5 audit financiar
DESCRIPTION
audit financiar cursTRANSCRIPT
Petre Popeangă
Carmen Brăgădireanu
Audit financiar
- suport de curs -
EDITURA UNIVERSITĂŢII „NICOLAE TITULESCU”
BUCUREŞTI
2013
Acest material este destinat uzului studenţilor, forma de învăţământ la distanţă.
Conţinutul cursului este proprietatea intelectuală a autorului /autorilor; designul, machetarea
şi transpunerea în format electronic aparţin Departamentului de Învăţământ la Distanţă al
Universităţii „Nicolae Titulescu” din Bucureşti.
Acest curs este destinat uzului individual. Este interzisă multiplicarea, copierea sau
difuzarea conţinutului sub orice formă.
UNIVERSITATEA „NICOLAE TITULESCU” DIN BUCUREŞTI
DEPARTAMENTUL PENTRU ÎNVĂŢĂMÂNTUL LA DISTANŢĂ
Petre Popeangă; Carmen Brăgădireanu
Audit financiar
Editura Universităţii „Nicolae Titulescu”
Calea Văcăreşti, nr. 185, sector 4, Bucureşti
Tel./fax: 0213309032/0213308606
Email: [email protected]
ISBN: 978-606-93409-0-5
5.1. Acceptarea angajamentului de audit
5.2. Documentaţia de lucru
5.3. Teme de referate
5.4. Evaluare
5.5. În concluzie
5
CUPRINS
INTRODUCERE
Unitatea de învăţare 1 Auditul financiar - aspecte teoretice
1.1. Definiţia şi sfera de activitate
1.2. Obiectivele ș i clasificarea auditului financiar
1.3. Funcţiile auditului financiar
1.4. Teme de referate
1.5. Evaluare
1.6. În concluzie
1.7. Bibliografie
Unitatea de învăţare 2 Organizarea activităţi de audit financiar
2.1. Organizarea activităţii de audit financiar în instituţii publice
2.2. Organizarea activităţii de audit financiar în alte entităţi economice (regii
autonome, societăţi şi companii naţionale ş.a.);
2.3. Teme de referate
2.4. Evaluare
2.5. În concluzie
2.6. Bibliografie
Unitatea de învăţare 3- Responsabilităţi privind auditul financiar
3.1. Principiile generale ale auditorilor financiari
3.2. Codul de etică aplicabil auditorilor financiari
3.3. Statutul profesional al auditorului financiar în România, elementul uman în
activitatea de audit financiar
3.4. Teme de referate
3.5. Evaluare
3.6. În concluzie
3.7. Bibliografie
Unitatea de învăţare 4 Planificarea activităț ii de audit financiar
4.1. Planul general de audit
4.2. Pragul de semnificaț ie în audit
4.3. Riscurile auditului
4.4. Teme de referate
4.5. Evaluare
4.6. În concluzie
4.7. Bibliografie
Unitatea 5 de învăț are - Aspecte privind organizarea misiunii de
audit financiar
5.6. Bibliografie
Unitatea de învăţare 6. Metodologia de exercitare a auditului financiar
6.1. Standarde de audit financiar
6.2. Raportul de audit financiar;
6.3. Valorificarea rezultatelor activităţii de audit financiar
6.4. Teme de referate
6.5. Evaluare
6.6. În concluzie
6.7. Bibliografie
Unitatea de învăţare 7 . Organizarea şi exercitarea activităţii de audit financi
în ţările Uniunii Europene 7.1. Sfera de acț iune ș i obiectivele auditului financiar în: Regatul Belgiei
Republica Franceză, Marele Ducat al Luxemburgului, Regatul Mar
Britanii ș i Irlandei de Nord, Republica Germania, Grecia
7.2. Bibliografie
6
INTRODUCERE
Modulul „Audit Financiar” se adresează studenţilor Facultăţii de Ştiinţe
Sociale şi Administrative, specializarea Administraţie Publică forma de
învăţământ la distanţă, anul III.
Obiectivele
modulului
Acest modul are ca obiectiv însuşirea de către studenţii de la învăţământul
la distanţă a noţiunilor generale şi a limbajului economic. Scopul formativ
al cursului constă în formarea de către student a unei viziuni de ansamblu
asupra teoriei şi practicii economice, în dobândirea abilităţilor în
rezolvarea problemelor economice şi în utilizarea acestor noţiuni la
disciplinele de specialitate.
Competenţele
generale
Prin însuşirea conţinutului modulului, studenţii vor dobândi următoarele
competenţe generale şi specifice:
1. Competente instrumentale:
Capacitate de analiza şi sinteză
Capacitatea de a soluţiona probleme
Capacitatea de analiză şi sinteză a fenomenelor economice şi
administrative
Capacitatea de organizare şi planificare în administraţia publică,
centrală şi locală
Cunoştinţe de bază necesare profesiei de funcţionar public
Cunoştinţe generale de bază
Deprinderea unui limbaj economic şi administrativ
Voinţa de a asigura promovarea şi respectarea legalităţii
2.Competente interpersonale:
Capacitatea de a aprecia deontologia funcţionarului public
european, comunitar şi naţional
Abilitatea de a colabora cu specialişti/experţi din alte domenii
Abilitatea de a lucra intr-un context internaţional
Abilităţi de comunicare, relaţii publice şi protocol
Capacitatea de a avea un comportament etic şi de
respectare a regulilor deontologiei profesionale
Capacitatea de a lucra in echipa
Capacitatea de evaluare si autoevaluare a rezultatelor sau
performanţelor
3.Competente sistemice:
Abilităţi de cercetare în domeniul social, economic şi
administrativ
Abilităţi de conducător
Abilităţi de gestionare a resurselor economice
Capacitatea de a concepe proiecte si de a le derula
7
Capacitatea de a înţelege mecanismele de funcţionare a
structurilor administrative
Capacitatea de a se adapta procesului de integrare europeană şi de
armonizare a legislaţiei
Capacitatea de a transpune in practica cunoştinţele dobândite
Competenţe
specifice
disciplinei
1. Cunoaştere şi înţelegere (cunoaşterea şi utilizarea adecvată a
noţiunilor specifice disciplinei):
Cunoaşterea unor concepte, teorii, modele specifice economiei
Înţelegerea contextelor economiei la nivel macroeconomic
Aplicarea teoriei în practică prin simulări (studii de caz, grile,
probleme)
2. Explicare şi interpretare (explicarea şi interpretarea unor idei,
proiecte, procese, precum şi a conţinuturilor teoretice şi practice ale
disciplinei):
Explicare unor situaţii concrete la nivel macroeconomic
Interpretarea atitudinilor angajaţilor şi managerilor în diverse situaţii
apărute în economia naţională
Explicarea utilităţii interdisciplinarităţii
3. Instrumental – aplicative (proiectarea, conducerea şi evaluarea
activităţilor practice specifice; utilizarea unor metode, tehnici şi
instrumente de investigare şi de aplicare):
Evaluarea performanţei la nivel macroeconomic - metode
Evaluarea calităţii la nivel macroeconomic ; standardele de calitate
Instrumente de investigare a eficienţei macroeconomice
4. Atitudinale (manifestarea unei atitudini pozitive şi responsabile faţă de
domeniul ştiinţific/ cultivarea unui mediu ştiinţific centrat pe valori şi
relaţii democratice/ promovarea unui sistem de valori culturale, morale şi
civice/ valorificarea optimă şi creativă a propriului potenţial în activităţile
ştiinţifice/ implicarea în dezvoltarea instituţională şi în promovarea
inovaţiilor ştiinţifice/angajarea în relaţii de parteneriat cu alte persoane –
instituţii cu responsabilităţi similare/ participarea la propria dezvoltare
profesională):
Cultivarea unor atitudini constructive în contexte organizaţionale
variate
Încurajarea unor comportamente morale la nivel de parteneriate
Promovarea unui sistem de valori coerent (responsabilitate, implicare,
moralitate etc.).
8
Structura
modulului
Acest modul este structurat în 7 unităţi de învăţare pentru care
recomandăm a fi studiate în ordinea în care sunt numerotate deoarece este
o legătură logică între informaţiile furnizate în această ordine:
- Unitatea de învăţare 1 Auditul financiar - aspecte teoretice, după
parcurgerea căreia veţi fi familiarizaţi cu definirea şi sfera de activitate,
obiectivele ș i clasificarea auditului financiar, precum şi funcţiile
auditului financiar, veţi înţelege rolul acestei activităţi în economie în
viaţa socială.
- Unitatea de învăţare 2 Organizarea activităţi de audit financiar,
după parcurgerea căreia veţi fi familiarizaţi cu: modul de organizare a
activităţii de audit financiar în instituţii publice şi în alte entităţi
economice (regii autonome, societăţi şi companii naţionale ş.a.);veţi
înţelege cum este organizată şi funcț ionează această activitate .
- Unitatea de învăţare 3 Responsabilităţi privind auditul financiar,
studiază principiile generale ale auditorilor financiari, codul de etică
aplicabil auditorilor financiari şi statutul profesional al auditorului
financiar în România, elementul uman în activitatea de audit financiar.
- Unitatea de învăţare 4 Planificarea activităț ii de audit financiar,
în care veţi studia aspecte teoretice privind planul general de audit, pragul
de semnificaț ie în audit, precum şi riscurile auditului.
- Unitatea de învăţare 5 Aspecte privind organizarea misiunii de
audit financiar, pe parcursul căreia vă veţi familiariza cu aspectele
privind acceptarea angajamentului de audit. În continuare sunt analizate
detaliat utilitatea şi modul de întocmire a documentaţiei de lucru.
- Unitatea de învăţare 6 Metodologia de exercitare a auditului
financiar, în care veţi studia ce reprezintă standardele de audit financiar,
modul de întocmire şi valorificare a raportului de audit.
- Unitatea de învăţare 7 Organizarea şi exercitarea activităţii de audit
financiar în ţările Uniunii Europene, în care vă veţi familiariza cu
conceptul, formele şi analiza sferei de acț iune ș i a obiectivelor
auditului financiar în: Regatul Belgiei , Republica Franceză, Marele
Ducat al Luxemburgului, Regatul Marii Britanii ș i Irlandei de Nord,
Republica Germania, Grecia
Durata medie de studiu individual
Timpul necesar parcurgerii fiecărei unităţi de învăţare este de 2-3 ore de
studiu individual.
Evaluarea
Componenţa notei finale:
ponderea evaluării finale (examen) 70 %;
ponderea evaluărilor pe parcurs (teme de control, verificări pe
parcurs) 30 %;
9
Unitatea de învăţare 1 .Auditul financiar – aspecte teoretice
1.1. Definiţia şi sfera de activitate
1.2. Obiectivele ș i clasificarea auditului financiar
1.3. Funcţiile auditului financiar
1.4. Teme de referate
1.5. Evaluare
1.6. În concluzie
1.7. Bibliografie
Însuşirea şi înţelegerea normelor Auditului financiar
Reliefarea rolului cunoaşterii legislaţiei în domeniul Auditului
financiar
Identificarea conceptelor, teoriilor şi instituţiilor specifice
Auditului financiar
Înţelegerea şi asimilarea acestora
Realizarea conexiunii între teorie şi practica de specialitate
10
�
Unitatea de învăţare 1. - Statul şi rolul său economic
În procesul de
fundamentare a deciziilor,
pe baza cărora se realizează
actul conducerii, orice
administrator de activităţi
economice are interesul să
cunoască, în detaliu şi în
orice moment, starea
patrimoniului propriu.
Acest deziderat, devenit cu
timpul necesitate, poate fi
realizat prin instituirea unui
sistem propriu de control
intern care să constate
eventualele abateri de la
prevederi, norme legale,
ordine interne.
Denumirea de audit îşi
are originea în latinescul
audiere – care înseamnă a
asculta,a audia şi mai nou din
verbul TO AUDIT, în acest
caz fiind tradus prin a
controla, a verifica, a inspecta.
În lucrarea „Lexicon de
finanţe-
credit, contabilitate şi
informatică financiar
contabilă1”,
elaborată de Ghe. Bistriceanu,
Demetrescu şi Macovei se
arată că …”termenul de audit, de provenienţă anglo-saxonă
are, în esenţă, aceeaşi conotaţie ca şi termenii de revizie,
verificare sau control dar i se asociază, adesea, conceptele
de calitate sau de rigoare, modernism, calificare”.
00:00
,uîlnuisens larg se defineşte ca fiind activitatea de examinare, de către o persoană
indepfeinndaennctiăa,r?competentă, a fidelităţii reprezentărilor în documente a unor activităţi umane
Care sunt tipurile în scoapuudliet mi uanr?ei opinii independente.
Activitatea de auditare a evoluat de la simpla corectare a abaterilor din documentele
financiar-contabile, la aprecierea globală de fidelitate a rapoartelor financiare emise de un
agent economic şi, mai departe, la analiza critică a procedurilor utilizate la elaborarea
acestora ca şi a elementelor lor structurale ale acestora.
Realizarea acestor obiective, însă, a impus adaptarea cadrului legislativ naţional la cel
european fapt ce a creat premisele ca profesioniştii contabili din România să-şi desfăşoare
activitatea în baza convenţiilor reciproce dintre statele comunitare, aşa cum este stabilit în
actul normativ de organizare a profesiei contabile în ţara noastră.
Acest cadru legislativ, normele europene de audit al conturilor agenţilor economici s-
au impus în cea mai mare parte a ţărilor dezvoltate şi urmează a se impune în celelalte, pentru
a răspunde necesităţilor controlului legal, depăşindu-se astfel, cadrul strict naţional al
acestuia.
Pe baza acestor elemente, şi de la esenţa în sine a activităţii, AUDIT – ul este definit
ca o examinare profesională a unor informaţii în vederea exprimării unei opinii responsabile
1
Bistriceanu Gh.D., Demetrescu C.G., Macovei E.I. - Lexicon de finanţe-credit, contabilitate şi informatică
financiar-contabilă, Vol. I, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1981.
11
şi independente, prin raportarea acestora la un criteriu (standard). Ulterior, activitatea de
audit a fost definită, în mod general, ca o examinare a unei informaţii de către un
profesionist independent, care utilizează o metodologie specifică de investigaţie, pusă în
funcţiune prin referinţa la normele de muncă, în scopul emiterii unei opinii asupra acestei
informaţii.
Noţiunea de AUDIT şi-a făcut intrarea în ţara noastră după anii 1990, din dorinţa de a
conexa reglementările româneşti privind economia de piaţă la reglementările similare pe plan
internaţional şi european. Au apărut, astfel, auditul calităţii exercitat de experţii în domeniul
asigurării calităţii, formaţi de Centrul Naţional de Formare, Consultanţă şi Management
pentru Asigurarea Calităţii, în cadrul unor programe bilaterale cu Asociaţia Franceză de
Standardizare, sau cu Know-How Fund din Scoţia, auditul financiar, şi altele.
Auditul financiar se defineşte ca o examinare efectuată de un profesionist
COMPETENT şi INDEPENDENT, expert contabil, cenzor sau contabil autorizat, în vederea
exprimării unei opinii motivate privind:
validitatea şi corecta aplicare a procedurilor financiar-contabile interne, stabilite de
conducerea entităţii;
imaginea fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a
rezultatelor obţinute de către entitate.
Sfera activităţii de audit financiar este formată şi din totalitatea documentelor care sunt
supuse analizei auditorului. În general, categoriile de situaţii financiare care formează sfera
de activitatea a auditului financiar sunt următoarele:
1 - bilanţul şi contul de profit şi pierdere;
2 - situaţii privind modificări ale poziţiei financiare ale unităţii patrimoniale:
situaţia fluxurilor de numerar;
situaţia fluxurilor de fonduri.
3 – note, anexe şi alte situaţii şi documente explicative. Această categorie de documente se
ataşează şi fac parte integrantă din situaţiile financiare.
4 – situaţii financiare sintetice
Urmare activităţii de audit, o entitate economică poate crea noi situaţii sintetice,
care să o reprezinte faţă de terţi, acestea urmând a fi întocmite conform uneia sau unei
combinaţii ale următoarelor variante:
standardelor internaţionale de contabilitate;
standardelor naţionale de contabilitate;
unui cadru general de raportare financiară cu caracter obligatoriu conceput pentru a
fi utilizat în raportarea financiară.
Definiţi auditul şi relaţia existenta între acesta şi ceilalţi agenţi
economici.
Care este sfera de activitate a auditului?
12
00:30
1.2. Obiectivele ș i clasificaț ia auditului financiar
Principalele obiective ale auditului financiar constau în:
1. reflectarea unei imagini fidele a situaţiei patrimoniului şi a rezultatelor financiare
înscrise în bilanţul şi contul de profit şi pierdere;
Noţiunea de „stare a patrimoniului”, în această accepţie, nu trebuie înţeleasă în
sensul îngust al rezultatului unei inventarieri, ci în sens larg, de rezultat al exerciţiului
determinat evident de starea patrimoniului.
2. exprimarea unei opinii în legătură cu imaginea entităţii economice auditate din
punct de vedere al situaţiei afacerilor reflectate în bilanţul contabil întocmit pentru exerciţiul
financiar încheiat;
3. asigurarea unei coerenţe şi a calităţii sistemului contabil astfel încât să asigure
un nivel înalt de certitudine asupra informaţiilor înscrise în bilanţ şi în contul de profit şi
pierdere, în mod legal, corect, complet şi sincer, informaţii care se referă la starea
patrimoniului;
4. îmbunătăţirii utilizării informaţiilor contabile.
Informaţiile contabile auditate care îndeplinesc condiţiile de legalitate, realitate
sinceritate şi corectitudine, atestate ca atare, prezintă suficiente grade de siguranţă, ne mai
fiind necesar, înainte de a servi ca suport pentru decizii, de control preventiv sau de altă
natură.
5.aprecierea performanţelor şi a eficienţei sistemelor de organizare şi informare a
factorilor de decizie de la diferitele niveluri ale unităţii patrimoniale.
00:20
Concepţiile de abordare a auditului financiar:
.................................................................................................................
.................................................................................................................
.................................................................................................................
………………………………………………………………………….
.................................................................................................................
.................................................................................................................
.................................................................................................................
00:53
13
În vederea exprimării unei opinii competente şi independente asupra imaginii fidele,
clare şi complete a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor întreprinderilor, in
exercitarea auditului financiar este necesară respectarea anumitor criterii şi obiective care
guvernează un audit al situaţiilor financiare, şi anume:
Criteriul exhaustivităţii şi integrităţii înregistrărilor
Acest criteriu stabileşte că pentru toate operaţiunile patrimoniale este obligatorie
înregistrarea corectă şi integrala a acestora în contabilitate.
În vederea realizării acestui criteriu, auditorul are două soluţii, respectiv :
verificarea cu atenţie deosebită a procedurilor utilizate de întreprindere în vederea
validării tuturor modificărilor patrimoniale (creşteri/diminuări de active, respectiv
diminuări de pasive). Totuşi, această variantă are un dezavantaj, şi anume faptul că
pentru validare este necesar un timp mai îndelungat;
utilizarea rezultatelor inventarierii. În cazul în care auditorul recurge la această
soluţie, în primul rând, trebuie să se asigure că inventarierea a fost efectuată conform
prevederilor legale.
Altfel spus, în vederea verificării dacă acest criteriu a fost respectat, auditorul trebuie
să se asigure că toate rezultatele operaţiunilor efectuate, reflectate în documente justificative,
sunt evidenţiate în contabilitate, fără omisiuni, iar acestea nu sunt contabilizate de mai multe
ori.
Criteriul realităţii înregistrărilor
În vederea stabilirii dacă acest criteriu a fost respectat sau nu, auditorul are obligaţia
de a verifica dacă toate elementele de activ şi de pasiv, înregistrate în contabilitate, corespund
cu cele identificate fizic prin inventariere sau prin alte proceduri (de exemplu: confirmări
primite de la terţi, analize de laborator, etc). De asemenea, se verifică şi un aspect important,
respectiv dacă toate operaţiunile efectuate aparţin şi sunt în numele entităţii respective.
Criteriul corectei înregistrări în contabilitate şi a corectei prezentări cu ajutorul
conturilor anuale
Acest criteriu se referă la localizarea corectă a perioadei privind elementele
patrimoniale, la evaluarea corectă a modificărilor efectuate, la imputarea corectă, precum şi la
întocmirea corectă a situaţiilor financiare.
Astfel, localizarea‚ perioadei corecte în care modificările patrimoniale au fost
evidenţiate presupune respectarea principiului independenţei exerciţiilor, utilizarea
contabilităţii pe bază de angajament şi folosirea conturilor de regularizare.
14
Evaluarea corectă a modificărilor efectuate presupune ca elementele patrimoniale să
fie analizate în conformitate cu prevederile legale, având în vedere dacă:
la data intrării în patrimoniu bunurile au fost evaluate şi înregistrate în contabilitate la
valoarea de intrare denumită valoare contabilă;
bunurile obţinute cu titlu gratuit au fost evaluate la valoarea de utilitate în funcţie de
preţul pieţei, de starea şi de amplasarea acestora;
achiziţiile cu titlu oneros au fost evaluate la costul de achiziţie şi la costul de
producţie dacă sunt fabricare în întreprindere;
evaluarea creanţelor şi datoriilor a fost înregistrată la valoarea lor nominală, respectiv
valoarea de intrare (valoare contabilă).
Imputarea corectă presupune ca toate rezultatele operaţiunilor contabile să fie
înregistrate în conturi astfel încât să fie respectată corespondenţa dintre conturi, aşa cum
stabilesc prevederile legale. La întocmirea situaţiilor financiare (bilanţul contabil, contul de
profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de trezorerie, informaţiile adiţionale ce trebuie furnizate
sub forma notelor la conturile anuale) trebuie avută în vedere concordanţa care trebuie să
existe între datele înregistrate în contabilitatea sintetică şi balanţa de verificare după
inventariere ca bază de referinţă pentru bilanţ.
La stabilirea obiectivelor efectuării unui audit sunt avute în vedere toate aspectele care
vizează patrimoniul, rezultatul exerciţiului, bilanţul, precum şi situaţia financiară a
întreprinderii. La validarea de către auditor a integrităţii patrimoniului, acesta trebuie să aibă
în vedere:
modul de ţinere corectă şi la zi a contabilităţii;
realizarea inventarierii patrimoniului, valorificarea corectă a rezultatelor acesteia
şi cuprinderea sa în bilanţul contabil;
preluarea corectă în balanţa de verificare a datelor din conturile sintetice şi
concordanţa lor cu conturile analitice;
efectuarea corectă a tuturor operaţiunilor legate de înregistrarea şi modificarea
capitalurilor proprii;
evaluarea corectă a patrimoniului conform prevederilor legale;
întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei de verificare după inventariere.
Principalele obiective ale auditului financiar:
.................................................................................................................
.................................................................................................................
.................................................................................................................
01:10
15
Clasificarea auditului financiar
Din definiţia auditului financiar rezultă şi formele acestuia, şi anume:
Auditul intern este activitatea ce îşi propune să formuleze o opinie autorizată,
exprimată de către profesionistul auditor intern asupra validităţii şi aplicării corecte
a procedurilor financiar contabile interne, instituite de către conducerea unităţii
economice;
Auditul legal este activitatea ce îşi propune să formuleze o opinie autorizată
exprimată de către profesionistul auditor asupra stării patrimoniului, a situaţiei
financiare şi a rezultatelor obţinute. Auditul legal poate fi exercitat şi de către
organele proprii, cenzorii autorizaţi dar, de cele mai multe ori, este realizat de către
persoane externe având calitatea de expert contabil caz în care acesta se mai
numeşte şi audit contractual.
Această clasificare este motivată atât prin caracterul juridic al relaţiilor dintre auditor
şi clientul său în legătură cu efectuarea activităţii contractate cât şi prin modalităţile de
exercitare ale auditul-ului financiar.
Auditul legal este forma de audit financiar care se caracterizează prin faptul că
atribuţiile privind supravegherea gestiunii societăţii comerciale, verificarea şi certificarea
bilanţului contabil, executate de cenzori se realizează, potrivit dispoziţiilor legale, în baza
mandatului primit din partea adunării generale ordinare a unităţii patrimoniale respective.
Auditul legal se exercită de către contabili autorizaţi, experţi contabili sau cenzori şi
are atât obiective principale cum sunt supravegherea generală a gestiunii întreprinderii,
verificarea şi certificarea bilanţului contabil cât şi obiective conexe precum verificarea casei
sau diferite intervenţii în activitatea gestionar-contabilă. Activitatea de audit legal este
reglementată de prevederile Legii nr. 31/1990, privind organizarea şi funcţionarea societăţilor
comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.
Calitatea de cenzor poate fi deţinută de către experţi contabili sau contabili autorizaţi
cu studii superioare. Principala atribuţie a cenzorului unei unităţi economice este ca prin
activitatea ce o desfăşoară să contribuie la păstrarea integrităţii patrimoniului şi, în special, la
realizarea obiectivelor propuse în vederea obţinerii de profit.
Realizarea acestor sarcini presupune:
obligaţia supravegherii gestiunii unităţii economice;
verificări şi intervenţii în cazurile în care se constată abateri de la normele şi
prevederile legale;
să asiste şi să contribuie la desfăşurarea inventarierii patrimoniului;
16
să verifice şi să constate corectitudinea aplicării politicilor unităţii în ceea ce
priveşte reflectarea rezultatelor acestora în evidenţa contabilă;
să vegheze la respectarea normelor şi prevederilor pentru a fi corect aplicate
astfel încât conturile anuale să prezinte o imagine fidelă a patrimoniului,
situaţiei financiare şi a contului de profit şi pierdere.
Auditul contractual este forma auditului financiar în care relaţia privind modul de
executare a lucrărilor specifice care necesită verificarea şi atestarea informaţiei financiar-
contabile este stabilită pe baze contractuale. Prin lucrări specifice de audit nu se înţeleg şi
lucrările executate de alţi profesionişti contabili, tot pe bază de contract, cum sunt:
ţinerea contabilităţii şi întocmirea bilanţului contabil;
acordarea de asistenţă privind organizarea şi ţinerea contabilităţii;
acordarea de consultanţă şi asistenţă pentru lucrări de analiză economico-
financiare sau evaluări patrimoniale.
Auditul contractual se exercită de către contabili, contabili autorizaţi sau cenzori şi are
ca obiectiv general certificarea unor date sau informaţii care necesită o confirmare în plus în
vederea unei mai mari credibilităţi şi se referă, în special, la:
unele elemente de bilanţ;
diferite situaţii financiare destinate partenerilor;
evaluări privind restructurarea întreprinderilor;
diferite proiecte financiare, planuri bugetare, etc.
Exercitarea auditului contractual este reglementată prin prevederile Ordonanţei de
Urgenţă nr. 65/1994, privind organizarea activităţii de expertiză contabilă şi a contabililor
autorizaţi, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, conform cărora, numai
anumite persoane fizice sau juridice autorizate, în acest sens, pot realiza această activitate.
Acestea, persoanele fizice sau juridice autorizate, trebuie să deţină calitatea de expert
contabil sau să fie constituite în societăţi economice de specialitate (S.C. de expertiză
contabilă şi audit financiar). În afara obiectivelor generale prezentate, acestor două forme de
audit financiar le sunt comune unele obiective cum sunt verificarea concordanţei
informaţiilor din bilanţ cu cele înscrise în registrele contabile sau valorificarea modului de
respectare a principiilor contabile, a metodelor de evaluare ca şi verificarea lucrărilor de audit
financiar.
