16/01/2004 tarih ve 802 sayılı Başbakanlık Kararıyla da doğrudan doğruya Başbakanlığa bağlı kuruluş olarak görevlendirilmiştir.

Toplu Konut İdaresinin 2985 sayılı Kanunla tanımlanan/belirlenmiş görevleri şunlardır;• Yurt içi ve yurt dışında doğrudan veya iştirakleri aracılığıyla proje geliştirmek; konut, altyapı ve

sosyal donatı uygulamaları yapmak veya yaptırmak.• Konut sektörüyle ilgili şirketler kurmak veya kurulmuş şirketlere iştirak etmek.• Konut inşaatı ile ilgili sanayii veya bu alanda çalışanları desteklemek.• Doğal afet meydana gelen bölgelerde gerek görüldüğü takdirde konut ve sosyal donatıları, alt-

yapıları ile birlikte inşa etmek, teşvik etmek ve desteklemek.

1 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu, 2018

63

MAKALELER


• Bakanlıkların talebi ve bağlı bulunduğu Bakanın onayı halinde talep konusu proje ve uygulama-ları yapmak veya yaptırmak.

• İdareye kaynak sağlanmasını teminen kâr amaçlı projelerle uygulamalar yapmak veya yaptırmak.• Devlet garantili veya garantisiz iç ve dış tahviller ile her türlü menkul kıymetler çıkarmak. • Ferdi ve toplu konut kredisi vermek, köy mimarisinin geliştirilmesine, gecekondu alanlarının

dönüşümüne, tarihi doku ve yöresel mimarinin korunup yenilenmesine yönelik projeleri kredi-lendirmek ve gerektiğinde tüm bu kredilerde faiz sübvansiyonu yapmak.

• Yurt dışından, görev alanıyla ilgili harcamalarda kullanılmak üzere Hazine Müsteşarlığının uy-gun görüşü üzerine kredi almaya karar vermek.

• Konutların finansmanı için bankaların iştirakini sağlayacak tedbirleri almak, bu amaçla gerek-tiğinde bankalara kredi vermek, bu hükmün uygulanmasına ilişkin usulleri tespit etmek.

• Gerektiğinde her çeşit araştırma, proje ve taahhüt işlemlerinin sözleşmeyle yaptırılmasını te-min etmek.

• Kanunlarla ve diğer mevzuatla verilen görevleri yapmak.2

3- TOPLU KONUT İDARESİ BAŞKANLIĞI’NDAN SATIN ALINAN KONUTLARDA SIFIRORANLI EMLAK VERGİSİ UYGULAMASI 3.1- Emlak Vergisi Kanununa Göre MükellefYürürlükte bulunan 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun bina vergisi mükellefini belirleyen 3’ün-

cü maddesinde; “Bina Vergisini, binanın maliki, varsa intifa hakkı sahibi, her ikisi de yoksa binaya malik gibi tasar-

ruf edenler öder.Bir binaya paylı mülkiyet halinde malik olanlar, hisseleri oranında mükelleftirler. Elbirliği mülki-

yette malikler vergiden müteselsilden sorumlu olurlar.” hükmüne yer verilmiştir.Yine ilgili kanunun “Vergi değerini tadil eden sebepler” başlıklı 33’üncü maddesinin (6) ncı fıkra-

sında; “Bir bina veya arazinin takvim veya ifraz edilmesi veya mükellefinin değişmesi (Araziden bir kısmının istimlak edilmesi de ifraz hükmündedir.)” hükmüne yer verilmek suretiyle bir bina veya ara-zinin taksim veya ifraz edilmesinin veya mükellefinin değişmesinin, vergi değerini tadil eden sebepler arasında sayıldığı belirtilmiştir.

İlgili kanunun “Mükellefiyetin başlaması ve bitmesi” 9 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) ben-dinde ise; “Bina vergisi mükellefiyeti;

a) 33 üncü maddenin (1) ilâ (7) numaralı fıkralarında yazılı vergi değerini tadil eden sebeplerin doğması halinde bu değişikliklerin vuku bulduğu, aynı maddenin (8) numaralı fıkrasında yazılı halde ise bu duruma bağlı olarak takdir işleminin yapıldığı tarihi,

b) ………Takip eden bütçe yılından itibaren başlar.” hükmüne yer verilmek suretiyle bina vergisi mükellefi-

yetinin bu Kanunun 33 üncü maddesinin (1) ila (7) numaralı fıkralarında yazılı vergi değerini tadil eden sebeplerin doğması halinde bu değişikliklerin gerçekleştiği tarihi takip eden bütçe yılından itibaren başlayacağı hükme bağlanmıştır.

2 https://www.toki.gov.tr/kurulus-ve-tarihce, Erişim Tarihi: 13 Nisan 2018.

64

3.2- TOKİ Konutlarında Emlak Vergisi İşlemlerinin UygulamasıToplu Konut İdaresi Başkanlığı tarafından inşa edilen ve Yapı Kullanma İzin Belgeleri alınarak alı-

cılarına teslim edilen konutların emlak vergisi ve bildirim işlemleri uygulaması şu şekilde yürütül-mektedir.

• Yapı Kullanma İzin Belgesi alınan konutlara ait emlak vergisi bildirimleri TOKİ tarafından düzen-lenerek, ilgili Belediyeye gönderilmektedir.

• Yapı Kullanma İzin Belgesinin alındığı yılı takip eden bütçe yılından itibaren konutlara taşınmazın bağlı bulunduğu Belediye tarafından vergi tahakkuk ettirilmektedir.

• Belediye tarafından tahakkuk ettirilen emlak vergisi TOKİ tarafından Belediyeye ödenmektedir.• Gayrimenkul Satış Sözleşmesi gereği TOKİ tarafından Belediyeye ödenen emlak vergileri te-

merküz banka şubesine bildirilir ve ödenen vergiler konut alıcılarından tahsil edilir.3

3.3- TOKİ’den Satın Alınan Konutlarda Emlak Vergisi MükellefiEmlak Vergisi Kanunu’nun 3’üncü maddesinden de anlaşılacağı üzere, binanın maliki veya mü-

kellefi değişmeksizin binanın kullanım ve tasarrufunun gayrimenkul satış sözleşmesinde belirtilen hak sahibine (alıcı) devredilmesi, bina vergisi mükellefinin yükümlülüğünü ortadan kaldırmayacaktır. Ayrıca, bina maliki ile hak sahibi arasında özel hukuk sözleşmesi gereği bina vergisinin hangi tarafça karşılanacağı yönündeki belirlemeler Vergi Usul Kanununun 8’inci maddesinin 3’üncü fıkrası gereğin-ce Emlak Vergisi Kanunu bakımından bir hüküm ifade etmemektedir.

TOKİ tarafından inşa ettirilen ve taksitli olarak vatandaşlara satılan konutlar, vatandaşın kullanım ve tasarrufuna terkedilmektedir. Ancak TOKİ’den konut alan vatandaşlar, borçlarını bitiremedikleri sürece söz konusu konutların tapularını alamamaktadırlar.4 Tapusunu alamadıkları konutların hukuki anlamda malikleri de olamamaktadırlar.

Buna göre, TOKİ tarafından inşa ettirilen konutların kullanım ve tasarruf hakkı her ne kadar va-tandaşa ait olsa da, konutların maliki tapuda TOKİ gözükmektedir. Bu sebeple, söz konusu konutların bina vergisi mükellefi binayı inşa eden TOKİ olup, bu bina ile ilgili olarak tahakkuk eden bina vergisi ilgili belediyeye TOKİ tarafından ödenmektedir. Ancak TOKİ’den alınan konut ile ilgili olarak vatandaşa bir tapu verilmiş ise, tapunun verildiği tarihi takip eden bütçe yılından itibaren bu konutun emlak ver-gisi, tapunun sahibi yani konutun maliki olan vatandaş tarafından ödenmesi gerekmektedir.

Öte yandan, söz konusu konut ile ilgili olarak TOKİ tarafından vatandaşa tapu verilmeksizin ya-pılan satış sözleşmesinin hükümlerinden kaynaklanan ve verginin hangi tarafça yüklenileceğine yönelik alıcı ile satıcı arasındaki sözleşme hükümlerinin özel hukuk kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.

3.4- Sıfır Oranlı Emlak Vergisi Uygulaması“Sıfır Oranlı Emlak Vergisi” uygulamasına Emlak Vergisi Kanununun 8 inci maddesinde yer veril-

miştir.1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 8’inci maddesinin ikinci fıkrasında, “ (4962 sayılı Kanunun

15’ inci maddesiyle değişen fıkra Yürürlük; 07.08.2003) Bakanlar Kurulu, kendisine bakmakla

3 http://www.yapraciksiteyonetimi.com/haberler/44-emlakvergisi.html, Erişim Tarihi: 13 Nisan 2018.4 Şükrü Kızılot, “Sıfır Oranlı Emlak Vergisi Avantajı”, Hürriyet , 2 Nisan 2013

65

MAKALELER


mükellef kimsesi olup onsekiz yaşını doldurmamış olanlar hariç olmak üzere hiçbir geliri olmadı-ğını belgeleyenlerin, gelirleri münhasıran kanunla kurulan sosyal güvenlik kurumlarından aldıkları aylıktan ibaret bulunanların, gazilerin, (5378 sayılı Kanunun 22’ nci maddesi ile eklenen iba-re Yürürlük; 07.07.2005) (6462 sayılı Kanunun 1 inci maddesiyle değişen ibare. Yürürlük; 03.05.2013) engellilerin (*), şehitlerin dul ve yetimlerinin Türkiye sınırları içinde brüt 200 m²’yi geç-meyen tek meskeni olması (intifa hakkına sahip olunması hali dahil) halinde, bu meskenlerine ait vergi oranlarını sıfıra kadar indirmeye yetkilidir. Bu hüküm, yukarıda belirtilenlerin tek meskene hisse ile sahip olmaları halinde hisselerine ait kısım hakkında da uygulanır. Muayyen zamanda dinlenme amacıyla kullanılan meskenler hakkında bu hüküm uygulanmaz. Geliri olmadığını belgelemenin usul ve esaslarını belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.” hükmü yer almaktadır.

Anılan hükmün verdiği yetkiye dayanılarak çıkarılan 2006/11450 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile, kendisine bakmakla mükellef kimsesi olup on sekiz yaşını doldurmamış olanlar hariç olmak üzere hiçbir geliri olmadığını belgeleyenlerin, gelirleri münhasıran kanunla kurulan sosyal güvenlik kurum-larından aldıkları aylıktan ibaret bulunanların, gazilerin, engellilerin, şehitlerin dul ve yetimlerinin Tür-kiye sınırları içinde brüt 200 m²’yi geçmeyen tek meskene sahip olmaları halinde (intifa hakkına sahip olunması hali dahil), bu meskene ait bina vergisi oranı 2007 ve müteakip yıllar için sıfıra indirilmiştir.5

Söz konusu madde hükmünün uygulamasına ilişkin olarak çıkarılan 38 seri No.lu Emlak Vergisi Kanunu Genel Tebliğinin I/1’nci bölümünde: “Bakanlar Kurulunca belirlenecek indirimli vergi oranın-dan, Türkiye›de brüt yüzölçümü 200 m²’yi geçmeyen tek meskeni olan veya tek meskenin intifa hak-kına sahip bulunan;

- Kendisine bakmakla mükellef kimsesi olup 18 yaşını doldurmamış olanlar hariç olmak üzere hiçbir geliri olmadığını belgeleyenler,

- Gelirleri münhasıran kanunla kurulan sosyal güvenlik kurumlarından aldıkları emekli, dul, ye-tim, ölüm ve malûliyet aylığından ibaret bulunanlar,

- Gaziler,- Şehitlerin dul ve yetimleri,yararlanacaklardır.”; Tebliğinin I/3 üncü bölümünde ise:a) İndirimli vergi oranının uygulanması için meskende bizzat oturma şartı aranmamaktadır. Bu

nedenle, sahip olduğu tek meskeni kiraya verip, kirada oturanlar da diğer şartları taşımaları kaydıyla indirimli vergi oranından faydalanabileceklerdir.

b) 200m2’yi geçmeyen tek meskene hisse ile sahip olunması halinde indirimli vergi oranı, mes-kenin vergi değerinin hisseye isabet eden kısmına uygulanacaktır.

c) Birden fazla meskeni olanların veya birden fazla meskende hisseye sahip olanların meskenle-rine indirimli vergi oranı uygulanmayacaktır.

d) Muayyen zamanlarda dinlenme amacıyla kullanılan meskenler için söz konusu indirimli vergi oranının uygulanması mümkün değildir.

5 http://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2006/12/20061229-4.htm, Erişim Tarihi: 13 Nisan 2018.

66

e) Sosyal güvenlik kurumlarından emekli, dul, yetim, ölüm ve malûliyet aylığı alanların, bu aylık-ları dışında başka gelirlerinin bulunması halinde, bunların meskenine indirimli vergi oranı uy-gulanmayacaktır. Mükelleflerin gelir getirmeyen işyeri, arsa ve araziye sahip olmaları, indirimli vergi oranından yararlanmalarına engel teşkil etmemektedir.

f) İndirimli vergi oranından yararlanan mükelleflerin, bu orandan yararlanma ile ilgili şartlardan herhangi birini kaybetmeleri halinde, bu durumu mükellefiyetlerinin bulunduğu belediyeye bil-dirmeleri gerekmektedir.

Yine ilgili Tebliğin II inci bölümünde de: “İndirimli bina vergisi oranının uygulanabilmesi için, Teb-liğin (I/1) bölümünde belirtilen şartları taşıyan mükelleflerin, bu Tebliğe ekli formlardan durumlarına uygun olanını doldurup imzalayarak ilgili belediyelere eki belgelerle birlikte vermeleri gerekmektedir.” denilmektedir.6

Söz konusu madde hükmünün uygulamasına ilişkin olarak daha sonradan çıkarılan 47 seri No.lu Emlak Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde özürlüler ile ilgili açıklamalara yer verilmiş olup, söz konu-su tebliğde, “1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 5378 sayılı “Özürlüler ve Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun” (3) un 22’nci maddesi ile değişik 8”inci maddesinin ikinci fıkrasında, “Bakanlar Kurulu, kendisine bakmakla mükellef kimsesi olup on-sekiz yaşını doldurmamış olanlar hariç olmak üzere hiçbir geliri olmadığını belgeleyenlerin, gelirleri münhasıran kanunla kurulan sosyal güvenlik kurumlarından aldıkları aylıktan ibaret bulunanların, gazilerin, özürlülerin, şehitlerin dul ve yetimlerinin Türkiye sınırları içinde brüt 200 m2’yi geçmeyen tek meskeni olması (intifa hakkına sahip olunması hali dahil) halinde, bu meskenlerine ait vergi oran-larını sıfıra kadar indirmeye yetkilidir. Bu hüküm, yukarıda belirtilenlerin tek meskene hisse ile sahip olmaları halinde hisselerine ait kısım hakkında da uygulanır. Muayyen zamanda dinlenme amacıyla kullanılan meskenler hakkında bu hüküm uygulanmaz. Geliri olmadığını belgelemenin usul ve esas-larını belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.” hükmü yer almaktadır.7

3.5- TOKİ’den Satın Alınan Konutlarda Sıfır Oranlı Emlak Vergisi UygulamasıYukarıdaki açıklamalar ve hükümler çerçevesinde, ilgili kanun ve tebliğde yer verilen şartları ta-

şıyan ve Türkiye’de brüt yüzölçümü 200 m²’yi geçmeyen tek meskeni olan veya tek meskenin intifa hakkına sahip bulunan;

- Kendisine bakmakla mükellef kimsesi olup 18 yaşını doldurmamış olanlar hariç olmak üzere hiçbir geliri olmadığını belgeleyenlerin,

- Gelirleri münhasıran kanunla kurulan sosyal güvenlik kurumlarından aldıkları emekli, dul, ye-tim, ölüm ve malûliyet aylığından ibaret bulunanların,

- Gazilerin,- Engellilerin, - Şehitlerin dul ve yetimlerinin TOKİ’den satın aldıkları konutları için adlarına tapu verilmesi halinde, ilgili belediyeye başvurmak

suretiyle sahip oldukları tek meskenleri için indirimli bina vergisi oranı (sıfır) uygulamasından yarar-

6 38 Seri No.lu Emlak Vergisi Kanunu Genel Tebliği, 20187 47 Seri No.lu Emlak Vergisi Kanunu Genel Tebliği, 2018

67

MAKALELER


lanmaları mümkün bulunmaktadır. Başka bir anlatımla, “vergi oranı sıfır” olduğu için emlak vergisi ödemeyeceklerdir.

Ancak yukarıda yapılan açıklamalar ve mevzuat hükümleri birlikte değerlendirildiğinde, TOKİ’den konut satın alan ve 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 8’inci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan “Sıfır Oranlı Emlak Vergisi” hükümlerinden yararlanmak isteyen vatandaşlar, TOKİ tarafından fiili tes-limi yapılan konutların evrak (tapu) üzerinde teslimi gerçekleşmediğinden emlak vergisini ödemekle yükümlü hale gelmektedirler. Yani emlak vergisi indiriminden/istisnasından faydalanamamaktadırlar.

3.6- TOKİ’den Satın Alınan Konutlarda Sıfır Oranlı Emlak Vergisi Uygulamasına İlişkinÇözüm ÖnerileriTOKİ’den fiili olarak konut satın alan ancak, henüz söz konusu konutun tapusunu alamayan hiçbir

geliri olmayan vatandaşlar, emekliler, gaziler, engelliler, şehitlerin dul ve yetimleri “Sıfır Oranlı Emlak Vergisi” hükümlerinden yararlanamamaktadırlar. Bu durumda yüzbinlerce vatandaş için büyük bir sorun oluşturmaktadır.

Söz konusu sorunun çözümüne yönelik önerilerimizi şu şekilde sıralayabiliriz;• TOKİ, vatandaşa teslim ettiği meskenlerin tapusunu, teslim tarihinde vatandaşa vermesi ve

kendi alacağını güvence altına almak için teslim ettiği meskene ipotek koyması veya başka bir güvence alması halinde sorun çözümlenecek.

• Bir başka çözüm yolu da, TOKİ’den alınan evler ve benzeri durumlar için Emlak Vergisi Kanunu’nun “mükellef” başlıklı üçüncü maddesi ile ilgili bir düzenleme yapılması uygun olabilir.

4- SONUÇ1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 8’inci maddesinin ikinci fıkrası ile birlikte Bakanlar Kurulu’na,

kendisine bakmakla mükellef kimsesi olup on sekiz yaşını doldurmamış olanlar hariç olmak üzere hiçbir geliri olmadığını belgeleyenlerin, gelirleri münhasıran kanunla kurulan sosyal güvenlik kurum-larından aldıkları aylıktan ibaret bulunanların, gazilerin, engellilerin, şehitlerin dul ve yetimlerinin Tür-kiye sınırları içinde brüt 200 m²’yi geçmeyen tek meskeni olması (intifa hakkına sahip olunması hali dahil) halinde, bu meskenlerine ait vergi oranlarını sıfıra kadar indirme yetkisi verilmiş olup, Bakanlar Kurulu bu yetkisini 2006/11450 sayılı Kararı ile kullanmış ve söz konusu bina vergisi oranı 2007 ve müteakip yıllar için sıfıra indirilmiştir.

Söz konusu maddesinin getirilmesinin esas amacı; hiçbir geliri olmayan vatandaşların, emeklile-rin, gazilerin, engellilerin, şehitlerin dul ve yetimlerinin maddi açıdan korumaya yöneliktir. Söz konu-su indirim (istisna) hükmünün ilgili kişilere uygulanması gerekmektedir. Ancak, TOKİ tarafından fiili teslimi yapılan konutların evrak (tapu) üzerinde teslimi gerçekleşmediğinden söz konusu konutlara ait emlak vergisi TOKİ tarafından ödenmekte ve ödenen tutarlar daha sonra ilgililerden tekrar talep edilmektedir. Bu durumda kanunun ilgili maddesinin uygulanmasına engel teşkil etmekte ve aynı zamanda maddenin konuluş amacına ters düşmektedir.

Söz konusu sorunun giderilebilmesi için; TOKİ, vatandaşa teslim ettiği meskenlerin tapusunu, teslim tarihinde vatandaşa vermesi ve kendi alacağını güvence altına almak için teslim ettiği mes-kene ipotek koyması veya başka bir güvence alabilir. Bir başka çözüm yolu da, TOKİ’den alınan evler ve benzeri durumlar için Emlak Vergisi Kanunu’nun “mükellef” başlıklı üçüncü maddesi ile ilgili bir düzenleme yapılması uygun olabilir.

68

KAYNAKÇA• 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu • 38 seri No.lu Emlak Vergisi Kanunu Genel Tebliği• 47 seri No.lu Emlak Vergisi Kanunu Genel Tebliği• 2006/11450 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı, http://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/

2006/12/20061229-4.htm, Erişim Tarihi: 13 Nisan 2018.• KIZILOT, Ş. “Sıfır Oranlı Emlak Vergisi Avantajı”, Hürriyet , 2 Nisan 2013• Toplu Konut İdaresi Kuruluş ve Tarihçe, https://www.toki.gov.tr/kurulus-ve-tarihce, Erişim Ta-

rihi: 13 Nisan 2018.

69

MAKALELER


ÖZMatrah ve vergi artıran mükelleflere, artırılan

vergi türleri ve yıllar itibariyle vergi incelemesi ve tarhiyata muhatap olunmaması hakkı getiren 7143 sayılı Kanun (Kanun) yürürlüğe girmiştir. Matrah ve vergi artırımı hükümlerinin, vergi in-celemelerinin bulunduğu aşama ve inceleme konuları itibariyle farklı şekillerde etkileri orta-ya çıkmaktadır. Kanun’un yayımlandığı 18 Mayıs 2018 tarihi itibariyle hakkında henüz vergi incele-mesi başlanmamışsa mükellefler matrah ve vergi artırımında bulunarak vergi incelemesinin dışında kalınabilecektir. Hakkında devam eden vergi ince-lemesi bulunan mükellefler ise, inceleme sonu-cunda tarh edilecek vergi ve kesilecek cezalarda indirim yapılmasını sağlayabileceklerdir. Hakkın-da tamamlanmış bir vergi incelemesi bulunsa dahi, söz konusu Kanun hükümleri ile ödenecek vergi ve cezalarda indirim hakkı elde edilebilecek-

ABSTRACT Law No. 7143, which provides the taxpayers

who increase the tax base to not be subject to any tax review on the basis of the increased tax types and years, has entered into force. The effects of tax base and tax increase provisions on tax reviews vary according to the stage and the issue of tax review. Taxpayers whose tax review has not started yet as of May 18, 2018, which is the date of publication of the law, may be excluded from tax reviews by means of tax base and tax increase. Taxpayers who have an ongoing tax review may provide a tax deduction and a reduction in penalties according to the result of the review. Even those taxpayers who have a completed tax review may be entitled to a reduction in taxes and penalties with the provisions of the Law. The most important feature of the Law no. 7143, which was separated from the previous tax base and the tax

7143 SAYILI KANUN’A GÖRE MATRAH/VERGİ ARTIRIMI HÜKÜMLERİNİN VERGİ İNCELEMELERİNE ETKİSİTHE EFFECT OF BASIS / TAX INCREASE PROVISIONSON TAX REVIEWS BY LAW NO 7143

* Vergi Müfettişi

M.G.T.: 23.05.2018 / M.K.T.: 25.05.2018

Murat GÖKKAYA*

70

tir. 7143 sayılı Kanunu önceki matrah ve vergi artırımı hükümleri içeren kanunlardan ayıran en önemli özellik, sahte belge düzenleme suçu ve haksız iade talep eden mükelleflerle mücadele-de herhangi bir olumsuz etkisinin bulunmama-sıdır. Diğer taraftan sadece bildirimde bulunup herhangi bir ödeme yapmaksızın, Kanun’un hükümlerinden yararlanma hakkı ortadan kal-dırılarak, bu hakkın kötüye kullanılması engel-lenmiştir.

Anahtar Kelimeler: Matrah Artırımı, 7143 Sayılı Kanun, Yapılandırma.

increase law, is that there is no negative effect on the taxpayers demanding unfair tax return and in the fight against forgery in the document. On the other hand, the abuse of this right has been prevented by removing the right to benefit from the provisions of the law, without making payment, solely by notification.

Keywords: Tax base increase, law No. 7143, constitution

1- GİRİŞ18 Mayıs 2018 tarihinde yayımlanarak yürürlüğe giren “7143 Sayılı Vergi Ve Diğer Bazı Alacak-

ların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun’’1 kamu ala-caklarının yapılandırılması, matrah ve vergi artırımı, işletme kayıtlarının düzeltilmesi, bazı varlık ve kazançların milli ekonomiye kazandırılması temel düzenlemeleri ile birlikte diğer bazı kanunlarda değişiklikler yapan hükümler içermektedir. Ayrıca konuya ilişkin olarak Vergi ve Diğer Bazı Alacak-ların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7143 sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No: 1) 26 Mayıs 2018 tarihinde yayımlanmıştır.2

Bilindiği üzere vergi inceleme görevleri; vergi iadeleri, sahte belge kullanma veya düzenleme, giderlerin denetimi gibi farklı konularda ortaya çıkabilmektedir. Ayrıca vergi incelemesi süreci; hak-kında inceleme yapılacak mükellefin tespiti, vergi inceleme görevinin verilmesi, vergi incelemesine başlanması, vergi incelemesinin tamamlanması gibi süreçleri içermektedir. Matrah ve vergi artırımı hükümleri, bulunduğu bu aşamalara ve inceleme konularına göre vergi incelemelerini farklı yönler-den etkilemektedir.

Çalışmamızda 7143 sayılı Kanunun matrah ve vergi artırımına ilişkin hükümlerine kısaca değinil-dikten sonra, Kanun hükümlerinin vergi incelemelerini nasıl etkileyeceği hususuna ilişkin açıklama-lara yer verilecektir.

2- MATRAH ve VERGİ ARTIRIMI HÜKÜMLERİMatrah ve vergi artırımına ilişkin hükümlere 7143 sayılı Kanunun 5’inci maddesinde fıkralar iti-

bariyle; birinci fıkrada gelir ve kurumlar vergisi matrah artırımı, ikinci fıkrada gelir (stopaj) ve kurum (stopaj) vergi artırımı, üçüncü fıkrada katma değer vergisi artırımı hükümlerini içermektedir.

Belirtilen vergi türlerine ilişkin olarak, 7143 sayılı Kanunun yayımlandığı 18 Mayıs 2018 tarihini izleyen üçüncü ayın sonu olan 31 Ağustos 2018 Cuma gününe kadar artırımda bulunulması gerek-mektedir.

1 18 Mayıs 2018 tarih ve 30425 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.2 26 Mayıs 2018 tarih ve 30432 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

71

MAKALELER


Gelir, kurumlar ve katma değer vergisi dışındaki vergi türleri ile ilgili matrah ve vergi artırımı hakkı bulunmamaktadır. Matrah ve vergi artırımı hükümleri, tasarıda gelir ve kurumlar vergisi matrah artı-rımı için 2013, 2014, 2015 ve 2016 yıllarını kapsamaktayken, TBMM Genel Kurulunda verilen önerge ile söz konusu vergi türleri için de 2017 yılı matrah artırım hakkı getirilmiştir. Böylece yasalaşan metinde gelir, kurumlar ve katma değer vergisi artırım hükümleri 2013 ila 2017 yılları olmak üzere toplam beş yıllık bir dönemi kapsamaktadır.

2.1- Gelir ve Kurumlar Vergisi Matrah ArtırımıGelir ve kurumlar vergisi yönünden aşağıdaki tabloda belirtilen oran veya tutarlarda matrah ar-

tıran mükellefler hakkında, artırımda bulunulan yıllar için ilgili vergi türlerine ilişkin vergi incelemesi yapılamaz.

YıllarGV ve KV Matrah

Artırım Oranı

Asgari Matrah

KVGV

(Bilanço)GV

(İşletme Hes.)2013 % 35 36.190 18.095 12.279

2014 % 30 38.323 19.155 12.783

2015 % 25 40.701 20.344 13.558

2016 % 20 43.260 21.636 14.424

2017 % 15 49.037 24.525 16.350

Geliri sadece basit usulde tespit edilen ticari kazançtan oluşan mükellefler için vergilendirmeye esas alınacak asgari matrah, bilanço esasına göre defter tutan mükellefler için yukarıdaki tabloda yer alan tutarların ilgili yıllar itibarıyla 1/10’undan, geliri sadece gayrimenkul sermaye iradından olu-şanlar için 1/5’inden, geliri bunlar dışında kalan diğer gelir vergisi mükellefleri için ise işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler için belirlenmiş tutardan az olamaz. Matrah artırımı için ilgili yıllar itibarıyla gayrimenkul sermaye iratları için belirlenen istisna tutarları dikkate alınmaz. Birden fazla gelir unsuru elde eden mükelleflerce, vergi incelemesi ve tarhiyata muhatap olunmaması için, ilgili gelir unsuru itibarıyla matrah artırımı yapılması şarttır.

Artırılan matrahlar üzerinden %20 vergi ödenir. Ancak artırımda bulunulan yıl vergi türleri ile ilgili yıllık beyanlarını süresinde vermiş ve ödemiş, Kanun’un 2 ve 3’üncü maddesinden (kesinleşmiş veya kesinleşmemiş alacakları yapılandırma) yararlanmamış mükellefler bu vergiyi %15 oranında öderler.

2.2- Gelir (Stopaj) ve Kurum (stopaj) Vergi ArtırımıMükellefler, gelir (stopaj) veya kurum (stopaj) vergisini aşağıda belirtilen oranlarda artırarak öde-

meleri halinde, kendileri nezdinde artırıma konu ödemeler nedeniyle gelir (stopaj) veya kurum (sto-paj) vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılmaz.

72

Yıllar GVK Md. 94/1-1GVK Md. 94/1-2,5 KVK Md. 15/1-b

GVK Md. 94/1-3 KVK Md. 15/1-a KVK Md. 30/1-a

2013 % 6 % 6 % 1

2014 % 5 % 5 % 1

2015 % 4 % 4 % 1

2016 % 3 % 3 % 1

2017 % 2 % 2 % 1

Ayrıca GVK’nın 94’üncü maddesinin birinci fıkrasının (11) ve (13) numaralı bentlerinde yer alan ödemeler için ayrı ayrı olmak üzere ilgili yıllarda geçerli olan tevkifat oranının %25’i oranında vergi artırımında bulunulur.

2.3- Katma Değer Vergisi ArtırımıMükellefler her bir dönemde beyan edilen hesaplanan katma değer vergilerinin yıllık toplamı üze-

rinden 2013 için %3.5, 2014 için %3, 2015 için %2.5, 2016 için %2, 2017 için %1.5 oranında artırımda bulunmaları durumunda KDV incelemesi ve tarhiyatı yapılmaz.

On iki dönemden veya üç dönemden az beyan bulunması, hesaplanan KDV bulunmaması, üçer aylık beyanname verilmesi, yıl içinde işe başlama veya işi bırakma durumlarına ilişkin açıklamalara 7143 sayılı Kanunun 5’inci maddesinin üçüncü fıkrasında yer verilmiştir.

2.4- Matrah ve Vergi Artırımına İlişkin Ödeme ŞartıMatrah ve vergi artırımı sonucunda hesaplanan vergilerin peşin veya ilk taksiti Eylül/2018’de baş-

lamak üzere ikişer aylık dönemler halinde azami altı eşit taksitte ödenmesi şarttır.7143 sayılı Kanunun tasarı olarak TBMM Başkanlığına sunulduğu halinin 5’inci maddesinin dör-

düncü fıkrasının (a) bendinde “Bu vergilerin bu Kanunda belirtilen şekilde ödenmemesi hâlinde, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesine göre belirlenen oranın bir kat fazlası oranında uygulanacak gecikme zammıyla birlikte takip ve tahsiline devam olunur.” hükmü yer almaktaydı. Tasarını genel gerekçesinde de, ödenmesi gereken taksitlerin ilk ikisi süresinde ödenmek koşuluyla, kalan taksitlerden; bir takvim yılında en fazla iki defa ödenmemesi veya eksik ödenmesi halinde, hesaplanacak geç ödeme zammı ile birlikte ödenmesi halinde, kanun hükümlerinden yararlanmanın devamı sağlanacağı belirtilmiştir.3

Plan ve Bütçe Komisyonu görüşmelerinde madde hükmünde yer alan söz konusu cümle “Bu ver-gilerin bu Kanunda belirtilen şekilde ödenmemesi hâlinde, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesine göre gecikme zammıyla birlikte takip ve tahsiline devam olunur, ancak bu madde hükmünden yararlanıla-maz.” şeklinde değiştirilerek4 TBMM Genel Kurulu’nda kabul edildi. Böylece matrah ve vergi artırımı sonucunda hesaplanan vergilerin ödenmemesi durumunda, bu haktan yararlanılamayacağı ve artırılan matrah ve vergiler üzerinden hesaplanan tutarların takip ve tahsil edileceği hüküm altına alınmış oldu.5

3 557 sıra sayılı Yasa Tasarısı, 9 uncu Madde Gerekçesi, www.tbmm.gov.tr (Erişim:22 Mayıs 2018)4 557 Sıra Sayılı Yasa Tasarısı Plan ve Bütçe Komisyonu Raporu, s.67. www.tbmm.gov.tr (Erişim:22 Mayıs 2018)5 7143 sayılı Kanunun 9’uncu maddesinde tüm alacakların tahsiline ilişkin ortak hükümler, ödenmeyen taksitlere ilişkin de bu maddenin altıncı fıkra hükmü bulunmaktadır. Matrah ve vergi artırımı sonucunda hesaplanan vergilere ilişkin ödenmeyen taksit-lerle ilgili 4 üncü maddenin (a) bendinde hüküm bulunduğundan, ortak hükümler uygulanmayacaktır (Vergi Ve Diğer Bazı Ala-cakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7143 ssayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No: 1), www.gib.gov.tr (Erişim:28 Mayıs 2018)).

73

MAKALELER


Örneğin, mükellef 2015 yılı kurumlar vergisini 100 bin TL artırdı. Bu tutar üzerinden hesaplanan 20 bin TL vergi tahakkuk etti. Daha sonra mükellef söz konusu vergiyi öngörülen sürede ödemedi. Bu durumda hem mükellef hakkında 2015 yılı kurumlar vergisine ilişkin vergi incelemesi ve tarhiyat ya-pılabilecek, hem de artırılan matrah üzerinden hesaplanan 20 bin TL vergi takip ve tahsil edilecektir.

7143 sayılı Kanunun 9’uncu maddesinin on beşinci fıkrasında “… bu Kanun kapsamındaki alacak-larla ilgili olarak mevzuatlarında yer alan özel hükümler saklı kalmak kaydıyla taksit ödeme süresince zamanaşımı süreleri işlemez.” hükmü yer almaktadır. Bu hüküm çerçevesinde, matrah ve vergi ar-tırımında bulunan ancak tahakkuk eden vergileri bu Kanunda öngörülen süre ve şekilde ödemeyen mükellefler nezdinde yapılacak vergi incelemeleri ve tarhiyat işlemlerinde taksit ödeme süresince işlemeyen süre tarh zamanaşımı süresinin hesabında işlemeyen süre olarak dikkate alınacaktır.6

Örneğin, 2013 yılına ilişkin olarak kurumlar vergisi yönünden matrah artırımında bulunan ve altı eşit taksitte ödeme seçeneğini tercih eden mükellef, Eylül/2018 taksitini ödemiş olmakla birlikte ikinci taksit olan Kasım/2018 taksitini süresinde ödemediğinden Kanun hükümlerinden yararlanma hakkını kaybetmiştir. Bu durumda mükellefin matrah artırımı şartlarını ödeme yönünden ihlal ettiği tarihe kadar olan süre tarh zamanaşımının hesabında işlemeyen süre olarak dikkate alınacaktır. Do-layısıyla işlemeyen süre 1 Eylül 2018 ila 1 Aralık 2018 tarihleri arasında geçen 91 gün olup 2013 yılıyla ilgili yapılacak tarhiyatlarda zamanaşımı süresi 1 Nisan 2019 tarihine kadar uzamış olacaktır.7

2.5- Matrah ve Vergi Artırımı Hükümlerinden Yararlanamayacak Olanlar7143 sayılı Kanunun 5’inci maddesinin Yasanın Plan ve Bütçe Komisyonu görüşmelerinde değiş-

tirilen dokuzuncu fıkrasına göre aşağıda sayılan mükellefler, matrah ve vergi artırımı hükümlerinden yararlanamayacaklardır;

• 213 sayılı Kanunun 359’uncu maddesinin (b) fıkrasındaki “defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koyma-yanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler”8 veya bu fiiller nedeniyle incelemesi devam edenler,

• Terör suçundan hüküm giyenler,• 18 Mayıs 2018 tarihi itibariyle haklarında terör örgütlerine veya Milli Güvenlik Kurulunca Devle-

tin milli güvenliğine karşı faaliyette bulunduğuna karar verilen yapı, oluşum veya gruplara üye-liği, mensubiyeti veya iltisakı yahut bunlarla irtibatı olduğu gerekçesiyle adli makamlar, genel kolluk kuvvetleri veya Mali Suçları Araştırma Kurulu Başkanlığı tarafından hakkında soruştur-ma ve kovuşturma yürütülenler,

• 18 Mayıs 2018 tarihi itibariyle terörün finansmanı suçu veya aklama suçu kapsamında hakkında inceleme ve araştırma yapılması talep edilenlerdir.

6 Vergi Ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7143 sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No: 1), s. 121, www.gib.gov.tr (Erişim:28 Mayıs 2018)7 Vergi Ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7143 sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No: 1), s. 121, www.gib.gov.tr (Erişim:28 Mayıs 2018)8 Söz konusu fiillerden hareketle yapılan vergi incelemesinin tamamlanması sonucu bu fiillerin varlığının tespit edilememesi durumunda, bu durumun tespitine ilişkin raporun mükelleflere tebliği tarihinden itibaren bir ay içerisinde yazılı başvurmaları halinde matrah ve vergi artırımı hükümlerinden yararlanabilecektir (Md. 5/9).

74

2.6- Matrah ve Vergi Artırımında Bulunulsa Dahi Yapılacak İncelemeler7143 sayılı Kanunun 5’inci maddesine göre matrah ve vergi artırımında bulunan mükelleflerle ilgili

olarak aşağıda sayılan vergi incelemeleri yürütülebilecek ve tarhiyat yapılabilecektir;• Yıllık gelir ve kurumlar vergisine mahsuben daha önce tevkif yoluyla ödemiş oldukları vergilerin

iadesi ile ilgili taleplerine ilişkin incelemeler,9

• KDV artırımı talebinde bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine iliş-kin olarak artırım talebinde bulunulan dönemler için sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden incelemeler (artırım talebinde bulunulan dönemler için tarhiyat önerilemez),

• KDV artırımı talebinde bulunulan dönemler için ihraç kaydıyla teslimlerden doğan incelemeler,• KDV iade hakkı doğuran işlemlerden doğan terkin ve iade işlemleri ile ilgili incelemelerdir.Ayrıca Kanun’un 5’inci maddesine Plan ve Bütçe Komisyonu görüşmelerinde eklenen on üçün-

cü fıkrasına göre VUK’un 359’uncu maddesine yer alan suçların bildirilmesine ilişkin olarak aynı Kanun’un 367’nci maddesi gereğince inceleme yapılabilecektir. Ancak bu incelemeler sonucunda matrah veya vergi artırımında bulunulan dönemler ve vergiler için tarhiyat yapılamaz.

Her ne kadar 7143 sayılı Kanunun 5’inci maddesinin dokuzuncu fıkrasında sahte belge düzenle-yenlerin matrah ve vergi artırımı hükümlerinden yararlanamayacağı belirtilmiş olsa da; daha önce yü-rürlüğe giren matrah ve vergi artırımına ilişkin kanunlarda görülmüştür ki, sahte belge düzenleyenler hakkında henüz vergi inceleme raporları tanzim edilmemişse, bu hükümlerden yararlanarak hakla-rında inceleme yapılamamaktadır. Bu durum sahte belge kullananların ve haksız KDV iadesi alanların tespitini güçleştirmiştir. 7143 sayılı Kanuna eklenen on üçüncü fıkranın, sahte belge ile mücadele açısından önceki benzer kanunlarla kıyaslandığında çok önemli bir farklılık olduğu düşünülmektedir.

Örneğin, mükellef 2016 yılı kurumlar vergisi matrah artırımı ile katma değer vergisi artırımında bulunmuştur. Söz konusu mükellef hakkında risk analiz sistemi tarafından sahte belge düzenleme konusunda 2016 yılına ilişkin risk tespit edilmesi durumunda, matrah ve vergi artırımında bulunsa dahi vergi incelemesi yapılabilecektir. İnceleme sonucunda düzenlenen raporlarda, sahte belge dü-zenlediği sonucuna varılması durumunda, mükellef hakkında Cumhuriyet başsavcılığına suç bildiri-lebilecek, söz konusu belgeleri kullanan mükelleflere ilişkin olarak gerekli işlemler yapılabilecektir. Ancak sahte belge düzenlemekten elde edilen gelirlere ilişkin olarak tarhiyat yapılamayacaktır.

3- VERGİ İNCELEMESİNİN BULUNDUĞU DURUMA GÖRE KANUN HÜKÜMLERİNİNETKİLERİ7143 Sayılı Kanun’un yayımlandığı tarih olan 18 Mayıs 2018 tarihindeki durumlarına göre, vergi

incelemesine başlanması, vergi incelemesinin tamamlanması veya vergi incelemesi sonucunda tarh edilecek vergi ve cezaların kesinleşmesine göre ortaya çıkacak sonuçlara aşağıda yer verilmiştir.

3.1- Kanun’un Yayımlandığı Tarihte Henüz Başlanmamış Vergi İncelemelerine EtkisiBilindiği üzere 213 sayılı Vergi Usul Kanununun (VUK) 140’ıncı maddesine göre vergi incelemesine

9 Yıllık gelir ve kurumlar vergisine mahsuben daha önce tevkif yoluyla ödemiş oldukları vergilerin iadesine ilişkin yapılan inceleme sonucunda haksız iade talep edildiğinin tespit edilmesi durumunda gerekli red ve tarhiyat işlemleri yapılabilecektir. Ancak yapılan inceleme sonucunda iadeyi aşan bir vergi farkı bulunması halinde, iadeyi aşan tutara ilişkin tarhiyat yapılabil-mesi için incelemenin Kanun yayımlandığı tarihte devam ediyor olması ve 31 Temmuz 2018 tarihine kadar tamamlanması gerekmektedir (Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7143 Sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No: 1), s. 123, www.gib.gov.tr (Erişim:28 Mayıs 2018))

75

MAKALELER


başlanıldığı hususu bir tutanağa bağlanır.10 Ayrıca Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 9’uncu maddesine göre “İncelemeye başlama tarihi, mükellefin tutanağı im-zaladığı tarihtir. Tutanakta mükellefin imzasının bulunmaması halinde tutanağın vergi dairesi kayıtla-rına intikal ettiği tarih incelemeye başlama tarihi olarak kabul edilir”. 7143 sayılı Kanunun yayımlandığı 18 Mayıs 2018 tarihinde mükellef nezdinde vergi inceleme tutanağı düzenlenmemiş veya mükellefin tutanakta imzasının bulunmaması halinde, söz konusu tarihte tutanak vergi dairesi kayıtlarına intikal etmemiş olması durumunda incelemeye başlanmamış olarak kabul edilmektedir.

7143 sayılı Kanunun 5’inci maddesine göre, gelir ve kurumlar vergisi matrah artırımı veya katma değer vergisi artırımında bulunan mükellefler hakkında, artırımda bulunulan yıllar için ilgili vergi tür-lerine ilişkin vergi incelemesi yapılmaz. Dolayısıyla 18 Mayıs 2018 tarihi itibariyle hakkında vergi in-celemesine başlanmamış olan mükelleflerden matrah ve vergi artırımında bulunanlar için, artırımda bulunulan yıllar ve vergi türlerine ilişkin vergi incelemesi yapılamayacaktır.

Örneğin; 5 Mayıs 2018 tarihinde inceleme görevi verilmiş, 10 Mayıs 2018 tarihinde işe başlan-mış, 19 Mayıs 2018 tarihinde mükellef nezdinde incelemeye başlama tutanağı imzalanmış bir vergi incelemesi bulunmaktadır. Söz konusu inceleme 2015 yılı kurumlar vergisine ilişkindir. Mükellefin 1 Haziran 2018 tarihinde 2015 yılı kurumlar vergisi matrah artırımında bulunulması durumunda ince-lemeye devam edilemeyecektir.

3.2- Kanun’un Yayımlandığı Tarihte Devam Eden Vergi İncelemelerine Etkisi7143 sayılı Kanunun 5’inci maddesinin yedinci fıkrasına göre matrah veya vergi artırımında bu-

lunulması, Kanun’un yayımı tarihinden (18 Mayıs 2018) önce başlanılmış olan vergi incelemeleri ile takdir işlemlerine engel teşkil etmez. Ancak, söz konusu incelemelerin, Kanun’un yayımı tarihini iz-leyen ayın başından itibaren iki ay içerisinde (31 Temmuz 2018 11) sonuçlandırılamaması halinde, bu işlemlere devam edilmez. Aynı fıkra hükmüne göre vergi incelemesinin tamamlanmasından maksat, vergi inceleme raporlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettirilmesidir.

Matrah ve vergi artırımı için son tarihin 31 Ağustos 2018 tarihi olduğu düşünüldüğünde; Kanun’un yayımlandığı 18 Mayıs 2018 tarihinden önce başlayan vergi incelemelerde tarhiyat yapılabilmesi için mükellefin matrah ve vergi artırımına bakılmaksızın incelemelerin 31 Temmuz 2018 tarihine kadar bitirilmesi gerekecektir.

Örneğin, 31 Temmuz 2018 tarihine kadar matrah ve vergi artırımında bulunmayan mükellef hak-kındaki vergi incelemesi 5 Ağustos 2018 tarihinde tamamlanmıştır. Mükellef kendisine ihbarnamele-rin tebliğ edilmesinden sonra 25 Ağustos 2018 tarihinde matrah ve vergi artırımında bulunmuştur. Bu durumda yapılan inceleme sonucunda bulunan matrah ve vergi farkları için tarhiyat yapılamayacaktır.

10 7143 sayılı Kanun’un 4’üncü maddesinin yedinci fıkrasında, “Bu madde uygulamasında incelemeye başlama tarihi, 213 sayılı Kanunun 140’ıncı maddesine göre tayin olunur.” hükmüne yer verilmiştir. Aslında söz konusu hüküm sadece 4’üncü madde için değil, tüm Kanun için uygulanması gerekmektedir. Dolayısıyla bu hükmün, Kanun’un ortak hükümler başlıklı kısmında yer almasının daha uygun olacağı düşünülmektedir.11 Kanun hükmüne göre yayım tarihi olan 18 Mayıs 2018 tarihini izleyen ayın başından (1 Haziran 2018) başlayarak iki ay (1 Ağustos 2018) süre verilmiştir. VUK’un 18’inci maddesine göre süre ay olarak belli edilmişse başladığı güne son ayda tekabül eden en günün tatil saatinde biter. Dolayısıyla bize göre vergi incelemeleri için son günün, 1 Ağustos 2018 Çarşamba günü tatil saatinde bitmesi gerekir. Ancak 6736 sayılı Kanuna ilişkin yayımlanan Tebliğde de, benzer hüküm için güncel Tebliğ ile aynı hesaplama yöntemi kullanılmıştır.

76

Çünkü vergi incelemesi Kanun’un yayımlandığı tarihi izleyen ayın başından başlayarak ikinci ay içinde (31 Temmuz 2018) bitirilememiştir.

Matrah ve vergi artırımında bulunan mükellef hakkında yapılan vergi incelemesinin 31 Temmuz 2018 tarihine kadar tamamlanması durumunda inceleme sonucunda tarh edilecek vergilerin %50’si-ne, geç tahakkuk nedeniyle 18 Mayıs 2018 tarihine kadar gecikme faizi yerine Yİ-ÜFE farkı, bu tarih-ten vade tarihine kadar gecikme faizi ilave edilir. Kalan tutarların tahsilinden vazgeçilir. Ancak vergi aslına bağlı olmayan cezaların %25’i tahsil edilir.

İnceleme sonucu tarhiyata konu matrah veya vergi farkı tespit edilmesi hâlinde, inceleme ra-porlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarihten önce artırımda bulunulmuş olması şartıyla inceleme sonucu bulunan farktan, artırılan matrah veya vergiler mahsup edilir. Kalan tutar bulunması durumunda tarhiyat yapılır. Tarh edilecek tutarlara ilişkin olarak mükellefin tarhiyat öncesi uzlaşma talepleri dikkate alınmayacaktır.

Örneğin, mükellef 10 Haziran 2018 tarihinde 2016 yılı kurumlar vergisi matrahını 100 bin TL ar-tırmıştır. Söz konusu mükellef hakkında 10 Mayıs 2018 tarihinde başlayan 2016 yılı kurumlar vergisi incelemesi 20 Haziran 2018 yılında tamamlanmış olup, inceleme sonucunda 120 bin TL matrah farkı bulunmuştur. Bu durumda ilgili mükellef adına yalnızca 20 bin TL matrah farkı üzerinden tarhiyat yapılabilecektir. Mükellef matrah artırımını 20 Haziran 2018 tarihinden sonra yapmış olsaydı, bulunan matrah farkının tamamı üzerinden tarhiyat yapılacaktı.

7143 sayılı Kanunun yayım tarihi olan 18 Mayıs 2018 tarihi itibarıyla, tarhiyat öncesi uzlaşma hükümlerine göre uzlaşma talebinde bulunulmuş, ancak uzlaşma günü gelmemiş ya da uzlaşma sağlanamamış olmakla birlikte vergi ve ceza ihbarnameleri mükellefe tebliğ edilmemiş alacaklar için de, “İnceleme ve tarhiyat safhasında bulunan işlemler” başlıklı 4’üncü madde hükümleri uygulanır.12

3.3- Kanun’un Yayımlandığı Tarihte Tamamlanmış Vergi İncelemelerine Etkisi7143 sayılı Kanunun yayımlandığı 18 Mayıs 2018 tarihi itibariyle hakkında vergi incelemesi yapıl-

mış ve inceleme sonucunda tanzim edilen raporlar vergi dairesi kayıtlarına intikal ettirilmiş ancak henüz kesinleşmemiş ise, söz konusu alacaklar Kanun’un 3’üncü maddesinde yer alan düzenleme-lere tabi olacaktır.

Söz konusu madde hükmüne göre dava aşamasındaki vergi ve cezalara ilişkin yapılacak işlemlere aşağıdaki tabloda yer verilmiştir.13

12 Bilindiği üzere, vergi inceleme raporları tanzim edildikten sonra rapor değerlendirme komisyonları tarafından değerlendiril-mekte, tarhiyat öncesi uzlaşma talebi bulunması durumunda uzlaşma günü verilmektedir. Bu aşamada uygulamada uzlaşma işlemi tamamlanmadan raporlar vergi dairesine gönderilmemekte, dolayısıyla 7143 sayılı Kanun hükümlerine göre devam eden inceleme olmaktadır. Ancak Kanun’un 4’üncü maddesinin beşinci fıkrasına göre uzlaşma görüşmeleri sonucunda uz-laşma sağlanamamış mükelleflerin raporları vergi dairesi kayıtlarına intikal etse de, henüz ihbarname tebliğ edilmemişse devam eden incelemelere ilişkin hükümlerin uygulanacağı belirtilmektedir. Bu yönüyle uzlaşma aşamasındaki incelemeler, diğer incelemelerden ayrılmaktadır. Çünkü diğer incelemelerde raporlar vergi dairesi kayıtlarına girdiği anda tamamlanmış olarak kabul görmekte ve 3’üncü madde hükümlerine tabi olmaktadırlar.13 7143 sayılı Kanunun yayımı tarihi olan 18 Mayıs 2018 itibariyle vergi aslı olmaksızın sadece vergi cezalarına ilişkin dava açılmış olması hâlinde yapılacak işlemler 3’üncü maddenin üçüncü fıkrasında düzenlenmiştir.

77

MAKALELER


Alacağın Durumu Vergi Aslı Vergi Cezası Gecikme Faiziİlk derece yargı mercileri nezdinde dava açılmış ya da dava açma süresi henüz geçmemişse

%50 Tahsil Edilir

TahsilindenVazgeçilir

18 Mayıs 2018 tarihine kadar

Yİ-ÜFE

İstinaf veya temyiz süreleri geçmemiş ya da istinaf/itiraz veya temyiz yoluna başvurulmuş ya da karar düzeltme talep süresi geçmemiş veya karar düzeltme yoluna başvurulmuşsa

* İlk derece mahkeme kararı

Terkine ilişkin karar%20 Tahsil

EdilirTahsilindenVazgeçilir

Tasdik veya tadilen tasdike ilişkin karar olması

Tamamı Tahsil Edilir

TahsilindenVazgeçilir

Yukarıdaki tabloya göre ödenecek alacakların tespitinde esas alınacak olan en son karar, tarhiya-ta/tahakkuka ilişkin verilen ve 18 Mayıs 2018 tarihinden (bu tarih dâhil) önce taraflardan birine tebliğ edilmiş olan karardır.

Tarhiyat sonrası uzlaşma aşamasında, uzlaşma hükümlerinden yararlanılmak üzere başvuruda bulunulmuş, uzlaşma günü verilmemiş veya uzlaşma günü gelmemiş ya da uzlaşma sağlanamamış, ancak dava açma süresi geçmemiş alacaklar da yukarıdaki ilk derece mahkemesi aşamasındaki ala-cakların tabi olduğu hükümlere tabi olacaktır.

4- SAHTE BELGE DÜZENLEME FİİLLERİNE İLİŞKİN İNCELEMELER7143 sayılı Kanunun 5’inci maddesinin dokuzuncu fıkrasına göre, VUK’un 359’uncu maddesinin

(b) fıkrasındaki “defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler” veya bu fiiller nedeniyle incelemesi devam edenler matrah ve vergi artırımı hükümlerinden yararlanamayacaklardır.

Bu hükmün uygulanmasında, vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporlar ile yapılan tespitler dikkate alınacaktır.14

Ayrıca vergi incelemesinin devam etmesinden kasıt, Kanun’un yayımlandığı tarih olan 18 Mayıs 2018 tarihinde devam eden incelemeler değil, matrah ve vergi artırımının bulunulacağı tarihte devam eden vergi incelemeleridir. Dolayısıyla matrah ve vergi artırımı başvurusunda bulunulduğu tarihten önce incelemeye başlanılmış ve başlanılan incelmenin devam ediyor olması durumunda söz konusu hükümlerden yararlanılamayacaktır.15

Ancak söz konusu vergi incelemesinin tamamlanması sonucu bu fiillerin varlığının tespit edile-memesi durumunda, bu durumun tespitine ilişkin raporun mükelleflere tebliği tarihinden itibaren bir ay içerisinde yazılı başvurmaları, matrah ve vergi artırımı sonucu hesaplanan vergileri, raporun tebliğini izleyen aydan başlamak üzere ikişer aylık dönemler halinde altı eşit taksitte ödemeleri ve maddede öngörülen diğer şartları yerine getirmeleri koşuluyla matrah ve vergi artırımı hükümle-rinden yararlanırlar. Buna göre tespite ilişkin olarak düzenlenen rapor veya yazı, vergi incelemesine

14 Vergi Ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7143 sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No: 1), s. 125, www.gib.gov.tr (Erişim:28 Mayıs 2018)15 Vergi Ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7143 sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No: 1), s. 125, www.gib.gov.tr (Erişim:28 Mayıs.05.2018)

78

yetkili olanların bağlı olduğu birim tarafından, mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine intikal ettirile-cektir. Söz konusu rapor veya yazı, 213 sayılı Kanunun ilgili hükümleri uyarınca mezkur vergi dairesi tarafından mükellefe tebliğ edilecektir.16

Aynı madde hükmünün on üçüncü fıkrasında “Bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hüküm-lerinden yararlananlar hakkında 213 sayılı Kanunun 367 nci maddesi kapsamında yapılacak incele-meler saklıdır. Ancak, bu incelemeler sonucunda matrah veya vergi artırımında bulunulan dönemler ve vergiler için tarhiyat yapılmaz” hükmü yer almaktadır. Yasa tasarısı üzerinde Plan ve Bütçe Ko-misyonu görüşme tutanaklarına göre söz konusu madde hükmünün getirilme nedeni; “ister sahte belge kullanıcısı ister düzenleyicisi sebebiyle hakkında bir vergi incelemesi başlatılmış mükellefin in-celemesi devam edecek ancak bu kanundan sonra yapılan incelemelerde tarhiyat önerilmeyecek; suç raporları yazılmak suretiyle durum, savcılıklara intikal ettirilecektir.’’17 olarak açıklanmıştır.

Buna göre, matrah ve vergi artırımından yararlanılması, matrah ve vergi artırımında bulunulan dö-nemler de dahil olmak üzere, 213 sayılı Kanunun 359’uncu maddesinde yer alan kaçakçılık fiillerinin işlenip işlenmediğinin tespiti yönünden inceleme yapılmasına engel teşkil etmeyecektir. Yürütülen bu incelemeler sırasında söz konusu fiillerin işlendiğinin tespit edilmesi durumunda aynı Kanunun 367’nci maddesi kapsamında Cumhuriyet başsavcılıklarına suç duyurusunda bulunulması gerekmek-tedir. Ancak, bu incelemeler sonucunda matrah veya vergi artırımında bulunulan dönem ve vergiler için tarhiyat yapılmayacaktır.18

Söz konusu iki hükmün birlikte değerlendirilmesi neticesinde haklarında sahte belge düzenleme konusunda;

- 18 Mayıs 2018 tarihinden önce vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından düzenlenen raporlar ile yapılmış herhangi bir tespit bulunanlar, matrah ve vergi artırımı hükümlerinden yararlana-mazlar.

- Daha önce yapılmış bir tespit bulunmamakla birlikte, matrah ve vergi artırımında bulunulmadan önce bu konuda başlamış olan (vergi incelemeleri devam edenler) incelemenin tamamlanma-sına kadar bu hükümlerden yararlanamazlar. Ancak yapılan inceleme sonucunda sahte belge düzeleme fiilinin varlığının tespit edilememesi durumunda gerekli şartları sağlayarak matrah ve vergi artırımından yararlanabileceklerdir.

- Daha önce yapılmış herhangi bir tespit veya devam eden inceleme bulunmamakla birlikte mat-rah ve vergi artırımında bulunulsa dahi; aynı konuda vergi incelemesi yapılabilecek, gerekli raporlar tanzim edilecek, VUK’un 367’nci maddesine göre tespit edilen suç bildirilecek ancak tarhiyat önerilemeyecektir.

Önceki matrah ve vergi artırımına ilişkin kanunlardan farklı olarak, her durumda sahte belge dü-zenleme fiiline ilişkin denetim yapılabilecek, sahte belge kullanan ve haksız iade talep eden mükel-lefler nezdinde gerekli incelemeler yapılabilecektir.

16 Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7143 sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No: 1), s. 126, www.gib.gov.tr (Erişim:28 Mayıs 2018)17 Türkiye Büyük Millet Meclisi Plan ve Bütçe Komisyonu Tutanak Dergisi, Dönem:26, Yasama Yılı:3, 47’nci Toplantı, 3 Mayıs 2018 Perşembe, s.85 (Erişim:22 Mayıs 2018)18 Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7143 sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No: 1), s. 128, www.gib.gov.tr (Erişim:28 Mayıs 2018)

79

MAKALELER


5- SONUÇ7143 sayılı Kanunun matrah ve vergi artırımına ilişkin hükümleri ile bu hükümlerin vergi incele-

melerine olan etkilerine özet olarak aşağıda yer verilmiştir;• Mükellefler 31 Ağustos 2018 tarihine kadar 2013 ila 2017 yıllarına ilişkin olarak gelir, kurumlar

matrah artırımı ile gelir (stopaj), kurum (stopaj) ve katma değer vergisi artırımında bulunabile-ceklerdir.

• Kanun’un yayımlandığı 18 Mayıs 2018 tarihi itibariyle hakkında devam eden vergi incelemesi bulunmayan mükelleflerle ilgili olarak, matrah veya vergi artırımında bulunmaları durumunda, artırımda bulunulan vergi türleri ve yıllar için vergi incelemesi yapılamayacaktır.

• 18 Mayıs 2018 itibariyle devam eden vergi incelemelerine ilişkin matrah ve vergi artırımında bulunulması durumunda, incelemelerin 31 Temmuz 2018 tarihine kadar tamamlanması gerek-mektedir. Aksi durumda işlemlere devam edilemeyecektir.

• Kanun yayımlanmadan önce başlayan ve 31 Temmuz 2018 tarihine kadar tamamlanan vergi in-celemeleri sonucunda tarh edilecek vergi ve kesilecek cezalar, kesinleşmemiş alacaklar olarak yeniden yapılandırılacaktır. Diğer taraftan vergi inceleme raporlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal etmesinden önce matrah ve vergi artırımında bulunulması durumunda, bulunan matrah farkından artırılan matrahlar mahsup edilecek, kalan tutar üzerinden tarhiyat yapılacaktır.

• Önceki matrah ve vergi artırımı hükümleri içeren kanunlardan farklı olarak sahte belge düzen-leme konusunda; daha önce yapılmış herhangi bir tespit olmasa da vergi incelemesi başla-tılabilecek ancak tarhiyat yapılabilmesi için vergi incelemesine başlanılmadan önce artırımda bulunulmamış olması gerekecektir.

• Sahte belge düzenleme fiili de dahil olmak üzere VUK’un 359’uncu maddesinde yer alan kaçak-çılık fiillerine ilişkin vergi incelemesi yapılmasına ve inceleme sonucunda VUK’un 367’nci mad-desine göre suç bildirilmesine herhangi bir engel yoktur. Ancak yapılan inceleme sonucunda tarhiyat yapılamayacaktır.

• Matrah ve vergi artırımında bulunan mükellefler, artırım sonucunda hesaplanan vergileri öde-medikleri takdirde, hem bu tutarların takibine devam edilecek hem de Kanun hükümlerinden yararlanamayacaklardır. Ayrıca taksit ödeme süreleri içerisinde zamanaşımı süreleri de işleme-yecektir.

KAYNAKÇA• 7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişik-

lik Yapılmasına İlişkin Kanun• 557 sıra sayılı Yasa Tasarısı, www.tbmm.gov.tr• 557 sıra sayılı Yasa Tasarısı Plan ve Bütçe Komisyonu Raporu, www.tbmm.gov.tr • Türkiye Büyük Millet Meclisi Plan ve Bütçe Komisyonu Tutanak Dergisi, Dönem:26, Yasama

Yılı:3, 47’nci Toplantı, 3 Mayıs 2018 Perşembe, www.tbmm.gov.tr• Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7143 sayılı Kanun Genel Tebli-

ği (Seri No: 1), www.gib.gov.tr

80

ÖZ 7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların

Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda De-ğişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun mükelleflere borç yapılandırması, matrah ve vergi artırımı ile işletme kayıtlarının düzeltilmesi gibi hükümleri yanında bazı varlık ve kazançların milli ekono-miye kazandırılmasına ilişkin hükümlerde içer-mektedir. Çalışmamızda 7143 sayılı Kanunun bazı varlık ve kazançların milli ekonomiye ka-zandırılması ile ilgili olarak yapılan düzenleme-ler ile uygulamaya ilişkin usul ve esaslar ele alınmıştır.

Anahtar Kelimeler: 7143 sayılı Kanun, Var-lık ve Kazançların Milli Ekonomiye Kazandırıl-ması, Bildirim, Beyan, Türkiye’ye Getirilme.

ABSTRACT The Law Restructuring Tax and Other Public

Claims and Changing Several Laws, no. 7143, involves provisions of restoring assets and gains to the national economy as well as debt restructuring and tax increase and correcting business records. In this study we discuss the regulations on restoring assets and gains to the national economy of the Law, no. 7143, and principles and procedures concerning the implementation.

Keywords: the Law, no. 7143, restoring of assets and gains to the national economy, notification, tax return, bringing to Turkey

7143 SAYILI KANUNUN VARLIK ve KAZANÇLARIN MİLLİ EKONOMİYE KAZANDIRILMASINA İLİŞKİN DÜZENLEMELERİNİN KAPSAMI ve UYGULAMAYAİLİŞKİN USUL ve ESASLARSCOPE OF THE REGULATIONS ON RESTORING ASSETS AND GAINS TO THE NATIONAL ECONOMY OF THE LAW, NO. 7143, AND PRINCIPLES AND PROCEDURES CONCERNING THE IMPLEMENTATION

* Yeminli Mali Müşavir

M.G.T.: 23.05.2018 / M.K.T.: 25.05.2018

Raşit UÇAN*

81

MAKALELER


1- GİRİŞ7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik

Yapılmasına İlişkin Kanun ile bazı varlık ve kazançların milli ekonomiye kazandırılması amacıyla çe-şitli düzenlemeler yapılmıştır. Yapılan düzenlemeler 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırıl-masına İlişkin Kanunun “Bazı varlıkların millî ekonomiye kazandırılması” başlıklı 7’nci maddesindeki düzenlemelere benzemekle birlikte önemli birtakım farklılıklar içermektedir.

26/05/2018 tarihli ve 30432 (1. Mükerrer) sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 1 Seri No.lu Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7143 sayılı Kanun Genel Tebliğinde bazı varlık ve kazançların milli ekonomiye kazandırılmasına ilişkin açıklamalara yer verilmemiştir.

Çalışmamızda 7143 sayılı Kanunun bazı varlık ve kazançların milli ekonomiye kazandırılması ile ilgili olarak yapılan düzenlemenin; kapsamı, uygulamanın usul ve esasları ile mükelleflere sağladığı avantajlara yer verilecektir.

2- YASAL DÜZENLEME18/05/2018 tarihli ve 30425 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Ala-

cakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanunun 10’uncu maddesinin (13) numaralı fıkrası ile varlıkların ekonomiye kazandırılmasına ilişkin yapılan düzenleme aşağıdaki gibidir.

“(13) Yurt dışında bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçla-rı ile gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sahip olunan ve Türkiye’de bulunan ancak kanuni defter kayıtlarında yer almayan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile taşınmazlar ve tam mükellefiyete tabi gerçek kişiler ile kurumların yurt dışında elde ettikleri bazı kazançları hakkında aşağıdaki hükümler uygulanır.

a) Yurt dışında bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarını, bu fıkradaki hükümler çerçevesinde, 30/11/2018 tarihine kadar Türkiye’deki banka veya aracı kuruma bildiren gerçek ve tüzel kişiler, söz konusu varlıkları serbestçe tasarruf edebilirler.

b) Banka ve aracı kurumlar, kendilerine bildirilen varlıklara ilişkin olarak %2 oranında hesap-ladıkları vergiyi, 31/12/2018 tarihine kadar vergi sorumlusu sıfatıyla bir beyanname ile bağlı bulunduğu vergi dairesine beyan eder ve aynı sürede öderler.

c) (a) bendi kapsamına giren varlıklar, yurt dışında bulunan banka veya finansal kurumlardan kullanılan ve bu fıkranın yürürlük tarihi itibarıyla kanuni defterlerde kayıtlı olan kredilerin en geç 30/11/2018 tarihine kadar kapatılmasında kullanılabilir. Bu takdirde, defter kayıtlarından düşülmesi kaydıyla, borcun ödenmesinde kullanılan varlıklar için Türkiye’ye getirilme şartı aranmaksızın bu fıkra hükümlerinden yararlanılır.

ç) Bu fıkranın yürürlük tarihi itibarıyla kanuni defterlerde kayıtlı olan sermaye avanslarının, yurt dışında bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının bu fıkra-nın yürürlüğe girmesinden önce Türkiye’ye getirilmek suretiyle karşılanmış olması hâlinde, söz konusu avansların defter kayıtlarından düşülmesi kaydıyla bu fıkra hükümlerinden yararlanılır.

d) 213 sayılı Kanun uyarınca defter tutan mükellefler, bu fıkra kapsamında Türkiye’ye getirilen varlıklarını, dönem kazancının tespitinde dikkate almaksızın işletmelerine dâhil edebilecekleri gibi aynı varlıkları vergiye tabi kazancın ve kurumlar için dağıtılabilir kazancın tespitinde dikka-te almaksızın işletmelerinden çekebilirler.

82

e) Gelir veya Kurumlar Vergisi mükelleflerince sahip olunan ve Türkiye’de bulunan ancak kanuni defter kayıtlarında yer almayan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile taşınmazlar, 30/11/2018 tarihine kadar vergi dairelerine beyan edilir. Beyan edilen söz konusu varlıklar, 30/11/2018 tarihine kadar, dönem kazancının tespitinde dikkate alın-maksızın kanuni defterlere kaydedilebilir. Bu takdirde, söz konusu varlıklar vergiye tabi kazan-cın ve kurumlar için dağıtılabilir kazancın tespitinde dikkate alınmaksızın işletmeden çekilebi-lir. Vergi dairelerine beyan edilen varlıkların değeri üzerinden %2 oranında vergi tarh edilir ve bu vergi, 31/12/2018 tarihine kadar ödenir.

f) Bu fıkra kapsamında ödenen vergi, hiçbir suretle gider yazılamaz ve başka bir vergiden mah-sup edilemez, Türkiye’ye getirilen veya kanuni defterlere kaydedilen varlıkların elden çıkarılma-sından doğan zararlar, gelir veya kurumlar vergisi uygulaması bakımından gider veya indirim olarak kabul edilmez.

g) 31/7/2018 tarihine kadar; (a) bendi kapsamında bildirilerek Türkiye’ye getirilen veya (c) ya da (ç) bentleri kapsamında işleme tabi tutulan varlıklar ile (e) bendi kapsamında beyan edilerek kanuni defterlere kaydedilen varlıklara ilişkin olarak, (b) veya (e) bendi uyarınca vergi tarh edil-mez.