Un alt criteriu după care auditul financiar poate fi clasificat este apartenenţa
persoanelor la entitatea economică supusă analizei. În baza acestui criteriu, auditul financiar
se împarte în:
17
18
audit financiar intern - definit ca activitatea realizată cu personal autorizat din
interiorul entităţii;
audit financiar extern - definit ca activitatea realizată cu persoane fizice sau juridice
autorizate din afara entităţii.
Descrieţi cele două criterii şi evidenţiaţi elementele care le
deosebesc. .................................................................................................................
.................................................................................................................
.................................................................................................................
.................................................................................................................
Principalele trăsături caracteristice ale auditului financiar intern sunt:
este exercitat de către o persoană din cadrul unităţii;
răspunde necesităţilor de informare a managerilor în acţiunea de fundamentare a
deciziilor;
analizează ansamblul operaţiunilor desfăşurate în cadrul unei unităţi patrimoniale
în vederea îmbunătăţirii activităţii generale a acesteia;
activitatea de examinare a informaţiilor este împărţită pe departamentele
funcţionale ale unităţii patrimoniale;
are în vedere şi descoperirea şi prevenirea fraudelor;
este independent faţă de conducătorul compartimentului financiar contabil
(contabil şef, director financiar, etc.), dar este subordonat managementului;
analizarea diferitelor activităţi ale unităţii patrimoniale are caracter permanent,
pe toată perioada anului financiar
Comentaţi principalele caracteristici ale auditului intern.
.................................................................................................................
.................................................................................................................
.................................................................................................................
.................................................................................................................
.................................................................................................................
.................................................................................................................
.................................................................................................................
.................................................................................................................
.................................................................................................................
.................................................................................................................
.................................................................................................................
Principalele caracteristici ale auditului financiar extern sunt:
este exercitat de către un profesionist independent din afara unităţii;
răspunde necesităţilor de informare a terţilor privind gradul de încredere pe care
aceştia trebuie să-l aibă în declaraţiile agenţilor economici;
analizează atât operaţiunile financiar contabile cât şi modul de desfăşurare a
controlului financiar propriu în vederea exprimării unei opinii în ceea ce priveşte
fiabilitatea documentelor financiar contabile;
activitatea de examinare a informaţiilor este repartizată în funcţie de posturile din
bilanţ şi din contul de execuţie;
nu îşi propune în mod explicit descoperirea şi prevenirea fraudelor, această
activitate fiind doar un accesoriu al auditului extern;
este independent faţă de activitatea managerială constituind o sursă de informaţii
pentru terţi, parteneri, organele statului, unităţi bancare, de asigurări, etc.;
examinarea documentelor are caracter periodic, pe bază de contract, de obicei o
dată pe an.
Caracterizaţi auditul financiar extern. ................................................................................................................. .................................................................................................................
.................................................................................................................
.................................................................................................................
.................................................................................................................
02:00
1.3. Funcţiile auditului financiar
Perceperea activităţii de audit financiar ca principal atribut al managementului unei
entităţi economice rezidă în concepţia conform căreia acceptarea exercitării acesteia
reprezintă una din formele de manifestare a democraţiei autentice în cadrul funcţiei
economico-organizatorice a statului de drept democratic şi social.
Transpunerea în practică a activităţii de audit financiar, în calitatea sa de pârghie la
dispoziţia conducerii unei entităţi economice pentru realizarea scopurilor acesteia, este
19
realizată printr-o serie de funcţii generale şi specifice dintre care, în cele ce urmează, se
menţionează următoarele:
Funcţii de cunoaştere-evaluare se realizează prin determinarea rezultatelor
economice proprii unei unităţi patrimoniale şi evaluarea acestora prin raportarea la un sistem
de criterii prestabilit, în vederea determinării măsurilor de intrare în legalitate, şi îmbunătăţirii
rezultatelor activităţilor verificate.
Funcţia are atât acţiune preventivă, cât şi postoperativă, prin stabilirea tendinţelor de
abatere de la normele şi prevederile legale în vigoare şi dispunerea măsurilor de desfăşurare a
activităţii economice în cadrul strict al acestora. Prin această funcţie, auditul financiar se
manifestă, în primul rând, ca factor de prevenire a elementelor perturbatoare ale activităţii
economice ulterioare, situaţie care ar necesita decizii şi acţiuni de corecţie, ce implică
importante costuri materiale şi de timp.
Caracterul postoperativ al funcţiei de cunoaştere-evaluare se manifestă prin ansamblul
informaţiilor referitoare la activităţile economice supuse analizei care, în acest context
constituie şi principalele surse de informaţii pentru fundamentarea şi aplicarea deciziilor
necesare remedierii abaterilor şi intrării în regimul de legalitate. Prin funcţia de cunoaştere-
evaluare se realizează perceperea exactă, reală şi completă a fenomenelor, proceselor sau a
activităţilor supuse auditului financiar, care se constituie, în acest fel, în principala sursă de
informaţii necesare fundamentării, dispunerii şi aplicării deciziilor manageriale.
Fu n cţia d e în d ru mare se realizează prin efectul formativ – stimulativ
şi de generalizare a experienţei pozitive dobândite pe parcursul şi ca urmare a
desfăşurării activităţii de audit financiar, atât de cei ce execută auditul, cât şi de
personalul unităţii controlate. Caracterul formativ al acţiunii de audit este pus în evidenţă
prin activitatea de îndrumare pe care auditorul financiar o desfăşoară concomitent cu
activitatea de verificare, în legătură cu unele abateri constatate şi care pot fi remediate chiar
în această perioadă, ca şi în legătură cu modul de rezolvare, de către alţi operatori
economici, a problemelor care au generat aceste abateri.
Caracterul formativ mai constă şi în activitatea de prelucrare, de către auditorul
financiar, a unor reglementări legale nou apărute şi de care, din diferite motive, lucrătorii
unităţii auditate nu au luat cunoştinţă până la data efectuării verificării. Generalizarea
experienţei pozitive se materializează în sugestiile şi propunerile făcute de auditorii financiari
în legătură cu realizarea unora dintre obiectivele unităţii verificate, având în vedere
experienţa dobândită din auditul activităţii altor structuri economice, efectuat anterior.
Atât caracterul formativ, cât şi cel privind generalizarea experienţei pozitive devin
operaţionale cu condiţia ca aceia investiţi cu transmiterea şi aplicarea acestora să posede, la
rândul lor, o solidă pregătire profesională şi să se bucure de prestigiu şi credibilitate în cadrul
colectivelor în care-şi desfăşoară activitatea de audit financiar.
20
Caracterul formativ al funcţiei de îndrumare se manifestă, în special, în activitatea
desfăşurată de auditorii financiari în sensul însuşirii aspectelor teoretice şi legislative care
reglementează activităţile realizate de către unitatea controlată, generalizarea unor experienţe
pozitive ale unor unităţi în ceea ce priveşte îmbunătăţirea stilului de muncă, stimularea
iniţiativelor benefice, cultivarea spiritului de răspundere al lucrărilor faţă de gama
problemelor ce confruntă colectivul din care fac parte, instituirea unui regim de exigenţe faţă
de modul de realizare a activităţilor ce revin fiecăruia, şi altele.
Fu n cţia d e con strân g ere rezultă din prevederile legale în vigoare care
reglementează obiectivele şi sfera de activitate ale auditului financiar şi se realizează prin
complexul de măsuri administrative, civile sau penale, ce se propun sau se dispun în sarcina
celor vinovaţi de nerespectarea acestor norme în raport cu gradul de implicare.
În cadrul competenţelor prevăzute de lege, măsurile de constrângere nu se stabilesc
direct de către organele de audit financiar ci, la propunerea acestora, de către organele
ierarhic superioare sau de către cele abilitate prin prevederi legale. Deşi la o analiză s-ar părea
că funcţiile de îndrumare şi constrângere se exclud, în realitate ambele acţionează ca un tot
unitar subordonat scopului general, acela al realizării obiectivelor auditului, subordonat, la
rândul său, realizării caracterului de pârghie la dispoziţia conducerii structurii economice
supuse analizei.
Realizarea eficientă a celor două funcţii presupune, însă, un echilibru desăvârşit în
efectuarea atât a activităţii de îndrumare, cât şi a celei de constrângere, condiţie ce presupune
evaluări şi raţionamente care să delimiteze în mod concret, real şi corect, condiţiile obiective
şi subiective de desfăşurare a activităţii controlate.
În cadrul acestor limite, auditul financiar realizează, prin personalul desemnat să
exercite această activitate, ambele funcţii prin activitatea de îndrumare şi soluţionare a unor
probleme cu care se confruntă unele fenomene sau activităţi economice care, din diferite
motive, exced posibilităţile unităţii controlate, concomitent cu stabilirea şi aplicarea
sancţiunilor pentru acte sau fapte efectuate în afara prevederilor legale în vigoare.
Rezultă din cele de mai sus că realizarea eficientă a acestor două funcţii, aparent
opuse, este posibilă numai în condiţiile înţelegerii activităţii de audit financiar ca o formă de
manifestare a unei democraţii autentice, plasată în conceptul general al funcţiei economico-
organizatorice a statului de drept democratic şi social. În afara acestor funcţii, pe care le vom
considera de bază, auditului financiar îi mai sunt specifice şi altele, dintre care se
menţionează:
Fu n cţia d e reglare a activităţii structurii economice verificate, prin care se
realizează eliminarea factorilor perturbatorii în scopul menţinerii echilibrului economic şi al
asigurării
funcţionabilităţii activităţii acestuia la parametrii proiectaţi.
21
Fu n cţia d e p r even ire se manifestă prin efectul de preîntâmpinare a abaterilor
de la prevederile legale ca urmare a exercitării activităţii de audit financiar.
Prevenirea abaterilor este mult mai benefic desfăşurării în regim de eficienţă a unei
activităţi economice decât acţiunea de corecţie ulterioară, care implică mult mai multe
costuri, atât materiale, cât şi de muncă.
Funcţia preventivă a auditului financiar rezultă, în primul rând, din faptul că această
activitate are menirea de a dirija procesele economice, obiectivele majore ale acestora într-o
ordine de priorităţi logice, raţionale şi privite în perspectiva realizării în condiţii care să
asigure eficienţa scontată. Cu aceste menţiuni, se poate conchide că pentru realizarea
obiectivelor generale ale unei structuri economice, funcţiile auditului financiar, în special în
calitatea sa de pârghie a managementului general al acestor structuri, trebuie să se completeze
şi intercondiţioneze în permanenţă.
Literatura de specialitate mai indică şi alte funcţii, cum sunt cele referitoare la
măsurarea abaterilor planificate, diagnosticarea abaterilor financiare, ca şi reglarea sistemului
şi altele care, însă, sunt forme derivate ale funcţiilor specifice.
Comentaţi funcț iile auditului.
.................................................................................................................
.................................................................................................................
.................................................................................................................
.................................................................................................................
.................................................................................................................
.................................................................................................................
.................................................................................................................
.................................................................................................................
.................................................................................................................
.................................................................................................................
.................................................................................................................
.................................................................................................................
.................................................................................................................
1.4. Teme de referate
1. Auditul financiar – funcț ie a
managementului.
2. Tipuri de audit.
3. Clasificarea auditului.
4. Auditul intern.
5. Auditul extern
6. Caracteristicile auditului intern ș i extern.
22
02:15
02:15
1. Diferenţa între activitatea de audit intern ș i extern:
a) sunt exercitate de către persoane din cadrul aceleiaș i entităț i;
b) modul în care se efectuează;
c) sunt exercitate de către persoane din entităț i diferite;
d) perioada în care se realizează.
2. Auditul financiar intern:
a). este exercitat de către un profesionist independent din afara unităţii;
02:40
b) răspunde necesităţilor de informare a terţilor privind gradul de încredere pe care
aceştia trebuie să-l aibă în declaraţiile agenţilor economici este apropiat de viziunile
social democrate ;
c) analizează ansamblul operaţiunilor desfăşurate în cadrul unei unităţi patrimoniale în
vederea îmbunătăţirii activităţii generale a acesteia;
a) militează pentru generalizarea proprietăţii publice.
3. Auditul contractual este forma auditului financiar în care relaţia privind modul de
executare a lucrărilor specifice care necesită verificarea şi atestarea informaţiei financiar-
contabile:
a) este stabilită pe baze contractuale;
b) este stabilită prin prevederi legale;
c) este obligaţia de a verifica dacă toate elementele de activ şi de pasiv;
4. Principalele caracteristici ale auditului financiar extern sunt:
a) este independent faţă de activitatea managerială constituind o sursă de informaţii
pentru terţi, parteneri, organele statului, unităţi bancare, de asigurări, etc.;
b) este independent faţă de conducătorul compartimentului financiar contabil (contabil
şef, director financiar, etc.), dar este subordonat managementului;
c) răspunde necesităţilor de informare a managerilor în acţiunea de fundamentare a
deciziilor.
23
Auditul financiar se defineşte ca o examinare efectuată de un
profesionist COMPETENT şi INDEPENDENT, expert
contabil, cenzor sau contabil autorizat, în vederea exprimării
unei opinii motivate privind validitatea şi corecta aplicare a
procedurilor financiar-contabile interne, stabilite de
conducerea entităţii, imaginea fidelă, clară şi completă a
patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute de
către entitate.
Auditul intern este activitatea ce îşi propune să formuleze o
opinie autorizată, exprimată de către profesionistul auditor
intern asupra validităţii şi aplicării corecte a procedurilor
financiar contabile interne, instituite de către conducerea
unităţii economice;
Auditul legal este activitatea ce îşi propune să formuleze o
opinie autorizată exprimată de către profesionistul auditor
asupra stării patrimoniului, a situaţiei financiare şi a
rezultatelor obţinute. Auditul legal poate fi exercitat şi de către
organele proprii, cenzorii autorizaţi dar, de cele mai multe ori,
este realizat de către persoane externe având calitatea de
expert contabil caz în care acesta se mai numeşte şi audit
contractual.
Funcţia de cunoaştere-evaluare se realizează prin
determinarea rezultatelor economice proprii unei unităţi
patrimoniale şi evaluarea acestora prin raportarea la un sistem
de criterii prestabilit, în vederea determinării măsurilor de
intrare în legalitate, şi îmbunătăţirii rezultatelor activităţilor
verificate.
Funcţia de îndrumare se realizează prin efectul formativ –
stimulativ şi de generalizare a experienţei pozitive dobândite
pe parcursul şi ca urmare a desfăşurării activităţii de audit
financiar, atât de cei ce execută auditul, cât şi de personalul
unităţii controlate. Caracterul formativ al acţiunii de audit este
pus în evidenţă prin activitatea de îndrumare pe care auditorul
financiar o desfăşoară concomitent cu activitatea de verificare,
în legătură cu unele abateri constatate şi care pot fi remediate
chiar în această perioadă, ca şi în legătură cu modul de
rezolvare, de către alţi operatori economici, a problemelor care
au generat aceste abateri.
24
Funcţia de constrângere rezultă din prevederile legale în
vigoare care reglementează obiectivele şi sfera de activitate
ale auditului financiar şi se realizează prin complexul de
măsuri administrative, civile sau penale, ce se propun sau se
dispun în sarcina celor vinovaţi de nerespectarea acestor
norme în raport cu gradul de implicare.
- Collins, L.,Valeni, G. - Audit et controle intern, Ed. „Dalloz", Paris, 1992;
- Chivulescu, M. - Specializarea sectorială - procedură premergătoare auditului
financiar, Revista „Tribuna Economică", nr.7 şi 12/1998;
- Popeangă, P. - Auditul financiar, Ed. „Tribuna Economică", Bucureşti, 1999;
- Popeangă, P., Vilaia, D. - Organizarea auditului statutar în România, în calitatea
acesteia de membru asociat al Uniunii Europene, Revista „Tribuna Economică",
1999;
- Popeangă, P., - Controlul financiar contabil, Revista „Tribuna Economică", 1999;
- Popeangă, P., - Organizarea şi exercitarea controlului financiar contabil, Fundaţia
“România de Mâine”, Bucureşti, 2000
- Popeangă P., Bragadireanu C., Audit financiar, Ed. Cartea Universitară, Bucureș ti,
2009, suport de curs;
- Toma, M., Chivulescu, M. - Tehnici şi proceduri de audit, Revista „Tribuna
Economică", nr. 8/1997;
- *** Directiva a VIII-a a Consiliului Comunităţilor Europene, Revista „Expertiza
contabilă" nr. 8 din 10 aprilie 1994;
- *** Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată ,
*** Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, publicată în Monitorul Oficial nr.
953/24 decembrie 2002, cu modificările şi completările ulterioare
1. c; 2. c; 3. a; 4. a.
25
Unitatea de învăţare-2. Organizarea activităţi de audit financiar
2.1. Organizarea activităţii de audit financiar în instituţii publice
2.2. Organizarea activităţii de audit financiar în alte entităţi
economice (regii autonome, societăţi şi companii naţionale ş.a.);
2.3. Teme de referate
2.4. Evaluare
2.5.În concluzie
2.6.Bibliografie
Însuşirea şi înţelegerea modului de organizare a activităț ii de
audit financiar
Înţelegerea şi asimilarea principiilor care stau la baza
organizării activităț ii de audit financiar
Realizarea conexiunii între teorie şi practica de specialitate
26
�
Unitatea de învăţare 2. - Organizarea activităţi de audit financiar
Timp necesar: 170 minute
După parcurgerea unităţii veţi fi în măsură să răspundeţi la întrebările:
Care principiile care
stau la baza organizării auditului financiar?
Care este sfera de activitate a auditului financiar intern?
Ce presupune
aplicarea principiului integrării ?
Care este principalul obiectiv al UCAAPI?
2.1. Organizarea activităţii de audit financiar în
instituţii publice
2.1. Organizarea activităţii de audit financiar în
instituţii publice
În perioada tranziţiei de la economia centralizat –
planificată la economia de piaţă, multitudinea
fenomenelor noi ca şi lipsa unui foarte exact cadru
legislativ au impus necesitatea instituirii unor noi
forme de control, în general, între care, organizarea
auditului financiar a ocupat un loc distinct.
Prin această acţiune a fost realizată creşterea
autorităţii şi a prestigiului auditului financiar ca
pârghie a managementului economic contribuind la
realizarea în condiţii de eficienţă a programelor
economice. Organizarea auditului financiar ca
formă specializată a controlului financiar s-a realizat
prin prevederi legale la baza cărora au stat
următoarele principii:
Prin cip iu l ad ap tabi
lităţii
Adaptarea formelor şi obiectivelor auditului
financiar la cele ale structurilor organizatorice şi
funcţionale ale economiei naţionale este o necesitate
rezultată din însăşi scopul pe care i-l propune această
activitate acela de pârghie a activităţii de management.
Necesitatea adaptării permanente a auditului
financiar la structurile organizatorice şi funcţionale ale
economiei naţionale, mai rezidă şi în caracterul mobil, în
continuă transformare, fapt ce implică o repliere
permanentă a tuturor activităţilor adiacente acestora.
00:00
Prin cip iu l sp ecial izării p erson alu lu i
O dată cu evoluţia structurilor organizatorice ale economiei naţionale este necesar ca
formarea personalului, în general, a celor cu atribuţii de audit financiar, în special, să-şi
propună ca principale obiective specializarea acestora pe măsura şi la nivelul activităţilor
principale.
Aplicarea concretă a acestui principiu în activitatea de organizare a auditului financiar
are efecte benefice prin utilizarea raţională a timpului afectat acestei acţiuni determinată de
perioada limitată de însuşire a prevederilor legale şi a normelor teoretice care reglementează
activitatea auditată, care poate fi scurtată printr-o specializare corectă a personalului.
�
27
Principiul autocontrolului
Conform acestui principiu organizarea activităţii de audit financiar se realizează
ţinând seama de faptul că în toate procesele economice există sau ar trebui să existe o
permanentă preocupare de autocontrol ce se realizează de către toţi participanţii la actul
economic, indiferent de poziţia de executanţi sau conducători a acestora.
La organizarea activităţii de audit financiar este necesar a se ţine seama ca
dimensionarea acesteia să fie realizată de maniera care să nu perturbe activitatea de
autocontrol din contră să o stimuleze cât mai mult posibil având în vedere că este cea mai
sigură şi cu rezultatele cele mai spectaculoase în activitatea de management a structurilor
economice, indiferent de forma acestora.
Principiul controlului extern
Organizarea activităţii de audit financiar nu se poate realiza fără a ţine seama de cele
două forme ale acestuia, auditul extern şi auditul intern. Este necesar ca între aceste două
forme ale auditului să existe o permanentă legătură de completare şi suplimentare reciprocă
în realizarea obiectivelor propuse. Aplicarea acestui principiu este impusă şi de faptul că, prin
exercitarea auditului financiar extern, unităţii verificate i se conferă o certificare în plus a
rezultatelor obţinute din activitatea proprie de audit intern.
Prin cip iu l i n tegrării
Organizarea activităţii de audit financiar trebuie să se facă astfel încât să asigure atât
la nivel micro cât şi la nivel macroeconomic cuprinderea a cât mai multor activităţi şi în
special dintre cele care, prin rezultate contribuie la procesul de fundamentare a deciziilor.
Aplicarea acestui principiu are drept scop de a stabili sfera de activitate a structurilor
organizatorice de aşa manieră încât să se evite suprapunerile, la diferitele niveluri, prin
aceasta contribuind la acurateţea rezultatelor obţinute prin agregare de la nivel micro la nivel
macrostructural.
Activitatea de organizare a auditului public intern la entităţile publice, privind
formarea şi utilizarea fondurilor publice şi administrarea patrimoniului public este
reglementată prin Legea nr.672 din 19 decembrie 2002, privind auditul public intern,
publicată în Monitorul Oficial nr.953 din 24 decembrie 2002, modificată şi completată
ulterior.
Conform prevederilor acestei legi, auditul public intern reprezintă …”activitatea
funcţional independentă şi obiectivă, care dă asigurări şi consiliere conducerii pentru buna
administrare a veniturilor şi cheltuielilor publice, perfecţionând activităţile entităţii
publice; ajută entitatea publică să îşi îndeplinească obiectivele printr-o abordare
sistematică şi metodică, care evaluează şi îmbunătăţeşte eficienţa şi eficacitatea sistemului
de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului şi a proceselor de administrare”.
28
Obiectivele auditului public intern, aşa cum sunt stabilite prin prevederi legale2
constau în asigurare obiectivă şi consiliere, destinate îmbunătăţirii sistemelor şi activităţilor
desfăşurate de entităţile publice, precum şi în sprijinirea îndeplinirii obiectivelor acestora
printr-o abordare sistematică şi metodică, prin care sunt evaluate şi îmbunătăţite atât
eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, cât şi a controlului şi a
proceselor administrării.
Sfera auditului public intern este stabilită prin aceleaşi prevederi legale3. Astfel, în
aria de desfăşurare a auditului public intern sunt incluse:
activităţile financiare sau cu implicaţii financiare desfăşurate de entităţile
publice din momentul constituirii angajamentelor până la utilizarea fondurilor
de către beneficiarii finali, inclusiv a fondurilor provenite din asistenta
externa;
constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea şi stabilirea titlurilor de
creanţă, precum şi a facilităţilor acordate la încasarea acestora;
administrarea patrimoniului public, precum şi vânzarea, gajarea,
concesionarea sau închirierii de bunuri din domeniul privat/public al statului
ori al unităţilor administrativ-teritoriale;
sistemelor de management financiar şi control, inclusiv a contabilităţii şi
sistemelor informatice aferente.
De asemenea, prevederile art. 4 din aceeaşi lege stabilesc modul de organizare a
auditului public intern, prin înfiinţarea următoarelor structuri, astfel:
a) Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI);
b) Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI);
c) compartimente de audit public intern din entităţile publice.
Unitatea Centrală pentru Armonizarea Auditului Intern structură specializată,
care pune în aplicare obiectivele Ministerului Finanţelor Publice în domeniul auditului public
intern, are competenţă materială, teritorială şi instituţională.
Principalul obiectiv al UCAAPI este de a reglementa şi coordona unitar, la nivel
naţional, activitatea de audit public intern.
Structura organizatorică a Unităţii Centrale pentru Armonizarea Auditului Public
Intern este aprobată prin Ordin al ministrului finanţelor publice şi cuprinde următoarele
servicii şi compartimente de specialitate:
Serviciul pentru strategie şi metodologie generală care elaborează
strategia unitară a Ministerului Finanţelor Publice în domeniul auditului financiar
intern prin următoarele acţiuni:
2 Legea nr.672 din 19 decembrie 2002, privind auditul public intern, publicată în Monitorul Oficial
nr.953 din 24 decembrie 2002, cu modificările şi completările ulterioare.
3 Idem 1.
29
elaborarea şi dezvoltarea cadrului legal şi al normelor date
în aplicare, în funcţie de evoluţiile activităţii de audit intern
la nivel naţional şi internaţional;
avizează normele metodologice specifice diferitelor
sectoare ale economiei naţionale;
coordonează activitatea de recrutare şi instruire a
personalului de specialitate.
Serviciul operaţional de audit public intern care realizează pe baza
programelor proprii de activitate, următoarele acţiuni:
audit public intern pe diferite obiective de interes regional
şi naţional;
audit public intern de evaluare a sistemului de control
financiar preventiv organizat şi exercitat la instituţiile
publice conduse de ordonatorii principali de credite.
Serviciul de coordonare, evaluare şi raportare, realizează acţiuni
care constau în:
dezvoltarea sistemului de raportare a rezultatelor activităţii
de audit public intern;
verificarea respectării de către personalul structurilor
specializate, a prevederilor şi normelor privind realizarea
activităţii de audit public intern;
avizarea numirii sau destituirii din funcţie a şefilor
compartimentelor de audit public intern din cadrul
instituţiilor publice;
evaluarea raportului anual şi a unor sinteze a acţiunilor de
audit realizate pe teme de interes pentru conducerea
Ministerului Finanţelor Publice.
Secretariatul tehnic al UCAAPI, care tehnic al UCAAPI are ca
principală sarcină asigurarea condiţiilor de desfăşurare a activităţii Comitetului pentru
Audit Public Intern.
Pe lângă Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern
funcţionează Comitetul pentru Audit Public Intern, organism cu caracter consultativ, al
cărui obiectiv de activitate este definirea strategiei de organizare şi exercitare a activităţii de
audit public, în sectorul public.
Direcţia de Audit Public Intern
Direcţia de audit public intern (DAPI) este structura specializată a Ministerului
Finanţelor Publice care realizează politica acestuia în domeniul activităţii de audit organizat
şi exercitat la nivelul instituţiilor publice sau al altor unităţi asimilate acestora din economia
naţională.
Principalele atribuţii ale Direcţiei de Audit Public Intern sunt următoarele:
elaborează programul planului anual de audit public intern;
30
realizează, în baza programului aprobat, activităţi de audit public intern în scopul
evaluării sistemelor de management financiar şi control intern ale entităţilor publice;
întocmeşte, periodic, rapoarte privind principalele constatări rezultate din activitatea
de audit exercitată, la sfârşitul anului elaborează raportul pentru întreaga activitate
desfăşurată;
informează UCAAPI asupra recomandărilor neînsuşite de către conducătorul
instituţiei publice auditate ca şi asupra consecinţelor ce decurg din aceasta;
creează, actualizează şi întreţine bazele de date centralizate privind activitatea proprie.