ğ) (a) ve (e) bentleri kapsamında bildirilen veya beyan edilen varlıklar nedeniyle hiçbir suretle ver-gi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılmaz. Bu hükümden faydalanılabilmesi için bildirilen veya beyan edilen tutarlara ilişkin tarh edilen verginin vadesinde ödenmesi ve (a) bendi uyarınca bildirilen varlıkların, bildirimin yapıldığı tarihten itibaren üç ay içinde Türkiye’ye getirilmesi veya Türkiye’deki banka ya da aracı kurumlarda açılacak bir hesaba transfer edilmesi şarttır.

h) 1) Tam mükellefiyete tabi gerçek kişiler ile kurumların; (aa) Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan kurumlara ilişkin iştirak hisselerinin satışından

doğan kazançları, (bb) Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan kurumlardan elde ettikleri iştirak kazançları, (cc) Yurt dışında bulunan iş yeri ve daimi temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri ticari kazançları, 31/10/2018 tarihine kadar elde edilenler de dahil olmak üzere, bu maddenin yürürlüğe girdiği

tarihten itibaren 31/12/2018 tarihine kadar Türkiye’ye transfer edilmesi kaydıyla gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır.

2) Tam mükellefiyete tabi gerçek kişiler ile kurumların kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunma-yan kurumların tasfiyesinden doğan kazançları, 31/12/2018 tarihine kadar Türkiye’ye transfer edilmiş olması kaydıyla gelir ve kurumlar vergisinden müstesnadır.

ı) Bakanlar Kurulu, bu fıkrada yer alan süreleri, bitim tarihlerinden itibaren altı aya kadar uzat-maya; Maliye Bakanlığı, fıkra kapsamına giren varlıkların Türkiye’ye getirilmesi, bildirim ve beyanı ile işletmeye dâhil edilmelerine ilişkin hususları, bildirim veya beyana esas değerlerin tespiti, bildirim ve beyanların şekli, içeriği ve ekleri ile yapılacağı yeri, fıkranın uygulanmasında kullanılacak bilgi ve belgeler ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.”

2.1- Düzenlemenin Kapsamı7143 sayılı Kanunun 10’uncu maddesinin (13) numaralı fıkrası kapsamına• Yurt dışında bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları,

83

MAKALELER


• Gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sahip olunan ve Türkiye’de bulunan ancak kanuni defter kayıtlarında yer almayan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile taşınmazlar ve

• Tam mükellefiyete tabi gerçek kişiler ile kurumların yurt dışında elde ettikleri bazı kazançlarıgirmektedir.

2.2- Düzenlemeden Yararlanacak Olanlar7143 sayılı Kanunun varlıkların ekonomiye kazandırılması ile ilgili düzenlemesinden • Yurt dışında bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarına

sahip olan gerçek ve tüzel kişiler,• Türkiye’de bulunan ancak kanuni defter kayıtlarında yer almayan para, altın, döviz, menkul kıy-

met ve diğer sermaye piyasası araçları ile taşınmazlara sahip olan gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri,

• Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan kurumlara ilişkin iştirak hisselerinin satışından kazanç elde eden tam mükellefiyete tabi gerçek kişiler ile kurumlar,

• Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan kurumlardan iştirak kazancı elde eden tam mü-kellefiyete tabi gerçek kişiler ile kurumlar,

• Yurt dışında bulunan iş yeri ve daimi temsilcileri aracılığıyla ticari elde eden tam mükellefiyete tabi gerçek kişiler ile kurumlar

yararlanabilecektir.

2.3- Düzenlemeden Yararlanmanın Usul ve Esasları7143 sayılı Kanunun 10’uncu maddesinin (13) numaralı fıkrası tetkik edildiğinde düzenlemenin • Yurt dışındaki varlıkların Türkiye’ye getirilmesi• Türkiye’deki varlıkların kanuni defter kayıtlarına intikal ettirilmesi• Yurt dışında elde edilen bir kısım kazancın Türkiye’ye getirilmesiolmak üzere üç farklı uygulama içerdiği görülmektedir. 7143 sayılı Kanun ile yapılan düzenleme sistematiği temelinde yukarıda belirtilen varlık ve ka-

zançların ekonomiye kazandırılmasına ilişkin usul ve esaslara çalışmamızın aşağıdaki bölümlerinde yer verilmiştir.

2.4- Yurt Dışındaki Varlıklara İlişkin Düzenleme7143 sayılı Kanunun 10’uncu maddesinin (13) numaralı fıkrasında yurt dışında bulunan • para,• altın,• döviz,• menkul kıymet ve • diğer sermaye piyasası araçlarının aşağıda yer verilen üç yöntem ile ekonomiye kazandırılmasına imkan tanınmıştır. Söz konusu

yöntemler;• Gerçek ve tüzel kişilerce yurt dışında bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer serma-

ye piyasası araçlarının 30/11/2018 tarihine kadar Türkiye’deki banka veya aracı kuruma bildiril-mesi,

84

• Yurt dışında bulunan banka veya finansal kurumlardan kullanılan ve 18/5/2018 tarihi itibarıyla kanuni defterlerde kayıtlı olan kredilerin en geç 30/11/2018 tarihine kadar yurt dışında bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile kapatılması ve

• 18/5/2018 tarihinden önce yurt dışında bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer ser-maye piyasası araçlarının Türkiye’ye getirilerek 18/5/2018 tarihi itibarıyla kanuni defterlerde ka-yıtlı olan sermaye avanslarının karşılanmasıdır.

2.5- Yurt Dışındaki Varlıkların Türkiye’deki Banka ve Aracı Kuruma Bildirilmesi7143 sayılı Kanunun 10’uncu maddesinin (13) numaralı fıkrasının (a) bendi ile düzenlemeden ya-

rarlanmak isteyen gerçek ve tüzel kişilerin yurt dışında bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarını 30/11/2018 tarihine kadar Türkiye’deki banka veya aracı kuruma bildirmeleri gerekmektedir.

Düzenlemeden yararlanılması için yurt dışında bulunan para, döviz, altın, menkul kıymet ve di-ğer sermaye piyasası araçlarının Türkiye’ye getirilmesi gerekmekte olup, söz konusu varlıkların Türkiye’ye getirilmesi ile

• Para, döviz, altın, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının fiziki olarak Türkiye’ye getirilmesi veya Türkiye’deki banka veya aracı kurumlarda açılacak bir hesaba transfer edilmesi ya da

• Menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının aracı kurumlara bildirilmesiifade edilmektedir.7143 sayılı Kanunun 10’uncu maddesinin (13) numaralı fıkrasının (b) bendine göre yurt dışında bu-

lunan varlıkların banka ve aracı kurumlara bildirilmesi ile bildirilen varlıkların değeri üzerinden banka ve aracı kurumlarca %2 oranında vergi hesaplanacaktır. Banka ve aracı kurumların, hesapladıkları vergiyi 31/12/2018 tarihine kadar vergi sorumlusu sıfatıyla bağlı bulundukları vergi dairesine beyan etmeleri ve aynı süre içinde ödemeleri gerekmektedir.

Ancak 7143 sayılı Kanunun 10’uncu maddesinin (13) numaralı fıkrasının (g) bendine göre yurt dışında bulunan para, döviz, altın, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının 31/7/2018 tarihine kadar; yukarıda belirtilen şekilde banka veya aracı kuruma bildirilerek Türkiye’ye getirilmesi halinde varlıkların bildirilen değerleri üzerinden %2 oranında vergi tarh edilmeyecektir. Burada dikkat edilmesi gereken husus yurt dışında bulunan varlıkların 31/7/2018 tarihine kadar banka veya aracı kurumlara bildirilmekle birlikte söz konusu varlıkların 31/7/2018 tarihinden sonra Türkiye’ye getiril-mesi halinde varlıkların banka veya aracı kuruma bildirilen değerleri üzerinden %2 oranında vergi he-saplanacağıdır. Diğer bir ifade ile vergi avantajından yararlanmanın şartının yurt dışındaki varlıkların 31/7/2018 tarihine kadar Türkiye’ye getirilmesidir.

Yurt dışında bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarını yu-karıdaki şekilde Türkiye’deki banka veya aracı kuruma bildiren gerçek ve tüzel kişiler söz konusu varlıkları serbestçe tasarruf edebilecektir.

Banka veya aracı kuruma bildiren yurt dışındaki para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer ser-maye piyasası araçları nedeniyle mükellefler hakkında aşağıdaki şartların sağlanması halinde hiçbir suretle vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılmayacaktır.

• Banka veya aracı kuruma bildirilen varlıklara ilişkin tarh edilen verginin vadesinde ödenmesi

85

MAKALELER


• Banka veya aracı kuruma bildirilen varlıkların, bildirimin yapıldığı tarihten itibaren üç ay içinde Türkiye’ye getirilmesi veya Türkiye’deki banka ya da aracı kurumlarda açılacak bir hesaba trans-fer edilmesi şarttır.

2.6- Yurt Dışındaki Varlıkların Yurt Dışında Bulunan Banka veya Finansal KurumlardanKullanılan ve Kanuni Defterlerde Kayıtlı Olan Kredilerin Kapatılmasında Kullanılması 7143 sayılı Kanunun 10’uncu maddesinin (13) numaralı fıkrasının (c) bendine göre yurt dışında

bulunan banka veya finansal kurumlardan kullanılan ve 18/5/2018 tarihi itibariyle kanuni defterler kayıtlarında yer alan yurt dışı kredilerin en geç 30/11/2018 tarihine kadar yurt dışında bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile kapatılması da varlıkların ekonomi-ye kazandırılması kapsamında değerlendirilecektir.

Yurt dışında bulunan banka veya finansal kurumlardan kullanılan kredilerin aşağıdaki şartlar da-hilinde yurt dışında bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile ödenmesi halinde düzenlemeden yararlanabileceklerdir.

• Kredi kullananların 213 sayılı Vergi Usul Kanunu uyarınca defter tutan mükelleflerden olması,• Yurt dışında bulunan banka veya finansal kurumlardan kullanılan kredilerin 18/5/2018 tarihi

itibariyle kanuni defterler kayıtlarında yer alması,• Yurt dışında bulunan banka veya finansal kurumlardan kullanılan kredilerin en geç 30/11/2018

tarihine kadar yurt dışında bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile ödenmesi,

• Yurt dışında bulunan banka veya finansal kurumlardan kullanılan kredilerin kanuni defter kayıt-larından düşülmesi.

Ayrıca 7143 sayılı Kanunun 10’uncu maddesinin (13) numaralı fıkrasının (c) bendine göre yurt dışında bulunan banka veya finansal kurumlardan kullanılan kredilerin kanuni defter kayıtlarından düşülmesi kaydıyla, borcun ödenmesinde kullanılan yurt dışında bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları için Türkiye’ye getirilme şartı aranmayacaktır.

7143 sayılı Kanunun 10’uncu maddesinin (13) numaralı fıkrasının (g) bendine göre 31/11/2018 tarihine kadar; yukarıda belirtilen şekilde yurt dışında bulunan banka veya finansal kurumlardan kul-lanılan kredilerin kanuni defter kayıtlarından düşülmesi işlemine tabi tutulan varlıkların değeri üze-rinden anılan fıkranın (b) bendine göre %2 oranında vergi hesaplanacaktır.

7143 sayılı Kanunun 10’uncu maddesinin (13) numaralı fıkrasının (g) bendine göre 31/7/2018 tari-hine kadar; yukarıda belirtilen şekilde yurt dışında bulunan banka veya finansal kurumlardan kullanı-lan kredilerin kanuni defter kayıtlarından düşülmesi işlemine tabi tutulan varlıkların değeri üzerinden %2 oranında vergi tarh edilmeyecektir.

2.7- Yurt Dışındaki Varlıkların Kanuni Defterlerde Kayıtlı Olan Sermaye AvanslarınınKarşılanmasında Kullanılması 7143 sayılı Kanunun 10’uncu maddesinin (13) numaralı fıkrasının (ç) bendine göre 18/5/2018 tarihi

itibariyle kanuni defterlerde kayıtlı olan sermaye avanslarının, yurt dışında bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının 18/5/2018 tarihinden önce Türkiye’ye getirilmek suretiyle karşılanması da varlıkların ekonomiye kazandırılması kapsamında değerlendirilecektir.

86

Kanuni defterlerde kayıtlı olan sermaye avanslarının aşağıdaki şartlar dahilinde yurt dışında bu-lunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile karşılanması halinde düzenlemeden yararlanabileceklerdir.

• Sermaye avansının 18/5/2018 tarihi itibariyle kanuni defterler kayıtlarında yer alması,• Sermaye avansının 18/5/2018 tarihinden önce yurt dışında bulunan para, altın, döviz, menkul

kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının Türkiye’ye getirilmesi suretiyle karşılanması,• Sermaye avanslarının kanuni defter kayıtlarından düşülmesi.7143 sayılı Kanunun 10’uncu maddesinin (13) numaralı fıkrasının (g) bendine göre 31/11/2018 ta-

rihine kadar; yukarıda belirtilen şekilde sermaye avanslarının kanuni defter kayıtlarından düşülmesi işlemine tabi tutulan varlıkların değeri üzerinden anılan fıkranın (b) bendine göre %2 oranında vergi hesaplanacaktır.

7143 sayılı Kanunun 10’uncu maddesinin (13) numaralı fıkrasının (g) bendine göre 31/7/2018 ta-rihine kadar; yukarıda belirtilen şekilde sermaye avanslarının kanuni defter kayıtlarından düşülmesi işlemine tabi tutulan varlıkların değeri üzerinden %2 oranında vergi tarh edilmeyecektir.

2.8- Yurt Dışındaki Varlıkların İşletmelere Dahil Edilmesi ve İşletmeden Çekilmesi213 sayılı Vergi Usul Kanunu uyarınca defter tutan mükellefler, 7143 sayılı Kanunun 10’uncu mad-

desinin (13) numaralı fıkrası kapsamında Türkiye’ye getirdikleri para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarını işletmelerine dahil edebileceklerdir.

Anılan varlıkların 213 sayılı Kanun uyarınca defter tutan mükelleflerce işletmelerine dahil edilmesi halinde söz konusu varlıklar dönem kazancının tespitinde dikkate almayacaktır.

Öte yandan işletmeye dahil edilen varlıkların daha sonra işletmeden çekilmesi halinde söz konusu varlıklar gelir vergisi mükellefleri açısından vergiye tabi kazancın, kurumlar için dağıtılabilir kazancın tespitinde dikkate almayacaktır.

2.9- Türkiye’ye Getirilen Yurt Dışındaki Varlıklar Nedeniyle Ödenen Vergiler ileVarlıkların Elden Çıkarılmasından Doğan Zararların Vergi Uygulamaları KarşısındakiDurumuVergi dairesine beyan edilen Türkiye’de bulunan ancak kanuni defter kayıtlarında yer almayan var-

lıklar nedeniyle ödenen vergi, hiçbir suretle mükelleflerce gider yazılmayacak ve başka bir vergiden mahsup edilemeyecektir.

Türkiye’ye getirilen veya kanuni defterlere kaydedilen yurt dışındaki varlıkların elden çıkarılma-sından doğan zararlar, gelir veya kurumlar vergisi uygulaması bakımından gider veya indirim olarak kabul edilmeyecektir.

2.10- Türkiye’deki Varlıklara İlişkin Düzenleme7143 sayılı Kanunun 10’uncu maddesinin (13) numaralı fıkrasının (e) bendi ile düzenlemeden ya-

rarlanmak isteyen gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin sahip oldukları ve Türkiye’de bulunan ancak kanuni defter kayıtlarında yer almayan

• para, • altın, • döviz,

87

MAKALELER


• menkul kıymet,• diğer sermaye piyasası araçları ile • taşınmazları30/11/2018 tarihine kadar vergi dairelerine beyan etmeleri gerekmektedir. 7143 sayılı Kanunun 10’uncu maddesinin (13) numaralı fıkrasının (e) bendine göre vergi daireleri-

ne beyan edilen varlıkların değeri üzerinden %2 oranında vergi tarh edilecek olup, tarh edilen verginin 31/12/2018 tarihine kadar ödenmesi gerekmektedir.

Ancak 7143 sayılı Kanunun 10’uncu maddesinin (13) numaralı fıkrasının (g) bendine göre Türkiye’de bulunan ancak kanuni defter kayıtlarında yer almayan para, döviz, altın, menkul kıymet ve diğer ser-maye piyasası araçları ile taşınmazların 31/7/2018 tarihine kadar; yukarıda belirtilen şekilde vergi dairesine beyan edilmesi halinde beyan edilerek kanuni defterlere kaydedilen varlıkların değerleri üzerinden %2 oranında vergi tarh edilmeyecektir. Burada dikkat edilmesi gereken husus Türkiye’de bulunan ancak kanuni defter kayıtlarında yer almayan varlıkların 31/7/2018 tarihine kadar vergi da-iresine beyan edilmekle birlikte söz konusu varlıkların 31/7/2018 tarihinden sonra kanuni defterlere kaydedilmesi halinde varlıkların beyan edilen değerleri üzerinden %2 oranında vergi hesaplanacağı-dır. Diğer bir ifade ile vergi avantajından yararlanmanın şartının Türkiye’de bulunan ancak kanuni def-ter kayıtlarında yer almayan varlıkların 31/7/2018 tarihine kadar kanuni defterlere kaydedilmesidir.

Vergi dairesine beyan edilen Türkiye’de bulunan ancak kanuni defter kayıtlarında yer almayan pa-ra, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile taşınmazlar nedeniyle tarh edilen verginin vadesinde ödenmesi şartlıyla gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri hakkında hiçbir suretle vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılmayacaktır.

Vergi dairesine beyan edilen Türkiye’de bulunan ancak kanuni defter kayıtlarında yer almayan var-lıklar nedeniyle ödenen vergi, hiçbir suretle mükelleflerce gider yazılmayacak ve başka bir vergiden mahsup edilemeyecektir.

2.11- Yurt Dışında Elde Edilen Kazançlara İlişkin Düzenleme7143 sayılı Kanunun 10’uncu maddesinin (13) numaralı fıkrasının (h) bendi ile tam mükellefiyete

tabi gerçek kişiler ile kurumların yurt dışında elde ettikleri bazı kazançları anılan bende belirtilen şartların sağlanması halinde gelir veya kurumlar vergisinden istisna kılınmıştır.

Anılan bent kapsamında tam mükellefiyete tabi gerçek kişiler ile kurumların elde ettikleri kazanç-lar aşağıda yer verilen iki gruba ayrılarak gelir ve kurumlar vergisinden istisna kılınmıştır. Söz konusu gruplama

• Tam mükellefiyete tabi gerçek kişiler ile kurumların yurt dışı kazançlarına tanınan gelir ve ku-rumlar vergisi istisnası

• Tam mükellefiyete tabi gerçek kişiler ile kurumların kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunma-yan kurumların tasfiyesinden doğan kazançlarına tanınan gelir ve kurumlar vergisi istisnası

için tanınan istisna şeklinde oluşturulmuştur.

2.12- Tam Mükellefiyete Tabi Gerçek Kişiler ile Kurumların Yurt Dışı KazançlarınaTanınan Gelir ve Kurumlar Vergisi İstisnası7143 sayılı Kanunun 10’uncu maddesinin (13) numaralı fıkrasının (h) bendinin (1) numaralı alt

88

bendi uyarınca tam mükellefiyete tabi gerçek kişiler ile kurumların 31/10/2018 tarihine kadar elde ettikleri:

• Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan kurumlara ilişkin iştirak hisselerinin satışından doğan kazançlarını,

• Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan kurumlardan elde ettikleri iştirak kazançlarını, • Yurt dışında bulunan iş yeri ve daimi temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri ticari kazançlarını18/5/2018 tarihinden 31/12/2018 tarihine kadar Türkiye’ye transfer edilmeleri kaydıyla yukarıda

yer verilen kazançlar gelir veya kurumlar vergisinden istisna olacaktır.Tam mükellefiyete tabi gerçek kişi ve kurumlar yukarıda belirtilen kazançlarını 31/12/2018 tarihi-

ne kadar Türkiye’ye transfer etmeleri halinde istisnadan yararlanacaklardır.

2.13- Tam Mükellefiyete Tabi Gerçek Kişiler ile Kurumların Kanuni ve İş MerkeziTürkiye’de Bulunmayan Kurumların Tasfiyesinden Doğan Kazançlarına Tanınan Gelir veKurumlar Vergisi İstisnası7143 sayılı Kanunun 10’uncu maddesinin (13) numaralı fıkrasının (h) bendinin (2) numaralı alt ben-

di uyarınca tam mükellefiyete tabi gerçek kişiler ile kurumların kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bu-lunmayan kurumların tasfiyesinden doğan kazançlarını 31/12/2018 tarihine kadar Türkiye’ye transfer edilmeleri şartıyla elde edilen tasfiye payları gelir ve kurumlar vergisinden istisna olacaktır.

Tam mükellefiyete tabi gerçek kişi ve kurumlar yukarıda belirtilen tasfiye payı kazançlarını 31/12/2018 tarihine kadar Türkiye’ye transfer etmeleri halinde istisnadan yararlanacaklardır.

3- SONUÇ7143 sayılı Kanunun mükelleflere borç yapılandırması, matrah ve vergi artırımı ile işletme kayıt-

larının düzeltilmesi gibi hükümleri yanında bazı varlıkların milli ekonomiye kazandırılmasına ilişkin hükümlerde içermektedir.

Yapılan düzenleme 6736 sayılı Kanunun Bazı varlıkların millî ekonomiye kazandırılması” başlık-lı 7’nci maddesindeki düzenlemelere benzemekle birlikte önemli farklıklar içermektedir. 31/7/2018 tarihine kadar; gerçek ve tüzel kişilerin yurt dışında bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının banka ve aracı kurumalara bildirilerek Türkiye’ye getirilmesi ile gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sahip olunan ve Türkiye’de bulunan ancak kanuni defter kayıtlarında yer almayan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile ta-şınmazların vergi dairesine beyan edilmesi ve kanuni deftere kaydedilmesi halinde mükelleflere vergi avantajı sağlanmaktadır.

Ayrıca 7143 sayılı Kanun kapsamında bildirilen yurt dışındaki varlıklar nedeniyle tarh edilen ver-ginin vadesinde ödenmesi ve bildirilen varlıkların, bildirimin yapıldığı tarihten itibaren üç ay içinde Türkiye’ye getirilmesi veya Türkiye’deki banka ya da aracı kurumlarda açılacak bir hesaba transfer edilmesi şartı ile bildirilen varlıklar nedeniyle hiçbir suretle vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapıl-mayacaktır. Aynı şekilde 7143 sayılı Kanun kapsamında beyan edilen Türkiye’de bulunan varlıklar nedeniyle tarh edilen verginin vadesinde ödenmesi şartıyla hiçbir suretle vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılmayacaktır. Belirtilen şartlar dahilinde 7143 sayılı Kanun kapsamında bildirilen veya be-yan edilen varlıklar nedeniyle hiçbir suretle vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılmayacak olmasının mükelleflere bir güvence sağladığı da açıktır.

89

MAKALELER


Öte yandan tam mükellefiyete tabi gerçek kişiler ile kurumların yurt dışında elde ettikleri bazı ka-zançları ile kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan kurumların tasfiyesinden doğan kazançlarını 31/12/2018 tarihine kadar Türkiye’ye transfer edilmeleri halinde elde ettikleri kazançlar 7143 sayılı Kanun ile gelir ve kurumlar vergisi istisna kılınmıştır.

Uygulamanın ülke ekonomisine katkısı yıl sonunda net bir şekilde görülecek olup, ülke ekonomi-mize olumlu katkılar sunmasını ümit etmekteyiz.

KAYNAKÇA• 7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişik-

lik Yapılmasına İlişkin Kanun

90

ÖZVergi afları birçok olumlu ve olumsuz yönle-

ri bir arada barındırmaktadır. Ülkemizde ise her 2,7 yılda bir vergi affı çıkmaktadır. Mükelleflerin vergi aflarının düzenli hale geldiğini düşünme-leri vergisel olarak incelenme beklentilerini de düşürmektedir. Bu nedenle beyan ettikleri vergi gelirlerini de düşürebilme tehlikesini barındır-maktadır. 7143 sayılı Yasa daha önceki af ya-salarından farklı olarak VUK 359/b kapsamında işlenen kaçakçılık suçları için farklı düzenle-meler getirmiştir. Bu nedenle haklarında vergi incelemesine başlanan mükellefler açısından özellikli durumlar mevcut olmuştur.

Anahtar Kelimeler: Vergi Affı, Vergi Uyu-mu, Vergi Tabanı, İncelemeye Başlama.

ABSTRACTTax amnesties contain both many positive

and negative aspects. In our country, in every 2,7 years, a tax amnesty is passed by the lawmaker. The thinking that tax amnesty has gained regularity, also diminishes the expectations of the taxpayers being examined. Therefore, it involves the danger of tax stated on tax returns getting lower. The Law, no. 7143, has brought various arrangements for tax fraud crimes, differing from previous amnesty laws. In this regard, different states have arisen in terms of taxpayers who were inspected before the Law.

Keywords: Tax amnesty, tax compliance, tax base, begin to examine

7143 SAYILI YASANIN VUK 359/B KAPSAMINDA İŞLENEN SUÇLAR DOLAYISIYLA YAPILACAK İNCELEMELERE ETKİSİEFFECT OF THE LAW, NO. 7143, ON TAX EXAMINATIONS CONDUCTED DUE TO CRIMES COMMITTED AS PER ARTICLE 359/B

* Vergi Müfettişi

M.G.T.: 11.05.2018 / M.K.T.: 25.05.2018

Leman KILINÇKAYA*

91

MAKALELER


1- GİRİŞVergi affı, devletin kamu hizmetlerinin finansmanı için kişilerden aldığı vergi, resim ve harçların

tahsilinden ve vergilendirme ödevinin zamanında yerine getirilmemesi veya eksik yerine getirilmesi dolayısıyla uyguladığı yaptırımlardan vazgeçmesidir.1 Bazı ülkelerin uzun vadede vergi uyumunu güç-lendirecek ve artan bütçe açıklarını kapatacak gelir artırıcı araç olarak gördüğü, diğer bazı ülkelerin ise, uyum, eşitlik ve vergi yükü dağılımı üzerindeki olumsuz etkileri nedeniyle kullanmaktan kaçındığı vergi afları gelişmiş ve gelişmekte olan ülkeler ile OECD ülkeleri ve ABD eyaletlerinin yarısından faz-lasında uygulanmıştır.2 Devlet ile vatandaş arasında doğan vergi ilişkisi mükellef açısından vergi bor-cunun, idare açısından da vergi alacağının ortadan kalkmasıyla sona ermektedir. Vergi borcu, ödeme, idarenin veya yargının vereceği kararlar ve bazı af kanunları ile sonlandırılabilmektedir. Vergi aflarının ödevlerini yerine getirmeyen mükellefleri yasal yollarla yeniden iş dünyasına kazandırması gibi avan-tajlarının yanı sıra vergisel ödevlerini düzenli yerine getiren mükelleflere vergi kaçıran ve bunu iş dün-yasında avantaja çeviren mükellefler karşısında rekabet eşitsizliği yarattığı da bilinen bir gerçektir.

Özellikle Vergi Usul Kanunu’nun3 359. maddesi kapsamında suç işleyen mükelleflerin vergi afla-rıyla affedilmeleri vergi kaçakçılığı ile mücadele etmek için devlet kurumlarında oluşturulan birimle-rin de işlevini anlamsızlaştırma bu suçları işleyen mükelleflerin yakalanma beklentilerini de düşür-mektedir. Bu nedenle ülkemizde en son çıkan 7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Ya-pılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun’da,4 bir önceki vergi affı yasası olan 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun5 hükümlerinden VUK 359/b kapsamında işlenen suçlar için farklı düzenlemelere gidilmiştir.

2- 7143 SAYILI YASA KAPSAMINDA MATRAH ARTIRIMI YAPAN MÜKELLEFLERİN VERGİİNCELEMESİ KARŞISINDAKİ DURUMU7143 sayılı Kanunun 5. maddesinin 1. fıkrasına göre gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin be-

lirtilen şartlar dâhilinde gelir ve kurumlar vergisi matrahlarını artırarak bu maddede belirtilen süre ve şekilde ödemeleri halinde, kendileri hakkında artırımda bulunulan yıllar için yıllık gelir ve kurumlar vergisi incelemesi ve bu yıllara ilişkin olarak bu vergi türleri için daha sonra başka bir tarhiyat yapıla-mayacağı belirtilmiştir.

Kanunun 5. maddesinin 2. fıkrasında mükelleflerin belirtilen şartlar dahilinde gelir (stopaj) veya kurumlar (stopaj) vergisini artırarak bu maddede belirtilen süre ve şekilde ödemeleri halinde, ken-dileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak artırıma konu ödemeler nedeniyle gelir (stopaj) veya kurumlar (stopaj) vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılmayacağı, 3. fıkrasında ise belirtilen şartlar dâhilinde katma değer vergisini artırarak bu maddede belirtilen süre ve şekilde ödemeleri halinde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi

1 Nihat Edizdoğan, Erhan Gümüş, Vergi Afları ve Türkiye’de Vergi Aflarının Değerlendirilmesi, s.99. http://dergiler.sgb.gov.tr/calismalar/maliye_dergisi/yayinlar/md/164/164-06.pdf. Erişim Tarihi:23 Mayıs 2018.2 Veli Kargı, Türkiye’de Vergi Aflarının Vergi Gelirine Etkisi, s.101. http://ijmeb.org/index.php/zkesbe/article/view/250/201. Eri-şim Tarihi:23 Mayıs 2018.3 10.01.1961 tarih ve 10703 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.4 18.05.2018 tarih ve 30425 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.5 19.08.2016 tarih ve 29806 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

92

kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılmayacağı belirtilmiştir.

Yine 5. maddede mükelleflerin matrah artırımında bulunabilecekleri yıllar olarak 2013, 2014, 2015, 2016 ve 2017 yılları belirtilmiştir.

Bununla birlikte Kanunun 4. maddesinin 1. fıkrasına göre Kanunun kapsadığı dönemlere ilişkin olarak, kanunun yayımı tarihinden önce başlanıldığı hâlde, tamamlanamamış olan vergi incelemeleri ile takdir, tarh ve tahakkuk işlemlerine bu kanunun matrah ve vergi artırımına ilişkin hükümleri saklı kalmak kaydıyla devam edileceği belirtilmiştir. Ancak aynı maddede incelemenin tamamlanmasın-dan sonra tarh edilen vergilerin %50’si ile vergi aslına bağlı cezaların tamamından, vergi aslına bağlı olmayan cezaların %75’inden, kanunun yayımı tarihine kadar uygulanan gecikme faizinin ise tama-mından aynı maddede belirtilen şartlar dahilinde vazgeçileceği belirtilmiştir. Yine 7143 sayılı yasanın 4. maddesinin 2. fıkrasına göre de iştirak nedeniyle kesilecek vergi ziyaı cezalarının %75’inden birinci fıkrada belirtilen şartlar dahilinde vazgeçileceği belirtilmiştir. Bu şartlar ise inceleme sonucu alacak-ların vazgeçilmeyen kısmı ile bu kısma isabet eden gecikme faizi yerine bu Kanunun yayımı tarihine kadar Yİ-ÜFE aylık değişim oranları esas alınarak hesaplanacak tutar ile bu tarihten sonra ihbarna-menin tebliği üzerine belirlenen dava açma süresinin bitim tarihine kadar hesaplanacak gecikme faizinin tamamının, bu alacaklara ilişkin ihbarnamenin tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içerisinde yazılı başvuruda bulunularak, ilk taksit ihbarnamenin tebliğini izleyen aydan başlamak üzere ikişer aylık dönemler hâlinde altı eşit taksitte ödenmesi olarak belirtilmiştir.

Kanunun 5. maddesinin 7. fıkrasına göre ise matrah veya vergi artırımında bulunulmasının , bu ka-nunun yayımı tarihinden önce başlanılmış olan vergi incelemeleri ile takdir işlemlerinin yapılmasına engel teşkil etmeyeceği ancak incelemelerin kanunun yayımı tarihini izleyen ayın başından itibaren iki ay içerisinde sonuçlandırılamaması hâlinde incelemeye devam edilemeyeceği belirtilmiştir. Yani hakkında kanunun yayımı tarihinden önce incelemeye başlanılan bir mükellef matrah artırımında bu-lunursa ve incelemenin kanunun yayımı tarihinden itibaren iki aylık sürenin bittiği 31/07/2018 tarihine kadar bitmemesi halinde mükellef matrah artırımından faydalanacak ve inceleme kapatılacaktır.

3- VUK 359/B KAPSAMINDA İŞLENEN SUÇLAR DOLAYISIYLA MÜKELLEFLERİN 7143SAYILI YASA KARŞISINDAKİ DURUMUVUK 359/b kapsamında işlenen suçlar dolayısıyla mükelleflerin matrah artırımı karşısındaki duru-

mu anlatılırken mükelleflerin haklarında daha önce bu yönde tespit yapılıp yapılmadığı ve incelemeye başlanıp başlanmadığı durumlarına göre ayrıma gidilecektir.

3.1- Haklarında Daha Önce 213 sayılı Kanunun 359’uncu Maddesinin (B) FıkrasındaBelirtilen Suçlar İşlediğine Dair Tespit Yapılan Mükelleflerin Durumu7143 sayılı Kanunun 5. maddesinin 4. fıkrasının 9. bendine göre 213 sayılı Kanunun 359’uncu

maddesinin (b) fıkrasındaki “defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenlerin” matrah artırımı hükümlerinden yararlanama-yacağı belirtilmiştir. Yani haklarında daha önce VUK 359/b kapsamında suç işlediği yönünde tespit yapılan mükellefler, başka bir fiil nedeniyle incelemeye alınmış olsa bile matrah artırımından faydala-

93

MAKALELER


namayacaktır. Örneğin bir mükellef hakkında 2013 yılında defter, kayıt ve belgeleri yok ettiği iddiasıyla VUK 359/b kapsamında ceza önerilmişse, mükellef 2013, 2014, 2015, 2016 ve 2017 yılları için hiçbir şekilde matrah artırımı hükümlerinden faydalanamayacaktır.

3.2- Haklarında Daha Önce 213 sayılı Kanunun 359’uncu Maddesinin (B) FıkrasındaBelirtilen Suçları İşlediğine Dair Tespit Yapılmamakla Birlikte Bu Kapsamda İncelemesiDevam Eden Mükelleflerin Durumu7143 sayılı Kanunun 5. maddesinin 4. fıkrasının 9. bendine göre 213 sayılı Kanunun 359’uncu mad-

desinin (b) fıkrasındaki fiiller nedeniyle incelemesi devam edenlerin matrah artırımı hükümlerinden yararlanamayacağı belirtilmiştir. Şöyle ki bu mükellefler hakkında VUK 359/b kapsamındaki suçları işlediklerine dair bir fiilin varlığı tespit edilemezse bu durumun tespitine ilişkin raporun mükelleflere tebliği tarihinden itibaren bir ay içerisinde yazılı başvurmaları, matrah ve vergi artırımı sonucu hesap-lanan vergileri, raporun tebliğini izleyen aydan başlamak üzere ikişer aylık dönemler halinde altı eşit taksitte ödemeleri ve maddede öngörülen diğer şartları yerine getirmeleri koşuluyla bu mükellefle-rinde matrah artırımı hükümlerinden yararlanacağı belirtilmiştir. Yani hakkında daha önce VUK 359/b kapsamında bir tespit yapılmayan mükellef matrah artırımı başvurusunda bulunmadan önce hakkın-da vergi incelemesine başlanırsa mükellefin, Kanunun 5’inci maddesi hükmüne göre matrah ve vergi artırımından yararlanmaları mümkün değildir. İnceleme sonucunda bu fiilin varlığı tespit edilemezse mükellef matrah artırımı hükümlerinden faydalanabilecektir.

3.3- Haklarında Daha Önce 213 sayılı Kanunun 359’uncu Maddesinin (B) FıkrasındaBelirtilen Suçları İşlediğine Dair Tespit Yapılmamakla Birlikte Matrah ArtırımıBeyannamesini Usulüne Göre Vermiş Ancak Daha Sonradan Bu Kapsamda İncelemeyeAlınan Mükelleflerin Durumu1 seri No.lu Vergi Ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7143 sayılı Kanun

Genel Tebliği’nin6 E.6.L. bölümüne göre 7143 sayılı Kanunun 5’inci maddesinin birinci, ikinci ve üçün-cü fıkra hükümlerinden yararlananlar hakkında 213 sayılı Kanunun 367’nci maddesi kapsamında inceleme yapılabilecektir. Buna göre, matrah ve vergi artırımından yararlanılması, matrah ve vergi artırımında bulunulan dönemler de dâhil olmak üzere, 213 sayılı Kanunun 359’uncu maddesinde yer alan kaçakçılık fiillerinin işlenip işlenmediğinin tespiti yönünden inceleme yapılmasına engel teşkil etmeyecektir. Yürütülen bu incelemeler sırasında söz konusu fiillerin işlendiğinin tespit edilmesi du-rumunda, aynı Kanunun 367’nci maddesi kapsamında cumhuriyet başsavcılıklarına suç duyurusunda bulunulması gerekmektedir. Ancak, bu incelemeler sonucunda matrah ve vergi artırımında bulunulan dönem ve vergiler için tarhiyat yapılmayacaktır. Örneğin daha önce hakkında VUK 359/b kapsamında herhangi bir tespit bulunmayan bir mükellefin matrah artırımında bulunduktan sonra ilerleyen tarih-lerde sahte belge düzenleme şüphesiyle incelemeye alınması halinde mükellefin matrah artırımın-da bulunduğu yıllar için vergi incelemesi yapılacaktır. Yapılan inceleme sonucunda mükellefin sahte belge düzenlediğinin ortaya çıkması halinde ise mükellef hakkında vergi suçu raporu düzenlenecek ancak sahte belge düzenlemekten doğan vergi asıl ve cezaları için tarhiyat yapılamayacaktır.

6 26.05.2018 tarih ve 30432 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

94

4- DEĞERLENDİRMEVergi afları bütün ülkelerce mali sıkıntının mevcut olduğu dönemlerde tercih edilen bir vergi ge-

lir aracı olmakla birlikte, gelişmekte olan ülkelerin vergi affına daha fazla başvurarak düzenli hale getirdiği görülmektedir. Vergi aflarının gelir getirici yanlarının dışında genel olarak geçmişte işlenen suçları affederek, toplanamayan vergileri toplamak ve kayda girmeyen mükellefleri sisteme dahil etmek gibi amaçları da mevcuttur. Vergi affı kanunlarının geçmişe yürümesi ve geçmişteki olaylar üzerinde etki etmesi nedeniyle, diğer kanunlara göre farklı olduğu söylenebilir. Ayrıca vergi aflarının vergi tahsil giderlerini düşürerek tasarruf sağladığı, vergiye uyumu artırdığı, vergi tabanını genişletti-ği, geçmişte suç işleyen mükelleflerin suçluluk duygularını azalttığı, uzun vadede denetim giderlerini azalttığı, suçluların sisteme yumuşak bir şekilde katılımlarını sağladığı, yeni vergi sistemlerine geçişi kolaylaştıracağı, siyasi, ekonomik ve mali krizlerin yol açtığı olumsuz etkileri yatıştıracağı ileri gibi olumlu etkilerinin olduğu ileri sürülmektedir.7

Vergi aflarının bu olumlu sonuçlarının yanında vergi gelirlerini artıracağı görüşünün kısa bir za-man dilimi için geçerli olduğu, vergi kaçıranların vergi affına katılımlarının dürüst mükelleflere oranla daha az olması nedeniyle uzun vadede afların gelir etkisinin negatif olduğu, sık aralıklarla çıkarılan afların, vergi suçu işleyenler için haksız rekabet üstünlüğü sağlayacağı ve gönüllü uyumu azalttığı, af nedeniyle edinilen bilgilerin ileride idare tarafından kendileri aleyhine kullanılabileceği düşüncesi ile sisteme dahil olmayacakları, gelecekte yeni af çıkacağı beklentisi içerisine girerek daha az vergi ödeme yolunu seçecekleri, afların hükümete olan güveni sarsacağı ve toplumda hükümetin zorda olduğu kanısı uyandıracağı, af yerine vade uzatımı veya makul bir vergi indiriminin daha etkili olacağı, düşüncesi ile çıkarılacak afların devlet açısından zarara yol açacağı savunulmaktadır.8

Ülkemizdeki vergi afları ise kronolojik olarak aşağıdaki tabloda gösterilmiştir.

Tablo 1: Cumhuriyet’ten Günümüze Türkiye’de Vergi Afları (1924-2018)

Sıra No

Tarih Düzenleme

1 17.05.1924 İlk Vergi Affı

2 05.08.1928 Elviyei Selâsede Vergilerinin Sureti Cibayetine Dair Kanun

3 15.03.1934 4530 sayılı Varlık Vergisinin Bakayasının Terkinine Dair Kanun

4 04.07.1934 2566 sayılı Vergi Bakayasının Tasfiyesine Dair Kanun

5 29.06.19383568 sayılı Arazi Vergisinin Mali Yıl Sonuna Kadar Olan Bakiyesinin Terkinine Dair Kanun

6 13.06.19464920 sayılı Devlet Orman İşletmelerinin Bazı Vergilerden Muaf Tutulması Hakkındaki Kanun

7 21.01.1947 5050 sayılı Toprak Mahsulleri Vergisi Artıklarının Silinmesi Hakkında Kanun

8 26.10.1960 113 sayılı Af Kanunu

7 Veli Kargı, Türkiye’de Vergi Aflarının Vergi Gelirine Etkisi, s.112. http://ijmeb.org/index.php/zkesbe/article/view/250/201. Erişim Tarihi:23 Mayıs 2018.8 Veli Kargı, Türkiye’de Vergi Aflarının Vergi Gelirine Etkisi, s.112. http://ijmeb.org/index.php/zkesbe/article/view/250/201. Eri-şim Tarihi:23 Mayıs 2018.

95

MAKALELER


9 28.12.1961 281 sayılı Vergi Cezaları Gecikme Zamlarının Tecil ve Tasfiyesine Dair Kanun

10 23.02.1963 218 sayılı Bazı Suç ve Cezaların Affı Hakkında Kanun

11 13.06.1963252 sayılı Spor Kulüplerinin Vergi Borçlarının Bir Defaya Mahsus Olmak Üzere Affı Hakkında Kanun

12 05.09.1963325 sayılı Yasa Kamu İktisadi Teşebbüslerinin 1960 ve Daha Önceki Yıllarına Ait Bir Kısım Vergi Borçlarının Tasfiyesi Hakkında Kanun

13 16.07.1965691 sayılı Belediyelerin ve Belediyelere Bağlı Müessese ve İşletmelerin Bir Kısım Borçlarının Hazinece Terkin ve Tahkimi Hakkında Kanun

14 03.08.1966 780 sayılı Bazı Suç ve Cezaların Affı Hakkında Kanun

15 28.02.1970 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunuyla Getirilen Af

16 15.05.1974 1803 sayılı Cumhuriyet’in 50. Yılı Nedeniyle Bazı Suç ve Cezaların Affı Hakkında Kanun

17 20.03.19812431 sayılı Tahsilâtın Hızlandırılması ve Beyan Dışı Kalmış Servet Unsurlarıyla Vesikasız Emtianın Beyanına İlişkin Kanun

18 02.03.1982 2431 sayılı Kanuna Ek

19 22.02.1983 2801 sayılı Bazı Kamu Alacaklarının Özel Uzlaşma Yolu İle Tahsil Hakkında Kanun

20 04.02.1985Bazı Vergi Kanunlarında Değişiklik Yapılması Hakkında 3239 Sayılı Kanunun Geçici 4. Maddesi

21 03.12.1988 3505 sayılı Kanun (Geçici Birinci Madde)

22 28.12.1988 3512 sayılı Kanun

23 15.12.1990 3689 sayılı Kanun (Geçici Birinci Madde)

24 21.02.1992 3787 sayılı Kanun

25 05.09.1997 400 sayılı Tahsilât Genel Tebliği

26 22.07.1998 4369 sayılı Kanun

27 06.02.2001 414 sayılı Tahsilat Genel Tebliği

28 07.03.20024746 (4748) sayılı Kanun ile Emlak Vergisi ile İlgili Af Düzenlemesi (Emlak Vergisi Kanunu Geçici Madde 21)

29 27.02.2003 4811 sayılı Vergi Barışı Kanunu

30 22.11.2008 5811 sayılı Bazı Varlıkların Milli Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Kanun

31 25.02.20116111 sayılı Bazı Alacakların Yapılandırılması ile Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu ve Diğer Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun

32 29.05.20136486 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun (2. Varlık Barışı)

33 03.08.2016 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun

34 11.05.20187143 sayılı Vergi Ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun

Kaynak: Yurdakul, 2013, s.79’dan yararlanılarak 2013 sonrası değişiklikler eklenmiştir.

Tabloya bakacak olursak ilk vergi affının çıktığı 1924 yılından bu yana 94 yıllık süre içerisinde 34 adet vergi affı çıktığını görürüz. Bu da ortalama her 2,7 yılda bir ülkemizde vergi affı çıktığını gösterir ki bu durum affın sistematik hale gelerek gerek vergi incelemeleriyle gerekse de cezalarda vergi ka-çırmanın caydırıcı hale getirilmesi çabalarını olumsuz etkiler.

96

Vergi afları özellikle kaçakçılık suçlarını işleyenler ve işlemeye meyilli olan mükelleflerin ödül-lendirildiği ve cesaretlendirildiği gerekçesiyle eleştirilmektedir. Çünkü vergi kaçakçılık suçlarının iş-lenmesi sadece bu suçu işleyen mükellefin değil alt ve üst mükelleflerinin de vergi kaçırmalarına yardımcı olmaktadır. Söz gelimi sahte belge düzenleyen mükelleflerin artması sahte belge kullanı-mının da artmasını beraberinde getirmektedir. Bu konuda çalışma yapan Pyle (1989) çalışmasında mükelleflerin vergi kaçırma hesaplarını yaparken veri yakalanma ve cezalandırılma olasılığı göz önünde bulundurulduğunda, gelirimin ne kadarını vergi otoritelerine bildirmeliyim? Sorusunu göz önünde bulundurduklarını söyler.9 Buna göre, birey beyan ettiği gelirin üzerinden belli bir oranda vergi ödemektedir. Vergi otoritelerince denetime tabi tutulması olasılığı bilinmektedir ve sabittir. Denetim sonucunda vergi kaçırdığının tespit edilmesi durumunda bir yandan beyan etmediği geliri üzerinden vergi ödeyecek, diğer yandan bir de ceza ödeyecektir. Ceza oranının vergi oranından yüksek olduğu için mükellef faydasını maksimize etmek için yakalanma oranı arttıkça ödeyeceği vergi oranını da artıracaktır.10 Bu teoriye göre ülkemizde her 2,7 yılda bir vergi affı çıkarıldığı göz önünde bulundurul-duğunda mükellefler tarafından yakalanma oranının oldukça düşük olduğu, bu nedenle vergi kaçak-çılığının artacağı ve vergi gelirlerinin de uzun dönemde azalacağı ortaya çıkmaktadır.

Nitekim vergi kanunlarına göre en ağır cezalar VUK 359.maddesinde yer alan kaçakçılık suçla-rına ilişkin cezalardır. Kanun koyucu VUK 359. madde kapsamındaki suçlar için sadece mali cezalar öngörmeyerek hapis cezaları da getirmiştir. Bunun amacı mükelleflerin işledikleri suçların yol açtığı parasal kayıpları karşılamalarının yanı sıra hapis cezasına çarptırılma riski nedeniyle bu suçları tekrar işlemelerinin önüne geçmektedir. Ama ülkemizde ortalama her 2.7 yılda bir çıkan vergi afları mükel-leflerin yakalanma beklentilerini de düşürmektedir. Bu nedenle özellikle VUK 359/b kapsamında ka-çakçılık suçu işleyen mükelleflerin af yasalarından faydalandırılmalarının önüne geçilmelidir. Çünkü bu suçları işleyenleri kanun koyucu sadece mali anlamda değil hapis cezası yaptırımıyla da cezalan-dırmak istemiştir. Bunun nedeni de bu suçların toplumsal açıdan daha fazla zarara neden olmasıdır.

7143 sayılı matrah artırımı Yasasının VUK 359/b kapsamında yapılan ve yapılacak vergi inceleme-lerine etkisini aşağıda yer alan şekildeki gibi özetlemek mümkündür:

9 Pyle, D. J. (1989). Tax Evasion and the Black Economy, St. Martin’s Press, New York, s.87.10 Pyle, D. J. (1989). Tax Evasion and the Black Economy, St. Martin’s Press, New York, s.89.

97

MAKALELER


Mükellef hakkında daha önce VUK 359/b kapsamında suç işlediğine

dair tespit yapılmışsa

Mükellef hakkında daha önce VUK 359/b kapsamında suç işlediğine dair tespit

yapılmamışsa

Matrah artırımından faydalanamaz

Hakkında VUK 359/b kapsamındavergi incelemesine başlanmışsa

Hakkında VUK 359vergi incelemesine başlanmışsa

Matrah artırımından faydalanan mükellefin daha sonra VUK 359/b kapsamında incelemeye alınması

halinde bu fillerin varlığı tespit edilirse, mükellef hakkında vergi suçu raporu

düzenlenebilecek ancak vergi tarhiyatı yapılamayacaktır.

İnceleme sonucunda VUK 359/b kapsamındaki fiillerin varlığıhalinde matrah artırımından

faydalanamaz

İnceleme sonucu VUK 359/bkapsamındaki fiillere

rastlanmazsa faydalanabilir

Matrah artırımından faydalanabilir

Yukarda görüldüğü gibi 7143 sayılı Yasada kaçakçılık suçlarını işleyen mükelleflerin affedilme beklentisini ortadan kaldırmak ve vergi kaçakçılığını önlemek adına 6736 sayılı Yasadan farklı olarak VUK 359/b kapsamında fiil işleyen mükelleflerin matrah artırımından faydalanmalarının önüne ge-çilmek istenmiştir. Böylece 6736 sayılı Yasa ile affedilen VUK 359/b kapsamında suç işleyen ve yine affedileceği beklentisiyle bu faaliyetlerine devam eden mükellefler 7143 sayılı Yasa ile matrah artırı-mı imkanından faydalandırılmamış ve bir dahaki sefere Pyle’nin teorisinde öne sürdüğü yakalanma beklentileri artırılarak vergi kaçırmalarının önüne geçilmek istenmiştir. Kanun koyucu bu doğrultuda 7143 sayılı Yasa kapsamında matrah artırımından faydalanılmasının VUK 359/b kapsamında daha sonra vergi incelmesi yapılmasına ve VUK md. 359’da belirtilen hapis cezalarının önerilmesine engel olmayacağını sadece vergi tarhiyatı yapılamasına imkân bulunmadığını belirtmiştir. Böylece bir taraf-tan VUK 359/b kapsamında suç işleyen ancak henüz hakkında bu doğrultuda tespit yapılmamış ve in-celemeye başlanmamış mükelleflerin haklarında daha sonra vergi tarhiyatı yapılamayacağı ümidiyle matrah artırımından faydalanmaları bir taraftan da haklarında önerilebilecek hapis cezalarının varlığı nedeniyle ilerleyen zamanlarda bu suçları işlemelerinin önüne geçmek istenmiştir.

5- SONUÇÜlkemizde vergi affına yönelik düzenlemelerin sıklığı, vergisini zamanında ödemeyen mükellefle-

ri her dönem sonunda af beklentisi içine sokarak vergi ödeme mükellefiyetlerini yerine getirmeme

98

alışkanlığı yaratmaktadır. Ayrıca bu durum, vergisini zamanında ödeyen mükellefler üzerinde olum-suz etkiler yaratarak bu davranışları nedeniyle kendilerinin mağdur edildiğini düşünmelerine neden olabilmektedir. Özellikle toplumsal açıdan daha büyük tahribata neden olan VUK 359/b kapsamında işlenen suçların vergi afları karşısındaki durumu daha fazla önem arz etmektedir.

Vergi afları mükelleflerin incelenme beklentilerini düşürerek ödedikleri vergi oranlarında düşü-şe neden olduğu gerekçesiyle eleştirilmektedir. Bununla birlikte 7143 sayılı Yasa önceki yasalardan farklı olarak en azından VUK 359/b kapsamındaki suçları işlediği tespit edilen veya bu yönde hakla-rında incelemeye başlanan mükelleflerin matrah artırımı yasasından faydalanmasına imkân verme-miştir. Yine bu kanundan matrah artırımı yoluyla faydalanan mükelleflerden, daha sonra VUK 359/b kapsamında incelenmesi sonucunda vergi tarhiyatı yapılamasa bile suç yönünden ceza önerilebil-mesinin ve tespit edilen sahte belgelerin kullanılması suretiyle ortaya çıkacak vergi kaybının belli bir oranda önüne geçilmek istenmiştir.

KAYNAKÇA• 7143 Sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişik-

lik Yapılmasına İlişkin Kanun (18.05.2018 tarih ve 30425 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.)• 6736 Sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun ( 19.08.2016 tarih ve 29806

sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.)• 1 Seri Nolu Vergi Ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7143 Sayılı Kanun

Genel Tebliği (26.05.2018 tarih ve 30432 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.)• EDİZDOĞAN, N., GÜMÜŞ, E. (2013). Vergi Afları ve Türkiye’de Vergi Aflarının

Değerlendirilmesi,http://dergiler.sgb.gov.tr/calismalar/maliye_dergisi/yayinlar/md/164/164-06.pdf. Erişim Tarihi:23 Mayıs 2018.

• KARGI, V. (2011). Türkiye’de Vergi Aflarının Vergi Gelirine Etkisi, http://ijmeb.org/index.php/zkesbe/article/view/250/201. Erişim Tarihi:23 Mayıs 2018.

• Pyle, D. J. (1989). Tax Evasion and the Black Economy, St. Martin’s Press, New York.• Vergi Usul Kanunu (10.01.1961 tarih ve 10703 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.)• YURDAKUL, A. (2013), Vergi Ahlakı ve Vergi Ahlakını Belirleyen Faktörlerin Analizi: Bursa İli

Örneği, Dora Yayıncılık, Bursa.

99

MAKALELER


ÖZTürkiye’de muhasebe standartları, Kamu

Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından uluslararası standartlarla uyumlu olarak oluşturulmakta ve yayımlan-maktadır. Bu standartlardan tam set muhasebe standartları olarak tanımlanan, Türkiye Muha-sebe Standartları/Türkiye Finansal Raporlama Standartları’nı kamu yararını ilgilendiren kuru-luşlar uygulamak zorundadır. Tam set muhase-be standartlarını uygulamayan ancak bağımsız denetime tabi olan işletmeler ise Büyük ve Orta Boy İşletmeler için Finansal Raporlama Stan-dardını uygulamak zorundadır. Bunun yanı sıra mali kârın tespit edilmesinde Vergi Usul Kanunu düzenlemeleri kullanılmaktadır. Bu çalışmada maddi duran varlıklarda amortisman ayrılması-na ilişkin bu üç uygulamanın temel farklılıkları belirlenmiş ve uygulama örneği ile dönem so-

ABSTRACTThe accounting standards in Turkey are

developed and issued by Public Oversight, Accounting and Auditing Standards Authority in alignment with the International Accounting Standards. Among the standards, Turkish Accounting Standards/Turkish Financial Reporting Standards, which are known as the full set accounting standards, are required to be applied by the public interest entities. The entities which do not apply the full set accounting standards but are subjected for independent audit, are required to apply the Financial Reporting Standard for Large and Medium-sized Entities. Besides, the Tax Procedure Law regulations are used to determine the taxable profit. In this study, the main differences between the three regulations regarding the amortisation in property plant and equipment were explained,

MADDİ DURAN VARLIKLARDA AMORTİSMAN UYGULAMASININ BOBİ FRS - TFRS veVERGİ USUL KANUNU AÇISINDAN İNCELENMESİve ÖRNEK UYGULAMAANALYSIS OF AMORTISATION IN PROPERTY PLANT AND EQUIPMENT FROM THE ASPECT OF BOBI FRS - TFRS AND TAX PROCEDURE LAW, AND APPLICATION EXAMPLES

* Yıldız Teknik Üniversitesi, Öğretim Üyesi

M.G.T.: 04.04.2018 / M.K.T.: 25.05.2018

Hülya CENGİZ*

100

nu amortisman tutarı belirlenene kadar oluşan farklılıklar gösterilmiştir.

Anahtar Kelimeler: Amortisman, Muhase-be Standartları, Maddi Duran Varlık.

and the differences in fiscal year’s amortisation amount were exemplified.

Keywords: Amortisation, accounting standards, property plant and equipment

1- GİRİŞKamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK), Türk Ticaret Kanunu’nun

(“6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu,” 2011) 88. maddesinde, değişik işletme büyüklükleri, sektörler ve kâr amacı gütmeyen kuruluşlar için özel ve istisnai standartlar koymaya ve farklı düzenlemeler yap-maya yetkili kılınmıştır. KGK, 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname (“Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname,” 2011) ile uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturmak ve yayım-lamak, bağımsız denetimde uygulama birliğini, gerekli güveni ve kaliteyi sağlamak, denetim stan-dartlarını belirlemek, bağımsız denetçi ve bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirmek ve bunların faaliyetlerini denetlemek ve bağımsız denetim alanında kamu gözetimi yapmak üzere kurulmuştur. 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede KGK’nın kuruluş, teşkilat, görev, yetki ve sorumlulukları-na ilişkin usul ve esasları düzenlemiştir. KGK’nın yayımlamış olduğu, Türkiye Muhasebe Standartları / Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TMS/TFRS), Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı (BOBİ FRS) ve Türkiye Denetim Standartları bulunmaktadır.

Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı (BOBİ FRS) 29 Temmuz 2017 ta-rihinde yayınlanan tebliğ (“Büyük ve Orta Boy İşletmeler için Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 56),” 2017) ile 1.1.2018 tarihi itibariyle uygulanmak üzere yürürlüğe girmiştir. BOBİ FRS’nin amacı gerçeğe uygun, finansal bilgi ihtiyacına uygun ve karşılaştırılabilir finansal tablolar dü-zenlenmesini sağlamaktır (“http://kgk.gov.tr,” 2018). BOBİ FRS’yi uygulayacak işletmeler tebliğin 4. maddesinde, bağımsız denetime tabi olup, TMS/TFRS uygulamayan işletmeler olarak belirtilmiştir. Bağımsız denetime tabi olan işletmeler, Bakanlar Kurulu Kararı (“Bağımsız Denetime Tabi Olacak Şirketlerin Belirlenmesine Dair Karar,” 2013) ile belirlenmektedir. 2012 yılındaki bu karara göre ba-ğımsız denetime tabi olmanın kriterleri; aktif toplamın 150 milyon TL veya üstünde olması, yıllık net satış hasılatının 200 milyon TL veya üstünde olması ve çalışan sayısının 500 kişi ve üstünde olmasıdır. Ancak bu kriterlerin en az iki tanesini sağlıyor olmak, bağımsız denetime tabi olmak için yeterli gö-rülmüştür. Bağımsız denetime tabi olma kriterleri dışında, büyük işletmeler de BOBİ FRS’yi uygula-yacaktır. Büyük işletme kriterleri de Tebliğ’de (“Büyük ve Orta Boy İşletmeler için Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 56),” 2017), aktif toplamın 75 milyon TL ve üstünde olması, yıllık net satış hasılatının 150 milyon TL ve üstünde olması ve ortalama çalışan sayısının 250 kişi ve üstün-de olması olarak belirlenmiştir. İşletmelerin bu kriterlerden en az ikisini, varsa bağlı ortaklıklarıyla birlikte, art arda iki raporlama döneminde aşması durumunda, müteakip raporlama döneminde bü-yük işletme olarak değerlendirileceği belirtilmiştir. Bu durumda BOBİ FRS’yi uygulayacak işletmeler, TMS/TFRS’yi uygulamayan ama bağımsız denetime tabi olan veya büyük işletme statüsünde olma kriterlerini sağlayan işletmelerdir.

BOBİ FRS 27 bölüm ve eklerden oluşmaktadır. BOBİ FRS’nin 12. bölümü maddi duran varlıklara ayrılmıştır. Standarda göre maddi duran varlıklar, mal ve hizmet üretiminde veya hizmet arzında kul-

101

MAKALELER


lanılmak, başkalarına kiraya verilmek veya idari amaçlar çerçevesinde kullanılmak üzere elde tutulan ve birden fazla dönemde kullanımı öngörülen fiziki kalemlerdir.

Sermaye Piyasasında Finansal Raporlamaya İlişkin Esaslar Tebliği’nin (“Sermaye Piyasasında Finansal Raporlamaya İlişkin Esaslar Tebliği (II-14.1),” 2013) 5. maddesinde, işletmelerin finansal tablolarının hazırlanmasında KGK tarafından yayımlanan TMS/TFRS’nin esas alınacağı belirtilmiştir. TMS/TFRS’yi esas alan işletmeler; banka ve sigorta şirketleri, finansal kiralama, faktoring ve finans-man şirketleridir. KHK’nın (“Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname,” 2011) 2. maddesinde de, kamu yararını ilgi-lendiren kuruluşlar; halka açık şirketler, bankalar, sigorta, reasürans ve emeklilik şirketleri, fakto-ring şirketleri, finansman şirketleri, finansal kiralama şirketleri, varlık yönetim şirketleri, emeklilik fonları, ihraççılar ve sermaye piyasası kurumları ile faaliyet alanları, işlem hacimleri, istihdam ettik-leri çalışan sayısı ve benzeri ölçütlere göre önemli ölçüde kamuoyunu ilgilendirdiği için KGK tara-fından bu kapsamda değerlendirilen kuruluşlar olarak tanımlanmıştır. Hem SPK tebliğinde hem de KHK’den anlaşılacağı üzere kamu yararını ilgilendiren kuruluşlar TMS/TFRS’leri uygulamak zorun-dadır. Bu standartlar Uluslararası Muhasebe Standartları / Uluslararası Finansal Raporlama Stan-dartları uyumlu olarak oluşturulup (“Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname,” 2011) yayımlanmaktadır. KGK’nin bu konuda yayımladığı 15 TFRS, 26 TMS, 15 TFRS yorumu ve 6 TMS yorumu bulunmaktadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu, 1963 yılından itibaren çeşitli güncellemeler de yapılarak ticari hayata ilişkin düzenlemeleri sağlamaktadır. Vergi Usul Kanunu’nun amacı vergi matrahının tespit edilmesi ve mükellefin vergi karşısındaki durumunun hesap üzerinden kontrol edilmesidir (Cengiz, 2012). Vergi Usul Kanunu’nda kapsamlı ve ayrıntılı olarak düzenlenmiş bulunan değerleme hükümleri, muhasebe hukukunu tamamlar durumdadır; özellikle amortisman ayrılması ve yeniden değerleme bu yasa çer-çevesinde uygulanmaktadır (Bilginoğlu, 1996).

Maddi duran varlık BOBİ FRS’de ve TMS 16’da; mal veya hizmet üretiminde veya arzında kulla-nılmak, başkalarına kiraya verilmek veya idari amaçlar çerçevesinde kullanılmak üzere elde tutulan ve birden fazla dönemde kullanımı öngörülen fiziki kalemler olarak tanımlanmıştır. Amortisman ise TMS 16’da, bir varlığın amortismana tabi tutarının, yararlı ömür süresince sistematik olarak dağıtıl-masını ifade eder olarak tanımlanmıştır. Amortisman uygulamasına ilişkin düzenlemeler BOBİ FRS, TMS 16 ve VUK düzenlemelerine göre açıklanacak ve örnekler ile hesaplanmasındaki farklılıklar açıklanacaktır.

2- BOBİ FRS’YE GÖRE AMORTİSMAN UYGULAMASIBOBİ FRS’nin 12. bölümü maddi duran varlıklara ayrılmıştır. Maddi duran varlıklar bölümünün 21-

32. maddelerinde amortisman konusu açıklanmıştır. Standardın 12.21 maddesine göre maddi duran varlıklar için amortisman ayrılması zorunludur. Varlığın önemli bir parçasının, varlıktan ayrı bir faydalı ömre sahip olması durumunda, amortisman yönteminin farklı olabileceği ve varlıktan ayrı olarak amortismana tabi tutulacağı belirtilmiştir (md.12.22). Arsa ve arazilerin faydalı ömürleri ise sınırsız olduğu için amortisman tabi tutulmamaktadır. Ancak içinde inşa edilmiş olan yollar gibi sınırlı faydalı ömre sahip yapılar amortismana tabi tutulmaktadır. (md.12.23).

Amortismana tabi tutar varlığın maliyet bedelinden ya da yeniden değerleme sonrası bulunan tutardan, kalıntı değerin indirilmesi ile bulunmaktadır (md.12.24). Kalıntı değer varlığın tahmin edilen

102

faydalı ömrünün sonunda, elden çıkarılması beklenen turtadan tahmini maliyetlerin düşülmesi ile ulaşılan tahmini değerdir (md.12.27).

Amortisman süresi varlığın faydalı ömrüne göre belirlenmektedir. Faydalı ömür varlığın beklenen kullanım süresine göre işletmenin yaptığı tahmine göre belirlenecektir (md.12.25).

Amortisman yöntemi varlığın ekonomik faydasının tüketim şekline göre belirlenmektedir (md.12.28). Kullanılan amortisman yöntemi; doğrusal amortisman yöntemi, azalan bakiyeler yön-temi, üretim miktarları yöntemi gibi çeşitli yöntemler olabilmektedir (md.12.29). Beklenen tüketim şeklinde bir değişiklik olmadıkça aynı yöntem kullanılmaktadır. Üretim miktarı yönteminin uygulan-ması durumunda amortisman gideri, üretim veya kullanım olmadığında sıfır olabilmektedir.

Varlığın faydalı ömrü, varlığın kalıntı değeri ve amortisman yöntemi; varlığın kullanım şeklinde değişme, beklenmeyen ölçüde yıpranma veya teknolojik gelişmeler olduğunda muhasebe tahminin-deki değişiklikler olarak “Bölüm 3 Muhasebe Politikaları, Tahminler ve Yanlışlıklar” uyarınca muha-sebeleştirilmektedir (md.12.31). Bu durumda amortismana tabi tutulmamış olan tutar, değişikliklere göre yeniden sistematik olarak amortismana tabi tutulacaktır.

Döneme ilişkin amortisman gideri, başka bir varlığın defter değerine dâhil edilmediği sürece, kâr/zarar tablosunda ilişkili olduğu gider kalemine kaydedilmektedir (md.12.32).

Amortisman ayırma işlemine, varlık kullanıma hazır olduğunda başlanmakta ve varlığın finansal tablo dışı bırakılması ile son verilmektedir. Dönem içerisinde kullanıma alınan varlıklar için kullanılan gün esasına göre kıst amortisman hesaplanmaktadır (md.12.26).

2.1- Türkiye Muhasebe Standartları’na Göre Amortisman UygulamasıTürkiye Muhasebe Standardı 16 Maddi Duran Varlıklar (TMS 16) madde 43-62’de, amortisman

uygulamasına ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir. TMS/TFRS’ler BOBİ FRS’den daha kapsamlı stan-dartlardır. TMS 16’da düzenlemeler daha detaylı açıklanmış, daha özellikli konulara yer verilmiştir. Bu nedenle TMS 16’nın amortisman uygulamasına ilişkin düzenlemelerine yer verirken, BOBİ FRS’nin TMS 16’ya benzer düzenlemeleri belirtilerek farklılıklar açıklanacaktır.

Varlığın önemli bir parçasının ayrı şekilde amortismana tabi tutulması TMS 16 ve BOBİ FRS’de (TMS 16 md.43-44 ile BOBİ FRS 12.22) aynıdır. TMS 16’da varlık kaleminin toplam maliyete göre önemli maliyeti olan her bir parçası ifadesi kullanılarak detaylı açıklama yapılmıştır. Ayrıca TMS 16 md.46’da bir maddi duran varlık kaleminin önemli bir parçasının sahip olduğu yararlı ömür ve amor-tisman yöntemi ile aynı kalemin bir başka önemli parçasının sahip olduğu yararlı ömür ve amor-tisman yönteminin aynı olması durumunda, böyle parçalar gruplandırılarak amortisman gideri be-lirlenebilmektedir. Varlığın önemli parçaları ayrı olarak amortismana tabi tutulduktan sonra, kalan parçalar da amortismana tabi tutulmalıdır. Bu kalan kısım birlikte amortismana tabi tutulabileceği gibi ayrı olarak da amortismana tabi tutulabilmektedir (TMS-16 md.46-47).

Döneme ilişkin amortisman giderinin, başka bir varlığın defter değerine dâhil edilmediği sürece, kâr/zarar tablosunda ilişkili olduğu gider kalemine kaydedilmesi BOBİ FRS ile aynıdır (TMS 16 md.48 ile BOBİ FRS 12.32). TMS 16’da gelir tablosu ifadesi, BOBİ FRS’de kâr veya zarar tablosu ifadesi kul-lanılmıştır. TMS 16’da varlığın amortisman giderinin başka bir varlığın defter değerine dâhil edilmesi durumu açıklanmıştır. Bazı durumlarda varlığa ilişkin gelecekteki ekonomik faydalar diğer varlıkların üretiminde kullanılabilmektedir. Bu durumda, amortisman gideri diğer varlığın maliyetinin bir parça-sını oluşturmakta ve defter değerine dahil edilmektedir (TMS 16 md.49).

103

MAKALELER


Varlığın kalıntı değeri ve faydalı ömrü TMS 16’ya göre hesap dönemi sonlarında gözden geçi-rilerek, farklılık varsa muhasebe tahminindeki değişiklik olarak muhasebeleştirilmektedir (TMS16 md.51). BOBİ FRS, her dönem sonundaki gözden geçirmeyi gerekli kılmamış onun yerine, değişikliği gerektiren göstergelerin mevcut olması durumunda değişikliğe gidileceğini belirtmiştir.

Amortisman tutarının belirlenmesinde, varlığın kalıntı değerinin dikkate alınması TMS 16 ve BOBİ FRS’de aynıdır. TMS 16 daha fazla detaya girerek, kalıntı değerin varlığın defter değerini aşmadığı sü-rece, gerçeğe uygun değerinin defter değerini aştığı durumlarda dahi finansal tablolara yansıtılacağını belirtilmiştir (TMS 16 md.52). Kalıntı değerin varlığın defter değerini aşması durumundaki amortis-man gideri, kalıntı değeri sonradan varlığın defter değerinin altında bir değere düşene kadar sıfıra eşit olacaktır (TMS 16 md.54).

Varlığın faydalı ömrü, işletme tarafından beklenen faydaya göre belirlenecektir. TMS 16 ve BOBİ FRS hükümleri aynıdır. Ancak TMS 16 daha kapsamlı olarak varlığın yararlı ömrünün belirlenmesinde dikkate alınacak faktörleri sıralamıştır (TMS 16 md.56).

Arsa ve binalar birlikte alındıkları durumlarda bile ayrılabilir varlıklar olduğu için, ayrı olarak kay-dedilmesi gerektiği hükmü TMS 16 ve BOBİ FRS’de aynıdır. Arsalar sınırsız ömre sahip olduğu için amortismana tabi olmayıp, binalar amortismana tabi tutulacaktır (TMS 16 md.58 ile BOBİ FRS 12.5). Arsanın iyileştirilmesi için katlanılan maliyetlerin, yararlanma süresi boyunca amortismana tabi tu-tulabileceği TMS 16 md.59’da belirtilmiştir. Ayrıca taş ocağı gibi istisnai arsalar amortismana tabi tutulmaktadır.

Amortisman yöntemi her iki standarda göre, işletme tarafından varlığın gelecekteki tüketim şek-lini yansıtacak şekilde belirlenmektedir (TMS 16 md.60 – BOBİ FRS 12. md.28). TMS 16 md.61’de amortisman yönteminin, en azından, her hesap döneminin sonunda gözden geçirileceği belirtilmiştir. Değişiklik olması durumunda muhasebe tahminindeki bir değişiklik olarak muhasebeleştirilecekte-dir.

Amortisman yöntemi olarak doğrusal amortisman yöntemi, azalan bakiyeler yöntemi ve üretim miktarı yönteminin kullanılabileceği her iki standartta da belirtilmiştir (TMS 16 md.61-62 ile BOBİ FRS 12.28-29). Seçilen yöntem gelecekteki ekonomik yararların beklenen tüketim biçiminde bir de-ğişiklik olmadıkça dönemden döneme tutarlı olarak uygulanmaktadır. TMS 16 md.62’de amortisman yönteminin belirlenmesinde, hasılatı esas alan bir yöntemin belirlenmesinin uygun olmayacağı be-lirtilmiştir.

Varlığın amortismana tabi tutulması TMS ve BOBİ FRS’de, varlık kullanılabilir olduğunda başla-maktadır. BOBİ FRS’de kullanılan gün esasına göre kıst amortisman hesaplanacağı belirtilmiştir (TMS 16 md.55 ile BOBİ FRS md.12.26).

2.2- Vergi Usul Kanuna Göre Amortisman Uygulaması213 sayılı Vergi Usul Kanununda amortisman konusu 3 bölüme ayrılmıştır:- Mevcutlarda amortisman,- Alacaklarda ve sermayede amortisman,- Özel haller. Mevcutlarda Amortisman bölümünde; amortismana tabi varlıklar, amortisman yöntemleri,

amortisman süreleri, arazide amortisman, madenlerde amortisman ve fevkalade amortisman ko-nuları hüküm altına alınmıştır. Md. 313’de işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve belli bir tükenmeye

104

maruz kalan maddi duran varlık olarak tanımlayacağımız (md.216’da gayrimenkul veya gayrimenkul gibi değerlenecek varlıklar olarak belirtilmiştir) varlıkların yok edilmesinin amortisman konusunu oluşturacağı belirtilmiştir. Tükenmeye tabi olsa bile, değeri 1.000 TL’yi aşmayan peştamallıklar ve demirbaşlar amortisman tabi tutulmayarak doğrudan gider de yazılabilmektedir.

Amortisman sürelerinin belirlenmesinde Maliye Bakanlığı’nın tespit ve ilân edeceği oranlar dikka-te alınmaktadır. Oranlar, varlığın faydalı ömürleri dikkate alınarak Maliye Bakanlığınca belirlenecektir.

Amortisman yöntemi olarak normal amortisman ve azalan bakiyeler amortisman yöntemlerin-den sadece birisi uygulanabilecektir. Azalan bakiyeler amortisman yönteminde, amortisman ora-nı %50’yi geçmemek üzere normal amortisman oranının iki katı olarak uygulanmaktadır (md.315). Normal amortisman yöntemine göre amortisman ayrılmasına başlandıktan sonra bu yöntem değiş-tirilememektedir. Azalan bakiyeler yöntemine göre amortisman ayrılmaya başlandıktan sonra nor-mal amortisman yöntemine geçilebilmektedir (M.md 320). Amortisman yönteminde değişiklik yapıl-ması durumunda, değişiklik nedenin beyannamede veya eki bilançolarda belirtmesi gerekmektedir.

Amortisman süresi, kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlamaktadır. Ancak işletmelere ait binek otomobillerinde, otomobilin aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılmaktadır (md. 320).

Boş arazi ve boş arsaların amortismana tabi tutulamayacağı ancak tarım bahçeleri ve inşa edilmiş yol ve hendeklerin amortismana tabi tutulacağı belirtilmiştir (md.314).

Madenler ve taş ocaklarının imtiyaz veya maliyet bedelleri, içindeki cevherin azalmasından dolayı maddi değerini kaybetmektedir. Bu nedenle yine Maliye ve Sanayi Bakanlıklarınca belirlenecek oran-lar üzerinden amortisman tabi tutulmaktadırlar (md.316).

Amortismana tabi olup; yangın, deprem, su basması gibi afetler, teknolojik gelişmeler, aşırı kul-lanma gibi nedenlerde değerini yitiren varlıklar için fevkalade amortisman uygulanmaktadır. Fevka-lade amortisman ayırabilmek için, ilgili bakanlıkların görüşü alınmakta ve Maliye Bakanlığınca işin mahiyetine göre belirlenen fevkalade amortisman oranları uygulanmaktadır (md. 317).

Hesaplanan amortismanların, hesaplarda ayrıca gösterilmek şartıyla ilgili bulundukları değerler-den doğrudan doğruya indirilmesi veya pasifte ayrı bir karşılık hesabında toplanması gerekmektedir (md. 321).

İkinci bölüm olan alacaklarda ve sermayede amortisman bölümü, değersiz alacaklar, şüpheli ala-caklar, vazgeçilen alacaklar, sermayenin itfası ve girişim sermayesi fonuna ayrılmış olup, bu çalışma-nın konusu dışında kalmaktadır. İlk tesis ve taazzuv giderleri ve peştemallıklar, mukayyet değerleri üzerinden eşit miktarlarda ve beş yıl içinde itfa olunmaktadır (md.326). Özel maliyet1 bedelleri, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilmektedir (md.327).

Üçüncü bölüm olan özel haller bölümünde, amortismana tabi malların satılması, amortismana tabi malların sigorta tazminatı ve emtia sigorta tazminatı konularına ilişkin hükümler yer almaktadır. Amortismana tabi varlıkların satılması halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki fark kâr ve zarar hesabına geçirilir (md. 328). Amortismana tabi malların sigorta tazminatı ile varlık değeri arasındaki fark da kâr veya zarar hesabına kaydedilmektedir (md.329).

1 Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir (md.272).

105

MAKALELER


2.3- Uygulama ÖrneğiDeğişim A.Ş 2015 yılında kurulmuş ticaret işletmesidir. 2018 yılındaki amortisman ayrılmasına

ilişkin işlemler konu başlıklarına göre sıralanacaktır.

3- AMORTİSMANA TABİ TUTARIN BELİRLENMESİAmortismana tabi tutar belirlenirken BOBİ FRS ve TMS’de varlığın kalıntı değeri dikkate alın-

maktadır. Bu durumda amortismana tabi tutar, varlığın maliyet değerinden ya da yeniden değerleme sonrası değerden kalıntı değerin indirilmesi ile bulunmaktadır. VUK’da ise kalıntı değere ilişkin bir düzenleme bulunmamaktadır.

- 28.02.2018 tarihinde alınan maliyeti 50.000 TL olan, kalıntı değeri 5.000 TL olan makine ve tesisata ilişkin amortismana tabi tutar:

Varlığın Maliyeti Kalıntı Değer Amortismana Tabi TutarBOBİ FRS ve TMS 50.000 5.000 45.000

VUK 50.000 - 50.000

- 05.03.2018 tarihinde 600.000 TL’ye bina satın alınmıştır. Binanın arsa değeri 200.000 TL’dir. Bi-nanın kalıntı değeri 50.000 TL’dir. BOBİ FRS ve TMS’de arazi ve binalar birbirinden ayrılabilir varlıklar olduğu için ayrı kaydedilmektedir ve binanın arazisi amortismana tabi değildir. VUK’da ise bir bütün olarak değerlendirilmektedir ve tek parça olarak amortisman tabi tutulmaktadır. Bu durumda amortismana tabi tutar:

Varlığın Maliyeti Kalıntı Değer Amortismana Tabi TutarBOBİ FRS ve TMS 400.000 50.000 350.000

VUK 600.000 - 600.000

- 15.03.2018 tarihinde 850 TL’ye demirbaş alınmıştır. Demirbaşın kalıntı değeri yoktur. VUK’da 1.000 TL’yi geçmeyen varlıklar doğrudan gider yazılabilmektedir. İşletme doğrudan gider yaz-mayı tercih etmiştir. Amortismana tabi tutar:

Varlığın Maliyeti Kalıntı Değer Amortismana Tabi TutarBOBİ FRS ve TMS 850 - 850

VUK - - -

4- AMORTİSMAN SÜRESİNİN BELİRLENMESİBOBİ FRS ve TMS’de varlığın faydalı ömrü işletme tarafından beklenen faydaya göre belirlenmek-

tedir. VUK’da Maliye Bakanlığı’nın tespit ve ilan edeceği oranlar dikkate alınmaktadır. Yukarıda alım örneği verilen varlıklar için; işletmeninin varlığın beklenen kullanımına göre belirlediği faydalı ömür-ler ve Maliye Bakanlığı’nın belirlediği amortisman süreleri:

106

Faydalı ÖmürBOBİ FRS ve TMS VUK

Makine ve tesisat 6 yıl 10 yıl

Bina 30 yıl 50 yıl

Demirbaşı 8 yıl 5 yıl

5- AMORTİSMAN YÖNTEMİNİN BELİRLENMESİAmortisman yöntemi BOBİ FRS ve TMS’ye göre varlığın gelecekteki tüketim şekline göre belirlen-

mektedir. Normal, azalan bakiyeler ve üretim miktarları yönteminden biri seçilebilmektedir. VUK’da ise normal amortisman veya azalan bakiyeler yönteminden biri kullanılmaktadır. VUK’da normal amortisman yöntemi seçilir ise bu yöntem değiştirilmeden kullanılmaktadır. Azalan bakiyeler yön-temi seçilir ise, normal amortisman yöntemine geçiş yapılabilmektedir. Bu yöntemde, amortisman oranı %50’yi geçmemek üzere normal amortisman oranının iki katı olarak belirlenmektedir. Örnekte normal amortisman yöntemi kullanılacaktır. Bu nedenle standart ile VUK açısından bir farklılık olma-yacaktır.

5.1- Dönem Sonu Amortisman Tutarının Belirlenmesi2018 yıl sonu amortisman tutarının belirlenmesinde; amortismana tabi tutar, amortisman süresi

ve amortisman yöntemi dikkate alınacaktır. BOBİ FRS ve TMS’de varlığın amortismana tabi tutulma-sı, varlık kullanılabilir olduğunda başlamaktadır. VUK’da ise binek otomobil istisnası hariç, kıymetin aktife girdiği yıl başlamaktadır.

BOBİ FRS ve TMS’ye göre 31.12.2018 tarihindeki, normal amortisman yöntemine göre amortis-man tutarı:

MDVAktife Kayıt

TarihiAmortismana

Tabi TutarFaydalı Ömür

Kullanılan Gün

Yıllık Amortisman

Tutarı

2018 Yılı Amortisman

TutarıMakine 28.02.2018 45.000 6 yıl 306 7.500 6.288

Bina 05.03.2018 350.000 30 yıl 301 11.667 9.621

Demirbaş 15.03.2018 850 8 yıl 291 106 85

VUK’a göre 31.12.2018 tarihindeki, normal amortisman yöntemine göre amortisman tutarı:

MDVAktife Kayıt

TarihiAmortismana

Tabi TutarFaydalı Ömür

Kullanılan Gün

Yıllık Amortisman

Tutarı

2018 Yılı Amortisman

TutarıMakine 28.02.2018 50.000 10 yıl 365 5.000 5.000

Bina 05.03.2018 600.000 50 yıl 365 12.000 3.000

Demirbaşı 15.03.2018 - - - - -

VUK’da kıst amortismana konu olacak bir varlık olmadığı için yıllık amortisman tutarı ile 2018 yılı amortisman tutarı aynıdır.

107

MAKALELER


6- SONUÇAmortisman konusu BOBİ FRS ile TMS 16’da aynı doğrultuda düzenlemeler içermektedir. Ancak

TMS 16’yı uygulayan veya uygulayacak olan işletmelerin kapasiteleri göz önüne alındığından, daha detaylı açıklamalara yer verilmiştir. Daha detaylı anlatımın yanı sıra amortisman ayırmada üç konuda farklılık görülmektedir. Bu farklılıklardan ilki TMS 16’da kalıntı değerin ve yararlı ömrün, en azından her hesap dönemi sonunda gözden geçirilmesi, değişiklik varsa muhasebe tahmininde değişiklik olarak muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. İkinci farklılık amortisman yönteminin en azından her hesap döneminin sonunda gözden geçirilmesi ve değişiklik varsa muhasebe tahmininde değişiklik olarak muhasebeleştirilmesidir. Üçüncü farklık ise amortisman yönteminin belirlenmesinde, varlığın kullanımını içeren bir faaliyetten elde edilen hasılatı esas alacak amortisman yönteminin belirlenme-sinin uygun olmayışıdır. Belirtilmesi gereken, bu farlılıkların BOBİ FRS’ye aykırı olmayan düzenleme-ler olmasıdır. Farklılık yaratan durum TMS’nin daha detaylı olmasıdır. İlk iki farklılık için BOBİ FRS’de; amortisman yöntemi, kalıntı değer ve faydalı ömürdeki gözden geçirmenin, değişikliği gösterecek bir gösterge olması durumunda yapılacağı belirtilmiştir. Üçüncü fark için BOBİ FRS’de bir hüküm bulmamaktadır. BOBİ FRS TMS’ye geçebilmek için ön aşama olarak da düşünülebilir. Ancak BOBİ FRS hakkındaki tebliğe göre; BOBİ FRS’yi uygulayan işletmeler iki yıl geçmedikçe isteğe bağlı ola-rak TFRS’yi uygulayamazlar. Diğer taraftan isteğe bağlı olarak TFRS’yi uygulayan işletmelerin BOBİ FRS’yi uygulayabilmeleri için en az iki yıl TFRS’yi uygulamış olmasının zorunlu olduğu belirtilmiştir. VUK’da ise amortisman tabi tutarın belirlenmesinde varlığın yararlı ömrünün sonundaki kalıntı değer dikkate alınmamaktadır. VUK’da varlığın amortisman sürelerinde, Maliye Bakanlığı’nın tespit ve ilan edeceği oranlar dikkate alınmaktadır. Amortisman yöntemi olarak sınırlı sayıda yönteme izin verilmiş ve değişiklik yapılması belli kurallara bağlanmıştır.

KAYNAKÇA • 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu. (2011): Vol. 14/2/2011, 27846: Resmî Gazete.• Bağımsız Denetime Tabi Olacak Şirketlerin Belirlenmesine Dair Karar. (2013): Vol. 23/01/2013,

28537: Resmi Gazete.• Büyük ve Orta Boy İşletmeler için Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 56).

(2017): Vol. 29/07/2017, 30138 Mükerrer: Resmî Gazete.• BİLGİNOĞLU, F. (1996). Türk Muhasebe Uygulaması ve Uluslararası Muhasebe Yönetim 7(24),

3-7.• CENGİZ, H. (2012). KOBİ Finansal Raporlama Standardının Etkin Olarak Uygulanabilmesine Yö-

nelik Yasal Düzenlemeler ve Güncel Gelişmeler Finans Politik & Ekonomik Yorumlar 49(571), 53-64.

• http://kgk.gov.tr. (2018). Erişim Tarihi: 28/02/2018• Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında

Kanun Hükmünde Kararname. (2011): Vol. 2/11/2011, 28103: Resmi Gazete.• Sermaye Piyasasında Finansal Raporlamaya İlişkin Esaslar Tebliği (II-14.1). (2013): Vol.

13/06/2013, 28676: Resmî Gazete.

108

ÖZBu çalışmada; vergi yükü, işsizlik, boşanma

ve intihar arasındaki ilişki incelenmiştir. Türki-ye için 1974-2016 yıllarını kapsayan bir analiz yapılmıştır. Analizde serilerin durağanlığı, ADF, PP ve KPSS testleriyle incelenmiştir. Değişken-ler arasındaki nedensellik ilişkilerinin varlığı; Granger (1969) nedensellik testiyle incelenmiş-tir. Seriler arasındaki eşbütünleşme ilişkisinin varlığı ise Engle-Granger (1987) ve Johansen (1988) yöntemiyle incelenmiştir. Uzun ve kısa dönem analizleri ise En Küçük Kareler (EKK) ve Vektör Hata Düzeltme (VHD) yöntemleriyle ger-çekleştirilmiştir. Çalışmanın sonucunda; vergi yükündeki %1’lik artışın, işsizlik oranını %0.03 oranında artırdığı, işsizlik oranındaki %1’lik artı-şın ise boşanmanın 0.17 birim artışına yol açtığı belirlenmiştir. Ayrıca işsizlik oranındaki %1’lik

ABSTRACTIn this study; relationship between tax

burden, unemployment, divorce, and suicide were examined. An analysis covering the years 1974-2016 were made to Turkey. In the analysis, the stability of the series was examined by ADF, PP and KPSS tests. The existence of causality relations between variables was investigated by Granger (1969) causality test. The existence of the cointegration relationship between the series was examined by Engle-Granger (1987) and Johansen (1988). Long term and short term analyses were carried out with Ordinary Least Squares (OLS) and Vector Error Correction (VEC) methods. At the end of the study; the 1% increase in tax burden, the unemployment rate increased by 0.03% and the 1% increase in the unemployment rate led to a 0.17 increase in the divorce unit. It was also concluded that the 1%

VERGİ YÜKÜNÜN BOŞANMA ve İNTİHARA ETKİSİ: İŞSİZLİKBAKIMINDAN BİR İNCELEME1

THE EFFECT OF TAX BURDEN ON DIVORCE AND SUICIDE: AN EXAMINATION IN TERMS OF UNEMPLOYMENT

* Dr. Adnan Menderes Üniversitesi, Aydın İktisat Fakültesi, Ekonomi ve Finans Bölümü** Dr. Öğr. Üyesi, Niğde Ömer Halisdemir Üniversitesi, İİBF, Maliye Bölümü1 Bu çalışma, 1st International Congress on Politics, Economics and Financial Analysis -2018 (PEFA’18), April 26-28, 2018, Aydın, Turkey’ de “Vergi Yükünün Yaşam Üzerindeki Etkileri: Türkiye İçin Bir İnceleme” başlığı altında sunulan bildirinin geniş-letilmiş halidir.

M.G.T.: 04.05.2018 / M.K.T.: 25.05.2018

Hüseyin KUTBAY* Selçuk BUYRUKOĞLU**

109

MAKALELER


artışın, intiharı 0.09 birim artırdığı, boşanmada-ki 1 birimlik artışın ise intiharın 0.03 birim artışı-na neden olduğu neticesine varılmıştır.

Anahtar Kelimeler: Vergi Yükü, İşsizlik, Boşanma, İntihar.

Jel Kodlar: H21, H25, E24, J13

increase in the unemployment rate resulted in a 0.09 increase in suicide and 1- unit increase divorce result in the 0.03 increase in suicide.

Keywords: Tax burden, unemployment, divorce, suicide

Jel Codes: H21, H25, E24, J13

1- GİRİŞ Vergi gelirleri, kamu harcamaları finansmanının en önemli araçlarından biridir. Hükümet vergi ge-

lirleri ile ekonomik büyüme, enflasyon, işsizlik, bütçe açığı, kaynak ve gelir dağılımı ve diğer pek çok konuyu içeren makroekonomik değişkenler üzerinde etkili olabilmektedir. Kamu kaynaklarını artır-mak veya bütçede yeni kaynak oluşturmak için yeni vergi düzenlemeleri yapılmakla birlikte yapılan vergi düzenlemeleri, vergi gelirlerini artırmakta ancak aynı zamanda firmaların katlanmak zorunda olduğu vergi yükünü de yükseltmektedir. Yüksek vergi yükünün, hükümetlerin vergi gelirlerinden daha fazla yararlanabileceği anlamına gelmediği söylenebilir. Çünkü yüksek vergi oranları, işletme motivasyonunu azaltarak hükümet vergi gelirlerini de düşürebilmektedir. Nitekim vergi yükünün art-ması, firmaların ön gördükleri cirolarını ve vergi sonrası kârını azalttığından veya zararlarını artırdığın-dan; bu firmaların küçülmeye gitmesine dolayısıyla işçi çıkartmalarına neden olabilmektedir.

Birey ve toplum üzerindeki etkileri ile sosyal bir sorun olan işsizlik ise geçinme zorluğu veya tica-ri başarısızlık nedeniyle boşanmalarla sonuçlanabilmektedir. Birey üzerinde olumsuz birçok soruna neden olan işsizlik aynı zamanda intihar eğiliminin ve vakalarının da artmasıyla sonuçlanabilmek-tedir. İşsizlik dolayısıyla boşanan bireylerin maruz kaldığı psikolojik, sosyal ve çevresel etkiler de intihar olaylarının artmasına neden olabilmekte olup bu çalışmada vergi yükünün intihar ve boşanma üzerindeki etkileri işsizlik özelinde incelenecektir.

2- TEORİK ÇERÇEVEToplum ve mükellef perspektifinden bakıldığında ödenen vergi ya da vergiler toplum veya bireyler

açısından maddi veya psikolojik nitelikte bir yük teşkil etmektedir.1 Mikro açıdan bakıldığında mü-kellefin ödediği toplam verginin, mükellef gelirlerine oranı; makro açıdan bakıldığında ise, toplam ödenen vergilerin GSYH’ya oranı olarak ifade edilen vergi yükünde, mükellefin ve toplumun doğrudan yaptığı ödemeler yanında dolaylı olarak yaptığı ödemelerde dikkate alınmaktadır.2 Bir ülkede öde-nen toplam vergi miktarının GSYH’ye oranı olan vergi yükü, iktisadi kaynakların ortaklaşa tüketim ve yatırım harcamalarına tahsis edilen bölümünü ifade etmekte olup bireylerin veya sosyal kesimlerin katlanmak zorunda oldukları yükün belirlenmesi açısından olduğu kadar ekonomik büyüme, gelir dağılımı ve ekonomik istikrarın gerçekleştirilmesi gibi makro hedeflerin belirlenmesi açısından da önemlidir.3

1 Hüseyin Şen, İsa Sağbaş, Vergi Teorisi ve Politikası, 2. Baskı, Ankara: Kalkan Matbaacılık, 2016. s. 297.2 Esra Uygun, Hicran Kasa, Vergi Yükü Kavramı: Türkiye ve Diğer OECD Ülkelerinin Karşılaştırılması (1965-2014), International Journal of Academic Value Studies (Javstudies), 2017. s. 31.3 A. Naci Arıkan, OECD Ülkeleri Çerçevesinde Türkiye’deki Vergi Yükünün Analizi (III), Vergi Dünyası, 2009. s.64.

110

Ödenen vergi ve vergi ödeme gücünün bir fonksiyonu olan vergi yükü, ödenen vergi ile doğru, ödeme gücü ile ters orantılı olarak değişmekte ve ödenen vergi arttıkça vergi yükü artmakta, ödeme gücü arttıkça da vergi yükü azalmaktadır.4 Vergi yükününün artması, yeni veya ek vergi konulması gi-bi uygulamalar mükelleflerde psikolojik bir baskı meydana getirerek, mükellefleri vergiden kaçınma veya vergi kaçırmaya yönlendirmektedir. Ayrıca vergi yükünün daha fazla artması, girişimcilerin yatı-rım kararlarını etkilemekte ve sermaye yatırımlarını da azaltmaktadır. Elde edilen gelir için bir maliyet unsuru olarak kabul edilmekte olan vergi yükü, mükelleflerin vergi yükünü algılamasını etkilemekte, bu yükün hissedilme derecesi ise vergiye karşı gösterilen tepkinin farklılaşmasına neden olmaktadır.5

Vergi yükünün artması firma bazında dönem net kârının azalmasına veya dönemin zararla sonuç-lanmasına neden olduğunda ise bu durum işten çıkartmalara ya da daha fazla kapasite ile çalışmala-ra neden olabilmektedir. Daha fazla kapasite ile çalışmak ise bazı durumlarda nitelikli eleman ihtiyacı, bazı durumlar ise kapasite kullanım oranının artırılmasını gerektirebilmektedir. Ancak bütün firmalar için kapasite kullanım oranını artırmak mümkün olmayabilir, buda firmaların küçülmesine ya da işten çıkartmalara, dolayısıyla işsizliğin artmasına neden olabilmektedir.

Artan işsizlik rakamları sosyal ve ekonomik açıdan birçok sorunu da beraberinde getirmektedir. Kişilerin hayat standardını düşürmekte olan işsizlik olgusu neticesinde kişiler ihtiyaçlarını karşıla-yamadıklarından ekonomik ve sosyal anlamda toplumdan ayrılmış olarak yaşamayı seçmekte ya da seçmek zorunda kalmaktadırlar. Bu durum ise aile yapısında bozulmalara dolayısıyla da bireyler üzerinde boşanmalara ve intiharlara neden olabilmektedir.6 Nitekim işsizlik sadece aile bütçesinde ekonomik olarak bir kayıpla kalmayıp birey üzerinde oluşturduğu olumsuzlukların işsiz bireyin sosyal ilişkilerine de yansıması sebebiyle ailenin diğer üyelerini de etkilemektedir.7 Bu etki bazen boşanma-lara bazen de daha ileriki aşama olan intihara kadar uzanabilmektedir. Çünkü işsiz kalma durumu bireyleri ekonomik ve psikolojik birçok yönden etkileyebilmektedir. Ekonomik yönden oluşan geçim sıkıntısı ailede kopmalar ve geçimsizliğe neden olurken bu durum boşanmalara, boşanmalar sonucu oluşacak psikolojik baskı ise intihara neden olabilmektedir. Boşanma ve intihar olayları nedenlerine göre Grafik 1 ve 2’de gösterilmiştir.8

4 Kerem Günay, Türkiye’de Vergi Yükü ve Kapasitesi Hesaplaması Üzerine Örnek Bir Çalışma, 2007. s.45 Nihat Işık, Efe Can Kılınç, OECD Ülkelerinde Vergi Yükü ve Vergi Türleri: Karşılaştırmalı Bir Analiz, KMU İİBF Dergisi, 2009. s.150.6 Halil Tunalı, Seren Özkaya, Türkiye’de İşsizlik - İntihar İlişkisinin Analizi, Kırklareli Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fa-kültesi Dergisi, 2016. s.58.7 Ferhat Topbaş, Serdar Kurt, İşsizlik ve İntihar İlişkisi: 1975–2005 Var Analizi, Karamanoğlu Mehmetbey Üniversitesi Sosyal ve Ekonomik Araştırmalar Dergisi, 2007. s.31.8 TUİK verilerinden yararlanarak yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

111

MAKALELER


Grafik 1: Boşanma Nedenleri

Ülkemizdeki 2016 ve 2017 yılı boşanma olayları nedenleri itibariyle incelendiğinde, geçim zorluğu nedeniyle boşanma 2016 yılında 123.052 birincil boşanma nedeni olarak görülmekte olup bu sayı 2017 yılında %2 artmış ve 125.634 olarak gerçekleşmiştir. 2017 yılı diğer boşanma nedenleri ise diğer ve bilinmeyen (2.442), terk (131), zina (97), cürüm ve haysiyetsizlik (40), akıl hastalığı (39) ve cana kast ile pek fena muamele (28) olarak sıralanmaktadır. Akıl hastalığı, terk, cürüm ve haysiyetsizlik ile bilinmeyen ve diğer boşanma nedenlerinde bir azalma söz konusu iken cana kast ve pek fena mua-mele, geçimsizlik ve zina nedeniyle boşanma nedenlerinde ise bir artış olmuş olup bunlar artasında ise en fazla artış geçimsizlik nedeni (2.582) ile gerçekleşmiştir.

Grafik 2: İntihar Nedenleri

2015 ve 2016 yılı intihar verilerine bakıldığında ise hastalık nedeniyle intiharlar 2015 yılında (955) söz konusu dönemde nedeni bilinen intiharlar içerisinde birincil intihar nedeni olarak kaydedilmiştir. Ekonomik kaynaklı nedenleri bir arada değerlendirdiğimizde (geçim zorluğu ve ticari başarısızlık - 306), intihar nedenleri arasında ikinci nedenin ekonomik nedenler olduğu görülmektedir. Aile geçim-sizliği ise (257) en belirgin üçüncü nedendir. Diğer intihar nedenleri ise sırasıyla hissi ilişki isteği ve

112

istediği ile evlenememe (72), öğrenim başarısızlığı (6)’dır. Nedeni bilinmeyen intihar sayısı ise (1650) olarak gerçekleşmiştir (TUİK, 2018).9 Bu çalışmada gelir kaybını ifade eden vergi yükünün sosyal bir olgu olan işsizlik üzerine etkisi ve işsizliğinde boşanma ve intihar olaylarına etkisi incelenmiş olup bu olguların birbiriyle olan ilişkisi Grafik 3 ve 4’de gösterilmiştir.10

Grafik 3: Vergi Yükü ve İşsizlik Arasındaki İlişki Grafik 4: İşsizlik, Boşanma ve İntihar Arasındaki İlişki

Not: Boşanma ve intihar verilerinin logaritması alınmıştır. VY; vergi yükü ve UNP; işsizlik

Grafik 3 ve 4’de değişkenler arasında bir ilişki görülmektedir. Vergi yükü ile işsizlik arasında özel-likle 2000 yıllarından sonra artış ve azalışlar eşdeğer görülmektedir. İşsizlik, boşanma ve intihar de-ğişkenlerindeki dalgalanmalarda yıllar itibariyle benzer değişiklikler göstermekte olup bu değişiklik-ler seriler arasında bir ilişki olduğunu gösterebilmektedir.

3- LİTERATÜR TARAMASIVergi yükünün işsizlik, işsizliğin boşanma ile intihar ve boşanmanın intihar üzerindeki etkilerini

ele alan çalışmalar tarih sırasına göre aşağıda ele alınmıştır.Stack (1989) Boşanmanın intihar üzerindeki etkisini 1951-1980 dönemi kapsamında Norveç için

incelemiş ve boşanmadaki %1’lik bir artışın intihar oranında %0.46’lık bir artışa neden olduğu sonu-cuna varmıştır.

Stack (1992) Boşanma olayının intihar üzerine etkisi üzerine yapılan sosyolojik çalışmaların bü-yük oranda Amerikan örnekleriyle sınırlı olduğunu belirtmiştir. Yapmış olduğu Cochrane-Orcutt za-man serisi analizi ile Finlandiya için boşanma-intihar bağlantısını doğrulamış ve boşanmadaki %1’lik bir artışın, erkek intiharında %0.24’lük bir artışa ve kadın intiharında %0.12’lik bir artışa neden oldu-ğunu belirtmiştir.

Nickel (1997) 20 OECD ülkesi için 1983-1988 ve 1989-2004 dönemi için vergi yükü ile işsizlik arasındaki ilişkiyi incelemek üzere yapmış olduğu analizde toplam vergi yükünün işsizliği artırdığı ve emek arzını azalttığı sonucuna varmıştır.

9 TUİK, Nüfus ve Demografi, Hayati İstatistikler, http://www.tuik.gov.tr/PreTablo.do?alt_id=1060, Erişim Tarihi: 31 Ocak 2018).10 TUİK ve OECD verilerinden yararlanarak yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

113

MAKALELER


Blanchard ve Wolfers (2000) 1960-1995 dönemi için 20 OECD ülkesi kapsamında yapmış olduğu panel analizinde, yüksek vergilendirmenin işsizliğin artmasında etkili olduğunu ancak bu etkinin kü-çük oranda olduğunu tespit etmiştir.

Topbaş ve Kurt (2007) Türkiye’de işsizlik ve intihar arasındaki ilişkiyi 1974-2005 dönemi verilerini kullanarak VAR analizi ile incelemiş ve geçim zorluğu nedeniyle intihar arasında olumlu bir neden-sellik ilişkisi tespit etmiştir.

Bettendorf, vd. (2007) Kurumlar vergisinin istihdam ve işsizlik üzerindeki etkisini eksik bir emek piyasası modeli bağlamında 17 OECD ülkesi için analiz etmişlerdir. Kurumlar vergisi gelirini yüzde 0,5 oranında artırmanın işsizlik oranında 0,2 puanlık artış ve işgücü arzında da yüzde 0,2’lik bir düşüş meydana getirdiği sonucuna varmışlardır.

Feldmann (2011) 1979-2005 dönemi kapsamında 17 sanayi ülkesi için kurumlar vergisi geliri ile işsizlik arasındaki ilişkiyi incelemiş ve regresyon sonucunda daha yüksek kurumlar vergisinin işsizlik oranını olumsuz yönde etkilediğini belirtmiştir.

Classen ve Dunn (2012) İstihdam durumu ve intihar riski arasındaki bağlantıyı ABD için 1996-2005 dönemi kapsamında; aylık intihar verileri, işsiz kalma süreleri ve toplu işten çıkarma olaylarıyla ilişkili iş kayıplarının verilerini kullanarak panel olarak incelemişlerdir. İş kaybı ve intihar arasındaki ilişkide işsizlik süresi egemen bir rol oynamaktadır. Bununla birlikte kitlesel işten çıkarmaların kısa bir süre sonra intihar riskinin artmasında güçlü lokal olaylar olduğunu belirtmişlerdir.

Aghazadeh vd. (2014) Kurumlar ve emek vergi gelirlerinin işsizlik üzerindeki etkilerini 1991-2011 yılları için zaman serisiyle analiz etmişler ve kurumsal ve emek vergi değişkenin işsizlik oranında olumlu ve belirgin etkisinin olduğunu tespit etmişlerdir.

Ayas (2016) Türkiye geneli için 2002-2014 yılları kapsamında İşsizlik ile intihar arasında ilişki bul-gulamış; fakat eğitim seviyesine göre farklılık gösterdiğini de tespit etmiştir.

Tunalı ve Özkaya (2016) İşsizlik olgusu ve intihar arasındaki ilişki 1980-2014 yılları aralığında Tür-kiye baz alınarak VAR modeli ile analiz edilmiş ve iki değişken arasında çift yönlü bir nedensellik ilişkisi saptanmıştır.

4- EKONOMETRİK ANALİZ4.1- Veri SetiBu çalışmada; vergi yükünün doğrudan işsizlik üzerindeki etkileri ve dolaylı olarak da boşanma

ve intihar üzerindeki etkileri Türkiye için 1974-2016 verileri kullanılarak analiz edilmiştir. Vergi yükü, toplam vergi gelirlerinin GSYH’ya oranını; işsizlik, 15-64 yaş arası işsiz nüfusun işgücüne oranını; bo-şanma ve intihar ise geçim zorluğundan kaynaklanan verileri ifade etmektedir. Çalışmada kullanılan verilerden vergi yükü; OECD (https://data.oecd.org), işsizlik; Dünya Bankası-WB (https://data.worl-dbank.org) ve TUİK (http://www.tuik.gov.tr), boşanma ve intihar verileri de TUİK (http://www.tuik.gov.tr/) web adreslerinden temin edilmiş olup Econometric Views 9,0 programı kullanılarak analiz gerçekleştirilmiştir.

4.2- ModelÇalışmada, veri yükünün doğrudan işsizlik üzerindeki ve dolaylı olarak da boşanma ve intihar

üzerindeki etkileri aşağıdaki modeller yardımıyla incelenmiştir:

114

Burada UNP; işsizlik oranını, TB; vergi yükünü, DV; boşanmayı, SC; intiharı, ve beyaz gürültü sü-recine sahip hata terimlerini ifade etmektedir.

4.3- YöntemÇalışmada vergi yükünün boşanma ve intihar üzerindeki etkisi işsizlik özelinde 1974-2016 döne-

mi vergi yükü, işsizlik, boşanma ve intihar verileri kullanılarak, birim kök, nedensellik ve eşbütün-leşme testleriyle analiz edilmiş, uzun ve kısa dönem tahminleri yapılmıştır. Çalışmada serilerin dura-ğanlığı; ADF, PP ve KPSS testleriyle, değişkenler arasındaki nedensellik ilişkilerinin varlığı; Granger (1969) nedensellik testiyle, seriler arasındaki eşbütünleşme ilişkisinin varlığı Engle-Granger (1987) ve Johansen (1988) yöntemiyle, uzun ve kısa dönem analizleri ise En Küçük Kareler (EKK) ve Vektör Hata Düzeltme yöntemleri ile gerçekleştirilmiştir.

4.4- Birim Kök TestiBirim kök testleri, bir zaman serisinin durağan (serinin kendi geçmiş değerlerinden etkilenme-

mesi) olup olmadığını ve durağan değilse değişkenin durağan olabilmesi için kaç kez farklılaştırılmış olduğunu göstermektedir.11 Durağan olmayan serilerle yapılan analizler sahte regresyon problemi içermekte (sahte regresyon sonucunda elde edilen bulgular yanıltıcı yorumlara sebep olmaktadır) ve analiz sonucunda olması gerekenden daha yüksek t ve R2 değerlerine ulaşılmaktadır.12 Serinin dura-ğan olabilmesi ise ortalaması ile varyansının zaman içinde değişmemesine ve iki dönem arasındaki kovaryansının, hesaplandığı döneme değil de yalnızca iki dönem arasındaki uzaklığa bağlı olmasına dayanmaktadır.13 Bu yüzden serilerle ilgili analiz yapılmadan önce bu seriler durağanlaştırılmıştır. Bu çalışmada değişkenlerin durağanlık düzeyleri, Dickey-Fuller (1979) testi kullanılarak analiz edilmiş olup Dickey-Fuller (DF) testi, üç regresyon denklemine dayalı olarak yapılmaktadır ;14

11 Markéta Arltová, Darina Fedorová, Selection of Unit Root Test on the Basis of Length of the Time Series and Value of AR(1) Parameter, STATISTIKA, 2016. s 49.12 John Elder, Peter Kennedy, Testing for Unit Roots: What Should Students Be Taught?. Journal Of Economic Education, 2001. s. 138.13 Damodar N. Gujarati, Basic Econometrics, Mc Graw Hill, Literatür Yayıncılık, 3rd Edition, İstanbul, 1999. s. 713.14 Walter Enders, Applied Econometric Time Series, New York: Wiley, 2010. s. 207.

115

MAKALELER


Bu testlerin sonucunda DF istatistikleri, MacKinnon kritik değerleriyle karşılaştırılarak; sıfır hipo-tezi (), alternatif hipoteze karşı () test edilmektedir. Sıfır hipotezi serinin durağan olmama durumu-nu, yani birim köke sahip olduğunu, alternatif hipotez ise serinin durağan olduğunu göstermektedir. Burada eğer hata terimi içsel bağıntılı yani; otokorelasyonlu ise, denklem (6) şu şekilde yeniden düzenlenmektir ;15

Burada m gecikme uzunluğunu, Δ fark operatörünü belirtmektedir. Gecikme sayısı içsel bağıntısız modelin elde edilmesine bağlıdır. Bu şekilde yapılan test genişletilmiş Dickey-Fuller (Augmented Dic-key Fuller: ADF) testi olarak bilinmektedir. Serilerin durağanlıkları Augmented Dickey-Fuller (ADF), (1981)16 ve trend içeren serilerde ADF testine göre daha güçlü olan Phillips-Perron (PP) (1988)17 test-leriyle test edilmiş olup elde edilen sonuçlar Tablo 1’de belirtilmiştir.

Tablo 1: ADF ve PP Birim Kök Test Sonuçları

Değişken ADF Test İstatistiği Prob. PP Test İstatistiği Prob.Kritik Değerler

%1 %5 %10TB -1.72[0] 0.72 -1.83[1.43] 0.67 -4.19 -3.52 -3.19

∆TB -6.06*[0] 0.00 -6.06*[0.04] 0.00 -3.60 -2.93 -2.60

UNP -2.79[0] 0.20 -3.05[2.72] 0.13 -4.19 -3.52 -3.19

∆UNP -5.31*[0] 0.00 -5.31*[0.69] 0.00 -3.60 -2.93 -2.60

DV -1.98[0] 0.59 -2.04[1.33] 0.56 -4.19 -3.52 -3.19

∆DV -5.74*[0] 0.00 -5.74*[0.26] 0.00 -3.60 -2.93 -2.60

SC -1.49[1] 0.81 -2.73[2.37] 0.22 -4.19 -3.52 -3.19

∆SC -10.14*[0] 0.00 -9.98*[1.12] 0.00 -3.60 -2.93 -2.60

Not: Düzey değerlerinde; sabit terimli ve trendli model, birinci farkında ise; sabit terimli modeller kullanılmış-tır. ADF testinde köşeli parantez içindeki değerler, değişkenlerin Schwarz Bilgi Kriterine (SIC) göre belirlenmiş optimum gecikme uzunluğunu, PP testinde ise, Andrews Bandwidth ölçütü kullanılarak tespit edilmiş band ge-nişliğini gösterirken * ise %1 anlamlılık düzeyinde durağanlığı ifade etmektedir.

Tablo 1’deki sonuçlara bakıldığında serilerin düzey değerinde durağan olmayıp birinci farkı alındı-ğında durağan hale geldiği yani I (1) olduğu görülmektedir. ADF ve PP testlerine ilaveten boş hipotezi bu iki testin tersi ve sağlaması şeklinde olan Kwiatkowski – Phillips – Schmidt - Shin (KPSS) (1992)18 birim kök testi de yapılmış olup bu test ile elde edilen sonuçlar Tablo 2’de görülmektedir.

15 Walter Enders,a.g.e. s. 209.16 David A. Dickey ve Wayne A.Fuller Likelihood Ratio Statistics for Autoregressive Time Series with a Unit Root. Econometrica, 1981.17 Peter C. B Phillips ve Pierre Perron, Testing For A Unit Root in Time Series Regression. Biometrika, 1988.18 Denis Kwiatkowski,; Peter C.B. Phillips; Peter Schmidt ve Yongcheol Shin, Testing The Null Hypothesis of Stationarity Against The Alternative of A Unit Root: How Sure Are We That Economic Time Series Have A Unit Root?. Journal of Econo-metrics,1992.

116

Tablo 2: KPSS Birim Kök Test Sonuçları

Değişken KPSS Test İstatistiğiKritik Değerler

%1 %5 %10

TB 1.30 [0] 0.21 0.14 0.11

∆TB 0.09* [0] 0.73 0.46 0.34

UNP 0.41 [0] 0.21 0.14 0.11

∆UNP 0.04* [0] 0.73 0.46 0.34

DV 3.39 [0] 0.21 0.14 0.11

∆DV 0.17*[0] 0.73 0.46 0.34

SC 1.48 [1] 0.21 0.14 0.11

∆SC 0.07* [0] 0.73 0.46 0.34

Not: Düzey değerlerinde; sabit terimli ve trendli model, birinci farkında ise; sabit terimli modeller kullanıl-mıştır. Köşeli parantez içindeki değerler, değişkenlerin Schwarz Bilgi Kriterine (SIC) göre belirlenmiş optimum gecikme uzunluğunu, * ise %1 anlamlılık düzeyinde durağanlığı ifade etmektedir.

Tablo 2’deki sonuçlara bakıldığında ADF ve PP testlerinde olduğu gibi serilerin düzey değerinde durağan olmayıp birinci farkı alındığında durağan hale geldiği yani I (1) olduğu görülmektedir.

4.5- Nedensellik Analizi Çalışmada değişkenler arası nedenselliğin yönünü belirlemek için Granger (1969) nedensellik

testi uygulanmıştır. Bu test ile bir tahmin değil nedensellik çıkarsaması yapıldığından seriler önce-den durağanlaştırılmalıdır.19 Granger nedensellik testi, iki değişken arasındaki nedensellik ilişkisinin varlığını test etmektedir. Bu yüzden, modelde yer alan bağımsız değişkenlerin bağımlı değişkenle olan nedensellik ilişkileri ayrı ayrı incelenmiştir. Bu kapsamda seriler arasındaki nedensellik ilişkileri Granger (1969) yöntemiyle araştırılmış ve sonuçlar Tablo 3’de sunulmuştur.

19 Clive William John Granger, Causality, Cointegration and Control. Journal of Economic Dynamics and Control, 1988. s. 554.

117

MAKALELER


Tablo 3: Granger Nedensellik Test Sonuçları

HipotezF

İstatistiğiOlasılık Değeri

Karar

Vergi Yükü → İşsizlik 16.48 0.00Vergi yükünden işsizliğe doğru bir nedensellik ilişkisi vardır

İşsizlik → Vergi Yükü 1.26 0.42İşsizlikten vergi yüküne doğru bir nedensellik ilişkisi yoktur

İşsizlik → Boşanma 4.20 0.04 İşsizlikten boşanmaya doğru bir nedensellik ilişkisi vardır

Boşanma → İşsizlik 0.77 0.38 Boşanmadan işsizliğe doğru bir nedensellik ilişkisi yoktur

Boşanma → İntihar 8.44 0.00 Boşanmadan intihara doğru bir nedensellik ilişkisi vardır

İntihar → Boşanma 0.11 0.94İntihardan boşanmaya doğru bir nedensellik ilişkisi yoktur

İşsizlik → İntihar 3.85 0.03 İşsizlikten intihara doğru bir nedensellik ilişkisi vardır

İntihar → İşsizlik 3.03 0.06 İntihardan işsizliğe doğru bir nedensellik ilişkisi yoktur

Not: Vergi yükü ile işsizlik arasındaki nedenselliği belirlemede, optimum gecikme uzunluğu; LR, FPE, AIC, SC ve HQ kriterleri baz alınarak 2 olarak belirlenmiştir. İşsizlik ile intihar arasındaki nedenselliği belirlemede, opti-mum gecikme uzunluğu; FPE ve AIC kriterleri baz alınarak 2 olarak belirlenmiştir. Boşanma ile intihar arasındaki nedenselliği belirlemede, optimum gecikme uzunluğu; LR, FPE, AIC, SC ve HQ kriterleri baz alınarak 1 olarak belirlenmiştir. arasındaki nedenselliği belirlemede, işsizlik ile boşanma arasındaki optimum gecikme uzunluğu; LR, FPE ve SC kriterleri baz alınarak 1 olarak belirlenmiştir.

Tablo 3’deki sonuçlar incelendiğinde; vergi yükünden işsizliğe, işsizlikten boşanma ve intihara ve boşanmadan intihara doğru tek yönlü nedensellik ilişkilerinin var olduğu görülmektedir. Elde edilen bulgular şekil 1 yardımıyla daha kolay izlenebilir.

Şekil 1: Seriler Arasındaki Granger Nedensellik İlişkisi

Vergi Yükü

İşsizlik

Boşanma

İntihar

4.6- Eşbütünleşme AnaliziDurağan olmayan zaman serileriyle yapılan regresyon analizlerinin anlamlı olabilmesi ve ger-

çek ilişkileri yansıtabilmesi, ancak bu zaman serileri arasında bir eşbütünleşme ilişkisinin varlığıyla mümkün olmaktadır.20 Eğer, seriler arasında bir eşbütünleşme ilişkisi varsa (eşbütünleşme yakla-şımı uzun dönem serilerinde fark almaktan kaynaklanan bilgi kaybını ve çözümsüzlüğü önleyen bir yaklaşımdır), yani seriler uzun dönemde birlikte hareket ediyorsa, düzey değerleriyle yapılacak ana-

20 Ümit Şenesen, G. Günlük Şenesen, Temel Ekonometri, Beşinci Baskı, Literatür Yayıncılık, İstanbul, 2014. s.725.

118

lizde bir sahte regresyon problemiyle karşılaşılmayacaktır. Ancak, uzun dönemde birlikte hareket eden değişkenlerin, dinamik davranışları denge ilişkisinden bazı sapmalar gösterebilir. Bu, eşbütün-leşmiş değişkenlerin temel bir özelliği olup, kısa dönem dinamiği üzerinde belirleyici bir rol oynar. Bu süreçle ortaya çıkan dinamik model, hata düzeltme modeli olarak adlandırılır. İki değişken arasında uzun dönemli bir ilişkiyi araştırırken, modelde kullanılan tüm değişkenlerin aynı mertebeden tümle-şik olduğunu21 varsaymak olan Engle-Granger (1987)22 eşbütünleşme test sonuçları Tablo 4 ve 5’te verilmiştir.

Tablo 4: Engle-Granger Eşbütünleşme Testi (Vergi Yükü- İşsizlik)

Bağımlı Değişken Tau İstatistiği Olasılık Değeri Z İstatistiği Olasılık Değeri KararUNP -3.81 0.02** -31.55 0.00* Eşbüt. Var

Not: **; %5 ve *; %1 anlamlılık düzeyini ifade etmektedir.

Tablo 4’te görüldüğü üzere “tau” istatistiğine göre %5, “z” istatistiğine göre ise %1 anlamlılık dü-zeyinde seriler arasında eşbütünleşme ilişkisi vardır. Yani vergi yükü ve işsizlik serileri uzun dönemde birlikte hareket etmektedirler ve bu serilerin düzey değerleriyle yapılacak uzun dönem analizleri, sahte regresyon problemi barındırmayacaktır. Tablo 5’te ise işsizlik ve boşanma serileri için eşbü-tünleşme analiz sonuçları gösterilmiştir. Hesaplanan ADF ve CRDW değerleri Engle-Granger (1987)23 makalesinde yer alan kritik değerlerden büyük olması analiz edilen değişkenlerin eşbütünleşik ol-duğu anlamına gelmektedir. Yani işsizlik ve boşanma için yapılacak analiz sahte regresyon sorunu içermeyecek ve uzun dönem katsayıları güvenilir olacaktır.

Tablo 5: Engle-Granger Eşbütünleşme Testi (İşsizlik-Boşanma)

Değişken ADFhes ADFtab CRDWhes CRDWtab Karar

UNP - DV 3.98* 3.77 1.94* 0.51 Eşbüt. Var

Not: *; %1 anlamlılık düzeyini ifade etmektedir.

Engle-Granger eşbütünleşme testi, tek denkleme dayalı ve EKK yöntemi kullanılan bir testtir. Bu yöntem pratik olmasına rağmen bazı eksikliklere sahiptir. Örneğin, iki değişkenli bir sistemde değiş-kenin birine ait eşitlikte eşbütünleşme ilişkisine rastlanırken, diğer değişkene ait eşitlikte böyle bir ilişki görülmeyebilir. Bu durum değişkenler arasındaki ilişkide bir belirsizlik oluşturabilir. Johansen eşbütünleşme testinde ise değişkenler seti arasında var olabilecek tüm farklı eşbütünleşme ilişkile-rinin tahminine yer verildiğinden24 intihar, işsizlik ve boşanma serileri için bu eşbütünleşme testi ya-pılmıştır. Çünkü Engle-Granger (1987) testi iki değişken arasındaki eşbütünleşme ilişkisinin varlığını tespit etmede güçlü iken, Johansen (1988) testi ise ikiden çok değişken arasındaki eşbütünleşmenin

21 Enders, Walter, Applied Econometric Time Series, New York: Wiley, 1995. s. 365.22 Robert F. Engle, C. W. J Granger, “Co-integration and Error Correction: Representation and Testing”, Econometrica, 1987.23 Robert F. Engle, C. W. J Granger, a.g.e. s. 269.24 Recep Tarı, Ekonometri, 12. Baskı, Kocaeli Üniversitesi Vakfı Yayınları, İstanbul. 2016. s. 425.

119

MAKALELER


varlığını araştırmada daha etkilidir. Johansen (1988)25 eş-bütünleşme analizi için; önce seriler ara-sında standart bir VAR tahmini yapılmış ve VAR içinde yer alan gecikme uzunluğu LR, FPE, AIC ve HQ kriterleri kullanılarak, optimum gecikme uzunluğu 2 olarak belirlenmiştir. Tablo 6’da Johansen eşbütünleşme test sonuçları verilmiştir.

Tablo 6: Johansen Eşbütünleşme Test Sonuçları (İntihar-Boşanma-İşsizlik)

Hipotezler İz İstatistiğiKritik

DeğerlerOlasılık Değeri

Öz İstatistiğiKritik

DeğerlerOlasılık Değeri

Hiç * 36.65 35.19 0.03* 24.32 22.29 0.02*

En az bir 12.32 20.26 0.41 8.50 15.89 0.48

En az iki 3.81 9.16 0.43 3.81 9.16 0.43

Not: *, %5 anlamlılık düzeyini ifade etmektedir.

Johansen sürecinde eş-bütünleşik vektör sayılarının tahmini, iz (trace) istatistiği ve maksimum özdeğer (max eigenvalue) istatistiği yardımıyla yapılmaktadır. Test sonucunda hesaplanan istatistik-ler, %5 anlamlılık düzeyinde kritik değerlerden büyük olduğundan, seriler arasında eş-bütünleşme ilişkisinin varlığına karar verilmiştir.

4.7- Uzun Dönem AnaliziEşbütünleşme analiziyle, değişkenlerin birbirleriyle olan ilişkisinde sahte regresyon sorununun

olmadığının tespiti yapıldıktan sonra, bu değişkenlerin birbirleri üzerindeki etkilerinin boyutları önem kazanmaktadır. Bu maksatla işsizlik (UNP) bağımlı değişkeni ile vergi yükü (TB) bağımsız değişke-ni, boşanma (DV) bağımlı değişkeni ile işsizlik (UNP) bağımsız değişkeni arasındaki ilişkinin ortaya çıkarılması için uzun dönem tahmini yapılmıştır. Tahmin sürecinde En Küçük Kareler (OLS) yöntemi kullanılmış, böylece olası bir otokorelasyon sorununun önüne geçilmiştir. Çalışmada ele alınan seri-ler arasındaki uzun dönem ilişkisinin sonuçları Tablo 7’de gösterilmiştir.

Tablo 7: Uzun Dönem Analiz Sonuçları

Değişken Katsayı t-istatistiği Değişken Katsayı t-istatistiğiTB 0.03 3.78 UNP 0.17 4.98

C 8.42 10.46 C 8.88 10.98

R2= 0.87 JB=2.06(0.35) DW=1.95 R2= 0.84 JB=3.12(0.20) DW=1.73

R2=0.87 BG=31.25 (0.09) BPG=0.05 (0.81) R 2=0.84 BG=41.11 (0.08) ARCH=23.49 (0.07)

Not: Her iki modelde de Jauque-Bera (JB) testinin olasılık değeri 0.05’ten büyük olduğu için modelin hata terimi serisi normal dağılıma sahiptir. Bu durumda elde edilen test istatistikleri güvenilirdir. BG testinin olasılık değeri 0.05’ten büyük olduğu için modelde otokorelasyon sorunu yoktur. BPG ve ARCH Ki-kare testine ait olasılık değeri 0.05’ten büyük olduğu için modelde değişen varyans sorunu yoktur.

25 Johansen, Søren, “Statistical Analysis of Cointegration Vectors,” Journal of Economic Dynamics and Control, 1988.

120

Uzun dönem katsayılarının tahmininden elde edilen sonuçlar, çalışmada kurulan modelde yerine koyulmuş ve Denklem 8 ve 9 elde edilmiştir.

Bu sonuçlara göre; vergi yükündeki %1’lik artış, işsizlik oranını %0.03 oranında artırırken, işsizlik oranındaki %1’lik artış ise boşanmanın 0.17 birim artışına yol açmaktadır.

4.8- Kısa Dönem AnaliziHata Düzeltme Modeli kısa dönem analizinde, farkı alınmış seriler ve uzun dönem analizinden

elde edilen hata terimi serisinin bir dönem gecikmeli değeri (Error Correction Term: ECTt-1) kullanıl-makta olup bu çalışmada kullanılan hata düzeltme modeli aşağıdaki şekilde tanımlanmış ve sonuçlar Tablo 8’de gösterilmiştir.

Tablo 8: Kısa Dönem Analiz Sonuçları

Katsayı Olasılık değeri Katsayı Olasılık değeri∆TB -0.50 0.00* ∆UNP 0.49 0.04**

ECT(-1) -0.44 0.00* ECT(-1) -0.06 0.07***

C 0.24 0.04 C 7.18 0.01

R2 =0.83 SSR= 0.007 JB=4.0(0.13) DW=1.79 R2=0.81 SSR=0.012 JB=0.8(0.66) DW=1.91

Not: *,** ve *** sırasıyla %1, %5 ve %10 anlamlılık düzeylerini ifade etmektedir.

Tablodaki sonuçlara bakıldığında analiz sonuçlarına göre; hata terimleri serisi ECT’nin katsayısı negatif ve istatistiksel olarak anlamlıdır. Bu durum kısa dönem hata düzeltme mekanizmasının ça-lıştığı, yani kısa dönemde ortaya çıkan şok ve sapmaların uzun dönemde dengeye geldiği anlamına gelmektedir. Ayrıca kısa dönem katsayısının negatif ve istatistiksel olarak anlamlı olması, yapılan uzun dönem analizinin güvenilir olduğunu göstermektedir. Yapılan analiz ayrıca katsayıların kararlılı-ğının ardışık hatalarını dikkate alarak inceleyen Cusum testi ve Cusum teste göre daha duyarlı olan ve ardışık hataların karelerini dikkate alarak analiz yapan Cusum-Square testi (Noyan, 2016: 15) ile de desteklenmiş olup bu testler Grafik 5 ve 6’da gösterilmiş olup yapılacak test sonucu katsayıların ka-rarlı olduğuna karar verilirse yapısal değişiklik olmadığı; kararlı olmadıklarına karar verilirse yapısal değişiklik olduğu ortaya konacaktır.

121

MAKALELER


Grafik 5: Kısa Dönem Model Doğruluğu Kontrol Grafiği (Vergi Yükü – İşsizlik)

Grafik 6: Kısa Dönem Model Doğruluğu Kontrol Grafiği (İşsizlik - Boşanma)

Test sonuçları incelendiğinde Cusum ve Cusum-Square değerlerinin referans çizgilerinin dışına çıkmadığı görülmektedir. Yani, modelin grafiğinin güven aralıkları içinde kaldığı ve sorunsuz bir mo-del olduğu görülmektedir.

İntihar, boşanma ve işsizlik arasındaki eşbütünleşme ilişkisi Johansen eşbütünleşme analizi ile yapıldığı için uzun ve kısa dönem analizleri de VEC (Vector Error Correction) yöntemiyle yapılmış ve uzun dönem katsayılarının tahmininden elde edilen sonuçlar, çalışmada kurulan model 3 de yerine koyulmuş ve Denklem 10 elde edilmiştir.

Bu sonuçlara göre; işsizlik oranındaki %1’lik artış, intiharı 0.09 birim artırırken, boşanmadaki 1 birimlik artış ise intiharın 0.03 birim artışına yol açmaktadır. Kısa dönem katsayısının negatif ve ista-tistiksel olarak anlamlı olması da, yapılan uzun dönem analizinin güvenilir olduğunu göstermektedir. Kısa dönem model doğruluğu intihar, boşanma ve işsizlik denklemi için de yapılmış olup Cusum ve Cusum-Square test sonuçları Grafik 7’de gösterilmiştir.

122

Grafik 7: Kısa Dönem Model Doğruluğu Kontrol Grafiği (İşsizlik – Boşanma - İntihar)

Test sonuçları incelendiğinde Cusum ve Cusum-Square değerlerinin referans çizgilerinin dışına çıkmadığı görülmektedir. Yani, modelin grafiğinin güven aralıkları içinde kaldığı ve sorunsuz bir mo-del olduğu görülmektedir.

5- SONUÇÇalışmada vergi yükünün işsizlik özelinde boşanma ve intihar olaylarına etkisi pozitif ve anlam-

lı bulunmuştur. Vergi yükündeki %1’lik bir artışın, işsizlik oranını %0.03 oranında artırdığı, işsizlik oranındaki %1’lik artışın ise boşanmanın 0.17 birim artışına yol açtığı belirlenmiştir. Ayrıca işsizlik oranındaki %1’lik artışın, intiharı 0.09 birim artırdığı, boşanmadaki 1 birimlik artışın ise intiharın 0.03 birim artışına neden olduğu neticesine varılmıştır. Kısa dönem analizinde ise hata düzeltme teriminin katsayısı negatif ve istatistiki olarak anlamlı bulunmuştur. Bu modelde, hata düzeltme terimi çalış-maktadır. Yani uzun dönemde birlikte hareket eden seriler arasında kısa dönemde meydana gelen sapmalar ortadan kalkmakta ve seriler tekrar uzun dönem denge değerlerine yakınsamaktadır. Bu durum, yapılan uzun dönem analizlerinin güvenilir olduğuna da bir kanıt oluşturmaktadır. Bu bağ-lamda boşanma ve intihar olaylarının nedeni olarak gösterilen işsizlik olaylarının azaltılması için vergi yükünün azaltılması ya da adaletli bir şekilde dağıtılması gerekmektedir. Zira vergi yükünün artması insan yaşamını olumsuz etkilemektedir. Vergi yükü adil bir şekilde dağıtılmadığı için ya da bazı mü-kellefler vergi yükünden kaçamadığı için bunlar üzerlerinde daha fazla vergi baskısı hissedebilmekte-dirler. Mükellefler üzerinde oluşan vergi baskısı vergiden kaçınma olayı ile başlayıp verginin reddine kadar uzanabilmektedir. Vergiden kaçınan mükellefler vergiyi doğuran olaya sebebiyet vermeyebi-lir ya da kanundaki boşluklardan yararlanarak vergi ödemekten kurtulabilirler. Vergiyi ödemekten kaçamayanlar (yasal bir şekilde bir işverene bağlı olarak çalışanlar) ya da kanundaki boşluklardan yararlanamayanlar üzerlerinde hissetmiş oldukları vergi baskısı nedeniyle işsizlik özelinde boşan-maya veya intihara girişebilmektedirler. Vergi baskısının azaltılması adına verginin tabana ve tavana yayılması gerekmektedir. Ayrıca adil bir ilke çerçevesinde alınması gerekmektedir.

KAYNAKÇA• Aghazadeh, Elham; Akhoondzadeh, Tahereh ve Babazadeh, Mahmoud (2014). Unemployment

And Taxes in Iran: An Empırıcal Study of The Effects of Corporate and Labor Income Tax on Unemployment, Indian Journal of Fundamental and Applied Life Sciences, 4(4), 355-364.

123

MAKALELER


• ARIKAN, A. N. (2009). OECD Ülkeleri Çerçevesinde Türkiye’deki Vergi Yükünün Analizi (III), Vergi Dünyası, Sayı:332, 62-74.

• Arltová, Markéta ve Fedorová, Darina (2016). Selection of Unit Root Test on the Basis of Length of the Time Series and Value of AR(1) Parameter, STATISTIKA, 96(3), 47-64.

• Ayas, Siyret (2016). İşsizlik ve Eğitim Seviyesinin İntihar Üzerindeki Etkisi: TÜİK Verileri Üzerine Ampirik Bir Çalışma, Yönetim Bilimleri Dergisi, 14(28), 101-119.

• Bettendorf, Leon J.H; Horst, Albert van der ve De Mooij, Ruud A. (2007). Corporate Tax Policy and Unemployment in Europe: An Applied General Equilibrium Analysis, Tinbergen Institute Discussion Paper, TI 2007-056/2.

• Blanchard, Olivier ve Wolfers, Justin (2000). The role of Shocks and Institutions in the Rise of European Unemployment: The Aggregate Evidence, The Economic Journal, 110, C1-C33.

• Classen, Timothy J. ve Dunn, Richard A. (2012). The Effect of Job Loss and Unemployment Duration on Suicide Risk in the United States: A New Look Using Mass-Layoffs and Unemploy-ment Duration, Health Econ, 21(3): 338–350.

• Dickey, David A., ve Fuller Wayne A. (1981), Likelihood Ratio Statistics for Autoregressive Time Series with a Unit Root. Econometrica, Vol. 49, No. 4., 1057-1072.

• Elder, John ve Kennedy, Peter (2001). Testing for Unit Roots: What Should Students Be Ta-ught?. Journal Of Economic Education, s. 137-146.

• Enders, Walter (1995). Applied Econometric Time Series, New York: Wiley.• Enders, Walter (2010). Applied Econometric Time Series, New York: Wiley.• Feldmann, Horst (2011). The Unemployment Puzzle of Corporate Taxation, Bath Economics

Research Papers, No. 7/11.• Granger, Clive William John (1988). Causality, Cointegration and Control. Journal of Economic

Dynamics and Control, 12, 551-559.• Gujarati, Damodar N. (1999). Basic Econometrics, Mc Graw Hill, Literatür Yayıncılık, 3rd Edition,

İstanbul.• GÜNAY, K. (2007). Türkiye’de Vergi Yükü ve Kapasitesi Hesaplaması Üzerine Örnek Bir Çalışma,

https://www.vergiportali.com/doc/Vergikapasitesi.pdf Erişim Tarihi: 31 Ocak 2018).• Johansen, Søren (1988). “Statistical Analysis of Cointegration Vectors,” Journal of Economic

Dynamics and Control, Vol. 12, No. 2–3, pp. 231–254.• Işık, Nihat ve Kılınç, Efe Can (2009). OECD Ülkelerinde Vergi Yükü ve Vergi Türleri: Karşılaştır-

malı Bir Analiz, KMU İİBF Dergisi, Sayı:17, 147-173.• Kwiatkowski, Denis; Phillips, Peter C. B.; Schmidt, Peter ve Shin, Yongcheol (1992), Testing The

Null Hypothesis of Stationarity Against The Alternative of A Unit Root: How Sure Are We That Economic Time Series Have A Unit Root?. Journal of Econometrics, 54, 159-178.

• Nickell, Stephen (1997). Unemployment and Labour Market Rigidities: Europe Versus North America, Journal of Economic Perspectives, 11, 55-74.

• Noyan, Emrah (2016). Türkiye’deki Tarımsal Faaliyetlere Uygulanan Teşvik Politikalarının De-ğerlendirilmesi. Pamukkale Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü (Basılmamış Yüksek Lisans Tezi).

• OECD (2018). Tax Revenue Statistics, http://www.oecd.org/tax/tax-policy/tax-database.htm, (20.01.2018).

124

• Phillips, Peter C. B., ve Perron, Pierre (1988). Testing For A Unit Root in Time Series Regression. Biometrika, Vol. 75, No. 2., 335-346.

• Stack, Steven (1989). The Impact of Divorce on Suicide in Norway, 1951-1980, Journal of Mar-riage and Family, 51(1), 229-238.

• Stack, Steve (1992). The Effect of Divorce on Suicide in Finland: A Time Series, Journal of Mar-riage and Family, 54(3), 636-642.