Din punct de vedere organizatoric, Direcţia de audit public intern este formată din
servicii şi compartimente structurate pe baza obiectivelor rezultate din prevederile legale de
organizare şi funcţionare a Ministerului Finanţelor Publice. Principalele atribuţii ale
serviciilor funcţionale şi compartimentului de specialitate sunt următoarele:
Serviciul audit public intern pentru fonduri externe
elaborează proiectul programului de audit public intern în domeniul fondurilor
prestructurale care se avizează atât de Ministerul Finanţelor Publice cât şi de
către responsabilul naţional cu autorizarea funcţionării;
elaborează propuneri de norme metodologice specifice pentru exercitarea
activităţilor de audit public intern asupra fondurilor prestructurale;
efectuează activităţi de audit public intern, cel puţin odată la trei ani, în scopul
evaluării sistemelor de management financiar şi control implementate de către
unele dintre structurile Ministerului Finanţelor Publice prin care se gestionează
fonduri externe;
iniţiază propuneri de modificări legislative în domeniul ce face obiectul
propriu de activitate;
participă la elaborarea raportului anual al activităţilor de audit public intern al
Direcţiei de audit public intern.
Serviciul de audit public intern pentru aparatul propriu:
elaborează proiectul programului de audit public intern în domeniul de
activitate intern al structurilor funcţionale ale Ministerului Finanţelor Publice;
elaborează propuneri de norme metodologice specifice sau de modificarea
celor existente în legătură cu auditarea activităţilor proprii ale structurilor
Ministerului Finanţelor Publice;
participă împreună cu UCAAPI în, şi după caz, cu alte structuri de audit
aparţinând unităţilor de specialitate, la misiuni realizate de acestea.
Compartimentul coordonare, evaluare şi raportare pentru activitatea de audit
public intern
elaborează raportul anual de audit public intern al Ministerului
Finanţelor Publice;
elaborează sinteze ale rapoartelor de audit public intern elaborate de
structurile teritoriale de specialitate ale Ministerului Finanţelor
Publice;
31
realizează îndrumarea metodologică a structurilor Ministerului
Finanţelor Publice pe teme ce fac obiectul de activitate al acestora;
controlează modul de respectare a prevederilor legale şi a normelor şi
instrucţiunilor din Codul privind conduita etică a auditorului intern;
elaborează tematicile pe baza cărora se realizează instruirea
personalului Direcţiei de audit public intern şi a celui încadrat în alte
structuri ale Ministerului Finanţelor Publice pe teme specifice ale
obiectului de activitate, auditul public intern.
Organizarea auditului financiar intern
Formele sub care se realizează activitatea de audit financiar intern în cadrul
instituţiilor publice sau în alte entităţi asimilate acestora sunt stabilite şi definite prin
prevederi legale4, astfel:
auditul de sistem este definit ca ...”o evaluare de profunzime a sistemelor
de conducere şi control intern cu scopul de a stabili dacă acestea
funcţionează economic, eficace şi eficient, pentru identificarea
deficienţelor şi formularea de recomandări pentru corectarea acestora”;
auditul performanţei definit ca activitatea care ...”examinează dacă
criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor şi sarcinilor entităţii
publice sunt concrete pentru evaluarea rezultatelor şi apreciază dacă
rezultatele sunt conforme cu obiectivele”;
auditul de regularitate definit ca activitatea de ...”examinare a acţiunilor
asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a
patrimoniului public sub aspectul respectării ansamblului principiilor,
regulilor procedurale şi metodologice care le sunt aplicabile”.
Sfera de acţiune a activităţii de audit financiar intern este formată din ansamblul
activităţilor realizate în cadrul instituţiei publice şi a structurilor subordonate ale acesteia în
legătură cu modul de formare şi utilizare a fondurilor publice şi de administrare a
patrimoniului propriu.
Activitatea de audit financiar intern se realizează pe bază de program, în acest sens,
compartimentul de specialitate elaborează, proiectul programului de audit financiar pe baza
evaluării riscurilor asociate activităţilor realizate în cadrul instituţiei publice, a sugestiilor
conducătorilor diferitelor structuri ale acesteia precum şi ale altor structuri cu atribuţii de
audit financiar.
Compartimentele de audit financiar intern din cadrul instituţiilor publice sunt
coordonate de Ministerul Finanţelor Publice, prin cele două structuri specializate în
activitatea de audit financiar, Comitetul pentru Audit Public Intern şi Unitatea Centrală de
Armonizare pentru Auditul Public Intern. Compartimentele de audit public intern trebuie să
exercite următoarele atribuţii:
4
Legea nr. 672 din 19 decembrie 2002, privind auditul public intern, publicată în Monitorul Oficial nr.
953 din 24 decembrie 2002, cu modificările şi completările ulterioare.
32
a) elaborează norme metodologice specifice entităţii publice în care îşi
desfăşoară activitatea, cu avizul UCAAPI, iar în cazul entităţilor publice
subordonate, respectiv aflate în coordonarea sau sub autoritatea altei entităţi
publice, cu avizul acesteia;
b) elaborează proiectul planului anual de audit public intern;
c) efectuează activităţi de audit public intern pentru a evalua dacă sistemele de
management financiar şi control ale entităţii publice sunt transparente şi sunt
conforme cu normele de legalitate, regularitate, economicitate, eficienta şi
eficacitate;
d) informează UCAAPI despre recomandările neînsuşite de către conducătorul
entităţii publice auditate, precum şi despre consecinţele acestora;
e) raportează periodic asupra constatărilor, concluziilor şi recomandărilor
rezultate din activităţile sale de audit;
f) elaborează raportul anual al activităţii de audit public intern;
g) în cazul identificării unor iregularităţi sau posibile prejudicii, raportează
imediat conducătorului entităţii publice şi structurii de control intern abilitate;
h) verifică respectarea normelor, instrucţiunilor, precum şi a Codului privind
conduita etică în cadrul compartimentelor de audit intern din entităţile publice
subordonate, aflate în coordonare sau sub autoritate, şi poate iniţia măsurile
corective necesare, în cooperare cu conducătorul entităţii publice în cauză.
Definiț i principiile care stau la baza organizării activităț ii de
audit
financiar.
00:15
Pe baza prevederilor legale şi a normelor de aplicare a acestora, emise de Ministerul
Finanţelor Publice, conducătorii instituţiilor publice aprobă cadrul organizatoric şi funcţional
necesar desfăşurării activităţii de audit financiar intern. În cazul instituţiilor publice mici,
definite prin aceleaşi prevederi legale5
ca ...„instituţii care derulează un buget anual de
până la nivelului echivalentului în lei a 100,0 mii euro pe o perioadă de trei ani
consecutivi”, auditul financiar intern se realizează doar sub forma auditului de regularitate şi
se efectuează de către personalul compartimentelor specializate de audit financiar intern ale
Ministerului Finanţelor Publice.
Activitatea de audit financiar intern este realizată de persoane specializate având
calitatea de funcţionari publici. Numirea sau revocarea auditorilor interni se face de către
conducătorul instituţiei publice, cu avizul responsabilului compartimentului de audit public
55
Legea nr.672 din 19 decembrie 2002, privind auditul public intern, publicată în Monitorul Oficial nr.983 din 24
decembrie 2002, modificată şi completată ulterior.
33
intern. Persoanele care au calitatea de soţi, rude sau afini până la gradul al patrulea inclusiv
cu conducătorul unei entităţi publice, nu pot fi angajaţi ca auditori interni în cadrul acesteia.
Auditorii financiari interni nu pot fi desemnaţi să realizeze misiuni de auditare a
fondurilor bugetare sau a fondurilor de altă natură dacă se încadrează în cel puţin una din
următoarele situaţii:
sunt soţi, rude sau afini până la gradul al patrulea inclusiv cu conducătorul
unei instituţii publice sau cu membrii structurii de conducere colectivă a
acestor;
au responsabilităţi în derularea programelor finanţate parţial sau integral din
fondurile Uniunii Europene sau din alte fonduri internaţionale;
au deţinut funcţii în sectoare de activitate în care se derulează operaţiuni
cu fonduri buget
Principalele atribuţii ale compartimentului de audit intern din cadrul instituţiilor
administraţiei publice sunt:
a) auditarea trimestrială şi anuală efectuată în vederea certificării bilanţului contabil şi
a contului de execuţie bugetară întocmite de către unitatea administraţiei publice.
Auditarea acestor documente de sinteză are drept scop de a stabili dacă evidenţele
contabile şi celelalte documente financiare şi de gestiune răspund condiţiilor de legalitate,
realitate şi exactitate. Acţiunea de audit este efectuată înainte de transmiterea documentelor
menţionate pentru a fi aprobate de către conducătorul instituţiei administraţiei publice,
verificate şi are ca finalitate elaborarea unui raport de audit.
b) analizarea tuturor operaţiunilor ce fac obiectul de activitate al instituţiei
administraţiei publice auditate din punctul de vedere al legalităţii, regularităţii şi conformităţii
acestora în vederea identificării erorilor, risipei, gestiunii defectuoase şi a fraudelor în
vederea stabilirii cauzelor şi a măsurilor de intrare în legalitate, de recuperare a pagubelor
precum şi de formularea unor propuneri de sancţionare a celor vinovaţi.
c) Analizarea modului de funcţionare a sistemelor de fundamentare a deciziilor din
punctul de vedere al planificării, programării, organizării, coordonării, urmăririi şi controlului
realizării acestor instrumente de conducere.
d) evaluarea calităţii structurilor de conducere şi de execuţie existente la nivelul
instituţiei administraţiei publice din punctul de vedere al economicităţii, eficacităţii şi
eficienţei activităţii desfăşurate de acestea.
e) evaluarea calităţii derulării unui program sau a unui proiect finanţat din fonduri
publice sau care utilizează resurse financiare, materiale şi umane aparţinând unei instituţii de
administraţie publică, din punctul de vedere al economicităţii, eficacităţii şi eficienţei
acestora
f) identificarea punctelor critice în activitatea structurilor de conducere şi control din
cadrul instituţiilor administraţiei publice ca şi a riscurilor derivate din derularea
necorespunzătoare a activităţilor specifice acestora şi propunerea măsurilor de corectare şi
intrare în legalitate.
Operaţiunile şi documentele supuse auditării sunt examinate pe tot circuitul acestora
de la emitere până la executarea finală a acestora.
34
2.2. Organizarea activităţii de audit financiar în alte entităţi economice (regii autonome,
societăţi şi companii naţionale ş.a.)
Conform prevederilor art.11 şi art.51(2) din Directiva a IV-a a Consiliului Europei,
statele comunitare pot absolvi întreprinderile mici de obligativitatea auditării de către un
profesionist calificat a conturilor anuale ale acestora. Motivele care au determinat această
soluţie au fost, în principal, două:
dorinţa de a nu crea o povară în plus pentru firmele mici;
riscurile implicate de auditul unei astfel de firme, unde auditorul se poate
baza foarte rar pe mecanismele clasice de control intern.
În baza prevederilor art. 51 (2) din Directiva a IV-a a Uniunii Europene, ]n domeniul
auditului financiar, s-a propus solicitarea adresată tuturor statelor comunitare de a renunţa la
obligativitatea auditării firmelor mici. Propunerea a fost contestată de unele state membre
argumentând că acele conturi publicate care nu au fost auditate de un profesionist calificat pot
fi incorecte şi, în plus, auditarea ar fi benefică, în primul rând, firmei deoarece pune la
dispoziţia acesteia experienţa unui profesionist calificat.
Aspectele privind independenţa auditorului se judecă diferit într-o întreprindere mică
deoarece acesta are atât rolul de consultant, cât şi pe cel al unui controlor extern şi nu este un
lucru neobişnuit ca în acelaşi timp să ţină contabilitatea şi să auditeze rapoartele financiare.
Această situaţie poate da naştere unor întrebări privind independenţa profesionistului,
precum şi a utilităţii, în aceste condiţii, a unui astfel de audit, aceasta fiind, de altfel, motivul
pentru care unele state comunitare au interzis profesionistului să fie implicat şi în pregătirea
situaţiilor financiare ale întreprinderii pe care o auditează.
Consecinţa unei astfel de situaţii este că întreprinderea trebuie să angajeze şi să
plătească serviciile a doi experţi diferiţi, unul care să conducă contabilitatea şi să pregătească
situaţiile financiare şi un altul care să le auditeze. Unele state comunitare au recunoscut
situaţia specială a auditului unei firme mici şi, în consecinţă, au creat două profesiuni
distincte:
profesiune care are ca obiectiv, în special, acordarea de consultanţă şi
efectuarea de audit pentru firme mici;
profesiune alta specializată în auditarea firmelor mari.
Alte state au făcut chiar distincţie între micro-firme şi firme mici scutindu-le pe
primele de obligativitatea auditării şi obligând firmele mici sunt obligate să întocmească doar
un raport general care prezintă aceiaşi siguranţă ca şi un audit complet şi oferă utilizatorilor o
anumită siguranţă privind continuitatea activităţilor.
35
În legătură cu firmele mijlocii, plasate spre zona celor mari, opinia generală este aceea
că acestor companii trebuie, să li se solicite să aibă conturile auditate de un profesionist
calificat care să aplice aceleaşi criterii ca şi în cazul firmelor mari în ceea ce priveşte
independenţa auditorului şi calitatea auditului. La întrebarea, dacă auditul financiar este util
în cazul întreprinderilor mici şi mijlocii este important să se ţină seama de faptul că, în
prezent, există tendinţa înfiinţării a tot mai multor societăţi cu răspundere limitată care nu
sunt supuse obligativităţii de a fi auditate şi care, în aceste condiţii, pot fi foarte uşor utilizate
în spălarea banilor.
Cu toate acestea, autorităţile europene au considerat că argumentele prezentate mai sus
nu sunt destul de convingătoare pentru modificarea textului din Directiva a IV-a care prevede
că statele comunitare pot scuti firmele mici de obligativitatea auditării situaţiilor lor
financiare. Mai mult chiar, din unele analize a rezultat că unele state care solicită
obligativitatea auditării întreprinderilor mici, nu sunt pregătite din punct de vedere juridic să
rezolve această problemă.
Pe de altă parte, argumentele privind scutirea întreprinderilor mijlocii de obligativitatea
de a fi auditate, nu a fost destul de convingătoare pentru a determina autorităţile să modifice
textele existente. O problemă aparte o constituie, în Uniunea Europeană, organizarea
auditului financiar pentru grupuri de societăţi. Este cunoscut faptul că rapoartele asupra
conturilor consolidate dau o imagine a poziţiei financiare şi a rezultatelor unui grup de
societăţi considerate ca fi o entitate unică.
Auditul acestor rapoarte financiare trebuie să fie realizat fără nici un obstacol sau
impediment, altele decât cele uzuale întâlnite în auditul financiar al unei singure societăţi.
Dată fiind complexitatea crescândă a relaţiilor economice internaţionale şi uşurinţa cu care
fondurile pot fi transferate dintr-o ţară în alta, este din ce în ce mai important ca auditorul
unui grup de societăţi să aibă imaginea completă a tuturor activităţilor semnificative realizate
în cadrul acestuia.
Acţiunea este destul de dificil de realizat în special în cazul grupurilor de întreprinderi
care desfăşoară activităţi supuse mai multor jurisdicţii din ţări diferite. În practică, aceste
probleme apar datorită faptului că nu există legi specifice care să constituie un ghid pentru
realizarea auditului de grup. Auditorul unui grup se poate confrunta cu foarte multe dificultăţi
în obţinerea de informaţii pertinente de la conducerea întreprinderii şi chiar de la ceilalţi
auditori ai filialelor, deoarece atât asupra situaţiilor financiare pe care le primeşte deja
auditate, cât şi asupra principiilor fundamentale utilizate în contabilitatea operaţiunilor
reflectate în aceste situaţii, nu se poate pronunţa sub nici o formă.
Drept urmare, este posibil ca auditorul de grup să nu aibă imaginea completă şi exactă
a unor activităţi importante din cadrul grupului, atât din cauzele menţionate, cât şi din altele
cum ar fi regulile privind secretul profesional. În vederea evitării acestor situaţii au fost
promovate anumite soluţii cum sunt:
36
întâlnirile mixte de audit;
accesul neîngrădit la toate informaţiile necesare grupului auditor în vederea
îndeplinirii sarcinilor;
numirea unui singur auditor statutar pentru toate firmele grupului.
Cu toate acestea, activitatea de audit statutar al situaţiilor financiare consolidate face,
în continuare, obiectul unei examinări speciale pentru a se vedea în ce măsură problemele pot
fi rezolvate fără a se face apel la acţiuni noi legislative.
Comentaţi pe scurt modul de organizare a activităț ii de audit
financiar
.................................................................................................................
.................................................................................................................
..........................................................................................................
………………………………………………………………………….
.................................................................................................................
.................................................................................................................
00:50
2.3. Teme de referate
7. Modul de organizare a activităț ii de audit financiar
8. Reflectarea aplicării principiilor în organizarea activităț ii de audit.
9. Organizarea auditului financiar ca formă specializată a controlului financiar.
10. Prezentarea structurilor cu atribuț ii de audit financiar.
02:30
1. Principiul adaptabilităț ii constă în:
a) necesitatea formării personalului, în general, a celor cu atribuţii de audit financiar;
b) adaptarea formelor şi obiectivelor auditului financiar la cele ale structurilor
organizatorice şi funcţionale ale economiei naţionale;
c) formarea şi utilizarea fondurilor publice şi administrarea patrimoniului public;
d) asigurare obiectivă şi consiliere.
2. În aria de desfăşurare a auditului public intern sunt incluse:
a) administrarea patrimoniului public, precum şi vânzarea, gajarea, concesionarea sau
închirierii de bunuri din domeniul privat/public al statului ori al unităţilor
administrativ-teritoriale;
37
b) activităț i funcţional independente şi obiective, care dă asigurări şi consiliere
conducerii pentru buna administrare a veniturilor şi cheltuielilor publice;
c) elaborarea şi dezvoltarea cadrului legal şi al normelor date în aplicare, în funcţie de
evoluţiile activităţii de audit intern la nivel naţional şi internaţional;
d) avizează normele metodologice specifice diferitelor sectoare ale economiei naţionale.
3. Pe lângă Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern funcţionează:
a) Direcţia de audit public intern (DAPI) ;
b) Serviciul audit public intern pentru fonduri externe
c) Comitetul pentru Audit Public Intern;
d) Compartimentul coordonare, evaluare şi raportare pentru activitatea de audit public
intern
4. Sfera de acţiune a activităţii de audit financiar intern este formată din:
a) ansamblul activităţilor realizate în cadrul instituţiei publice şi a structurilor
subordonate ale acesteia în legătură cu modul de formare şi utilizare a fondurilor
publice şi de administrare a patrimoniului propriu;
b) normele, instrucţiunile, precum şi Codul privind conduita etică în cadrul
compartimentelor de audit intern din entităţile publice subordonate, aflate în
coordonare sau sub autoritate;
c) tematicile pe baza cărora se realizează instruirea personalului Direcţiei de audit public
intern şi a celui încadrat în alte structuri ale Ministerului Finanţelor Publice pe teme
specifice ale obiectului de activitate, auditul public intern;
d) îndrumarea metodologică a structurilor Ministerului Finanţelor Publice pe teme ce fac
obiectul de activitate al acestora.
Organizarea auditului financiar ca formă specializată a
controlului financiar s-a realizat prin prevederi legale la baza
cărora au stat următoarele principii:
Principiul adaptabilităţii, care constă în adaptarea formelor şi
obiectivelor auditului financiar la cele ale structurilor
organizatorice şi funcţionale ale economiei naţionale este o
necesitate rezultată din însăşi scopul pe care i-l propune această
activitate acela de pârghie a activităţii de management.
Principiul specializării personalului, care constă în formarea
personalului, în general, a celor cu atribuţii de audit financiar, în
special, în stabilirea ca principale obiective a specializării
acestora pe măsura şi la nivelul activităţilor principale
38
02:50
Principiul autocontrolului care constă în faptul că organizarea
activităţii de audit financiar se realizează ţinând seama de faptul
că în toate procesele economice există sau ar trebui să existe o
permanentă preocupare de autocontrol ce se realizează de către
toţi participanţii la actul economic, indiferent de poziţia de
executanţi sau conducători a acestora
Principiul controlului extern, care constă în faptul că
organizarea activităţii de audit financiar nu se poate realiza fără
a ţine seama de cele două forme ale acestuia, auditul extern şi
auditul intern. Este necesar ca între aceste două forme ale
auditului să existe o permanentă legătură de completare şi
suplimentare reciprocă în realizarea obiectivelor propuse
Principiul integrării care constă în faptul că organizarea
activităţii de audit financiar trebuie să se facă astfel încât să
asigure atât la nivel micro cât şi la nivel macroeconomic
cuprinderea a cât mai multor activităţi şi în special dintre cele
care, prin rezultate contribuie la procesul de fundamentare a
deciziilor.
- Collins, L.,Valeni, G. - Audit et controle intern, Ed. „Dalloz", Paris, 1992;
- Chivulescu, M. - Specializarea sectorială - procedură premergătoare auditului
financiar, Revista „Tribuna Economică", nr.7 şi 12/1998;
- Popeangă, P. - Auditul financiar, Ed. „Tribuna Economică", Bucureşti, 1999;
- Popeangă, P., Vilaia, D. - Organizarea auditului statutar în România, în calitatea
acesteia de membru asociat al Uniunii Europene, Revista „Tribuna Economică",
1999;
- Popeangă, P., - Controlul financiar contabil, Revista „Tribuna Economică", 1999;
- Popeangă, P., - Organizarea şi exercitarea controlului financiar contabil, Fundaţia
“România de Mâine”, Bucureşti, 2000
- Popeangă P., Bragadireanu C., Audit financiar, Ed. Cartea Universitară, Bucureș ti,
2009, suport de curs;
- Toma, M., Chivulescu, M. - Tehnici şi proceduri de audit, Revista „Tribuna
Economică", nr. 8/1997;
- *** Directiva a VIII-a a Consiliului Comunităţilor Europene, Revista „Expertiza
contabilă" nr. 8 din 10 aprilie 1994;
39
- *** Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată ,
*** Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, publicată în Monitorul Oficial nr.
953/24 decembrie 2002, cu modificările şi completările ulterioare
1. b; 2. a; 3. c; 4.a.
40
Unitatea de învăţare 3 Responsabilităţi privind auditul financiar
3.1.Principiile generale ale auditorilor financiari;
3.2..Codul de etică aplicabil auditorilor financiari;
3.3. Statutul profesional al auditorului, elementul uman în
activitatea de audit financiar
3.4. Teme de referate
3.5. Evaluare
3.6. În concluzie
3.7. Bibliografie
Înţelegerea responsabilităț ilor privind auditul financiar
Însuşirea principiilor generale specifice auditorilor publici
Însuşirea fundamentelor stabilite prin Codul de etică aplicabil
auditorilor financiari
41
�
Unitatea de învăţare 3. - Responsabilităţi privind auditul financiar
3.1. Principiile generale ale auditorilor financiari
Obiectivul principal al auditului financiar, aşa cum a fost
menţionat, constă în oferirea posibilităţii auditorului de a
exprima o opinie în legătură cu situaţiile financiare
analizate, respectiv dacă acestea sunt întocmite, sub toate
aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru
general de raportare financiară identificat.
Principii generale ale auditorilor financiari
00:00
00:00
Timp necesar: 140 minute După parcurgerea unităţii veţi fi în măsură să răspundeţi la întrebările:
Care este obiectivul principal al auditului financiar?
Care sunt principiile generale specifice auditorilor?
Ce presupune cunoașterea și aplicarea prevederilor Codului de etică profesională aplicabil auditorilor?
Pentru ca activitatea de audit să se poată desfăşura în
condiţii optime a fost necesară crearea unui cadru în baza
căruia auditorul îşi poate duce la bun sfârşit misiunea, prin
punerea în aplicare a unor principii generale.
Pentru ca activitatea de audit să se poată desfăşura în
condiţii optime a fost necesară crearea unui cadru în baza
căruia auditorul îşi poate duce la bun sfârşit misiunea, prin
punerea în aplicare a unor principii generale.
Principala sursă informaţională necesară auditorilor
pentru a răspunde nevoilor de cunoaştere, comune tuturor
utilizatorilor, o constituie situaţiile financiare.
Din acest motiv, întocmirea situaţiilor financiare trebuie
să fie efectuată în conformitate cu Standardele
Internaţionale de Contabilitate, Standardele Naţionale de
Contabilitate şi/sau cu un Cadru general de raportare
financiară obligatoriu (conceput pentru utilizarea
raportărilor financiare).
Elaborarea şi aplicarea standardelor de audit financiar au
fost determinate, în cea mai mare parte, de satisfacerea
interesului public. Astfel, în funcţie de forma auditului pe
care o desfăşoară, se poate concluziona că:
auditorii independenţi furnizează informaţii şi fac recomandări privind
asigurarea integrităţii şi eficienţei situaţiilor financiare utilizate de instituţii financiare
pentru solicitări de credit , iar acţionarilor pentru obţinerea de capital;
auditorii interni oferă garanţia unui sistem eficient de control intern care are
rolul esenţial de a contribui la credibilitatea informaţiei financiare externe;
experţii fiscali, prin acţiunile pe care le desfăşoară, contribuie la asigurarea
unui înalt grad de încredere şi eficienţă al sistemului fiscal (cu cele trei componente
ale sale: impozite, taxe şi contribuţii, mecanismul fiscal şi aparatul fiscal);
experţii în management au ca principală responsabilitate, faţă de interesul
public, elaborarea unor decizii solide privind strategiile de dezvoltare a firmei,
�
rentabilizarea acestora, creşterea cifrei de afaceri etc.
42
În orice societate, bazată pe cunoaştere, auditorii financiari au un rol important.
Informaţia contabilă, furnizată de către auditori, se adresează unei largi plaje de utilizatori,
respectiv investitori, salariaţi, creditori, debitori, instituţii financiare, guvern, (publicul), etc.
Astfel, prin desfăşurarea acţiunilor de audit financiar, auditorii pot exprima o opinie
avizată privind validarea conturilor anuale, în tot ceea ce înseamnă instrumentare tehnică
contabilă, respectiv raportare financiară corectă, pot aprecia calitatea managementului
financiar din punct de vedere al eficienţei, precum şi să acorde consultanţă competentă pentru
un spectru larg al afacerii.
Informaţia contabilă prezentată în situaţiile financiare trebuie să fie credibilă, pe baza
ei publicul luând decizii economice. Utilizatorii (publicul) trebuie să identifice cei mai buni
profesionişti în domeniul auditului financiar, iar serviciile realizate de auditorii financiari
trebuie să asigure cel mai înalt grad de performanţă.
De cele mai multe ori utilizatorii informaţiilor contabile au interese diferite unii faţă
de alţii, după cum urmează:
a. Investitorii
Atât cei prezenţi, cât şi cei potenţiali sunt interesaţi de aflarea riscului inerent al
tranzacţiilor, precum şi de beneficiul adus de investiţiile lor. Pentru a pute decide dacă este
momentul în care ar trebui să cumpere, să păstreze sau să vândă acţiunile, aceştia au nevoie
de informaţii.
De asemenea, acţionarilor nu le este indiferentă informaţia care le permite evaluarea
capacităţii întreprinderii de a plăti dividende. Aceştia doresc o transparenţă totală în privinţa
situaţiei patrimoniului, mărimea profitului şi a modului de repartizare. Pe de altă parte,
obţinerea de dividende cât mai mari poate conduce la reducerea surselor de finanţare necesare
dezvoltării.
b. Salariaţii şi sindicatele.