• ŞEN, H., SAĞBAŞ, İ. (2016). Vergi Teorisi ve Politikası, 2. Baskı, Ankara: Kalkan Matbaacılık.• ŞENESEN, Ü., ŞENESEN G. Günlük (2014). Temel Ekonometri, Beşinci Baskı, Literatür Yayıncı-

lık, İstanbul. • TARI, R. (2016). Ekonometri, 12. Baskı, Kocaeli Üniversitesi Vakfı Yayınları, İstanbul.• TOPBAŞ, F., KURT, S. (2007). İşsizlik ve İntihar İlişkisi: 1975–2005 Var Analizi, Karamanoğlu

Mehmetbey Üniversitesi Sosyal ve Ekonomik Araştırmalar Dergisi, Sayı: 2, 161-172.• TUİK (2018), Nüfus ve Demografi, Hayati İstatistikler, http://www.tuik.gov.tr/PreTablo.do?alt_

id=1060, Erişim Tarihi : 31 Ocak 2018.• TUNALI, H., ÖZKAYA, S. (2016). Türkiye’de İşsizlik - İntihar İlişkisinin Analizi, Kırklareli Üniver-

sitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 5(2), 56-70. • Uygun, Esra ve Kasa, Hicran (2017).Vergi Yükü Kavramı: Türkiye ve Diğer OECD Ülkelerinin

Karşılaştırılması (1965-2014), International Journal of Academic Value Studies (Javstudies), 3(14), 30-38

• WB (2018). Unemployment, Total (% of Total Labor Force) (Modeled ILO Estimate), https://data.worldbank.org/indicator/SL.UEM.TOTL.ZS, Erişim Tarihi :18 Ocak 2018).

125

MAKALELER


ÖZKüreselleşme, teknolojik gelişmeler ve

özellikle internetin yaygınlaşması ticareti daha kolay ve hızlı yapılabilir hale getirmiştir. Dolayı-sıyla, tüketiciler için alış-veriş bir tuş kadar ya-kınlaşmıştır. Günümüzde internet alışverişin en popüler ve tercih edilen yöntemidir. Bu açıdan internet insanlar için adeta bir alış-veriş merkezi haline gelmiştir. Yurt içi ve yurt dışı alışveriş ara-sındaki farklılıklardan biri de vergilendirmede ortaya çıkmaktadır. Çalışmada, internet üzerin-den yurt dışından satın alınarak posta veya hızlı kargo yoluyla gelen eşya ve vergilendirilmesi ele alınmıştır.

Anahtar Kelimeler: Posta, Hızlı Kargo, Ver-gilendirme, Tek ve Maktu Vergi, Vergi Muafiyeti

JEL Sınıflandırması: H20, K34, R11

ABSTRACTGlobalisation, technological developments

and especially widespread of the Internet made trade easier and faster. Thus, shopping for consumers is a touch away. Today, the Internet is the most popular and preferred way of shopping. In this regard, it has also turned into a shopping center for people. One of the differences between domestic shopping and cross-border shopping emerges in taxation. In this study, goods delivered via mail or fast shipping and its taxation are discussed.

Keywords: Mail, fast shipping, taxation, single and cut of tax, tax exemption

Jel Classification: H20, K34, R11

POSTA veya HIZLI KARGO YOLUYLAGELEN EŞYA ve VERGİLENDİRİLMESİGOODS DELIVERED VIA MAIL OR FAST SHIPPING ANDITS TAXATION

* Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Başmüfettişi

M.G.T.: 04.05.2018 / M.K.T.: 25.05.2018

Gökhan TERZİ*

126

1- GİRİŞİnternet üzerinden yurt dışından alışveriş yapan çoğu kimse yaptığı işlem karşısında duruma göre

vergi ödeyeceğini bilmemekte ya da ödemesi gerektiği vergi hakkında fikir sahibi olmamaktadır. Do-layısıyla, toplumda pek çok kişinin karşılaştığı vergilendirme işlemi yaygın şekilde bilinmemektedir. Vergilendirme, internet üzerinden satın alınarak posta veya hızlı kargo yoluyla ülkemize gelen eşya-nın kıymetinin belirli sınırları aşması halinde ortaya çıkmakta, kişiler bu durumda verginin muhatabı olmaktadır. Verginin varlığından ise çoğu kez eşyanın taşımasını sağlayan posta idaresi veya hızlı kargo şirketi tarafından yapılan bildirim üzerine haberdar olunmaktadır.

2- DIŞ TİCARETTE VERGİLER ve MALİ YÜKLERPosta veya hızlı kargo yoluyla ülkemize gelen eşyanın vergilendirilmesinin anlaşılması bakımın-

dan dış ticarette, başka bir deyişle ithalat ve ihracat işlemlerinde uygulanan vergiler ve mali yüklerin bilinmesi yararlı olacaktır.

Ülkeler uyguladıkları dış ticaret politikası ile ekonomik hayata yön verirler. Bu bağlamda gümrük politikası, hükümetlerin müdahale amacıyla kullandığı başlıca araçlardandır. Uygulanacak gümrük politikasındaki en etkili argümanlardan biri de dış ticarete konu vergiler ve mali yüklerdir. Ancak mo-dern ekonomi politikasında dış ticarete konu vergiler ve mali yüklerin gelir amaçlı olmaktan ziyade gümrük politikasının etkili uygulanmasına yönelik olması gerekir(Kural, 2002, 9).

Bu bağlamda, dış ticarete konu vergiler ve mali yüklerin geleneksel amacı olan hazineye gelir sağlamasının yanında; yerli üretimi koruma ve ithalatı kısması ölçüsünde ödemeler dengesi açığını kapama fonksiyonu da ifa etmekte, diğer taraftan çalışma düzeyi, reel ulusal gelir ve dış ticaret had-leri gibi bir dizi değişken üzerinde de önemli etkiler doğurmaktadır(Seyidoğlu, 2015, 163-164). Özel-likle son yıllarda ülkemizde uygulanan dış ticaret vergileri irdelendiğinde bunların daha çok bütçeye gelir sağlamaktan ziyade ticaret politikası aracı olarak kullanıldıkları görülmektedir.

4458 sayılı Gümrük Kanunu (GK) uygulamasında ithalat/ihracat vergileri deyimi; eşyanın ithalin-de/ihracında ödenecek gümrük vergisi ile diğer eş etkili vergiler ve mali yükleri, tarım politikası veya tarım ürünlerinin işlenmesi sonucu elde edilen bazı ürünlere uygulanan özel düzenlemeler çerçeve-sinde ithalatta/ihracatta alınacak vergiler ve diğer mali yükleri ifade etmektedir(GK, 1999, 3/9).

Bu açıklamalar çerçevesinde; ülkemizde ithalat sırasında ödenen vergiler ve mali yükler; gümrük vergisi, katma değer vergisi, özel tüketim vergisi, dampinge karşı vergi, telafi edici vergi, damga ver-gisi, tek ve maktu vergi, toplu konut fonu, tütün fonu, kaynak kullanımı destekleme fonu, kültür fonu/kesinti, çevre katkı payı, bandrol ücreti ve ek mali yükümlülük şeklinde sıralanabilir.

Ülkemizde eşyanın ihracına bağlı vergilere ilişkin herhangi bir kanuni düzenleme yapılmadığından, ihraç konusu ürünler ihracat vergisine tabi bulunmamaktadır. Dolayısıyla, fındık ve deri gibi bazı eşya-larda ihracat sırasında uygulanan fon kesintisi ile Dâhilde İşleme Rejimi kapsamında Avrupa Birliği’ne ihraç edilen ürünlerin üretiminde kullanılan üçüncü ülke menşeli ürünlere için ihracat sırasında tahsil edilen telafi edici vergi dışında, günümüzde yurt dışına çıkışı gerçekleştirilen eşyalar üzerinden ihra-cat vergisi alınmamaktadır.

İthalat sırasında alındığı yukarıda belirtilen vergilerden tek ve maktu vergi, ticari mahiyette bu-lunmayan vergiye tabi eşyadan ve sınır ticareti yoluyla serbest dolaşıma girecek eşyadan gümrük vergileri yerine belirli bir tarife üzerinden alınan vergiyi ifade etmektedir. Dolayısıyla, posta veya hız-lı kargo yoluyla ülkemize gelen ve ticari yönü bulunmayan eşyaların girişi sırasında kıymete bağlı

127

MAKALELER


olarak alınacak vergi tek ve maktu vergi olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu bağlamda; tek ve maktu vergi, eşyanın ithalatı kapsamında uygulanan bütün vergileri içermekte, başka bir deyişle bu verginin uygulandığı eşyada ayrıca başkaca bir vergi tahsil edilmemektedir.

3- İLGİLİ MEVZUAT DÜZENLEMELERİPosta veya hızlı kargo yoluyla ülkemize gelen eşyanın vergilendirilmesine ilişkin temel düzenleme

GK’nın 167/1-(4) maddesine dayanmaktadır. Anayasanın 73’üncü maddesinde ifadesini bulan verginin yasallığı ilkesi uyarınca, kanunun anılan maddesinde, değeri 150 Euro’yu geçmeyen eşyanın serbest dolaşıma sokulmasının, başka bir deyişle ülkemize girişinin gümrük vergilerinden muaf olduğu ifade edilmiştir. Kanunun belirtilen maddesinde muafiyetten bahsedilmiş olmakla birlikte, esasen bunun bir istisna olduğunu söylemek daha doğru olacaktır. Nitekim, kişiden ziyade eşyaya yönelik bir uygu-lama söz konusudur. Bununla birlikte, çalışmada kanunun lafzına bağlı kalınmaya gayret edilmiştir.

Yine söz konusu maddenin ikinci fıkrasında; birinci fıkranın (3) ila (12) numaralı bentlerinde yer alan eşyayı geliş süreleri dâhil tanımlamaya, bunların cins, nevi ve miktarlarını belirlemeye, muafiyet ve istisna uygulanacak tutarları sıfıra kadar indirmeye veya iki katına kadar çıkartmaya ve bu muafi-yet ve istisnayı farklı eşya itibariyle birlikte veya ayrı ayrı uygulamaya ve ticari mahiyette bulunmayan vergiye tabi eşyadan alınacak gümrük vergilerini göstermek üzere ilgili kanunlarda belirtilen hadleri geçmemek şartıyla tek ve maktu bir tarife uygulamaya Bakanlar Kurulu yetkili kılınmıştır.

Belirtilen fıkra ile yine verginin yasallığı ilkesinin bir gereği olarak, muafiyete ilişkin yukarı ve aşağı sınırlar kanunda belirtilerek bu sınırlar içerisinde değişiklik yapma yetkisi Bakanlar Kuruluna veril-miştir. Bakanlar Kurulu kanun ile kendisine verilen yetki çerçevesinde konuyla ilgili hususları 4458 sayılı Gümrük Kanununun Bazı Maddelerinin Uygulanması Hakkında 2009/15481 sayılı Bakanlar Ku-rulu Kararı (BKK) ile düzenlemiştir.

Zaman içerisinde posta veya hızlı kargo yoluyla getirilen eşyanın muafiyet limitlerinde değişiklik-ler yapılmış, bu bağlamda 2011/2087, 2016/9616 ve 2018/11510 sayılı BKK’lar ile 2009/15481 sayılı BKK’da yer alan muafiyet sınırları değiştirilmiştir.

Diğer taraftan; posta veya hızlı kargo yoluyla gelen eşyanın gümrük işlemleri bakımından 4 seri numaralı Gümrük Genel Tebliği, uygulamaya yönelik işlemlerin açıklanması bakımından da 2014/7 sayılı Genelge düzenlenmiştir.

4- EŞYANIN VERGİLENDİRİLMESİPosta veya hızlı kargo yoluyla Türkiye Gümrük Bölgesindeki (Türkiye Gümrük Bölgesi; Türkiye top-

rakları, karasuları, iç suları ve hava sahasından oluşmaktadır.) bir kişiye gelen, bedeli gönderi başına toplam 22 Avro’yu geçmeyen eşya gümrük vergilerinden muaf tutulmuştur(BKK, 2009/15481, 45/1). Burada 22 Avro olarak belirlenen muafiyet sınırı 26.04.2018 tarihinden itibaren uygulanmaktadır. Söz konusu sınır 15.01.2017-26.04.2018 tarihleri arasında 30 Avro, daha önceki tarihlerde ise 75 Avro şeklinde uygulanmıştır.

22 Avro’luk muafiyet sınırı bütün eşya türlerine yönelik olup, buna ilişkin tek istisnai durum kişi-sel kullanıma mahsus kitaplar ve benzeri basılı yayınlardır. Bu eşyalar için ise gümrük vergilerinden muafiyet sınırı 150 Avro şeklinde belirlenmiştir(BKK, 2009/15481, 45/1). Söz konusu muafiyet sını-rı diğer eşyalarda uygulanan 22 Avro’ya göre daha yüksek olup, önceki dönemlerde bu şekilde bir uygulama mevcut bulunmamaktaydı. 2018/11510 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yapılan bu ayrık muamele ile bilimsel ve kültürel faaliyetlerin desteklenmesi amaçlanmıştır.

128

Yukarıda belirtilen kıymet limitleri dâhilinde gelen eşya ayrıca belirli şartlara da sahip olmalıdır. Bu çerçevede; eşyanın ticari miktar ve mahiyet arz etmemesi, yabancı bir ülkeden posta veya hızlı kargo yoluyla gelmesi ve brüt 30 kilogramı geçmemesi gerekmektedir(BKK, 2009/15481, 62/2). Belirlenen muafiyetin aynı kişi tarafından kullanılmasının süreklilik arz etmesi halinde, diğer bir deyişle tica-ri miktar ve mahiyet taşıması durumunda muafiyet kullanımına sınırlama getirilebilmektedir(BKK, 2009/15481, 45/2). Böylece, muafiyet uygulamasının ticari faaliyet kapsamında suiistimal edilerek önlenmesi amaçlanmıştır. Dolayısıyla, muafiyetin uygulanabilmesi için işlemin ticari mahiyet taşıma-ması ve tutarının da yukarıda belirtilen 22/150 Avro sınırını aşmaması gerekmektedir.

Belirtilen sınırların 1500 Avro’ya kadar aşılması halinde eşyanın vergilendirilmesi gerekmekte ve aşan değer üzerinden tek ve maktu bir vergi tahsil edilmektedir. Tek ve maktu vergi uygulaması ise 22 Avro sınırına tabi eşyanın geldiği ülkeye bağlı olarak farklılık arz etmektedir. Tek ve maktu vergi eşyanın; Avrupa Birliği ülkelerinden doğrudan gelmesi durumunda %18, diğer ülkelerden gelmesi durumunda ise %20 oranında uygulanmaktadır. Ancak, eşyanın 150 Avro’luk sınıra tabi kitap veya benzeri basılı yayın olması halinde ise tek ve maktu vergi uygulamasında oran %8 olmaktadır(BKK, 2009/15481, 62/1). Böylece, bu eşyadaki muafiyet sınırının yüksek tutulmasında olduğu gibi muafiyet sınırının aşılması halinde oran olarak da daha az vergi alınarak bilimsel ve akademik çalışmaların özendirilmesi öngörülmüştür.

Diğer taraftan, posta veya hızlı kargo yoluyla getirilen eşyanın 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli (IV) sayılı listede bulunması durumunda yukarıdaki oranlara ilave %20 oranında vergi uygulanması gerekmektedir(BKK, 2009/15481, 62/1). Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli söz ko-nusu listede; havyar, güzellik malzemeleri, kürk, cep telefonu, kitap, gazete, beyaz eşya, elektrikli ev aletleri, kıymetli taşlar, vb. ürünler yer almaktadır. Burada dikkat çeken husus, muafiyet sınırını aşan kitap veya benzeri basılı yayınların belirtilen (IV) sayılı liste kapsamında olması nedeniyle %20 oranında ilave bir vergiyle karşılaşacağıdır.

Özet olarak ifade etmek gerekirse; posta veya hızlı kargo yoluyla gelen ve kıymeti 22-1500 Avro arasında bulunan eşya için eşyanın geldiği ülkeye bağlı olarak %18 veya %20 oranında, istisnai bir durum olarak kıymeti 150-1500 Avro arasında bulunan kişisel kullanıma mahsus kitap veya benzeri basılı yayınlar için ise %8 oranında tek ve maktu vergi tahsil edilmesi, ayrıca eşyanın Özel Tüketim Ver-gisi Kanunu eki (IV) sayılı listede olması halinde ise bu oranlara ilave %20 daha vergi alınması, kıymeti belirtilen sınırların (22/150 Avro) altında bulunan eşyaya ise muafiyet uygulanması gerekmektedir.

Burada vurgulanması gereken önemli bir husus eşyanın kıymetinin 22/150 Avro sınırını aşması halinde 22/150 Avro’luk kısıma muafiyet uygulanmayacağıdır(Genelge, 2014/7, 4). Söz konusu du-rum bu haliyle yolcu beraberi eşyanın vergilendirilmesinden ayrılmaktadır. Çünkü yolcu beraberi eşya muafiyeti uygulamasında 430/150 Avro’luk muafiyet sınırı (Yolcu beraberinde getirilen eşyada 430 Avro muafiyet sınırı bulunmaktadır. Ancak, yolcunun 15 yaşından küçük olması halinde söz konu-su sınır 150 Avro olarak uygulanmaktadır.) düşüldükten sonra kalan tutar üzerinden vergilendirme yapılmakta iken (BKK, 2009/15481, 63/1), posta veya hızlı kargo yoluyla gelen eşyada muafiyet de-ğerlerinin aşılması halinde, muafiyet miktarına tekabül eden vergi düşülmeden, diğer bir deyişle kıy-metin tamamı üzerinden vergilendirme yapılmaktadır.

Posta veya hızlı kargo yoluyla gelen eşyanın tek başına kıymetinin 1500 Avro’yu aşması halinde ise söz konusu eşyaya dış ticaret rejimi kapsamında yürürlükte bulunan ithalat vergileri ve ithalat mevzuatı hükümleri uygulanmaktadır(BKK, 2009/15481, 63/2).

129

MAKALELER


5- EŞYANIN KIYMETİPosta veya hızlı kargo yoluyla gelen eşyanın kıymeti vergilendirme açısından önem arz etmekte-

dir. Nitekim, muafiyet uygulanmasında ya da tek ve maktu verginin belirlenmesinde esas alınacak, eşyanın kıymeti ve buna ilişkin bilgi ve belgelerdir.

Bu bakımdan eşyanın kıymeti, ibraz edilen faturaya, satış fişine veya eşya bedelinin ödendiği-ne ilişkin belgeye göre belirlenmektedir. Söz konusu belgelerin ibraz edilememesi veya ibraz edi-len belgelerde kayıtlı kıymetin düşük bulunması halinde, eşyanın kıymeti gümrük idaresince belirlenmektedir(BKK, 2009/15481, 63/3).

Posta veya hızlı kargo yoluyla gelen eşyanın kıymetinin muafiyet limitleri dahilinde olup olmadığı-nın tespitinde ödenen kargo ücreti dikkate alınmamaktadır. Diğer taraftan, aynı gönderici tarafından Türkiye’deki bir alıcı adına gönderilen aynı taşıma belgesi/konşimento kapsamındaki gönderiler bir bütün teşkil ederek tamamının kıymeti birlikte dikkate alınmaktadır(Genelge, 2014/7, 5).

Tüketiciler tarafından muafiyet sınırlarında kalınarak vergi ödenmemesi bakımından eşyanın satın alındığı firmadan kıymetin düşük gösterilmesine yönelik talepte bulunulması, eşyanın hediye vb. şe-killerde bedelsiz olarak gösterilmesi ve satıcı tarafından da buna yönelik belge düzenlenmesi bilinen ve sıkça da başvurulan bir olgudur. Burada önemli olan husus, bu gibi durumlarda dahi eşyanın kıy-metinin emsal fiyatlar çerçevesinde nihai olarak gümrük idaresinin takdirinde olduğudur.

6- EŞYANIN GÜMRÜK İŞLEMLERİPosta veya hızlı kargo yoluyla getirilen eşyanın gümrük beyanı ve diğer gümrük işlemleri, posta

idaresi ile Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca yetkilendirilen hızlı kargo şirketleri tarafından dolaylı tem-sil suretiyle yerine getirilmektedir(BKK, 2009/15481, 126). Söz konusu şirketler, kendilerine verilen yetki kapsamında işlemlerin yapılmasında eşyanın alıcısını, ayrıca başka bir işleme gerek kalmadan temsil etmektedir. Şirketlerin bu yetkilerini kullanmaları sırasında vekâletname ibrazı aranmamakta-dır. Eşyanın teslim ve tesellümüne ilişkin belgelerin alıcı tarafından imzalanması bu yetkinin kendileri hesabına kullanıldığının kabul edildiği anlamına gelmektedir(Gümrük Genel Tebliği, 2013, 7/3).

Dolayısıyla, posta veya hızlı kargo yoluyla gelen eşyanın gümrük işlemlerinde ilgili posta idaresi ile yetkili hızlı kargo şirketi gümrük işlemlerinin yapılması bakımından gümrük müşaviri çalıştırarak bu işlemleri yerine getirmektedir. Bu amaçla, eşyanın alıcısı tarafından kendilerine vekaletname ve-rilmesine de gerek bulunmamaktadır.

Yetkili posta idaresi veya hızlı kargo şirketinin, yaptığı gümrük işlemleri kapsamında verdiği hiz-met karşılığında gümrük müşavirliği, ordino, terminal vb. isimler altında ilave ücret alması mümkün değildir. Bunun yanında, muafiyet sınırını (22/150 Avro) aşmayan eşya işlemleri için hiçbir surette; bu sınırları aşan eşya işlemleri için ise gönderinin geldiğine dair bildirimin alıcıya yapıldığı tarihten itibaren ilk üç gün için ardiye ücreti alınamamaktadır(BKK, 2009/15481, 127). Başka bir deyişle, tek ve maktu vergiye tabi eşya için ardiye ücreti alıcıya yapılan bildirimden üç gün sonra alınabilir hale gelmektedir.

7- VERGİLENDİRMEDE SORUMLULUKDolaylı temsilci yetkisi verilen posta idaresi veya hızlı kargo taşımacılığı şirketleri, düzenleyip im-

zaladıkları gümrük beyannamesi veya beyanname olarak kabul edilen diğer belgelerden dolayı güm-rük mevzuatı uyarınca vergi kaybına neden olan bir fiilin işlendiğinin, eşyanın beyanına ilişkin yurt

130

dışından gönderilen belgelerde yer alan bilgiler doğrultusunda bilindiği veya bilinmesi gerektiği hal-lerde, ortaya çıkan kamu alacağından tüzel kişilik olarak alıcı ile birlikte müteselsil sorumludur(BKK, 2009/15481, 128/1). Dolayısıyla, posta idaresi veya hızlı kargo firmaları vergi kaybı doğuran işlemler-de bu durumun bilinmesi koşuluyla eşyanın alıcısı ile birlikte müteselsil sorumlu tutulmuştur.

8- POSTA VEYA HIZLI KARGO YOLUYLA GETİRİLEMEYECEK EŞYALARPosta veya hızlı kargo yoluyla gelen eşyanın belirli kıymet ve ağırlık limitine sahip olması, ticari

miktar ve mahiyet arz etmemesi gerekmektedir. Bunun yanında, tür itibariyle de bazı eşyaların posta veya hızlı kargo yoluyla ülkemize getirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Posta veya hızlı kargo yoluyla getirilemeyecek eşyalar Gümrükler Genel Müdürlüğünce belirtilmiştir(Genelge, 2014/7, 7-16). Bunun yanında, 2009/15481 sayılı Kararda da buna ilişkin bazı hükümlere yer verilmiştir. Söz konusu eşyalar genel itibariyle aşağıda belirtilmiştir.

8.1- Cep TelefonuCep telefonunun muaf olarak yurda girişi ancak yolcu beraberi kişisel eşya statüsünde olma-

sı halinde mümkün bulunmaktadır. Bu da iki takvim yılında 1 adet ile sınırlandırılmıştır. Dolayısıyla, vergileri ödenmek suretiyle de olsa cep telefonunun posta veya hızlı kargo yoluyla getirilmesi söz konusu değildir. Ayrıca, yolcu beraberi eşya kapsamında olsa bile, yolculuk öncesi veya sonrasında posta veya hızlı kargo yoluyla gönderilen cep telefonunun da muaf olarak girişi mümkün değildir.

8.2- Takviye Edici Gıdalar ve Sporcu Gıdaları5996 sayılı Veteriner Hizmetleri, Bitki Sağlığı, Gıda ve Yem Kanununun 3/1-(65) maddesinde ta-

nımlanan takviye edici gıdalar ile 2003/42 sayılı Türk Gıda Kodeksi Sporcu Gıdaları Tebliğinin 4’üncü maddesinde belirtilen sporcu gıdalarının aşağıda belirtilen istisnalar dışında posta veya hızlı kargo yoluyla getirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Takviye edici gıdalar söz konusu kanun maddesinde; “normal beslenmeyi takviye etmek amacıyla, vitamin, mineral, protein, karbonhidrat, lif, yağ asidi, amino asit gibi besin öğelerinin veya bunların dışında besleyici veya fizyolojik etkileri bulunan bitki, bitkisel ve hayvansal kaynaklı maddeler, biyo-aktif maddeler ve benzeri maddelerin konsantre veya ekstraktlarının tek başına veya karışımlarının, kapsül, tablet, pastil, tek kullanımlık toz paket, sıvı ampul, damlalıklı şişe ve diğer benzeri sıvı veya toz formlarda hazırlanarak günlük alım dozu belirlenmiş ürünler” şeklinde ifade edilmiştir.

Sporcu gıdaları ise anılan Tebliğde; “spor yapanların özel beslenme ihtiyaçlarını karşılamalarına veya performanslarını en iyi düzeyde gösterebilmelerine yardımcı olmak amacıyla özel olarak formü-le edilmiş; karbonhidrat miktarı yüksek ürünler, spor içecekleri, protein ve protein bileşenleri içeren ürünler” olarak sıralanmıştır.

Ancak, takviye edici ve sporcu gıdalarını doktor tavsiyesi ile kullanan kişilerin, hastalıklarına dair resmi hastaneden alınmış raporu veya doktor önerisine dair reçeteyi, milli sporcuların ise milli spor-cu belgesini ilgili gümrük idaresine ibraz etmeleri halinde posta veya hızlı kargo yoluyla bu ürünleri getirmelerine izin verilmektedir.

Bunun yanında, çölyak ve fenilketonüri veya diğer metabolizma hastalıkları için tüketilmek üzere getirilen glutensiz un ve benzeri nitelikteki diğer gıda ürünleri 2003/33 sayılı Türk Gıda Kodeksi Glu-tensiz Gıdalar Tebliği ile 2012/4 sayılı Gluten İntoleransı Olan Bireylere Uygun Gıdalar Tebliği kapsa-

131

MAKALELER


mında yer alması, dolayısıyla takviye edici gıda olarak değerlendirilmemesi nedeniyle miktar ve değer itibariyle kişisel tüketime konu olması kaydıyla posta veya hızlı kargo yoluyla getirilebilmektedir.

8.3- Kozmetik ÜrünlerKozmetik ürünler 5324 sayılı Kozmetik Kanununun 2’nci maddesinde; “insan vücudunun epider-

ma, tırnaklar, kıllar, saçlar, dudaklar ve dış genital organlar gibi değişik dış kısımlarına, dişlere ve ağız mukozasına uygulanmak üzere hazırlanmış, tek veya temel amacı bu kısımları temizlemek, koku vermek, görünümünü değiştirmek ve/veya vücut kokularını düzeltmek ve/veya korumak veya iyi bir durumda tutmak olan bütün preparatları veya maddeleri” şeklinde belirtilmiştir. Söz konusu ürünle-rin posta veya hızlı kargo yoluyla getirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

8.4- Alkol ve Tütün ÜrünleriAlkol ve tütün ürünlerine yönelik muafiyet yalnızca yolcu beraberinde getirilmek şartıyla her

yolcu için belirli miktarlarla sınırlandırılmıştır. Dolayısıyla, alkol ve alkollü ürünler ile tütün ve tütün ürünlerinin posta veya hızlı kargo yoluyla getirilmesi mümkün değildir. Bunun yanında, elektronik sigara ve her tür kartuşların ilgili kanun kapsamında tütün ürünü kabul edilmesi nedeniyle posta veya hızlı kargo yoluyla ithali yasak bulunmaktadır.

8.5- Uyuşturucu ve Uyarıcı Etkiye Haiz Maddeler2313 sayılı Uyuşturucu Maddelerin Murakabesi Hakkında Kanun kapsamında bulunmamakla bir-

likte, uyuşturucu ve uyarıcı etkiye haiz maddelerin posta veya hızlı kargo yoluyla getirilmesi mümkün değildir.

8.6- Silah ve TüfeklerAteşli Silahlar ve Bıçaklar ile Diğer Aletler Hakkında Yönetmelik kapsamında yer alan kişiler hariç,

yurtiçinde kayıt ve ruhsatı bulunmayan silah ve tüfeklerin ithali mümkün olmadığından söz konusu eşyanın posta veya hızlı kargo yoluyla da getirilmesi yasak bulunmaktadır.

8.7- Tohum ve Canlı BitkilerÜretim ve dikim materyali olarak kullanılan tohum ve benzeri materyal ile topraklı ve/veya köklü

süs bitkisi gibi canlı bitkilerin posta veya hızlı kargo yoluyla getirilmesi söz konusu değildir.

9- SONUÇPosta veya hızlı kargo yoluyla gelen eşyaya ilişkin olarak tüketici odaklı yeterli bir bilinçlenmenin

olmadığı görülmektedir. Bu sebeple bazı durumlarda internet üzerinden satın alınan eşyanın muafiyet sınırları dışında bulunması nedeniyle ödenmesi gereken vergi dolayısıyla eşyanın alıcısı nezdindeki maliyeti artmakta, hatta eşya yurt içi fiyatlara göre daha pahalı hale gelebilmekte, kimi durumlarda eşyanın geri gönderilmesi de söz konusu olabilmektedir.

Çoğu kere eşyanın vergiye tabi olduğu, posta idaresi ya da kargo şirketi tarafından yapılan bildirim üzerine öğrenilmektedir. Bu durumun nedenlerinden biri de konuyla ilgili mevzuatın karmaşık bir ya-pıda bulunmasıdır. Bu bağlamda, tüketicilerin bilinçlendirilmesi amacıyla, uygulamaya dair esasların geniş kitlelere ulaşacak şekilde paylaşılması önem arz etmektedir.

132

Posta veya hızlı kargo yoluyla gelen ve kıymeti belirli sınırları (22/150 Avro) aşmayan eşyaya gümrük vergilerinden muafiyet sağlanmaktadır. Kıymeti 22-1500 Avro arasında bulunan eşya için ise eşyanın geldiği ülkeye bağlı olarak %18 veya %20 oranında, istisnai bir durum olarak da kıyme-ti 150-1500 Avro arasında bulunan kişisel kullanıma mahsus kitap veya benzeri basılı yayınlar için ise %8 oranında tek ve maktu bir vergi uygulanmaktadır. Ayrıca, gelen eşyanın Özel Tüketim Vergisi Kanunu eki (IV) sayılı listede bulunması halinde, belirtilen oranlara ilaveten %20 daha vergi alınması gerekmektedir.

Posta veya hızlı kargo yoluyla getirilen eşya uygulamasında dikkat çeken önemli bir nokta muafi-yet limitinin zamanla azaltılması olmuştur. Bu çerçevede, 15.01.2017 tarihinden önce 75 Avro olarak uygulanan muafiyet sınırı anılan tarihten sonra 30 Avro’ya ve 26.04.2018 tarihi itibariyle de 22 Avro’ya düşürülmüştür. Bu durum, internet üzerinden yapılan satın alımları azaltacak olmakla birlikte, tüke-ticileri vergiden kaçınmaya/kaçırmaya yönelik davranışlara yöneltebilecek niteliktedir. Bu bağlamda, muafiyet sınırlarının ortaya çıkabilecek bu türden sorunlara mahal vermeyecek şekilde optimal bir düzeyde olması önem arz etmektedir.

KAYNAKÇA• 4458 sayılı Gümrük Kanunu. Ankara: 04.11.1999 tarihli 23866 sayılı Resmi Gazete.• 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu. Ankara: 12.06.2002 tarihli 24783 sayılı Resmi Gazete.• 5324 sayılı Kozmetik Kanunu. Ankara: 30.03.2005 tarihli 25771 sayılı Resmi Gazete.• 5996 sayılı Veteriner Hizmetleri, Bitki Sağlığı, Gıda ve Yem Kanunu. Ankara: 13.06.2010 tarihli

27610 sayılı Resmi Gazete.• 2009/15481 sayılı 4458 sayılı Gümrük Kanununun Bazı Maddelerinin Uygulanması Hakkında

Karar. Ankara: 07.10.2009 tarihli 27369 sayılı Resmi Gazete.• 2011/2087 sayılı 4458 sayılı Gümrük Kanununun Bazı Maddelerinin Uygulanması Hakkında Ka-

rarda Değişiklik Yapılmasına Dair Karar. Ankara: 20.08.2011 tarihli 28031 sayılı Resmi Gazete.• 2016/9616 sayılı 4458 sayılı Gümrük Kanununun Bazı Maddelerinin Uygulanması Hakkında Ka-

rarda Değişiklik Yapılmasına Dair Karar. Ankara: 31.12.2016 tarihli 29935 sayılı 2. Mükerrer Resmi Gazete.

• 2018/11510 sayılı 4458 sayılı Gümrük Kanununun Bazı Maddelerinin Uygulanması Hakkında Kararda Değişiklik Yapılmasına Dair Karar. Ankara: 11.04.2018 tarihli 30388 sayılı Resmi Gaze-te.

• 2003/42 sayılı Türk Gıda Kodeksi Sporcu Gıdaları Tebliği. Ankara: 06.12.2003 tarihli 25308 sayılı Resmi Gazete.

• 4 Seri Numaralı Gümrük Genel Tebliği. Ankara: 10.03.2013 tarihli 28583 sayılı Resmi Gazete.• 2014/7 sayılı 24.03.2014 tarihli Genelge. Ankara: Gümrükler Genel Müdürlüğü. Gümrük ve Ti-

caret Bakanlığı.• KURAL, Y. N. (2002). Kaçakçılığın Men ve Takibine Dair Kanun. İstanbul: Uysen Yayınları. 2. bsk.• SEYİDOĞLU, H. (2015). Uluslararası İktisat. İstanbul: Güzem Can Yayını. 20. bsk.• T.C. Anayasası. Ankara: 09.11.1982 tarihli 17863 sayılı Resmi Gazete.

133

MAKALELER


ÖZKonut edinmede yeni bir yöntem olan gay-

rimenkul sertifikası modeli, gayrimenkulün ta-mamını satmak yerine birim metrekarelere bö-lerek bunun satılmasını sağlayan bir sistemdir. Bu sistemde yatırımcılar gayrimenkulün metre-karelerini temsil eden menkul kıymeti borsada satın alabilmektedir. Yeterli sertifikaya sahip olduklarında gayrimenkulün kendisine teslim edilmesini isteme hakkına sahiptirler. Gayri-menkule sahip olmak istemediklerinde ise elle-rinde bulundurdukları gayrimenkul sertifikala-rını vadesinden önce satıp fiyat farklarından ya-rarlanmak suretiyle gelir elde etme fırsatları da olabilmektedir. Ayrıca yeterli sertifikaya sahip olup gayrimenkulün mülkiyeti tercih etmemeleri durumda sertifikaların satılıp bedelin kendisine ödenmesini isteyebilmektedirler. Gayrimenkul sertifikaları mevzuatımıza 690 sayılı KHK’nın 66. maddesi ile Sermaye Piyasası Kanunu’na ekle-

ABSTRACTThe model of real estate certificate,

appearing as a new method for procuring residence, is a system, which, instead of selling the real estate as a whole, provides the opportunity to divide it into unit meter squares. In this system, investors are able to purchase the instruments, representing the meter squares of the real estate, in the stock market and, in case of holding the necessary certificate, to demand the rendering of the real estate to themselves. Having demanded to release themselves from the real estate, they can sell it and, therefore, benefit from the price differences. They can also ask to be paid after their certificates are sold. Real estate certificates have taken place, as a capital market instrument, in our legislation in accordance with Capital Market Law to which 61/A article was added after the decree with power of law, numbered 690, was issued.

GAYRİMENKUL SERTİFİKALARI ve VERGİLENDİRİLMESİ

REAL ESTATE CERTIFICATES AND ITS TAXATION

* Vergi Müfettiş Yardımcısı

M.G.T.: 14.05.2018 / M.K.T.: 25.05.2018

Murat ALTAY*

134

nen 61/A maddesi uyarınca bir sermaye piyasası aracı olarak girmiştir. Mevzuatımızda yeni sayı-lan bu sermaye piyasası aracı hakkındaki genel bilgiler ile bu sertifikaların vergi mevzuatı açısın-dan değerlendirilmesi bu çalışmanın konusunu oluşturmaktadır.

Anahtar Kelimeler: Gayrimenkul Sertifika-sı, Asli Edim, Tali Edim, Gayrimenkul Sertifika-ları Tebliği.

General information about the capital market instrument that has been recently added to our legislation, and the evaluation of this certificate with regards to tax legislation consist the subjects of this article.

Keywords: Real estate certificate, primary deed, secondary deed, notification of real estate

1- GİRİŞToplumsal hayattaki gelişme ve değişimler sermaye piyasalarında da yenilikleri beraberinde ge-

tirmiş, yatırımcılar ve finansman ihtiyacı duyanlar için yeni fırsatlar doğurmuştur. Gelişmekte olan ülkelere benzer şekilde Türkiye’de hızlı nüfus artışının sonucunda kırsaldan kente göçün yoğun olarak yaşandığı, dünya refah düzeyin artması ile birlikte tasarrufların da artması ile hem ihtiyaç hem de görece risksiz bir yatırım aracı olarak görülen gayrimenkule olan talep günden güne çoğalmıştır. Bu noktada gayrimenkul fiyatlarında meydana gelen artış ile, konut projelerinde ciddi maliyetlerle kar-şılaşılması karşısında sermaye piyasaları bu açmazın önüne geçebilmek için Gayrimenkul Sertifikası modeli yatırımcıların ve finansman ihtiyacı duyan girişimcilerin ihtiyaçlarını karşılamak üzere sunul-muştur. Türkiye özelinde yaklaşık 7.5 milyon yapının kentsel dönüşüme tabi tutulacağı gerçeği de göz önüne alındığında sermaye piyasalarının bu alana ilgisiz kalması beklenemezdi.1

Bu çalışmada Gayrimenkul Sertifikası modeli yasal mevzuat çerçevesinde genel hatlarıyla özet-lenmiş ve Gayrimenkul sertifikasının seçeneklerinin vergilendirilmesi hususu vergi kanunları ve Gelir İdaresi Başkanlığının görüşü ışında açıklanmaya çalışılmıştır.

2- GAYRİMENKUL SERTİFİKASI UYGULAMASI ve GAYRİMENKUL SERTİFİKALARITEBLİĞİNDE YER ALAN DÜZENLEMELER Ülkemizde mevcut olan başlıca konut finansman araçları arasında konut sertifikası, arsa serti-

fikası, gayrimenkul sertifikası, konut bonosu, gayrimenkul yatırım ortaklıkları, gayrimenkul yatırım fonları ve ipoteğe dayalı menkul kıymetler sayılabilir. Günümüzde kullanılan gayrimenkul sertifika-sının temelini oluşturan menkul kıymet ise konut sertifikasıdır.21989 yılında İstanbul Halkalı Toplu Konutları için Başbakanlık Toplu Konut ve Kamu Ortalıkları İdaresi tarafından çıkarılan “Konut Ser-tifikaları” ile ilk kez uygulama alanı bulmuştur. Söz konusu sertifikaları 1 metrekare konutu temsil etmekte olup toplamda 250.000 metrekare için İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında kote edilmişti. Hem konut sertifikalarının hem de gayrimenkul sertifikalarının amacı gayrimenkul sektörüne yatırım yapmak isteyen fakat yeterli tasarrufa sahip olmayan yatırımcıya yatırım imkanını küçük parçalara

1 Çevre ve Şehircilik Bakanlığı (2017). 2023 Vizyonunda Çevre ve Şehircilik Bakanlığı’nın Çalışmaları. Çevre, İnsan ve Şehir Dergisi, Yıl:3, Sayı:15, 37.2 Abdülkadir Köroğlu, Gayrimenkul Sertifikası Modeli ve Türkiye’de Uygulanabilirliği, Gazi İktisat Ve İşletme Dergisi, Cilt 2, Sayı 1,2016, ss 25-42.

135

MAKALELER


bölerek yatırım fırsatı verilmesi ayrıca küçük yatırımcının tasarruflarının sermaye piyasalarına dahil edebileceği bir seçenek sunmak suretiyle sermayenin tabana yayılması şeklinde özetlenebilir. Fakat bu uygulama sermaye piyasalarının ve gayrimenkul piyasalarının yeterince derinliğe sahip olmaması, getirilerinin enflasyonun altında kalması, 5 yıldan önce konut sahibi olunamaması ve konut edinimin-de şerefiye istenmesi gibi sebeplerle yatırımcı tarafından beklenen ilgiyi görememiştir.3

Gayrimenkul Sertifikaları ile ilk düzenleme ise 1995 yılında yapılmıştır. Günümüzde ise 6362 sa-yılı Sermaye Piyasası Kanununun 128. Ve 130. maddelerine dayanılarak hazırlanan Gayrimenkul Ser-tifikaları Tebliği (VII-128.2) gayrimenkul sertifikalarının niteliklerini belirlemiş ve ihracında uyulması gereken esasları düzenlemiştir.4 Bu tebliğde gayrimenkul sertifikası, ihraççıların inşa edilecek veya edilmekte olan gayrimenkul projelerinin finansmanında kullanılmak üzere ihraç ettikleri, gayrimen-kul projesinin belirli bağımsız bölümlerinin veya bağımsız bölümlerinin belirli bir alan birimini temsil eden nominal değeri eşit menkul kıymet olarak tanımlanmıştır. Daha yalın bir ifade ile gayrimenkul projelerinin küçük paylara bölünmesi ile oluşturan bir yatırım aracı olarak ifade edilebilir. Tebliğde yer alan tanımdan anlaşılacağı üzere bu sertifikaların tamamlanmış projelerin satışında kullanılma-sı söz konusu olmamakla birlikte vade içeren ve sabit getirili olmayan bir menkul kıymettir. Borsa İstanbul’da işlem görecek olan bu sertifikaların değeri artabilir ya da azalabilir. Yatırımcılar aracı ku-ruluşlar aracılığıyla Borsa İstanbul’da işlem gören gayrimenkul sertifikalarına sahip olabilmektedir. Bu menkul kıymete sahip olan yatırımcıların önünde 3 seçenek vardır.5 Bunlar sertifika karşılığında tapu alınması, sertifika karşılığında para ödenmesi ve sertifikaların borsada satılmasıdır. Yatırım ya-pılan sertifikalar karşılığında tapu alınmasına asli edim denilmektedir. Asli edim tebliğde ifa süresi içerisinde izahname veya ihraç belgesinde belirlenen esaslar çerçevesinde, ihraççı tarafından gayri-menkul sertifikası sahipleri adına kat mülkiyetinin tesis edilmesi ve bağımsız bölümün teslim edilme-sini şeklinde tanımlanmıştır. Tanımda geçen izahname tabiri Sermaye Piyasası kanununda;“İhraççının ve varsa garantörün finansal durum ve performansı ile geleceğe yönelik beklentilerine, faaliyetlerine, ihraç edilecek veya borsada işlem görecek sermaye piyasası araçlarının özelliklerine ve bunlara bağlı hak ve risklere ilişkin olarak yatırımcıların bilinçli bir değerlendirme yapmasını sağlayacak nitelikteki tüm bilgileri içeren kamuyu aydınlatma belgesi” şeklinde ifade edilmiştir. Yeterli sayıda gayrimenkul sertifikasına sahip olan yatırımcılar dilerlerse gayrimenkulün mülkiyetine sahip olabilmekte ve ken-dilerine bağımsız bölüm teslim edilmektedir. Tali edimin tebliğde tanımına baktığımızda ise ifa süre-si içerisinde izahname veya ihraç belgesinde belirlenen esaslar çerçevesinde ihracçı tarafından tali edime konu gayrimenkul sertifikalarına karşılık gelen bağımsız bölümlerin satılması ve elde edilen satış tutarının gayrimenkul sertifikası sahiplerine, sahip oldukları gayrimenkul sertifikaları oranında dağıtılması şeklinde karşımıza çıkar. Bu edim türünde gayrimenkulün mülkiyetine sahip olmayan ya-tırımcılar sertifikalarının temsil ettiği bağımsız bölümler belli bir süre içerisinde açık attırmada satılır

3 Mehmet Ersoy, Zehra Zeynep Gümrükçüoğlu, Bir Sermaye Piyasası Aracı Olarak Gayrimenkul Sertifikası: Park Mavera Iıı Pro-jesi Üzerine Bir İnceleme, Yorum-Yönetim-Yöntem Uluslararası Yönetim-Ekonomi ve Felsefe Dergisi,Cilt 5,Sayı 2, ss.43-60.4 05.07.2013 tarihli ve 28698 sayılı RG’de yayımlanmıştır. Bu tebliğ, 03.08.2016 tarihli ve 29790 sayılı RG’de yayımlanan 128.2a sayılı Gayrimenkul Sertifikaları Tebliği (VII-128.2)’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile büyük çapta değiştirilmiştir. Daha sonra da 07.03.2017 tarihli 30000 sayılı RG’de Gayrimenkul Sertifikaları Tebliği (VII-128.2)’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (VII-128.2b) yayımlanmıştır.5 Borsa İstanbul Gayrimenkul Sertifikaları Broşürü, http://www.borsaistanbul.com/docs/default-source/duyuru-dosyalari/gayrimenkul-sertifikalari-brosuru.pdf?sfvrsn=5, Erişim Tarihi 1 Mayıs 2018.

136

ve gelirleri tali edim talep eden sertifika sahiplerine dağıtılır. Yatırımcıların sahip olduğu üçüncü seçe-nek ise asli edim talep etmeksizin ve proje bitiminden önce sertifikalarının nakde çevirmek isteyerek borsa aracılığıyla diğer yatırımcılara sertifikalarını satmasıdır. Bu seçenek gayrimenkul sertifikasına konu olan gayrimenkul projesinin bitişini ifade eden vadesinden önce gerek fiyat değişimlerinden faydalanmak isteyen gerekse de likiditeye ihtiyaç duyan yatırımcılar için büyük bir kolaylık sağlamak-tadır. Söz konusu tebliğin 4. maddesinde Gayrimenkul Sertifikasına ilişkin genel esaslar düzenlen-miştir. Bunlardan bazılarının özet olarak şu şekilde sıralayabiliriz;6

- Gayrimenkul projesinin belirli bağımsız bölümlerini temsilen gerçekleştirilen ihraçlarda, her bir bağımsız bölüme karşılık gelen gayrimenkul sertifikası adedinin ihraç öncesinde belirlenmesi zorunlu olması,

- Gayrimenkul projesinin bağımsız bölümlerine ilişkin belirli bir alan birimini temsilen gerçekleş-tirilecek ihraçlarda ise, ihraççı tarafından asli edimin yerine getirilmesi sırasında aynı alan biri-mine sahip bağımsız bölümler arasında blok, kat, cephe ve malzeme farklılıkları gibi nedenlerle şerefiye talep edilebilir. Şerefiye talep edilmesi durumunda, asli edim sırasında yatırımcılardan talep edilecek şerefiye tutarlarının veya ihraç anında belirlenmiş şerefiyenin asli edim yerine getirilirken hangi esaslara göre düzeltilerek uygulanacağının, bağımsız bölümlerle ilişkilendiri-lerek izahname veya ihraç belgesinde açıklanması zorunlu olması,

- Gayrimenkul sertifikası ihracına konu edilen bağımsız bölümler üzerinde edimlerin yerine ge-tirilmesini engelleyecek nitelikte ayni veya şahsi bir hak, haciz kaydı ile gayrimenkul projesinin esaslı unsurlarına yönelik herhangi bir ihtilafın bulunmamasıdır.

Ayrıca bu sertifikaların ihracına konu bağımsız bölümler ile ihraçtan elde edilen fonlarına amacı dışında tasarruf edilememesi, iflas masasına dahil edilememesi, rehnedilememesi, teminat gösteri-lememesi haczedilememesi ve bunlar hakkında ihtiyati tedbir kararı verilememesi gibi özellikleri de mevcuttur.7

3- GAYRİMENKUL SERTİFİKALARININ VERGİLENDİRİLMESİBu bölümde gayrimenkul sertifikalarının vergilendirilmesi hususu yatırımcının asli edimi veya tali

edimi tercih etmesi durumuna göre ayrı ayrı incelenecektir. Bu yapılan ayrımlarda incelenecek olan durumlar gerçek kişiler ve tacir olsa dahi iktisadi işletmeye dahil edilmeyen gayrimenkul sertifika-larının vergilendirilmesi ile ilgilidir. Yatırımcının gayrimenkul sertifikasının ticari faaliyet kapsamında iktisap edip ticari işletmesine dahil ettiği durumlarda sertifikadan elde edilecek kazançların Gelir Ver-gisi Kanunun 37. maddesi kapsamında olduğu, Gelir ve Kurumlar vergileri bağlamında ticari kazanca ilişkin unsurların dikkate alınması gerektiği tabiidir. Asli ve tali edimin vergilendirilmesi ile ilgili olarak Başbakanlık Toplu Konut İdaresi gayrimenkul sertifikasının vergilendirilmesi hakkında Gelir İdaresi Başkanlığı’ndan;

- Gayrimenkul sertifikasının halka arz veya nitelikli yatırımcıya satış yoluyla ihraç edilerek bir fon toplandığı ve toplanan fonun nemalandırılmasından doğan vergisel yükümlülüklerin neler olduğu, ödenmesine ilişkin hususlar, vergi sorumlusunun kim olduğu, ödeme dönemleri,

6 Burak Adıgüzel, Sermaye Piyasası Hukuku, 2. Baskı, Ankara 2018, ss 169.7 Burak Adıgüzel, ss 169.

137

MAKALELER


- Gayrimenkul sertifikasının Borsa İstanbul’da işlem göreceği belirtilmiş olup, yatırımcıların gayrimenkul sertifikalarını alım satımları sırasında elde edecekleri kazançların gelirin unsurla-rından hangisinin kapsamında değerlendirileceği, vergi, stopaj vb. yükümlülüklerine tabi olup olmayacağı gibi konularda görüş talep etmiştir. 8

Talep üzerine Gelir İdaresi Başkanlığı Gayrimenkul Sertifikası İhracı konu başlığı altında TOKİ’ye açıklanması istediği hususlara ilişkin yazısı ile görüş bildirmiştir. Bu yazı TOKİ’nin internet sitesinde mevcut olup erişime açıktır.

3.1- Asli Edimin Vergilendirilmesi ve Yatırımcıların Vergisel YükümlülükleriYatırımcının vade sonunda topladığı sertifikalar karşılığında bağımsız bölümün mülkiyetine sa-

hip olmayı tercih etmesi durumda Tebliğin ilgili bölümünde de yer aldığı üzere tapuda devir işlemi yapılması gerektiği veya ihraççı ile yatırımcılar arasında asli edimin yerine getirilmesi amacıyla gayri-menkul satış vaadi sözleşmesi imzalanması gerektiği hususları belirtilmiştir. Bu durumda 488 sayılı Damga Vergisinin 1. maddesinde, bu kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların Damga Vergisine tabi olduğu, 3. maddesinde damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu hükümleri dikkate alındığında gayrimenkul satış vaadi sözleşmesinin imzalanması damga vergisinin konusunu teşkil etmektedir. Damga Vergisi Kanunu’na ekli olan (1) sayılı tabloda yer alan I- Akitlerle ilgili Ka-ğıtlar başlıklı bölümünün A. Belli Parayı İhtiva Eden Kağıtlar başlıklı fıkrasının (1) numaralı bendinde belli parayı ihtiva eden mukavelenameleri, taahhütnamelerin ve temliknameleri, (8) numaralı ben-dinde resmi şekilde düzenlenen gayrimenkul satış vaadi sözleşmelerinin (10) numaralı bendinin (b) alt bendinde 7/11/2013 tarihli ve 6502 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun kapsamında dü-zenlenen ön ödemeli konut satış sözleşmelerinin binde 9,48 nispetinde damga vergisine tabi olduğu hükme bağlanmış fakat 3/2/2017 tarihli ve 29968 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 31/1/2017 tarihli ve 2017/9759 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı Eki Kararın 1 inci maddesiyle, bu tablonun “I.Akitlerle ilgili kâğıtlar” başlıklı bölümünün “A.Belli parayı ihtiva eden kâğıtlar” başlıklı fıkrasının (8) numaralı bendinde yer alan “Resmî şekilde düzenlenen gayrimenkul satış vaadi sözleşmeleri” ile (10) numaralı bendinin (b) alt bendinde yer alan “7/11/2013 tarihli ve 6502 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun kapsamında düzenlenen ön ödemeli konut satış sözleşmelerine ait damga vergisi oranı sıfır “0” olarak belirlenmiştir. Bunlar dışında bir sözleşme düzenlenmesi durumunda Damga Vergisi Ka-nunun, Kağıtların Mahiyetlerinin Tayini başlıklı 4. maddesinde belirtilmiş olan “Bir kağıdın tabi olacağı verginin tayini için o kağıdın mahiyetine bakılır ve buna göre tabloda yazılı vergisi bulunur.” hükmü gereği işlem tesis edilmesi gerekmektedir.

Asli edimi 3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) açısından değerlendirecek olursak, gayrimenkul sertifikası sahiplerine yapılacak olan gayrimenkul teslimlerinde bu teslimin karşılığını teşkil eden bedel gayrimenkul sertifikası olduğundan teslime konu gayrimenkul için Katma Değer Vergisi Ka-nunu (KDVK) 20 ve 27. maddeleri birlikte göz önüne alınıp emsal bedel üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. Burada normal bir taşınmaz satışı söz konusu olup metrekare, inşaatın cinsi, emlak vergisi değeri gibi kıstaslara göre belirlenecek olan %1, %8 veya %18 nispetinde KDV hesaplanması söz konusudur.

8 Gelir İdaresi Başkanlığı Vergi Görüşü, https://www.toki.gov.tr/AppResources/UserFiles/files/Gelir%20%C4%B0daresi%20Ba%C5%9Fkanl%C4%B1%C4%9F%C4%B1%20Gayrimenkul%20Sertifikas%C4%B1%20Vergi%20G%C3%B6r%C3%BC%C5%9F%C3%BC.pdf Erişim Tarihi: 20 Nisan 2018.

138

492 sayılı Harçlar Kanununun 57. maddesinde, tapu ve kadastro işlemlerinden bu kanuna bağlı (4) sayılı tarifede yazılı olanların tapu ve kadastro harçlarına tabi olacağı, 58’inci maddesinde de tapu ve kadastro harçlarını kanuna ekli tarifede belirtilen kişilerin ödemekle mükellef olduğu, Kanuna bağlı (4) sayılı tarifenin “I-Tapu işlemleri” başlıklı bölümünün 20’inci maddesinin (a) bendinde de; gayrimen-kullerin ivaz karşılığında veya ölünceye kadar bakma akdine dayanarak yahut trampa hükümlerine göre devir ve iktisabında gayrimenkulün beyan edilen devir ve iktisap bedelinden az olmamak üzere emlak vergisi değeri üzerinden (Cebri icra ve şuyuun izalesi hallerinde satış bedeli, istimlaklerde tak-dir edilen bedel üzerinden) devir eden ve devir alan için ayrı ayrı harç alınacağı hükme bağlanmıştır. Ayrıca 06.06.2008 tarihli 5766 sayılı Kanunla TOKİ özel bütçeli idareler kapsamına alınması sonucun-da Harçlar Kanunun 59. maddesi gereği TOKİ tarafından yapılan devir ve teslimlerde tapu harcının istisna olması durumu söz konusu olmuştur. Sonuç olarak belirtilen mevzuat hükümler çerçevesin-de tapu harcı mükellefinin tapuda alım satım işlemini yapan kişi olduğu, tapu harcının devir konusu gayrimenkullün emlak vergisinden az olmamak üzere beyan edilen devir ve iktisap bedeli üzerinden hesaplanması gerektiği, nispet olarak ise ilgili Harçlar Kanununda ilgili tarifede belirtildiği üzere bin-de 20 üzerinden alınması gerekmektedir. Ayrıca teslime konu gayrimenkulün TOKİ tarafından devir ve teslim edilmesi durumda 2008 tarihli düzenlenmede açıklandığı üzere Tapu ve Kadastro Harcı söz konusu olmayacaktır.

3.2- Tali Edimin Vergilendirilmesi ve Yatırımcıların Vergisel YükümlülükleriTali edimi daha önce ifa süresi içerisinde izahname veya ihraç belgesinde belirlenen esaslar çer-

çevesinde ihraççı tarafından tali edime konu gayrimenkul sertifikalarına karşılık gelen bağımsız bö-lümlerin satılması ve elde edilen satış tutarının gayrimenkul sertifikası sahiplerine, sahip oldukla-rı gayrimenkul sertifikaları oranında dağıtılması şeklinde ifade etmiştik. Tali edimde vade sonunda gayrimenkul teslimi söz konusu olmadığından burada 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun Geçici 67. maddesi hükümleri söz konusu olmaktadır. Gelir Vergisi Kanununa 5281 sayılı Kanunun 30’uncu maddesiyle eklenen Geçici 67. maddesinde, menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılması ve elde tutulması sürecinde elde edilen gelirler ile mevduat faizleri, repo gelirleri ve özel finans kurumlarından elde edilen gelirlerin vergilendirilmesine yönelik düzenleme mevcut olup söz konusu düzenleme 1/1/2006-31/12/2020 tarihleri arasında uygulanacaktır. Geçici 67. maddede geçen menkul kıymetler ifadesinde ne anlamamız gerektiği yine aynı maddenin 13. bendinde; “Bu maddede geçen menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracı ifadesi, özel bir belirleme yapılmadığı sürece Türkiye’de ihraç edilmiş ve Sermaye Piyasası Kurulunca kayda alınmış ve/veya Türkiye’de ku-rulu menkul kıymet ve vadeli işlem ve opsiyon borsalarında işlem gören menkul kıymetler veya diğer sermaye piyasası araçları ile kayda alınmamış olsa veya menkul kıymet ve vadeli işlem borsalarında işlem görmese dahi Hazinece veya diğer kamu tüzel kişilerince ihraç edilecek her türlü menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracını ifade eder. Bankaların ve aracı kurumların taraf olduğu veya bun-lar aracılığıyla yapılan; belirli bir vadede, önceden belirlenen fiyat, miktar ve nitelikte, ekonomik veya finansal göstergeye dayalı olarak düzenlenenler de dahil olmak üzere, para veya sermaye piyasası aracını, malı, kıymetli madeni ve dövizi alma, satma, değiştirme hak ve/veya yükümlülüğünü veren vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri bu madde uygulamasında diğer sermaye piyasası aracı addolu-nur.” şeklinde belirtilmiştir. Dolayısıyla geçici 67. maddenin çerçevesini çizdiği tanımlamaya dahil olan gayrimenkul sertifikalarının elde tutulması ve elden çıkarılması dolayısıyla bir gelir elde edildiğinde

139

MAKALELER


bu madde hükümlerinin uygulanması gerekmektedir. Aynı maddenin 1. fıkrasında bankalar ve aracı kurumların takvim yılından üçer aylık dönemleri itibariyle alım satımına aracılık ettikleri menkul kıy-metler ile diğer sermaye piyasası araçlarının alış ve satış bedelleri arasındaki fark üzerinden Bakanlar Kurulunun Kararına istinaden belirlenen oranlarda vergi tevkifatı yapılması hususu yer almaktadır.

KDV açısından ise vade sonunda yatırımcının herhangi bir bağımsız bölümün mülkiyetini talep et-memesi durumunda iki durum söz konusu olmaktadır. Birincisi gayrimenkul sertifikalarının borsada diğer bir yatırımcıya satılması durumunda KDVK 17/4-g maddesinin ; “Külçe altın ve külçe gümüş teslimleri ile kıymetli taşların (elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet, inci) 6/12/2012 tarihli ve 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa göre Türkiye’de kurulu borsalarda işlem görmek üzere ithali, borsaya teslimi ve borsa üyeleri arasında el değiştirmesi, döviz, para, damga pulu, değerli kâğıtlar, hisse senedi, tahvil(elde edilen faiz gelirleri ile sınırlı olmak üzere tahvil satın almak suretiyle verilen finansman hizmetleri dâhil),varlık kiralama şirketleri tarafından ihraç edilen kira sertifikaları, Türkiye’de kurulu borsalarda işlem gören sermaye piyasası araçları ile metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt, cam hurda ve atıkları ile konfeksiyon kırpıntılarının teslimi” hükmü gereği KDV’den olmasıdır. Diğer bir ifade ile halka arz edilen ve borsadan alınan gayrimenkul sertifikalarının ilk teslimi ile bu sertifikaları vade tarihine kadar borsada gerçekleştirilen devir teslim işlemlerinde KDV hesaplan-mayacaktır. Eğer gayrimenkul sertifikasının borsa aracılığıyla satışı tercih edilmez ihraççı tarafından gayrimenkulün proje bitiminde açık artırma yoluyla üçüncü şahıslara satışı tercih edilirse KDVK 1/1 maddesini gereği Ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan bir tes-lim söz konusu olduğundan KDV hesaplanması gerekmektedir.

Tali edim sonucunda herhangi bir sözleşme ya da gayrimenkulün devir ve teslimi söz konusu olmadığından Damga Vergisi ya da Tapu ve Kadastro harcı ödenmesi gibi yatırımcıların bir yükümlü-lükleri yoktur.

4- SONUÇÇalışmamızda Türkiye’nin büyüme ve kalkınma konusunda lokomotif sektör olarak gördüğü in-

şaat sektörüne olan talebin canlı kalması ve artmasına yönelik olarak yatırımcıların ilgisine sunduğu gayrimenkul sertifikası ve vergilendirilmesi incelenmeye çalışılmıştır. Gayrimenkul sertifikasına sa-hip olmak isteyen yatırımcıların bu menkul kıymetin vadesinde elde edeceği getirileri ya da vadesinde önce elden çıkarmak istediğinde karşı karşıya kalacağı durumlar açıklanmıştır. Ayrıca her bir duru-mun vergisel boyutları da değerlendirilmiştir.

KAYNAKÇA• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu, Resmi Gazete 10700, 06.01.1961.• 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu, Resmi Gazete 11751, 11.07.1964.• 492 sayılı Harçlar Kanunu, Resmi Gazete 11756, 17.07.1964.• 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu, Resmi Gazete 18563, 02.11.1984.• ADIGÜZEL, B. Sermaye Piyasası Hukuku, 2. Baskı, Ankara, 2018.• Borsa İstanbul Gayrimenkul Sertifikaları Broşürü, http://www.borsaistanbul.com/docs/defa-

ult-source/duyuru-dosyalari/gayrimenkul-sertifikalari-brosuru.pdf?sfvrsn=5, Erişim Tarihi: 1 Mayıs 2018.

140

• Çevre ve Şehircilik Bakanlığı, 2023 Vizyonunda Çevre ve Şehircilik Bakanlığı’nın Çalışmaları. Çevre, İnsan ve Şehir Dergisi, Yıl:3, Sayı:15, 37.

• ERSOY, M., GÜMRÜKÇÜOĞLU, Z. Bir Sermaye Piyasası Aracı Olarak Gayrimenkul Sertifikası: Park Mavera Iıı Projesi Üzerine Bir İnceleme, Yorum-Yönetim-Yöntem Uluslararası Yönetim-Ekonomi ve Felsefe Dergisi,Cilt 5,Sayı 2, ss.43-60.

• Gelir İdaresi Başkanlığı Vergi Görüşü , https://www.toki.gov.tr/AppResources/UserFiles/files/Gelir%20%C4%B0daresi%20Ba%C5%9Fkanl%C4%B1%C4%9F%C4%B1%20Gayrimenkul%20Sertifikas%C4%B1%20Vergi%20G%C3%B6r%C3%BC%C5%9F%C3%BC.pdf Erişim Tarihi 20 Nisan 2018.

• KÖROĞLU,A. Gayrimenkul Sertifikası Modeli ve Türkiye’de Uygulanabilirliği, Gazi İktisat Ve İş-letme Dergisi, Cilt 2, Sayı 1,2016, ss 25-42.

• Resmi Gazete, Sayı 30255, Tarih 29 Kasım 2017.• Resmi Gazete, Sayı 30052, Tarih 29 Nisan 2017.

141

MAKALELER


ÖZKamu zararından kimlerin sorumlu olduğu

hususu kamu zararının tespiti kadar önemli bir konudur. Kamu zararından sorumluluğun tespiti konusunda daha önce hakim olan objektif (ku-sursuz) sorumluluk ilkesinin yerine 5018 sayılı Yasada kusur sorumluluğu ilkesi kabul edilmiş-tir. Mevzuatta yer alan kamu zararı konusunun uygulamada mahkemelerce verilmiş olan ka-rarlarda farklı bakış açılarıyla yorumlandığı gö-rülmektedir. Bakış açısındaki bu farklılık kamu zararının rücu edilebilirliğini etkilemektedir. Di-ğer taraftan bu yorum farklılığı bireyin mülkiyet hakkı ile toplumun kamu kaynağı üzerindeki hakkının sınırlarının belirlenmesinde de kendi-ni göstermektedir. Yargı kurumları ile denetim kurumları kamu zararı ve sorumluluk değerlen-dirmelerini yaparken bireysel adalet ile sosyal adalet arasında hakkaniyet dengesini kurmada

ABSTRACTWho is held responsible for public loss is

an issue as important as the determination of that loss. The “defect liability principle” existing in the Law, 5018, has replaced the predominant “liability without fault principle” regarding the determination the liability of public loss. In practice, this issue in the legislation has been interpreted differently by the courts. These different approaches may affect the revocability of the public loss. This difference, on the other hand, shows itself in the determination of the limitation on the property right of individuals and the right of the society on public revenue. Both judiciary and audit bodies must comply with the positive law rules while evaluating public loss and liability, and strike a fair balance between the individual and social justices.

Keywords: Liability, Court of Jurisdictional Disputes, Constitutional Court, Court of Audits, jurisprudence

UYUŞMAZLIK MAHKEMESİ ve ANAYASA MAHKEMESİ’NİN SON KARARLARI ile 5018 SAYILI YASA ve SAYIŞTAY YARGILAMASINDA KAMU ZARARININ TESPİT ve TAHSİLİNE İLİŞKİN FARKLI YAKLAŞIMLARIN ANALİZİTHE LATEST DECISIONS OF COURT OF JURISDICTIONAL DISPUTES AND CONSTITUTIONAL COURT, AND THE ANALYSIS OF DIFFERENT APPROACHES ON THE DETERMINATION AND COLLECTION OF PUBLIC LOSS IN THE LAW, NO. 5018 AND COURT OF AUDITS TRIAL

* Sayıştay Baş Denetçisi

M.G.T.: 07.05.2018 / M.K.T.: 25.05.2018

Saadettin Tunahan BAYKARA*

142

(hukuka uygunluğun sağlanması adına) meri mevzuatın bağlayıcılığına riayet etmeleri gerek-mektedir.

Anahtar Kelimeler: Sorumluluk, Uyuş-mazlık Mahkemesi, Anayasa Mahkemesi, Sayış-tay, İçtihat.

1- GİRİŞKamuda kişilere yapılan haksız ödemelerin geri tahsilinde son dönemde verilmiş iki mahkeme

kararı birbirleriyle yaklaşım açısından çelişmekte olup haliyle bu yaklaşım hükümlere de yansımıştır. “3600 olan emeklilik ek gösterge rakamının 2200 olarak düzeltilmesi neticesinde emeklilik aylığının azalması ve geriye yönelik olarak fazladan ödendiği belirtilen emeklilik aylıklarının iadesinin istenmesi nedeniyle mülkiyet hakkının; bu işleme karşı açılan davada yargılamanın makul sürede sonuçlan-dırılmaması nedeniyle de adil yargılanma hakkının ihlal edildiği iddialarına ilişkin” Bireysel başvuru üzerine Anayasa Mahkemesi tarafından verilen bir Kararda1 farklı bir yaklaşım benimsenirken, 2247 sayılı Kanunun2 24’üncü maddesi gereğince verilen (hüküm uyuşmazlığı) Uyuşmazlık Mahkemesi Kararında3 ise çok farklı bir yaklaşım benimsenmiştir. İlgili mahkeme kararlarına da yansıyan yakla-şımlar kamuda kişilere yapılan haksız ödemelerin geri tahsilinde “ödemeyi alan” tarafın kasıt ve ku-surunu da ayrıca değerlendiren ve bu yönüyle 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun kamu zararında sadece “ödemeyi yapanın” kasıt, kusur ve ihmalini arayan yaklaşımdan da farklıdır. Çalışmamızda bu iki mahkeme kararında öne çıkan yaklaşımların mukayesesi ve irdelenmesine yer verilecektir.