Atât personalul angajat, cât şi sindicatele sunt interesate de obţinerea de informaţii
privind stabilitatea şi profitabilitatea întreprinderii lor. În vederea realizării acestui obiectiv
este necesară obţinerea de informaţii care să le permită o evaluare a capacităţii întreprinderii
de a oferi remuneraţii, pensii, oportunităţi profesionale, specializări etc.
c. Creditorii financiari
Această categorie de utilizatori de informaţii este preocupată de obţinerea de
informaţii care să permită o evaluare în sensul că întreprinderea are posibilitatea de a
rambursa împrumuturile primite şi dobânzile aferente la scadenţă.
d. Furnizorii şi alţi creditori comerciali
Această categorie de utilizatori este interesată de informaţii care le oferă posibilitatea
de a determina dacă sumele pe care urmează să le primească vor fi plătite la scadenţă.
De asemenea, creditorii comerciali sunt interesaţi, pe o perioadă de timp mai scurtă,
dacă îşi pot încasa sumele avansate în condiţiile în care continuarea activităţii întreprinderii
nu este dependentă de acest lucru.
43
e. Clienţii
Sunt interesaţi de obţinerea de informaţii privind continuitatea activităţii unei
întreprinderi, în special în cazul în care efectuează tranzacţii economico-financiare pe termen
lung şi sunt dependenţi de acea entitate.
f. Guvernul şi instituţiile sale
Această categorie de utilizatori este interesată de alocarea resurselor şi de activitatea
întreprinderii. Acest gen de informaţii vizează, în special, dezvoltarea sau reducerea activităţii
unor sectoare pentru a putea determina politica fiscală, precum şi ca bază pentru efectuarea
de calcule macroeconomice în vederea determinării venitului naţional, a Produsului Intern
Brut şi a altor indicatori statistici.
g. Publicul
Este interesat de informaţii despre întreprinderi în ceea ce priveşte numărul de
angajaţi şi colaborarea cu furnizorii locali. În acest caz, situaţiile financiare pot ajuta publicul
prin furnizarea de informaţii privind evoluţia atât în prezent,cât şi în viitor a sferei de
activitate a întreprinderii, a potenţialul financiar.
h. Managerii
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare ale unei întreprinderi este
responsabilitatea principală conducerii acesteia. Dacă nu sunt acţionari principali, prin
informaţiile furnizate de situaţiile financiare managerii urmăresc să prezinte un rezultat
financiar confortabil, astfel încât activitatea lor să fie poată apreciată pozitiv. Dar, în acelaşi
timp, sunt prezentate rezultate financiare confortabile şi cu scopul de a păstra sursele de
autofinanţare pentru a nu fi distribuite dividende mari.
i. Bancherii
Informaţiile din situaţiile financiare trebuie să răspundă necesităţilor de evaluare a
rentabilităţii unei întreprinderii, diminuării riscurilor ce implică creditarea entităţii economice
care solicită un împrumut. Astfel, întreprinderea trebuie să posede rezultatele curente
pozitive, o lichiditate mare şi în general o trezorerie netă pozitivă. Într-o sferă largă de
utilizatori care iau decizii economice, obiectivul situaţiilor financiare este de a furniza
informaţii privind poziţia financiară, performanţele şi modificările acestora care satisfac
necesităţile economice ale majorităţii utilizatorilor.
Toate acestea reprezintă rezultatele administrării întreprinderii de către conducător,
inclusiv modul de gestionare a patrimoniului şi a resurselor încredinţate. Există şi utilizatori
care doresc să evalueze modul de administrare sau responsabilitatea conducerii pentru a putea
lua decizii economice.
În vederea realizării misiunii pe care auditorul o are de îndeplinit impune o categorie
de responsabilităţi profesionale care trebuie să fie în conformitate cu „Codul privind
conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar”.De asemenea, Federaţia
Internaţională a Contabililor (IFAC) a emis „Codul de etică pentru profesioniştii contabili”,
44
în care sunt stabilite principiile generale ale unui angajament de audit în baza cărora auditorul
trebuie să-şi desfăşoare activitatea.
Utilizatorii informaţiilor contabile, prezentate în situaţiile financiare, sunt:
Principiile etice, cu caracter obligatoriu, care guvernează responsabilităţile
profesionale ale auditorilor financiari şi care stau la baza desfăşurării oricărei activităţi de
audit financiar sunt:
1. independenţă;
2. integritate;
3. obiectivitate;
4. competenţă profesională şi atenţia (diligenţa) cuvenită;
5. confidenţialitate;
6. conduită profesională;
7. standardele tehnice.
Profesiunea de auditor este caracterizată, de asemenea, printr-o serie de elemente
importante care completează şi susţin aplicarea principiilor mai sus menţionate. Acestea sunt:
capacitate intelectuală, dobândită printr-o temeinică şi continuă pregătire
bazată pe cunoaşterea celor mai noi tehnici, norme şi reguli, dublată de
educaţie;
aderarea la un mod de conduită comun, la un cod de valori, elaborat de către
un organism administrativ specific, care trebuie să includă şi obiective şi
principii fundamentale ale codului de etică;
acceptarea unei responsabilităţi faţă de profesie şi societate.
În exercitarea serviciilor profesionale de audit, pentru asigurarea unui înalt nivel de
performanţă, dar şi pentru creşterea încrederii publicului (utilizatorilor) în profesia de auditor
financiar, organismele administrative au obligaţia elaborării de norme etice.
O caracteristică esenţială a profesiei de auditor financiar o constituie şi asumarea
responsabilităţii rezultatelor acţiunilor desfăşurate faţă de public. Această asumare a
responsabilităţii auditorilor faţă de serviciile profesionale desfăşurate în domeniul auditului
financiar nu se rezumă doar la satisfacerea cerinţelor unui client.
45
Practic, responsabilitatea auditorilor financiari rezidă în atitudinea şi comportamentul
avute în procesul de furnizare a serviciilor profesionale. Acestea stau la baza fundamentării
deciziilor ce urmează a fi luate şi pot avea un impact asupra bunăstării economice.
Principiile etice, cu caracter obligatoriu, care guvernează
responsabilităţile profesionale ale auditorilor financiari sunt:
3.2. Codul de etică profesională aplicabil tuturor auditorilor financiari şi
profesioniştilor de practică publică
a. Codul de etică profesională aplicabil tuturor auditorilor financiari
Misiunea pe care auditorul o are de îndeplinit impune şi asumarea unor
responsabilităţi de natură profesională, stabilite în „Codul privind conduita etică şi
profesională în domeniul auditului financiar“. Având calitatea de principii – cerinţe, acestea
sunt următoarele:
1.integritatea şi obiectivitatea;
2.soluţionarea conflictelor etice;
3.confidenţialitate;
4.competenţa profesională;
5.consultanţa în domeniul fiscal;
6.activităţile internaţionale;
7.publicitatea.
Care sunt responsabilităț ile de natură profesională, pe
care auditorul ș i-le asumă în realizarea misiunii pe care o
are de îndeplinit, stabilite în „Codul privind conduita etică şi
profesională în domeniul auditului financiar“.
1. În desfăşurarea serviciilor profesionale, principiul integrităţii, presupune din partea
auditorului financiar, onestitate şi corectitudine, respectiv neimplicarea în conflicte de
interese. Practica a dovedit că există o serie de factori care pot afecta obiectivitatea. Astfel,
auditorii financiari profesionişti trebuie să se asigure că toate persoanele implicate în
serviciile profesionale de audit respectă principiul obiectivităţii.
00:40
00:40
01:10
46
De asemenea, aceştia nu trebuie să accepte sau să ofere cadouri de orice natură care
„în mod rezonabil“ pot avea o influenţă considerabilă asupra deciziilor lor sau a celor
implicaţi a executa servicii profesionale.
2. În exercitarea activităţii de audit financiar, pot apărea, la un moment dat, anumiţi
factori care să determine intrarea în conflict a responsabilităţilor auditorilor cu anumite
solicitări de natură internă sau externă.
Acest gen de conflicte pot fi generate, de exemplu, de existenţa anumitor relaţiile de
familie sau personale între auditor şi persoana auditată şi care pot da naştere la presiuni care
ar avea ca efect exercitarea auditului financiar contrar standardelor tehnice sau profesionale.
În practică, conflictele de etică semnificative apărute în desfăşurarea activităţii de audit sunt
rezolvare prin mai multe căi, ajungându-se chiar până la demisia persoanei în cauză.
Dacă există conflicte de etică semnificative, se poate acţiona, în ordine, gradual până
epuizează toate căile, astfel:
rezolvarea conflictului prin urmărirea politicii existente la nivelul organizaţiei;
analiza conflictului etic cu primul nivel superior direct. Dacă nu se rezolvă
conflictul cu acesta, auditorul apelează la conducerea imediat superioară
(director general, consiliul de administraţie, conducerea AGA);
apelarea la un consultant independent, confidenţial, pentru a găsi modalitatea
de acţiune pentru soluţionarea conflictului;
demisionarea şi prezentarea unui memoriu de informare cu privire la
problemele semnificative (exemplu frauda), în situaţia în care conflictul etic
se manifestă chiar după toate nivelurile de analiză.)
3. Pe măsura exercitării acţiunilor de audit, chiar şi după ce relaţia cu clientul
încetează, auditorii financiari au obligaţia de a respecta principiul confidenţialităţii. Totuşi,
există excepţii de la acest principiu, în cazul în care auditorului îi este permisă dezvăluirea de
informaţii sau atunci când există o datorie legală sau profesională.
4. Orice auditor financiar, în exercitarea atribuţiilor sale, trebuie să facă dovada unui
înalt nivel de competenţă profesională. Aceasta presupune deţinerea de studii economice
superioare, studii de specialitate, cunoaşterea şi aplicarea Standardelor Naţionale şi
Internaţionale de Contabilitate, a standardelor tehnice de audit.
De asemenea, auditorul financiar trebuie să aibă o conduită etică ireproşabilă, să
cunoască la zi reglementările naţionale în domeniul contabilităţii, fiscalităţii, să deţină
solide cunoştinţe de drept comercial, evaluare economică, statistică, gestiune financiară
analiză şi nu în ultimul rând matematici financiare.
Nu mai puţin lipsit de importanţă este aspectul privind „păstrarea competenţei
profesionale“ a auditorului financiar, care se remarcă prin cercetarea permanentă a ultimelor
cunoştinţe în domeniul profesiunii, reguli, norme relevante, atât cele de la nivel naţional, cât
şi internaţional în domeniul contabilităţii şi auditului. Programul auditorului financiar trebuie
„orientat spre asigurarea controlului calităţii performanţei serviciilor profesionale.
47
5. Referitor la „competenţa auditorului de a acorda consultanţă fiscală” unui client,
acesta are în vedere, în primul rând, riscul fiscal şi eficacitatea în favoarea clientului, dar cu
profesionalism şi atenţie deosebită pentru a nu afecta integritatea şi obiectivitatea sa.
Orice ambiguitate sau interpretare a unui text de lege poate fi rezolvată în favoarea
entităţii cu condiţia ca „rezonabilul“ să domine în orice acţiune. Auditorul nu trebuie să
asigure clientul că declaraţiile fiscale oferite, inclusiv consultanţa fiscală sunt neatacabile,
deoarece responsabilitatea pentru conţinutul declaraţiei revine în primul rând clientului.
Obligaţia principală a auditorului financiar constă în luarea în considerare a tuturor
măsurilor necesare pentru a se asigura că declaraţiile fiscale întocmite pe baza datelor primite
sunt corespunzătoare, reale şi corecte. În cazul în care declaraţiile fiscale sau informaţiile
prezentate în situaţii, care vizează statul ca utilizator, conţin falsuri, erori, omisiuni sau
neclarităţi, cu scopul de a induce în eroare aparatul fiscal, auditorul financiar are obligaţia de
a se disocia de orice astfel de fapte.
Auditorul financiar profesionist utilizează declaraţiile fiscale din anii anteriori.
Acestea îl ajută în formularea unor recomandări în vederea optimizării costului fiscal pe
ansamblul societăţii. În cazul în care auditorul descoperă erori sau omisiuni semnificative în
declaraţiile fiscale ale anului anterior sau neînregistrarea unei declaraţii fiscale, trebuie să
informeze societatea asupra erorilor, omisiunilor şi recomandarea de a aduce la cunoştinţa
autorităţilor fiscale prin aparatul fiscal.
Aducerea la cunoştinţa aparatului fiscal asupra unor erori semnificative îi este permisă
auditorului doar cu permisiunea clientului. Dacă erorile nu sunt corectate de către client,
auditorul financiar are obligaţia de a se disocia de acele declaraţii sau situaţii prezentate
autorităţilor şi de a lua în consideraţie toate aspectele, dacă responsabilităţile profesionale îi
permit, în vederea continuării serviciilor cu clientul respectiv.
6. Auditorul financiar profesionist poate desfăşura servicii profesionale şi pe plan
internaţional, în baza standardelor tehnice relevante şi a cerinţelor etice. În situaţia în care
un auditor execută servicii în altă ţară decât cea de origine şi există diferenţe specifice de
conduită etică şi profesională ale celor două ţări, auditorul financiar profesionist este obligat
să analizeze două situaţii:
a) – cum sunt cerinţele etice ale ţării unde execută serviciile;
b) – dacă cerinţele etice ale ţării de origine sunt obligatoriu de aplicat pentru serviciile
profesionale executate în afara ţării şi sunt cele mai severe.
Astfel, în situaţia în care cerinţele etice ale ţării străine unde se execută serviciile sunt
mai puţin severe decât Codul Etic al IFAC, auditorul trebuie să aplice Codul Etic al IFAC.
Dacă în ţara străină în care auditorul desfăşoară servicii profesionale cerinţele etice
sunt „mai severe“ decât Codul Etic al IFAC, atunci se aplică cerinţele etice din ţara străină
auditorului. În cazul în care cerinţele etice ale ţării de origine sunt mai severe decât cele
prezentate mai sus şi sunt obligatorii pentru servicii executate în afara ţării, auditorul va
aplica codul etic din ţara de origine.
48
7. Aşa cum rezultă din Codul privind Conduita Etică şi Profesională în domeniul
auditului financiar, promovarea serviciilor profesionale ale auditorilor financiari trebuie să
aibă în vedere trei cerinţe, respectiv:
a) profesiunea de auditor financiar profesionist are forţa, reputaţia şi
capacitatea necesare, prin serviciile pe care le oferă, de a contribui la
dezvoltarea mediului de afaceri şi al societăţii în sensul progresului.
Auditorii financiari au obligaţia ca în desfăşurarea profesiunii lor să nu folosească nici
un mijloc care poate aduce „faimă proastă“.
b) să nu practice preţuri exagerate pentru serviciile oferite clienţilor lor;
c) să nu facă referiri cu caracter negativ privind activitatea altor auditori
financiari.
Profesia de auditor oferă celor care o practică o poziţie avantajoasă, aceasta putând fi
menţinută e cu condiţia de a pune la dispoziţia utilizatorilor de informaţii contabile
(publicului) servicii de un înalt profesionalism, în concordanţă cu cerinţele etice prin care se
demonstrează că încrederea publicului este solid fundamentată.
Pentru a exprima o opinie motivată asupra validităţii şi a corectei aplicări a
procedurilor asupra imaginii fidele, clare şi complete a situaţiilor financiare, auditorul – ca
persoană competentă şi independentă – utilizează norme de referinţă cu privire la sistemul de
contabilitate utilizat şi reguli specifice auditului.
Exercitarea auditului financiar este posibilă prin aplicarea a două concepte de bază,
respectiv normalizarea contabilă şi norme specifice auditului, stabilite de asociaţiile
profesionale. Altfel spus, normalizarea contabilă constă în stabilirea, prin prevederi legale, a
cadrului de desfăşurare a auditului financiar (Legea contabilităţii nr.82/1991, cu modificările
ulterioare, Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice
Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate).
b. Codul de etică aplicabil profesioniştilor de practică publică
Prin asumarea unui angajament de audit de către un auditor financiar de practică
publică se solicită exprimarea unei opinii privind unele informaţii financiare. Asumarea
angajamentului de audit impune ca auditorii financiari profesionişti de practica publică să fie
lipsiţi de orice interes. Astfel, principiul care stă la baza angajamentului de audit este
independenţa auditorilor financiari profesionişti de practică publică.
Independenţa unui auditor financiar profesionist de practică publică poate fi afectată
de anumiţi factori multipli. Aşa cum este stabilit în Codul de Conduită Etică şi Profesională
aceşti factori care pot pune la îndoială independenţa unui auditor financiar profesionist de
practică publică constau în:
1. legături financiare cu clienţii sau cu afacerile acestora;
Independenţa auditorilor financiari de practică publică poate fi afectată în cazul în
care se constată existenţa unor legături financiare cu clienţii sau cu afacerile acestora. Pentru
49
ca independenţa auditorului să nu fie afectată, acesta are obligaţia evitării următoarelor
situaţii:
să aibă interese financiare directe sau indirecte cu clienţii;
să aibă credite date clientului sau luate de la acesta sau de la orice
angajat, investitor principal al firmei clientului;
să deţină un interes financiar în asociere cu un client sau cu salariaţii
clientului;
să deţină un interes financiar faţă de o filială, sucursală care nu este
client, dar are o relaţie de investitor cu clientul sau o relaţie cu o filială
aflată în zona de influenţă semnificativă.
2. funcţii pe care auditorii le deţin sau le-au deţinut în cadrul societăţilor;
Independenţa auditorilor financiari de practică publică este afectată atunci când deţin
funcţii în cadrul societăţilor auditate. Independenţa nu permite ca auditorul să fie sau să fi
fost (pe perioada auditată sau imediat anterioară) membru al Consiliului de Administraţie,
funcţionar, angajat ai clientului auditat sau asociaţi al unui membru al consiliului, precum şi
angajat al unei societăţi ori în serviciul unuia dintre aceştia.
În asemenea situaţii, auditorului nu-i este permisă acceptarea un angajament de audit
deoarece, automat, implică asumarea unei opinii responsabile. Dacă auditorul se află în una
dintre situaţiile de mai sus, perioada imediat precedentă angajamentului de audit nu trebuie să
fie mai mică de doi ani.
3. alte servicii aduse clienţilor de audit;
Serviciile profesionale necesită din partea auditorilor financiari deţinerea unor
aptitudini contabile sau conexe efectuate de profesionişti ce includ contabilitate, audit,
consultanţă fiscală şi managerială şi servicii de management financiar. Atunci când un
auditor financiar profesionist este solicitat să presteze, în afara serviciilor de audit, şi alte
activităţi unui client, acesta trebuie să fie atent să nu execute funcţii de conducere sau să ia
decizii privind conducerea, responsabilităţi ce revin Consiliului de Administraţie şi
conducerii clientului.
Serviciile consultative (manageriale, fiscalitate) pot fi furnizate de auditori financiari
profesionişti de practică publică cu condiţia ca aceştia să nu fie implicaţi în actul de decizie al
clientului. Aceasta presupune „să nu existe nici o implicaţie în responsabilitatea asumată
pentru deciziile de conducere“.
Există entităţi mici care nu au personal contabil angajat, iar pregătirea situaţiilor
financiare este frecvent solicitată de un auditor financiar profesionist de practică publică. În
acest caz, auditorul poate să execute asemenea servicii, dar numai cu respectarea
următoarelor cerinţe pentru a nu afecta integritatea şi independenţa, respectiv:
a) lipsa oricărei relaţii sau asociere de relaţii cu clientul pentru evitarea
conflictului de interese;
b) clientul este responsabil pentru situaţiile financiare;
50
c) auditorul financiar profesionist de practică publică nu trebuie să se confunde
cu rolul angajatului sau pe post de conducător coordonând operaţiunile unei
societăţi;
d) testele de audit trebuie să fie efectuate, chiar dacă auditorul financiar
profesionist de practică publică a preluat sau a realizat instrumentarea
tehnică contabilă.
Este de preferat ca personalul desemnat cu efectuarea formulelor contabile să nu
participe la examinarea unor rapoarte sau situaţii financiare.
4. relaţiile personale şi de familie;
d) Independenţa auditorilor financiari profesionişti de practică publică poate fi
afectată dacă există relaţii personale şi de familie.
Dacă un auditor îşi exercită profesia în mod individual sau angajat implicat în auditul
unui client este soţul clientului, copilul aflat în întreţinerea acestuia sau rudă cu acesta,
independenţa auditorului este afectată. Trebuie avut în vedere de la bun început că o
asemenea relaţie creează o ameninţare „pentru independenţă“.
5. onorarii şi/sau onorarii condiţionate;
În practică au fost întâlnite şi situaţii în care onorariile succesive de la un client sau de
la un grup de clienţi au avut o pondere mare a onorariilor brute totale, iar auditorul financiar
de practică publică a devenit dependent de acel client şi a generat suspiciuni în privinţa
independenţei. Totuşi, este dificil de precizat ce procent din onorariile unui client sau grup de
clienţi asociaţi este la limita inacceptabilă din totalul onorariilor.
Pentru a nu-i fi afectată independenţa faţă de client, auditorul trebuie să aibă în vedere
dacă acele onorarii nu sunt cu mult peste limita „rezonabilului“. Onorariile încasate în cote
procentuale sau similare sunt tratate ca onorarii condiţionate. Dacă acestea sunt fixate de
către o autoritate publică sau de instanţe jurisdicţionale, atunci nu sunt considerate onorarii
condiţionate.
Serviciile profesionale nu sunt acordate unui client în baza unui acord prin care nu se
percepe nici un onorariu decât dacă acesta este condiţionat de rezultatele serviciilor
respective. Bunurile şi serviciile acceptate de către soţii şi copiii aflaţi în întreţinerea lor, cu
excepţia celor care sunt oferite publicului larg sunt considerate alte elemente care pot aduce
atingere independenţei auditorului financiar profesionist de practică publică.
6. litigii în desfăşurare sau în curs de desfăşurare;
În practică, orice litigiu iminent sau în desfăşurare, în care sunt implicaţi auditorii
financiari de practică publică şi un client, poate fi considerat un obstacol în exercitarea
independenţei auditorului. Astfel, orice intenţie a clientului de a demara o acţiune legală
împotriva unui auditor financiar de practică publică poate aduce prejudicii acestuia, precum şi
firmei putând constitui un element semnificativ ce poate afecta activitatea auditorului.
51
În mod automat, intenţia unei acţiuni sau iminenţa unei acţiuni judecătoreşti din
partea auditorului financiar conduce la lipsa de disponibilitate a conducerii de a pune la
dispoziţia acestuia informaţii relevante.
7. asocierea pe termen lung a personalului cu experienţă, cu clienţii de audit;
În situaţia în care este utilizat acelaşi personal într-un angajament de audit
independenţa auditorului financiar profesionist de practică publică poate fi afectată. De
asemenea, există pericolul ca o implicare pe termen lung a unui auditor financiar cu un client
să conducă la relaţii strânse care pot fi înţelese ca o subminare a obiectivităţii şi
independenţei.
În acest caz, familiaritatea bazată pe o lungă continuitate a activităţii poate afecta
îndeplinirea tuturor procedurilor de audit, precum şi utilizarea raţionamentelor obiective
asupra raportului de audit. Pentru a preîntâmpina efectele negative, care privesc independenţa
şi obiectivitatea auditorul financiar de practică publică în executarea serviciilor profesionale,
trebuie să se efectueze o rotaţie regulată a personalului cu experienţă în timpul unui
angajament de audit.
Această rotaţie a personalului este dificilă în special în cadrul societăţilor mici, unde
există domenii specializate de audit. De aceea, nu trebuie să fie ocolite măsurile de siguranţă
şi de stabilire permanentă a consultanţei externe cu auditori financiari experimentaţi sau din
organizaţiile profesionale disponibile (Camera Auditorilor).
Comentaţi responsabilităț ile de natură profesională, pe care
auditorul ș i-le asumă în realizarea misiunii pe care o are de
îndeplinit, stabilite în „Codul privind conduita etică şi profesională
în domeniul auditului financiar“. .................................................................................................................
.................................................................................................................
................................................................................................................. ………………………………………………………………………….
3.3. Statutul profesional al auditorului financiar în România, elementul uman în
activitatea de audit financiar
În România, mandatul de auditor financiar poate fi îndeplinit numai de către
persoanele care se bucură de o reputaţie profesională neştirbită şi care nu exercită activităţi
incompatibile cu cea de audit.
Această categorie de profesionişti are obligaţia de a desfăşura activitatea de audit
financiar numai în condiţiile respectării şi aplicării corespunzătoare a prevederilor legale în
vigoare şi de a îndeplini condiţiile de independenţă, aşa cum au fost menţionate prin
prevederile legale în vigoare. Prin independenţă, în sensul prevederilor acestor norme
legale6, se înţelege capacitatea de exercitare a mandatului de auditor financiar de către
persoane care deţin această calitate în următoarele condiţii:
01:30
6
Ordonanţa de urgenţă nr. 75 a Guvernului României din 1 iunie 1999, privind activitatea de audit
financiar,republicată în Monitorul Oficial nr. 598 din 22 august 2003, cu modificările şi completările ulterioare.
52
nu au nici un fel de raporturi juridice de muncă sau civile cu societăţile
comerciale auditate;
nu au nici un fel de alte interese materiale, directe sau indirecte, în raport cu
acestea, cu excepţia onorariilor cuvenite pentru munca prestată în calitate de
auditor financiar.
Prin incompatibilitate, în sensul aceloraşi prevederi legale7
se înţelege ansamblul
situaţiilor care ar putea conduce la alterarea cerinţei fundamentale de independenţă în
exercitarea mandatului de auditor financiar. Persoanelor cărora le–a fost atribuită calitatea de
auditor financiar, nu pot angaja sau desfăşura activităţi de audit financiar în condiţii care
prejudiciază sau care ar putea prejudicia integritatea, obiectivitatea, independenţa sau
reputaţia profesională şi nici în situaţiile de incompatibilitate sau conflict de interese.
Exercitarea mandatului de auditor financiar la două sau mai multe societăţi
comerciale, în acelaşi timp, nu afectează principiile privind integritatea, obiectivitatea sau
independenţa profesională, dacă sunt respectate prevederile legale în acest sens. Activităţile
desfăşurate în acele domenii care pot afecta respectarea principiilor etice fundamentale ale
auditorului financiar, enumerate mai sus, sunt incompatibile cu calitatea de auditor.
Pe perioada în care auditorii financiari sunt în incompatibilitate de a desfăşura
activităţi de audit financiar, se înscriu în Registrul Camerei Auditorilor într-o secţiune
distinctă, denumită “Persoane nonactive”. Auditorii financiari, persoane juridice răspund
potrivit legii, în calitatea acestora de membri ai Camerei Auditorilor, dacă unul dintre
asociaţi, administratori sau angajaţi care nu deţin calitatea de auditor financiar, intervine în
exercitarea mandatului de auditor astfel încât să prejudicieze independenţa persoanelor fizice
care desfăşoară această activitate în numele persoanei juridice.
Aceste prevederi se aplică şi persoanelor fizice, membre ale Camerei Auditorilor, care
desfăşoară activitatea de audit financiar în numele unor cabinete de audit, persoane juridice.
Regulile de etică sunt prevăzute în Codul privind conduita etică şi profesională a
auditorilor financiari. Problema secretului profesional în activitatea de audit financiar
prevăzută, prin prevederi legale în vigoare constă în fapta auditorului financiar care
furnizează informaţii false sau incomplete în legătură cu aspecte semnificative referitoare la
entitatea economică auditată.
În ceea ce priveşte disciplina profesioniştilor, în Regulamentul de organizare a
Camerei Auditorilor din România sunt cuprinse reguli precise prin care se asigură
desfăşurarea activităţii de audit, independenţa auditorului, respectarea regulilor Camerei de
către membrii săi, soluţionarea plângerilor împotriva auditorilor, criteriile de atribuire şi de
retragere a calităţii de auditor, precum şi alte prevederi necesare bunei desfăşurări a auditului.