2- UYUŞMAZLIK MAHKEMESİ TARAFINDAN VERİLEN KARARIN ANALİZİ ile ÖNE ÇIKANYAKLAŞIMUyuşmazlık Mahkemesi tarafından verilen ve “Türkiye İstatistik Kurumu Başkanlığı’nda kadro

karşılığı sözleşmeli TÜİK Uzmanı olarak görev yapan ilgiliye (adli yargıda davalı, idari yargıda dava-cı) 29.11.2005-14.01.2009 tarihleri arasında yersiz olarak ödenen denetim tazminatının geri istenil-mesine ilişkin idari işlemin hukuka uygun olmadığının saptanması karşısında; yersiz ödemenin geri alınması için idarece açılan alacak davası sonunda davanın kabulüne karar veren Ankara 11. Sulh Hukuk Mahkemesi’nin 3.4.2014 gün veE:2009/611 K:2014/307 sayılı Kararının kaldırılmasına, hukuk ve usule uygun bulunan Ankara 2.İdare Mahkemesi’nin 15.2.2012 gün ve E:2012/229 K:2012/129 sayılı Kararının kabulü ve bu suretle hüküm uyuşmazlığının giderilmesine karar verilmesi gerektiği” şeklinde tesis edilen hükümde genel olarak savunulan yaklaşımlar şu şekilde öne çıkmaktadır;

1 2014/18979 Başvuru Numaralı ve 22.02.2018 tarihli AYM Kararı 09.03.2018 tarih ve 30355 sayılı Resmi Gazetede yayımlan-mıştır.2 22.06.1979 tarih ve 16674 Sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Uyuşmazlık Mahkemesinin Kuruluş Ve İşleyişi Hakkında Kanun3 2016/542 Esas No, 2018/79 Karar No ve 26.02.2018 tarihli Uyuşmazlık Mahkemesi Kararı 20.03.2018 tarih ve 30366 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

143

MAKALELER


2.1- Ankara 2.İdare Mahkemesi’nin Kararında Hukuki Süreç4 Özetiİlgili avukatı vasıtasıyla ödenen denetim tazminatının kesilmesi (2 No.lu talep) ile, 29/11/2005 ta-

rihinden 14/01/2009 tarihine kadar ödenen tazminatın yasal faizi ile istenilmesine ilişkin davalı idare işleminin yürütülmesinin durdurulması (1 No.lu talep) ile iptaline karar verilmesi istemiyle Başba-kanlık Türkiye İstatistik Kurumu Başkanlığı’na karşı 10.07.2009 tarihinde idari yargı yerinde dava açmıştır. Bunun üzerine hukuki süreç şu şekilde işlemiştir:

1-) Ankara 2.İdare Mahkemesi; 18.9.2009 gün ve E:2009/916, K:2009/l162 sayılı Kararında “(...) dava konusu işlem, davacıya kendi rızasıyla ödemede bulunmaması halinde hakkında genel hükümlere göre işlem yapılacağına ilişkin ödemeye çağrı niteliğinde bir bildirimden ibaret olup idarenin tek taraflı ve kamu gücüne dayalı olarak gerçekleştirdiği kesin ve icrai (yürütülmesi zorunlu) bir işlem niteliği taşımadığından iptal davasına konu edilebilmesine olanak bulunma-maktadır. Açıklanan nedenle, davanın 2577 sayılı Kanunun 14/3/d ve 15/1/d maddeleri uyarın-ca incelenmeksizin reddine... ” karar vermiş, itiraz edilmesi üzerine;

2-) Ankara Bölge İdare Mahkemesi; 21.1.2010 gün ve E:2010/125, K:2010/222 sayılı Kararında “(...) davacı tarafından dava dilekçesinde, 29.11.2005-14.01.2009 tarihleri arasında kendisi-ne yersiz ödendiği belirtilen 3.365,38-TL’nin geri istenilmesine ilişkin işlemin iptali ile birlikte, kendisine ödenmekte olan denetim tazminatının kesilmesine ilişkin işlemin de iptalinin istenil-diği halde, uyuşmazlığın tek hakim tarafından çözümlendiği anlaşılmıştır. Bu durumda, niteli-ği itibariyle mahkeme heyetince karara bağlanması gereken uyuşmazlık hakkında tek hakim tarafından karar verilmesinde hukuki isabet görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle; itirazın ka-bulüne, Ankara 2. İdare Mahkemesi’nce verilen 18/09/2009 gün ve E: 2009/916, K: 2009/1162 sayılı kararın bozulmasına; dosyanın mahkemesine iadesine...” karar vermiştir.

3-) Ankara İkinci İdare Mahkemesi; 31.1.2011 gün ve E:2010/367, K:2011/145 sayılı Kararında da-ha önce ödenen haksız denetim tazminatının geri iadesine ilişkin işlemle ilgili olarak “…kamu zararına tekabül eden alacağın rızaen ödenmesi istemini içeren dava konusu işlemin, kamu gücü ve kudretinin üçüncü kişiler üzerinde ayrıca başka bir işlemin varlığına gerek olmaksızın doğrudan doğruya çeşitli hukukî sonuçlar doğurmak suretiyle etkisini gösterdiği işlemlerden olmadığı, dolayısıyla ilgili personele yersiz ödeme nedeniyle ortaya çıkan kamu zararını miktar olarak belirleyen ve söz konusu zarara tekabül eden alacağın ödenmesi gerektiğini ortaya ko-yan, aksi taktirde alacağın yasal yollara başvurularak tahsili yoluna gidileceğini belirten idari yazı, idari davaya konu edilebilecek kesin ve yürütülmesi gerekli bir işlem olarak kabul edile-meyeceğinden; yersiz ödendiği belirtilen denetim tazminatlarının toplam tutarının yasal faizi ile birlikte bir ay içerisinde ödenmesinin istenilmesine dair işlem bakımından davanın esasının incelenmesine olanak bulunmamaktadır.” denilmiş ve bu kısım ile ilgili olarak kararın sonuç kısmında “dava konusu yersiz ödendiği belirtilen denetim tazminatı toplam tutarının geri öden-mesinin istenilmesine ilişkin işlem yönünden 2577 sayılı Kanun’un 15/1-b maddesi uyarınca incelenmeksizin reddine” şeklinde ilk talebin “esasına girmeksizin” reddine hüküm verilmiştir.

Ödenmekte olan denetim tazminatının kesilerek bundan sonra ödenmemesi yolundaki işlemin ip-tali istemine ilişkin olarak (ikinci talep ile ilgili olarak) kararın ilgili kısmında ise, “TÜİK Başkanlığı’nda,

4 Ankara 2.İdare Mahkemesi’nin 15.02.2012 gün ve E:2012/229 K:2012/129 sayılı Kararı

144

5429 sayılı Kanun’un 45/1 maddesine istinaden kadro karşılığı sözleşmeli statüde çalıştırılan Uzman ve Uzman Yardımcılarına, 2006/10344 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nın II sayılı Cetvelinde düzenle-nen Özel Hizmet Tazminatının, aynı Karar’ın ll/(l)-a maddesi ile saklı tutulan 1997/9021 sayılı Bakan-lar Kurulu Kararı uyarınca ödenmesi gerektiği; buna karşın III sayılı Cetvelde düzenlenen Denetim Tazminatının ise 2006/10344 sayılı Karar’ın yine ll/(l)-a maddesi uyarınca ödenemeyeceği sonucuna varılmaktadır. Bu durumda, kadro karşılığı sözleşmeli statüde TÜİK Uzmanı olarak çalışan davacıya ödenmekte olan denetim tazminatının kesilerek bundan sonra ödenmemesi yolundaki davalı idare işleminde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.” şeklinde hüküm tesis edilmiştir. Böylece idarenin ilgi-liden denetim tazminatını ileriye dönük kesmesi işleminde hukuka aykırı bir husus bulunmayarak bir nevi işlem onanmıştır.

4-) Karar ilgili tarafından Danıştay’da temyiz edilmesi üzerine Danıştay İkinci Dairesi: 1.12.2011 gün ve E:2011/5349, K:2011/6126 sayılı Kararında, “İdare Mahkemesi kararının, davanın; davacıdan denetim tazminatının yasal faiziyle birlikte iadesinin istenilmesine ilişkin işleme yönelik kısmının, 2577 sayılı Yasanın 15/1-b maddesi uyarınca incelenmeksizin reddine dair hüküm fıkrasına gelince…; uyuşmazlığa konu fazla ödemenin de söz konusu İçtihat gereğince herhangi bir yargı kararma gerek kalmaksızın davacıdan istenilmesi mümkün olduğundan, bu meblağın davacıdan geri istenilmesi yolunda tesis edilen işlemin, idari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi gereken işlemlerden olduğu sonucuna varılmış olup, İdare Mahkemesi-nin işin esasına girerek bir karar vermesi gerekirken, davayı incelenmeksizin reddetmesinde hukuki isabet bulunmamaktadır. Açıklanan nedenlerle, davacının temyiz isteminin kısmen kabulü ile Ankara 2. İdare Mahkemesi’nce verilen 31.1.2011 günlü, E:2010/367, K:2011/145 sayılı kararın, davanın incelenmeksizin reddine dair kısmının 2577 sayılı Yasanın 49. madde-sinin 1/b fıkrası uyarınca bozulmasına; esastan reddine dair hüküm fıkrasına yönelik kısmı ise hukuk ve usule uygun olup bozulmasını gerektirecek bir sebep de bulunmadığından, davacı-nın bu bölümle ilgili temyiz isteminin reddi ile Mahkeme kararının bu kısmının onanmasına, aynı maddenin 3622 sayılı Kanun’la değişik 3. fıkrası gereğince ve yukarıda belirtilen hususlar da gözetilerek bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın adı geçen Mahkeme›ye gönderilmesine... ” şeklinde hüküm vermiştir. Böylece;

- Ödenen denetim tazminatının geri iadesine ilişkin tesis edilen işleme dair mahkemenin vermiş olduğu “iptale konu işlem olmadığına dair” kararın ilgili bozulmuş,

- Denetim tazminatının bundan sonra ödenmemesine ilişkin tesis edilen işlemin uygun bulun-masına dair kararın ilgili kısmı onanmıştır.

5-) Ödenen denetim tazminatının geri iadesine ilişkin tesis edilen işleme dair mahkemenin vermiş olduğu “iptale konu işlem olmadığına dair” kararın Danıştay’ca bozulması sonrasında Ankara 2.Îdare Mahkemesinin 15.2.2012 gün ve E:2012/229, K:2012/129 sayılı Kararında ise “Danıştay içtihatları Birleştirme Kurulunun 22.12.1973 tarih ve E: 1968/8, K: 1973/14 sayılı kararında, idarenin; yokluk, açık hata, memurun gerçek dışı beyanı veya hilesi hallerinde süre aranmak-sızın kanunsuz terfi veya intibaka dayanarak ödediği meblağın her zaman geri alınabileceği, belirtilen istisnalar dışında kalan hatalı ödemelerin geri alınmasının hatalı ödemenin ilk ya-pıldığı tarihten başlamak üzere dava açma süresi içinde mümkün olduğu bu süre geçtikten sonra geri alınamayacağı esasa bağlanmıştır….Bakılan davada, yukarıda aktarılan İçtihatları Birleştirme Kurulu kararı ile konulan ilkeye göre davacının sebep olduğu bir hata, hile ya da

145

MAKALELER


gerçek dışı beyanı söz konusu olmadığı halde fazla yapıldığı iddia edilen ihtilaf konusu ödeme-nin, ödendiği tarihten itibaren ancak 2577 sayılı Yasada dava açma süresi olarak öngörülen 60 gün içinde geri alınabilecek iken, bu süre içinde istenilmediği görüldüğünden; dava konusu işlemde bu yönüyle hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Açıklanan nedenlerle; dava konusu işlemin iptaline...” şeklinde hüküm tesis edilmiştir.

Söz konusu hükmün temyiz edilmesi üzerine Danıştay İkinci Dairesince; 28.11.2012 gün ve E:2012/8936, K:2012/8610 sayılı kararı ile temyiz istemi reddedilerek onanmış; kararın düzeltilmesi istemi de aynı Dairece; 26.9.2013 gün ve E:2013/6910, K:2013/5038 sayılı karar ile reddedilmiştir. Ve böylece Ankara 2.Îdare Mahkemesinin 15.2.2012 gün ve E:2012/229, K:2012/129 sayılı Kararı idare hukuku çerçevesinde kesinleşmiştir.

2.2- İdari Yargı Mercileri Tarafından Verilen Kararlarda Hakim Olan YorumÖncelikle şu hususu vurgulamak gerekir ki gerek Ankara 2.Îdare Mahkemesinin yukarıda deta-

yına yer verilen tüm kararlarında ve gerekse Danıştay kararında davacının 2 No.lu talebi yani “kendi-sine ödenen denetim tazminatının kesilmesine ilişkin” davalı idare işleminin yürütülmesinin durdu-rulması ile iptaline dair talebi reddedilmiştir. Burada tesis edilen geleceğe şamil işlem hukuka uygun bulunmuştur. Sorun daha önce ödenen denetim tazminatlarının ilgiliden yasal faiziyle birlikte tahsil edilmek istenmesi üzerine tesis edilen işlemde çıkmıştır. Sonuçta 29/11/2005 tarihinden 14/01/2009 tarihine kadar ödenen tazminatın yasal faizi ile istenilmesine ilişkin davalı idare işleminin yürütül-mesinin durdurulması ile iptaline karar verilmesi talebi haklı görülmüş ve böylece gerek daha önce ödenen denetim tazminatının aslı gerekse yasal faizinin tahsili imkânı kalmamıştır. Burada Danıştay kararı ve bu karar sonrasındaki Ankara 2.Îdare Mahkemesinin Kararında Danıştay İçtihatları Birleştir-me Kurulunun 22.12.1973 günlü, E:1968/8, K: 1973/14 sayılı Kararına vurgu yer almaktadır. Danıştay Kararında;

1-) “657 sayılı Devlet Memurları Kanununun 12. maddesinin birinci fıkrasında, kamu görevlilerinin kamu hizmetinin sunumunda kullanılan her türlü kamu malının koruma yükümlülükleri; aynı maddenin ikinci fıkrasında ise koruma ve hizmete hazır bulundurmak zorunda bulundukları bu mallara verdikleri zararın rayiç bedel üzerinden tahsil edileceği; son fıkrasında da, anılan zararın tahsil usulü düzenlenmiştir. Dolayısıyla, parasal hak ödemesini düzenleyen mevzu-atın yorumunda hataya düşülerek memurlara fazla ödeme yapılması suretiyle oluşan kamu zararının, münhasıran kamu mallarına verilen zararın tahsil usulünü düzenleyen 12. madde kapsamında tahsili mümkün değildir.”

2-) “Devlet memurlarına sehven ya da mevzuatın yorumunda hataya düşülerek yapılan aylık ve ücret farklarının 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu kapsamında tahsil edilip edilemeyeceği hususuna gelince; 5018 sayılı Kanunun “Kamu zararı” başlıklı 71. Maddesinin ilk fıkrasında kamu zararı tanımı yapılmış, ikinci fıkrada ise birinci fıkrada tanımlanan tanı-mın geçerli sayılacağı kapsam belirlenmiştir. Bu itibarla 5018 sayılı Kanuna göre kamu zararı sayılan halleri belirlemek için anılan maddenin ikinci fıkrasına bakmak gerekecektir. Nitekim ikinci fıkrada yer alan bentler birlikte değerlendirildiğinde 5018 sayılı Kanunun kamu zararı kapsamının; kamu kaynakları kullanılarak piyasadan mal ve hizmet satın alınması sırasında fazla ödeme yapılması, idarenin gelirlerinin tahsili sırasında mevzuata aykırı davranılması ve mevzuatta öngörülmeyen bir ödeme yapılması suretiyle yol açılan zararla sınırlı olduğu anla-

146

şılmaktadır. Nitekim ikinci fıkra ile belirlenen kapsam içinde, kamu malına zarar verilmesi, kamu görevlilerinin hukuka aykırı eylemleri nedeniyle kişilere verdikleri zararın kamu tarafın-dan ödenmek zorunda kalınması ya da mevzuatta ödenmesi öngörülmekle birlikte mevzuatın yorumunda hataya düşülmek veya ihmal ve kasıt yoluyla fazla ödeme yapılması halleri sayıl-mamıştır. İkinci fıkra bir bütün olarak değerlendirildiğinde “g” bendinde yer alan “mevzuatında öngörülmediği halde ödeme yapılması” kuralının kapsamının, yine mal ve hizmet alımları ne-deniyle yapılan ödemeler sonucu oluşan kamu zararı şeklinde anlaşılmasını zorunlu kılmak-tadır. Kaldı ki, bakılan uyuşmazlık mevzuatta öngörülmeyen bir ödeme yapılması nedeniyle oluşan kamu zararı olmayıp, mevzuatın öngördüğü bir ödemenin yapılması sırasında hataya düşülmesine ilişkin olduğundan uyuşmazlığın anılan Kanun kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Bu durumda; 71. maddenin birinci fıkrasındaki, “... mevzuata aykırı karar, işlem, eylem veya ihmal...” ibaresini ikinci fıkra ile belirlenen kapsam dahilinde gerçekleştirilen karar, işlem, eylem veya ihmal olarak anlamak gerekmektedir. Kamu görevlilerine daha önce sehven kanuna aykırı olarak yapılmış fazla ödemelerin geri alınmasında 5018 sayılı Kanunun uygulanmasının mümkün olmadığı sonucuna ulaşıldığında bu tür uyuşmazlıkların çözümünde anılan Kanun öncesi hukuki durumun değişmediği ortaya çıkmaktadır.”

Şeklinde yorumlara yer verilmiş ve böylece “kamu görevlilerine daha önce sehven kanuna ay-kırı olarak yapılmış fazla ödemelerin geri alınmasında” 5018 sayılı Kanunun uygulanamayacağı, bundan dolayı da bu işlemde Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 22.12.1973 günlü, E:1968/8, K: 1973/14 sayılı Kararının uygulanması gerektiği sonucuna varılmıştır. Danıştay Kararı’nda ayrıca, diğer taraftan; uyuşmazlığa 5018 sayılı Kanunun uygulanacağı yolundaki yorumun, sonucu tümüyle idari nitelikli olan ve idari yargı usul ve esaslarına göre çözümlenmesi gereken bir uyuşmazlığın, adli yargı yerinde çözümleneceğinin kabulü anlamına geleceği, dolayısıyla bu anlama gelen bir yorumun Anayasanın 155. maddesi ile kurulan “idari rejim” sistemi ile bağdaşmayacağı ifade edilmiş ve İdare mahkemesinin davayı incelenmeksizin reddetmek yerine davanın esasına girerek karar vermesini istemiştir.

Ankara 2.Îdare Mahkemesinin son kararında ise Danıştay içtihatları Birleştirme Kurulunun 22.12.1973 tarihli Kararında, “idarenin; yokluk, açık hata, memurun gerçek dışı beyanı veya hilesi hallerinde süre aranmaksızın kanunsuz terfi veya intibaka dayanarak ödediği meblağın her zaman geri alınabileceği, belirtilen istisnalar dışında kalan hatalı ödemelerin geri alınmasının hatalı ödemenin ilk yapıldığı tarihten başlamak üzere dava açma süresi içinde mümkün olduğu bu süre geçtikten sonra geri alınamayacağı esasa bağlanmıştır” denildiği hatırlatılarak, bakılan davada, davacının sebep olduğu bir hata, hile ya da gerçek dışı beyanı söz konusu olmaması nedeniyle daha önce ödenen denetim tazminatının, ödendiği tarihten itibaren ancak 2577 sayılı Yasada dava açma sü-resi olarak öngörülen 60 gün içinde geri alınabileceği, bu süre içinde istenilmemesi halinde sonradan tahsili istenemeyeceği hükme bağlanmış olmaktadır.

2.3- Ankara 11. Sulh Hukuk Mahkemesi’nin Kararındaki Hukuki Süreç5 ÖzetiBaşbakanlık Türkiye İstatistik Kurumu Başkanlığı vekili dilekçesinde…anılan nedenlerle

29/11/2005 - 14/01/2009 tarihleri arasında davalının yersiz ödenen denetim tazminatlarının topla-

5 Ankara 11. Sulh Hukuk Mahkemesi’nin 03.4.2014 gün veE:2009/611 K:2014/307 sayılı Kararı

147

MAKALELER


mından dolayı hâzineye 3.365,38-TL borcu bulunduğunu; bu borcunu ve yasal faizini 19/10/2006 tarih ve 26324 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren “Kamu Zararlarının Tahsiline ilişkin Usul ve Esaslar Hakkındaki Yönetmelik” gereğince ödemesi için müvekkili idarece davalıya tebligat yapılmış ise de, rızaen ödeme söz konusu olmadığından işbu davanın açılmasının gerektiğini ifade ederek; fazlaya ilişkin hakları saklı kalmak kaydı ile davalarının kabulüne 29/11/2005 - 14/01/2009 tarihleri arasında yersiz ödenen toplam 3.365,38-TL asıl alacağın her bir denetim tazminatının alın-dığı (davalıya ödeme yapıldığı) tarihlerden tahsil tarihine işleyecek yasal faizi ile birlikte davalıdan tahsiline karar verilmesi istemiyle, ilgiliye karşı 22.7.2009 tarihinde adli yargı yerinde dava açmıştır.

Ankara 11.Sulh Hukuk Mahkemesi; 3.4.2014 gün ve E:2009/611, K:2014/307 sayılı Kararında, “…Davanın kabulü ile 3.365,38 TL alacağın 22/06/2009 temerrüt tarihinden itibaren yasal fai-zi ile birlikte davalıdan alınarak davacıya verilmesine...” şeklinde hüküm tesis edilmiştir. İlgili ka-rar temyiz edilmesi üzerine Yargıtay 3.Hukuk Dairesince; 8.2.2016 gün ve E:2015/3180, K:2016/1188 sayı kararı ile ayrıca onanmış ve adli hukuk yönüyle kesinleşmiştir.

2.4- Adli Yargı Mercileri Tarafından Verilen Kararlarda Hakim Olan YorumAnkara 11.Sulh Hukuk Mahkemesi tarafından verilen ve Yargıtayca da onanan kararda “Her ne

kadar davacı idare tarafından ödenmemesi gereken davaya konu edilen tazminatın davalıdan idarece tahsili 60 günlük dava süresi ile sınırlandırılmış ise de, ödemenin yanlış da olsa bir şart tasarrufa, idari bir karara dayandığının iddia ve ispat edilememesi karşısında, davalıya yapılan ödeme daha önce bu yolda alınmış bir idari karara dayanmamakla, bir idari karar olmadığından iptali yönünde de açılmış bir dava da bulunmamakla, salt hatalı ödeme yapılması sebebiyle, söz konusu ödemenin davalı yönünden sebepsiz zenginleşme olduğunun kabulü gerekir. İdare Mahkemesinde yapılan yargıla-mada “davalıya idarece yapılan ödemenin geri istenememe sebebi süre yönünden istem süresinin (60 gün) geçirilmiş olması” olarak belirlenmiş, davaya konu edilen işlemin idarenin yaptığı hatalı ödeme-nin idare tarafından kendiliğinden 60 günlük dava süresi geçirildikten sonra istenemeyeceği gerekçe-sine dayandırılmıştır. Ödenen denetim tazminatının kesilmesine dair idare kararının aynı yargılama-da kanuna uygun bulunması sebebi ile de yapılan ödemenin dayanaksız ve hatalı olduğu, davalının sebepsiz zenginleştiği sonucuna ulaşılmış, sebepsiz yapılan ödeme miktarının, davalının temerrüde düşürüldüğü -21/05/2009 tebellüğ tarihli yazı ile verilen 1 aylık süre sonu itibariyle- 22/06/2009 tari-hinden itibaren yasal faiziyle birlikte davalıdan tahsili gerektiği kanaati ile, aşağıdaki şekilde hüküm kurulmuştur.” denilerek daha önce ödenen denetim tazminatları konusu ilgilinin haksız olarak se-bepsiz zenginleşmesi çerçevesinde ele alınmış ve kişiden söz konusu alacağın temerrüt tarihinden itibaren yasal faizi ile birlikte tahsil edilmesi gerektiğine hükmedilmiştir.

2.5- Uyuşmazlık Mahkemesinin KararıKonunun uyuşmazlık mahkemesine intikal etmesi üzerine mahkeme öncelikle Türkiye İstatis-

tik Kurumu’nda sözleşmeli TÜİK Uzmanı olarak görev yapan ilgiliye yapılan fazla ödemelerin geri alımında uygulanacak mevzuatın tespitinin gerekli olduğuna hükmetmiş ve idari yargı mercilerinde olduğu gibi Uyuşmazlık Mahkemesi de 657 sayılı Devlet Memurları Kanununun “Kişisel sorumluluk ve zarar” başlıklı 12. maddesi ile ilgili olarak “Bu düzenleme ile, devlet memurlarının görevleri sırasın-daki sebebiyet verdikleri zararlardan dolayı sorumlulukları ile zararın nasıl tahsil edileceği açıklanmış olmakla birlikte; mali hakları düzenleyen mevzuatın yorumunda hataya düşülerek memurlara fazla

148

ödeme yapılması suretiyle oluşan kamu zararının, münhasıran kamu mallarına verilen zararın tahsi-lini düzenleyen bu madde ile çözümlenmesinin mümkün bulunmadığı” şeklinde yorumda bulunmuş ve sonrasında 5018 sayılı Kanun ile Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulunun 22.12.1973 gün E: 1968/8 K:1973 /14 sayılı kararı ve 27.1.1973 Tarih ve E.1972/6, K.1973/2 sayılı Yargıtay İçtihadı Birleştirme Kararı Çerçevesinde Hüküm Tesis Etmiştir.

Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulu’nun 22.12.1973 Gün E:1968/8 K:1973 /14 sayılı Ka-rarında özetle; idarenin, hatalı terfi veya intibak işlemine dayanarak ödediği meblağın istirdadına, bir mahkeme kararma lüzum olmadan karar verilebileceği ve bu karara karşı açılacak davaların çö-zümünün Danıştay’ın görevi içinde olduğu; idarenin, yokluk, açık hata, memurun gerçek dışı beyanı veya hilesi hallerinde, süre aranmaksızın terfi veya intibaka dayanarak ödediği meblağı her zaman geri alabileceği; belirtilen istisnalar dışında kalan ödemelerin istirdadının, hatalı ödemenin yapıldığı tarihten başlamak üzere dava açma süresi içinde kabil olduğu ve dava açma süresi geçtikten sonra istirdat edilemeyeceği kabul edilmiştir.

Söz konusu İçtihadı Birleştirme Kararı uyarınca; idarece memura yapılan haksız ödemelerin dava açma süresi içerisinde istenebileceği, bu süre geçtikten sonra ise ancak yokluk, açık hata, memurun gerçek dışı beyanı veya hilesi hallerinde ödemenin geri alınabileceği kabul edilmiş ve yerleşik idari yargı kararları da bu doğrultuda istikrar bulmuştur.

Öte yandan Yargıtay 27.1.1973 Tarih ve E.1972/6, K.1973/2 sayılı İçtihadı Birleştirme Ka-rarında özetle;

“ 1- Yokluk ile mutlak butlan halleri hariç ve kişinin gerçek dışı beyanı veya hilesi ile de sebebiyet vermemiş olmak kaydıyla idarenin yanlış şart tasarrufunu (özellikle yanlış intibak işlemini), ancak iptal davası süresi veya kanunlarda özel bir süre varsa bu süre içinde yahut iptal davası açılmışsa dava sonuna kadar, geriye yürür şekilde geri alabileceğine,

2- Bu süreler geçtikten sonra yanlış tasarrufun geriye yürür şekilde geri alınamayacağına,3- Bu süreler geçtikten sonra yanlış tasarrufun geri alınması halinde geri alma gününe kadar

doğmuş durumların, parasal sonuçları da dahil olmak üzere, hukuken kazanılmış durum olarak tanınması gerektiğine,

4- Bu nedenle yanlış işlemin (intibakın) bu süreler geçtikten sonra geri alınması durumunda, geri alma gününe kadar ödenmiş bulunan fazla paraların (aylıkların) hukuken geçerli bir nedenle ödenmiş bulunduğunun kabulü gerekmesi karşısında, artık sebepsiz zengin-leşme söz konusu olamayacağından, sebepsiz zenginleşme hükümlerine dayanılarak geri istenemeyeceğine ve içtihadların bu yolda birleştirilmesine... ” denilmektedir.

Anılan kararın gerekçesinde, dava konusu bakımından da önem arz eden şu değerlendirmeler-de bulunulmaktadır : “... Yukarıdan beri yapılan açıklama ve incelemelerden anlaşılacağı gibi, yanlış bir şart tasarrufun idare tarafından geri alınmasından dolayı ödenmiş fazla paraların geri istenmesi davalarında, kamu yararı ile kişisel yararı uzlaştıracak, kamu ve hukuk düzenini sarsmayacak, ak-sine, bunlara güven ve devamlılık sağlayacak nitelikte en adil ve hukuki bir norm olarak iptal davası süresini, genel olarak yanlış şart tasarrufu, geriye yürür şekilde geri almak için bir sınır olarak kabul etmek, bu süre geçtikten sonra tasarrufun ancak ilerisi için hüküm ifade edecek şekilde geri alınabile-ceği, daha doğrusu ilerisi için değiştirilebileceği, tarzında bir sonuca varmak gerekir. Belirtilen süreler geçtikten sonra idare yanlış tasarrufunu geri alsa bile, geçmişteki durumlar artık kazanılmış durum niteliğinde olacağından, yanlış işleme dayanılarak yapılmış ödemelerin sebepsiz olduğu da ileri sürü-lemeyecek ve geri istenmesi mümkün olmayacaktır...”

149

MAKALELER


5018 sayılı Kanun ile ilgili olarak Uyuşmazlık Mahkemesi Kararında; “5018 sayılı Kanunun yuka-rıda açıklanan 71. maddesinde öncelikle kamu zararının tanımı yapılmış, sonrasında kamu zararı-nın belirlenmesindeki kriterler sayılarak kapsam belirlenmiştir. Somut uyuşmazlığa bakıldığında ise, bu madde kapsamında oluşan bir kamu zararından söz etmek mümkün bulunmamaktadır. Ortada mevzuatta olmayan bir ödemenin yapılması değil mevzuatta öngörülen bir ödemenin yapılma-sı sırasında idarece hataya düşülmesi söz konusu olduğundan, uyuşmazlığın 5018 sayılı Kanun kapsamında çözümlenmesi mümkün değildir.” denilmiş ve sonrasında “Belirtilen içtihatlar ve yasal düzenlemeler birlikte değerlendirildiğinde; idarece yapılan yersiz ödemenin 5018 sayılı Kanun kap-samı dışında kaldığı ve yukarıda açıklanan Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulu Kararı çerçevesinde çözümlenmesi gerektiğinde tereddüt bulunmamaktadır.” denilerek hukuki uyuşmazlığa uygulanacak hüküm ve mevzuat tespiti yapılmıştır.

Uyuşmazlık Mahkemesinin Kararının devamında“..yersiz ödeme yapılan T.E.’ün ödemelerin ya-pılması konusunda gerçek dışı beyanı veya hilesinin bulunmadığı, keza mevzuatın mali yetkilileri/sorumluları yanıltacak mahiyeti itibariyle ortada bir “açık hata” halinin de söz konusu olmadığı an-laşılmaktadır. Söz konusu tazminatların ödenmesi konusunda Türkiye istatistik Kurumu Başkanlığı Destek Hizmetleri Daire Başkanlığı tarafından tüm bölge müdürlüklerine bildirimde bulunulduğu ve dosyadaki bilgi ve belgelerden Türkiye genelinde bu uygulamanın yapıldığı, hatalı ödeme yapıldığı-nın Maliye Bakanlığının incelemesi sırasında ortaya çıktığı anlaşıldığından, söz konusu ödeme nedeniyle T.E.’ün kolayca anlayabileceği açık bir hata ve kusur da söz konusu edilemeyeceğinden, 29.11.2005-14.01.2009 tarihler arasında ödenen denetim tazminatının geri istenilmesinin koşulları-nın mevcut olmadığı görülmektedir.” değerlendirmelerine yer verilmiştir.

UYM Kararının sonuç kısmında “… yersiz olarak ödenen denetim tazminatının geri istenilmesi-ne ilişkin işlemin hukuka uygun olmadığının saptanması karşısında; yersiz ödemenin geri alınma-sı için idarece açılan alacak davası sonunda davanın kabulüne karar veren Ankara 11. Sulh Hukuk Mahkemesi’nin 3.4.2014 gün ve E:2009/611 K:2014/307 sayılı kararının kaldırılmasına; hukuk ve usule uygun bulunan Ankara 2.İdare Mahkemesi’nin 15.2.2012 gün ve E:2012/229 K:2012/129 sayılı kararının kabulü ve bu suretle hüküm uyuşmazlığının giderilmesine, … oy çokluğu ile kesin olarak karar verildi.” denilmiştir. Böylece;

- Yersiz yapılan denetim tazminatı ödemesinin geçmişe ait kısmı için 5018 sayılı Kanunun 71’inci maddesi yani kamu zararı kapsamı dışında olduğu,

- Yargıtay 27.1.1973 Tarih ve E.1972/6, K.1973/2 sayılı İçtihadı Birleştirme Kararında vurgulandığı üzere ortada bir sebepsiz zenginleşme de bulunmadığı,

- Sonuç olarak olaya Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulu’nun 22.12.1973 Gün E:1968/8 K:1973 /14 sayılı Kararının uygulanarak daha önce ödenen yersiz denetim tazminatlarının iadesinin is-tenemeyeceği,

- Ancak ilgiliye denetim tazminatı ödemesinin mevzuata aykırı olduğunun kabulü ve ileriye dönük olarak denetim tazminatı ödemesinin durdurulmasının hukuka uygun olduğu,

Hükümleri verilmiştir.

3- ANAYASA MAHKEMESİ TARAFINDAN VERİLEN KARAR ile ÖNE ÇIKAN YAKLAŞIM2014/18979 Başvuru Numaralı Bireysel başvuru üzerine Anayasa Mahkemesi tarafından verilen

“emeklilik aylığının azalması ve geriye yönelik olarak fazladan ödendiği belirtilen emeklilik aylıklarının

150

iadesinde ana paranın iadesine, ancak bu alacak ile ilgili faizin yürütülemeyeceğine” ilişkin kararda başvuru süreci ile başvuru sonrasında ilgili kararda genel olarak savunulan yaklaşımlar şu şekilde öne çıkmaktadır;

3.1- Başvuru Süreci1- SGK 4/11/2009 tarihli yazıyla, ek gösterge rakamının 2200 olarak düzeltildiğini ve geçmişe

yönelik olarak (22/10/2001 ile 2/11/2009 tarihleri arasında) fazladan ödenen 16.439,25 TL’nin borç çıkarıldığını Ş.A’ ya bildirmiştir. Anılan yazıda ayrıca üç ay içinde ödeme yapılmaması hâlinde üçüncü ayın dolduğu tarihten itibaren hesaplanacak kanuni faiziyle birlikte emekli ay-lığından her ay 1/4 oranında kesinti yapılmak suretiyle borcun tahsil edilmeye başlanacağı ihtar edilmiştir.

2- Ş.A. tarafından 10/12/2009 tarihinde Ankara 7. İdare Mahkemesinde ek göstergesinin 2200 olarak düzeltilmesi ile geçmişe yönelik borç çıkarılmasına ilişkin işlemin iptali ve maaşın-dan tahsil edilen tutarların yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır. Mahkeme 30/9/2010 tarihli Kararıyla davayı reddetmiştir. Kararın gerekçesinde Ş.A’nın fiilen kıdemli uzman kadrosunda görev yapması nedeniyle teknik hizmetler sınıfı kadrosu için belirlenen ek gösterge rakamından yararlanmasının mümkün olmadığı belirtilmiştir. Gerekçede ayrıca Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun (İBK) 7/12/2007 tarihli kararına göre de ek gösterge rakamının öğrenim sonucu elde edilen unvana göre değil kadro unvanına göre belirlenmesi gerektiğinin altı çizilmiştir.

3- Mahkeme kararı, Danıştay On birinci Dairesinin 16/9/2014 tarihli kararıyla onanmıştır. Nihai karar 17/11/2014 tarihinde başvurucuya tebliğ edilmiştir.

4- Ş.A. 4/12/2014 tarihinde bireysel başvuruda bulunmuştur.5- Bireysel başvuru dilekçesinde, başvurucunun eşinin maaşından 1/4 oranında kesinti yapılma-

ya başlandığı belirtilmektedir.6 -Ş.A., emekliye ayrıldığı 22/10/2001 tarihine kadar Bankada fiilen mimar unvanıyla görev

yaptığını ve teknik hizmetler sınıfına göre intibakı yapılarak unvanına uyan 3600 ek gösterge rakamı üzerinden sekiz yıl boyunca emekli aylığı aldığını belirtmiştir. Ş.A., Bankada görev ya-pan uzmanların teknik personel olduğunu ve fiilen teknik işlerde çalıştıklarını ifade etmiştir. Ş.A., SGK tarafından genel hizmetler sınıfında çalıştığının kabulüyle sekiz yıl sonra ek gösterge rakamının 2200 olarak değiştirilmesi ve geçmişe yönelik borç çıkarılması nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.

7- Ş.A., kıdemli uzman pozisyonunda görev yapan teknik kökenli mimar ve mühendislerin genel idare hizmetleri sınıfına dâhil oldukları yolundaki kabulün İBK›nın 7/12/2007 tarihli kararıyla oluştuğunu vurgulamış ve bu içtihadın geçmişe yürütülmesi sonucu adil yargılanma hakkının ihlal edildiği şikâyetinde bulunmuştur.

3.1- Anayasa Mahkemesi Raportörü Tarafından Yapılan Değerlendirmeler ile MahkemeTarafından Verilen Hükümde Öne Çıkan YaklaşımAYM’de bu başvuru üzerine “Anayasa’nın “Mülkiyet hakkı” kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir: “Herkes, mülkiyet ve miras

haklarına sahiptir. Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir. Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz. ”

151

MAKALELER


“Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılan hukuki nitelendirmesi ile bağlı ol-mayıp olay ve olguların hukuki tavsifini kendisi takdir eder {Tahir Canan, B. No: 2012/969, 18/9/2013, § 16). Ş.A.nm şikâyetlerinin özü, emekli maaşının ödenmesinde esas alman ek gösterge rakamının geçmişe yönelik değiştirilmesi sebebiyle emekli aylığının azalması ve yeni ek gösterge rakamına göre geçmişte fazladan ödenen tutarların geri istenmesine yönelik olduğundan adil yargılanma hakkına ilişkin şikâyetlerin de mülkiyet hakkı kapsamında incelenmesi gerektiği değerlendirilmiştir.” denilerek başvuru mülkiyet hakkının ihlali çerçevesinde değerlendirilmiştir.

AYM raportörü başvuruyu öncelikle “emekli aylığının azaltılmasına ilişkin şikâyet yönünden” ele almış ve bu şikayet ile ilgili “Ş.A.nın emekli aylığının azaltılmasının temelinde yatan amaç, sos-yal güvenlik sisteminin korunması ve devamlılığının sağlanmasıdır. Bu amacın kamu yararına dönük olduğu açıktır. Bu nedenle müdahalenin sosyal güvenlik sisteminin devamlılığını ve sınırlı kamusal kaynakların doğru şekilde harcanmasını gözeten meşru bir amacının bulunduğu sonucuna ulaşıl-maktadır. Öte yandan genel idare hizmetleri sınıfında uzman kadrosunda çalıştığı hâlde sehven teknik hizmetler sınıfı üzerinden intibakı yapılan Ş.A.nm ek gösterge rakamının da buna göre düzeltilmesi -emekli aylığı alma hakkının devam ettiği de gözetildiğinde- Ş.A.ya aşın ve katlanılamaz bir külfet yüklememektedir. Bu nedenle Ş.A.nın emekli aylığının geleceğe yönelik olarak azaltılması suretiyle mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin ölçülü olduğu sonucuna ulaşılmaktadır. Dolayısıyla mülkiyet hakkına yönelik açık bir ihlalin bulunmadığı kanaatine varılmaktadır. Açıklanan gerekçelerle başvu-runun bu kısmının diğer kabul edilebilirlik koşulları yönünden incelenmeksizin açıkça dayanaktan yoksun olması nedeniyle kabul edilemez olduğuna karar verilmesi gerekir.” Değerlendirmesine yer vermiştir.

Bu kısım ile ilgili AYM kararın “hüküm” kısmında da raportörün değerlendirmelerine aynen yer verilmiş ve “Emekli aylığının azaltılmasına yönelik şikâyet yönünden mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın açıkça dayanaktan yoksun olması nedeniyle kabul edilemez olduğuna” şeklinde hüküm verilmiştir.

AYM raportörü başvuruyu sonrasında “geçmişe yönelik borç çıkarılmasına ilişkin şikâyet yönünden” ele almış ve

“*Somut olayda, SGK tarafından Ş.A.ya 22/10/2001 ile 2/11/2009 tarihleri arasında fazladan ödenen 16.439,25 TL emekli aylığının iadesi istenmektedir. Emekli aylıkları Ş.A.ya ödenmekle Ş.A.nın mevcut mal varlığı hâline gelmiştir. Bu nedenle bunların geri istenmesine yönelik işlemin de Anayasa’nın 35. maddesi bağlamında mülk teşkil ettiğinin kabulü gerekir.

*Müteveffa başvurucuya ödenmek suretiyle müteveffanın mevcut mal varlığına dâhil olan emekli aylıklarının iadesi yolunda işlem tesis edilmesinin mülkiyet hakkına müdahale teşkil ettiği açıktır.” dedikten sonra mülkiyet hakkına yapılan müdahele ölçülülük ilkesi çerçevesinde değerlendirilerek ortaya çıkan sonuçta “başvuruyu yapan ilgilinin yanıltıcı bir işlemi olup olmadığı hususu ile idarenin kendi üzerine düşen görevi yapıp yapmadığı” hususu ele alınmıştır. Raportör değerlendirmesinin de-vamında;

“*İntibak işlemi idare tarafından yapılmış olup Ş.A.nın fiilen genel idare hizmetleri sınıfına dâhil uzman kadrosunda görev yaptığı hususu kamu makamlarınca bilinmektedir. Ş.A.nın görev yaptığı sınıf ve kadroya ilişkin olarak kamu makamlarını yanıltması söz konusu değildir. Ş.A.nın intibakının fiilen görev yaptığı kadro yerine mezuniyet unvanı esas alınarak yapılması idarenin yasal düzenleme-

152

leri hatalı yorumlamasından kaynaklanmıştır. Bu nedenle hatalı ödeme nedeniyle Ş.A.ya herhangi bir kusur atfedilmesi mümkün değildir.

*Öte yandan intibak işleminin hatalı yapıldığının tespit edilmesinde geçen yaklaşık sekiz yıllık süre oldukça uzundur. Bu süre boyunca Ş.A.nın intibak işleminin düzeltilmesi hususunda Banka ile SGK arasında herhangi bir iletişimin kurulmadığı gözlemlenmiştir. Ayrıca Ş.A.nın durumunu tespit etmek için derin bir araştırmaya ihtiyaç duyulmayacağı da açıktır. Bu durum, idari işlev gören ayrı hukuksal statülere bağlı değişik kurum ve kuruluşların bir bütün oluşturduğunu ifade eden idarenin bütünlüğü ilkesi ile bağdaşmamaktadır.

*Somut olayda dava konusu idari işlemle iadesi istenen 16.439,25 TL’nin sadece anaparadan oluş-tuğu ve faiz içermediği anlaşılmıştır. Bununla birlikte anılan idari işlemde 16.439,25 TL olan anapara-nın üç ay içinde ödenmesi istenmiş ve üç ay içinde ödeme yapılmaması hâlinde üçüncü ayın dolduğu tarihten itibaren hesaplanacak kanuni faiziyle birlikte emekli aylığından her ay 1/4 oranında kesinti yapılmak suretiyle borcun tahsil edilmeye başlanacağı Ş.A.ya ihtar edilmiştir. İdarenin hatalı intibak işlemi sebebiyle sekiz yıllık sürede ve aylık olarak Ş.A.ya yersiz ödenen tutarların toplu bir şekilde üç ay içinde iadesinin istenmesi -hiçbir kusurunun bulunmadığı da gözetildiğinde- Ş.A.ya aşırı bir külfet yüklemektedir. Emekli aylığının sosyal bir ödeme olduğu hususu da dikkate alındığında yersiz yapılan ödemelerin iade edilebilmesi için Ş.A.nm ekonomik anlamda dara düşmesini önleyecek şekilde bir takvime bağlanması, kamu yararı ile bireysel yarar arasında denge kurulması bakımından gereklidir.

*Esasen idare tarafından emekli aylığından her ay 1/4 oranında kesinti yapılmak suretiyle tahsil seçeneği de Ş.A.ya sunulmuştur. Yersiz ödenen tutarların aylığından 1/4 oranında kesinti yapılmak suretiyle geri ödenmesi Ş.A.nın menfaatlerinin de korunması bakımından uygun bir yöntem olarak görülebilir. Ancak üç ay içinde toptan ödemenin alternatifi olarak sunulan bu seçeneğin tercih edilmesi durumunda ayrıca faiz de tahsil edilmesi öngörülmüştür. Ş.A.nın menfaatleri ile kamu yararı arasın-da makul denge kurulmasında önemli bir işlev gördüğü tespit edilen emekli aylığından 1/4 oranında kesinti yapılmak suretiyle ödeme durumunda Ş.A.dan ayrıca faiz de tahsil edilmesinin öngörülmüş olması menfaatler dengesini Ş.A. aleyhine bozmuş ve mülkiyet hakkına yapılan müdahaleyi ölçüsüz kılmıştır.”

Tespitlerine yer verilerek “açıklanan gerekçelerle faiz yönünden Anayasa’nın 35. maddesinde gü-vence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmesi gerekir” sonucuna varmıştır. Bu kısım ile ilgili AYM kararın “hüküm” kısmında ise;

“*Geçmişe yönelik borç çıkarılmasına dair şikâyet yönünden mülkiyet hakkının ihlal edildiğine iliş-kin iddianın kabul edilebilir olduğuna

*Geçmişe yönelik borç çıkarılmasına dair şikâyet yönünden Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine,” şeklinde hüküm verilmiştir.

Raportör değerlendirmesinde ayrıca “Hatalı intibak yapılmasındaki bütün kusur kamu makamla-rına ait olsa da idarece yersiz ödendiği tespit edilen anapara tutarının iadesinin talep edilebileceği hu-susunda kuşku bulunmadığı, yersiz ödendiği tespit edilen anaparanın geri tahsilinde anapara tutarının iadesinin talep edilememesi durumunun başvurucunun sebepsiz zenginleşmesine yol açabileceği, bu durumun ise sosyal adaletle bağdaşmayacağı” özellikle vurgulanmıştır. Buna göre AYM kararında anapara ile faiz arasında bir ayrıma gidilmiş ve yersiz ödenen anaparanın geri tahsilinin gerektiği ancak geri tahsili aşamasında bu paraya faiz hesaplanmasının somut olayda hak ihlali olacağına hük-medilmiştir.

153

MAKALELER


4- SAYIŞTAY YARGILAMASI, 5018 ve 6085 SAYILI YASALAR ÇERÇEVESİNDEDEĞERLENDİRME5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun “Kamu Zararı” başlıklı 71’inci maddesin-

de, Kamu zararı; “Kamu görevlilerinin kasıt, kusur veya ihmallerinden kaynaklanan mevzuata aykırı karar, işlem veya eylemleri sonucunda kamu kaynağında artışa engel veya eksilmeye neden olun-masıdır.” şeklinde tanımlanmıştır. Tanım maddesinden de açıkça anlaşılacağı üzere burada muhatap “kamu kaynağında artışa engel veya eksilmeye neden olunan işlem neticesinde sebepsiz zenginleşen kişi” değil, “kamu kaynağında artışa engel veya eksilmeye neden olunan işlemi veya eylemi tesis eden kişi”dir. Dolayısıyla mevzuata aykırı yapılan bir ödemenin anapara yönüyle kamu zararı olup olma-ma noktasında yapılan değerlendirmede “kendisine ödeme yapılan kişi”nin yersiz ödemeye katkısının değerlendirmeye konu edilmesinin 5018 sayılı Yasa yönüyle dayanağı bulunmadığı düşünülmekte-dir. Kaldı ki “bir ödemenin mevzuata aykırı olarak yapılmasının”, Yasa maddesinde açıkça zikredi-len “Mevzuatında öngörülmediği halde ödeme yapılması” kriteri kapsamında olması gerektiği, zira “Mevzuatında öngörülmediği halde ödeme yapılmasının” hem mevzuatta açıkça yasaklanan/izin ve-rilmeyen bir ödemeyi hem de mevzuatta açıkça yasaklanmamakla birlikte yasal dayanağın gerektiği ödemelerde mevzuat dayanağı olmadan yapılan ödemeleri de kapsadığı değerlendirilmektedir. Bu tip ödemelerin geri tahsilinde “faiz yönüyle” yapılacak değerlendirmede ise “kendisine ödeme yapılan kişi”nin yersiz ödemeye katkısının değerlendirmeye alınması hukuka ve hakkaniyete daha uygun bir yöntem olarak görülebilir. Buradan hareketle yukarıda yer verilen mahkeme kararlarından Anayasa Mahkemesi kararında vurgulanan hususların bireysel yarar ile kamu yararında dengeyi sağlamak ve sosyal adaleti sağlama adına daha uygun olduğu değerlendirilmektedir.

Konu Sayıştay denetimi ve yargılaması ile 5018 sayılı Yasa ve 6085 sayılı Sayıştay Kanunu açı-sından ele alınırsa daha farklı bir durum ortaya çıkmaktadır. Öncelikle yukarıda yer verilen Karar-ların mevcudiyeti Sayıştay’ın tazmin hükmüne engel teşkil etmemektedir. Zira 6085 sayılı Sayıştay Kanununun 78’inci maddesinde “…Adli, idari ve askeri mahkemelerce verilen hükümler, Sayıştayın denetim yapmasına ve hükme bağlamasına engel değildir.” hükmü yer almaktadır. Sayıştay yargıla-masında Daire Kararlarında ve Temyiz Kurulu Kararlarında mevzuata aykırı olarak yapılan ödemeler (gerek hatalı intibak olan gerekse başka bir özlük hakkının hatalı ödenmesi olsun) kamu zararı yö-nüyle esasa ilişkin değerlendirilirken sadece kamu kaynağında artışa engel veya eksilme olup ol-maması ele alınmaktadır. Usul yönüyle yani sorumluluğun dağıtımı yönüyle Sayıştay yargılamasınca yapılan değerlendirmede ise ödemeyi yapan kişilerin fiilleri ile söz konusu kamu zararı arasında illiyet bağı yönüyle bir değerlendirmeye yer verilmektedir. Onun dışında kendisine ödeme yapılan ve Sayış-tay yargılamasında “ahiz” veya “ilgili” olarak sınıflandırılan kişilerin bu ödemede rolleri hüküm tesis etmede değerlendirmeye tabi tutulmamaktadır. Zaten gerek 5018 sayılı Yasa gerekse 6085 sayılı Yasa daha çok kamu zararının varlığı ile sorumluluğun tespiti üzerine kurgulanmıştır. Burada kendisine ödeme yapılan kişinin fiiliyle kamu zararı arasında bir ilişki kurma zorunluluğu da bulunmamaktadır. Kurulması gereken ilişki kamu zararına sebep olan sorumlu ile kamu zararı arasındaki ilişkisidir. Burada tabi ki kamu zararında illiyet bağını mutlaka doğru kurmak gerekir. İlliyet bağı doğru kurul-mamışsa kamu zararına neden olan bir işlemde, mesela, hukuka aykırı bir ödeme yapıldı, bu öde-mede imzası olan her kişiyi kamu zararına neden olan kişiler olarak tespit etmek olmaz. Burada her

154

halükarda bu zarara neden olanı bulmak gerekir.6 Dolayısıyla 5018 sayılı Yasada yer alan kamu zararı tanımı “kamu zararının tespiti” ile “kusuru esas alan sorumluluk anlayışı çerçevesinde bu zarara se-bep olan sorumlunun tespitini” kapsamaktadır. İlliyet bağının kurulmasında ise kusur sorumluluğu esas alınacak olup bu husus Yasa’da “kasıt, kusur ve ihmal” kelimeleriyle yeterince vurgulanmıştır. Dolayısıyla kendisine hukuka aykırı ödeme yapılan kişinin kamu zararına esas konudaki işlem veya fiili 5018 sayılı Yasada kamu zararının tespiti veya sorumluluğun dağıtılması konusunda ele alınacak bir kriter olarak sayılmamıştır. Nitekim Sayıştay Başkanlığı tarafından son dönemde verilen kararlar-da kamu zararının tespitinden hemen sonra, görevlilerden hangisinin sorumlu olduğu işte bu kusuru esas alan sorumluluk anlayışı çerçevesinde hükme bağlanmaktadır. Söz konusu kararlarda 1050 sa-yılı Muhasebe-i Umumiye Kanunu’nda hakim olan kusursuz yani objektif sorumluluk ilkesinin yerine 5018 sayılı Kanunla mali denetim mevzuatımızda esas olan kusur sorumluluğu ilkesine vurgu yapıl-mıştır.7 Ancak tekrar vurgulamak gerekirse buradaki değerlendirmeye alınan kusur ödeme yapılan kişinin değil ödemeyi yapan veya işi yapan değil işi yaptıran/kontrol etmesi gereken kısacası sorumlu pozisyonunda olan görevlilerin kusurudur.

5- SONUÇYukarıda konuyla ilgili tüm mahkeme kararlarının objektif bir bakış açısıyla analizine yer verilmiş-

tir. Çalışmamızın değerlendirme kısmında ise bu mahkeme kararlarının 5018 sayılı Yasa ve Sayıştay Yargılamasında izlenen usul yönüyle değerlendirmesine yer verilmiştir. Sonuç olarak Uyuşmazlık Mahkemesine giden süreçte, idari yargı mercileri vermiş olduğu kararlarında “kendisine yersiz öde-me yapılan kişinin, ödemeye esas olaydaki katkısı” değerlendirilmeye alınarak Danıştay İçtihadı Bir-leştirme Kararı doğrultusunda hüküm tesis edilmişken, adli mahkemelerce verilen kararlarda “ken-disine yersiz ödeme yapılan kişinin, haksız olarak sebepsiz zenginleştiği” yorumundan hareketle hü-küm tesis edilmiştir. Sonuçta Uyuşmazlık Mahkemesi önüne gelen “hüküm uyuşmazlığının” giderme noktasında, idari yargı mercileri tarafından verilen kararlarda vurgulandığı şekliyle “kendisine yersiz ödeme yapılan kişinin, ödemeye esas olaydaki katkısı” değerlendirmeye alınmış ve “ödemeye esas mevzuatın açık olmaması, yoruma ihtiyaç duyması vb.” sebeplerle ödeme yapan kişiler açısından da 5018 sayılı Kanunun 71 ‘inci maddesi kapsamı dışında olduğu, bundan dolayı da konunun 1973 tarihli Danıştay İçtihadı Birleştirme Kararı doğrultusunda ele alınması gerektiğine hükmetmiştir. Anayasa Mahkemesi de mevzuata göre hatalı yapılan bir ödemenin geri tahsiline ilişkin önüne gelen bireysel başvuruyu mülkiyet hakkının ihlali çerçevesinde ele almış ve Geçmişe yönelik borç çıkarılmasına dair işlemin (faiz yönünden) Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal et-

6 Bahtiyar Akyılmaz, (2015)Kamu Zararı Ve Sorumluluk Çalıştayı” Sayıştay Başkanlığı Yayınları, Sayfa 52, Ekim-2015, ANKARA7 Sayıştay Temyiz Kurulunun son yıllarda aldığı ve görevlilerin sorumluluğunun değerlendirdiği kararlara örnek olarak Sayıştay Temyiz Kurulunun;- 04.10.2017 tarih ve 43415 tutanak No.lu Kararı, - 22.12.2015 tarih ve 41220 tutanak No.lu Kararı- 06.01.2015 tarih ve 39880 tutanak No.lu Kararı, - 26.01.2016 tarih ve 41349 tutanak No.lu Kararı, - 27.09.2017 tarih ve 43319 tutanak No.lu Kararı - 29.12.2015 tarih ve 41293 tutanak No.lu Kararıörnek gösterilebilir.

155

MAKALELER


tiğine hükmetmiştir. Burada iki mahkemenin yaklaşımı arasındaki temel fark Uyuşmazlık Mahkeme-si Kararında, ilgiliye yapılan yersiz ödemelerin iptal davası süresi geçtikten sonra geri tahsil edileme-yeceği, dolayısıyla onun için bir kazanılmış hak olduğu (ana para açısından böyle bir yorum yapılmakla feri bir alacak olan faiz alacağı zaten doğmamış oluyor) şeklindeki yorum ön plana çıkarken; AYM kararında raportör değerlendirmesi kısmında da özellikle vurgulandığı üzere yersiz yapılan ödemenin hak ihlali çerçevesinde hukuki değerlendirmesinde anapara ve faiz arasında bir ayrıma gidilmiş ve ana para kısmı için geri tahsilinin gerektiği ancak faiz kısmının tahsil edilmesinin hak ihlali sayılması gerektiği, aksi durumun sosyal adaletle bağdaşmayacağı yorumu yapılmış olup bu kapsamda hüküm tesis edilmiştir. Böylece Uyuşmazlık Mahkemesi Kararında kendisine ödeme yapılan kişinin yersiz ödemedeki katkısı hem anapara hem de faizi ortadan kaldıracak şekilde değerlendirmeye alınmış sonuçta somut olayda geçmişe dönük hiçbir tahsilatın yapılamayacağına hükmedilmişken, AYM ka-rarında ise kendisine ödeme yapılan kişinin yersiz ödemedeki katkısı sadece faiz kısmında ele alınmış ve anaparanın her halükarda geri ödenmesi gerektiğine hükmedilmiştir. Hem AYM kararında hem de Uyuşmazlık Mahkemesi Kararında ortak bir hususu önemle vurgulamak gerekir ki mevzuata aykırı ödemenin ilgililere geleceğe şamil olmak üzere ödenmemesine karar verilerek artık ödeme yapılma-ması işlemi hukuka uygun bulunmuştur. Sorun geçmişe şamil tesis edilen borç çıkarma işleminin anapara ve faiz ayrımına gidilmeksizin hukukilik değerlendirmesinde çıkmaktadır.

Konunun Sayıştay denetimi ve yargılaması ile 5018 sayılı Yasa kapsamındaki değerlendirmesi-ne makalenin ilgili kısmında yer verilmiş olup tekrar vurgulamak gerekirse burada kamu zararının tespiti ve sorumluluğun dağıtılmasında kendisine ödeme yapılan kişinin kamu zararına katkısı değil, kamu zararına sebep olan görevlilerin fiilleri ile kamu zararı arasındaki illiyet bağının varlığı değer-lendirilmektedir.

KAYNAKÇA• 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu (Resmi Gazete Tarihi: 23.07.1965, Sayısı: 12056)• 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu (Resmi Gazete Tarihi: 24.12.2003, Sayısı:

25326)• 6085 sayılı Sayıştay Kanunu ((Resmi Gazete Tarihi: 19.12.2010, Sayısı: 27790)• AKYILMAZ, B. (2015)Kamu Zararı Ve Sorumluluk Çalıştayı” Sayıştay Başkanlığı Yayınları, Sayfa

52, Ekim-2015, ANKARA , https://www.sayistay.gov.tr/tr/Upload/95906369/files/yayinlar/Ka-muZarari_Sorumluluk.pdf (Erişim Tarihi 02 Nisan 2018)

• Başbakanlık Mevzuat Geliştirme ve Yayın Genel Müdürlüğü, mevzuat bilgi sistemi, http://www.mevzuat.gov.tr/ (Erişim Tarihi 13 Nisan 2018)

• Kamu Zararlarının Tahsiline İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik (Resmi Gazete Tarihi: 19.10.2006, Sayısı: 26324)

• Resmi Gazete, Başbakanlık Mevzuat Geliştirme ve Yayın Genel Müdürlüğü• Sayıştay Başkanlığı Resmi İnternet Sitesi https://www.sayistay.gov.tr/tr/kararlar/tkk/ (Erişim

Tarihi: 09 Nisan 2018)

156

ÖZSermayesi belirli bir sınırı aşan anonim şir-

ketler ile ortak sayısına göre bazı kooperatifler sözleşmeli avukat bulundurmak zorundadır-lar. Anılan yükümlülüğün ifası ücret ödemeleri; uyulmaması ise idarî para cezaları yönünden anonim şirket ile kooperatife bir maliyet getir-mektedir. Oysa, bazı yasal imkânlardan faydala-nılarak anılan yükümlülükten kaçınmak müm-kündür. Bu çalışmada, sözleşmeli avukat bulun-durma yükümüne tabi olmak istemeyen anonim şirketler ile kooperatiflerin başvurabilecekleri çözüm yolları üzerinde durulmaktadır.

Anahtar Kelimeler: Sözleşmeli Avukat, Anonim Şirket, Yapı Kooperatifi, Sermaye, İdari Para Cezası.

ABSTRACTSome cooperatives are obliged to have a

contracted lawyer, according to the number of joint-stock companies whose capital exceeds a certain limit. Actual payment of the stated obligation; if not complying with the co-operative cost with the joint stock company in terms of administrative fines. Fees paid when the obligation is met; If not, the administrative penalties paid brings a cost to joint stock companies and cooperatives. However, it is possible to avoid the obligation of exploiting some legal possibilities. This study focuses on the solutions that joint stock companies and cooperatives can apply for, who do not want to be obliged to have a contracted lawyer.

Keywords: Contracted lawyer, joınt-stock company, building cooperative, capital, administrative fine

ANONİM ŞİRKETLERDE ve KOOPERATİFLERDE SÖZLEŞMELİ AVUKAT YÜKÜMÜNE TABİ OLMAMANIN YOLLARI1THE WAYS FOR NOT TO BE SUBJECT TO THE OBLIGATION TO EMPLOY CONTRACTED LAWYER IN JOINT STOCK COMPANIES AND COOPERATIVES

M.G.T.: 08.05.2018 / M.K.T.: 25.05.2018

Soner ALTAŞ*

* Bilim,Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı Başmüfettişi1 Bu çalışmada belirtilen görüşler yazarına ait olup, çalıştığı Kurumunu bağlamaz.

157

MAKALELER


1- GİRİŞ1

Avukatlık, 19/3/1969 tarih ve 1136 sayılı Avukatlık Kanunu2 (AK)’nun3 1. maddesinde, “kamu hiz-meti ve serbest bir meslek” olarak tarif edilmektedir. AK’nun 35’nci maddesinde sadece avukatların yapabileceği işler düzenlenmiş ve “Kanun işlerinde ve hukuki meselelerde mütalaa verme, mahkeme, hakem veya yargı yetkisini haiz bulunan diğer organlar huzurunda gerçek ve tüzel kişilere ait hakları dava etme ve savunma, adli işlemleri takip etme, bu işlere ait bütün evrakı düzenleme” işlerinin, yalnız baroda yazılı avukatlara ait olduğu belirtilmiştir. Aynı maddenin üçüncü fıkrasına 02/05/2001 tarihli ve 4667 sayılı Kanunun 22’nci maddesiyle eklenen ve 23.01.2008 tarihli, 5728 sayılı Kanunun 329’uncu maddesi ile değiştirilerek 08/02/2008 tarihinden itibaren yürürlüğe sokulan düzenlemede ise “dava açmaya yeteneği olan herkesin kendi davasına ait evrakı düzenleyebileceği, davasını bizzat açabileceği ve işini takip edebileceği” hüküm altına alınmıştır.4Buna karşılık, anılan hükmün hemen devamında “Türk Ticaret Kanunu’nun 272’nci maddesinde ön görülen esas sermaye miktarının beş katı veya daha fazla esas sermayesi bulunan anonim şirketler ile üye sayısı yüz veya daha fazla olan yapı kooperatiflerinin sözleşmeli bir avukat bulundurmak zorunda oldukları” belirtilmiştir.

Sözleşmeli avukata her ay Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi ile belirlenen asgarî tutardan az ol-mamak üzere bir ücret ödemesinin yapılması gerekmektedir. Sözleşmeli avukat bulundurma yü-kümlülüğüne uyulmaması halinde ise, anonim şirkete ve kooperatife yüksek miktarda idarî para cezası uygulanmaktadır. Diğer bir deyişle, anılan yükümlülüğe uyulması da uyulmaması da şirket ve kooperatif açısından maliyet doğurmaktadır. Oysa, yasal bazı imkânlardan faydalanılarak anılan yükümlülükten kaçınmak mümkündür. İşte bu çalışmada, sözleşmeli avukat bulundurma yükümüne tabi olmak istemeyen anonim şirketler ile kooperatiflerin başvurabilecekleri çözüm yolları üzerinde durulmaktadır.

2- SÖZLEŞMELİ AVUKAT YÜKÜMÜNE TABİ OLAN ANONİM ŞİRKETLERAK’nun 35’inci maddesinin üçüncü fıkrasında “Türk Ticaret Kanunu’nun 272’nci maddesinde ön gö-

rülen esas sermaye miktarının beş katı veya daha fazla esas sermayesi bulunan anonim şirketlerin sözleşmeli bir avukat bulundurmak zorunda” oldukları hükme bağlanmıştır. Türk Ticaret Kanunu uya-rınca, anonim şirketin asgari sermayesi en az 50.000 Türk Lirası olmalıdır. Dolayısıyla, esas serma-yesi 250.000 Türk Lirası ve üzerinde olan anonim şirketler sözleşmeli bir avukat bulundurmak zorundadırlar. Diğer bir deyişle, esas sermayesi 250.000 TL ve üzerinde olan anonim şirketler, 1136 sayılı Kanunun 35’inci maddesinin üçüncü fıkrasında öngörülen davaya ait evrakı düzenleme, davayı bizzat açma ve takip etme haklarını, ancak sözleşmeli avukatları vasıtasıyla kullanabileceklerdir.5

Anılan yükümlülük, kuruluş esas sermayesi 250.000 TL ve üzeri olan anonim şirketlerde, şirketin tüzel kişilik kazanması ile birlikte, yani şirketin ticaret siciline tescil edilmesi ile birlikte; kuruluş esas sermayesi 250.000 TL’nın altında olmakla birlikte sermaye artırımı sonrasında esas sermaye miktarı 250.000 TL ve üzerine çıkan anonim şirketlerde ise, sermaye artırımına ilişkin genel kurul kararının

1

2 7/4/1969 tarih ve 13168 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.3 Çalışmamızda, 1136 sayılı Avukatlık Kanunu için “AK” kısaltması kullanılmıştır.4 Soner Altaş, Kayıtlı Sermaye Sistemine Tabi Anonim Şirketler Sözleşmeli Avukat Bulundurmak Zorundadır?, Mali Çözüm Dergisi, S.132, 2015, s.525 Soner Altaş, 2015, s.53

158

ticaret siciline tescil ettirildiği anda doğar. AK’nin bu konuda aradığı koşul, şirketin esas sermayesine ilişkin olduğundan, esas sermayenin ödenmiş olup olmadığının bu yükümlülüğe bir etkisi bulunma-maktadır. Anonim şirketin ödenmiş sermayesi 250.000 TL’nin altında kalsa dahi, tescil edilmiş esas sermayesi 250.000 TL ve üzerinde ise, avukat bulundurma yükümlülüğü doğmuş kabul edilir.6

3- SÖZLEŞMELİ AVUKAT YÜKÜMÜNE TABİ OLAN KOOPERATİFLERAK’nin 35’inci maddesinin üçüncü fıkrasında “üye sayısı yüz veya daha fazla olan yapı kooperatifle-

rinin” sözleşmeli bir avukat bulundurmak zorunda oldukları hükme bağlanmıştır. Böylece, ortak sayı-sı yüz ve daha fazla olan yapı kooperatifleri de, Avukatlık Kanunu’nun m.35/f.3 hükmünde öngörülen dava açmaya yeteneği olan herkesten ayrılmış ve davaya ait evrakı düzenleme, davayı bizzat açma ve takip etme işlemlerini sözleşmeli avukat aracılığıyla yapmaya mecbur tutulmuştur.7

Avukatlık Kanunu’nun m.35/f.3 hükmü sadece ortak sayısı yüz ve üzerinde olan yapı koopera-tiflerini kapsadığından; ortak sayısı yüzün altında kalan yapı kooperatifleri ile ortak sayısı ne olursa olsun sair kooperatif türleri –örneğin; kredi kefalet kooperatifleri, tarım satış kooperatifleri, tüketim kooperatifleri, işletme kooperatifleri ve diğerleri- anılan yükümlülüğün kapsamına girmemektedir. Bu bağlamda, ortak sayısı 100 ve üzerinde olan yapı kooperatifleri dışında kalan kooperatifler, koope-ratif tüzel kişiliği adına açılacak davaların evrakını yetkili organları eliyle bizzat düzenleyebilir, davayı bizzat açabilir ve takip edebilirler.