Auditorul financiar poate primi un mandat de control numai dacă îndeplineşte,
cumulativ, următoarele condiţii:
deţine calitatea de auditor financiar;
este membru al Camerei Auditorilor din România;
7
Idem 1.
53
îndeplineşte condiţiile stabilite prin Regulamentul de organizare şi funcţionare al
Camerei Auditorilor.
Un profesionist contabil nu poate îndeplini mandatul de auditor financiar al unei
societăţi comerciale dacă este angajat al acesteia sau dacă are anumite relaţii cu aceasta sau
cu orice altă persoană cu care societatea însăşi are relaţii care conduc la situaţia de
incompatibilitate sau conflict de interese.
Dacă nu mai poate îndeplini condiţiile pentru exercitarea mandatului, auditorul
financiar are obligaţia să renunţe imediat la acesta şi să notifice entităţii economice auditate
această situaţie de încetare a mandatului ca şi motivul renunţării.
În cazul în care, pe o anumită perioadă auditorul financiar nu a îndeplinit condiţia de
exercitare a mandatului, Ministerul şi Finanţelor , pe baza informaţiilor primite în acest sens,
poate solicita entităţii economice efectuarea, încă o dată, de către un alt auditor financiar a
controlului conturilor respective sau revederea primului audit efectuat sau să recomande,
motivat, efectuarea unui al doilea audit dacă apreciază necesar.
În situaţia în care se recomandă efectuarea unui al doilea audit financiar entităţile
economice trebuie să dispună, în cel mai scurt timp, măsurile necesare îndeplinirii acestei
recomandări. Pentru recuperarea cheltuielilor efectuate, societatea comercială se poate
îndrepta împotriva auditorului care acceptă sau continuă să îndeplinească mandatul de auditor
financiar din momentul în care cunoaşte că nu mai îndeplineşte condiţiile de exercitare a
mandatului.
În ceea ce priveşte încasarea onorariilor, prin Normele naţionale de audit s-a statuat că
în cazul în care încasarea unor sume în mod regulat de la acelaşi client reprezintă o proporţie
considerabilă în totalul brut al onorariilor, dependenţa faţă de acest client trebuie, în mod
necesar, să facă obiectul unei examinări minuţioase, deoarece pune în cauză obiectivitatea şi
independenţa auditorului.
Acceptarea de bunuri sau servicii din partea unui client sau a unei ospitalităţi
nejustificate poate constitui, de asemenea, o ameninţare a principiului de independenţă a
auditorului şi trebuie să facă obiectul unor analize. Nerespectarea prevederilor legale8
atrage,
după caz, răspunderea civilă, disciplinară sau penală a auditorului.
De asemenea, constituie infracţiune şi se sancţionează cu pedeapsa prevăzută la art.
281 din Codul Penal exercitarea activităţii de auditor financiar de către o persoană fizică ce
nu are calitatea de auditor financiar sau are raporturi juridice de muncă ori civile cu
societăţile comerciale auditate, sau are un interes material direct sau indirect în raport cu
acestea9
.
Răspunderea penală este atrasă, de asemenea, în cazurile de furnizare a unor
informaţii false sau incomplete în legătură cu aspectele semnificative privind societatea
comercială auditată, fapte ce constituie infracţiuni şi se sancţionează conform prevederilor. În
8
Ordonanţa de urgenţă nr. 75 a Guvernului României din 1 iunie 1999, privind activitatea de
audit
financiar,republicată în Monitorul Oficial nr. 598 din 22 august 2003, cu modificările şi completările ulterioare.
9
Exercitarea fără drept a unei profesii sau a oricărei activităţi pentru care legea cere autorizaţie, ori exercitarea
acesteia în alte condiţii decât cele legale, dacă legea specială prevede că săvârşirea unor astfel de fapte se
sancţionează potrivit legii penale, se pedepseşte cu închisoare de la o lună la un an sau cu amendă
54
afară de Corpul experţilor contabili şi contabililor autorizaţi deja existent, prin Ordonanţa de
urgenţă nr. 75 din 1 iunie 1999, a fost înfiinţată, aşa cum s-a precizat, Camera Auditorilor din
România.
Înfiinţarea Camerei Auditorilor din România a fost efectuată atât în vederea
organizării şi coordonării activităţi de audit financiar, cât şi pentru atribuirea şi retragerea
calităţii de auditor. Camera Auditorilor din România desemnează anual auditorii financiari
care îndrumă desfăşurarea stagiului de pregătire practică a candidaţilor ce doresc să
dobândească calitatea de auditor financiar. Camera Auditorilor din România poate retrage
calitatea de auditor financiar persoanelor care refuză pregătirea candidaţilor, sau dacă se
constată că îndrumarea se face necorespunzător. Membrii Camerei Auditorilor din România
sunt formaţi din:
persoanele cărora li se atribuie definitiv calitatea de auditor, ca urmare a
susţinerii examenelor;
persoanele care la constituirea Camerei Auditorilor au îndeplinit, cumulativ,
următoarele condiţii pe baza cărora au dobândit calitatea de membru
provizoriu:
să posede o calificare profesională în audit financiar sau în profesii
asimilate acestuia, atribuită de alt stat în acord cu reglementările
specifice din acel stat;
să fi fost pentru cel puţin 3 ani auditor independent sau angajatul,
asociatul, acţionarul unei societăţi ori grup de societăţi care are în
obiectul de activitate auditul financiar;
să satisfacă cerinţele Codului de etică profesională al Federaţiei
Internaţionale a Contabililor (IFAC);
să facă dovada că posedă cunoştinţele necesare pentru desfăşurarea
activităţii de audit financiar în România.
Tot Camera Auditorilor emite reguli şi proceduri în limitele şi competenţele stabilite
în Regulamentul de organizare şi funcţionare. La elaborarea acestora se are în vedere
controlul permanent a activităţii de audit de către Ministerul şi Finanţelor, ca autoritate
publică responsabilă de realizarea obligaţiilor asumate de Statul Român în susţinerea
procesului de armonizare cu directivele Uniunii Europene în domeniu, cu privire la calitatea
activităţii de audit financiar.
Activitatea Camerei Auditorilor din România se desfăşoară sub supravegherea
Ministerului Economiei şi Finanţelor care urmăreşte permanent ca statutul şi celelalte
reglementări emise să nu contravină reglementărilor în vigoare, precum şi faptul că deciziile
organelor de conducere ale acesteia în vigoare, trebuie să fie luate în conformitate cu statutul
şi celelalte prevederi legale.
În această calitate, Ministerul Finanţelor poate solicita Camerei Auditorilor realizarea
următoarelor acţiuni:
55
notificarea, imediată a apariţiei evenimentelor de natura celor convenite şi să
pună la dispoziţie toate informaţiile privind aceste evenimente;
oferirea informaţiilor solicitate la anumite termene şi/sau pentru anumite
perioade.
Ministerul Finanţelor poate revoca din funcţiile ce le deţin organele de conducere ale
Camerei Auditorilor, dar numai în cazul în care constată că nu sunt respectate condiţiile şi
obligaţiile prevăzute în Ordonanţa de urgenţă nr. 75 din 1 iunie 1999, privind activitatea de
audit financiar, cu modificările şi completările ulterioare. Ordinul de revocare poate fi atacat
pe calea contenciosului administrativ.
Elementului uman în activitatea de audit financiar
Auditul este o activitate costisitoare a cărei utilitate economică este justificată doar de
existenţa unor situaţii antagoniste sau de conflicte potenţiale de interese, în special între
manageri şi proprietari sau între aceştia din urmă şi creditori.
Necesitatea apelării în aceste condiţii la un arbitraj exterior, concomitent cu
preocuparea permanentă de minimizare a costurilor aferente ar putea să conducă la ideea
utilităţii activităţii de audit. În cadrul unei societăţi de audit organizarea lucrărilor de control
financiar începe prin asigurarea mijloacelor materiale şi a potenţialului uman.
Datorită faptului că lucrările de audit necesită tehnici şi procedee specifice ce impun
folosirea unui personal calificat, recrutarea, pregătirea şi organizarea acestuia constituie, în
consecinţă, un element considerabil al managementului firmei ce necesită o atenţie aparte.
Realizarea activităţilor de audit financiar caracterizate de naturi diferite şi durate
variabile, cerute fie de o lucrare limitată fie de o lucrare permanentă şi globală, impune
angajarea unui personal competent, riguros şi dotat cu un ridicat spirit de analiză şi sinteză.
Specialişti care alcătuiesc acest personal, de formaţie contabilă sau financiară, dublate de o
pregătire universală şi o practică pe măsură, au niveluri profesionale ierarhizate diferit.
Integritate. Profesionistul contabil trebuie să fie corect, cinstit şi sincer în executarea
lucrărilor sale.
Obiectivitate. Profesionistul contabil nu trebuie să cedeze unor prejudecăţi sau
concepte apriorice care să-l împiedice să-şi desfăşoare activitatea cu obiectivitate, iar
comportamentul acestuia trebuie să fie imparţial atunci când întocmeşte un raport în care
consemnează constatările sale.
Independenţă. Exercitarea profesiunii de o manieră liberală impune, din partea
profesionistului contabil, manifestarea proprie faţă de orice interese care ar putea fi avute în
vedere, oricare ar fi natura acestora, deoarece această atitudine ar fi incompatibilă cu
integritatea şi obiectivitatea sa. În categoria interese sunt avute în vedere, în special,
următoarele:
dependenţa financiară, directă sau indirectă, de activităţile unui client, cum ar fi
acceptarea altor forme de salarizare decât cele contractate, deţinerea de participaţii la
56
capitalul societăţilor acestuia, darea sau luarea cu împrumut a unor bunuri, servicii sau
bani, acordarea sau primirea de gajuri sau cauţiuni de la, sau pentru clienţii săi;
implicarea în activităţile unui client în calitate de membru al executivului acestuia sau
ca angajat sub controlul conducerii executive a acestuia;
participarea la acte de comerţ sau acceptarea de slujbe asigurate în acelaşi timp cu
exercitarea profesiei sale care ar putea sfârşi printr-un conflict de interese sau care,
prin natura lor sunt incompatibile sau în contradicţie cu creşterea cifrei de afaceri a
societăţii în care îşi desfăşoară activitatea de audit;
acceptarea la propunerea clientului, a unor onorarii, propuse de client, constituind o
cotă mult prea mare faţă de cifra de afaceri totală a societăţii de audit sau faţă de
salariul unui practician individual;
acceptarea executării de lucrări în baza unor eventuale onorarii, neprecizate, anticipat,
în sumă absolută, prin contract sau convenţie.
evitarea incidenţei relaţiilor familiale şi personale asupra independenţei auditorului;
Această listă a incompatibilităţii cu condiţia de independenţă a profesiunii contabile
nu este limitativă; în exercitarea activităţii sale auditorul trebuie să evite împrejurările care l-
ar putea pune în situaţia de a-şi încălca independenţa chiar dacă nu se află sub incidenţa
cazurilor de incompatibilitate prezentate mai sus.
Secretul profesional. Profesionistul auditor are obligaţia de a respecta caracterul
confidenţial al informaţiilor obţinute cu ocazia executării lucrărilor şi de a nu divulga nici una
din aceste informaţii către terţi, cu excepţia cazurilor când a fost autorizat, în mod expres, sau
dacă are obligaţia legală sau profesională să o facă, aşa cum prevede art. 262 din Codul penal
român.
Competenţa profesională şi deontologică Profesionistul auditor trebuie să-şi întreţină
nivelul de competenţă pe tot parcursul carierei sale profesionale; acesta trebuie să efectueze
numai lucrările pe care el însuşi sau societatea din care face parte le pot realiza cu competenţă
profesională iar comportamentul lui trebuie să fie compatibil cu buna reputaţie a profesiunii.
Aceste prevederi au scopul de a realiza protecţia fiecărui profesionist, luat individual
ca şi a terţilor deoarece corpul acestora este garant, prin calitatea şi fiabilitatea prestaţiilor
executate atât pentru public, cât şi pentru membrii săi, printr-o sănătoasă şi liberă concurenţe
asigurată, îndeosebi, prin promovarea principiilor liberei alegeri, de către client, a expertului
dorit.
Dubla necesitate de a se asigura apărarea onoarei şi a independenţei corpului acestor
profesionişti şi de a conferi lucrărilor executate autoritatea indispensabilă, impune pentru
profesionişti, o serie de calităţi esenţiale, cum sunt :
ştiinţă, competenţă şi conştiinţă;
independenţă de spirit şi dezinteres material;
moralitate, probitate profesională şi demnitate.
Se impune ca fiecare membru al corpului profesioniştilor, să facă efortul necesar
57
dezvoltării tuturor acestor calităţi şi îndeosebi:
să fie preocupat necontenit de cultura sa, atât cea profesională cât şi de
cunoştinţele generale capabile să-i întărească discernământul;
să acorde atenţia şi timpul necesare fiecărei operaţii şi situaţii examinate
pentru ca opinia personală să fie bine fundamentată înainte de a face o
propunere;
să îşi exprime opinia fără nici o reţinere faţă de dorinţa, chiar dacă nu e
mărturisită, a celui pe care îl controlează şi să se pronunţe cu sinceritate
exprimându-şi, dacă e cazul, rezervele asupra ipotezelor şi concluziilor
formulate;
să evite să se afle în situaţia de a nu-şi putea exercita libertatea de gândire sau
de a fi supus îngrădirii, de orice natură, a îndeplinirii îndatoririlor sale;
să considere că numai în independenţa libertăţii de gândire găseşte
manifestarea deplină în exercitarea profesiei şi protejarea acesteia, cu
respectarea integrală a regulilor stabilite.
Comentaţi importanț a elementului uman în activitatea de
audit financiar
.................................................................................................................
.................................................................................................................
.................................................................................................................
………………………………………………………………………….
.................................................................................................................
.................................................................................................................
01:50
3.4. Teme de referate
1. Importanţa principiilor de natură profesională specifice activităţii de audit financiar.
2. Principalele responsabilităț i ale auditorilor stabilite prin Codul etic.
3. Competenț a profesională ș i deontologica a auditorului financiar.
4. Locul elementului uman în activitatea de audit financiar
5. Statutul profesional al auditorului financiar în România.
6. Incompatibilităţii cu condiţia de independenţă a profesiunii contabile.
58
02:00
1: Principiul integrităţii, presupune din partea auditorului financiar:
a) existenţa anumitor relaţiile de familie sau personale între auditor şi persoana auditată;
b) onestitate şi corectitudine;
c) apelarea la un consultant independent, confidenţial
d) analiza conflictului etic cu primul nivel superior direct.
2. Factorii care determină intrarea în conflict a responsabilităţilor auditorilor cu anumite
solicitări de natură internă sau externă pot fi generate de:
a) rezolvarea conflictului prin urmărirea politicii existente la nivelul organizaţiei;
b) conduita etică ireproşabilă;
c) competenţa auditorului de a acorda consultanţă fiscală;
d) toate măsurile necesare pentru asigurarea că declaraţiile fiscale întocmite pe baza
datelor primite sunt corespunzătoare, reale şi corecte.
3. Promovarea serviciilor profesionale ale auditorilor financiari trebuie să aibă în vedere:
a) dacă cerinţele etice ale ţării de origine sunt obligatoriu de aplicat pentru serviciile
profesionale executate în afara ţării şi sunt cele mai severe;
b) aducerea la cunoştinţa aparatului fiscal asupra unor erori semnificative îi este permisă
auditorului;
c) orice ambiguitate sau interpretare a unui text de lege;
d) profesiunea de auditor financiar profesionist are forţa, reputaţia şi capacitatea
necesare, prin serviciile pe care le oferă, de a contribui la dezvoltarea mediului de
afaceri şi al societăţii în sensul progresului.
4. Exercitarea auditului financiar este posibilă prin aplicarea a:
a) independenţei unui auditor financiar profesionist de practică publică;
b) mediului de afaceri şi al societăţii în sensul progresului;
c) două concepte de bază, respectiv normalizarea contabilă şi norme specifice auditului,
stabilite de asociaţiile profesionale;
d) unor utilizatori de informaţii contabile (publicul) servicii de un înalt profesionalism.
5 Independenţa auditorilor financiari de practică publică este afectată atunci când:
a) auditorului nu-i este permisă acceptarea un angajament de audit;
b) auditor financiar profesionist este solicitat să presteze, în afara serviciilor de audit, şi
alte activităţi;
c) deţin funcţii în cadrul societăţilor auditate;
d) auditorul financiar profesionist de practică publică nu trebuie să se confunde cu rolul
angajatului.
59
principiul integrităţii, presupune din partea auditorului
financiar, onestitate şi corectitudine, respectiv neimplicarea în
conflicte de interese. Practica a dovedit că există o serie de
factori care pot afecta obiectivitatea. Astfel, auditorii financiari
profesionişti trebuie să se asigure că toate persoanele implicate
în serviciile profesionale de audit respectă principiul
obiectivităţii.
Pe măsura exercitării acţiunilor de audit, chiar şi după ce relaţia
cu clientul încetează, auditorii financiari au obligaţia de a
respecta principiul confidenţialităţii. Totuşi, există excepţii de
la acest principiu, în cazul în care auditorului îi este permisă
dezvăluirea de informaţii sau atunci când există o datorie legală
sau profesională;
„competenţa auditorului de a acorda consultanţă fiscală” unui
client, acesta are în vedere, în primul rând, riscul fiscal şi
eficacitatea în favoarea clientului, dar cu profesionalism şi
atenţie deosebită pentru a nu afecta integritatea şi obiectivitatea
sa.
profesiunea de auditor financiar profesionist are forţa, reputaţia
şi capacitatea necesare, prin serviciile pe care le oferă, de a
contribui la dezvoltarea mediului de afaceri şi al societăţii în
sensul progresului.
Serviciile profesionale necesită din partea auditorilor financiari
deţinerea unor aptitudini contabile sau conexe efectuate de
profesionişti ce includ contabilitate, audit, consultanţă fiscală
şi managerială şi servicii de management financiar.;
Independenţa auditorilor financiari profesionişti de practică
publică poate fi afectată dacă există relaţii personale şi de
familie.
Prin incompatibilitate, în sensul aceloraşi prevederi legale10
se
înţelege ansamblul situaţiilor care ar putea conduce la alterarea
cerinţei fundamentale de independenţă în exercitarea
mandatului de auditor financiar. Persoanelor cărora le–a fost
atribuită calitatea de auditor financiar, nu pot angaja sau
desfăşura activităţi de audit financiar în condiţii care
prejudiciază sau care ar putea prejudicia integritatea,
obiectivitatea, independenţa sau reputaţia profesională şi nici în
situaţiile de incompatibilitate sau conflict de interese.
10
Ordonanţa de urgenţă nr. 75 a Guvernului României din 1 iunie 1999, privind activitatea de audit
financiar,republicată în Monitorul Oficial nr. 598 din 22 august 2003, cu modificările şi completările ulterioare.
60
�
�
�
- Collins, L.,Valeni, G. - Audit et controle intern, Ed. „Dalloz", Paris, 1992;
- Chivulescu, M. - Specializarea sectorială - procedură premergătoare auditului
financiar, Revista „Tribuna Economică", nr.7 şi 12/1998;
- Popeangă, P. - Auditul financiar, Ed. „Tribuna Economică", Bucureşti, 1999;
- Popeangă, P., Vilaia, D. - Organizarea auditului statutar în România, în calitatea
acesteia de membru asociat al Uniunii Europene, Revista „Tribuna Economică",
1999;
- Popeangă, P., - Controlul financiar contabil, Revista „Tribuna Economică", 1999;
- Popeangă, P., - Organizarea şi exercitarea controlului financiar contabil, Fundaţia
“România de Mâine”, Bucureşti, 2000
- Popeangă P., Bragadireanu C., Audit financiar, Ed. Cartea Universitară, Bucureș ti,
2009, suport de curs;
- Toma, M., Chivulescu, M. - Tehnici şi proceduri de audit, Revista „Tribuna
Economică", nr. 8/1997;
- *** Directiva a VIII-a a Consiliului Comunităţilor Europene, Revista „Expertiza
contabilă" nr. 8 din 10 aprilie 1994;
- *** Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată ,
*** Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, publicată în Monitorul Oficial nr.
953/24 decembrie 2002, cu modificările şi completările ulterioare
1. b; 2. a; 3. d; 4. c; 5. d.
61
Unitatea de învăţare 4. Planificarea activităţii de audit financiar
4.1. Planul general de audit
4.2.. Pragul de semnificaţie în audit
4.3. Riscurile auditului
4.4. Teme de referate
4.5. Evaluare
4.6. În concluzie
4.7. Bibliografie
Înţelegerea noț iunilor privind planul general de audit financiar
Însuşirea elementelor teoretice privind pragul de semnificaț ie
în audit
Însuşirea noț iunilor privind riscurile auditului
62
�
Unitatea de învăţare 4. - Responsabilităţi privind auditul financiar
4.1. Planul general de audit
Timp necesar: 140 minute După parcurgerea unităţii veţi fi în măsură să răspundeţi la întrebările:
Planul genera de audit reprezintă:
Care sunt riscurile de
audit?
Ce presupune pragul de semnificație?
Ce este riscul de
nedetectare?
Ce este riscul
inerent?
În efectuarea unei acţiuni de audit, prima etapă care
trebuie efectuată constă în planificarea activităţii de audit
financiar.
Aşa cum este stabilit şi în Standardele de audit
(nr.300), planificarea activităţii de audit constă în
realizarea, de către auditor, a unei strategii (plan) cu
privire la modul de efectuare al auditului, respectiv
natura, durata, gradul de cuprindere.
Printr-o planificare eficientă a activităţii,
auditorii se asigură de faptul că domeniilor relevante le
va fi acordată o atenţie deosebită, iar aspectele
potenţiale vor fi identificate.
Un aspect, la fel de important al planificării
activităţii de audit, constă în dobândirea de către
auditor a cunoştinţelor generale privind entitatea ce va
fi supusă auditării.
În acest sens, auditorul se va baza pe cunoştinţele
şi experienţa dobândite anterior, căutând să obţină o
serie de informaţii pornind, în primul rând, de la
prevederile legale în baza cărora entitatea îşi desfăşoară
activitatea, inclusiv regulile interne, reglementările şi
structura organizatorică, obiectivele entităţii şi factorii
care pot influenţa modul de îndeplinire a acestora,
inclusiv modificările intervenite în acest sens, rapoartele
auditului intern, aspecte semnificative din auditurile
efectuate în anii precedenţi, persoanele cu funcţii de
răspundere,etc.
00:00
00:00
Cu cât cunoştinţele auditorului privind activitatea entităţii sunt mai complexe,
cu atât acestea contribuie la identificarea domeniilor, a sistemelor semnificative şi ale
operaţiunilor economico financiare care pot avea un efect semnificativ asupra situaţiilor
financiare. În funcţie de mărimea entităţii, complexitatea auditului, metodologia
specifică, auditorul trebuie să elaboreze un plan general de audit prin care să se descrie
sfera de cuprindere şi desfăşurarea auditului.
63
�
Planul de audit, constituie un instrument de lucru şi cuprinde informaţii privind:
a) prezentarea generală a entităţii auditate (denumirea, sediul social, scurt istoric, aspecte
privind obiectul de activitate);
b) sistemul contabil şi aprecierea controlului intern (principiile contabile utilizate,
bugetul, conturile, particularităţi, comparaţii pe o perioadă de mai mulţi ani a
conturilor anuale, etc);
c) natura misiunii de audit (certificarea conturilor anuale, a conturilor consolidate,
atestarea unor situaţii particulare, etc.);
d) riscul şi pragul de semnificaţie (evaluările privind riscurile inerente şi de control,
identificarea domeniilor semnificative de audit, stabilirea nivelurilor pragului de
semnificaţie pentru scopurile auditului;
e) resurse şi graficul de timp (este stabilit momentul în care auditorul începe şi urmează
să finalizeze activitatea de audit, numărul de zile pe care echipa de audit îl va petrece
la sediul entităţii, cine va efectua activitatea (inclusiv dacă sunt necesari, specialişti IT
sau experţi externi) şi care vor fi responsabilităţile acestora.
Dacă este cazul, se stabileşte bugetul propus pentru deplasări sau alte cheltuieli. Se
stabilesc, de asemenea, unele termene limită cum ar fi: data când se va schiţa raportul de
audit şi se va înainta directorului pentru analiză şi avizare; când vor fi luate în considerare
comentariile (obiecţiile) entităţii auditate, când se va prezenta proiectul raportului către
consilier (dacă este cazul); şi când va fi redactat raportul final).
Într-o formă sintetică, obiectivul principal al planului de audit constă în stabilirea
următoarelor aspecte privind:
lucrările pe care auditorul urmează să le efectueze, respectiv data efectuării,
succesiunea în care urmează să fie realizate;
rapoartele şi relaţiile pe care auditorul trebuie să le stabilească cu cenzorii,
cu auditorii precedenţi, cu specialişti din alte domenii, cu conducerea unităţii
etc.
mijloacele de care are nevoie auditorul şi costul misiunii.
64
Printr-o planificare eficientă a activităţii, auditorii se asigură de
faptul că:
4.2. Pragul de semnificaţie în audit
În momentul efectuării unei acţiuni de audit, auditorul trebuie să acorde o atenţie
deosebită pragului de semnificaţie şi legăturii acestuia cu riscul de audit.
Pragul de semnificaţie poate fi considerat nivelul, mărimea unei sume, peste care
auditorul consideră că o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta atât regularitatea
şi sinceritatea conturilor anuale, cât şi imaginea fidelă a rezultatului, a situaţiei financiare şi
a patrimoniului întreprinderii.
Standardele internaţionale de Contabilitate, stabilesc că pragul de semnificaţie constă
în faptul că „informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar
putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare.
Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a erorii judecate în
împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării eronate. Astfel, pragul de semnificaţie
oferă mai degrabă o limită, decât o caracteristică calitativă primară pe care informaţia
trebuie să o aibă pentru a fi utilă“.
Pentru o bună planificare a misiunii, auditorul are obligaţia stabilirii unui prag de
semnificaţie atât la nivelul global al situaţiilor financiare, cât şi în relaţia cu soldurile
conturilor individuale, categoriilor de tranzacţii şi prezentărilor de informaţii. Pragul de
semnificaţie trebuie avut în vedere de către auditor atunci când se determină natura, durata şi
întinderea procedurilor de audit dar şi când se evaluează efectele informaţiilor eronate.
O problemă poate fi judecată ca fiind materială în cazul în care cunoaşterea acesteia
este posibil să influenţeze utilizatorii declaraţiilor financiare (politicienii, Ministerul
Finanţelor Publice şi publicul larg). De regulă, auditorul stabileşte un nivel al pragului de
semnificaţie pentru fiecare grup de situaţii financiare, exprimat sub forma unei valori
numerice.
Evaluarea nivelului pragului de semnificaţie de către auditor constituie o problemă
care solicită exercitarea raţionamentului profesional al acestuia. Auditorul utilizează ca bază
pentru determinarea materialităţii cea mai semnificativă sau cea mai importantă cifră
(valoare) din situaţiile financiare.
65
Exemplu: În mod normal auditorii stabilesc pragul de semnificaţie astfel: de la 0,5%
la 2% din totalul cheltuielilor, al veniturilor sau al activelor şi de la 5% la 10% din profit. De
precizat că, înainte de alegerea celei mai potrivite baze şi stabilirea nivelului materialităţii,
auditorii determină materialitatea pentru fiecare bază posibilă menţionată mai sus şi compară
rezultatele luând în consideraţie legăturile dintre acestea.
Pragul de semnificaţie este caracterizat prin următoarele elemente specifice
1) necesităţile utilizatorilor conturilor anuale;
2) caracteristicile întreprinderii;
3) caracteristicile elementelor considerate a fi semnificative.
1) Necesităţile utilizatorilor conturilor anuale
Informaţiile cuprinse în conturile anuale furnizează informaţii unor categorii diferite
de utilizatori (acţionari, asociaţi, salariaţi, creditori, autorităţile fiscale, sindicate, clienţi,
statisticieni, economişti, analişti financiari, etc.).
În funcţie de natura solicitărilor, a necesităţilor şi a utilizatorilor de informaţii,
auditorul are obligaţia stabilirii unui prag de semnificaţie, fixând drept elemente
semnificative, elemente diferite.
2) Caracteristicile întreprinderii
La stabilirea pragului de semnificaţie trebuie avute în vedere câteva caracteristici care
pot fi semnificative. Acestea pot fi:
sectorul de activitate – în anumite sectoare de activitate rezultatul net al exerciţiului
(care este baza de referinţă) este înlocuit de alţi indicatori mai reprezentativi. De
exemplu, în domeniul comerţului, rezultatul net se înlocuieşte cu marja brută;
dimensiunea întreprinderii determină limitele maxime şi minime ale pragului de
semnificaţie;
evoluţia întreprinderii în timp – câteodată pot exista anumite elemente care modifică
sensibil evoluţia unor indicatori importanţi. De aceea, este important ca auditorul să
constate aceste elemente care s-au modificat;
mediul social-economic în care funcţionează întreprinderea, care cuprinde legislaţia,
conjunctura economică, situaţia politică, concurenţa, climatul social etc.
3) Caracteristicile elementelor considerate semnificative
a) sensibilitatea – un element este „sensibil“ dacă o mică variaţie a lui antrenează o
mare modificare în aprecierea conturilor anuale;
66
b) gradul de aproximare – o eroare este mai importantă dacă se referă la un post unde se
impune precizie, exactitate, decât dacă se referă la un post determinat prin apreciere
(o greşeală la un post de provizioane nu este atât de importantă ca o greşeală la contul
din bancă sau la casă).
c) evoluţia elementului – o analiză a evoluţiei în timp a elementului poate reflecta o
tendinţă de mărire/micşorare a lui în scopuri necinstite.
d) cumulul mai multor elemente – cumularea mai multor elemente fără semnificaţie prea
mare poate conduce la o rezultantă semnificativă.
Natura informaţiilor eronate trebuie avute în vedere atât din punct de vedere
cantitativ, cât şi calitativ. Auditorul trebuie să acorde atenţie posibilitatea informaţiei
eronate a valorilor mici care, cumulate, pot avea un efect semnificativ asupra situaţiilor
financiare. Spre exemplu, „o eroare depistată în procedura de închidere de lună poate fi un
indiciu al unei declarări eronate semnificative potenţiale, dacă eroarea se repetă în fiecare
lună“. În activitatea de planificare a auditului, auditorul are în vedere anumite elemente care
conduc la „situaţii financiare în mod semnificativ eronate”.
Evaluarea pragului de semnificaţie în raport cu tranzacţiile economico financiare, a
soldurilor contabile, constituie un ajutor pentru auditor în momentul în care trebuie să decidă
care elemente trebuie validate utilizând proceduri analitice şi eşantioane. Toate acestea permit
auditorului să aplice anumite proceduri de audit care, cumulate, conduc la reducerea riscului
de audit la un nivel acceptabil. Relaţia dintre pragul de semnificaţie şi riscul de audit, aşa cum
stabileşte Standardul de Audit nr. 320, „Pragul de semnificaţii”, este invers proporţională.
Astfel, cu cât este mai înalt nivelul pragului de semnificaţii, cu atât este mai scăzut
riscul de audit şi invers. În cazul în care auditorul determină natura, durata şi întinderea
procedurilor de audit această relaţie este invers proporţională. Dacă auditorul determină, după
planificarea procedurilor specifice de audit, că nivelul acceptabil al “pragului de semnificaţii
este scăzut“, atunci riscul de audit este crescut.
În asemenea situaţii, auditorul are posibilitatea de a proceda la alegerea uneia dintre
variantele menţionate mai jos:
a) reduce nivelul evaluat al riscului de control, dacă este posibil, sau susţine nivelul
redus prin utilizarea unor teste suplimentare de control;
b) reduce riscul de nedetectare, în faza de planificare a auditului.
În etapa de planificare a angajamentului de audit, atât riscul de audit, cât şi evaluarea
pragului de semnificaţie iniţial pot fi schimbate faţă de momentul evaluării rezultatelor
curente ale operaţiunilor şi poziţiei financiare, care diferă în mod semnificativ faţă de etapa
iniţială a planificării auditului.
67
Cu cât totalul informaţiilor eronate necorectate se apropie de nivelul pragului de
semnificaţii, auditorul reconsideră reducerea riscului prin aplicarea unor proceduri adiţionale
sau solicită conducerii să facă corecţiile în situaţiile financiare aferente informaţiilor eronate
depistate.
La sfârşitul mandatului său, auditorul elaborează o listă în care menţionează
constatările rezultate ca urmare a efectuării auditului. Dacă conducerea întreprinderii acceptă
rectificările auditorului, atunci acesta poate acordă o certificare asupra situaţiilor financiare
auditate fără rezerve. Dacă nu, atunci raportul de audit poate fi:
a) fãră rezerve;
b) cu rezerve – auditorul trebuie să specifice în ce constau rezervele sale (posturile
anuale la care se referă), cum pot fi corectate aceste posturi şi, dacă se poate, ce influenţă
poate avea corecţia acestor posturi bilanţiere. Dacă auditorul are însă mai multe rezerve,
acesta va refuza certificarea conturilor anuale;
c) refuzat – este atunci când regularitatea şi sinceritatea conturilor anuale nu prezintă
o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor;
d) imposibil – dacă auditorul consideră că nu are destule elemente puse la dispoziţie
de către entitatea auditată în vederea stabilirii unei opinii.
Se poate spune că, deşi stabilirea elementelor semnificative şi a pragului de
semnificaţie este importantă, metoda de determinare a acestora poate fi considerată pur
subiectivă.
Normele de audit nu stabilesc un nivel absolut sau procentual şi nici o formulă
matematică universal aplicabilă, stabilirea lor fiind lăsată la aprecierea auditorului, din cauza
numeroşilor factori care trebuie luaţi în considerare şi a importanţei lor relative. De aceea,
mult mai importante în aceste situaţii sunt considerate a fi experienţa auditorului, pregătirea
lui profesională, precum şi judecata sa.
Pragul de semnificaţie poate fi considerat
68
4.3. Riscurile auditului
Pentru atingerea obiectivului propus şi anume pentru a putea să-şi exprime o opinie
responsabilă, auditorul are obligaţia informării cu privire la situaţiile financiare, utilizând
proceduri care îi permit să obţină un grad rezonabil de certitudine că acestea au fost corect
întocmite, în toate punctele lor esenţiale.
Pentru fiecare categorie de operaţiuni economice, auditorul are obligaţia
identificării şi evaluării riscurilor. Prin stabilirea nivelului materialităţii, evaluarea riscurilor
şi estimarea erorilor, auditorii determină volumul activităţii de audit. Identificarea riscurilor
specifice acţiunii de audit, facilitează auditorului selectarea testelor de audit, care vor fi
direcţionate, în special, către problemele cele mai importante.
Riscurile auditului sunt constituite din posibilitatea ca un auditor (expert contabil,
contabil autorizat, cenzor) să exprime o opinie necorespunzătoare cu privire la bilanţul
contabil sau la o altă informaţie financiară. Cel mai important risc pentru client şi alţi
beneficiari este ca auditorul să exprime o opinie fără rezerve în condiţiile în care
activitatea analizată conţine inexactităţi semnificative.
Chiar dacă există numeroase riscuri de a formula o opinie eronată, în legătură cu
activităţile auditate, nu toate au aceiaşi probabilitate de a se realiza.
În general se cunosc două tipuri de risc:
Riscul potenţial - format din posibilitatea teoretică de apariţie susceptibilă de a se
produce dacă nu are loc nici un eveniment care să o împiedice sau să îl detecteze
cauza care l-a determinat în scopul corectării erorilor pe care ar putea să le genereze.
Acest tip de risc este comun tuturor întreprinderilor.
Riscul posibil - format din ansamblul evenimentelor potenţiale pentru care
întreprinderea nu a prevăzut mijloacele de limitare a acţiunii acestora. În cazul în care
aceste mijloace nu sunt puse în aplicare, probabilitatea de producere a erorilor şi ca
cea de nedetectare a acestora rămâne la un nivel semnificativ.
Documentarea şi experienţa profesională creează, în timp, anumite deprinderi în ceea
ce priveşte cunoaşterea riscurilor potenţiale. Pe parcursul executării lucrărilor, auditorul
încearcă să identifice riscurile posibile pentru a-şi adapta, în consecinţă, controalele în
vederea evaluării incidenţei erorilor asupra bilanţul contabil sau a altor activităţi financiar
contabile analizate. După modul de manifestare şi sfera de acţiune, riscurile se împart în
mai multe categorii, astfel:
a. Riscuri generale legate de activitatea entităţii
În această categorie sunt incluse riscurile care pot influenţa ansamblul operaţiilor
întreprinderii. Fiecărei întreprinderi, în funcţie de sectorul de piaţă în care activează ca şi de
69
modul său de organizare îi sunt proprii caracteristici care determină, într-o măsură mai mare
sau mai mică, probabilitatea de concretizare a riscului potenţial.
De aici rezultă necesitatea identificării şi analizei acelor caracteristici care le
deosebesc de cele ale altor întreprinderi putând, astfel, aprecia riscurile generale. Dintre
aceste caracteristici două sunt mai importante şi anume:
cele legate de situaţia economică, mai ales de elementele care pot pune în
discuţie continuitatea activităţii);
cele legate de organizarea generală, cum sunt absenţa procedurilor sau,
dimpotrivă, excesul de proceduri.
b. Riscuri legate de natura operaţiilor efectuate
Toate datele rezultate din operaţiile efectuate în cadrul unei întreprinderi pot fi
purtătoarele unor riscuri particulare. În general, datele, înregistrate în evidenţele financiare şi
contabile se împart în următoarele trei mari categorii:
Date repetabile formate din informaţiile care rezultă din activitatea obişnuită a
întreprinderii, cum sunt cumpărările, vânzările, plata salariilor şi care sunt
tratate uniform în funcţie de sistemele utilizate. În acest caz riscurile sunt,
deci, legate de fiabilitatea acestor sisteme;
Date la termene fixe, complementare precedentelor, sunt formate din
informaţiile care apar la intervale de timp mai mult sau mai puţin regulate cum
sunt inventarele fizice, evaluările de sfârşit de exerciţiu ş.a. Aceste date sunt
generatoare de riscuri semnificative atunci când colectarea lor nu se
organizează într-un mod fiabil;
Date excepţionale, rezultate din operaţiile efectuate ca urmare a unor decizii
luate pentru evenimente care nu intră în activitatea curentă, cum sunt
reevaluarea, fuziunea, sau restructurarea întreprinderii. Pentru unităţile care nu
dispun de criterii prealabile şi nici de elemente comparative sau de personal
calificat pentru acest tip de operaţii, riscul producerii unor erori care să nu fie
detectate, este foarte mare.
Cu cât valoarea individuală sau cumulată a unei categorii de operaţii este mai
importantă, cu atât incidenţa erorilor activităţii întreprinderii, cu repercusiuni directe asupra
bilanţului contabil este mult mai ridicată.
Riscuri legate de concepţia şi funcţionarea sistemelor
Concepţia sistemelor de culegere şi prelucrare a datelor primare trebuie să dea
posibilitatea prevenirii erorilor sau detectării celor care se produc în vederea corectării
70
acestora. Riscurile pot fi, deci, limitate, mai ales în cazul prelucrării datelor respective, prin
concepţia şi exploatarea fiabilă a sistemelor.
Riscuri de nedetectare a abaterilor prin control
Riscul de nedetectare prin control este dat, în general, de următoarele:
alegerea de către auditor a procedeelor şi tehnicilor;
modul de aplicare a acestora;
termenele stabilite pentru intervenţii.
În realitate, obţinerea unei certitudini absolute că activităţile analizate nu conţin erori
este posibilă doar teoretic din raţiuni de costuri şi eficacitate, oricare ar fi sistemele folosite
de întreprindere şi indiferent de numărul controalelor efectuate de auditorul financiar.
În scopul reducerii riscului de nedetectare prin control, manifestat în posibilitatea
formulării unei opinii eronate, care rămâne, totuşi, o certitudine, trebuie să fie ca programul
de lucru al auditorului astfel conceput încât să obţină o siguranţă rezonabilă că nu există erori
semnificative în activităţile analizate.
Cunoaşterea riscului potenţial şi analiza elementelor de risc posibil permite auditorului
ca, pe parcursul activităţilor sale, să detecteze erorile care pot avea incidenţă asupra lucrărilor
analizate. Cunoaşterea acestora, mai ales în faza planificării activităţilor, creează premisele
organizării eficiente a controalelor necesare orientându-le spre zonele în care apariţia de erori
este cea mai probabilă.
În acest fel, opinia auditorului asupra lucrărilor analizate este mai bine fundamentată iar
recomandările şi avizele sale devin mai utile întreprinderii în dorinţa acestuia de ameliorarea
a fiabilităţii organizării contabile şi a informaţiei financiare produse. Un rol important în
limitarea riscurilor, oricare ar fi forma şi natura acestora, revine controlului calităţii
lucrărilor de audit realizate de către profesionistul contabil.
Recomandarea internaţională de audit nr.7/sept. 1981 a I.F.A.C. defineşte controlul
de calitate ca un ansamblu de principii, procedee şi tehnici adoptate de o societate de audit, şi
desfăşurate în scopul obţinerii unui grad rezonabil de certitudine asupra faptului că toate
verificările sunt efectuate conform principiilor de bază care guvernează lucrările de audit,
aşa cum sunt enunţate în recomandările internaţionale.
Principalele principii care stau la baza realizării unor lucrări de calitate, audit sunt:
Calităţile personale ale auditorului. Personalul societăţii de audit trebuie să respecte
principiile de integritate, obiectivitate, independenţă şi secret profesional, aşa cum
acestea sunt enunţate în Codul privind conduita etică şi profesională;
Aptitudini şi competenţă. Societatea de audit trebuie să dispună de un personal care a
71
căpătat şi îşi întreţine competenţa şi aptitudinile necesare care să-i permită
îndeplinirea în regim de eficienţă a responsabilităţilor sale;
Repartiţia lucrărilor. Lucrările de audit trebuie să fie atribuite auditorilor potrivit
nivelului pregătirii profesionale şi al competenţei fiecăruia, necesare încadrării în
clauzele contractului încheiat;
Instrucţiuni şi supervizare. Lucrările efectuate trebuie să efectueze în cadrul strict al
instrucţiunilor care le reglementează şi sub o supervizare suficientă, la toate
nivelurile, pentru a da societăţii de audit un grad rezonabil de certitudine că lucrările
efectuate satisfac cerinţele de calitate solicitate;
Acceptarea şi menţinerea contractului. Înainte de acceptarea lucrărilor de audit,
profesionistul sau societatea în care acesta este încadrat trebuie să efectueze o
evaluare a fiecărui client potenţial. Pentru a hotărâ acceptarea unui nou client sau
continuarea unui contract existent, conducerea societăţii de audit trebuie să aibă în
vedere atât propria sa independenţă şi capacitatea de a se achita corect de obligaţiile
sale faţă de client cât şi de integritatea acestuia.
Într-o formă mai comprimată, în activitatea de audit riscurile care trebuie avute în
vedere sunt: riscul inerent, riscul de control şi analiză, riscul de nedepistare şi riscul de
audit.
Riscurile inerente (potenţiale) sunt „cele care sunt susceptibile, teoretic, de a se
produce dacă nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a detecta şi
corecta erorile care ar putea să se producă”. Aceste riscuri sunt comune tuturor
întreprinderilor.
Riscul inerent reprezintă evaluarea auditorului privind probabilitatea ca o declaraţie
eronată sau o neregularitate să poată apare înainte de analizarea eficacităţii controalelor
interne. Evaluarea riscului inerent trebuie să se bazeze pe înţelegerea activităţii entităţii
auditate şi pe discuţiile cu managementul.
Riscul de control şi analiză constituie riscul ca o eroare materială, care ar putea
apare într-o categorie de operaţiuni, în mod individual sau cumulată cu erori din alte categorii
de operaţiuni, să nu poată fi prevenită, detectată, sau corectată în timp util de controale
interne în funcţiune.
Pentru a stabili nivelul riscului de control şi analiză, auditorul are obligaţia evaluării
mediului (control intern) şi a procedurilor de control (politici, proceduri: controale
preventive, de gestiune, etc.). (Auditorul evaluează riscul de control ca fiind ridicat, mediu
sau scăzut).
72
Riscul de nedepistare a erorilor se defineşte ca fiind posibilitatea utilizării de către
auditorul financiar, în procesul de fundamentare a opiniei, a unor informaţii false rezultate
din efectuarea defectuoasă de către acesta a activităţii de verificare şi analiză a probelor.
Evaluarea de către auditorul financiar a nivelului riscului de nedepistare a erorilor
şi/sau abaterilor este, în fapt, şi o autoevaluare ce constă în dimensionarea corectă a
probabilităţii ca anumite puncte critice ale activităţii analizate să nu fie sesizate în faza de
fundamentare a concluziilor, având în vedere că acesta depinde în primul rând de spiritul
autocritic în care controlorul analizează şi dirijează propria atitudine faţă de maniera în care
urmează să abordeze acţiunea de verificare.
Riscul de audit, constituie riscul pe care auditorul este dispus să şi-l asume prin
emiterea unei opinii incorecte asupra unui set de situaţii financiare. Aprecierea importanţei
relative de către auditor se face ţinând cont de domeniile semnificative specifice unităţii
patrimoniale auditate: Între pragul de semnificaţie şi nivelul riscului de audit există o relaţie
inversă, şi anume, cu cât este mai înalt nivelul pragului de semnificaţie, cu atât este mai
scăzut riscul de audit şi invers.
Comentaţi riscurile de audit financiar:
.................................................................................................................
.................................................................................................................
.................................................................................................................
………………………………………………………………………….
.................................................................................................................
.................................................................................................................
.................................................................................................................
4.4. Teme de referate
01:30
7. Importanţa planului de audit financiar.
8. Principalele tipuri de riscuri specifice activităț ii de audit financiar.
9. Semnificaț ia pragului de semnificaț i în auditul financiar.
73
02:00
1: În vederea planificării, auditorul se va baza pe cunoştinţele şi experienţa dobândite
anterior, căutând să obţină:
e) o serie de informaţii pornind, în primul rând, de la prevederile legale în baza cărora
entitatea îşi desfăşoară activitatea, inclusiv regulile interne, reglementările şi structura
organizatorică, obiectivele entităţii;
f) prezentarea generală a entităţii auditate;
g) evaluările privind riscurile inerente şi de control, identificarea domeniilor
semnificative de audit, stabilirea nivelurilor pragului de semnificaţie pentru scopurile
auditului;
h) unele termene limită cum ar fi: data când se va schiţa raportul de audit şi se va înainta
directorului pentru analiză şi avizare.
2. Pragul de semnificaţie poate fi considerat:
a) nivelul, mărimea unei sume, peste care auditorul consideră că o eroare, o inexactitate
sau o omisiune poate afecta atât regularitatea şi sinceritatea conturilor anuale, cât şi
imaginea fidelă a rezultatului, a situaţiei financiare şi a patrimoniului întreprinderii;
b) într-o formă sintetică, obiectivul principal al planului de audit;
c) o problemă poate fi judecată ca fiind materială;
d) un element care modifică sensibil evoluţia unor indicatori importanţi.
3. Riscul de nedetectare prin control este dat, în general, de:
e) concepţia sistemelor de culegere şi prelucrare a datelor primare;
f) obţinerea unei certitudini absolute că activităţile analizate nu conţin erori;
g) alegerea de către auditor a procedeelor şi tehnicilor;
h) analiza elementelor de risc posibil.
74
Printr-o planificare eficientă a activităţii, auditorii se asigură
de faptul că domeniilor relevante le va fi acordată o atenţie
deosebită, iar aspectele potenţiale vor fi identificate.
Pragul de semnificaţie poate fi considerat nivelul, mărimea unei
sume, peste care auditorul consideră că o eroare, o inexactitate sau
o omisiune poate afecta atât regularitatea şi sinceritatea conturilor
anuale, cât şi imaginea fidelă a rezultatului, a situaţiei financiare şi
a patrimoniului întreprinderii.
Evaluarea nivelului pragului de semnificaţie de către auditor
constituie o problemă care solicită exercitarea raţionamentului
profesional al acestuia. Auditorul utilizează ca bază pentru
determinarea materialităţii cea mai semnificativă sau cea mai
importantă cifră (valoare) din situaţiile financiare;
Pentru fiecare categorie de operaţiuni economice, auditorul are
obligaţia identificării şi evaluării riscurilor. Prin stabilirea
nivelului materialităţii, evaluarea riscurilor şi estimarea
erorilor, auditorii determină volumul activităţii de audit.
Identificarea riscurilor specifice acţiunii de audit, facilitează
auditorului selectarea testelor de audit, care vor fi direcţionate,
în special, către problemele cele mai importante.
75
�
�
�
�
- Collins, L.,Valeni, G. - Audit et controle intern, Ed. „Dalloz", Paris, 1992;
- Chivulescu, M. - Specializarea sectorială - procedură premergătoare auditului
financiar, Revista „Tribuna Economică", nr.7 şi 12/1998;
- Popeangă, P. - Auditul financiar, Ed. „Tribuna Economică", Bucureşti, 1999;
- Popeangă, P., Vilaia, D. - Organizarea auditului statutar în România, în calitatea
acesteia de membru asociat al Uniunii Europene, Revista „Tribuna Economică",
1999;
- Popeangă, P., - Controlul financiar contabil, Revista „Tribuna Economică", 1999;
- Popeangă, P., - Organizarea şi exercitarea controlului financiar contabil, Fundaţia
“România de Mâine”, Bucureşti, 2000
- Popeangă P., Bragadireanu C., Audit financiar, Ed. Cartea Universitară, Bucureș ti,
2009, suport de curs;
- Toma, M., Chivulescu, M. - Tehnici şi proceduri de audit, Revista „Tribuna
Economică", nr. 8/1997;
- *** Directiva a VIII-a a Consiliului Comunităţilor Europene, Revista „Expertiza
contabilă" nr. 8 din 10 aprilie 1994;
- *** Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată ,
*** Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, publicată în Monitorul Oficial nr.
953/24 decembrie 2002, cu modificările şi completările ulterioare
1. a; 2. a; 3. c.
76
Unitatea de învăţare 5 Aspecte privind organizarea misiunii
de audit financiar
5.1. Acceptarea angajamentului de audit
5.2. Documentaţia de lucru
5.3. Teme de referate
5.4. Evaluare
5.5. În concluzie
5.6. Bibliografie
Însuşirea conceptelor privind acceptarea angajamentului de
audit
Însuşirea elementelor privind documentaț ia de lucru specifică
unei misiuni de audit
Înţelegerea principalelor aspecte privind organizarea unei
misiuni de audit
77
�
Unitatea de învăţare 5. - Aspecte privind organizarea misiunii de audit
financiar
5.1. Acceptarea angajamentului de audit
Timp necesar: 140 minute După parcurgerea unităţii veţi fi în măsură să răspundeţi la întrebările:
Ce acțiuni presupune organizarea unei misiuni de audit?
Care sunt documentele de lucru?
Ce presupune
acceptarea unui angajament?
Standardele profesionale de audit stabilesc anumite
cerinţe (privind legislaţia, raportarea, etc.) pe care
auditorul trebuie să le aibă în vedere pe parcursul
desfăşurării unei acţiuni de audit, în condiţii normale,
legale şi responsabile.
Standardele profesionale de audit stabilesc anumite
cerinţe (privind legislaţia, raportarea, etc.) pe care
auditorul trebuie să le aibă în vedere pe parcursul
desfăşurării unei acţiuni de audit, în condiţii normale,
legale şi responsabile.
Abordarea unei acţiuni de audit poate constitui şi o
combinaţie diferitelor tipuri de teste de audit care sunt
utilizate pentru a obţine probele necesare atingerii
obiectivului auditului. În termeni generali, obiectivele unui
audit sunt:
colectarea probelor de audit suficiente, relevante şi de
încredere care să susţină o opinie asupra situaţiilor
financiare;
evaluarea acurateţei şi a integralităţii situaţiilor financiare
privind activitatea, programul sau entitatea auditată;
obţinerea asigurării că, situaţiile financiare au fost
întocmite şi prezentate corect;
obţinerea asigurării că operaţiunile care susţin situaţiile
financiare sunt legale şi respectă prevederile legilor şi
reglementărilor.
00:00
În vederea realizării obiectivului propus, respectiv de a putea să-şi exprime o opinie,
sub toate aspectele semnificative, auditorul are obligaţia parcurgerii mai multor etape, şi
anume:
1. acceptarea angajamentului de audit (a mandatului);
2. orientarea, respectiv planificarea auditului;
3. evaluarea controlului intern;
4. controlul conturilor;
5. controlul situaţiilor financiare;
6. concluziile auditului;
7. întocmirea raportului de audit.
�
Înainte de acceptarea angajamentului, auditorul are obligaţia evaluării posibilităţii
îndeplinirii misiunii de audit pe baza regulilor profesionale şi deontologice care guvernează
78
această activitate, stabilite prin prevederi legale, norme,etc. În acest sens, auditorul efectuează
anumite operaţiuni care au rolul de a facilita desfăşurarea, în bune condiţii, a tuturor etapelor
stabilite în planul de audit. Aceste faze constau în:
a) culegerea tuturor informaţiilor din care să rezulte o imagine clară cu privire la
cunoaşterea globală a entităţii supuse auditării;
b) evaluări privind gradul de independenţă/absenţă a incompatibilităţilor;
c) testul de competenţă corespunzătoare specificului entităţii;
d) contactarea auditorului anterior;
e) decizia de acceptare a angajamentului de audit;
f) întocmirea unei fişe de acceptare a mandatului.
a. Culegerea tuturor informaţiilor din care să rezulte o imagine clară cu privire la
cunoaşterea globală a entităţii supuse auditării constă în cunoaşterea tuturor aspectelor care să
permită auditorului aprecierea celor mai importante riscuri, cum ar fi:
desfăşurarea controlului intern într-un mod insuficient sau cu grave carenţe;
contabilitatea activităţii economice a entităţii neţinută corect şi/sau la timp;
modul de manifestare al conducătorilor faţă de respectarea şi aplicarea
prevederilor legale;
personal necorespunzător din punct de vedere al competenţei profesionale;
rotaţia cadrelor prea mare şi anormală;
înregistrarea de dezechilibre financiare;
riscuri fiscale; conflicte sociale; riscuri juridice;
nerespectarea independenţei exerciţiilor bugetare;
stări conflictuale între conducători, între personalul de execuţie, etc.;
cazuri de limitare a auditului financiar;
Existenţa unor astfel de riscuri nu înseamnă că auditorul refuză angajamentul de audit,
decizia de acceptare a acestuia urmând să fie luată în cunoştinţă de cauză, auditorul având
obligaţia asigurării, în consecinţă, a tuturor măsurilor necesare.
b. Evaluările privind gradul de independenţă / absenţă a incompatibilităţilor solicită
din partea auditorului obligaţia examinării tuturor aspectelor care ar putea afecta îndeplinirea
acestor reguli stabilite prin normele interne de audit.