4- ŞİRKET VEYA KOOPERATİF BÜNYESİNDE AVUKAT BULUNMASI DURUMUNDASÖZLEŞMELİ AVUKAT YÜKÜMÜÖğretiye göre, anonim şirketin ve yapı kooperatifinin sözleşmeli avukat yükümü kapsamında bu-

lundurmak zorunda olduğu avukat “serbest avukat” (bağımsız avukat) olup, şirket veya kooperatif bünyesinde “iş sözleşmesiyle çalışan avukat” (kooperatif avukatı) değildir. Bu nedenle, anonim şirket veya yapı kooperatifi bünyesinde iş akdi ile çalışan bir avukat bulunsa dahi, AK’nin m.35/f.3 hükmü uyarınca sözleşmeli avukat bulundurma yükümlülüğünü yerine getirmek üzere anonim şirketin veya yapı kooperatifinin, Türkiye’nin herhangi bir yerindeki bir baroya kayıtlı bir avukat (veya birden fazla avukattan oluşan bir avukatlık bürosu) ile avukatlık sözleşmesi yapması gerekir. Diğer bir ifadeyle, anonim şirket veya yapı kooperatifi bünyesinde bir avukat bulunsa bile AK’nun m.35/f.3 hükmündeki zorunluluk yerine getirilmiş olmaz. Zira bu durumda şirket/kooperatif ile avukat arasında bir avukat-lık sözleşmesi değil, iş sözleşmesi söz konusu olacaktır.8

5- SÖZLEŞMELİ AVUKATA ÖDENECEK ÜCRETLERTürkiye Barolar Birliği Başkanlığı’nın 30 Aralık 2017 tarihli ve 30286 sayılı Resmi Gazete’de ya-

yımlanan Avukatlık Asgarî Ücret Tarifesi uyarınca, anonim şirket ile yapı kooperatifleri sözleşmeli avukatlarına 2018 yılı için aylık asgarî 1.210 TL ücret öderler. Bu ücret, kesin hüküm elde edilinceye

6 Soner Altaş, 2015, s.537 Soner Altaş, Hangi Kooperatifler Sözleşmeli Avukat Bulundurmak Zorundadır?, Vergiciyle ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, S.329, 2015, s.29 8 Ahmet Fatih Özkan, Anonim Şirketlerin Sözleşmeli Avukat Bulundurma Zorunluluğu, Türkiye Adalet Akademisi Dergisi, S.33, 2018, s.426-427

159

MAKALELER


kadar olan dava, iş ve işlemler ücreti karşılığıdır. Avukat tarafından takip edilen dava veya işle ilgili olarak düzenlenen dilekçe ve yapılan diğer işlemler ayrı ücreti gerektirmez.

Ancak, icra takipleriyle, Yargıtay, Danıştay, Askeri Yargıtay ve Sayıştay’da temyizen ve bölge idare ve bölge adliye mahkemelerinde itirazen görülen işlerin duruşmaları ayrı ücreti gerektirmektedir. Öte yandan, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi’ne göre, “takip edilen dava, takip ve işlerde tarifeye göre hesaplanacak vekalet ücretinin, yıllık avukatlık ücreti olan 14.520 TL’yi (12x1.210=14.520 TL) aş-ması durumunda, aradaki eksik miktar avukata ayrıca ödenir. Vekalet ücretinin, bu miktarın altında kalması durumunda ise, normal aylık ücret ödemelerine devam edilip, avukata ilave ödemede bulu-nulmaz.

6- SÖZLEŞMELİ AVUKAT YÜKÜMLÜLÜĞÜNE UYMAMANIN CEZASISözleşmeli avukat bulundurma yükümlülüğüne tabi olup da bu yükümlülüğü yerine getirmeyen

anonim şirketler ile yapı kooperatifleri için uygulanacak yaptırım yine Avukatlık Kanunu’nun m.35/f.3 hükmünde düzenlenmiştir. Sözleşmeli avukat bulundurma yükümüne uyulmaması suç teşkil etme-yip, kabahat olarak kabul edilmiştir. Böylece, sözleşmeli avukat bulundurma yükümlülüğünün ye-rine getirilmemesi durumunda idari para cezası bulunmakta olup, bu ceza kanunda maktu olarak değil, nispi olarak belirlenmiş ve yürürlükteki brüt asgari ücret tutarına endekslenmiştir.9

1136 sayılı Avukatlık Kanununun m.35/f.3 hükmündeki koşulları taşıdığı halde sözleşmeli avukat bulundurma yükümlülüğünü yerine getirmeyen anonim şirketler ile yapı kooperatiflerine, Cumhuri-yet Savcısı tarafından, sözleşmeli avukat tayin etmedikleri her ay için, sanayi sektöründe çalışan on altı yaşından büyük işçiler için suç tarihinde yürürlükte bulunan, asgarî ücretin iki aylık brüt tutarı kadar idarî para cezası verilir.

Asgari Ücret Tespit Komisyonu’nun 29/12/2017 tarihli ve 2017/1 sayılı Kararı ile milli seviyede tek asgari ücret tespitine karar verilmiş ve asgari ücretin brüt tutarı 01/01/2018-31/12/2018 döneminde 2.029,50 TL olarak belirlenmiştir.10 Dolayısıyla, sözleşmeli avukat bulundurmayan anonim şirket ile yapı kooperatifine, şirket veya kooperatifin merkezinin bulunduğu yerdeki Cumhuriyet Savcısı (Kaba-hatler Bürosu) tarafından verilecek idari para cezası, 01/01/2018-31/12/2018 döneminde aylık 4.059 TL olarak uygulanır.

Örneğin; 2018 yılının Ocak ayında sözleşmeli avukat bulundurma zorunluluğu doğduğu halde üç ay boyunca sözleşmeli avukat bulundurmayan anonim şirkete ve yapı kooperatifine 12.177 TL (4.059x3=12.177 TL) idari para cezası verilir. Bu kooperatifin veya şirketin Ocak ayında sözleşmeli avukat bulundurma yükümlülüğünün doğduğu ancak bu yükümlülüğe yıl boyunca uyulmadığının tes-pit edilmesi durumunda ise, idari para cezası 48.708 TL (4.059x12)=48.708) olarak uygulanır.

Söz konusu yükümlülüğe uymayan anonim şirketler ile yapı kooperatiflerinin takibi noktasında ise, Türkiye Barolar Birliği Avukatlık Kanunu Yönetmeliği’nin 73/C maddesinde, 1136 sayılı Avukat-lık Kanununun m.35/f.3 hükmüne aykırı davranan anonim şirketler ile yapı kooperatiflerinin, mer-kezlerinin bulunduğu yer barosu tarafından takip edilerek haklarında suç duyurusunda bulunulacağı belirtilmiştir. Böylece Cumhuriyet Başsavcılığı’nın re’sen harekete geçmesine ek olarak, barolara da yükümlülüklerine aykırı davrandığını tespit ettiği anonim şirketler ile yapı kooperatifleri hakkında

9 Ahmet Fatih Özkan, 2018, s.42810 30 Aralık 2017 tarihli ve 30286 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

160

yetkili makamlara başvurma yetkisi tanınmıştır. Bu yetki barolar için aynı zamanda bir görevdir. Suç duyurusunda bulunan baro başkanlıkları, Avukatlık Kanunu Yönetmeliği’nin m.73/c hükmü uyarın-ca, konuyla ilgili çalışmalarının sonuçlarını rapor haline getirerek, her yıl sonunda Türkiye Barolar Birliği’ne bildirirler. Suç duyurusunun ardından veya re’sen harekete geçen Cumhuriyet savcısı, baş-latacağı soruşturma kapsamında öncelikle ilgili anonim şirketin veya yapı kooperatifinin sözleşmeli avukat bulundurma yükümlülüğüne tabi olup olmadığını belirleyecek, yükümlülüğün bulunduğuna karar verdikten sonra da avukatlık sözleşmesinin olup olmadığını araştıracaktır.11

7- SÖZLEŞMELİ AVUKAT BULUNDURMA YÜKÜMLÜLÜĞÜNE TABİ OLMAMAK İÇİNBAŞVURULABİLECEK YOLLARAnonim şirketler ile yapı kooperatiflerine getirilen sözleşmeli avukat bulundurma yükümlülüğü,

uygulamada sıklıkla eleştirilmiştir. Hatta, anonim şirketlerde avukat bulundurma zorunluluğuna iliş-kin Avukatlık Kanunu’nun m.35/f.3 düzenlemesinin Anayasa’ya aykırılığı iddiasıyla Trabzon 2. Sulh Ceza Mahkemesi’nce Anayasa Mahkemesi’ne başvurulmuş, ancak, Anayasa Mahkemesi, 30/06/2011 tarihli ve E.2010/10, K.2011/110 sayılı Kararında, 1136 sayılı Avukatlık Kanunu’nun 35’inci madde-sinin üçüncü fıkrasının anonim şirketler yönünden, Anayasa’ya aykırı olmadığına ve iptal talebinin reddine hükmetmiştir.12

Anayasa Mahkemesi, bahsi geçen kararında sözleşmeli avukat bulundurma yükümünü sadece anonim şirketler yönünden ele almış, yapı kooperatiflerine değinmemiş ise de, yapı kooperatifleriyle ilişkili olarak Anayasa Mahkemesi’ne başvurulması durumunda, Yüksek Mahkeme’nin anonim şir-ketlere benzer şekilde bir karar alacağı tahmin edilmektedir. Dolayısıyla, anılan hüküm kaldırılmadığı takdirde, varlığını sürdürecektir ve iptal edilmesi ihtimali de ortadan kalkmıştır. Bu durumda, anonim şirketler ile yapı kooperatiflerinin ilgili yasalarda yer alan bazı imkanlardan yararlanarak anılan yü-kümlülüklerden kurtulmaları mümkündür. Bu imkânlar, aşağıda anonim şirket ile yapı kooperatifi bazında ayrı ayrı ele alınmıştır.

7.1- Sözleşmeli Avukat Bulundurma Yükümlülüğüne Tabi Olmak İstemeyen AnonimŞirketlerin Başvurulabilecekleri YollarAK’nin m.35/f.3 hükmü, sözleşmeli avukat bulundurma yükümü bakımından sadece anonim şir-

ketin esas sermayesini dikkate almakta ve esas sermayesi 250.000 TL ile bu rakamın üzerinde olan anonim şirketleri kapsamına almaktadır. Dolayısıyla, sözleşmeli avukat bulundurma yükümüne tabi olmak istemeyen anonim şirketin başvurabilecekleri ilk yol, esas sermayelerini 250.000 TL’nin altın-da tutmaktır. Anonim şirketin asgari sermayesi 50.000 TL olduğundan, sermaye artırımı yapılsa dahi, esas sermaye tutarı 249.999 TL’yi aşmadığı müddetçe sözleşmeli avukat yükümü de doğmaz. Esas sermaye tutarı 250.000 TL ve üzerinde olan, dolayısıyla sözleşmeli avukat yükümü kapsamına giren anonim şirketler ise esas sermayelerini azaltıp 250.000 TL’nin altına indirerek anılan yükümlülükten kurtulabilirler. Ancak, bu yol genelde küçük anonim şirketler tarafından tercih edilebilir.

Zira, ticari hayatın seyri gereği birçok anonim şirket zaman içerisinde sermaye artırımına ihtiyaç duyar. Peki, sermayeye ihtiyaç duyan ya da ilgili mevzuat uyarınca sermayesi belirli bir rakamın altın-

11 Ahmet Fatih Özkan, 2018, s.42912 Anayasa Mahkemesi’nin mezkûr kararı 18 Şubat 2012 tarihli ve 28208 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

161

MAKALELER


da olmaması gereken anonim şirketler bu konuda ne yapabilirler? Bu durumdaki anonim şirketler de kayıtlı sermaye sistemine geçebilirler. Bu yöntemin dayanağı nedir, onu da izah edelim.

1 Temmuz 2012 tarihinde yürürlüğe giren TTK, bu tarihten itibaren halka açık olmayan (kapalı) anonim şirketlere esas sermaye sistemi yanında kayıtlı sermaye sistemini benimseme imkânı ta-nımıştır. TTK’nın m.332/f.1 hükmünde dolaylı olarak esas sermaye ve kayıtlı sermaye ayrımı da vurgulanmış, esas sermayenin “tamamı esas sözleşmede taahhüt edilmiş bulunan sermayeyi”, kayıtlı sermayenin ise “sermayenin artırılmasında yönetim kuruluna tanınmış yetki tavanını gösteren ser-mayeyi” ifade ettiği belirtilmiştir. TTK ile getirilen bu ikili sermaye sistemi, anonim şirketlere getirilen sözleşmeli avukat bulundurma yükümlülüğünü de yakından ilgilendirmektedir.

Şöyle ki, AK’nun 35’nci maddesinin üçüncü fıkrası, mülga 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu (ETK)’nın13 272’nci maddesine yollamada bulunmuştur. Mülga 6762 sayılı Kanun ise, TTK’nın 1533’ün-cü maddesi ile yürürlükten kaldırılmıştır. 6103 sayılı Türk Ticaret Kanununun Yürürlüğü ve Uygula-ma Şekli Hakkında Kanunun 7’nci maddesinde, “Bu Kanunun ve Türk Ticaret Kanununun yürürlüğe girmesiyle, 6762 sayılı Kanunun yürürlükten kaldırılan veya değiştirilen maddelerine diğer mevzuat tarafından yapılmış bulunan yollamalar, Türk Ticaret Kanununda o maddeleri karşılayan hükümler varsa onlara yapılmış sayılır.” denilmiştir.

Dolayısıyla, 1136 sayılı Avukatlık Kanunu’nun 35’nci maddesinin üçüncü fıkrasının hangi anonim şirketlere uygulanacağı hususunda TTK’nın –ETK’nın 272’nci maddesini karşılayan- 332’nci madde-sine bakmak gerekir. Ancak, ETK’da sadece esas sermaye sistemi benimsendiği halde, TTK’da esas sermaye sistemi ile birlikte kayıtlı sermaye sistemine de yer verilmiş ve 332’nci madde bu ikili ayrıma göre düzenlenmiştir. Anılan maddeye göre, esas sermaye sistemini kabul eden anonim şirketlerin kuruluştaki esas sermayelerinin 50.000 TL’den, kayıtlı sermaye sistemini kabul eden ancak halka açık olmayan anonim şirketlerin başlangıç sermayesinin ise 100.000 TL’den az olmaması gerek-mektedir.

AK’nin m.35/f.3 hükmünde açıkça “esas sermaye miktarının beş katı veya daha fazla esas serma-yesi bulunan anonim şirketler” denildiğinden, sadece esas sermaye sistemini benimseyen anonim şirketler söz konusu yükümlülüğün kapsamına girmekte; kayıtlı sermaye sistemini benimseyen ano-nim şirketler, kayıtlı sermaye tavanları, başlangıç ve çıkarılmış sermayeleri ne olursa olsun, avukat bulundurmakla yükümlü olmamaktadır. Bu görüşümüzü öğreti de desteklemektedir.14

Kaldı ki, Avukatlık Kanunu’nun m.35/f.3 hükmünün kapsamını genişletip kayıtlı sermaye sistemini benimseyen şirketleri de sözleşmeli avukat yükümüne dahil etmek, 5326 sayılı Kabahatler Kanunu-nun 4’üncü maddesinde tanımını bulan kanunîlik ilkesine aykırılık teşkil edecektir.Dolayısıyla, kayıtlı sermaye sistemini seçen kapalı anonim şirketlere avukat bulundurma zorunluluğu getirilmesinin, ancak AK’nin m.35/f.3 hükmünde yapılacak bir değişiklik ile mümkün olacağı; böyle bir değişiklik ya-pılmadığı müddetçe kayıtlı sermaye sistemini benimseyen ve halka açık olmayan anonim şirketlere, başlangıç sermayesinin kaç katına kadar çıkarılmış sermayeye sahip olursa olsun, idarî para cezası uygulanmasının mümkün olmadığı görüşündeyiz.

13 Çalışmamızda, mülga 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu için “ETK” kısaltması kullanılmıştır.14 Ahmet Fatih Özkan, 2018, s.422-423

162

7.2- Sözleşmeli Avukat Bulundurma Yükümlülüğüne Tabi Olmak İstemeyen YapıKooperatiflerinin Başvurulabilecekleri YollarAK’nin m.35/f.3 hükmü, sözleşmeli avukat bulundurma yükümü bakımından önce kooperatif tü-

rünü sonra da ortak sayısını esas almaktadır. Bu iki şartın bir arada bulunması gerekir. Bu bağlamda, sözleşmeli avukat bulundurma yükümlülüğüne tabi olmak istemeyen yapı kooperatiflerinin başvura-bilecekleri iki yol bulunmaktadır.

Bunlardan birincisi, kooperatifin türünü değiştirmektir. Örneğin, konut yapı kooperatifi konutla-rını, işyeri yapı kooperatifi ise işyerlerini tamamlayıp ortaklarına teslim etmiş ise, artık varlığını yapı kooperatifi olarak devam ettirmemeli, tür değiştirerek işletme kooperatifine dönüştürülmelidir.

İkinci yol ise ortak sayısını 100’ün altında tutmaktır. Bu durum kooperatifin iradesi dışında ger-çekleşebileceği gibi kooperatifin isteğiyle de olabilir. Yapı kooperatifinin iradesi dışında gelişen hal, ortaklıktan çıkma ve çıkarılmalardır. Kooperatifler Kanunu’nun 10’uncu maddesi uyarınca ortak ko-operatiften çıkma hakkını kullanabileceği gibi, 16’ncı maddesi uyarınca ortaklıktan da çıkarılabilir. Bu durumlarda, ortak sayısı yeniden hesaplanır ve ortak sayısının 100’ün altına düştüğünün anlaşılması ile birlikte kooperatif sözleşmeli avukat bulundurma yükümlülüğünün kapsamından çıkmış sayılır. Anılan yapı kooperatifi, ortak sayısı yüze ulaşıncaya kadar sözleşmeli avukat bulundurmak zorunda kalmaz.

Bununla birlikte, yapı kooperatifi kendi iradesi ile de ortak sayısını yasal sınırın altında tutabilir. Kooperatifler Kanunu’nun 8’inci maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca, yapı kooperatiflerinde konut, iş-yeri ve ortak sayısı genel kurulca belirlenir ve yönetim kurulu, genel kurulca kararlaştırılan bu sayının üzerinde ortak kaydedemez. Dolayısıyla, yapı kooperatifinde konut ve işyeri sayısı 100’ün üzerinde olsa dahi, ortak sayısı genel kurul tarafından en fazla 99 olarak belirlenebilir ve böylece kooperatif sözleşmeli avukat bulundurma yükümlülüğünün kapsamına girmekten kurtulabilir.

8- SONUÇ1136 sayılı Avukatlık Kanunun 35’inci maddesinin üçüncü fıkrasına göre, esas sermaye miktarı

250.000 Türk Lirası ve üzerinde olan anonim şirketler ile ortak sayısı yüz veya daha fazla olan yapı kooperatifleri sözleşmeli bir avukat bulundurmak zorundadırlar. Bu nedenle, anonim şirket veya yapı kooperatifi bünyesinde iş akdi ile çalışan bir avukat bulunsa dahi, anılan yasa hükmü uyarınca anonim şirketin veya yapı kooperatifinin Türkiye’nin herhangi bir yerindeki baroya kayıtlı bir avukat ile avukat-lık sözleşmesi yapması gerekir. Sözleşmeli avukatlara 2018 yılı için aylık asgarî 1.210 TL ücret ödenir. Sözleşmeli avukat yükümüne uymaması halinde ise, anonim şirkete ve yapı kooperatifine, sözleş-meli avukat bulundurulmayan her ay için 4.059 TL idari para cezası uygulanır. Anılan yükümlülüğe yıl boyunca uyulmaması halinde, idari para cezasının toplam tutarı 48.708 TL’yi bulur.

Bununla birlikte, anonim şirketler ile yapı kooperatiflerin ilgili yasalarda yer alan bazı imkânlardan yararlanarak anılan yükümlülüklerden kurtulmaları mümkündür. Sözleşmeli avukat bulundurma yükümüne tabi olmak istemeyen anonim şirketin başvurabilecekleri yollardan birisi, esas serma-yelerini 250.000 TL’nin altında tutmaktır. Diğer yol ise, anonim şirketin esas sermaye sisteminden kayıtlı sermaye sistemine geçmesidir. Sözleşmeli avukat bulundurma yükümlülüğüne tabi olmak is-temeyen yapı kooperatifleri ise koşulları varsa kooperatifin türünü değiştirebilir ya da ortak sayısını 100’ün altında tutabilirler. Dolayısıyla, sözleşmeli avukat bulundurma yükümüne uyma ve uymama-

163

MAKALELER


nın doğuracağı maliyeti ortadan kaldırmak isteyen anonim şirketler ile yapı kooperatiflerinin, ilgili mevzuat ile tanınan yasal imkânlardan faydalanarak anılan düzenlemenin kapsamından kurtulmaları mümkündür.

KAYNAKÇA• ALTAŞ, S. (2015). Kayıtlı Sermaye Sistemine Tabi Anonim Şirketler Sözleşmeli Avukat Bulun-

durmak Zorundadır? Mali Çözüm Dergisi, S.132, s.51-62.• ALTAŞ, S. (2015). Hangi Kooperatifler Sözleşmeli Avukat Bulundurmak Zorundadır? Vergiciyle

ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, S.329, s.26-34.• Anayasa Mahkemesi’nin (30/06/2011) E.2010/10, K.2011/110 sayılı kararı.• ÖZKAN, A. F. (2018). Anonim Şirketlerin Sözleşmeli Avukat Bulundurma Zorunluluğu. Türkiye

Adalet Akademisi Dergisi, S.33, s.415-461.• T.C. Yasalar (10.05.1969) 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (13195 sayılı)• T.C. Yasalar (07.04.1969) 1136 sayılı Avukatlık Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (13168 sayılı)• T.C. Yönetmelikler (19.06.2002) Türkiye Barolar Birliği Avukatlık Kanunu Yönetmeliği, Ankara:

Resmi Gazete (24790 sayılı)

164

ÖZÇalışmamızda 4857 sayılı İş Kanununun ge-

tirdiği esneklik kavramı ve mevzuat hükümleri doğrultusunda serbest zaman kavramı açıklan-maya çalışılmıştır. Bu kapsamda öncelikle, ser-best zaman kullanımı için işçinin bu yönde bir ta-lebinin olması ve bu isteğini her serbest zaman kullanımı için işverene ayrı ayrı bildirmesi gerek-tiği belirtilmiştir. Zira serbest zaman kullanımı-na ilişkin işverene iş sözleşmeleriyle önceden ve peşinen verilen onay geçerli olmayacaktır. Daha sonra serbest zamanın 6 ay içinde, işvere-nin, işin veya işyerinin gereklerine uygun olarak belirlediği tarihten itibaren, iş günleri içerisinde aralıksız ve işçinin ücretinde herhangi bir kesinti olmadan kullanması gerektiğine değinilmiştir. Son olarak serbest zamanın hak düşürücü süre içerisinde kullandırılmaması halinde işçinin ka-

ABSTRACTThis study explores the flexibility concept

brought by Labour Law, no. 4857, and tries to explain the concept of free time within the meaning of the legislation. In this regard, an employee, first of all, must demand the use of free time and notify the employer for each demand. Because, a prior approval written in the employment contract would not be valid for the use of free time. The use of free time must be executed within six months, as identified by the employer taking onto consideration the working conditions, during working hours continually with no deduction in payment. Finally, the study summarises the legal rights of an employee and legal sanctions imposed on an employer, if a legally proper demand is not met by the employer within the proper prescription period.

4857 SAYILI İŞ KANUNU KAPSAMINDA FAZLA ÇALIŞMANIN KARŞILIĞI OLARAK SERBEST ZAMAN KULLANIMIUSE OF FREE TIME IN EXCHANGE FOR OVERTIME WITHINTHE CONTEXT OF THE LABOUR LAW, NO. 4857

* İş Müfettişi Yardımcısı

M.G.T.: 09.04.2018 / M.K.T.: 25.05.2018

Yakup ÖZER*

165

MAKALELER


nuni hakları ve işverene uygulanacak idari yaptı-rımlar açıklanmıştır.

Anahtar Kelimeler: Haftalık Çalışma Süre-si, Fazla Çalışma, Serbest Zaman, Hak Düşürü-cü Süre.

Keywords: Weekly working duration, overtime, free time, prescription period

1- GİRİŞGünümüzde iş hayatında çalışanları ve işverenleri en çok etkileyen konuların başında kuşkusuz

fazla çalışma ve karşılığının ödenmesi konusu gelmektedir. Fazla çalışma bilindiği üzere haftalık 45 saati aşan çalışmalardır. Fazla süreli çalışma ise haftalık çalışma süresinin sözleşmelerle 45 saatin altında belirlendiği durumlarda bu çalışma süresini aşan ve 45 saate kadar yapılan çalışmaları ifade eder. Fazla çalışma süresi herhangi bir yasal sınırlamaya tabi tutulmadığında işçinin beden sağlığı üzerinde olumsuz etkilere yol açabilmekte, bunun yanında işçilerin dinlenme süresini kısalttığından aşırı yorgunluğa ve hatta iş kazalarına neden olabilmektedir. Bu nedenle kanun koyucu günlük ve haftalık çalışma süreleri ile yıllık bazda fazla çalışma süresini sınırlandırmıştır. Bütün bu sınırlamaların asıl amacının çalışanın bedensel ve ruhsal sağlığını korumayı amaçladığı aşikârdır.

Fazla çalışma ve fazla sürelerle çalışmaların karşılığında çalışana ödenen fazla çalışma ücreti işçi açısından ek bir gelir kalemi iken, işveren açısından ciddi bir maliyet kalemidir. Fazla çalışmanın her bir saati için verilecek ücret, normal çalışma ücretinin saat başına düşen tutarının yüzde elli yüksel-tilmesi suretiyle hesaplanırken, fazla sürelerle çalışmalarda ise saat ücretinin yüzde yirmi beş yük-seltilmesi suretiyle hesaplanarak ödenmektedir. Fazla çalışma ve fazla süreli çalışmanın karşılığının ücret olarak ödenmesi asıldır. Ancak 1475 sayılı yasadan farklı olarak 4857 sayılı İş Kanunu fazla ça-lışma ücreti dışında bir başka karşılığa daha yer vermiş ve İş Kanunun 41. maddesinin 4. ve 5. fıkraları ile İş Kanunu’na İlişkin Fazla Çalışma ve Fazla Sürelerle Çalışma Yönetmeliği’nin 6.maddesinde fazla çalışmanın karşılığının serbest zaman olarak kullanılabilmesini düzenlenmiştir. Fazla çalışma veya fazla sürelerle çalışma yapan işçi isterse, bu çalışmalar karşılığı zamlı ücret yerine, fazla çalıştığı her saat karşılığında bir saat 30 dakikayı, fazla sürelerle çalıştığı her saat karşılığında bir saat 15 dakikayı serbest zaman olarak kullanabilecektir. Yapılan bu düzenleme, işçinin sağlığının korunması amacını taşıyan, ücret yerine ikame edilebilen bu nedenle ücret kaybına yol açmayan ve çalışma süresinden sayılan bir dinlenme zamanı olarak tanımlanmaktadır.1

Fazla çalışmalar karşılığı olarak uygulanacak olan serbest zaman uygulaması, fazla çalışmaların işçide yaratmış olduğu bedensel, zihinsel ve psikolojik birçok olumsuz etkiyi hafifletebilmeyi, aynı zamanda iş kazalarının önlenebilmesine yardımcı olabilmeyi amaçlamaktadır. Ayrıca işveren açışın-dan iş yoğunluğunun az olduğu dönemlerde maliyet unsurunu azaltarak işveren açısından verimliliği arttıracak bir uygulama olarak karşımıza çıkmaktadır. Gerek işçi gerekse işveren açısından önemli bir konu olan serbest zaman uygulamasını 4857 sayılı İş Kanununun 41. ve Fazla Çalışma ve Fazla Sürelerle Çalışma Yönetmeliğinin 6. maddesi çerçevesinde açıklamaya çalışacağız.

1 İlyas Topçuoğlu, 4857 sayılı İş Kanunu Işığında Türk Hukukunda Fazla Saatlerle Çalışmalar, Ankara,TÜHİS Yayını No: 58, Milenyum Matbaası,2009, s.142

166

2- SERBEST ZAMAN KULLANIMI4857 Sayılı İş Kanununun getirdiği en önemli yeniliklerden biri, fazla çalışma veya fazla sürelerle

çalışma yapan işçinin, yaptığı çalışmalar karşılığı zamlı ücret yerine, serbest zaman kullanabilmesidir. Buna göre, fazla çalışma karşılığı olarak serbest zaman talep etmesi halinde işçi, fazla çalıştığı her saat karşılığında bir saat otuz dakikayı, fazla sürelerle çalıştığı her saat karşılığında bir saat on beş dakikayı serbest zaman olarak kullanabilir. Fazla çalışma ücretinde olduğu gibi, burada da söz konu-su oranlar alt sınır olup, işçi yararına arttırılabilir.2

Serbest zamanın nasıl ve ne zaman kullanılacağı hususu, İş Kanunun 41/5. maddesi ve fazla çalış-ma yönetmeliğin 6/2.3. maddelerinde açık bir şekilde belirtilmiştir. Buna göre; “işçi hak ettiği serbest zamanı, 6 ay zarfında işverene önceden yazılı olarak bildirerek, işverenin, işin veya işyerinin gerek-lerine uygun olarak belirlediği tarihten itibaren iş günleri içerisinde aralıksız ve ücretinde bir kesinti olmadan kullanır. İşçinin bu kanundan ve sözleşmelerden kaynaklanan tatil ve izin günlerinde serbest zaman kullandırılamaz.” düzenlemeleri yer almaktadır.

Fazla çalışmaların karşılığı verilecek olan serbest zaman ancak Kanunun 41. maddesinde düzen-lenen olağan fazla çalışmalar için uygulanabilecektir. Zira 4857 sayılı İş Kanununun 42. ve 43. mad-delerinde düzenlenen, zorunlu nedenlerle yapılan fazla çalışma ya da olağanüstü nedenlerle yapılan fazla çalışmalar için serbest zaman kullandırılacağına dair herhangi bir düzenleme yoktur. Çünkü Kanunun 42.ve 43. maddelerinin 2. fıkraları, Kanunun 41. maddesinin ilk üç fıkrasına atıfta bulun-makta ancak serbest zaman kullanımına yer veren 4. ve 5. fıkralara yer vermemektedir. Kanun, ser-best zaman uygulamasını olağan nedenlerle fazla saatlerle çalışmalarla sınırlamış olup, işçi zorunlu nedenlerle ve olağanüstü hallerde yapılacak fazla saatlerle çalışmalarda zamlı ücret yerine serbest zaman kullandırılmasını isteyemez.3

İşçinin kullanmayı talep ettiği serbest zamanı kanun hükümlerine uygun olarak kullanabilmesi için birtakım koşullarını yerine getirmesi gerekmektedir.

2.1- İşçinin Serbest Zaman Kullanma İsteği ve Bu Talebini İşverene İletmesiİş Kanunun 41/4. maddesi ve bu maddeye ilave olarak Fazla Çalışma ve Fazla Sürelerle Çalışma

Yönetmeliğinin 6/1. maddesinde “Fazla çalışma veya fazla sürelerle çalışma yapan işçi, isterse işve-rene yazılı olarak başvurmak koşuluyla diyerek serbest zaman kullanma konusundaki tercihi işçiye bırakmış, işçiyi işverenin tek taraflı uygulamaları karşısında korumayı amaçlamıştır. Bu nedenle iş-verenin işçinin talebi olmadan ona zamlı ücret yerine serbest zaman vermeyi tercih etmesi hukuken mümkün değildir.4 İşveren kendi kararı ile serbest zamanın uygulanmasına karar veremeyeceği gibi, işçinin bu yöndeki talebini de reddedemez.5 İşçi ihtiyacına göre ücret talep edebileceği gibi serbest zaman kullanmayı da tercih edebilecektir.

2 Hamdi Mollamahmutoğlu, İş Hukuku Gözden Geçirilmiş 3. B, Turhan Kitabevi, Ankara2008, s. 8973 Tekin Güç, İş Kanununa Göre Fazla Çalışma ve Fazla Sürelerle Çalışma, Erzincan Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yük-sek Lisans Tezi, Erzincan 2013, s. 111, Hamdi Mollamahmutoğlu, age; s.8954 Muhittin Astarlı, Türk İş Hukukunda Çalışma Süreleri, Gazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Doktora Tezi, Ankara 2008, s. 2245 Esra Özcan, Türk İş Hukukunda Fazla Çalışma ve Ücreti, Kadir Has Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi, İstanbul 2009, s.64, Tekin Güç, age; s.108

167

MAKALELER


Serbest zaman isteğinin işverene yazılı olarak bildirilmesi geçerlilik şartı değil sadece ispat şar-tıdır. İşçi sözlü olarak da serbest zaman talebinde bulunabilir, ancak genel kural fazla çalışma karşı-lığının ücret olarak ödenmesi olduğundan, ileride ispat kolaylığı sağlaması açısından, işçilerin yazılı beyanlarını almak, işverenleri ilerde doğabilecek hukuki uyuşmazlıklarda koruyacaktır.6

İşçinin iş sözleşmeleri veya iç yönetmelik hükümleri ile önceden ve peşinen vermiş olduğu fazla çalışmaların karşılığı serbest zaman kullanacağına ilişkin onayı kanaatimizce geçerli olmamalıdır. Çünkü asıl olan işçinin yapmış olduğu fazla çalışmalarının karşılığında fazla çalışma ücreti almasıdır. Yapılmış olan fazla çalışmaların karşılığında serbest zaman kullanılması uygulaması ise istisnai bir durumdur ve işçilerce genellikle ihtiyaç duyulduğunda kullanılmaktadır. Bu nedenle işçinin gelecekte ihtiyaç duyacağı bir serbest zaman için önceden onay vermesi hakkaniyete çok uygun değildir. Bu nedenle bu konuda önceden onay verilmiş bir rıza yerine işçi tarafından ihtiyaç duyulan her serbest zaman için ayrı ayrı talepte bulunulması daha yerinde bir uygulama olacaktır. Hatta toplu iş sözleş-melerine konulacak hükümlerle bile önceden onay alma mekanizmasını işletmek çok doğru olma-yacaktır. Çünkü işçinin isteğine bırakılmış olan bu hakkın kullanılması bireysel nitelikte bir hak olup işçinin doğrudan talebine bağlıdır. O nedenle bu alana toplu iş sözleşmesi ile müdahale de bulunmak doğru bir uygulama değildir.7

İşçinin fazla çalıştığı her saat karşılığında bir saat otuz dakika, fazla sürelerle çalıştığı her saat karşılığında bir saat on beş dakika serbest zaman kullanması ile ilgili artırımlı süreler asgari sü-reler olup bu sürelerin tarafların karşılıklı olarak anlaşmalarıyla arttırmaları mümkündür. Serbest zamanı öngören hüküm, fazla çalışma ücretini öngören hüküm gibi nispi emredici mahiyette olup asgari düzenlemeyi ifade etmektedir. Bu nedenle serbest zaman oranının, sözleşmelerle artırılması mümkündür.8 Sözleşme ile fazla çalışma ücreti artırılmışsa, işçinin kullanabileceği serbest zamanın da buna uygun olarak artırıldığının kabulü gerekir.9 Toplu iş sözleşmeleriyle, iş sözleşmeleriyle veya işyeri uygulamalarıyla fazla çalışma ücreti %50’den daha fazla zamlı veya fazla sürelerle çalışma üc-reti %25’ten daha fazla zamlı olarak belirlenmişse, örneğin fazla çalışma ücretinin %200 zamlı, fazla sürelerle çalışma ücreti %100 zamlı olarak belirlenmişse, bu durumda her bir saatlik fazla çalışma karşılığında 3 saat, fazla sürelerle çalışma için ise 2 saat serbest zaman kullanılabileceğini de kabul etmek gerekecektir.10

Üzerinde durularak açıklığa kavuşturulması gereken bir diğer husus da işçinin yapmış olduğu fazla çalışmaların karşılığını, tamamen serbest zaman ya da bir bölümünü serbest zaman bir bölü-münü de fazla çalışma ücreti olarak talep edebilmesinin mümkün olup olmadığıdır. Serbest zaman uygulamasının temel amacının işçiye esneklik sağlamak olduğu göz önüne alındığında, bu konudaki seçimlik hakkı gene işçiye bırakmak doğru bir yaklaşım olacaktır. Yönetmelik maddesindeki gibi iş-çinin ihtiyacından üstün tutulan işin ve işyerinin gereği serbest zaman yerine zamlı ücret ödenmesini gerektiriyorsa, işveren zamlı ücret ödemeyi tercih edebilir.11 İşçi, gerçekleştirdiği fazla saatlerle ça-

6 Ercan Akyiğit, Yeni İş Yasasında Normali Aşan Çalışmalar, TÜHİS İş ve İktisat Dergisi, c.19, s.4 Mayıs 2005, s.23 7 Sarper Süzek, İş Hukuku, 7 Baskı, Beta, İstanbul2011, s.7588 İlyas Topçuoğlu, age; s. 1469 Öner Eyrenci ve diğerleri, Bireysel İş Hukuku Yenilenmiş 4. B., Legal Yayınevi, İstanbul 2010, s.23110 Onur Koçak, Serbest Zaman Uygulaması Hakkında Herşey, (www.calismamevzuati.com),Erişim Tarihi: 19 Mart 2018.11 Fevzi Demir, En Son Yargıtay Kararları Işığında İş Hukuku ve Uygulaması, 4. B., Birleşik Matbaacılık, İzmir 2005, s.281

168

lışmaların karşılığını kısmen serbest zaman, kısmen zamlı ücret olarak kullanabilir, zira tamamı için serbest zaman kullanma mecburiyetinde değildir.12 Zira kanunun ve yönetmeliğin ilgili maddelerinde de bu duruma aykırı bir düzenleme de bulunmamaktadır. İşçi ihtiyacına yetecek kadar serbest zaman kullanma isteğini işverene yazılı olarak bildirdikten sonra, geriye kalan fazla çalışmalarının karşılığını zamlı ücret olarak isteyebilme hakkına sahip olmalıdır. Konuyu bir örnekle açıklayacak olursak; iş-çinin bir aylık dönem içinde 10 saat fazla çalışma yaptığını, bu sürenin yarısını serbest zaman olarak kullanmak, diğer yarısının ise ücretini almak istediğini varsayarsak, 5 saatlik fazla çalışmanın karşılı-ğında 7,5 saat (5 saat*1 saat 30 dakika) serbest zaman ve geriye kalan 5 saatlik fazla çalışma için ise, saat ücretini %50 arttırmak suretiyle 7,5 saatlik ücret talep edebilme hakkına sahip olacaktır.

2.2- Serbest Zamanın 6 Ay İçinde İş Günleri İçerisinde Aralıksız ve İşçinin Ücretinde BirKesinti Olmadan Kullandırılmasıİş Kanunun 41/5. maddesi ve Fazla Çalışma ve Fazla Sürelerle Çalışma Yönetmeliğinin 6/2.3.

maddelerinde “İşçi hak ettiği serbest zamanı, 6 ay zarfında işverene önceden yazılı olarak bildirmek koşuluyla ve işverenin, işin veya işyerinin gereklerine uygun olarak belirlediği tarihten itibaren iş gün-leri içerisinde aralıksız ve ücretinde bir kesinti olmadan kullanır. İşçiye bu kanundan ve sözleşmeler-den kaynaklanan tatil ve izin günlerinde serbest zaman kullandırılamaz.” hükmü yer almaktadır.

Kanun koyucu gerek kanunda gerekse yönetmelikte serbest zaman kullanımını 6 aylık süre ile kati bir şekilde sınırlandırmıştır. Söz konusu süre hak düşürücü süredir. Ancak serbest zamanın kul-landırılma süresinin tarafların anlaşmasıyla 6 aydan daha kısa bir süre olarak kararlaştırılması da mümkündür, zira bu durumda işçi dinlenme olanağına 6 aydan daha kısa bir süre içinde kavuşacak-tır.13 Burada önem kazanan konu söz konusu sürenin ne zaman başlayacağı hususudur. Serbest za-man, yapılan fazla çalışmaların karşılığı olarak kullanıldığı için işçinin serbest zaman kullanma hakkı fazla çalışmanın tespit edildiği anda doğar. Fazla çalışma haftalık çalışma süresine göre belirlendiği için işçinin fazla çalışma yapıp yapmadığı, normal haftalık çalışma döneminin sonunda, denkleştirme döneminin uygulandığı durumda ise denkleştirme dönemi sonunda belli olur. O nedenle işçi, talebini en erken, fazla çalışma yaptığının tespit edildiği bu tarihlerde yapabilir, en geç ise işverenin fazla ça-lışma ücretlerini tahakkuk ettirmesinden önce yapmalıdır.14 Öğretideki bir görüşe göre ise işçiyi ser-best zaman hakkını kullanmaktan alıkoyan uzun süreli hastalık, grev, lokavt ve işçi ve/veya işyerini etkileyen zorlayıcı nedenler gibi iş sözleşmesini askıda bırakan nedenler varsa bu nedenler süresince altı aylık sürenin işlemediğinin kabul edilmesi gerekir.15

İşçi serbest zaman kullanma talebinde bulunduktan sonra gerekli olan süreyi istediği zaman kul-lanamaz. Kanun koyucu “işçinin işverene önceden yazılı olarak bildirmesi koşuluyla ve işverenin, işin veya işyerinin gereklerine uygun olarak belirlediği tarihten itibaren iş günleri içerisinde aralıksız ve ücretinde bir kesinti olmadan kullanır” demek suretiyle serbest zamanın kullanılacağı zamanı işin ve

12 Hamdi Mollamahmutoğlu, age; s. 89613 Vuslat Özyurt, Türk İş Hukuku ve Avrupa Birliği İş Hukukunda Çalışma Süreleri, Uludağ Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitü-sü, Yüksek Lisans Tezi, Bursa 2008, s. 19914 İsmail Sinan Gökçek, 4857 Sayılı İş Kanunu Çerçevesinde Türk İş Hukuku’nda Fazla Çalışma,İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi, İstanbul 2008, s.104, Ercan Akyiğit, age; s.2215 Tekin Güç, age; s.121, Hamdi Mollamahmutoğlu, age; s. 896

169

MAKALELER


işyerinin gerekleri doğrultusunda belirleme yetkisini işverene vermiştir. Altı ay içinde serbest zama-nın kullanılacağı tarihi belirleme yetkisi de yönetim hakkı çerçevesinde işverene aittir.16Ancak kanu-nun bu konuyla ilgili olarak işverene vermiş olduğu yetki işveren tarafından da iyi niyet kurallarına aykırı olarak kullanılmamalı, işin ve işyerinin koşullarının uygun olduğu en kısa sürede işçinin talebi karşılanmaya çalışılmalıdır.

Bununla birlikte, altı aylık süreye rastlayan ve işyerindeki faaliyetin yoğun olduğu dönemlerde serbest zaman kullandırılmayacağı, tarafların anlaşması ve bu durumu yazılı hale getirilmeleri ile mümkün olabilir.17

İşçinin serbest zamanı Fazla Çalışma Yönetmeliğinin 6. maddesi uyarınca aralıksız olarak kullan-ması gerekir. Ancak serbest zamanın aralıksız kullanılacağına ilişkin düzenleme, kanunda yer alan esneklik esasıyla bağdaşmamaktadır, örneğin yıllık ücretli iznin tarafların anlaşmasıyla üçe bölüne-bileceği öngörülmüş ancak serbest zamanın aralıksız kullandırılacağı öngörülmüştür. Oysa işçinin menfaatlerinin, kişisel veya aile durumunun serbest zamanın her zaman aralıksız kullanılmasını ge-rektirdiği söylenemez.18 Kural bu olmakla birlikte tarafların anlaşmasıyla işçi veya işverenin ihtiya-cına göre fazla çalışma karşılığı olan serbest zamanın aralıklı olarak kullanılması da mümkündür.19 Örneğin aylık 10 saat fazla çalışma yapan bir işçinin hak kazanmış olduğu 15 saatlik serbest zamanı ihtiyacı çerçevesinde ve işyerinin koşullarına uygun olarak farklı zaman dilimlerinde kullanması ser-best zaman uygulamasının ruhuna uygun olacaktır. Ancak burada işçinin bu zamanı iyi niyet sınırları içerisinde ve mümkün olduğunca toplu olarak kullanması hakkaniyete ve işçinin korunması ilkesine daha uygundur.

Serbest zaman uygulaması beraberinde işçinin hak kazanmış olduğu bu süreyi nerde kullanacağı, bu süreyi kullanırken işyerinde fiili olarak hazır bulunmasının gerekip gerekmediği sorularını da akla getirmektedir. Her şeyden önce Kanun metni incelendiğinde bu konuyla ilgili olarak herhangi bir dü-zenleme bulunmamaktadır. Eğer işçinin kullanacağı toplam serbest zaman süresi bir günlük normal çalışma süresi ve katlarına eşit ise (2 gün, 3 gün gibi) işçinin işyerinde bu süre içerisinde hazır bulun-ması gerekmez ancak kullanılacak serbest zaman süresi bir günlük çalışma süresinden daha az ise bu durum da işçi serbest zamandan arta kalan sürede fiili olarak çalışması gerekeceğinden işyerinde hazır bulunması uygun olacaktır.

Kanun ve sözleşme ile getirilen izin ve tatil günlerinde serbest zaman kullandırılmaz.20 Diğer bir ifadeyle fazla çalışmadan doğan serbest zaman ile izin ve genel tatil günlerinin birleştirilmesi söz ko-nusu olmayacaktır. Serbest zamanın kullandırılamayacağı günlere işyerinde çalışılmayan cumartesi günleri de dâhildir. 21

Serbest zaman kullanılan saatler çalışılmış gibi sayılan sürelerden sayılmamakla birlikte ihbar, kıdem ve yıllık izin sürelerinin hesabında dikkate alınmaktadır. Serbest zaman kullanan işçinin ücre-

16 Muhittin Astarlı, age; s. 23017 M. Polat Soyer, Yeni Düzenlemeler Karşısında Fazla Saatlerle Çalışmaya İlişkin Bazı Düşünceler,Legal İş ve Sosyal Güvenlik Hukuku Dergisi, 3/2004, s.80318 M. Nejat Şen, 4857 sayılı İş Kanununa Göre Çalışma Sürelerinin Düzenlenmesi ve Fazla Çalışma, Galatasaray Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi,Eylül 2013, s.20919 İlyas Topçuoğlu, age; s. 14520 Fazla Çalışma ve Fazla Sürelerle Çalışma Yönetmeliği 21 Muhittin Astarlı, age; s. 232

170

tinde herhangi bir kesinti yapılmayacaktır. Buna bağlı olarak ikramiye, yakacak yardımı, yol ve yemek gibi ödemelerde de herhangi bir kesintiye gidilmemesi gerekir.22

Diğer bir husus da serbest zaman kullanmak isteyen bir işçinin, işyerinin devri halinde yeni işve-renden bunu talep edip edemeyeceğidir. Bu hususta daha önceki kanun döneminde ileri sürülen bir görüş, bunun mümkün olduğu şeklindeydi. İş Kanunu’nun 6. maddesinin 3. fıkrasında her ne kadar devir tarihinden önce doğmuş borçların ödenmesinden bahsedilse de bunu sadece para borcu olarak değil, parayla ölçülebilen tüm yükümlülükler olarak algılamak ve işyeri devrinden önce doğmuş bir hak için, örneğin fazla çalışma karşılığı için daha sonra serbest zaman kullandırılmasını mümkün görmek gerekir.23

3- SERBEST ZAMAN KULLANDIRILMAMASININ HUKUKİ SONUÇLARIİşçinin hak kazanmış olduğu serbest zamanı kullanamayacak olması halinde kullanılamayan

sürenin akıbetinin ne olacağı konusunda öğretide farklı görüş mevcuttur. Bu görüşlerden ilki, işçi, kendisinden kaynaklanmayan sebeplerle süresi içinde serbest zaman hakkını kullanamamışsa, fazla çalışma karşılığını kaybetmez. Bu durumda, süresi içinde kullanılamayan serbest zaman alacağının, fazla çalışma ücret alacağına dönüşmesi gerekir. Başka bir görüş ise, işçinin serbest zaman hak-kından daha sonra da yararlanabileceği, bununla birlikte, işçinin serbest zamana ihtiyacı kalmama ihtimali de göz önüne alınarak, zamlı ücret talep hakkına da sahip olması gerektiği şeklindedir.24 İkinci görüşün işçi açısından daha yararlı olduğu aşikardır. Zira 6 aylık süre sona ermiş olsa bile işçinin serbest zaman ihtiyacı halen devam ediyor olabilir ya da işçi bu ihtiyacın ortadan kalkması nedeniyle bu sürenin ücretini de isteyebilir. Bu konudaki seçimlik hakkın düzenlemenin ruhuna uygun olarak işçiye bırakılması daha isabetli bir karar olacaktır. Süresi içinde serbest zaman kullanılmaması işve-renden kaynaklanıyorsa, işverenin bu çalışmalar karşılığı ücret ödemesi durumunda gecikme faizi de ödemesi gerekir.25

İşverenin işçinin serbest zaman kullanma hakkını süreklilik arz edecek şekilde ve iyi niyet kural-larına aykırı olarak kullandırmaması halinde, fazla çalışma ücretinin ödenmemesinde olduğu gibi, İş Kanunu’nun 24. maddesinin 2. bendinin (f) fıkrasına göre, çalışma koşulları uygulanmadığı gerekçesi ile işçinin sözleşmesini haklı nedenle feshetme hakkına sahip olması gerekmektedir. Çünkü kanun koyucu fazla çalışmanın karşılığında fazla çalışma ücreti ödenmesini işçinin talebi halinde serbest zaman kullanılmasına üstün kılmamış, aksine birini diğerine alternatif olarak kabul etmiştir. Bu du-rumda işçinin hak kazanmış olduğu fazla çalışma ücretinin ödenmemesi halinde olduğu gibi serbest zamanın işverence süresi içinde iyi niyet kurallarına aykırı olarak ve sürekli bir şekilde kullandırılma-ması halinde de İş Kanunu’nun 24. maddesinin 2. bendinin (f) fıkrasının uygulanabileceği konusunda uygulamada bir şüphe olmaması gerekir.

İşçiye serbest zaman kullandırılmadan önce işçinin, iş sözleşmesi herhangi bir nedenle sona ermesi veya zorlayıcı (mücbir) sebep gibi herhangi bir nedenle serbest zaman tanınmasının fiilen

22 Şahin Çil, 4857 sayılı İş Kanununa Göre Fazla Çalışma ve Fazla Sürelerle Çalışma, Çalışma ve Toplum Ekonomi ve Hukuk Dergisi, 3/2007, s.7423 Ercan Akyiğit, age;1724 Kenan Yıldırım, Fazla Çalışma ve Fazla Çalışmanın Etkileri, Türk Bankacılık Sektöründe Bir Araştırma, Sakarya Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Doktora Tezi, Haziran 2012, s.154-15525 Ercan Akyigit, İçtihatlı ve Açıklamalı 4857 sayılı İş Kanunu Şerhi, 2. Cilt, Seçkin Yayınları,Ankara2006, s.1530

171

MAKALELER


imkânsız hale geldiği durumlarda, fazla çalışmanın karşılığı olarak artık zamlı ücret ödenmesi gerek-tiğinin kabulü gerekir.26Bu konuda iş akdinin hangi nedenle sona erdiği önem taşımamaktadır. Çünkü bu alacak hakkı, sözleşmenin sona erme nedeni değil, işçinin geçmişte yapmış olduğu fazla çalışma-lara dayanmaktadır.27 Kimi görüşe göre ise süresi içinde serbest zaman kullandırmayan işverenin bu çalışmalar karşılığı ücret ödemesi durumunda, eğer bu durumun sebebi işverenden kaynaklanıyorsa gecikme faizi ödenmelidir.28

4857 sayılı İş Kanununun 102. maddesi serbest zaman kullandırılmamasını idari yaptırıma bağla-mıştır. Buna göre Kanunu 102. maddesinin c bendi hükmünce, işçiye hak ettiği serbest zamanı altı ay zarfında kullandırmayan işveren veya işveren vekiline bu durumda olan her işçi için yüz milyon lira para cezası verilecektir. Bu tutar yeniden değerleme oranına göre hesaplandığında süresi içinde serbest zaman kullandırılmayan her işçi için 2018 yılında 337,00-TL tutarında idari para cezası uygulanacaktır.

4- SONUÇFazla çalışma karşılığında işçinin serbest zaman kullanması isteği 4857 sayılı İş Kanununda işçiye

esneklik tanıyan en önemli düzenlemelerden biridir. İşçinin talep etmesi halinde yapmış olduğu her bir saat fazla çalışma karşılığında bir saat otuz dakikayı, fazla sürelerle çalıştığı her saat karşılığında bir saat on beş dakikayı serbest zaman olarak 6 ay içinde, iş günleri içerisinde aralıksız ve ücretinde herhangi bir kesinti olmadan kullanması gerekmektedir. İşveren işçiyi serbest zaman kullanmaya zorlayamayacağı gibi iş sözleşmeleri veya toplu iş sözleşmeleri ile önceden ve peşin olarak onay almak suretiyle işçi bu haktan mahrum bırakılamaz veya isteği dışında serbest zaman kullanmaya zorlanamaz. İşçinin her serbest zaman uygulaması için ayrı ayrı talepte bulunması gerekmektedir. Çünkü asıl olan fazla çalışmanın karşılığında ücret ödenmesidir. Serbest zaman uygulamasının 6 ay-lık hak düşürücü sürede kullanılması zorunludur. Kanun koyucu işverene sadece işin veya işyerinin gereklerine uygun olarak belirlediği tarihte bu serbest zamanı kullandırır demek suretiyle kullanma zamanı konusunda bir inisiyatif tanımıştır. Serbest zamanın 6 aylık süre içerisinde kullanılamaması halinde uygulamada ne olacağı konusunda öğretide farklı görüşler mevcut olmakla beraber ağırlıklı görüş, 6 aylık sürenin sona ermesi halinde kullanılmayan serbest zamanın artık fazla çalışma ücreti alacağına dönüştüğü görüşüdür.

Serbest zamanın işçi tarafından talep edilmesine rağmen işçinin serbest zaman kullanma hakkını süreklilik arz edecek şekilde işverence engellenmesi halinde, fazla çalışma ücretinin ödenmemesin-de olduğu gibi, İş Kanunu’nun 24. maddesinin 2. bendinin (f) fıkrasına göre, çalışma koşulları uygu-lanmadığı gerekçesi ile işçinin sözleşmesini feshetme hakkına sahip olması gerekmektedir.

4857 sayılı İş Kanunu ile yasal olarak düzenlenen ve çalışma şartları açısından özellikle de işçiye çok büyük esneklik sağlayan fazla çalışmalar karşılığı “Serbest Zaman” uygulaması kanunda belir-tilen koşullara uymak koşuluyla yerine getirildiğinde çalışanların ve işverenlerin memnun olduğu, çalışma barışının sağlandığı bir çalışma ortamının sağlanmasına önemli ölçüde katkıda bulunacaktır. Ayrıca işçi de meydana gelen ve sadece hafta tatili ile izni ile geçmeyen metal yorgunluğun/mono-tonluğun giderilmesine katkı sağlayarak, yorgunluk nedeniyle oluşabilecek iş kazalarını bir nebze de

26 Öner Eyrenci ve diğerleri, age; s. 23227 Tekin Güç, age; s. 11228 Hakan Özalp, Türk İş Hukukunda Fazla Çalışma ve Ücreti, Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi, Eylül 2013, s.209

172

olsun azaltabilecektir. Unutmamak gerekir ki iş kazaları sadece işyerinde iş sağlığı ve güvenliği ted-birlerinin alınması ile önlenemez. İşyerinde üretimi sağlayan araç ve gereçleri kullanan ve işyerinin ve üretimin en önemli unsurlarından biri olan insan kaynağının da bu tür uygulamalarla dinlendirilmesi en az teknik önlemler kadar faydalı olacaktır.

KAYNAKÇA• AKYİĞİT, E. (2006). İçtihatlı ve Açıklamalı 4857 İş Kanunu Şerhi, 2. Cilt, Seçkin Yayınları, Ankara

2006• AKYİĞİT, E. (2005).Yeni İş Yasasında Normali Aşan Çalışmalar, TÜHİS İş ve İktisat Dergisi, C.19

S.4, Mayıs 2005, s.1-26• ASTARLI, M. (2008).Türk İş Hukukunda Çalışma Süreleri, Gazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Ens-

titüsü, Doktora Tezi, Ankara 2008• ÇİL, Ş. (2007).4857 sayılı İş Kanununa Göre Fazla Çalışma ve Fazla Sürelerle Çalışma, Çalışma

ve Toplum Ekonomi ve Hukuk Dergisi,S:3/2007, s.57-79• DEMİR, F. (2005), En Son Yargıtay Kararları Işığında İş Hukuku ve Uygulaması, 4. B., İzmir, Bir-

leşik Matbaacılık, 2005• EYRENCİ, Ö., TAŞKENT, S., ULUCAN, D. (2010).Bireysel İş Hukuku Yenilenmiş 4. B., Legal -Ya-

yıncılık, İstanbul 2010.• GÖKÇEK, İ. S. (2008). 4857 Sayılı İş Kanunu Çerçevesinde Türk İş Hukuku’nda Fazla Çalışma,

İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi, İstanbul 2008• GÜÇ, T. (2013), İş Kanununa Göre Fazla Çalışma ve Fazla Sürelerle Çalışma, Erzincan Üniversi-

tesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi, Erzincan 2013• KOÇAK O. (2016) Serbest Zaman Uygulaması Hakkında Herşey, (www.calismamevzuati.

com),Erişim Tarihi: 19 Mart 2018.• MOLLAMAHMUTOĞLU, H. (2008).İş Hukuku Gözden Geçirilmiş 3. B, Turhan Kitabevi, Ankara

2008 • TOPÇUOĞLU, İ.(2009). 4857 sayılı İş Kanunu Işığında Fazla Saatlerle Çalışmalar, TÜHİS Yayını

No: 58, Milenyum Matbaası, Ankara 2009 • ÖZALP, H.(2013), Türk İş Hukukunda Fazla Çalışma ve Ücreti, Marmara Üniversitesi, Sosyal

Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi, İstanbul, Eylül 2013• ÖZCAN, E.(2009).Türk İş Hukukunda Fazla Çalışma ve Ücreti, İstanbul Üniversitesi, Sosyal Bi-

limler Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi, İstanbul 2009• ÖZYURT, V.(2008).Türk İş Hukuku ve Avrupa Birliği İş Hukukunda Çalışma Süreleri, Uludağ Üni-

versitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi, Bursa 2008.• SOYER, M. P.(2004).Yeni Düzenlemeler Karşısında Fazla Saatlerle Çalışmaya İlişkin Bazı Düşün-

celer, Legal İş ve Sosyal Güvenlik Hukuku Dergisi, 3/2004, s.797-808• SÜZEK, S.(2011). İş Hukuku, 7 Baskı, İstanbul, Beta,2011.• ŞEN, N. M. (2013). 4857 sayılı İş Kanununa Göre Çalışma Sürelerinin Düzenlenmesi ve Fazla

Çalışma, Yüksek Lisans Tezi, Galatasaray Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Li-sans Tezi, İstanbul, 2013

• YILDIRIM, K.(2012). Fazla Çalışma ve Fazla Çalışmanın Etkileri; Türk Bankacılık Sektöründe Bir Araştırma, Sakarya Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Doktora Tezi, Sakarya 2012

173

MAKALELER


SORU & CEVAP

175

SORU & CEVAP


SORU 1: İyi günler diliyorum. Bir konuda sorumuz olacaktı. Malum olduğu üzere 7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişik-lik Yapılmasına İlişkin Kanun yürürlüğe girdi. Biz şirket olarak daha önce 6736 sayılı Kanun kapsamında geçmiş borçlarımızı yapılandırarak taksitler halinde ödemelerimiz devam et-mektedir. Kalan taksitlerimiz bulunmaktadır. Kalan taksitlerimiz açısından son çıkan 7143 sayılı Kanun hükümlerinden yararlanabilir miyiz? Teşekkürler.

CEVAP 1: 7143 sayılı Kanunun 10’uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde “(1) a) 6552, 6736 ve 7020 sayılı Kanunların ilgili hükümlerine göre yapılandırılan ve anılan Kanunlar kapsamında ödemeleri devam eden alacaklardan kalan taksitlerin tamamının, bu Kanunun 9 uncu maddesinin üçüncü fıkrasının;

1) (a) bendinde belirtilen sürede ödenmesi halinde kalan taksit toplamı içinde yer alan Yİ-ÜFE tutarlarının %90’ının (kalan tutarın sadece Yİ-ÜFE tutarından oluşması halinde anılan bendin (3) numaralı alt bendi kapsamında),

2) (b) bendinde belirtilen sürede ödenmesi halinde kalan taksit toplamı içinde yer alan Yİ-ÜFE tutarlarının %50’sinin (kalan tutarın sadece Yİ-ÜFE tutarından oluşması halinde anılan bendin (3) numaralı alt bendi kapsamında),

tahsilinden vazgeçilir.Bu takdirde, anılan Kanunlar kapsamında ödenen taksitler için yapılandırma hükümleri geçerli

sayılır ve herhangi bir katsayı düzeltmesi yapılmaz, ödenmemiş taksitlere ilişkin kalan katsayı tutar-larının tahsilinden vazgeçilir.” hükmü yer almaktadır.

Bu hükme göre, 6552, 6736 ve 7020 sayılı Kanunlar kapsamında yapılandırılan ve bu Kanunun yayımı tarihi itibarıyla ödemeleri devam eden alacaklardan, kalan taksitlerin tamamının;

- 7143 sayılı Kanunun 9 uncu maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde belirtilen ilk taksit ödeme süresinin sonuna (1 Ekim 2018) kadar ödenmesi halinde bu taksitler içinde yer alan Yİ-ÜFE tutarla-rının %90’ının, kalan taksitlerin sadece Yİ-ÜFE tutarından oluşması halinde bu tutarların %50’sinin,

SORU & CEVAP

176

- 7143 sayılı Kanunun 9 uncu maddesinin birinci fıkrasına göre ilk iki taksit ödeme süresinin so-nuna (30 Kasım 2018) kadar ödenmesi halinde bu taksitler içinde yer alan Yİ-ÜFE tutarlarının %50’sinin, kalan taksitlerin sadece Yİ-ÜFE tutarından oluşması halinde bu tutarların %25’inin,

tahsilinden vazgeçilecektir. Bu durumda, 6552, 6736 ve 7020 sayılı Kanunlar kapsamında ödenen taksitler için yapılandırma

hükümleri geçerli sayılacak ve herhangi bir katsayı düzeltmesi yapılmayacaktır. Ancak, kalan taksit-lerin tamamının ödenmesi halinde bu taksitlere ilişkin kalan katsayı tutarlarının tahsilinden vazgeçi-lecektir.

SORU 2: Merhabalar. Limited şirket olarak faaliyette bulunan kurumlar vergisi mükelle-fiyiz. 6183 sayılı Kanun kapsamında tecil hükümlerinden faydalanarak bir takım vergi borç-larımızı ödüyoruz. Bugüne kadar tecil faizleri dahil 4 taksit ödedik. Geriye 8 taksitimiz kaldı. Kalan taksitler için 7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun kapsamında yeni bir yapılandırma yapmamız mümkün müdür? Cevabınız için şimdiden teşekkürler.

CEVAP 2- 7143 sayılı Kanunun 9’uncu maddesinin dokuzuncu fıkrasında “(9) Bu Kanun kapsamı-na giren alacakların, bu Kanunun yayımı tarihinden önce 6183 sayılı Kanun ve diğer kanunlar uyarınca tecil edilip de tecil şartlarına uygun olarak ödenmekte olanlarından, kalan taksit tutarları için borç-lular, talep etmeleri hâlinde bu Kanun hükümlerinden yararlanabilirler. Bu takdirde tecil şartlarına uygun olarak ödenen taksit tutarları için tecil hükümleri geçerli sayılır. Bu şekilde ödenmiş taksit tutarlarına tecil tarihi ile ödeme tarihi arasında geçen süre için sadece ilgili kanunda öngörülen faiz uygulanır. Kalan taksit tutarları vadesinde ödenmemiş alacak kabul edilir ve bu alacaklar hakkında bu Kanun hükümleri uygulanır.” hükmü yer almaktadır.

Bu hüküm uyarınca, 7143 sayılı Kanun kapsamına giren alacakların, Kanunun yayımı tarihinden önce 6183 sayılı Kanun ve diğer kanunlar uyarınca tecil edilmiş ve tecil şartlarına uygun ödeniyor olması hâlinde borçlular, Kanunun yayımı tarihi itibarıyla ödeme süresi geçmemiş olan taksit tutarları için Kanun hükümlerinden yararlanabileceklerdir.

Bu takdirde tecil şartlarına uygun olarak ödenen taksit tutarları için tecil hükümleri geçerli sayıla-caktır. Bu şekilde ödenmiş taksit tutarlarına tecil tarihi ile ödeme tarihi arasında geçen süre için ilgili kanunun öngördüğü faiz uygulanmış ve tahsil edilmiş olduğundan, ödenmiş kısım ile ilgili herhangi bir işlem yapılmayacaktır. Kalan taksit tutarları vadesinde kısmen veya tamamen ödenmemiş alacak kabul edilerek 7143 sayılı Kanunun 2’nci maddesi hükümleri uygulanacaktır.

Ayrıca, 7143 sayılı Kanunun 9’uncu maddesinin onaltıncı fıkrasında, bu Kanunun yayımı tarihinden önce tahsil edilmiş olan tutarlar ile bu maddenin dokuzuncu fıkrası kapsamında yapılan tecile ilişkin olarak 6183 sayılı Kanun veya diğer kanunlar uyarınca ödenen faizlerin bu Kanun hükümlerine da-yanılarak red ve iadesinin yapılmayacağı hüküm altına alınmıştır. Bu nedenle, Kanun hükümlerinden yararlanılarak ödeme yapılmak istenmesi hâlinde, 7143 sayılı Kanunun yayımlandığı 18/5/2018 tari-hinden önce taksit tutarları ile birlikte ödenen tecil faizleri red ve iade edilmeyecektir.

Bu durumdaki alacaklar için madde hükmünden yararlanılmak istenilmesi hâlinde ödenmemiş alacak aslına uygulanmış olan fer’i alacaklar yerine, vade tarihinden Kanunun yayımı tarihine kadar Yİ-ÜFE tutarı hesaplanacaktır. Alacak aslı ile Yİ-ÜFE tutarı toplanarak yapılandırılan alacak tutarının

177

SORU & CEVAP


maddede öngörülen süre ve şekilde ödenmesi hâlinde alacak asıllarıyla ilgili fer’i alacaklar ile asla bağlı vergi cezaları ve bu cezalara ilişkin gecikme zamlarının tahsilinden vazgeçilecektir.

6183 sayılı Kanun ile diğer kanunlar gereğince tecil edilen alacağın gecikme zammı, gecikme faizi ve/veya vergi cezasından ibaret olması hâlinde, ödenecek Yİ-ÜFE tutarı tespit edilerek Kanun hük-münden yararlanılacaktır. Bu takdirde de Kanunun yayımı tarihinden önce ödenmiş tecil faizlerinin red ve iadesi yapılmayacaktır.

SORU 3: Kolay gelsin. Daha önce şirketimiz adına yapılan vergi/ceza ihbarnamesine dava açtık. Ancak bu davaları kaybettik. 7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Ya-pılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanunun yürürlüğe girdiği tarih itibariyle tarafımıza herhangi bir tebligat yapılmamıştır. Söz konusu vergi/cezalar için 7143 sayılı Kanun hükümlerinden yararlanabilir miyiz?

CEVAP 3: 7143 sayılı Kanunun 2’nci maddesinin beşinci fıkrasında, bu Kanunun kapsadığı dönem-lere ilişkin olup, Kanunun yayımı tarihi itibarıyla yargı kararı ile kesinleştiği hâlde mükellefe ödeme-ye yönelik tebligatın yapılmadığı alacaklar için mükelleflerce bu Kanunda öngörülen süre ve şekilde başvuruda bulunulması koşuluyla bu alacakların da bu madde hükümlerinden yararlandırılacağı, bu hüküm kapsamına giren alacaklar için ayrıca tebligat yapılmayacağı ve alacakların vade tarihi olarak Kanunun yayımı tarihinin kabul edileceği, bu kapsamda yapılandırılan tutarların Kanunda öngörülen süre ve şekilde ödenmemesi hâlinde de vade tarihinde değişiklik yapılmayacağı hükme bağlanmıştır.

Bu hükme göre, Kanunun kapsadığı dönemlerle ilgili olup, tarhiyata ilişkin mahkemelerce veri-lerek taraflardan birine tebliğ edilen ve bu Kanunun yayımı tarihi itibarıyla (bu tarih dâhil) kesinleşen yargı kararına istinaden vergi dairelerince mükellefe ödemeye yönelik tebligatın (Vergi Mahkeme-si/Bölge İdare Mahkemesi/Danıştay Kararına Göre Vergi/Ceza İhbarnamesi) yapılmaması nedeniyle borcun vadesinin belirlenmediği alacaklar için bu Kanunda öngörülen süre ve şekilde başvuruda bu-lunulması koşuluyla Kanunun 2’nci maddesi hükümlerinden yararlanılabilecektir.