Auditorul trebuie să examineze lista clienţilor săi sau ai societăţii de expertiză în care
lucrează, pentru a se asigura că nu există deja o activitate remunerată din partea entităţii
respective, precum şi situaţia sa şi a membrilor de familie în legătură cu eventualele interese
în entitatea ce urmează să fie supusă auditării.
c. Testul de competenţă corespunzătoare specificului entităţii constă în asigurarea, de
către auditor, că experienţa şi competenţa deţinute sunt suficiente pentru realizarea misiunii
de audit.
79
d. Contactarea auditorului anterior este necesară în cazul în care acesta a demisionat
sau a refuzat reînnoirea mandatului. În acest sens, potenţialul auditor trebuie să se informeze
în legătură cu motivele demisiei sau refuzului de reînnoire a mandatului fostului auditor, în
special în cazul în care au existat neconcordanţe privind respectarea normelor legale,
aplicarea măsurilor stabilite, etc.
e. Decizia de acceptare a angajamentului de audit este în sarcina auditorului care,
după analiza tuturor factorilor de risc, poate decide:
acceptarea angajamentului, fără riscuri aparente;
acceptarea angajamentului, însă va trebui să acorde o atenţie deosebită
supravegherii modului de desfăşurare al acţiunii, chiar prin aplicarea unor
măsuri particulare;
refuzarea angajamentului de audit.
f. Întocmirea unei fişe de acceptare a mandatului poate servi ca act motivat al deciziei
de acceptare a misiunii. Prin întocmirea acestei fişe se urmăreşte realizarea următoarelor
obiective:
- posibilitatea de a colecta informaţiile de bază pentru identificarea întreprinderii, a
conducerii sale, a obiectului de activitate, a taliei sale etc.;
- materializarea lucrărilor efectuate înaintea acceptării:
analiza situaţiei întreprinderii şi a riscurilor sale;
contactele cu predecesorul în profesie;
vizitarea întreprinderii şi contacte cu conducerea;
- de a indica bugetul necesar;
- de a formaliza procedurile de acceptare;
- de a asigura îndeplinirea obligaţiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare:
scrisoare către conducerea societăţii;
scrisoare către un coleg (dacă e cazul);
scrisoare de acceptare a mandatului (dacă s-a decis astfel) şi
încheierea contractului de audit.
Normele legale româneşti stabilesc obligaţia ca activitatea experţilor contabili şi a
contabililor autorizaţi să se desfăşoare pe bază de contract, fără a se face distincţia între
auditul intern şi cel extern pe care urmează să le realizeze un expert contabil sau un contabil
autorizat cu studii superioare. Acceptarea oricărei misiuni de audit trebuie să fie concretizată
într-un contract ce cuprinde următoarele aspecte:
normele de lucru – vor fi menţionate intervenţiile ce urmează a fi efectuate de
către auditor: cunoaşterea generală a entităţii, aprecierea procedurilor de control
intern existente, asistenţă la efectuarea inventarelor fizice, controlul conturilor şi al
documentelor de sinteză;
termenele - vor fi menţionate termenele de depunere a rapoartelor;
80
2.2.Documentaţia de lucru
calendarul intervenţiilor – vor fi precizate perioadele în care vor avea loc
demersurile privind: cunoaşterea generală a societăţii, aprecierea procedurilor de
control intern, asistenţă la efectuarea inventarelor fizice. controlul conturilor şi al
documentelor de sinteză;
onorariile – vor fi avute în vedere timpul necesar pentru efectuarea diferitelor
lucrări, nivelul de responsabilitate şi calificarea profesională a experţilor sau a
persoanelor care vor interveni.
Contractul de prestări de servicii prevăzut de legislaţia română ce urmează a fi
încheiat între un auditor şi un client este, prin caracteristicile sale juridice, un contract de
mandat prin care o persoană se obligă de a face ceva pe seama unei ale persoane de la care a
primit însărcinare.
Prezentaț i etapele pe care auditorul are obligaț ia de ale
parcurge în vederea realizării unei misiuni de audit:
5.2. Documentaţia de lucru
Această secţiune a efectuării unui audit detaliază modul în care sunt pregătite şi
păstrate documentele de lucru, conţinutul acestora, precum şi caracteristicile solicitate
seturilor de dosare ce urmează a fi întocmite, respectiv dosarul curent şi dosarul permanent.
Pentru fiecare exerciţiu financiar auditat, există un set de documente care sunt cuprinse în
dosarul curent, iar pentru fiecare entitate supusă auditării, există un set de documente
cuprinse în dosarul permanent.
Documentele de lucru trebuie să cuprindă toate informaţiile necesare auditorului în
vederea documentarii muncii depuse şi pentru susţinerea, cu probe, a raportului de audit.
Astfel, fiecare document de lucru întocmit trebuie să prezinte, cu claritate şi obiectivitate,
ceea ce rezultă din probele de audit. La completarea documentelor de lucru, auditorul trebuie
să respecte următoarele cerinţe:
documentele de lucru trebuie să fie întocmite corect şi complete pentru a constitui un
suport în susţinerea constatărilor, a concluziilor şi recomandărilor;
informaţiile înscrise în documentele de lucru trebuie să fie clare şi inteligibile fără a
necesita explicaţii suplimentare, putând fi accesibile oricărei persoane care le
utilizează pentru a determina, cu operativitate, scopul acestora, natura şi sfera
activităţii efectuate, precum şi concluziile auditorului;
documentele de lucru trebuie să fie lizibile şi curate, deoarece în cazul în care unele
dintre acestea sunt murdare sau necorespunzătoare îşi pot pierde valoarea de probe de
audit;
81
documentele de lucru trebuie să conţină informaţii privind aspectele materiale
importante, relevante şi utile îndeplinirii obiectivelor auditului;
documentele de lucru întocmite în format electronic sunt supuse aceloraşi standarde
de pregătire, revizuire şi păstrare, ca şi în cazul celor elaborate manual;
pentru asigurarea unei protecţii împotriva pierderii unor date şi informaţii esenţiale,
auditorul, pe măsură ce pregăteşte sau stochează documentele de lucru în format
electronic, periodic trebuie să realizeze copii de rezervă ale fişierelor într-o bază de
date care oferă siguranţă, având în vedere ca la sfârşitul auditului, după ce
documentele de lucru au fost finalizate, toate aceste copii de rezervă să fie şterse.
Forma şi conţinutul documentelor pot fi influenţate de factori cum ar fi natura
angajamentului, forma raportului auditorului, natura şi complexitatea afacerii clientului,
natura şi particularităţile sistemelor contabile şi de control intern ale
Entităţii, necesităţile, în anumite situaţii, de direcţionare, supraveghere şi revizuire a
lucrărilor realizate de asistenţi, • metodologia şi tehnologia de audit specifice utilizate în
cursul auditului.
De regulă în documente sunt cuprinse:
informaţii privind structura juridică şi organizaţională a entităţii;
extrase sau copii ale documentelor, contractelor, proceselor verbale importante;
informaţii privind sectorul de activitate, mediul economic şi legislativ în care
funcţionează entitatea;
probe privind procesul de planificare, incluzând programele auditorului şi orice
modificări ale acestora;
probe privind înţelegerea de către auditor a sistemelor contabile şi de control
intern;
probe privind evaluarea riscurilor inerente şi de control ca şi orice revizuire a
acestora;
probe ale consideraţiilor auditorului asupra activităţii de audit intern, ca şi
concluziile la care a ajuns;
analize ale tranzacţiilor şi soldurilor;
analize ale indicatorilor şi tendinţelor semnificative;
înregistrarea naturii, coordonării în timp şi gradului de cuprindere ale
procedurilor de audit realizate şi rezultatele acestor proceduri;
dovezi că activitatea realizată de asistenţi a fost supervizată şi revizuită;
menţionarea celui care a realizat procedurile de audit şi când au fost acestea
făcute;
detalii ale procedurilor aplicate privind componentele ale căror situaţii
financiare sunt auditate de un alt auditor;
copii ale comunicărilor cu alţi auditori, experţi sau terţe părţi;
82
copii ale scrisorilor sau notelor care privesc problemele de audit comunicate sau
discutate cu entitatea, incluzând termenii şi condiţiile angajamentului şi carenţele
semnificative ale controlului intern;
scrisorile de reprezentare din partea conducerii primite de la entitate;
concluziile la care a ajuns auditorul în ceea ce priveşte aspectele semnificative
ale activităţii de audit, inclusiv modul de soluţionare a excepţiilor sau
problemelor neobişnuite apărute în cursul desfăşurării auditului (dacă au
existat).
În exercitarea atribuţiilor sale, auditorul are obligaţia adoptării unor proceduri
corespunzătoare pentru menţinerea confidenţialităţii şi păstrării în condiţii de siguranţă a
documentelor, precum şi pentru arhivarea acestora pe o perioadă suficientă pentru a satisface
nevoile acestuia şi cerinţele legale şi profesionale în materie de arhivare.
Dosarul curent
Enumeraţi cerinț ele pe care auditorul trebuie să le respecte
la completarea documentelor de lucru:
În dosarele curente sunt incluse toate documentele de lucru care fac referire la
exerciţiul bugetar supus auditării. Pentru a putea să obţină o imagine cât mai completă asupra
entităţii, auditorul poate consulta dosarele curente întocmite cu ocazia auditurilor efectuate
pentru exerciţiile financiare anterioare, cu scopul de a cunoaşte problemele şi modalitatea
prin care acestea au fost soluţionate.
De asemenea, auditorul poate formula sugestii privind modul de îmbunătăţire a
dosarelor de audit ce vor intra în atenţia auditorilor ce urmează a realiza auditul în anul
următor. De regulă, dosarul curent va fi păstrat mai mulţi ani în vederea soluţionării
eventualelor reclamaţii privind exerciţiul financiar supus auditării.
În mod normal, dosarul curent cuprinde:
programul de audit şi documentele de lucru aferente acestuia;
informaţii generale;
În cadrul unei acţiuni de audit, Programul de audit constituie o secţiune importantă şi
relevantă a documentelor de lucru. Informaţiile generale includ, de regulă, informaţii privind
programul auditorilor, notele discuţiilor avute cu conducerea entităţii auditate, eventuale
comentarii formulate cu ocazia revizuirii documentelor de lucru, analizele unor evenimente
ulterioare, etc.
83
corectarea intrărilor reclasificate
În cazul în care, auditorul constată în evidenţele contabile declaraţii eronate din punct
de vedere material, are obligaţia informării persoanelor implicate în vederea corectării
situaţiilor financiare.
De exemplu: dacă entitatea auditată nu a reuşit să reducă în mod corespunzător
inventarul pentru materiile prime învechite, auditorul poate sugera o ajustare a intrărilor,
pentru a reflecta valoarea realizabilă a inventarului la un moment dat.)
Auditorul nu trebuie să omită faptul că mai multe declaraţii eronate din punct de
vedere material, care nu au fost ajustate, pot avea drept rezultat erori generalizate. În acest
caz, auditorii prezintă separat, pe un alt document de lucru, toate intrările ajustate şi
reclasificate care nu au fost înregistrate, ataşându-l conturilor şi registrelor contabile sau
documentelor de lucru, pentru stabilirea efectului cumulativ al acestora.
documente care susţin concluziile şi opinia auditorului;
În cea mai mare parte, documentele de lucru cuprind documente primare detaliate,
întocmite de către entitatea auditată sau de către auditori, şi care susţin valorile specifice
prezentate în situaţiile financiare. Principalele tipuri de activităţi şi documente de susţinere a
concluziilor, respectiv a opiniei auditorului sunt:
analizele
O analiză este efectuată cu scopul de a constata cum este evidenţiată activitatea
entităţii din timpul anului supus auditării în registrul Cartea mare, studiind legătura între
datele de la începutul şi sfârşitul balanţelor contabile.
reconcilierea valorilor
Reconcilierea susţine o valoare aritmetică precisă care, în mod normal, se aşteaptă a fi
în conformitate cu valoarea înregistrată în registrele contabile ale entităţii auditate şi care se
află în corelaţie directă cu o altă sursă de informaţii. Ca exemplu, reconcilierea între extrasul
de cont bancar şi documentele primare bancare însoţitoare.
teste de rezonabilitate (raţionament)
Un test de rezonabilitate oferă informaţii care oferă posibilitatea auditorului de a
evalua dacă balanţa entităţii auditate ar putea conţine erori, având în vedere circumstanţele
din angajamentul încheiat.
examinarea documentelor de susţinere
Examinarea documentelor constă într-un număr de proceduri specifice, concepute
special pentru a putea arăta modul în care au fost derulate testele de detaliu (de exemplu:
examinarea documentelor în timpul testării operaţiunilor).
documente cu caracter informaţional
Acest tip de documente conţin informaţii cu privire la: impozite şi date, cum ar fi
bugetul de timp necesar efectuării auditului şi programul de lucru al entităţii auditate, care
sunt utile în coordonarea auditului.
84
documentaţia din afara entităţii
Partea cea mai importantă a documentelor de lucru este compusă din documentaţia
externă colectată de către auditori în timpul derulării auditului, cum sunt: confirmări de
răspunsuri la o serie de solicitări şi copii după contractele încheiate de entitatea auditată.
Care sunt principalele documente componente ale dosarului
curent:
Dosarul permanent
În dosarul permanent sunt incluse toate informaţiile colectate, relevante şi de interes
privind entitatea supusă auditării şi care pot fi considerate de interes de la un an la altul. De
regulă, dosarele permanente informaţii privind:
cadrul legal privind organizarea şi funcţionarea entităţii, obiectivele, rapoartele
privind performanţele realizate, detalii semnificative, etc.
analizele efectuate asupra conturilor în anii anteriori şi care sunt considerate a avea o
importanţă deosebită pentru auditor
De exemplu pot fi conturile de datorii pe termen lung, contul de profit şi pierdere sau
conturile fondurilor fixe. Existenţa acestor informaţii în dosarul permanent oferă posibilitatea
auditorului să se concentreze doar pe analizarea schimbărilor din balanţa anului curent, luând
în considerare rezultatele auditurilor din anii precedenţi într-o formă accesibilă revizuirii.
evaluarea controlului intern şi a riscului de control
Aceste informaţii cuprind grafice, scheme logice, chestionare, precum şi alte
informaţii privind controlul intern al entităţii auditate, specificând şi enumerarea controalelor,
precum şi slăbiciunile sistemului.
rezultatele procedurilor analitice realizate de auditurile anilor precedenţi
Rapoartele şi procentele calculate de către auditor şi soldurile din balanţele lunare şi
generale aferente conturilor selectate sunt incluse în această categorie. Informaţiile colectate
îl ajută pe auditor să identifice şi să investigheze schimbările neobişnuite din balanţele
conturilor din anul curent. Auditorul are obligaţia revizuirii dosarului permanent de audit
pentru a se asigura că date şi informaţii incluse sunt de actualitate şi relevante, eliminându-se
toate documentele care nu mai prezintă importanţă.
Documentele de lucru sunt proprietatea auditorului care are toată latitudinea de a
pune la dispoziţia clientului său o parte sau un extras al acestora. Aceste documente nu
trebuie însă, să se substituie registrelor contabile ale clientului. Întocmirea documentaţiei
85
aferentă lucrărilor de audit este necesară pentru:
justificarea îndeplinirii obiectivelor, explicarea procedurilor şi a tehnicilor utilizate,
precum şi pentru argumentarea faptului că opinia emisă este fondată;
asigurarea supervizării lucrărilor delegate colaboratorilor sau lucrărilor efectuate de
alte persoane (auditori) în cadrul auditului pentru certificarea bilanţului contabil
consolidat;
transmiterea informaţiei de la un exerciţiu la altul dat fiind faptul că dosarele de lucru
constituie o documentaţie privilegiată, necesară planificării lucrărilor pentru anul
următor.
Având în vedere volumul lucrărilor pe care auditorul (expert contabil, contabil
autorizat, cenzor) le are de efectuat, de complexitatea întreprinderilor şi a controalelor,
întocmirea corectă şi la timp a dosarelor de lucru este condiţia unei bune organizări şi
planificări şi a unei bune executări a lucrărilor.
Comentaţi rolul documentelor aferente unei misiuni de audit.
5.3. Teme de referate
1. Obiectivele unei misiuni de audit .
2. Modul de colectare a tuturor informaț iilor necesare realizării unei misiuni de audit.
3. Elementele componente ale dosarului curent.
4. Elementele componente ale dosarului permanent.
02:00
1. Acceptarea oricărei misiuni de audit trebuie să fie concretizată într-un contract ce cuprinde
următoarele aspecte::
a) scrisoare către conducerea societăţii;
b) termenele de depunere a rapoartelor;
c) informaţiile înscrise în documentele de lucru;
d) informaţii privind structura juridică şi organizaţională a entităţii.
86
2. Decizia de acceptare a angajamentului de audit este în sarcina auditorului care, după
analiza tuturor factorilor de risc, poate decide:
a) îndeplinirea obligaţiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare;
b) analiza situaţiei întreprinderii şi a riscurilor sale;
c) onorariile care vor fi avute în vedere timpul necesar pentru efectuarea diferitelor
lucrări;
d) acceptarea angajamentului, respectiv supravegherea modului de desfăşurare al
acţiunii, chiar prin aplicarea unor măsuri particulare.
3. La completarea documentelor de lucru, auditorul trebuie să respecte următoarele
cerinţe:
a) se poate accepta compensarea între veniturile şi cheltuielile proprii;
b) veniturile şi cheltuielile se înscriu în buget în sumele lor totale, brute;
c) documentele de lucru trebuie să conţină informaţii privind aspectele materiale
importante, relevante şi utile îndeplinirii obiectivelor auditului;
d) probele privind procesul de planificare, includ programele auditorului şi orice
modificări ale acestora.
4. În mod normal, dosarul curent cuprinde:
a) menţionarea celui care a realizat procedurile de audit şi când au fost acestea făcute;;
b) documente care susţin concluziile şi opinia auditorului;
c) informaţii privind aspectele materiale importante, relevante şi utile îndeplinirii
obiectivelor auditului;
d) precizate perioadele în care vor avea loc demersurile privind: cunoaşterea generală a
societăţii, aprecierea procedurilor de control intern, asistenţă la efectuarea inventarelor
fizice. controlul conturilor şi al documentelor de sinteză.
.
Abordarea unei acţiuni de audit poate constitui şi o combinaţie
diferitelor tipuri de teste de audit care sunt utilizate pentru a
obţine probele necesare atingerii obiectivului auditului.;
Înainte de acceptarea angajamentului, auditorul are obligaţia
evaluării posibilităţii îndeplinirii misiunii de audit pe baza
regulilor profesionale şi deontologice care guvernează această
activitate, stabilite prin prevederi legale, norme,etc.
Pentru fiecare exerciţiu financiar auditat, există un set de
documente care sunt cuprinse în dosarul curent, iar pentru
fiecare entitate supusă auditării, există un set de documente
cuprinse în dosarul permanent.
87
Documentele de lucru trebuie să cuprindă toate informaţiile
necesare auditorului în vederea documentarii muncii depuse şi
pentru susţinerea, cu probe, a raportului de audit.;
În exercitarea atribuţiilor sale, auditorul are obligaţia adoptării
unor proceduri corespunzătoare pentru menţinerea
confidenţialităţii şi păstrării în condiţii de siguranţă a
documentelor, precum şi pentru arhivarea acestora pe o
perioadă suficientă pentru a satisface nevoile acestuia şi
cerinţele legale şi profesionale în materie de arhivare.
În dosarele curente sunt incluse toate documentele de lucru care
fac referire la exerciţiul bugetar supus auditării. Pentru a putea
să obţină o imagine cât mai completă asupra entităţii, auditorul
poate consulta dosarele curente întocmite cu ocazia auditurilor
efectuate pentru exerciţiile financiare anterioare, cu scopul de a
cunoaşte problemele şi modalitatea prin care acestea au fost
soluţionate.
În dosarul permanent sunt incluse toate informaţiile colectate,
relevante şi de interes privind entitatea supusă auditării şi care
pot fi considerate de interes de la un an la altul.
- Collins, L.,Valeni, G. - Audit et controle intern, Ed. „Dalloz", Paris, 1992;
- Chivulescu, M. - Specializarea sectorială - procedură premergătoare auditului
financiar, Revista „Tribuna Economică", nr.7 şi 12/1998;
- Popeangă, P. - Auditul financiar, Ed. „Tribuna Economică", Bucureşti, 1999;
- Popeangă, P., Vilaia, D. - Organizarea auditului statutar în România, în calitatea
acesteia de membru asociat al Uniunii Europene, Revista „Tribuna Economică",
1999;
- Popeangă, P., - Controlul financiar contabil, Revista „Tribuna Economică", 1999;
- Popeangă, P., - Organizarea şi exercitarea controlului financiar contabil, Fundaţia
“România de Mâine”, Bucureşti, 2000
- Popeangă P., Bragadireanu C., Audit financiar, Ed. Cartea Universitară, Bucureș ti,
2009, suport de curs;
- Toma, M., Chivulescu, M. - Tehnici şi proceduri de audit, Revista „Tribuna
Economică", nr. 8/1997;
- *** Directiva a VIII-a a Consiliului Comunităţilor Europene, Revista „Expertiza
contabilă" nr. 8 din 10 aprilie 1994;
- *** Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată ,
88
*** Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, publicată în Monitorul Oficial nr.
953/24 decembrie 2002, cu modificările şi completările ulterioare
1. b; 2. d; 3. c; 4. b.
89
Unitatea de învăţare 6. Metodologia de exercitare a auditului
financiar
6.1. Standarde de audit financiar
6.2. Raportul de audit financiar
6.3. Valorificarea rezultatelor activităţii de audit financiar
6.4. Teme de referate
6.5. Evaluare
6.6. În concluzie
6.7. Bibliografie
Însuşirea aspectelor teoretice privind metodologia de exercitare
a auditului financiar
Înţelegerea procedeelor ș i a tehnicilor de audit financiar
Însuşirea aspectelor specifice valorificării rezultatelor
activităț ii de audit financiar
90
�
Unitatea de învăţare 6. - Metodologia de exercitare a auditului financiar
Timp necesar: 110 minute După parcurgerea unităţii veţi fi în măsură să răspundeţi la întrebările:
Care sunt etapele care trebuie parcurse în realizarea unui audit
financiar ?
Care este rolul metodologiei de
exercitare a auditului financiar?
Cum poate fi
valorificat rezultatul unei misiuni de audit financiar?
6.1.Standarde de audit financiar
6.1.Standarde de audit financiar
Ca orice acţiune care îşi propune să analizeze
rezultatul unor activităţi umane şi auditul financiar se
realizează pe baza unei metodologii proprii. Procesul
metodologic de realizare a auditului financiar este un
ansamblu de activităţi, desfăşurate pe etape şi, în cadrul
acestora, pe faze interdependente, în scopul realizării
obiectivelor propuse.
Procesul metodologic de realizare a auditului financiar
cuprinde trei mari etape:
A - etapa pregătitoare;
B - etapa efectuării propriu-zise;
C - etapa valorificării informaţiilor obţinute.
În cadrul acestor etape se realizează faze
interdependente al căror rol, individual şi în ansamblu,
este de a contribui la realizarea scopului final, acela al
obţinerii informaţiilor necesare exprimării unei opinii în
legătură cu modul de efectuare a operaţiunilor financiar
contabile supuse controlului.
A - Etapa pregătitoare este, aşa cum o arată şi
denumirea, etapa care se realizează înainte de începerea
propriu-zisă a activităţii de audit financiar contabil. Etapa
pregătitoare se realizează diferit, ca faze, în funcţie de
forma auditului. În cazul auditului contractual, etapa
pregătitoare cuprinde o fază de analiză preliminară a
caracteristicilor generale ale unităţii patrimoniale şi
stabilirea, în funcţie de elementele determinante, a
deciziei de acceptare sau nu a lucrării.
00:00
Decizia finală privind acceptarea sau nu a lucrării de audit aparţine exclusiv
auditorului în calitatea acestuia de cenzor, expert contabil sau contabil autorizat şi nu poate fi,
sub nici un motiv, delegată. Conform prevederilor art. 6 şi 6^1 al Ordonanţei nr. 65/1994 a
91
�
Guvernului României1, privind organizarea activităţii de expertiză contabilă şi a contabililor
autorizaţi, expertul contabil poate executa pe bază de contract, pentru persoane fizice sau
juridice, următoarele activităţi:
ţine sau supraveghează contabilitatea şi întocmeşte sau verifică şi semnează
situaţiile financiare;
acordă asistenţă privind organizarea şi ţinerea contabilităţii;
efectuează expertize contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de
persoane fizice ori juridice in condiţiile prevăzute de lege;
îndeplineşte, potrivit dispoziţiilor legale, atribuţiile prevăzute în mandatul de
cenzori la societăţile comerciale;
acordă asistenţa de specialitate necesară pentru înfiinţarea şi reorganizarea
societăţilor comerciale;
efectuează pentru persoane fizice şi juridice servicii profesionale care
presupun cunoştinţe de contabilitate;
persoanele fizice şi juridice care au calitatea de expert contabil pot efectua
activităţile de audit financiar şi consultanţă fiscală, cu respectarea
reglementărilor specifice acestor activităţi.
Contractarea lucrărilor de audit financiar şi de certificare a bilanţului contabil definită
prin acelaşi prevederi legale11
ca o lucrare separată de ţinerea sau supraveghere a
contabilităţii şi întocmire a bilanţului contabil. Rezultă, deci, că expertul contabil sau
contabilul autorizat nu pot executa auditul financiar pentru certificarea bilanţului contabil la
unitatea patrimonială la care ţine contabilitatea şi întocmeşte bilanţul contabil. După
întinderea sau dimensiunea sa, activitatea de audit financiar contractată se împarte în:
audit şi certificare limitată a bilanţului contabil;
audit şi certificare globală a bilanţului contabil.
Aceste modalităţi de efectuare a auditului sunt caracterizate printr-un sistem de
coordonate precise ale diligenţelor ce trebuie întreprinse în baza cărora să se realizeze
cristalizarea opiniilor cu privire la certificarea bilanţului contabil ce urmează a fi
materializate în rapoarte specifice de audit financiar.
1
Ordonanţa nr. 65 din 19 august 1994 a Guvernului României, privind organizarea activităţii de expertiză contabilă şi a contabililor autorizaţi, publicată în Monitorul Oficial nr. 243 din 30 august 1994, modificată şi completată ulterior.
11
Ordonanţa nr. 65 din 19 august 1994 a Guvernului României, privind organizarea activităţii de expertiză contabilă şi a contabililor autorizaţi, publicată în Monitorul Oficial nr. 243 din 30 august 1994, modificată şi completată ulterior.
92
În afara acestor forme, Recomandarea internaţională de audit nr.24/1986 a IFAC al
cărui principal obiect îl formează indicaţiile privind forma şi conţinutul raportului de audit,
altul decât cel care se referă la bilanţul contabil, precizează că pentru auditarea externă a
acestuia, cunoscută sub denumirea de audit special, precizările se referă la:
anumite conturi sau elemente de conturi sau părţi ale unei situaţii de sinteză financiară
în relaţie cu un post de bilanţ;
respectarea angajamentelor contractuale;
normele de realizare a angajamentelor contractuale;
aspecte privind bilanţul contabil rezumat.