Bu durumda, borçlunun başvuru dilekçesinde bu fıkra kapsamına giren borçları için Kanun hü-kümlerinden yararlanmak istediğini belirtmesi şartıyla, bu alacaklar için ayrıca vergi dairesince mü-kellefe Vergi Mahkemesi/Bölge İdare Mahkemesi/Danıştay Kararına Göre Vergi/Ceza İhbarnamesi tebliğ edilmeyecek ve alacakların vade tarihi Kanunun yayımı tarihi kabul edilecektir.

Fıkra kapsamındaki alacakların yalnızca vergi aslı veya vergi aslı ile birlikte asla bağlı vergi cezası olması durumunda, verginin tamamı ile bu tutar üzerinden gecikme faizi yerine Yİ-ÜFE tutarı hesap-lanacaktır. Alacak aslı ile Yİ-ÜFE tutarı toplanarak yapılandırılan alacak tutarının Kanunda öngörülen süre ve şekilde ödenmesi şartıyla alacak asıllarıyla ilgili gecikme faizi ile asla bağlı cezaların tahsilin-den vazgeçilecektir.

Fıkra kapsamındaki alacağın yalnızca asla bağlı vergi cezası olması ve vergi aslının Kanunun yayı-mı tarihinden önce ödenmiş olması durumunda, herhangi bir başvuruya bağlı olmaksızın bu cezaların tamamının tahsilinden vazgeçilecektir.

Fıkra kapsamındaki alacağın yalnızca asla bağlı olmayan vergi cezası olması durumunda, bu vergi cezalarının (I. ve II. derece usulsüzlük cezaları ile özel usulsüzlük cezaları) %50’sinin Kanunda belirti-len süre ve şekilde tamamen ödenmesi şartıyla cezaların kalan %50’sinin tahsilinden vazgeçilecektir.

178

7143 sayılı Kanunun yayımı tarihinden sonra bu fıkra kapsamına giren alacaklara yönelik başvuru süresi içinde yapılmış ödemelere ilişkin tebligatlar hakkında da başvurulması şartıyla bu fıkra hükmü uygulanacak ve alacakların vade tarihi olarak Kanunun yayımı tarihi kabul edilecektir.

Diğer taraftan, Kanunun yayımı tarihinden önce fıkra kapsamına giren alacaklara karşılık kısmi ödeme yapılmış olması hâlinde ödenmemiş kısım için bu madde hükümlerinden yararlanılabilecektir. Ancak, fıkra kapsamına giren alacakların Kanunun yayımı tarihinden önce tamamının ödenmiş olması hâlinde bu madde hükümlerinden yararlanılamayacağı tabiidir.

Ayrıca, bu fıkra hükmünden yararlanılması durumunda, fıkra kapsamına giren alacaklar için tebli-gat yapılmayacağı gibi alacakların vade tarihi olarak Kanunun yayımı tarihi kabul edileceğinden, mad-de hükümlerinin ihlal edilmesi hâlinde söz konusu alacaklar için Vergi Mahkemesi/Bölge İdare Mah-kemesi/Danıştay Kararına Göre Vergi/Ceza İhbarnamesi tebliğ edilmeksizin ve Kanunun yayımlandığı 18/5/2018 tarihi vade tarihi kabul edilmek suretiyle takip ve tahsil işlemlerine devam edilecektir.

Ancak, borçlu tarafından bu fıkra hükmünden yararlanmak için başvuruda bulunulmaması duru-munda vergi dairesince alacağa yönelik Vergi Mahkemesi/Bölge İdare Mahkemesi/Danıştay Kararına Göre Vergi/Ceza İhbarnamesinin tebliğ edileceği tabiidir.

SORU 4: Merhabalar. inşaat malzemeleri toptan satışı ile uğraşmaktayız. Kayıtlarımızda bulunduğu halde fiilen bulunmayan kasa ve ortaklardan alacaklar hesabına ilişkin olarak son çıkan 7143 sayılı Kanunda bir düzenleme bulunmakta mıdır? Böyle bir düzenleme varsa nasıl faydalanabiliriz? Teşekkürler.

CEVAP 4: 7143 sayılı Kanunun 6’ncı maddesinin üçüncü fıkrası hükmü ile bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükelleflerine, 31/12/2017 tarihi itibarıyla düzenledikleri bilançolarında görülmekle birlikte işletmelerinde bulunmayan kasa mevcutları ve işletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla (ödünç verme ve benzer nedenlerle ortaya çıkan) ortaklarından alacaklı bulunduğu tutarlar ile ortaklara borçlu bulunduğu tutarlar arasındaki net alacak tutarları ile bunlarla ilgili diğer hesaplarda yer alan işlemlerini bu Kanunun yayımlandığı tarihi izleyen üçüncü ayın sonuna kadar vergi dairelerine beyan etmek suretiyle kayıtlarını düzeltmeleri ve böylece kayıtlarını fiili duru-ma uygun hale getirmeleri imkânı verilmiştir.

Bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükellefleri, 31/12/2017 tarihi itibarıyla dü-zenledikleri bilançolarında görülmekle birlikte işletmelerinde bulunmayan;

- Kasa mevcutlarını, - İşletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla (ödünç verme ve benzer neden-

lerle ortaya çıkan) ortaklarından alacaklı bulunduğu tutarlar ile ortaklara borçlu bulunduğu tu-tarlar arasındaki net alacak tutarlarını,

- Bunlarla ilgili diğer hesaplarda yer alan işlemlerini 7143 sayılı Kanunun yayımlandığı tarihi izle-yen üçüncü ayın son günü olan 31 Ağustos 2018 tarihine (bu tarih dahil) kadar vergi dairelerine beyan etmek suretiyle kayıtlarını düzeltebileceklerdir.

Düzeltme uygulamasında, kasa mevcutları ile ortaklardan net alacak tutarlarıyla ilgili olmakla beraber başka hesaplarda takip edilen tutarların da dikkate alınması mümkündür.

Kanunun 6’ncı maddesinin üçüncü fıkrası hükmü uyarınca verilmesi gereken ve elektronik ortam-da gönderilebilen beyannamenin, kurumlar vergisi beyannamelerini elektronik ortamda göndermek zorunda olan mükellefler tarafından 340 ve 346 sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde

179

SORU & CEVAP


belirtilen usul ve esaslar doğrultusunda elektronik ortamda gönderilmesi zorunludur. Elektronik ortamda beyanname ve bildirim verme zorunluluğu bulunmayanlarca, söz konusu beyan kurumlar vergisi mükellefiyeti yönünden bağlı olunan vergi dairelerine kağıt ortamında yapılabilecektir.

İşletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla (ödünç verme ve benzer nedenlerle ortaya çıkan) ortaklarından alacaklı bulunduğu tutarlar ile ortaklara borçlu bulunduğu tutarlar ara-sındaki net alacak tutarlarının belirlenmesinde, başka hesaplarda takip edilen tutarlar da dikkate alı-narak tek düzen hesap planında yer alan “131. Ortaklardan Alacaklar” ve “231. Ortaklardan Alacaklar” toplamından “331. Ortaklara Borçlar” ve “431. Ortaklara Borçlar” toplamının çıkarılması sonucunda kalan net tutar esas alınacaktır.

Bilançolarında görülmekle birlikte işletmelerinde bulunmayan kasa mevcutları ve ortaklardan alacaklar tutarları ile bunlarla ilgili diğer hesaplarda yer alan işlemlerini düzeltmek için beyanda bu-lunan mükellefler, beyan edilen tutarlar üzerinden %3 oranında vergi hesaplayacak ve hesaplanan vergiyi beyanname verme süresi içinde ödeyeceklerdir. Bu süre içerisinde ödenmeyen bu vergiler 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre gecikme zammıyla birlikte takip edilecektir. Söz konusu tutarla-rın beyanı üzerine, defter kayıtlarının düzeltilmesi gerekeceği tabiidir.

Kanunun 6 ncı maddesinin üçüncü fıkrası kapsamında beyanda bulunacak mükelleflerin, kurum-lar vergisi beyannamesi ekinde vermiş oldukları 31/12/2017 tarihli bilançolarını dikkate almaları ge-rekmektedir.

Özel hesap dönemi kullanan mükellefler ise 2017 yılı içerisinde sona eren hesap dönemlerine ilişkin olarak vermiş oldukları kurumlar vergisi beyannamesi ekinde yer alan bilançolarını esas ala-caklardır.

Dolayısıyla, mükelleflerin kanuni süresinden sonra verdikleri düzeltme beyannamelerinin ekinde yer alan bilançoları dikkate alınmayacaktır.

7143 sayılı Kanunun 6’ncı maddesinin üçüncü fıkrası kapsamında ödenen vergiler, gelir veya ku-rumlar vergisinden mahsup edilmeyecektir.

Bu kapsamda beyan edilen tutarlar ile ödenen vergiler, kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmeyecektir.

Kurumlar vergisi mükelleflerince 7143 sayılı Kanunun 6’ncı maddesinin üçüncü fıkrası hükmü uyarınca yapılan beyanla ilgili olarak, söz konusu tutarların ortaklara dağıtılıp dağıtılmadığına bakıl-maksızın kâr dağıtımına bağlı vergi tevkifatına yönelik ilave bir tarhiyat yapılmayacaktır.

7143 sayılı Kanunun 6’ncı maddesinin üçüncü fıkrası hükmü kapsamında beyanda bulunan ku-rumlar vergisi mükelleflerinin bu beyanları nedeniyle 2018 yılı geçici vergi beyannamelerinde dü-zeltme gerektiği takdirde beyanname verme süresi içinde gerekli düzeltme işlemlerinin yapılması mümkün bulunmaktadır. Bu çerçevede, hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan kurumlar vergisi mükelleflerinin anılan madde kapsamında yapacakları beyanları nedeniyle, ilgili dönem matrahların-da bir düzeltme ihtiyacı doğması hâlinde, beyan tarihi itibarıyla 2018 hesap döneminin sona ermiş bu-lunan geçici vergilendirme dönemlerine ait geçici vergi beyanlarını 31 Ağustos 2018 tarihine (bu tarih dahil) kadar düzeltebilmeleri mümkün bulunmaktadır. Özel hesap dönemi kullanan mükelleflerin ise anılan madde kapsamında yapacakları beyanları nedeniyle düzeltme gerekmesi hâlinde, beyan tarihi itibarıyla cari hesap döneminin sona ermiş bulunan geçici vergi beyanlarını aynı tarihe kadar düzel-tebilmeleri mümkündür. Bu kapsama giren düzeltme işlemleri nedeniyle vergi dairelerince yapılacak ek tarhiyatlar için herhangi bir ceza veya faiz aranmayacaktır.

181

YARGI KARARLARI & ÖZELGELER


YARGI KARARLARI&ÖZELGELER

183



DairesiVergi Dava Daireleri

Karar Yılı2012

Karar No386

Esas Yılı2011

Esas No369

Karar Tarihi21.11.2012

KARAR METNİVergilendirmeye konu rehin sözleşmelerinin, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilerin temini amacıyla akdedildiği kabul edilemeyeceği için damga vergisi ve harçtan müstesna tutulamayacağından, aksine yargı ile verilen damga vergisi ve noter harcının davacıya iadesine ilişkin vergi mahkemesi ısrar kararın-da hukuka uygunluk görülmediği hakkında.

YURTDIŞI KREDİLERDE DAMGA VERGİSİFİNANSAL KİRALAMALARDA DAMGA VERGİSİREHİN SÖZLEŞMELERİNDE DAMGA VERGİSİ488/md. 9492/md. 123İstemin Özeti: Davacı tarafından 10.11.2004 tarih ve 70064A sayılı yatırım teşvik belgesi kap-

samında ithal edilen araçların finansmanında kullanılan kredilerin teminatı olarak düzenlenen rehin sözleşmeleri için 12.11.2004 tarihinde ihtirazi kayıtla noterde ödenen damga vergisi ve noter harcı ile değerli kağıt, sair tahsilat ve katma değer vergisinin iadesi istemiyle açılan davada; ödenen dam-ga vergisi ve noter harcının terkini ile davacıya iadesine; davanın, değerli kâğıt, sair tahsilat ve kat-ma değer vergisinin iadesi istemine yönelik kısmının ise reddine ilişkin Kocaeli Vergi Mahkemesinin 11.03.2005 günlü ve E:2004/781, K:2005/108 sayılı kararının ödenen damga vergisi ve noter harcının terkini ile davacıya iadesine ilişkin hüküm fıkrası, Danıştay Yedinci ve Dokuzuncu Dairelerince, birlik-te yaptıkları toplantıda Danıştay Yedinci Dairesinin E:2005/2763 sayılı dosyasında verilen 13.03.2008 günlü ve K:2008/1609 sayılı kararıyla; rehin sözleşmelerinin damga vergisi ve harçtan istisna tutula-bilmesi için öncelikle finansmanı sağlayan ve rehin sözleşmelerinin tarafı olan firmasının; “banka”, “Yurt dışı kredi kuruluşu” veya “uluslararası kurum” niteliğinde olması; rehin sözleşmelerinde atıf


184

yapılan finansman sözleşmelerinin de “kredi sözleşmesi” sayılması gerektiği; Mahkemece, bu hu-suslar araştırılmadan eksik incelemeye dayalı olarak verilen kararda isabet görülmediği gerekçesiyle bozulmuştur.

Bozma kararı üzerine Kocaeli Vergi Mahkemesi, 18.12.2008 günlü ve E:2008/1518, K:2008/2656 sayılı kararıyla; finansmanı sağlayan ... firmasının 488 ve 492 sayılı Kanunlarda sayılan kuruluşlardan biri olup olmadığının ara kararı ile sorulduğu ... Tüketici Finansmanı Anonim Şirketince bildikleri ka-darıyla bu firmanın yurt dışı kredi kuruluşu olduğunun bildirildiği ancak, bu cevabın yeterli görülme-mesi nedeniyle tekrar ara kararı ile Bankacılık Düzenleme Ve Denetleme Kurumu Başkanlığına aynı hususun sorulduğu ve bu Kurumca gönderilen yazıda, ... unvanlı firmanın, Kurumlarının denetimi ve gözetimi altında faaliyet gösteren ... Tüketici Finansmanı Anonim Şirketinin %0,34 paya sahip ortağı olduğu belirtilerek, ... firmasının 2006 yılına ilişkin faaliyet raporu ile şirket ana sözleşmesinin birer suretinin ibraz edildiği, sözleşme ve raporun tetkiki neticesinde, ... firmasının faaliyet alanının aynı grup içinde bulunan firmalar tarafından satılan ürünlerin kiralanması, finanse edilmesi ile finansal kiralama işlemlerinden oluştuğu ve bu faaliyetlerini daha ziyade Doğu Avrupa, Ortadoğu, Türkiye ve Meksika gibi pazarlarda yürüttüğü anlaşıldığından, bu Firmanın uluslararası nitelikte bir finansman kurumu olduğu kanaatine varıldığı, rehin sözleşmesinin dayanağı olan “Finansman Sözleşmesinin” kredi sözleşmesi niteliğinde olup olmadığının tespiti amacıyla ara kararları üzerine ibraz edilen söz-leşmenin tetkiki neticesinde, bu sözleşmenin finansal kiralama(leasing) sözleşmesi mahiyetinde ol-duğu sonucuna varıldığı, bu tespitlere göre yurt dışı bir kredi kuruluşundan taraflar arasında yapılan kredi sözleşmesi ile temin edilen kredinin güvence altına alınması amacıyla yapılan rehin sözleşme-sinin, damga vergisi ve noter harcından müstesna tutulması gerektiği gerekçesiyle ödenen damga vergisi ve noter harcının davacıya iadesine karar vermiştir.

Vergi İdaresinin temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci ve Dokuzuncu Dairelerince, birlikte yapılan toplantıda Danıştay Yedinci Dairesinin E:2009/2154 sayılı dosyasında verilen 05.07.2010 günlü ve K:2010/3662 sayılı kararla; rehin sözleşmelerinin damga vergisi ve harçtan istisna tutulabilmesi için, öncelikle finansmanı sağlayan ve rehin sözleşmelerinin tarafı olan ... firmasının; “ban-ka”, “Yurt dışı kredi kuruluşu” veya “uluslararası kurum” niteliğinde olması; rehin sözleşmelerinde atıf yapılan finansman sözleşmelerinin de “kredi sözleşmesi” sayılması gerektiği, bu firmanın ana sözleşmesinin 3’üncü maddesinde; şirketin iştigal konusunun; “banka faaliyetlerinde, kredi piyasası şirketi kanununda belirtilen faaliyette veya hisse senedi ticareti kanunu uyarınca izin gerektiren faa-liyetlerde bulunmadan, ... grubu için finans faaliyetlerinde ve ... grubuna veya başka şirketlere sağ-lanan teçhizat ve sistemlerle ilgili faaliyetlerde bulunacaktır” şeklinde belirtildiği, ... grubunca, banka faaliyetlerinde bulunulmayacağı taahhüt edilerek, finans faaliyetleri yalnızca kendi grubu içinde yer alan şirketlere hasredildiğinden, finans faaliyetlerinden, isteyen herkesin yararlanamayacağı, niteliği ve yürüttüğü finans faaliyetlerinin kapsamı göz önüne alındığında, ... firmasının uluslararası kurum ya da yurt dışı kredi kuruluşu olmadığı, bu rehin sözleşmesinin, “Yurt dışı kredi kuruluşları ve ulus-lararası kurumlarca kullandırılacak kredilerin temini” amacıyla akdedildiği kabul edilemeyeceğinden, belirtilen sözleşmenin damga vergisi ve harçtan istisna edilmesine imkan bulunmadığı gerekçesiyle kararı bozmuştur.

Bozma kararına uymayan Kocaeli 1. Vergi Mahkemesi, 11.01.2011 günlü ve E:2011/18, K:2011/14 sayılı kararıyla; ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak; bozma kararında, ... firmasının uluslararası kurum ya da yurt dışı kredi kuruluşu olduğunun kabulünün mümkün olmadığı

185



belirtilmiş ise de; 488 ve 492 sayılı Kanun hükümleri uyarınca, kredi sözleşmelerinin harç ve damga vergisinden istisna olması için, krediyi veren kuruluşun yurt dışı kredi kuruluşu olması yeterli olup, söz konusu kuruluşun, sadece kendi grubu içindeki şirketlere finansman hizmeti vermesi ve bu faa-liyetlerden herkesin yararlanamaması yurt dışı kredi kuruluşu olma niteliğini ortadan kaldırmayacağı gibi yurt dışında kurulu olan ... firmasının dosyadaki ana sözleşmesinden iştigal konusunun finans-man faaliyetleri olduğu anlaşıldığından, yurt dışı kredi kuruluşu niteliğine haiz bulunduğunun kabulü gerektiği gerekçesiyle önceki kararında ısrar etmiştir.

Israr kararı vergi idaresi tarafından temyiz edilmiş ve krediyi veren firmanın 488 ve 492 sayılı Kanun’larda değinilen yurt dışı kredi kuruluşu niteliğinde olmadığı gibi damga vergisine tabi olan sözleşmenin de kredi sözleşmesi olmadığı ileri sürülerek bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.Danıştay Tetkik Hâkimi Düşüncesi: Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Yedin-

ci Dairesinin bozma kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINAHüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra

gereği görüşüldü:Davacı tarafından 10.11.2004 tarih ve 70064A sayılı yatırım teşvik belgesi kapsamında ithal edi-

len araçların finansmanında kullanılan kredilerin teminatı olarak düzenlenen rehin sözleşmeleri için 12.11.2004 tarihinde ihtirazi kayıtla noterde ödenen damga vergisi ve noter harcı ile değerli kâğıt, sair tahsilat ve katma değer vergisinin iadesi istemiyle açılan davada, ödenen damga vergisi ve noter har-cının davacıya iadesine ilişkin vergi mahkemesi ısrar kararı vergi idaresi tarafından temyiz edilmiştir.

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 9’uncu maddesinde, bu Kanuna ekli (2) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisinden müstesna olduğu hükme bağlanmış; (2) sayılı tablonun “Ticari ve me-deni işlerle ilgili kâğıtlar” başlıklı IV üncü bölümünün 5035 sayılı Kanun’la değişik 23’üncü bendin-de; bankalar, Yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilerin temini ve geri ödenmesi amacıyla düzenlenecek kâğıtlar ile bu kâğıtlar üzerine konulacak şerhler, damga vergisinden istisna edilen kâğıtlar arasında sayılmış; 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 123’üncü mad-desinin yine 5035 sayılı Kanun’la değişik son fıkrasında da, bankalar, Yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilerin temini ve bunların teminatları ile geri ödenmeleri-ne ilişkin işlemlerin harca tabi tutulmayacağı hükme bağlanmıştır.

Bu hükümlere göre vergilendirmeye konu rehin sözleşmelerinin damga vergisi ve harçtan müs-tesna tutulabilmesi için finansmanı sağlayan ve rehin sözleşmelerinin tarafı olan ... firmasının; mad-delerde değinilen “banka”, “Yurt dışı kredi kuruluşu” veya “uluslararası kurum”; rehin sözleşmelerinde atıf yapılan finansman sözleşmelerinin de “kredi sözleşmesi” niteliğinde olması gerekmektedir.

Kredi veren firmanın ana sözleşmesinin 3’üncü maddesinde; şirketin faaliyet konusunun; banka faaliyetlerinde, kredi piyasası şirketi kanununda

belirtilen faaliyette veya hisse senedi ticareti kanunu uyarınca izin gerektiren faaliyetlerde bu-lunmadan,... grubu için finans faaliyetlerinde ve ... grubuna veya başka şirketlere sağlanan teçhizat ve sistemlerle ilgili faaliyetlerde bulunmak olduğu belirtildiği gibi firmanın 2006 hesap yılına ait yıllık rapor içeriğinde yer alan bulunan yönetim kurulu raporunda şirketin faaliyet alanının, genelde ... şir-

186

ketler grubu içerisindeki firmalar tarafından satılan ürünlerin kiralanması ve finanse edilmesi olduğu ifade edilmiştir.

Değinilen belgelerde ... grubunca, banka faaliyetlerinde bulunulmayacağı taahhüt edilerek, fi-nans faaliyetleri yalnızca kendi grubu içinde yer alan şirketlere hasredildiğinden, bu firmanın finans faaliyetlerinden, isteyen herkesin yararlanması mümkün olmadığı gibi niteliği ve yürüttüğü finans faaliyetlerinin kapsamı göz önüne alındığında, ... firmasının uluslararası kurum ya da yurt dışı kredi kuruluşu olarak nitelendirilmesi olanaklı görülmemiştir.

Vergilendirmeye konu rehin sözleşmelerinin, “Yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurum-larca kullandırılacak kredilerin temini” amacıyla akdedildiği kabul edilemeyeceği için damga vergisi ve harçtan müstesna tutulamayacağından, aksine yargı ile verilen damga vergisi ve noter harcının davacıya iadesine ilişkin vergi mahkemesi ısrar kararı hukuka uygun görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile Kocaeli 1.Vergi Mahkemesinin, 11.01.2011 gün-lü ve E:2011/18, K:2011/14 sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanaca-ğından yargılama giderleri yönünden hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 21.11.2012 gününde oyçokluğu ile karar verildi.

KARŞI OYTemyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe

karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi ge-rektiği oyu ile karara katılmıyoruz.


Karar Yılı2014

Karar No307

Esas Yılı2014

Esas No144


KARAR METNİVergi borcunun şirketten tahsilinin olanaksız olduğunun tespit edilmesi halinde vergi-lendirme ile ilgili ödevleri yerine getirmekle sorumlu bulunmasına karşın bu ödevleri yerine getirmeyen kanuni temsilcilerin takip edilmesi gerektiği ve şayet kanuni tem-silcinin varlığından da vergi borcu tahsil edilemezse ancak, bu aşamada ortağın takip edilmesinin mümkün olduğu hakkında.

LİMİTED ŞİRKET ORTAKLARININ SORUMLULUKLARIKANUNİ TEMSİLCİLERİN SORUMLULUĞU213/md. 106183/md. 35İstemin Özeti: Davacının ortağı olduğu ?????. Kimya Boya Sanayi Ticaret Limited Şirketinin va-

desinde ödenmeyen Ekim ila Aralık 2000 dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi, gecikme faizi ve yargı harcı borçlarının tahsili amacıyla adına düzenlenen ödeme emirleri davaya konu yapılmıştır.

Davayı inceleyen İzmir 1. Vergi Mahkemesi, 30.06.2010 günlü ve E.2010/476, K.2010/937 sayılı kararıyla; 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 5766 sayılı Kanunla deği-şik 35?inci maddesinin 1, 2 ve 3?üncü fıkraları ile 5766 sayılı Kanunla eklenen geçici birinci maddesi-

187



ne değindikten sonra davacının şirkete 12.10.2000 tarihinde ortak olduğu ve 23.5.2005 tarihine kadar bu sıfatının devam ettiği, şirket adına yapılan tarhiyata karşı açılan davanın reddi üzerine düzenlenen 2 no?lu ihbarnamelerin 28.1.2008 tarihinde şirkete tebliğine karşın amme alacağının ödenmeme-si nedeniyle düzenlenen ödeme emirlerinin de 23.7.2009 tarihinde şirket müdürüne tebliğ edildiği, ödeme emri içeriği vergi borçlarının ödenmemesi ve dava konusu yapılmaması üzerine ülke çapında şirket malvarlığı araştırması yapıldığı ve şirkete ait her hangi bir malvarlığına rastlanmadığı, 6183 sayılı Yasanın 35?inci maddesinde yapılan değişiklikler ile kamu alacaklarından ikinci derecede so-rumlu olan limited şirket ortaklarının sorumlulukları ile ilgili açıklayıcı hükümler getirildiği ve limited şirketin amme borçlarından, eski ve yeni ortakların ne şekilde sorumlu olacakları hususu düzen-lendiği gibi diğer taraftan madde ile bu şahıslara sermaye hisseleri oranında müteselsil sorumluluk esası getirildiği, şirketten tahsil imkanı kalmayan amme alacaklarının tahsili için şirket ortaklarının sorumluluğuna gidileceğinin açık olması ve yargı kararları ile kesinleşen borcun adı geçen şirketten tahsili imkanının kalmaması karşısında, borcun doğduğu dönemde şirket ortağı olan davacının hisse-si oranında takip edilmesinde ve adına ödeme emri düzenlenmesinde yasal isabetsizlik bulunmadığı gerekçesiyle davayı reddetmiştir.

Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi, 11.4.2013 günlü ve E.2010/9949, K.2013/3284 sayılı kararıyla; şirketten tahsil edilemeyen vergi borçlarının 5766 sayılı Kanunun geçici 1?inci maddesi hükmüne dayanılarak 6183 sayılı Kanunun 35?inci maddesi uyarınca davacı adına şir-ket ortağı sıfatıyla dava konusu ödeme emirlerinin düzenlendiği, 6183, sayılı Kanunun 35?inci mad-desinin 4369 sayılı Kanunun, 21?inci maddesi ve 5766 sayılı Kanunun 3?üncü maddesi ile değişik hali, 5766 sayılı Kanunun yürürlük maddesi olan 27?inci ve geçici 1. maddelerine değindikten sonra, 5766 sayılı Kanunun geçici 1. maddesinin yürürlüğünün durdurulmasına ilişkin Anayasa Mahkemesinin kararı 14.5.2011 tarih ve 27934 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe girdiği görüldüğün-den, 5766 sayılı Kanun ile 6183 sayılı Kanunda yapılan ve vergi borcundan sorumlu tutulan şahıslar hakkında önceden var olmayan bir takım yeni sorumluluk yolları ve kriterleri getirilen değişiklikle-rin, artık henüz tahsil edilmeyen amme alacakları için de geriye yürütülerek söz konusu alacakların tahsiline ilişkin olarak yapılacak işlemlere uygulanma imkanı bulunmadığından, uyuşmazlığın, dava-cının sorumlu tutuldu kamu alacağının ait olduğu dönemlerde yürürlükte bulunan 6183 sayılı Kanu-nu 35?inci maddesi uyarınca çözümlenmesi gerektiği, 6183 sayılı Kanunun uyuşmazlık konusu olan dönemlerde yürürlükte bulunan 35?inci maddesinin 4369 sayılı Kanunun 21?inci maddesiyle değişik düzenlemesine göre, ödeme emri ile takip edilen kamu alacakları hangi vergilendirme dönemine ilişkin olarak tahakkuk etmiş ise, şirket hakkındaki kanuni takip yolları tüketilmek koşuluyla bunların ödenmemesinden de yine aynı dönemde ortak olan kişinin sadece ortak olduğu dönemlerde sınırlı olarak sorumlu olacağı sonucuna ulaşıldığı, 213 sayılı Kanunun 10?uncu maddesi ile 6183 sayılı Ka-nunun 35?inci maddesinin birlikte değerlendirilmesinden; limited şirketin vergi borcunun öncelikle şirketin mal varlığından tahsiline çalışılması, vergi borcunun şirketten tahsilinin olanaksız olduğunun tespit edilmesi halinde ise, vergilendirme ile ilgili ödevleri yerine getirmekle sorumlu bulunmasına karşın, bu ödevleri yerine getirmeyen kanuni temsilcilerin takip edilmesi gerekmekte, şayet kanu-ni temsilcinin varlığından da vergi borcu tahsil edilemezse, ancak bu aşamada ortağın ilgili olduğu döneme göre sermaye miktarı veya sermaye hissesi göz önünde bulundurularak takip edilmesinin mümkün olduğu, vergi borcunun şirketten tahsilinin olanaksız hale geldiğinin anlaşılması üzerine

188

şirketin kanuni temsilcisi adına ödeme emirleri düzenlediği, daha sonra ortak olan davacının takip edildiği belirtildiğinden, şirketten tahsil edilemeyen kamu alacağının şirket ortağına başvurulmadan önce şirketin kanuni temsilcisi nezdinde yapılan takibat neticesinde tahsilinin gerçekleştirilip gerçek-leştirilmediği hususunun araştırılması ve bunun sonucuna göre bir karar verilmesi gerektiği gerek-çesiyle kararı bozulmuştur.

Bozma kararına uymayan İzmir 1. Vergi Mahkemesi, 20.9.2013 günlü ve E.2013/1883, K.2013/1542 sayılı kararıyla; ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak 213 sayılı Kanunun 10?uncu maddesindeki hükümden de anlaşılacağı üzere kanuni temsilciler, yerine getirmeleri gere-ken şirkete ait vergisel ödevlerin yerine getirilmemesi nedeniyle sorumlu tutuldukları halde limited şirket ortakları doğrudan doğruya sorumlu tutulduğundan ve kanuni temsilciler borcun tamamından müteselsilen sorumlu oldukları Halde ortakların sorumluluğu sermaye payına isabet eden borçlarla sınırlanmış olup, kanuni temsilcilere rücu olanağı sağlanmış iken ortaklara böyle imkan tanınmadı-ğından, iki ayrı sorumluluk durumunun aralarında sıralama yapılmasını gerektirecek nitelikte olma-dığı gibi Yasada da böyle bir öncelik sıralaması yapılmadığı gerekçesiyle ısrar etmiştir.

Israr kararı davacı tarafından temyiz edilmiş ve asıl borçlu şirket ve şirketin kanuni temsilcisi takip edilmeden, ortaklığından dolayı sorumluluğu nedeniyle takip edilemeyeceği ileri sürülerek bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.Danıştay Tetkik Hakimi Düşüncesi: Temyiz isteminin ısrar hükmü yönünden reddi ile işin esası

yönünden temyiz incelemesi yapılmak üzere dosyanın Danıştay Dokuzuncu Dairesine gönderilmesi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINAHüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra

gereği görüşüldü:İzmir 1. Vergi Mahkemesinin 20.9.2013 günlü ve E.2013/1883, K.2013/1542 sayılı kararının ısrar

hükmü aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş ve temyiz dilekçesin-de ileri sürülen iddialar kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

Ancak, vergi mahkemesinin kararı, vergi borcunun şirketten tahsilinin olanaksız olduğunun tespit edilmesi halinde vergilendirme ile ilgili ödevleri yerine getirmekle sorumlu bulunmasına karşın, bu ödevleri yerine getirmeyen kanuni temsilcilerin takip edilmesi gerektiği ve şayet kanuni temsilcinin varlığından da vergi borcu tahsil edilemezse ancak, bu aşamada ortağın takip edilmesinin mümkün olduğu gerekçesiyle bozulmuş olduğundan, uyuşmazlığın esasına ilişkin temyiz incelemesi yapılma-mış olup, bu incelemenin Kurulumuzca değil, ilk derece yargı yerince verilen kararları temyizen ince-lemekle görevli vergi dava dairesince yapılması gerekmektedir.

Bu nedenle, temyiz isteminin ısrar hükmü yönünden reddine, kararın, davanın reddine ilişkin hü-küm fıkrası temyizen incelenmek üzere dosyanın Danıştay Dokuzuncu Dairesine gönderilmesine, 30.4.2014 gününde oyçokluğu ile karar verildi.

189




Karar Yılı2016

Karar No1212

Esas Yılı2016

Esas No1011


KARAR METNİDefter ve belge ibraz yazısının, şirket müdürünün babasının ikamet adresinde, babasına tebliği usulüne uygun tebliğ sayılamayacağından, ibraz yükümlülüğü yerine getirmediği söz edilerek katma değer vergisini indirimlerinin reddi suretiyle yapılan tarhiyatta yasa-ya uygunluk bulunmadığı hk.

DEFTER VE BELGE İBRAZ YAZISICEZALI KDVÜÇ KAT VERGİ ZİYAI213/md.3Temyiz Eden: XXXXX San. ve Tic. Ltd. Şti.Vekili: Av. ...Karşı Taraf: XXX Vergi Dairesi Başkanlığı (XXX Vergi Dairesi Müdürlüğü)Vekili: Av....İstemin Özeti: Davacı adına, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle katma

değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek 2004 yılının Ocak ilâ Mayıs dönemleri için re’sen salman üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri davaya konu yapılmıştır.

İstanbul 8. Vergi Mahkemesi, 29.9.2011 gün ve E:2009/3827, K:2011/3453 sayılı kararıyla; olay-da, defter ve belge isteme yazısının davacı şirkete 19.6.2009 tarihinde tebliğ edildiği, verilen sürede defter ve belgeler ibraz edilmediği gibi dava dilekçesinde mücbir sebep iddiasında da bulunulmadığı, davacı tarafından defter ve belge isteme yazısının taraflarına tebliğ edilmediği iddia edilmişse de söz konusu yazı 19.6.2009 tarihinde davacı şirketin kanuni temsilcisi olan İ...’ın Sakarya 3.Noterliğince onaylı 28.10.2008 tarih ve 11601 sayılı vekaletname ile vekil tayin ettiği babası ...’a tebliğ edildiği gibi 22.7.2009 tarihli tutanak ile ifadesine başvurulan anılan şahsın “...Denetmenliğinizce istenmiş olan 2004 ve 2005 takvim yılına ait defter ve belgeleri de o dönemde hurdacıya tüm malları sattığımız esnada vermiş bulunuyoruz. Bu nedenle elimizde herhangi bir evrak kalmadığından ibraz edemiyo-ruz. Muhasebecimizi de arayıp elinde herhangi bir gayriresmi de olsa döküm olup olmadığını sorduk ancak, onun elinde de herhangi bir evrak olmadığını öğrenmiş bulunuyoruz...” şeklinde beyanda bu-lunduğu görüldüğünden, davacı şirketin bu iddiasına itibar edilmediği, her ne kadar davacı tarafın-dan, defter ve belgelerin temin edildiği ve ibraz edilebileceği belirtilmişse de kanuni defter; belge ve kayıtların vergilemeye esas alınabilmesi veya yapılan vergilendirme işleminin doğruluğuna kanıt olabilmesi için, ibrazın vergi idaresine veya incelemeye yetkili elemanına yapılmış olması gerekmekte olup, esasen; ibraz zorunluluğunu ve inceleme yetkisini öngören Vergi Usul Kanununun, vergi idare-sinin görev ve yetkileri ile vergilendirmede izlemek zorunda olduğu yöntemleri düzenleyen bir idari usul yasası olmasının da, bunun göstergesi olduğu, vergi incelemesi yapmaya yetkili denetim elema-nına ibraz edilmeyen defter ve belgelerin, çıkan uyuşmazlık dolayısıyla açılan idari davada, inceleme yetkisi ve inceleme için gerekli olabilecek alt yapıya sahip bulunmayan idari yargı yerince karara da-yanak alınmasının, vergiyle ilgili muamelelerinin gerçek mahiyetlerini vergi idaresinin denetiminden kaçırmayı düşünen vergi mükelleflerinin, bunu sağlamak amacıyla, defter ve belgelerinin inceleme elemanı yerine yargı yerlerine ibrazın yeğlemelerine yol açabileceği, zira, bu durumda inceleme sa-

190

dece katma değer vergisi indirimleri yönünden yapılabilecek olup, oysa defter ve belgelerin süresinde inceleme elamanına ibrazı durumunda ise, muhasebe sistemi ve başka vergi kanunları bakımından da inceleme yapılabileceği gerekçesiyle davayı reddetmiştir.

Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi, 27.11.2014 gün ve E:2011/9288, K:2014/2428 sayılı kararıyla; davacı şirkete, işyerinde bir tebligat yapılmadığı, ikametgah adresinde şirketi temsil yetkisi bulunmayan şirket müdürünün vekil tayin ettiği babasına yapılan tebligatın şir-kete yapılmış tebligat olarak kabul edilmesine olanak bulunmadığından usulüne uygun tebliğ edilme-yen defter ve belge isteme yazısına dayanılarak vergi indirimlerinin ve davanın reddedilmesinde isabet görülmediği gerekçesiyle kararı bozmuş; vergi idaresinin karar düzeltme istemini reddetmiştir.

İstanbul 8. Vergi Mahkemesi, 18.5.2016 gün ve E:2016/1417, K2016/1326 sayılı kararıyla; ilk ka-rarında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak; dava konusu ihbarnamelerin de şirket müdürü...’ın vekil tayin ettiği babası ...’a tebliğ edildiği ve bu ihbarname içeriği tarhiyatlara karşı şirket tarafından kanuni süresi içerisinde dava açılabildiği, ihbarnameler ile defter ve belge isteme yazısı aynı kişiye tebliğ edilmesine rağmen şirketin birinden haberdar olup diğerinden haberdar olmadığı sonucuna ulaşılmasının 213 sayılı Kanunun 3/B maddesi uyarınca mutad olmayan bir iddia niteliğinde olduğu ve ispat külfetinin de davacı şirkete düştüğü, kaldı ki vekaletname içeriği incelendiğinde; şir-ket müdürünün babasını resmi yazışmalar ve tebliğ İşlemleri yanında ticari defter ve belgeleri sunma konusunda da yetkili kıldığı, bu durumda, şirket müdürünün vekil tayin ettiği kişiye ikametgah adre-sinde yapılan tebliğin usulüne uygun olduğu gerekçesiyle ısrar etmiştir.

Davacı tarafından; şirket müdürünün babasına şahsi olarak vekalet verdiği, şirket adına verilmiş bir vekaletnamenin bulunmadığı, defter ve belge isteme yazısının şirket müdürünün değil, babasının ikametgah adresine gönderildiği ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.Danıştay Tetkik Hakimi Düşüncesi: Temyiz isteminin kabulüyle, ısrar kararının Danıştay Dokuzun-

cu Dairesinin bozma kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINAHüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca tebligat işlemleri tamamlandığından, yü-

rütmenin durdurulması istemi hakkında ayrıca karar verilmesine gerek görülmeyerek, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

Davacı adına, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle katma değer vergisi in-dirimleri kabul edilmeyerek 2004 yılının Ocak ilâ Mayıs dönemleri için re’sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerine karşı açılan davanın reddi yolunda verilen ısrar kararı davacı tarafından temyiz edilmiştir.

Danıştay Dokuzuncu Dairesinin yukarıda yer verilen 13.5.2014 gün ve E:2011/9288, K:2014/2428 sayılı kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca temyiz isteminin kabulü ile İstanbul 8. Vergi Mahkemesinin 18.5.2016 gün ve E:2016/1417, K2016/1326 sayılı ısrar kararının bo-zulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurul-masına gerek bulunmadığına, 14.12.2016 gününde oybirliğiyle karar verildi.

191




Karar Yılı2016

Karar No24

Esas Yılı2016

Esas No7


KARAR METNİArızi değil, kurumsal olarak ve süreklilik arz edecek şekilde icra edilen sigorta eks-perliği faaliyetinden elde edilen kazancın, serbest meslek kazancının konusuna girdiği hakkında.

SİGORTA EKSPERLİĞİ FAALİYETİNDE SÜREKLİLİKSERBEST MESLEK KAZANCI193/md. 61, 65İstemin Özeti: Sigorta eksperliği faaliyetinden ötürü serbest meslek kazancı yönünden gelir ver-

gisi mükellefi olan davacıya mükellefiyet kaydının kapatıldığını ve faaliyetinden elde ettiği kazancın ücret olarak vergilendirileceğini duyuran 23.07.2013 tarih ve 16038 sayılı işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İzmir 2. Vergi Mahkemesi 20.03.2014 gün ve E:2013/1579, K:2014/391 sayılı kararıyla; 193 sayı-lı Gelir Vergisi Kanunu’nun 6l’inci maddesi uyarınca bir ödemenin ücret sayılabilmesinin, kendisine ödeme yapılan kişinin, bir işverene tabi olması ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışması suretiyle bir hizmet vermesine bağlı olduğu, aynı maddenin 5’inci bendinde ise bilirkişilere, resmi arabulucu-lara, eksperlere, spor hakemlerine ve her türlü yarışma jürisi üyelerine ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatlerin ücret sayılacağı hüküm altına alınarak sayılan bu gelirler açısından işverene tabi, belirli bir işyerine bağlı olarak çalışılması şartı aranmadığı ancak, ücret olarak tanımlanan sigorta eksperliği gibi gelir getirici faaliyetlerin bir organizasyon dahilinde yapılması halinde bu faaliyetin mahiyetinin değerlendirilmesi gerektiği, 193 sayılı Kanun’un 65’inci maddesinin l’inci fıkrasında her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların serbest meslek kazancı, 2’nci fıkrasında ser-best meslek faaliyetinin sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılan bir faaliyet olduğu hükümlerine yer verildiği, değinilen hükümlerin birlikte değerlendirilmesinden; bir işverene bağlı ücretli olarak çalışmaksızın kendi nam ve hesabına, ilmi ve teknik bilgisi ile hizmet veren serbest meslek sahiplerinin kazançlarının serbest meslek kazancı olarak nitelendirilmesi gerektiği sonucuna varıldığı, olayda, davacının kendi adına kiraladığı işyerin-de sigorta eksperliği faaliyetini yürüttüğü, bir işveren yanında hizmet sözleşmesine istinaden ücret karşılığında çalışmadığı, yanında ücretli olarak çalışanlar olduğu, ücret olarak vergilendirilmesi için işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışılması şartı aranmayacak ise de sigorta eksperliği faaliyeti arızi değil kurumsal olarak ve süreklilik arz edecek şekilde serbest meslek faaliyeti şeklinde icra edildiğinden, elde edilen kazancın serbest meslek kazancı olarak nitelendirilmesi gerektiği ge-rekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar vermiştir.

Davalı idarenin temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi 11.02.2015 gün ve E:2014/4827, K:2015/581 sayılı kararıyla; 193 sayılı Kanun’un 6l’inci maddesinde ücretin tanımını yapıldıktan sonra maddenin devamında, tanımla sınırlı kalınmaksızın sayılan durumların Kanun’un uygulaması bakı-mından ücret sayılacağı belirtilerek eksperlere yapılan ödemelerin de bu kapsama alındığı sigorta eksperliği faaliyetinde bulunan davacının, yukarıda değinilen açık düzenleme uyarınca bu faaliyetin-

192

den elde ettiği gelirinin, ücretin vergilendirilmesine ilişkin hükümler kapsamında değerlendirilmesin-de yasaya aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle kararı bozmuştur.

İzmir 2. Vergi Mahkemesi 25.05.2015 gün ve E:2015/698, K:2015/726 sayılı kararıyla; aynı hukuk-sal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

Davalı idare tarafından; açık yasal hüküm uyarınca sigorta eksperliği faaliyetinden elde edilen gelirin ücret olduğunun kabul edilmesi gerektiği ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.Danıştay Tetkik Hakimi Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının

dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nite-likte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MÎLLETÎ ADINAHüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra

gereği görüşüldü:Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan İzmir 2. Vergi Mahkemesinin

25.05.2015 gün ve E:2015/698, K:2015/726 sayılı ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

Bu nedenlerle, temyiz isteminin reddine, 20.01.2016 gününde oyçokluğuyla karar verildi.

KARŞI OYTemyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Üçüncü Dairesinin bozma kararında yer alan

hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

T.C.GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI AYDIN VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI

(Vergi ve Anlaşmalar Uygulama Müdürlüğü)

TARİH : 27.01.2012SAYI : B.07.1.GİB.4.09.15.01-1.2010.10.KVK.4.n/-4 27/01/2012 KONU : OSB Gelirleri...............................................................................................

İlgide kayıtlı dilekçeleriniz ve eklerinin incelenmesinden, Organize Sanayi Bölgeleri (OSB) bün-yesinde faaliyet gösteren veya gösterecek olan katılımcılardan OSB’nin mutat giderleri için alınan aylık aidatlarda KDV uygulanıp uygulanmayacağı; OSB’ce arsa tahsisi veya satışı yapılarak OSB’de faaliyet gösterecek katılımcılardan altyapı harcamaları için alınan altyapı katılım payı gelirleri için KDV uygulanıp uygulanmayacağı; su, elektrik, doğalgaz ve arıtma tesisi vb. gelirleri için hangi oranda KDV uygulanacağı; OSB bünyesinde bulunan arsa veya arsaların satışının KDV’ye tabi olup olmayacağı ve Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin uygulanıp uygulanmayacağı; OSB’ye yapılan bağış-larda KDV ve kurumlar vergisinin uygulanıp uygulanmayacağı; OSB aktifinde bulunan beş adet sosyal tesisin kiraya verilmesi işleminin KDV’ye tabi olup olmadığı ve söz konusu kira gelirinden Gelir Ver-

193



gisi Kanununun 94 üncü maddesi uyarınca tevkifat yapılıp yapılmayacağı ile sosyal tesislere ilişkin kiralama faaliyetinin iktisadi işletme oluşturmasını gerektirecek hacim ve önemde olmaması halinde kurumlar vergisi mükellefiyetinin doğup doğmayacağı; OSB sınırları dahilinde reklam panoları, ilan panoları gelirler için KDV uygulanıp uygulanmayacağı; aylık aidatlara, su faturalarına, altyapı katılım payı miktarlarına, tahsis bedellerinin gecikmelerine uygulanacak gecikme zammına KDV uygulanıp uygulanmayacağı, uygulanacaksa hangi oranda uygulanacağı ve OSB’nin söz konusu gelirleri için fatura düzenlenip düzenlenmeyeceği hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, dernek ve vakıflar kurumlar vergisi

mükellefleri arasında sayılmamakla birlikte, aynı maddenin birinci fıkrasının (ç) bendi ile dernek ve-ya vakıflara ait iktisadi işletmeler vergi mükellefiyeti kapsamına alınmış olup anılan Kanunun 2 nci maddesinin beşinci fıkrasında da dernek veya vakıflara ait veya tabi olup faaliyetleri devamlı bulunan sermaye şirketi ve kooperatif statüsünde bulunmayan ticari, sınai ve zirai işletmelerin iktisadi işlet-me olduğu; altıncı fıkrasında ise dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmelerin kazanç amacı gütme-meleri, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmaması mükellefiyetlerini etkilemeyeceği; mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar ol-ması, kar edilmemesi veya karın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin bunların iktisadi niteliğini değiştirmeyeceği hüküm altına alınmıştır.

Anılan Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (n) bendi ile OSB’ler ile küçük sanayi site-lerinin alt yapılarını hazırlamak ve buralarda faaliyette bulunanların; arsa, elektrik, gaz, buhar ve su gibi ortak ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla kamu kurumları ve kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları ile gerçek ve tüzel kişilerce birlikte oluşturulan ve kazancının tamamı bu yerlerin ortak ihtiyaçlarının karşılanmasında kullanılan iktisadi işletmeler kurumlar vergisinden muaf tutulmuştur.

Vergi uygulamaları bakımından dernek olarak değerlendirilen OSB’ler tüzel kişilik olarak kurum-lar vergisi mükellefi olmayıp devamlılık arz eden ticari, sınai ve zirai faaliyetleri dolayısıyla oluşan iktisadi işletmeleri nezdinde kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilecektir. 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (n) bendinde sayılan faaliyetler nedeniyle olu-şan iktisadi işletmeleri ise kurumlar vergisinden muaf tutulacaktır.

03.04.2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “ Organize sanayi bölgeleri ile küçük sanayi sitelerine ait iktisadi işletmeler” başlıklı (4.16.) bölümünde, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 4/1 (n) maddesine ilişkin açıklamalara yer verilmiş olup bu bölümün ikinci paragrafında yer alan “Öte yandan, organize sanayi bölgeleri, tüzel kişilikleri itibarıyla kurumlar vergisinin konusuna girmemektedirler. Ancak, organize sanayi bölgelerinin, mu-afiyet kapsamı dışındaki iktisadi işletmelerinin bulunması halinde, bu iktisadi işletmelerin kurumlar vergisi mükellefi olup olmayacakları hususu Tebliğin (2.4.) bölümünde yapılan açıklamalar çerçeve-sinde değerlendirilecektir.” açıklamalarıyla organize sanayi bölgelerinin hangi iktisadi işletmelerinin kurumlar vergisine tabi olacağı belirtilmiştir.

Aynı Tebliğin (2.4.) bölümünde ise“...Kazanç sağlama amacı olmasa dahi işletmenin konusunun ve faaliyetinin, her türlü mal ve

hizmet satışı ya da bunlara benzer şekillerde olması ve devamlı surette yapılması durumlarında da dernek veya vakıflara ait iktisadi işletme oluştuğu kabul edilecektir.

194

İktisadi işletmenin tanımı içinde yer alan ve devamlı olarak yapılan ticari, sınai veya zirai faaliyet-ten söz edebilmek için bu işletmenin tedavül ekonomisine katılması, başka bir ifadeyle işletmede üretilen veya alınan malların veya verilen hizmetin bir bedel karşılığı satılmış olması gerekir. Aksi hal-de diğer unsurlar var olsa dahi bir iktisadi işletmenin varlığından söz edilemez.” denilmek suretiyle konuya açıklık getirilmiştir.

Öte yandan, 4562 sayılı Organize Sanayi Bölgeleri Kanununun 21 inci maddesinde yer alan “OSB tüzel kişiliği, bu Kanunun uygulanması ile ilgili işlemlerde her türlü vergi, resim ve harçtan muaf-tır” hükmü, işlemler üzerinden alınan vergi ve harçları kapsamakta olduğundan, OSB’lerin Kurumlar Vergisi Kanununun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (n) bendinde belirtilen faaliyetleri dışındaki faaliyetleri nedeniyle elde edeceği gelirlerinin kurumlar vergisine tabi tutulmasına engel teşkil etme-mektedir.

Buna göre, OSB’lerin muafiyet kapsamı dışında ticari, sınai ve zirai nitelikteki faaliyetlerinin bu-lunması halinde iktisadi işletme oluşacak ve söz konusu iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilecektir.

OSB’lerin mutat giderlerini karşılamak için OSB bünyesinde faaliyet gösteren veya gösterecek olan katılımcılardan alınan aylık aidatlar dolayısıyla ticari, sınai ve zirai bir faaliyetten söz edilemeye-ceğinden iktisadi işletme oluşmayacaktır.

OSB’ler tarafından bu bölgede faaliyet gösterecek katılımcılara yapılan arsa tahsisi veya satışı karşılığında altyapı harcamaları için alınan altyapı katılım payları ile OSB içindeki su, elektrik, doğal-gaz ve arıtma tesisi vb. gelirleri dolayısıyla, Kurumlar Vergisi Kanununun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (n) bendi uyarınca iktisadi işletme oluşmayacaktır. Ancak bu bölge dışındaki arsa ve işyeri teslimleri, iktisadi işletme oluşturacak nitelikte ise OSB’ye bağlı bir iktisadi işletme söz konusu ola-caktır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde kurum-ların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sa-hip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlarının % 75’lik kısmı maddede belirtilen şartlar çerçevesinde kurumlar vergisinden istisna tutulmuştur.

Anılan bentte, bu istisnanın satışın yapıldığı dönemde uygulanacağı ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesa-bında tutulmasının ve satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesinin şart olduğu, bu sürede tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nede-niyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziya uğramış sayılacağı, aynı şekilde istisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen ve işletmeden çekilen kısmına uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyenvergilerin de ziya uğramış sayılacağı açıklamalarına yer verilmektedir.

Söz konusu istisna uygulaması dar mükellef kurumlar da dahil olmak üzere, tüm kurumlar vergi-si mükellefleri için geçerlidir. Ancak, faaliyet konusu menkul kıymet ve taşınmaz ticareti olan kurum-ların, bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmaları mümkün değildir.

Bu çerçevede, tüzel kişiliği itibarıyla kurumlar vergisi mükellefi olmayan ... Organize Sanayi Böl-gesinin anılan istisnadan faydalanması mümkün değildir. Ancak, anılan Organize Sanayi Bölgesine bağlı iktisadi işletmelerin kurumlar vergisi mükellefi olmaları nedeniyle yukarıda belirtilen şartlar dahilinde anılan istisnadan yararlanabilecekleri tabiidir.

195



OSB’lerin tüzel kişilikleri itibarıyla kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmayıp vergi uygulama-larında dernek olarak kabul edilmekte olduğundan ... Organize Sanayi Bölgesine yapılan bağışların kurumlar vergisine tabi tutulması söz konusu olmayacaktır. Ancak, söz konusu bağış ve yardımların iktisadi işletmelere yapılması durumunda, bu bağış ve yardımların iktisadi işletmeler tarafından ku-rum kazancına dahil edilmesi gerekecektir.

Aynı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde, genel ve özel bütçeli kamu ida-relerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan va-kıflara ve kamu yararına çalışan dernekler ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlara makbuz karşılığında yapılan bağış ve yardımların toplamının o yıla ait kurum kazancının % 5’ine kadar olan kısmı kurumlar vergisi matrahının tespitinde kurumlar vergisi beyan-namesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından indirilebileceği hüküm altına alın-mıştır.

Bu hükme göre, yukarıda sayılan kuruluşlar kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmayan ... Organize Sanayi Bölgesine ve iktisadi işletmelerine gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerince makbuz karşılığı yapılacak bağış ve yardımların, bağış yapan mükellefler tarafından gelir ve kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılabilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Diğer taraftan, 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “Taşınmazların kiralanması karşılı-ğında yapılan kira ödemeleri” başlıklı (15.3.2.) bölümünde, “Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü mad-desinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendi uyarınca, vakıflara (mazbut vakıflar hariç) ve derneklere ait taşınmazların kiralanması karşılığında, bunlara yapılan kira ödemelerinden gelir vergisi kesintisi yapılmaktadır.

Bu kesintinin yapılmasında, kendisine kira ödemesinde bulunulan derneğin, kamuya yararlı der-nek veya vakfın BakanlarKurulunca vergi muafiyeti tanınmış vakıf olması önem arz etmemektedir. Başka bir deyişle, mazbut vakıflar hariç, hiç bir ayrım yapılmaksızın tüm dernek veya vakıflara ödenen kira bedellerinden bu kesintinin yapılması gerekmektedir.

Diğer taraftan, sendikalar, ticaret odaları, sanayi odaları, ticaret borsaları, esnaf odaları ve bunla-rın birlikleri ile diğer mesleki kuruluşlara ait oda ve birlikler, siyasi partiler, emekli ve yardım sandık-larına yapılan kira ödemelerinden de gelir vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir.

Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde sayılan kurumlar vergisi mükelleflerine (koo-peratifler hariç) ait taşınmazların kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden vergi kesintisi yapılmayacaktır. Bu kurumların elde ettikleri kira gelirleri ilgili hesap dönemine ait kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir.

Dernek veya vakıflara ait taşınmazların bir iktisadi işletme oluşturacak şekilde kiralanması halin-de, oluşacak iktisadi işletme kurumlar vergisi mükellefi olduğundan elde edilen kira gelirleri üzerin-den vergi kesintisi yapılmayacaktır.” açıklamalarına yer verilmiştir.

OSB’ler vergi uygulamalarında dernek olarak kabul edildiğinden OSB’lere yapılan kira ödemele-rinden de gelir vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir. Ancak,bunlara ait taşınmazların bir iktisadi işletme oluşturacak şekilde kiralanması halinde ise oluşacak iktisadi işletme kurumlar vergisi mü-kellefi olduğundan ve elde edilen kira gelirleri de kurumlar beyannamesi ile beyan edildiğinden vergi kesintisi yapılmaması gerekmektedir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa 5766 sayılı Kanunla eklenen geçici 2 nci maddenin birinci fıkrasının (a) bendiyle, 1/1/2008 - 31/12/2015 tarihleri arasında uygulanmak üzere, dernek veya va-

196

kıflarca elde edilen Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin (5) numaralı bendi ve geçici 67 nci maddesi kapsamında kesinti suretiyle vergilendirilmiş kazanç ve iratlar dolayısıyla iktisadi işletme oluşmayacağı hüküm altına alınmıştır.

Bu düzenleme sonucunda, dernek veya vakıflar ile vergi uygulamalarında dernek veya vakıf olarak değerlendirilen kurum ve kuruluşların elde ettikleri gelirlerin münhasıran Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin (5) numaralı bendi ve geçici 67 nci maddesi kapsamında kesinti suretiyle vergi-lendirilmiş kazanç ve iratlardan ibaret olması halinde, elde edilen bu gelirler dolayısıyla, 1/1/2008 - 31/12/2015 tarihleri arasında dernek veya vakfa bağlı iktisadi işletme oluşması söz konusu olma-yacağından, bu süre zarfında anılan gelirler nedeniyle dernek veya vakıf ile vergi uygulamalarında dernek veya vakıf olarak değerlendirilen kurum ve kuruluşlar adına kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmeyecek ve söz konusu vergi kesintileri de nihai vergileme niteliğinde olacaktır.

Buna göre, OSB’lerin Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendi uyarınca kesinti suretiyle vergilendirilmiş kira gelirleri dolayısıyla, 1/1/2008 - 31/12/2015 tarih-leri arasında bir iktisadi işletme oluşmayacak; tevkifata tabi tutulmuş kira gelirleri dolayısıyla daha önce oluşmuş iktisadi işletmeleri nezdinde tesis edilen kurumlar vergisi mükellefiyetleri ise bu tarih dikkate alınarak terkin edilecektir.

Öte yandan, kiralama işlemlerinde iktisadi işletme oluşup oluşmadığı hususu, kuru mülkiyet ki-ralaması ile iktisadi işletme mahiyetinde bulunan bir gayrimenkulün kiralanması halinde ayrı ayrı değerlendirmeye tabi tutulmaktadır.

Kuru mülkiyet kiralaması şeklinde gerçekleştirilen kiralamalar ticari amaçla gerçekleştirilmediği veya devamlı surette belirli bir hacim ve ehemmiyette olmadığı müddetçe bu kiralama işlemi nede-niyle oluşacak bir iktisadi işletmeden söz etmek mümkün bulunmamaktadır. Ancak, iktisadi bir faa-liyetin icrasına tahsis edilen ve işletilmeye hazır hale getirilen gayrimenkuller üzerinde sahip olunan işletme hakkının kiralanması, ticari nitelikte bir kiralama olduğundan, bu tür kiralamalarda iktisadi işletmenin oluştuğu kabul edilecektir.

Buna göre ... Organize Sanayi Bölgesinin hüküm ve tasarrufunda bulunan ve kendi başına iktisadi işletme niteliğinde olan sosyal tesislerinin kiraya verilmesi halinde anılan OSB bünyesinde oluşacak iktisadi işletme için kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis ettirilmesi gerekecektir.

Ayrıca, ... Organize Sanayi Bölgesi tarafından anılan OSB sınırları dahilinde bulunan reklam ve ilan panolarından elde edilecek gelirler dolayısıyla Kurumlar Vergisi Kanununun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (n) bendi ile tanınan muafiyetin dışında bir iktisadi işletme oluşacağından bu iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmesi gerekecektir.

KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDENKatma Değer Vergisi (KDV) Kanununun, 1 inci maddesinin birinci fıkrasında Türkiye’de ticari, sı-

nai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu; aynı maddenin üçüncü fıkrasının (f) bendinde Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal vehakların kiraya verilmesi işlemlerinin verginin konusuna girdiği; 17 nci maddesinin (4) numaralı fıkrasının (k) bendinde organize sanayi bölgeleri ile küçük sanayi sitelerinin kurulması amacıyla oluşturulan iktisadi işletmelerin arsa ve işyeri teslimlerinin KDV den istisna olacağı; 24 üncü maddesinin (c) fıkrasında vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin KDV matrahına dahil edilmesi gerektiği hüküm altına alınmıştır.

197



69 seri no.lu KDV Genel Tebliğinde ise organize sanayi bölgelerinin sadece arsa ve işyeri tes-limlerinin KDV den istisna olacağı, bu organizasyonlarınüyelerine yapacaklarıarsa ve işyeri dışındaki teslim ve hizmetlerin genel hükümler çerçevesinde KDV ye tabi tutulacağı açıklanmıştır.

Buna göre, organize sanayi bölgeleri tarafından yapılan arsa ve işyeri teslimleri KDV den müstes-nadır. Organize sanayi bölgelerinin istisna kapsamında yer alan arsa teslimleri için tahsil ettikleri ai-dat KDV ye tabi tutulmayacaktır. Ayrıca üyelerden ve katılımcı kurum ve kuruluşlardan alınan aidatlar ile toplanan bağış ve yardımlar, belirli bir teslim veya hizmetin karşılığını teşkil etmemek şartıyla KDV nin konusuna girmemektedir.

Öte yandan, OSB’ler, altyapı ve çevre düzeni gibi bölge ve sitenin oluşturulması işlerini üstlen-mekte, bölgede faaliyetlerin sürdürülmesi ile ilgili hizmetleri yapmakta, su, elektrik, doğalgaz ve arıtma tesisi gibi üyelerin ortak ihtiyaçlarına ilişkin faaliyetlerde bulunmakta bölgede bulunan sosyal tesisler ile ilan ve reklam panoları kiralamaktadırlar.

OSB’ler tarafından gerçekleştirilensöz konusu teslim ve hizmetler genel hükümler çerçevesinde KDV ye tabi bulunmakta olup bu teslim ve hizmetlerin karşılığı olarak tahsil edilen, işletme proje-lerinin tasdik ve vize bedelleri, elektrik ve doğalgaz bedelleri, arıtma tesisi, sosyal tesis ve benzeri işletmelerin işletilmesi sonucu elde edilen tutarlar, bölge ortak mülklerinin kiralanmasından elde edilen bedeller, sunulan diğer hizmet bedelleri ile ilan ve reklam bedelleri üzerinden %18 oranında KDV hesaplanacak, su teslimleri ise %8 oranında KDV ye tabi tutulacaktır. KDV ye tabi bulunan teslim ve hizmetlerle ilgili olmak kaydıyla gecikme cezası, gecikme zammı, gecikme faizi gibi adlar altında alınan bedeller de ait olduğu teslim veya hizmetin tabi olduğu KDV oranında vergilendirilecektir.

Diğer yandan, OSB’lerin KDV mükellefiyeti bulunduğundan tüm gelir ve giderleri için ispat edici vesika olarak fatura veya benzeri vesikaların düzenlenmesi ve kullanılması gerekmektedir. Buna gö-re, istisna kapsamına giren teslimleri için düzenlenecek faturada istisna hükmüne atıfta bulunularak KDV gösterilmeyecek, istisna kapsamına girmeyen diğer teslim ve hizmetler için düzenlenecek fatu-ralarda ise genel hükümlere göre KDV gösterilecektir.

T.C.GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İZMİR VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI

(Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü)

TARİH : 30.10.2017SAYI : 21152195-135[7.2016/22]-104453 30.10.2017 KONU : Veraseten intikal eden ticari taksinin satılarak yenisinin alınması halinde ÖTV uygulaması................................................................................................

İlgide kayıtlı özelge talep formunuz ve eklerinin incelenmesinden; eşiniz ……..adına kayıtlı ……….. plakalı ticari taksinin, eşinizin 19/6/2016 tarihinde vefat etmesi nedeniyle, 1/9/2016 tarihinde adınıza tescil edildiği, oda sicil kaydınızı ise 23/9/2016 tarihinde yaptırdığınız belirtilerek, söz konusu taşıtın yenilenmesi amacıyla 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun geçici 7 nci maddesinde düzenle-nen istisna uygulamasından yararlanıp yararlanamayacağınız hususunda Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmaktadır.

198

6745 sayılı Yatırımların Proje Bazında Desteklenmesi ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Karar-namelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 54 üncü maddesiyle Özel Tüketim Vergisi Kanununa eklenen geçici 7 nci maddeyle, ÖTV Kanununa ekli (II) sayılı listenin 87.02 ve 87.03 tarife pozisyon sıraları kapsamındaki taşıtlarla yapılan şehiriçi taksi, dolmuş, servis, minibüs, midibüs ve otobüs taşımacılığı faaliyeti (araç kiralama, özel yolcu transferi ve benzeri hizmet ifası faaliyetleri hariç) ile 8701.20 ve 87.04 tarife pozisyon sıraları kapsamındaki taşıtlarla yapılan ticari yük taşımacılığı faali-yeti dolayısıyla bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan ve bu faaliyetini ilgili mevzuatta öngörülen yükümlülükleri yerine getirmek ve yetkilendi-rilmek suretiyle maliki olduğu taşıtlar vasıtasıyla icra eden gerçek ve tüzel kişiler tarafından, söz konusu faaliyetler kapsamında kullanılan taşıtların yenilenmesi amacıyla, aynı tarife pozisyon sıraları kapsamındaki taşıtların (87.03 tarife pozisyon sırası kapsamındaki; yarış arabaları, arazi taşıtları, ATV olarak adlandırılan üç veya dört tekerlekli taşıtlar, motorlu karavanlar ile motor silindir hacmi 1600 cm3’ü geçen binek otomobilleri hariç) bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten 30/6/2019 tarihine ka-dar (bu tarih dâhil) ilk iktisabı ÖTV’den istisna edilmiştir.

Söz konusu istisna uygulamasının usul ve esaslarına ilişkin açıklamalara ise Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 2) ile değişik Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin (VI/E) bölümünde yer verilmiştir.

Bu kapsamda, söz konusu istisna uygulamasından, taksi, dolmuş, servis, minibüs, midibüs ve otobüsle şehiriçi yolcu taşımacılığı faaliyeti ile yarı römorklar için çekici, kamyon ve kamyonetle ticari yük taşımacılığı faaliyeti dolayısıyla 6745 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği 7/9/2016 tarihi itibariy-le gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan ve bu faaliyetini ilgili mevzuatında öngörülen yükümlülükleri yerine getirmek ve yetkilendirilmek suretiyle maliki olduğu taşıtlar vasıtasıyla icra edenler yararlanabilmektedir.

Söz konusu istisna uygulamasında, şehiriçi yolcu taşımacılığı faaliyetini maliki oldukları taksilerle icra edenlerden,

- İlgili büyükşehir belediyesi veya belediye tarafından düzenlenmiş Ticari Plaka Tahsis Belgesi ve/veya Özel İzin Belgesi ya da ilgili büyükşehir belediyesinden/belediyeden bu belgeleri haiz olunduğuna ilişkin alınmış resmi yazı,

- Araç Tescil Belgesi (Ruhsat),- Oda Sicil Kayıt Belgesi/Sicil Tasdiknamesi,- Bağlı bulunulan vergi dairesinden alınan, faaliyet türünü de gösteren Mükellefiyet Belgesi ara-

nılmaktadır.Öte yandan, 5362 sayılı Esnaf ve Sanatkarlar Meslek Kuruluşları Kanununun 68 inci maddesinde,

bu Kanun kapsamındaki esnaf ve sanatkârların, yanlarında çalışanlar hariç, çalışmaya başladıkları tarihten itibaren durumlarını otuz gün içinde bağlı bulundukları sicile tescil ve Sicil Gazetesinde ilan ettirmekle yükümlü oldukları, bu yükümlülüğü yerine getirmediği tespit edilenlerin birlik tarafından ruhsat vermekle yetkili ilgili kurum ve kuruluşlara bildirileceği, ilgili kurum ve kuruluşların, sicil kaydı yapılana kadar bunların faaliyetlerini durduracağı, esnaf ve sanatkârların meslekî faaliyette buluna-bilmeleri ve ilgili odaya kaydedilmeleri için sicile kayıtlarının şart olduğu ve sicile her bir meslek için ayrı kayıt yapılmasının gerekli olduğu belirtilmiştir.

Bu itibarla, söz konusu istisna uygulamasından ancak 6745 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği 7/9/2016 tarihi itibariyle taksi ile şehiriçi yolcu taşımacılığı faaliyetini ilgili mevzuatında öngörülen yükümlülükleri yerine getirmek suretiyle yapanlar yararlanabilmektedir.

199



Öte yandan, özelge talep formunuz ekinde yer alan belgelerin tetkikinden, eşiniz ……..’nın 14/2/1996 tarihinden itibaren …….. Şoförler ve Otomobilciler Esnaf Odasına üye olduğu, eşinizin 19/6/2016 tarihinde vefat etmesi üzerine mükellefiyet kaydınızın aynı tarihte açıldığı, söz konusu ara-cın adınıza tescil tarihi olan 1/9/2016 tarihinden itibaren 5362 sayılı Esnaf ve Sanatkarlar Meslek Kuruluşları Kanununun 68 inci maddesinde belirtilen otuz günlük süre içerisinde 23/9/2016 tarihinde oda sicil kaydınızı yaptırdığınız anlaşıldığından, mezkûr Tebliğde belirlenen usul ve esaslar çerçeve-sinde söz konusu istisna uygulamasından yararlanmanız mümkündür.

T.C.GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI KOCAELİ VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI

(Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü)

TARİH : 13.10.2017SAYI : 93767041-135[0740007488]-36538 13.10.2017 KONU : ÖTV İadesinde Özel Amaçlı YMM Raporu...............................................................................................

İlgi: 10/05/2017 tarih ve 16138 gelen evrak sayılı 10/05/2017 tarihli özelge talebiniz.İlgide kayıtlı özelge talep formu ve eklerinin incelenmesinden ,…….. Vergi Dairesi Müdürlüğünden

2013 dönemi için Özel Tüketim Vergisi Kanununun 5 inci maddesi kapsamında, ithal ettiğiniz ürünle-rin ihracından doğan ÖTV’nin mahsuben iadesini talep ettiğiniz, ilgili vergi dairesinin 21/03/2017 tarih ve 6998 sayılı yazısı ile ithal edilen ürünün GTİP numarasının 3304.10.00.90.00, ancak ihraç edilen ürünün GTİP numarasının 3304.10.00.10.00 olması nedeni ile Gümrük Müdürlüğünden GTİP numara-sının tespitinin yaptırılmasının istendiği, Gümrük Müdürlüğünden ilgili mevzuat gereğince GTİP tes-pitinin yaptırılamaması nedeniyle, vergi dairesine Yeminli Mali Müşavir tarafından düzenlenen Özel Amaçlı Rapor ibraz ettiğinizi belirterek, ibraz ettiğiniz Özel Amaçlı Rapor ile iade talebinizin yerine ge-tirilmesinin mümkün olup olmadığı hakkında Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmaktadır.

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun;- (1/1-c) maddesinde, Kanuna ekli (IV) sayılı listelerdeki malların ithalatı veya imal ya da inşa

edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere ÖTV’ye tabi tutulduğu, (1/2) maddesin-de Kanuna ekli listelerde yer alan malların Türk Gümrük Tarife Cetvelinde tanımlanan eşyalar olduğu,

- (5/1) maddesinde, bu Kanuna ekli listelerdeki malların, yurt dışındaki bir müşteriye teslim edilmesi ve teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesinden çıkmış olması kaydıyla, ihracat teslimlerinin ÖTV’den istisna olduğu,

- (5/2) maddesinde ise ihraç edilen malların alış faturaları ve benzeri belgeler üzerinde gös-terilen ve beyan edilen özel tüketim vergisinin ihracatçıya iade edileceği, Maliye Bakanlığının ihraç edilen mallara ait verginin iadesine ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu hüküm altına alınmış olup, söz konusu düzenlemelerin usul ve esasları Özel Tüketim Vergisi (IV) Sayılı Liste Uygu-lama Genel Tebliğinde belirlenmiştir.

Mezkûr Genel Tebliğin (II/A/2) bölümünde belirtildiği üzere, Kanunun (5/2) maddesi uygulaması-na ilişkin olarak; ÖTV ödenerek ithal edilen veya yurt içinde ÖTV mükellefinden satın alınan malların ihracatında, ödenen ÖTV’nin iadesi için söz konusu malın, ithalatçısı veya yurt içinden satın alan tara-fından, olduğu gibi (aynen) ihraç edilmiş olması şartı aranmaktadır.

200

İhraç edilen mallara ait ÖTV’nin iadesinin, 429 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde be-lirlenen usul ve esaslar çerçevesinde Standart İade Talep Dilekçesi ile talep edilmesi gerekmekte olup, ayrıca;

- İhraç edilen mala ilişkin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenen faturanın (uluslararası taşıma-cılığa ilişkin yabancı ve yerli deniz ve hava taşıma araçlarına yapılan teslimlerde, bu teslimlere ait fatura),

- İhracatçı adına düzenlenen ve üzerinde ÖTV’nin ayrıca gösterildiği fatura veya benzeri belgenin (ihraç edilen mal ithal edilmiş ise ithalatta düzenlenen gümrük beyannamesi ve verginin öden-diğini gösteren gümrük makbuzu),

- İhraç edilen mala ait gümrük beyannamesinin ihracatçının katma değer vergisi (KDV) yönünden bağlı olduğu vergi dairesine verilmesi gerekmektedir.

Anılan Genel Tebliğde ayrıca, bu belgelerin vergi dairesine ibrazı üzerine ilgili vergi dairesince, ih-raç edilen malın alımına ait ÖTV’nin, mükellefi tarafından bağlı olduğu vergi dairesine (ithalatta güm-rük idaresine) ödendiğinin teyit edileceği, bu teyitten sonra ihraç edilen mala ait ÖTV’nin, talebe göre, gümrük beyannameli mal ihracından doğan KDV iadesi ile ilgili olarak Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde (IV/E bölümü hariç) belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde, nakden ve/veya mahsuben iade edileceği, ihraç edilen malla ilgili olarak ÖTV’nin yanı sıra KDV iadesi de talep edilmiş olması halinde, yukarıda belirtilen belgelerden KDV iadesi için ibraz edilmiş olanların mükelleften ay-rıca istenilmeyeceği, vergi dairesine ibraz edilen belgelerin şef ve müdür yardımcısı tarafından onaylı fotokopilerinin kullanılacağı belirtilmiştir.

Öte yandan, 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu-nun 12 nci maddesinde; “Yeminli malî müşavirler gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin malî tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesapları denetim standartlarına göre incelediğini tasdik ederler. Yeminli malî müşavirlerin tasdik edecekleri belgeler, tasdik konuları ile tasdike ilişkin usul ve esaslar; gerçek ve tüzel kişilerin mükellefiyet şekilleri, iş kolları ve ciroları, döviz kazandırıcı işlemle-ri, ithalat ve ihracatları, yatırımın miktarları ve nevileri ile belgelerin ibraz edileceği merciler esas alın-mak suretiyle Maliye Bakanlığınca çıkarılacak yönetmeliklerle belirlenir.” hükmü yer almakta olup, Serbest Muhasebeciler, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirlerce Tutulacak Defter ve Kayıtlar ile Meslek Mensuplarının Bildirim Mecburiyeti Hakkında Yönetmeliğin “Rapor Türle-ri” başlıklı 13 üncü maddesinde; “Meslek mensupları, yaptıkları çeşitli hizmetler dolayısıyla özel stan-dart raporu, tasdik raporu, özel amaçlı rapor ve yardımcı rapor düzenlerler. Özel mevzuatla istenen diğer raporlar da ilgili hükümlere göre düzenlenir.

...Özel Amaçlı Raporlar; meslek mensupları, hizmet verdikleri firmaların ya da resmi mercilerin

isteğine uyarak yaptıkları denetimler sonunda özel amaçlı raporlar düzenlerler. Dönemsel raporlar bu tip raporlardan olup aylık ya da üçer aylık bilgileri kümülatif olarak gösterirler.” açıklamalarına yer verilmiştir.

Buna göre, somut olayda, ihraç edilen malların, ÖTV’si ödenerek ithal edildiği ve herhangi bir iş-lem görmeksizin olduğu gibi (aynen) ihraç edildiği, gümrük çıkış beyannamesinde GTİP numarasının sehven yanlış yazıldığı hususlarının ancak yapılacak vergi incelemesi sonucuna göre tespit edilmesi halinde, söz konusu mallar için ithalde ödenen ÖTV’nin iadesi mümkündür.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

201



T.C.GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İZMİR VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI

(Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü)

TARİH : 16.10.2017SAYI : 21152195-35-02-83371 16.10.2017 KONU : Test amaçlı bedelsiz verilen numune ürünlerin VUK,KDV ve ÖTV Kanunu yö-nünden değerlendirilmesi................................................................................................

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, Şirketiniz tarafından üretilen sigaraların satışının yapılabil-mesini teminen Tütün ve Alkol Piyasası Düzenleme Kurumundan Piyasaya Arz Uygunluk Belgesinin alınabilmesi ile bitkisel ürünlerin Gıda Tarım ve Hayvancılık Bakanlığı Zirai Karantina Müdürlüğünce yasal kontrollerinin yapılabilmesi için, söz konusu kurumlara bedel tahsil etmeksizin test amacıyla numune ürün verilmesi işleminin KDV ve ÖTV’ye tabi olup olmadığı ile bu işlem dolayısıyla fatura düzenlenip düzenlenmeyeceği konusunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

1- 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu UygulamasıKatma Değer Vergisi Kanununun;- (1/1) maddesinde; ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye’de

yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu,- 2 nci maddesinde, teslimin, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya adına hareket eden-

lerce alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olduğu,- (3/a) maddesinde, vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun, vergiye tabi işlemler dı-

şındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi, vergiye tabi malların işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesinin teslim sayılacağı

hükme bağlanmıştır.Şirketiniz tarafından üretilen sigara ve bitkisel ürünlerin satışının yapılabilmesi için Tütün ve Alkol

Piyasası Düzenleme Kurumu ile Gıda, Tarım ve Hayvancılık Bakanlığı Zirai Karantina Müdürlüğün-den alınacak izin ve uygunluk belgeleri nedeniyle söz konusu kurumlara bedel tahsil etmeksizin test amacıyla verilen ve söz konusu Kurumlar tarafından test amacıyla kullanılan numune ürünler, yapılan iş ile ilgili sarfiyat niteliğinde olduğundan teslim olarak değerlendirilmemesi gerekmektedir.

Buna göre, Şirketiniz tarafından üretilen sigara ve bitkisel ürünlerin satışına ilişkin gerekli izin ve uygunluk belgelerinin alınabilmesini teminen, kamu kurumlarına, bedelsiz olarak ilgili mevzuatta uygun görülen miktarda test amaçlı ürün teslimi KDV’ye tabi bulunmamaktadır.

2- 4760 Sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu UygulamasıÖzel Tüketim Vergisi Kanununun;- (1/1) maddesinde, bu Kanuna ekli (III) sayılı listedeki malların ithalatı veya imal edenler tarafın-

dan teslimi ile ÖTV uygulanmadan önce müzayede yoluyla satışının bir defaya mahsus olmak üzere vergiye tabi olduğu,

- (2/1-e) maddesinde, teslimin, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya adına hareket edenlerce alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesini ifade ettiği,

- (2/3-a) maddesinde, vergiye tabi malların vergiye tabi olan malların imali dışında her ne suretle

202

olursa olsun kullanılmasının, sarfının, işletmeden çekilmesinin veya işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesinin de teslim sayıldığı

hükme bağlanmıştır.Bu hükümlere göre, Kanuna ekli (III) sayılı listedeki malların ithali veya imal edenler tarafından

alıcıya veya adına hareket edenlere teslimi ile bu malların her ne suretle olursa olsun kullanılması, sarfı, işletmeden çekilmesi veya işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi nam-larla verilmesi ÖTV’ye tabidir.

Bununla birilikte, Şirketiniz tarafından imal edilen sigaraların ve diğer tütün mamullerinin satışı-nın yapılabilmesi için Tütün Mamullerinin Üretimi ve Ticaretine İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yö-netmelik uyarınca “Piyasaya Arz ve Uygunluk Belgesi” alınabilmesi amacıyla Tütün ve Alkol Piyasası Düzenleme Kurumuna ve Bitki Karantinası Yönetmeliği gereği Gıda Tarım ve Hayvancılık Bakanlığına ilgili mevzuatta uygun görülen miktarda bedel tahsil edilmeksizin test amacıyla numune verilmesi işlemi teslim olarak değerlendirilmediğinden, söz konusu işlem ÖTV’ye tabi bulunmamaktadır.

3- 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu UygulamasıVergi Usul Kanununun;- 229 uncu maddesinde faturanın, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlan-

dığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olduğu,

- 232 nci maddesinde ise, birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura ver-mek, satın aldıkları emtia ve hizmetler için de fatura vermek ve istemek zorunda oldukları

hükme bağlanmıştır.Aynı Kanunun (230/1-5) maddesi uyarınca, satılan malın alıcıya teslim edilmek üzere satıcı tara-

fından taşındığı veya taşıttırıldığı hallerde satıcının, teslim edilen malın alıcı tarafından taşınması veya taşıttırılması halinde alıcının, taşınan veya taşıttırılan mallar için sevk irsaliyesi düzenlemesi ve taşıtta bulundurulması şarttır.

Buna göre, Şirketiniz tarafından üretilen sigara ve bitkisel ürünlerin satışına ilişkin gerekli izin ve uygunluk belgelerinin alınabilmesini teminen, kamu kurumlarına, bedelsiz olarak ilgili mevzuatta uy-gun görülen miktarda test amaçlı numune ürün teslimi KDV’ye tabi olmadığından, bu işlem dolayısıyla fatura düzenlenmesine gerek bulunmamakla birlikte, söz konusu teslimlerle ilgili olarak test amaçlı numune olduklarına dair şerh düşülmek suretiyle sevk irsaliyesi düzenlenmesi gerekmektedir.


203



T.C.GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI KOCAELİ VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI

(Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü)

TARİH : 23.03.2017SAYI : 93767041-135[1-2016/14]-21 23.03.2017 KONU : İcra Yoluyla Araç Satışında Özel Tüketim Vergisi...............................................................................................

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, yurtdışından “……..” markası ile ithal ettiğiniz motosikletleri yurt içindeki bayi ve yetkili satıcılarınıza pazarladığınızı, borcunu ödemeyen yetkili bayilerinizden bi-rinin elinde bulunan 100 adet kayıt ve tescil edilmemiş (sıfır) motosiklet için haciz tatbik ettirdiğinizi, araçların …….. 6. İcra Müdürlüğünce satışa çıkarıldığını, ihale sonucunda araçların bir kısmının şir-ketinizce alındığını, ihale satış şartnamesinde alıcının ÖTV ödemek zorunda olduğuna yer verildiğini belirterek, söz konusu araçların şirketinizce ticari faaliyet kapsamında satışını yapmak üzere alınma-sının ÖTV açısından ilk iktisap olarak değerlendirilip değerlendirilmeyeceği hakkında Başkanlığımızın görüşü talep edilmektedir.

Bilindiği üzere, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun;- (1/1) maddesinde, Kanuna ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanların ilk

iktisabının, kayıt ve tescile tâbi olmayanların ise ithalatı veya imal ya da inşa edenler tarafından teslimi ile özel tüketim vergisi uygulanmadan önce müzayede yoluyla satışının bir defaya mah-sus olmak üzere ÖTV’ye tabi olduğu,

- (1/2) maddesinde, ÖTV kapsamına giren malların Türk Gümrük Tarife Cetvelinde tanımlanan eşyalar olduğu,

- (2/1-b) maddesinde “ilk iktisap” ifadesinin, (II) sayılı listedeki mallardan Türkiye’de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithalini, müzayede yoluyla veya kayıt ve tescil edilmiş olsa dahi Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümlerine göre iade edilenler de dahil mo-torlu araç ticareti yapanlardan iktisabını, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanmasını, aktife alınmasını veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesini ifade ettiği,

- (2/1-d) maddesinde “motorlu araç ticareti yapanlar” ifadesinin, kayıt ve tescile tabi araçları sat-mak üzere imal ve inşa edenler, fabrika, ana bayii, bölge bayii, bayi, yetkili satıcı ve acenteler ile Maliye Bakanlığınca bu nitelikte oldukları tespit edilenleri ifade ettiği,

- 3 üncü maddesinde, vergiyi doğuran olayın, mal teslimi veya ilk iktisap hallerinde malın teslimi veya ilk iktisabı, malın tesliminden önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi anında meydana geldiği,

- (4/1) maddesinde, (II) sayılı liste kapsamındaki mallarda özel tüketim vergisinin mükellefinin, kayıt ve tescile tâbi olmayan mallar için bu malları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler, kayıt ve tescile tâbi olanlar için ise motorlu araç ti-careti yapanlar, kullanmak üzere ithal edenler veya müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler olduğu

hüküm altına alınmıştır.

204

Ayrıca, Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin;- (I/A/1) bölümünde, (II) sayılı liste kapsamındaki mallardan daha önce ÖTV’ye tabi tutulmamış

olanların, mahkeme satış memurlukları ve icra daireleri dâhil olmak üzere, resmî veya özel kuruluşlarca müzayede yoluyla satışının ÖTV’ye tabi olduğu, örneğin, motorlu araç ticareti ya-pan bir mükellefin satmak üzere elinde bulundurduğu ve henüz Türkiye’de kayıt ve tescil etti-rilmemiş binek otomobillerinin icra yoluyla satılması halinde, bu taşıtı kullanmak üzere alan açısından ilk iktisap söz konusu olacağından bu satışın vergiye tabi olduğu, bununla birlikte, bu mükellefin kendi adına kayıt ve tescil edilmiş binek otomobilinin icra yoluyla satılması halinde ÖTV uygulanmayacağı,

- (I/B/2) bölümünde, (II) sayılı listede yer alan mallardan kayıt ve tescile tabi olanlarda verginin konusuna giren işlemin, bunların ilk iktisabı olduğu, ilk iktisabın, Türkiye’de henüz kayıt ve tescil edilmemiş taşıtların iktisabı ile ilgili bir kavram olduğu, kapsama giren taşıtların müzayede yo-luyla veya motorlu araç ticareti yapanlardan kullanılmak ve/veya kayıt ve tescil ettirilmek üzere edinilmesini ifade ettiği, taşıtların kullanılmak üzere ithalatının da ilk iktisap olduğu, ancak ta-şıtların motorlu araç ticareti yapanlarca satılmak üzere ithal edilmesi halinde bu safhada vergi uygulanmayacağı, örneğin, motorlu araç ticareti yapanlar kapsamındaki ana bayi, bölge bayii, bayi, yetkili satıcı ve acentelerin; bu durumlarını tevsik etmeleri şartıyla, Türkiye’de imal edilen veya satılmak üzere ithal edilen kayıt ve tescile tabi taşıtları satmak amacıyla iktisap etmeleri-nin ilk iktisap sayılmayacağı,

- (I/B/2) bölümünde, motorlu araç ticareti yapanların, kayıt ve tescile tabi olan taşıtları satmak üzere imal, inşa veya ithal edenler ile fabrika, ana bayi, bölge bayii, bayi, yetkili satıcı, acenteler ve Maliye Bakanlığınca bu nitelikte olduğu tespit edilenler olduğu,

- (I/C) bölümünde, kayıt ve tescile tabi olan taşıtlarda vergiyi doğuran olayın, bu taşıtların ilk ik-tisabı anında, kayıt ve tescile tabi olmayan taşıtlarda vergiyi doğuran olayın ise, bunların imal edenler tarafından teslimi ile ÖTV uygulanmadan önce müzayede yoluyla satışını gerçekleşti-renler tarafından teslimi anında, taşıtın tesliminden önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere vergiyi doğuran olayın, fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi anında meydana geldiği,

- (I/Ç/1.1) bölümünde, kayıt ve tescile tabi olmakla birlikte henüz kayıt ve tescil edilmemiş taşıt-ların;

• Motorlu araç ticareti yapanlardan kullanılmak üzere alımında, motorlu araç ticareti yapanların,• Kullanılmak üzere ithalinde, ithalatı yapanların,• Kullanılmak üzere müzayede yoluyla alımında, müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerinÖTV’nin mükellefi olduğu, bu çerçevede, Türkiye’de kayıt ve tescil edilmemiş olan taşıtların kul-

lanılmak üzere satışını yapan fabrika, ana bayi, bölge bayi, bayii, yetkili satıcı ve acenteler, Maliye Bakanlığınca motorlu araç ticareti yapanlar kapsamında değerlendirilenler ile bu taşıtların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerin ÖTV mükellefi olduğu, örneğin; bayinin, Türkiye’deki distribütör-den satmak üzere taşıt alımında, distribütörün ÖTV mükellefiyetinin söz konusu olmayacağı, bu du-rumda mükellefin, taşıtı kullanıcıya satan bayi olacağı, imal veya inşa ettiği ya da satmak üzere ithal ettiği/yurt içinden satın aldığı taşıtı kullanan, aktifine alan veya kendi adına kayıt ve tescilini yaptıran motorlu araç ticareti yapanların da ilk iktisap kapsamındaki bu işlemleri nedeniyle ÖTV mükellefi olacağı belirtilmiştir.

205



Buna göre, (II) sayılı liste kapsamındaki kayıt ve tescile tabi mallardan daha önce ÖTV uygulan-mamış olanların kullanılmak üzere, mahkeme satış memurlukları ve icra daireleri dâhil olmak üzere, resmî veya özel kuruluşlarca müzayede yoluyla satışı ÖTV’ye tabidir. Ancak, bu malların motorlu araç ticareti yapanlarca (ÖTV mükelleflerince) satışı yapılmak üzere iktisap edilmesi, ilk iktisap kapsamın-da değerlendirilemeyeceğinden, ÖTV’nin konusuna girmemektedir.

Bununla birlikte, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından, müzayede yoluyla satışını yapanlardan iktisap edilen bu malların kullanılmaya başlanması, aktife alınması veya adlarına kayıt ve tescil ettiril-mesi ile kullanılmak üzere satışa konu edilmesi halinde “ilk iktisap” gerçekleşeceğinden, söz konusu işlemler için ÖTV’nin beyan edilip ödeneceği tabiidir.


207



PRATİK BİLGİLER

209

PRATİK BİLGİLER


Haziran 11 Haziran 201816-31 Mayıs 2018 Dönemine Ait Noterlerce Yapılan Makbuz Karşılığı Ödemelere Ait Beyannamenin Verilmesi ve Ödenmesi

16-31 Mayıs 2018 Dönemine Ait Petrol ve Doğalgaz Ürünlerine İlişkin Özel Tüketim Vergisinin Beyanı ve Ödemesi

18 Haziran 2018Mayıs 2018 Dönemine Ait Kolalı Gazoz, Alkollü İçecekler ve Tütün Mamüllerine İlişkin Özel Tüketim Vergisinin Beyanı ve Ödemesi

Mayıs 2018 Dönemine Ait Dayanıklı Tüketim ve Diğer Mallara İlişkin Özel Tüketim Vergisinin Beyanı ve Ödemesi

Mayıs 2018 Dönemine Ait Motorlu Taşıt Araçlarına İlişkin Özel Tüketim Vergisinin (Tescile Tabi Olmayanlar) Beyanı ve Ödemesi

Mayıs 2018 Dönemine Ait Özel İletişim Vergisinin Beyanı ve Ödemesi

Mayıs 2018 Dönemine Ait Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Kesintisi Bildirimi ve Ödemesi

Mayıs 2018 Dönemine Ait Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisinin Beyanı ve Ödemesi

Mayıs 2018 Dönemine Ait Ticaret Sicili Harçları Bildirimi Verilmesi ve Ödemesi

20 Haziran 2018Mayıs 2018 Dönemine Ait Şans Oyunları Vergisinin Beyanı ve Ödemesi

Mayıs 2018 Dönemine Ait 5602 sayılı Kanunda Tanımlanan Şans Oyunlarıyla İlgili Veraset ve İntikal Vergisinin Beyanı ve Ödemesi

Mayıs 2018 Dönemine Ait İlan ve Reklam Vergisinin Beyanı ve Ödemesi

Mayıs 2018 Dönemine Ait Müşterek Bahislere İlişkin Eğlence Vergisinin Beyanı ve Ödemesi ile Diğer Eğlence Vergilerine İlişkin Eğlence Vergisinin Ödemesi

Mayıs 2018 Dönemine Ait Elektrik ve Havagazı Tüketim Vergisinin Beyanı ve Ödemesi

Mayıs 2018 Dönemine Ait Yangın Sigortası Vergisinin Beyanı ve Ödemesi

25 Haziran 2018 Mayıs 2018 Dönemine Ait Katma Değer Vergisinin Beyanı

Mayıs 2018 Dönemine Ait GVK 94. Madde ile KVK 15. ve 30. Maddelerine Göre Yapılan Tevkifatların Muhtasar Beyanname ile Beyanı

210

Mayıs 2018 Dönemine Ait İstihkaktan Kesinti Suretiyle Tahsil Edilen Damga Vergisi ile Sürekli Mükellefiyeti Bulunanlar İçin Makbuz Karşılığı Ödenmesi Gereken Damga Vergisinin Beyanı

1-15 Haziran 2018 Dönemine Ait Petrol ve Doğalgaz Ürünlerine İlişkin Özel Tüketim Vergisinin Beyanı ve Ödemesi

26 Haziran 2018 Mayıs 2018 Dönemine Ait Katma Değer Vergisinin Ödemesi

1-15 Haziran Dönemine Ait İstihkaktan Kesinti Suretiyle Tahsil Edilen Damga Vergisi ile Sürekli Mükellefiyeti Bulunanlar İçin Makbuz Karşılığı Ödenmesi Gereken Damga Vergisisin Ödemesi

Mayıs 2018 Dönemine Ait GVK 94. Madde ile KVK 15. ve 30. Maddelerine Göre Yapılan Tevkifatların Ödemesi

211

PRATİK BİLGİLER


YILLAR İTİBARİYLE KURUMLAR VERGİSİ ORANLARIYILLAR ORAN DA YA NAĞI

2018 %22 K.V.K Mad. Geç.102017 %20 K.V.K Mad. 322016 %20 K.V.K Mad. 322015 %20 K.V.K Mad. 322014 %20 K.V.K Mad. 322013 %20 K.V.K Mad. 32

GELİR VERGİSİ TARİFESİ (G.V.K. MADDE : 103)2013 TAKVİM YILI GELİR VERGİSİ TARİFESİ (ÜCRET GELİRLERİ DAHİL)

10.700 Türk Lirasına kadar % 1526.000 Türk Lirasının 10.700 TL’si için 1.605 TL, fazlası için % 2060.000 Türk Lirasının 26.000 TL’si için 4.665 TL, fazlası için(Ücret gelirlerinde 94.000 TL’nin 26.000 TL’si için 4.665 TL) fazlası % 27

60.000 Türk Lirasından fazlasının 60.000 TL’si için 13.845 TL,fazlası(Ücret gelirlerinde 94.000 TL’den fazlasını 94.000 TL’si için 23.025 TL) fazlası % 35
















212

GEÇİCİ VERGİ ORANLARI (Yıllar İtibariyle)

2018 (01.01.2018’den

itibaren)

2017 (01.01.2017’den

itibaren)

2016 (01.01.2016’den

itibaren)

2015 (01.01.2015’den

itibaren)

2014 (01.01.2014’den

itibaren)

2013 (01.01.2013’den

itibaren)

KURUM GEÇİCİ VERGİ

% 22 % 20 % 20 % 20 % 20 % 20

GELİR GEÇİCİ VERGİ

% 15 % 15 % 15 % 15 % 15 % 15

FATURA DÜZENLEME MECBURİYETİ (VUK. MADDE:232)

UYGULAMA DÖNEMİ MİKTAR DAYANAĞI OLAN VUK GENEL TEBLİĞİ

2018 1.000,00 TL 490

2017 900,00 TL 476

2016 900,00 TL 460

2015 880,00 TL 442

2014 800,00 TL 432

2013 800,00 TL 422

NOT: FATURA BU LİMİTLERİN ÜZERİNDEKİ MİKTARLAR İÇİN DÜZENLENİR, ANCAK MÜŞTERİNİN İSTEMESİ HALİNDE MİKTAR NE OLURSA OLSUN FATURA DÜZENLENMESİ ŞARTTIR.

VERGİDEN MÜSTESNA YEMEK BEDELİ (G.V.K. Mad. 23/8)

Yıllar İstisna Tutarları

2018 16,00 TL

2017 14,00 TL

2016 13,70 TL

2015 13,00 TL

2014 12,00 TL

2013 12,00 TL

G.M.S.İ. MESKEN KİRA GELİRLERİNDE İSTİSNA TUTARLARI (G.V.K. MADDE:21)

YILI MİKTARI DAYANAĞI

2018 4.400,00 TL 302 Seri Nolu GVK Genel Tebliği






213

PRATİK BİLGİLER


BİLGİ VERMEKTEN ÇEKİNENLERE KESİLECEK OLAN CEZALAR (VUK. MÜK. MADDE:355)

UYGULAMADÖNEMİ

1.SINIF TÜCCARLARVE SERBEST MESLEK

ERBABI

2.SINIF TÜCCARLAR DEFTERTUTAN ÇİFTÇİLER VE KAZANCIBASİT USULE TABİ OLANLAR

BUNLARINDIŞINDA

KALANLARDAYANAĞI

2018 1.600,00 TL 800,00 TL 400,00 TL VUK 490 SIRA NOLU GENEL TEBLİĞİ






NOT: BU CE ZA LAR KE SİL ME SİNE RAĞ MEN BİL Gİ VER ME YEN LE RE YE NİDEN YA ZI YA ZI LA RAK BİL Gİ VER ME LE Rİ İÇİN TEK RAR SÜ RE VE Rİ LİR. VE RİLEN BU İKİN Cİ SÜ RE DE DE BİL Gİ VER ME YEN LE RE BU TAB LO DA BE LİR Tİ LEN CE ZA LAR BİR KAT AR TI RI LA RAK UY GU LA NIR.

USULSÜZLÜK CEZALARI (V.U.K. MADDE: 352)

YILIŞER MAYE

ŞİRKETLERİ

SERMAYE ŞİRKETLERİDIŞINDA KALAN

1. SINIF TÜCCAR VESERBEST MESLEK

ERBABI

2. SINIF TÜCCARLAR

YUKARIDAKİLER DIŞINDA KALIP BEYANNAME

USULÜYLE GELİR VERGİSİNE TABİ

OLANLAR

KAZANCI BASİT USULDE TESPİT

EDİLENLER

GELİR VERGİSİNDEN MUAF ESNAF

DAYANAĞI OLAN VUK

GENEL TEBLİĞİ

1.DERECE 2.DERECE 1.DERECE 2.DERECE 1.DERECE 2.DERECE 1.DERECE 2.DERECE 1.DERECE 2.DERECE 1.DERECE 2.DERECE

2018 148,00 TL 80,00 Tl 90,00 TL 45,00 TL 45,00 TL 21,00 TL 21,00 TL 12,00 TL 12,00 TL 5,70 TL 5,70 TL 3,20 TL 490




2014 110,00 TL 60,00 TL 70,00 TL 36,00 TL 36,00 TL 17,00 TL 17,00 TL 9,70 TL 9,70 TL 4,40 TL 4,40 TL 2,40 TL 432

2013 110,00 TL 60,00 TL 70,00 TL 35,00 TL 35,00 TL 17,00 TL 17,00 TL 9,40 TL 9,40 TL 4,30 TL 4,30 TL 2,40 TL 422

ÖZEL USULSÜZLÜK CEZALARI (V.U.K. MADDE: 353)

DÖNEMİ

353/1

353/2 353/3 353/4 353/6 353/7 353/8 353/9 353/10

DAYANAĞI OLAN VUK

GENEL TEBLİĞİAs

gari

Azam

i

2018 240 120.00 240(120.000) - 240 5.700 290 900

(180.000) 1.200 900 490

2017 210 110.00 210 - 210 5.000 260 800 1.100 800 476

2016 210 110.00 210 - 210 5.000 260 800 1.100 800 460

2015 200 106.00 200 - 200 4.800 250 770 1.060 770 442

2014 190 97.000 190 - 190 4.400 230 700 970 700 432

2013 190 94.000 190 - 190 4.300 230 700 940 700 422

214

DOĞRUDAN GİDER YAZILACAK DEMİRBAŞ ve PEŞTEMALLIK TUTARI (VUK. MADDE:313) UYGULAMA DÖNEMİ MİK TAR DA YA NAĞI OLAN VUK GENEL TEBLİĞİ

2018 1.000,00 TL 490

2017 900,00 TL 476

2016 900,00 TL 460

2015 880,00 TL 442

2014 800,00 TL 432

2013 800,00 TL 422

DEFTER TASDİK ZAMANI (VUK. MADDE : 221)*

TASDİK HALLERİ TASDİK ZAMANI

ÖTEDEN BERİ İŞE DEVAM EDENLERDEFTERİ KULLANACAĞI YILDAN ÖNCE GELEN SON AYDA (ARALIK AYI İÇERSİNDE)

HESAP DÖNEMİ MALİYE BAKANLIĞI TARAFINAN TESPİT EDİLENLER

DEFTERİN KULLANILACAĞI HESAP DÖNEMİNDEN ÖNCE GELEN SON AYDA

YENİ İŞE BAŞLAYANLARİŞE BAŞLAMADAN ÖNCE (İŞE BAŞLANILAN GÜN TASDİK ETTİRİLİRSE CEZA KESİLMEZ.)

YENİ İŞE BAŞLAYAN, SINIF DEĞİŞTİREN VE YENİ MÜKELLEFİYETE GİRENLER

İŞE BAŞLAMA, SINIF DEĞİŞTİRME VE YENİ MÜKELLEFİYETE GİRME TARİHİNDEN ÖNCE; VERGİ MUAFİYETİ KALKANLAR, MUAFLIKTAN ÇIKMA TARİHİNDEN BAŞLAYARAK ON GÜN İÇİNDE

TASDİKE TABİ DEFTERLERİN DOLMASI NEDENİYLE VEYA SAİR SEBEPLE YENİ DEFTER TASDİK ETTİRME.

YENİ DEFTER KULLANMAYA MECBUR OLANLARIN BUNLARI KUL-LANMAYA BAŞLAMADAN ÖNCE

NOT: DEFTERLER İŞ YERİNİN BULUNDUĞU, İŞ YERİ OLMAYANLAR İKAMETGAHININ BULUNDUĞU YERDEKİ NOTERLERE TASDİK ETTİRİLİR. ŞUBE İŞYERİNİN

DEFTERLERİ MERKEZ İŞ YERİNİN BULUNDUĞU YERDEKİ NOTERLERE TASDİK ETTİRİLEBİLİR. ANCAK MERKEZ İŞ YERİNİN DEFTERLERİ ŞUBE İŞ YERİNİN BU-

LUNDUĞU YERDEKİ NOTERLERE TASDİK ETTİRİLEMEZ. ANCAK DEFTERLER ANONİM VE LİMİTED ŞİRKETLERİN KURULUŞ AŞAMASINDA ŞİRKET MERKEZİNİN

BULUNDUĞU YER TİCARET SİCİLİ MEMURU VEYA NOTER TARAFINDAN TASTİK EDİLİR.

*Dayanak:VUK. 221. MADDESİ VE İŞLEM YÖNERGESİ

BİLANÇO ESASINA GÖRE DEFTER TUTMA HADLERİ (VUK. MADDE:177)

BEN Dİ 2018 YILI VUK 490* 2017 YILI VUK 476* 2016 YILI VUK 460*

YIL LIK MAL ALIŞ LA RI TOP LA MI 190.000 TL 170.000 TL 168.000 TL

YIL LIK MAL SA TIŞ LA RI TOP LA MI 260.000 TL 230.000 TL 230.000 TL

YILLIK GAYRİ SA Fİ İŞ HA SI LATI 100.000 TL 90.000 TL 90.000 TL

İŞ HASILATININ 5 KATI İLE YILLIK SATIŞ TUTARININ TOPLAMI

190.000 TL 170.000 TL 168.000 TL

(*) Se ri No lu Ge nel Teb li ğiNOT : TAB LO DA BE LİR Tİ LEN RA KAM LA RIN AL TIN DA KA LAN LAR İŞ LET ME HE SA BI NA GÖ RE DEF TER TU TAR. İS TE YEN MÜ KEL LEF LER BU MİK TAR LA RA BAĞLI KAL MAK SI ZIN BİLAN ÇO ESA SI NA GÖ RE DEF TER TU TA Bİ LİR LER. II.SI NI FA DA HİL TÜC CAR LA RIN, BİR HE SAP DÖ NE Mİ NİN İŞ HAC Mİ VUK. 177’NCİ MAD DE DE YA ZI LI HAD LER DEN %20’Yİ AŞAN BİR NİS PET TE FAZ LA OLUR SA VE YA AR KA AR KA YA 2 DÖ NE MİN İŞ HAC Mİ VUK. 177’NCİ MAD DE DE YA ZI LI HAD LE RE NA ZA RAN %20’YE KA DAR BİR FAZ LA LIK GÖS TE RİR SE ŞART LA RIN TA-HAK KU KU NU TA KİP EDEN HE SAP DÖ NE MİN DEN BAŞ LA YA RAK I’NCI SI NI FA GE ÇER LER.

215

PRATİK BİLGİLER


VERGİ USUL KANUNUNA GÖRE YENİDEN DEĞERLEME ORANLARI

YILI ORANI (%) DAYANAĞI OLAN VUK TEBLİĞİ

2018 14,47 490

2017 3,83 474

2016 5,58 457

2015 10,11 442

2014 3,93 432

2013 7,8 422

REESKONT VE AVANS İŞLEMLERİNDE UYGULANAN İSKONTO VE FAİZ ORANLARIVadelerine En Çok Üç Ay Kalan Senetler Karşılığında Reeskont İşlemlerinde Avans İşlemlerinde

31.12.2016 %8.75 %9,75

14.12.2014 %9 %10,50

27.12.2013 %10,25 %11,75

21.06.2013 %9,50 %11

20.12.2012 %13,50 %13,75

19.06.2012 %16 %16,50

29.12.2011 %17 %17,75

Not: Ti ca ri iş let me le rin ala cak ve borç se net le ri nin re es kont iş lem le rin de esas ala cak la rı oran, “Avans İş lem le ri” için be lir le nen oran dır.

GECİKME ZAMMI ORANLARI(6183 SAYILI KANUN MADDE:51)

UYGULAMA DÖNEMİ AYLIK ORAN YILLIK ORAN DAYANAĞI OLAN BAKANLAR KURULU KARARI

19/10/2010 Tarihinden İtibaren %1,40 %16,8 2010/965

19/11/2009 %1,95 %23,4 2009/15565

21/04/2006 Tarihinden İtibaren %2,5 %30 2006/10302

02/03/2005-20/04/2006 %3 %36 2005/8551

NOT: GECİKME ZAMMI TECİLDE TECİLİN YAPILDIĞI, İFLAS HALİNDE İFLASIN AÇILDIĞI VE ACİZ HALİNDE BU DURUMUN SABİT OLDUĞU GÜNE KADAR HESAPLANIR. AY KESİRLERİNE İSABET EDEN GECİKME ZAMMI GÜNLÜK OLARAK HESAPLANIR (5035 SAYILI KANUNUN4. MADDESİYLE YÜRÜRLÜK 02/01/2004* GE CİK ME ZAM MI 1.000.000 LİRA DAN AZ OLA MAZ.

TE CİL FAİZİ ORAN LA RI (6183 SA YI LI KA NUN MAD DE:48)

UY GU LA MA DÖ NE Mİ AY LIK ORAN YIL LIK ORAN DA YA NA ĞI

04/03/2005-27/04/2006 %2,5 %30 434 Se ri No lu Tah. Gen. Teb.

28/04/2006 ta ri hin den iti ba ren %2 %24 438 Se ri No lu Tah. Gen. Teb.

21/11/2009 %2 %19 Seri: C-Sıra1 Nolu Tah. Gen. Teb.

21/10/2010 %1 %12 Seri: C-Sıra2 Nolu Tah. Gen. Teb.

216

2018 TAK VİM YI LI İÇİN*(DAYANAĞI: 48 SERİ NO’LU VERASET VE İNTİKAL VERGİSİ KANUNU GENEL TEBLİĞİ)

MAT RAH VE RA SET YO LUY LA İN TİKAL LER DE % İVAZ SIZ İN TİKAL LER DE %

İlk 240.000 TL için 1 10

Sonra gelen 570.000 TL için 3 15

Sonra gelen 1.270.000 TL için 5 20

Sonra gelen 2.270.000 TL için 7 25

Matrahın 4.280.000 lirayı aşan bölümü için 10 30

2018 tak vim yı lı için 48 se ri no lu Ve ra set İn ti kal Ver gi si Ka nu nu Ge nel Teb li ği ne,





BİLDİRİM VE SÜRELER DAYANAĞI

BİLDİRİLMESİ GEREKEN OLAY BİLDİRİM SÜRESİ

İŞE BAŞLAMA GERÇEK KİŞİLERDE İŞE BAŞLAMA TARİHİNDEN İTİBAREN ON GÜN İÇİNDE KENDİLERİNCE VEYA 1136 SAYILI AVUKATLIK KANUNUNA GÖRE RUHSAT ALMIŞ AVUKATLAR VEYA 3568 SAYILI KANUNA GÖRE YETKİ ALMIŞ MESLEK MENSUPLARINCA, ŞİR KET LE RİN İŞE BAŞ LA MA BİL DİR GE LE Rİ İSE BAŞ LA-MA TA RİHİN DEN İTİBA REN ON GÜN İÇİN DE TİCA RET Sİ CİL ME MUR LU ĞUN CA İL GİLİ VER Gİ DA İRE Sİ NE YA PI LIR.

VERGİ USUL KANUNU VE İŞLEM YÖNERGESİ

ADRES DEĞİŞİKLİĞİ OLA YIN VU KU UN DAN İTİ BA REN BİR AY İÇER SİN DE VERGİ USUL KANUNU VE İŞLEM YÖNERGESİ

İŞ DEĞİŞİKLİĞİ OLA YIN VU KU UN DAN İTİBA REN BİR AY İÇER SİN DE 3100 S.K. 35 VE 51 NOLU TEBLİĞİ, İŞLEM YÖNERGESİ

İŞLETME DEĞİŞİKLİĞİ OLA YIN VU KU UN DAN İTİBA REN BİR AY İÇER SİN DE 3100 S.K. 35 VE 51 NOLU TEBLİĞİ, İŞLEM YÖNERGESİ

İŞİ BIRAKMA OLA YIN VU KU UN DAN İTİBA REN BİR AY İÇER SİN DE 3100 S.K. 35 VE 51 NOLU TEBLİĞİ, İŞLEM YÖNERGESİ

NAKİL OLA YIN VU KU UN DAN İTİ BA REN BİR AY İÇER SİN DE 3100 S.K. 50 NOLU TEBLİĞİŞLEM YÖNERGESİ

ÖLÜMTASFİYE VE İFLAS

OLA YIN VU KU UN DAN İTİ BA REN BİR AY İÇER SİN DEOLA YIN VU KU UN DAN İTİBA REN BİR AY İÇER SİN DE

3100 S.K. 50 NOLU TEBLİĞİŞLEM YÖNERGESİ

ÖDEME KAYDEDİCİ CİHAZ SATIN ALMA Ö.K.C. KUL LAN DIR MA YI GE REK TİREN BİR İŞLE UĞ RAŞ MA YA BAŞ LA NI LAN TA RİH TEN İTİ BA REN 30 GÜN

3100 S.K. 59 NOLU TEBLİĞ

ÖDEME KAYDEDİCİ CİHAZI BİLDİRMEKENDİ İSTEĞİ İLE Ö.K.C. ALIMINDA KULLANMAYA

SA TIN ALIN DI ĞI TA RİH TEN İTİ BA REN 15 GÜN30 GÜN

BAŞLAMA SÜRESİ İŞİ BI RAK MA TA Rİ HİN DEN İTİBA REN BİR AY

İŞİ BIRAKMADA Ö.K.C. MÜHÜRLETME SÜRESİTEKRAR Ö.K.C..KULLANMA DA MÜHRÜ AÇTIRMA SÜRESİAKARYAKIT POMPALARININ ÖKC BAĞLANMA MECBURİYETİNİN BAŞLAMA TARiHLERi

İŞE BAŞ LA MA TA RİHİN DEN İTİBA REN 30 GÜNa) Erişme Kon trol lü Ka ra yol la rı (Oto yol la rı Ge nel Mü dür lü ğü nün yol ağın da Dev let yo lu ola rak be lir le nen yol lar ve Bü yük şe hir Be le di ye sı nır la rı ile mü-ca vir alan lar içe ri sin de ki akar ya kıt is tas yon la rın da (sa tış ha sı lat la rı na ba kıl-mak sı zın)01.05.2004 ta ri hin den iti ba renb) Di ğer akar ya kıt is tas yon la rın da bir ön ce ki dö nem akar ya kıt sa tış la rı top-la mı:- 5 Tril yon li ra yı aşan mü kel lefl er için 01.08.2004 ta ri hin den iti ba ren- 3 Tril yon li ra yı aşan mü kel lefl er için 01.01.2005 ta ri hin den iti ba ren- 1 Tril yon li ra yı aşan mü kel lefl er için 01.06.2005 ta ri hin den iti ba ren- 1 Tril yon li ra nın al tın da ka lan mü kel lefl er için 01.01.2006 ta ri hin den iti ba renc) 01.08.2004 ta ri hin den son ra işe başla yan mü kel lefl er de ise işe baş la ma ta-ri hin den iti ba ren 60 gün içe ri sin de baş la ya cak tır.Di le yen mü kel lefl er bu ta rih le ri bek le mek si zin de akar ya kıt pom pa la rı nı öde-me kay de di ci ci haz la ra bağla tıp kul la na bi le cek ler dir.Bu na gö re, 58 No.lu Ge nel Teb li ğin 5. bö lü mün de yer alan akar ya kıt is tas yo nu işlet me ci le ri nin ka nu ni deft er le ri ne ya pa cak la rı ka yıt lar ve dü zen le ye cek le ri bel ge le re iliş kin 01.05.2004 ta ri hi, 01.08.2004 ola rak de ğiş ti ril miş tir.

217

PRATİK BİLGİLER


DEĞER Lİ KA ĞIT BEDELLERİ 2018 2017 2017 2017 2017 2017

1/a-b NOTER KAĞITLARI ve BEYANNAME 11,00 TL 9,50 TL 9,50 TL 9,50 TL 9,50 TL 9,50 TL

1/c PROTESTO,VEKALETNAME VE RE’SEN SENET

22,00 TL 19,00 TL 19,00 TL 19,00 TL 19,00 TL 19,00 TL

3 PASAPORTLAR 108,00 TL 94,00 TL 94,00 TL 94,00 TL 94,00 TL 94,00 TL

4 İKAMET İZNİ 72,00 TL 63,00 TL 63,00 TL 63,00 TL 63,00 TL 63,00 TL

6/a KANUNİ BİLDİRİM SÜRESİ DIŞINDA DOĞUM NEDENİYLE DÜZENLENEN TÜRKİYE CUMHURİYETİ KİMLİK KARTI

18,50 TL 16,00 TL 16,00 TL 16,00 TL 16,00 TL 16,00 TL

6/b KANUNİ DEĞİŞTİRME SÜRESİ DIŞINDA DOĞUM NEDENİYLE DÜZENLENEN TÜRKİYE CUMHURİYETİ KİMLİK KARTI

18,50 TL 16,00 TL 16,00 TL 16,00 TL 16,00 TL 16,00 TL

6/c KANUNİ KAYIP SÜRESİ DIŞINDA DOĞUM NEDENİYLE DÜZENLENEN TÜRKİYE CUMHURİYETİ KİMLİK KARTI

37,00 TL 16,00 TL 16,00 TL 16,00 TL 16,00 TL 16,00 TL

7 AİLE CÜZDANLARI 98,00 TL 86,00 TL 86,00 TL 86,00 TL 86,00 TL 86,00 TL

9 SÜRÜCÜ BELGELERİ 134,00 TL 117,00 TL 117,00 TL 117,00 TL 117,00 TL 117,00 TL

10 SÜRÜCÜ ÇALIŞMA BELGELERİ (KARNELERİ)

134,00 TL 117,00 TL 117,00 TL 117,00 TL 117,00 TL 117,00 TL

11 MOTORLU ARAÇ TRAFİK BEL. Mülga:06/01/2017-680 KHK/35.md

117,00 TL 117,00 TL 117,00 TL 117,00 TL 117,00 TL

12 MOTORLU ARAÇ TESCİL BEL. 120,00 TL 88,00 TL 88,00 TL 88,00 TL 88,00 TL 88,00 TL

13 İŞ MAKİNESİ TESCİL BELGESİ 100,00 TL 85,00 TL 85,00 TL 85,00 TL 85,00 TL 85,00 TL

14 BANKA ÇEKLERİ (HER 1 YAP.) 6,50 TL 5,60 TL 5,60 TL 5,60 TL 5,60 TL 5,60 TL

15 MAVİ KART (EK: 9/5/2012-6304/9 MD.) 10.00 TL 8.50 TL 8.50 TL 8.50 TL 8.50 TL 8.50 TL

16 YABANCI ÇALIŞMA İZİN BELGESİ 72,00 TL 63,00 TL 63,00 TL 63,00 TL 63,00 TL 63,00 TL

17 YABANCI ÇALIŞMA İZİN BELGESİ 72.00 TL 63.00 TL 63.00 TL 63.00 TL 63.00 TL 63.00 TL

DAYANAĞI DEĞ. KAĞ. KAN. GEN. TEB. SERİ NO: 56

DEĞ. KAĞ. KAN. GEN. TEB. SERİ

NO: 52


NO: 52


NO: 52


NO: 52


NO: 52

VERASET VE İNTİKAL VERGİSİ İSTİSNA MİKTARLARI (V.İ.V.K. MAD:4-B,D,E)

VERASET - İNTİKAL TÜRÜİSTİSNA TUTARI

2018 2017

Evlatlıklar dahil, füruğ ve eşten her birine isabet eden miras hisselerinde 202.154 TL 176.600 TL

Füruğ bulunmaması halinde eşe isabet eden miras hissesinde 404.556 TL 353.417 TL

İvaz sız su ret le mey da na ge len in ti kal ler de 4.656 TL 4.068 TL

Pa ra ve mal üze ri ne dü zen le nen ya rış ma ve çe ki liş ler de ka za nı lan ik ra mi ye ler de 4.656 TL 4.068 TL

EMLAK VERGİSİ ORANLARI

Meskenlerde Binde 1

Diğer Binalarda Binde 2

Arazilerde Binde 1

Arsalarda Binde 3

Büyükşehir belediye sınırları ve mücavir alanlar içinde bulunan bina, arsa ve arazilerin Emlak Vergisi Oranları:

Meskenlerde Binde 2

Diğer Binalarda Binde 4

Arazilerde Binde 2

Ar sa lar da Binde 6

218

Motorlu Taşıtlar Vergisi Tarifeleri(I) SAYILI TARİFE(7061 Sayılı Kanunun 23 üncü maddesiyle değişen tarife; Yürürlük 05.12.2017)(*)

Motor Silindir Hacmi (cm³)

Taşıt Değeri (TL)Satır Numarası

Taşıtların Yaşları ile Ödenecek Yıllık Vergi Tutarı (TL)

1 - 3 yaş 4 - 6 yaş 7 - 11 yaş 12 - 15 yaş16 ve

yukarı yaş

1- Otomobil, kaptıkaçtı, arazi taşıtları ve benzerleri

1300 cm³ ve aşağısı

40.000’i aşmayanlar 1 743 518 290 220 78

40.000’i aşıp 70.000’i aşmayanlar 2 817 570 319 242 86

70.000’i aşanlar 3 892 622 348 264 94

1301 - 1600 cm³ e kadar

40.000’i aşmayanlar 4 1.294 970 563 398 153

40.000’i aşıp 70.000’i aşmayanlar 5 1.423 1.067 619 437 168

70.000’i aşanlar 6 1.553 1.164 675 477 183

1601 - 1800 cm³ e kadar

100.000’i aşmayanlar 7 2.512 1.964 1.156 705 274

100.000’i aşanlar 8 2.741 2.142 1.262 770 299

1801 - 2000 cm³ e kadar

100.000’i aşmayanlar 9 3.957 3.048 1.792 1.067 421

100.000’i aşanlar 10 4.317 3.326 1.955 1.164 459

2001 - 2500 cm³ e kadar

125.000’i aşmayanlar 11 5.936 4.309 2.692 1.609 637

125.000’i aşanlar 12 6.476 4.701 2.937 1.755 695

2501 - 3000 cm³ e kadar

250.000’i aşmayanlar 13 8.276 7.200 4.498 2.420 888

250.000’i aşanlar 14 9.029 7.854 4.907 2.640 969

3001 - 3500 cm³ e kadar

250.000’i aşmayanlar 15 12.603 11.340 6.831 3.410 1.251

250.000’i aşanlar 16 13.749 12.371 7.452 3.720 1.365

3501 - 4000 cm³ e kadar

400.000’i aşmayanlar 17 19.815 17.111 10.077 4.498 1.792

400.000’i aşanlar 18 21.617 18.666 10.994 4.907 1.955

4001 cm³ ve yukarısı475.000’i aşmayanlar 19 32.431 24.320 14.403 6.474 2.512

475.000’i aşanlar 20 35.379 26.531 15.713 7.062 2.741

1 - 3 yaş

4 - 6 yaş


7 - 11 yaş 12 - 15 yaş16 ve

yukarı yaş

2-Motosikletler (49 Seri No.lu Motorlu Taşıtlar Vergisi Genel Tebliği ile değişen tarife; Yürürlük 01.01.2018)100 - 250 cm3’e kadar 139 105 77 49 19

251 - 650 cm3’e kadar 288 218 139 77 49

651 - 1200 cm3’e kadar 739 440 218 139 77

1201 cm3 ve yukarısı 1.791 1.184 739 587 288

(7061 sayılı kanunun 23 üncü maddesiyle eklenen fıkra; Yürürlük 05.12.2017)(I) sayılı tarifede yer alan otomobil, kaptıkaçtı, arazi ta-

şıtları ve benzerlerinde, ilk kayıt ve tescil edildiği tarih itibarıyla taşıt değerine isabet eden satır, sonraki yıllarda da bu taşıtın vergi tutarlarının

belirlenmesinde esas alınır.

7061 sayılı kanunun 23 üncü maddesiyle değişen fıkra; Yürürlük 05.12.2017)(I) sayılı tarifede yer alan otomobil, kaptıkaçtı, arazi taşıtları

ve benzerlerine ait vergi tutarlarının Türkiye Sigorta, Reasürans ve Emeklilik Şirketleri Birliği tarafından her yılın ocak ayında ilan edilen kasko

sigortası değerlerinin %10’unu aşması halinde, taşıtlara ait vergi tutarlarını, bir önceki satırdaki aynı yaş grubunda bulunan taşıtlara isabet eden

vergi tutarı olarak belirlemeye, bu oranı %4’e kadar indirmeye ve kanuni oranına kadar artırmaya Bakanlar Kurulu yetkilidir.

219

PRATİK BİLGİLER


(II) Sayılı Tarife(49 Seri No’lu Motorlu Taşıtlar Genel Tebliği ile 01.01.2018 tarihinden itibaren değişen tarife)(*)

Taşıt Cinsi ve Oturma Yeri /

Azami Toplam Ağırlık


1 - 6 yaş 7 - 15 yaş 16 ve yukarı yaş

1) Minibüs 888,00 587,00 288,00

2) Panel van ve motorlu karavanlar (Motor Silindir Hacmi) 1900 cm³ ve aşağısı 1.184,00 739,00 440,00

1901 cm³ ve yukarısı 1.791,00 1.184,00 739,00

3) Otobüs ve benzerleri (Oturma Yeri) 25 kişiye kadar 2.241,00 1.339,00 587,00

26 - 35 kişiye kadar 2.687,00 1.241,00 888,00

36 - 45 kişiye kadar 2.991,00 2.537,00 1.184,00

46 kişi ve yukarısı 3.587,00 2.991,00 1.791,00

4) Kamyonet, kamyon, çekici ve benzerleri (Azami Toplam Ağırlık) 1.500 kg’a kadar 797,00 529,00 260,00

1.501 - 3.500 kg’a kadar 1.611,00 935,00 529,00

3.501 - 5.000 kg’a kadar 2.421,00 2.014,00 797,00

5.001 - 10.000 kg’a kadar 2.687,00 2.283,00 1.071,00

10.001 - 20.000 kg’a kadar 3229,00 2.687,00 1.611,00

20.001 kg ve yukarısı 4.039,00 3.229,00 1.877,00

(III) SAYILI TARİFE(5897 sayılı kanunun 2 inci maddesiyle kaldırılan tarife.Yürürlük;30.06.2009)

(IV) SAYILI TARİFE(49 Seri No’lu Motorlu Taşıtlar Genel Tebliği ile 01.01.2018 tarihinden itibaren değişen tarife)(*)

Taşıt Cinsi ve Azami Kalkış AğırlığıTaşıtların Yaşları İle Ödenecek Yıllık Vergi Tutarı (TL)

1 - 3 yaş 4 - 5 yaş 6 - 10 yaş 11 ve yukarı yaş

Uçak ve helikopterler

1.150 kg’a kadar 14.994,00 11.990,00 8.991,00 7.191,00

1.151 - 1.800 kg’a kadar 22.496,00 17.992,00 13.494,00 10.794,00

1.801 - 3.000 kg’a kadar 29.999,00 23.998,00 17.992,00 14.395,00

3.001 - 5.000 kg’a kadar 37.502,00 29.999,00 22.496,00 17.992,00

5.001 - 10.000 kg’a kadar 45.005,00 36.001,00 26.998,00 21.595,00

10.001 - 20.000 kg’a kadar 52.507,00 42.003,00 31.498,00 25.192,00

20.001 kg ve yukarısı 60.007,00 48.001,00 36.001,00 28.800,00

197 sayılı Kanunun 6 ncı maddesinin birinci fıkrası uyarınca; Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığı tarafından tutulan sivil hava vasıtaları

siciline zirai ilaçlama amacıyla kullanılmak üzere kayıt ve tescil edilmiş olan uçaklar için, bu tarifede belirtilen motorlu taşıtlar vergisi tutarları

yüzde 25 oranında uygulanır.

220

DÖNEMLER İTİBARİYLE SİGORTA PRİMİNE ESAS ÜCRET SINIRLARI (S.S.K. Primi Hesabında Tavan ve Taban Ücret)

SGK (SSK) TABANI SGK (SSK) TAVANI

01.01.2018’den itibaren 2.029,50 TL 01.01.2017’den itibaren 15.221,40 TL


01.01.2016’dan itibaren 1.647,00 TL 01.01.2016’dan itibaren 10.705,50 TL






01.01.2013’den itibaren 978,60 TL 01.01.2013’den itibaren 6.360,90 TL

01.07.2012’den itibaren 940,50 TL 01.07.2012’den itibaren 6.113,25 TL

ASGARİ ÜCRET MİKTARLARI

UY GU LA MA SÜ RE Sİ16 YA ŞIN DAN

BÜ YÜK LER İÇİN16 YA ŞIN DAN

KÜ ÇÜK LER İÇİNDA YA NA ĞI

01.01.2017-31.12.2018 2.029,50 TL 2.029,50 TL .....

01.01.2017-31.12.2017 1.777,50 TL 1.777,50 TL 29.12.2016-29934 RESMİ G.

01.01.2016-31.12.2016 1.647,00 TL 1.647,00 TL 31.12.2015-29579 RESMİ G.

01.07.2015-31.12.2015 1.273,50 TL 1.273,50 TL 31.12.2014-29222 RESMİ G.

01.01.2015-30.06.2015 1.201,50 TL 1.201,50 TL 31.12.2014-29222 RESMİ G.

01.07.2014-31.12.2014 1.134,00 TL 1.134,00 TL 31.12.2013-28868(3.MÜK.) RESMİ G.

01.01.2014-30.06.2014 1.071,00 TL 1.071,00 TL 31.12.2013-28868(3.MÜK.) RESMİ G.

01.07.2013- 31.12.2013 1.021,50 TL 877,50 TL 29.12.2012-28512 S.RESMİ G.

01.01.2013-30.06.2013 978,60 TL 839,10 TL 29.12.2012-28512 S.RESMİ G.

01/07/2012-31/12/2012 940,50 TL 805,50 TL 30.12.2011-28158 S.RESMİ G.

DAMGA VERGİSİ ORANLARI (*)

2017 2016 2015 2014KİRA MU KA VE LE NA ME LE Rİ (MU KA VE LE SÜ RE SİNE

GÖ RE Kİ RA BE DE Lİ ÜZE RİN DEN)BİN DE 1.89 BİN DE 1.89 BİN DE 1.89 BİN DE 1.89

Bİ LAN ÇO LAR 39,70 TL 36,90 TL 35,00 TL 31,80 TL

GE LİR TAB LO LA RI 19,10 TL 17,80 TL 16,90 TL 15,40 TL

İŞL. HES. ÖZET LE Rİ 19,10 TL 17,80 TL 16,90 TL 15,40 TL

YIL LIK G.V. BEY. 51,40TL 47,80TL 45,30TL 41,20TL

KU RUM LAR V. BEY. 68,60 TL 63,80 TL 60,50 TL 55,00 TL

MUH TA SAR BEY. 33,90TL 31,50TL 29,90TL 27,20TL

K.D.V. BE YAN NA ME Sİ 33,90TL 31,50TL 29,90TL 27,20TL

DİĞER VER Gİ BE YAN NA ME LE Rİ (DAM GA VER Gİ Sİ BE YAN NA ME LE Rİ HA RİÇ) 33,90TL 31,50TL 29,90TL 27,20TL

BE LE DİYE LE RE VE İL ÖZEL İDA RE LE RİNE VE Rİ LEN BE YAN NA ME LER 25,30 TL 23,50 TL 22,30 TL 20,30 TL

SOS YAL GÜ VEN LİK KU RUM LA RI NA VE RİLEN Sİ GOR TA PRİM BİL DİR GE LE Rİ 25,30 TL 23,50 TL 22,30 TL 20,30 TL

GÜM RÜK İDA RE LE Rİ NE VE RİLEN BE YAN NA ME LER 68,60 TL 63,80 TL 60,50 TL 55,00 TL

* Da ya na ğı Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliğ Seri No: 61

221

PRATİK BİLGİLER


ENGELLİLİK İNDİRİMİ TUTARLARI (GVK 89/3)

2018 Yılı Engellilik indirimi 2017 Yılı Engellilik indirimi 2016 Yılı Engellilik indirimi

Birinci derece engelliler için 1.000 TL Birinci derece engelliler için 900 TL Birinci derece engelliler için 900 TL

İkin ci de re ce engelliler için 530 TL İkin ci de re ce engelliler için 470 TL İkin ci de re ce engelliler için 460 TL

Üçün cü de re ce engelliler için 240 TL Üçün cü de re ce engelliler için 210 TL Üçün cü de re ce engelliler için 210 TL

(Çalışma gücünün %80’inden fazlasını (%80 dahil) kaybeden birinci derece engelli,Çalışma gücünün %60’ından fazlasını (%60 dahil) kaybeden ikinci derece engelli,Çalışma gücünün %40’ından fazlasını (%40 dahil) kaybeden üçüncü derece engelli sayılır.)(GVK. Md. 31/2)

Mesleki faaliyet icra eden veya basit usulde vergilendirilenlerden tüccar ve ücretli durumuna girmeksizin yapılan imalat, tamirat ve küçük sanat işleriyle uğraşan engellilerin gelir vergisi matrahına esas kazançlarına, bu Kanunun 31’inci maddesinin 2 numaralı bendinde yer alan esaslara göre hesaplanan yıllık indirim uygulanır. Bu indirim, bakmakla yükümlü olduğu engelli kişi bulunan serbest meslek erbabı ve ücret geliri elde edenler için de uygulanır.İndirim, hizmet erbabının tevkifat matrahına uygulanır. Engellilik derecelerinin tespit şekli ile uygulamaya ilişkin esas ve usuller Maliye, Sağlık ve Çalışma ve Sosyal Güvenlik bakanlıklarınca bu konuda müştereken hazırlanacak bir yönetmelik ile belirlenir.

YILLIK KIDEM TAZMİNATI TAVANI

2017 01.01.2017-30.06.2017 4.426,16 TL

2016 01.07.2016-31.12.2016 4.297,21 TL

2016 01.01.2016-30.06.2016 4.092,53 TL

2015 01.09.2015-31.12.2015 3.828,37 TL

2015 01.07.2015-31.08.2015 3.709,98 TL

2015 01.01.2015-30.06.2015 3.541,37 TL

2014 01.01.2014-31.12.2014 3.438,22 TL

2013 01.07.2013-31.12.2013 3.254,44 TL

2013 01.01.2013-30.06.2013 3.129,25 TL

2012 01.07.2012-31.12.2012 3.033,98 TL

222

VERGİ USUL KANUNUNDA YER ALAN VE 01/01/2017 TARİHİNDEN GEÇERLİ OLMAK ÜZERE UYGULANACAK OLAN HAD VE TUTARLAR

Madde NoKonusu 2017 Yılında

Uygulanacak TutarMADDE 104- İlanın şekli

1- İlanın vergi dairesinde yapılması 2.200,00 TL3- İlanın; - Vergi dairesinin bulunduğu yerde yayımlanan bir veya daha fazla gazetede yapılması - Türkiye genelinde yayımlanan gazetelerden birinde ayrıca yapılması

2.200 TL 220.000 TL

220.000 TL ve üzeri

MÜKERRER MADDE 115- Tahakkuktan vazgeçme 27,00 TLMADDE 153/A- Teminat tutarı 100.000,00 TLMADDE 252- Muhtarların karne tasdikinde aldığı harç 2,70 TLMADDE 343- En az ceza haddi

- Damga vergisinde - Diğer vergilerde

12,00 TL 24,00 TL

MADDE 355- b) Damga Vergisinde- Her bir kağıt için kesilecek özel usulsüzlük cezası 2,00

MADDE 370 İzaha Davet 57.000 TL

KISMİ TEVKİFAT UYGULANACAK İŞLEMLERKISMİ TEVKİFAT UYGULANACAK HİZMETLER Tevkifat OranıYapım İşleri İle Bu İşlerle Birlikte İfa Edilen Mühendislik - Mimarlık ve Etüt Proje Hizmetleri 3/10

Etüt, Plan - Proje, Danışmanlık, Denetim ve Benzeri Hizmetler 9/10

Makine, Teçhizat, Demirbaş, ve Taşıtlara Ait Tadil, Bakım ve Onarım Hizmetleri 5/10

Yemek Servis ve Organizasyon Hizmetleri 5/10

İşgücü Temin Hizmetleri 9/10

Özel Güvenlik Hizmeti 9/10

Yapı Denetim Hizmetleri 9/10

Fason Olarak Yaptırılan Tekstil ve Konfeksiyon İşleri, Çanta ve Ayakkabı Dikim İşleri ve Bu İşlere Aracılık Hizmetleri

5/10

Turistik Mağazalara Verilen Müşteri Bulma / Götürme Hizmetleri 9/10

Profesyonel Spor Kulüplerinin Yayın, Reklam ve İsim Hakkı Gelirlerine Konu İşlemleri 9/10

Temizlik, Çevre ve Bahçe Bakım Hizmetleri 7/10

Servis Taşımacılığı Hizmeti 5/10

Her Türlü Baskı ve Basım Hizmetleri 5/10

Diğer Hizmet Alımları 5/10

KISMİ TEVKİFAT UYGULANACAK TESLİMLERKülçe Metal Teslimleri 5/10

Bakır, Çinko ve Aliminyum Ürünlerinin Teslimi 5/10

Hurda ve Atık Teslimi 5/10

Metal, Plastik, Lastik, Kauçuk, Kağıt, ve Cam Hurda ve Atıklardan Elde Edilen Hammedde Teslimi 5/10

Pamuk, Tiftik, Yün, ve Yapağı İle Ham Post ve Deri Teslimleri 9/10

Ağaç ve Orman Ürünleri Teslimi 5/10

223

PRATİK BİLGİLER


VERGİ MÜFETTİŞLERİ DERNEĞİABONE OLMAK VEYA ABONELİĞİNİZİ YENİLEMEK İÇİN BU FORMU DEKONT ÖRNEĞİNİZLE

BİRLİKTE AŞAĞIDAKİ ADRESİMİZE POSTALAYINIZ VEYA FAKSLAYINIZ.

Online satış sitemiz olan www.vergiraporu.com.tr adresinden de kredi kartınızla satın alabilirsiniz.

VERGİ RAPORU DERGİSİCihan Sk. No: 13/7 Sıhhiye/ANKARA | Tel: 0312 231 80 19 | Faks: 0312 231 80 65

www.vergi raporu.com.tr | [email protected]

ABONELİK FORMUABONENİNAdı Soyadı : .........................................................................................................................................................Mesleği : .........................................................................................................................................................Adresi : ......................................................................................................................................................... .......................................................................................................................................................... ..........................................................................................................................................................Telefon - Faks : .........................................................................................................................................................Vergi Dairesi : .........................................................................................................................................................Vergi Sicil No : .........................................................................................................................................................Abonelik Bedeli : .........................................................................................................................................................

ABONELİK BEDELİNİ EFT VEYA HAVALE YOLU İLE ÖDEMEK İSTİYORUM Halk Bankası Ankara GOP Şubesi Şube Kodu: 1331 Hesap No: 12100001 IBAN: TR60 0001 2001 3310 0012 1000 01

Tarih: ...../...../20..... İmza

Abonelik Bedeli 200.00 TL’dir