Întinderea lucrărilor ce se realizează în cadrul unor proceduri al căror scop este
întocmirea unui raport de audit special variază în funcţie de tema contractată dar şi de
anumite circumstanţe şi împrejurări. Tot în cadrul acestei etape pregătitoare, pentru
ambele forme de audit, se realizează faza de programare a activităţii în care, se
realizează următoarele operaţiuni:
stabilirea principalelor elemente de planificare, în timp, a operaţiunilor contractate;
alocarea resurselor umane şi materiale necesare.
B - Etapa efectuării propriu-zise a lucrărilor de audit, cea mai importantă a
procesului metodologic, cuprinde mai multe faze independente dar legate între ele, astfel:
Prima fază cuprinde următoarele subfaze:
cunoaşterea particularităţilor unităţii şi a subunităţilor este subfaza care are ca
obiective stabilirea naturii activităţii acestora, a structurilor organizatorice, a
politicilor comerciale, financiare şi sociale, a practicilor contabile, a modului de
desfăşurare a controlului intern şi a valorificării rezultatelor acesteia ca şi a oricărei
informaţii care este de natură a contribui la aprecierea generală a unităţii;
însuşirea prevederilor legale şi teoretice ce reglementează activităţile desfăşurate de
către unitate este subfaza în care se realizează, aşa cum o arată şi titulatura, perceperea
de către specialistul contabil a tuturor normelor prin care activitatea ce urmează a fi
auditată, a fost instituţionalizată.
Cea de a doua fază a etapei efectuării propriu-zise a lucrărilor de audit constă în
evaluarea activităţii de control intern. Controlul intern, dacă este exercitat cu competenţă şi
profesionalism devine o sursă importantă de informaţii pentru auditor. Organizarea şi
exercitarea activităţii de control financiar intern este reglementată de prevederi emise atât la
nivel naţional, cât şi la nivel internaţional prin Recomandarea nr.3, „Principii de bază care
guvernează activităţile de audit“ a IFAC (International Federation of Accountants).
93
Conform acestor prevederi internaţionale managerii sunt responsabili de crearea unui
sistem contabil corespunzător care să reunească diversele controale interne adaptate la
dimensiunea şi la natura întreprinderii. La stabilirea poziţiei sale faţă de modul de organizare
şi funcţionare a sistemului contabil, auditorul trebuie să se bazeze şi pe informaţiile rezultate
din activitatea de control intern, acesta fiind unul şi cel mai important dintre motivele care
impun obligativitatea evaluării constatărilor privind abaterile şi deficienţele rezultate din
acesta.
Următoarele două faze, cea de control a conturilor şi cea de verificare a bilanţurilor
sunt cele în cadrul cărora se realizează, în fapt, activitatea propriu-zisă de audit şi au ca
principale obiective:
stabilirea domeniilor în cadrul cărora se derulează activităţi în condiţii şi zone
de risc;
stabilirea activităţilor repetabile;
stabilirea tehnicilor contabile prea complicate.
Tot în această etapă se mai realizează faza de stabilire a cauzelor care au determinat
situaţiile şi zonele de risc în derularea activităţii unităţii patrimoniale analizate. Se vor avea în
vedere, atât cauzele generatoare de perturbaţii care au acţionat în timpul exerciţiului financiar
cât şi cele ulterioare încheierii acestuia.
C - Etapa valorificării informaţiilor presupune realizarea activităţii de sintetizare a
datelor obţinute şi desprinderea concluziilor finale în legătură cu activităţile unităţii
patrimoniale auditate.
Etapa cuprinde mai multe faze în care se realizează succesiv:
chestionarul final;
scrisoarea de confirmare;
nota de sinteză;
raportul de audit şi certificare.
În recomandarea internaţională de audit nr. 9/1982, pentru a face dovada efectuării
lucrărilor în conformitate cu principiile de bază, auditorul are obligaţia să consemneze, cu
exactitate, toate obiectivele primite sau prevăzute în contract. În acest sens, auditorul trebuie
să adopte proceduri satisfăcătoare, permiţând buna păstrare a documentaţiei şi a caracterului
confidenţial al lucrărilor şi actelor analizate care trebuie să fie conservate o durată suficientă
de timp, pentru a răspunde nevoilor funcţiei fiecăreia şi pentru a satisface cerinţele oricărei
obligaţii legale sau profesionale în materie de conservare a acestora.
Prin documentaţie, în sensul prevederilor Recomandării de audit nr. 9/1982 se
înţeleg…foile de lucru pe care le-a întocmit auditorul sau documentele pe care le-a obţinut şi
păstrat în cadrul executării lucrărilor sale. În cazul unor auditări repetitive, anumite
documente de lucru se clasează în dosarul permanent , adus la zi în mod regulat, pe seama
informaţiilor de importanţă constantă pentru lucrările ulterioare; celelalte documente de lucru
se clasează în dosarul exerciţiului, care conţine informaţii referitoare la perioada auditată
94
anterior.
Contractul de realizare a auditului conţine, în general, aceleaşi informaţii, specifice
unui contract de prestări de servicii cum sunt, denumirea lucrării, durata şi termenele de
execuţie intermediare şi finale, condiţiile de plată, modul de reglementare a eventualelor
modificări şi/sau litigii, etc. Periodic, auditorul va aprecia dacă eventualele modificări
intervenite în situaţia patrimonială a unităţii sunt susceptibile de a influenţa independenţa sa
şi, în consecinţă, continuarea sau nu a contractului de audit.
Schematic, procesul metodologic de realizare a auditului financiar se prezintă astfel:
Etapa pregătitoare Etapa efectuării propriu-zise Etapa valorificării
informaţiilor
1. Analiză preliminară
2. Decizia de acceptare
3. Contractarea lucrării
1. Dispunerea lucrării
4.
Programarea
2.
1.
Analiza generală
1.1.Cunoaşterea unităţii
1.2.Însuşirea prev. legale
2. Evaluarea controlului intern
3. Controlul conturilor
4. Verificarea bilanţurilor
5. Stabilirea cauzelor
1.
Chestionar final
Scrisoare de afirmare
2. Nota de sinteză
3. Raport de audit
95
Procesul metodologic de realizare a auditului financiar
Comentaț i cele trei mari etape ale procesului metodologic
de realizare a auditului financiar.
Procedee şi tehnici de audit financiar
00:15
00:15
Realizarea procesului metodologic de audit financiar presupune utilizarea unor
procedee şi tehnici proprii dar şi a unora dintre cele specifice altor discipline cum sunt
controlul financiar contabil, dreptul comercial, analiza economică şi altele.
Dacă în etapa pregătitoare se utilizează procedee de analiză şi judecăţi de valoare, în
etapa de efectuare propriu-zisă a auditului se utilizează, cu precădere, procedeele specifice
activităţii de control financiar contabil, în special procedeele de control documentar şi control
faptic. Stabilirea cauzelor care au determinat factorii de risc se face de obicei, prin utilizarea
procedeelor specifice analizei economice.
Pentru a-şi forma opinia cu privire la activitatea analizată, auditorul (expert contabil,
contabil autorizat, etc.) utilizează, aşa cum s-a prezentat, o serie de procedee şi tehnici care-i
permit să obţină un grad rezonabil de certitudine în legătură cu faptul că aceasta, activitatea,
este corect realizată în toate punctele sale esenţiale. Dar, datorită testelor cât şi a altor cauze
specifice auditului, ca şi a limitelor inerente oricărui sistem de control financiar contabil,
există, inevitabil, un risc ca o parte a abaterilor, unele chiar semnificative, să nu fie
descoperite.
De aceea, atunci când există un indiciu care duce către o prezumţie de existenţă a unor
fraude sau a unor erori ce pot determina inexactităţi semnificative în sistem, auditorul va fi
obligat să extindă procedurile sale de control în scopul confirmării sau infirmării acestor
dubii.
În scopul evitării unor astfel de situaţii sau, cel puţin, limitării efectelor acestora
planificarea şi executarea lucrărilor se va face astfel încât să se obţină o asigurare rezonabilă
că inexactităţile care, singure sau în ansamblul lor sunt semnificative în raport cu informaţia
financiară asupra căreia urmează să se întocmească un raport, pot fi detectate.
Numai în aceste condiţii pragul de semnificaţie al erorilor va fi nivelul pe care îl poate
aprecia auditorul şi de la care o altă eroare, inexactitate sau omisiune vor afecta regularitatea
şi sinceritatea bilanţurilor contabile ca şi imaginea fidelă a patrimoniului, situaţiei financiare
şi, în final, a rezultatului exerciţiului întreprinderii. Aprecierea importanţei relative a fiecărui
element care aparţine bilanţului contabil sau oricărei informaţii financiare ce face obiectul
auditului se face în funcţie de experienţa şi gândirea profesionistului contabil şi de
particularităţile întreprinderii al cărui prag de semnificaţie este determinat.
96
Recomandarea internaţională de audit nr.25/1987 a IFAC (pct. 5) stabileşte
că…”importanţa relativă se defineşte în raport cu importanţa sau cu natura unei
inexactităţi figurând în informaţia financiară (inclusiv o omisiune), care, singură sau
adăugată la altele şi ţinând seama de circumstanţele speţei ar avea probabil drept
consecinţă influenţarea raţionamentului sau a deciziei unei persoane rezonabile care se
sprijină pe această informaţie”.
În aceste condiţii, la începerea lucrărilor, este util a se fixa un prag de semnificaţie
global pentru domeniile şi sistemele importante a cărui determinare se face luând în
considerare anumite elemente de referinţă, cele mai uzuale dintre acestea fiind următoarele:
capitalurile proprii;
rezultatul curent şi cel net;
unul sau mai multe posturi sau informaţii de bilanţ contabil, cum ar fi, de exemplu,
cifra de afaceri.
Odată cu aceste elemente de referinţă la stabilirea pragului de semnificaţie se mai iau
în considerare şi anumite particularităţi ale activităţii analizate, cele mai importante dintre
acestea fiind:
existenţa unor exigenţe contractuale, legale sau statutare particulare;
existenţa unei variaţii semnificative a rezultatului exerciţiului sau a unor posturi
de bilanţ de la un an la altul;
existenţa unor rezultate financiare anormal de slabe.
La finele lucrărilor, pragul de semnificaţie global permite să se aprecieze dacă erorile
constatate trebuie corectate sau trebuie să facă obiectul unei menţiuni în raport atunci când
întreprinderea refuză să le corecteze. În concluzie, fixarea corectă a pragului de semnificaţie
global permite orientarea şi planificarea mai bună a lucrărilor, evitarea activităţilor inutile în
colectarea elementelor probante ca şi justificarea deciziilor referitoare la opinia emisă.
Procesul de cunoaştere a modului de manifestare a activităţilor economice se realizează prin
procedee şi tehnici proprii fiecărei discipline care are ca obiective verificarea acestora.
Procedeul de audit financiar se defineşte ca fiind un instrument practic, utilizat în
procesul de verificare economică, desfăşurat de către personalul cu atribuţii în acest
domeniu, în vederea stabilirii unor adevăruri prin raportarea modului concret de
manifestare a unor activităţi la un sistem de convenţii a priori stabilit.
Ca orice disciplină care are drept scop cercetarea modului concret, practic, de
realizare a unor acţiuni umane, auditul financiar uzitează de o multitudine de procedee şi
tehnici de analiză, atât generale cât şi proprii metodei, sferei şi obiectului său de activitate.
Din această multitudine de procedee şi tehnici, două sunt considerate ca cele mai
97
semnificative şi care se pretează cel mai eficient la realizarea obiectivelor activităţii de audit
financiar.
1. Controlul documentar contabil, ca procedeu propriu al activităţii de audit
financiar se defineşte ca un complex de acţiuni de verificare efectuate în scopul stabilirii
conformităţii şi realităţii unor date sau a unor operaţiuni economice înregistrate în documente
primare, evidente şi situaţii de sinteză, ca şi a eficienţei efectuării acestora. În mod practic,
controlul documentar contabil se realizează prin mai multe tehnici şi anume:
- controlul cronologic este tehnica ce presupune analizarea documentelor care fac
obiectul verificării, realizat în ordinea emiterii şi înregistrării în evidenţe, fără grupuri sau
sistematizări prealabile pe diverse criterii.
Verificarea cronologică se utilizează, în special, în cazurile în care auditorul este
obligat, prin tematică să exprime un aviz foarte exact în legătură cu modul de realizare a unei
anumite activităţi economice.
Tehnica de control cronologic se caracterizează prin uşurinţa în execuţie dar datorită
faptului că presupune verificarea unui mare număr de documente concomitent cu
obligativitatea utilizării unui bogat şi variat material legislativ, poate genera unele consecinţe
nedorite cum ar fi abaterea atenţiei auditorului spre alte obiective decât cele tematice.
Atunci când, la un moment dat, persoana care efectuează auditul – constată o abatere
de la prevederile legale şi doreşte să afle împrejurările în care s-a produs ca şi cauzele care au
generat-o, se utilizează tehnica de control invers cronologic a documentelor. Din punct de
vedere metodologic, această tehnică se realizează la fel ca şi cel cronologic, cu deosebirea că
ordinea de efectuare a verificării este, inversă.
Controlul sistematic este o altă tehnică de verificare a documentelor care presupune,
mai întâi, gruparea tuturor documentelor ce fac obiectul temei pe activităţi distincte urmate de
realizarea controlului cronologic sau invers cronologic al acestora. La utilizarea acestei
tehnici este necesar a se avea în vedere ca, odată cu gruparea documentelor pe activităţi, să se
aloce durata de timp necesară verificării fiecăruia dintre aceste grupe, încadrată însă în
bugetul total stabilit pentru realizarea întregii acţiuni de audit.
Respectarea strictă a duratei afectate fiecărei grupe de documente va evita tratarea
superficială a ultimelor obiective, din lipsă de timp, situaţie foarte des întâlnită în practica
utilizării acestei tehnici. În cazul efectuării verificărilor prin utilizarea procedeului de control
sistematic o atenţie aparte trebuie să se acorde manierei de agregare a constatărilor având în
vedere faptul că acţiunea se desfăşoară separat, pe grupe de activităţi, rezultatele fiind în
acest caz tot distincte.
Controlul reciproc este tehnica de control documentar al cărei obiectiv constă în a
stabili dacă informaţiile comune şi cu acelaşi conţinut înscrise în documente financiar-
98
contabile definite, sunt identice. Utilizarea acestei tehnici de audit este limitată, deci, doar la
acele documente primare, diferite ca formă şi funcţie, dar cu o parte a informaţiilor pe care le
conţin, identice. Diferenţele constatate între informaţiile comune ale documentelor diferite ca
formă şi funcţie pot avea cauze atât obiective cât şi subiective.
Printre acestea din urmă, unele, şi anume cele determinate de elemente intenţionale,
dacă produc prejudicii prin fapte care, conform legii penale, constituie infracţiuni o să facă
obiectul şi unei alte acţiuni, cercetarea penală. Controlul reciproc se exercită, de obicei, la
unitatea economică la care se face auditarea, în calitatea acesteia de emitent al documentelor
şi se extinde, în vederea realizării judecăţilor de conformitate, în mod obligatoriu, şi la alţi
agenţi economici cu care aceasta (unitate economică) are relaţii comerciale şi la care se
găsesc exemplare din documentele care conţin informaţii comune (Ex. factura şi avizul de
expediţie, extrasul de cont şi ordinul de plată, etc.).
C ontro lul încrucişat este tehnica a cărei sferă de activitate o formează
tot documentele financiar contabile primare, dar care spre deosebire de tehnica precedentă are
ca obiect de analiză informaţiile aparţinând aceluiaşi document. Având în vedere că
întocmirea unui document în mai multe exemplare având destinaţii diferite, se realizează, în
cele mai multe cazuri, prin scriere manuală sau mecanică concomitentă, posibilitatea
apariţiei unor erori între informaţii din cauze obiective este redusă.
Apariţia unor diferenţe între informaţiile diferitelor exemplare ale aceluiaşi document
are, de cele mai multe ori, cauze subiective. În aceste condiţii, ţinând seama de faptul că
diferitele exemplare ale aceluiaşi document au destinaţii diferite, elementul intenţional în
ascunderea sau deteriorarea unora dintre informaţiile înscrise pe una dintre copii faţă de
documentul de bază are, de cele mai multe ori, drept scop elaborarea unor prevederi legale în
vederea sustragerii de la realizarea obligaţiilor de natură financiară faţă de stat sau parteneri.
Controlul încrucişat se exercită atât la unitatea emitentă a documentului prin
verificarea datelor înscrise în exemplarul care a fost reţinut cât şi la diferiţii parteneri ai
acestuia sau la diferite unităţi economice destinatare ale celorlalte exemplare, cu menţiunea
că nu întotdeauna exemplarul aflat la emitent este şi cel corect. Ca şi controlul reciproc,
tehnica de control încrucişat poate fi utilizată în toate formele de verificare cu rezultate foarte
bune şi în activitatea de audit financiar.
Calculul de control tehnica cea mai des utilizată în activităţile de audit financiar,
presupune refacerea de către auditor, pe baza datelor înregistrate în documentele oficiale,
primare, centralizatoare sau de sinteză şi a procedurilor legal instituite, a tuturor calculelor
din care a rezultat o informaţie ce face obiectul verificării. Prin aplicarea acestei tehnici de
control se realizează o dublă verificare atât a informaţiilor înregistrate în documentele
primare cât şi a celor agregate, obţinute din acestea.
Această dublă verificare dă o mare siguranţă auditorului în acţiunea de fundamentare
şi susţinere a constatărilor cu date şi informaţii certe. În cazul în care rezultatele obţinute de
99
auditor sunt diferite de cele înscrise în documente, pentru a dovedi că acestea din urmă sunt
cele reale sau nu se impune, în mod obligatoriu, repetarea operaţiunii de calcul în prezenţa
persoanei, din cadrul unităţii economice analizate, care a efectuat operaţiunea.
2. Controlul faptic este procedeul de audit financiar care are drept scop de a stabili
existenţa şi mişcarea într-o anumită perioadă de timp, determinată, a tuturor mijloacelor
materiale şi băneşti dintr-o unitate economică. Procedeul mai are drept scop de a stabili starea
fizică a mijloacelor materiale, modul de prelucrare a acestora ca şi modul de respectare a
prevederilor legale privind utilizarea acestora în procesul economic. Controlul faptic se
realizează prin utilizarea mai multor tehnici din care în cele ce urmează se prezintă
următoarele:
2.1. Inventarierea, ca tehnică a procedeului de control faptic se defineşte ca
ansamblul de operaţiuni care are drept scop constatarea existenţei, în patrimoniul unităţii
economice, a tuturor elementelor de activ şi pasiv, la un moment dat.
Inventarierea se foloseşte în cazul în care auditorul nu poate stabili direct dacă
informaţiile privind existenţa elementelor de activ şi pasiv înscrise în documentele primare
sau în evidenţele tehnico-operative financiare şi contabile sunt reale.
Pentru a servi ca mijloace de probă în susţinerea eventualelor abateri şi deficienţe
constatate este necesar ca documentele întocmite ca urmare a efectuării inventarierii să
conţină constatări recunoscute de către personalul ale cărei sarcini de serviciu, constând în
gestionarea elementelor de activ şi pasiv, au fost inventariate. În cazul inventarierii dispuse
de către personalul care efectuează acţiunea de audit financiar, cunoscută şi sub denumirea de
inventariere de control, verificarea eventualelor abateri şi deficienţe constatate se face diferit
de verificarea uzuală, realizată în cadrul controlului de gestiune, în sensul că acestea,
constatările, se valorifică în cadrul raportului de audit.
2.2. Expertiza tehnică ca tehnică a procedeului de control faptic, este activitatea de
stabilire a realităţii privind integritatea unor valori materiale sau a modului de efectuare a
unor operaţiuni cu caracter tehnic, integrate, însă, unui proces economic supus activităţii de
verificare.
Expertiza tehnică se realizează de către persoane autorizate, la solicitarea auditorilor
financiari, pentru situaţiile în care pregătirea profesională a acestora (a auditorilor) nu le
permite stabilirea unor adevăruri în legătură cu aspectele tehnice ce fac obiectul activităţii de
audit.
În vederea fundamentării abaterilor constatate, auditorii financiari pot solicita chiar
efectuarea unor analize complexe, fizice, chimice, filatelice, sau de altă natură a căror
realizare impune utilizarea operaţiunii de laborator sau de specialitate. Rezultatele expertizei
tehnice sau ale analizei de laborator constituie probe în susţinerea constatărilor numai dacă
sunt confirmate de datele înregistrate în documentele oficiale.
100
Persoanele care efectuează expertize tehnice sau analize de laborator au obligaţia de
a-şi prezenta opinia, în calitate de specialişti, numai în legătură strictă cu problema tehnică
dată spre soluţionare fără a face consideraţii de natură economică, juridică sau de altă natură
şi nici despre consecinţele pe care rezultatul acestor operaţiuni l-ar putea avea asupra
activităţii controlate.
Elaboraţi un eseu de maxim 300 de cuvinte pornind de la
afirmaţia: Procedeul de audit financiar se defineşte ca fiind un
instrument practic, utilizat în procesul de verificare economică,
desfăşurat de către personalul cu atribuţii în acest domeniu, în
vederea stabilirii unor adevăruri prin raportarea modului concret de
manifestare a unor activităţi la un sistem de convenţii a priori
stabilit.(Popeangă, P. - Auditul financiar, Ed. „Tribuna Economică",
Bucureşti, 1999)
Probele de audit
În vederea emiterii unei opinii competente, complete şi clare, auditorul are obligaţia
obţinerii de suficiente probe de audit adecvate pentru a putea să emită concluzii rezonabile pe
care să-şi fundamenteze opinia de audit. Termenul de „probă de audit" constă în toate
informaţiile pe care le poate obţine un auditor pentru a – şi formula concluziile care vor sta la
baza opiniei de audit. Probele de audit cuprind toate documente primare, precum şi
înregistrările contabile care stau la baza întocmirii situaţiilor financiare., coroborate şi cu
informaţii din alte surse.
Probele de audit pot fi obţinute printr-o combinaţie adecvată de teste de control şi
proceduri de fond. Testele de control sunt instrumente eficiente de lucru în vederea obţinerii
de probe de audit care se referă la proiectarea adecvată şi, respectiv, modul efectiv de
funcţionare a sistemului contabil şi a celui de control intern.
Procedurile de fond sunt considerate a fi testele efectuate în vederea obţinerii de
probe de audit în scopul detectării erorilor semnificative din situaţiile financiare. Aceste
proceduri de audit sunt de două feluri:
1.) teste de detaliu ale tranzacţiilor şi soldurilor;
2) proceduri analitice.
O probă de audit adecvată şi suficientă, din punctul de vedere al raţionamentului
auditorului, poate fi influenţată de anumiţi factori, cum ar fi:
evaluarea de către auditor a naturii şi a nivelului riscului inerent atât la nivelul
situaţiilor financiare, cât şi la nivelul soldului unui cont sau unei categorii de
tranzacţii;
00:35
101
natura sistemelor contabile şi de control intern, precum şi evaluarea riscului de
control;
pragul de semnificaţie al elementului care este examinat;
experienţa câştigată în timpul lucrărilor de audit anterioare;
rezultatele procedurilor de audit, incluzând fraude sau erori ce ar fi putut fi
descoperite;
sursa şi credibilitatea informaţiilor disponibile.
Pentru a susţine nivelul evaluat al riscului de control, în momentul în care sunt
obţinute probele de audit, prin teste de control, auditorul trebuie să ţină cont de suficienţa şi
gradul de relevanţă al acestora.
Credibilitatea probelor de audit este influenţată de sursa acestora (care poate fi:
internă sau externă) şi de natura lor (care poate fi: care poate fi: vizuală, documentară sau
orală). În timp ce credibilitatea probelor de audit este dependentă de circumstanţe individuale,
în stabilirea credibilităţii probelor de audit sunt utile de avut în vedere următoarele aspecte:
probele de audit din surse externe sunt mai credibile decât cele generate de
mediul intern;
probele de audit intern sunt mai credibile, atunci când sistemul contabil asociat şi
sistemul de control intern sunt funcţionale;
probele de audit obţinute direct de către auditor sunt mai credibile decât cele
obţinute de la entitate;
probele de audit sub formă de documentare şi de declaraţii în scris sunt mai
credibile decât declaraţiile orale.
Atunci când există aspecte de natură să pună la îndoială o aserţiune semnificativă
privind o situaţie financiară, auditorul trebuie să încerce obţinerea de probe de audit adecvate
şi suficiente care să înlăture aceste îndoieli.
Comentaț i probele de audit după tipul documentelor, a
informaț iilor cuprinse în acestea.
102
Tipuri de opinii
Prin exprimarea unei opinii, auditorul are obligaţia furnizării unei asigurări
rezonabile că situaţiile financiare auditate oferă o imagine fidelă şi reală a situaţiei
financiare a entităţii, în conformitate cu principiile contabile acceptate. În mod normal,
auditorul exprimă o opinie privind existenţa erorilor în situaţiile financiare, respectarea
standardelor de contabilitate şi de raportare relevante, din punct de vedere al legalităţii şi
regularităţii operaţiunilor financiare. De precizat că, opinia se referă la situaţiile financiare
luate în ansamblu, iar conţinutul acesteia trebuie să fie exprimat cu multă claritate..
Opinia de audit constituie o declaraţie scurtă, clară şi explicită referitoare la
concluziile generale ale auditului situaţiilor financiare ale entităţii auditate.
Auditorul îşi exprimă opinia de audit într-o formă standardizată, iar termenii uzuali
folosiţi la formularea opiniei sunt: „situaţiile financiare oferă o imagine fidelă şi reală”
sau „prezintă fidel sub toate aspectele materiale”. Utilizarea acestor termeni specifici
depinde de cadrul legal care guvernează funcţionarea entităţii auditate.
Pentru asigurarea corectei informări a organelor care verifică bilanţul contabil, este
necesar ca în raportul de audit şi certificare a bilanţului să fie efectuate referiri şi la
evenimentele posterioare închiderii exerciţiului. Aceste evenimente posterioare pot fi grupate
în:
evenimente între închiderea exerciţiului şi data întocmirii bilanţului contabil.
Dacă aceste evenimente îşi au originea în perioada de dinaintea închiderii
exerciţiului, vor fi reflectate în bilanţul contabil (pierderi, riscuri, provizioane
etc.);
evenimente între data întocmirii bilanţului şi data raportului, evenimente care
trebuie aduse la cunoştinţa Adunării Generale a Administratorilor care
aprobă bilanţul contabil.
Cercetarea evenimentelor posterioare presupune aplicarea următoarelor tehnici:
- de la reprezentanţii entităţii se solicită o „Scrisoare de afirmare“, prin care se atestă
faptul că nici un eveniment posterior nu a fost omis. Prin aceste scrisori de afirmare sunt
obţinute informaţii privind: contabilizarea unor sume prin estimare, angajarea de noi
împrumuturi care modifică echilibrul financiar, emisiunea de noi obligaţiuni şi acţiuni etc.
- de la consilierii juridici ai unităţii se solicită informaţii asupra litigiilor şi
reclamaţiilor care privesc entitatea;
- sunt analizate facturile de cumpărări şi vânzări, precum şi celelalte documente de
intrare-ieşire a bunurilor din gestiuni, contabilizate după închiderea exerciţiului
pentru a vedea dacă ele nu privesc exerciţiul încheiat;
01:00
103
- se verifică existenţa încasărilor efectuate după închiderea exerciţiului, pentru a putea
aprecia corect determinarea provizioanelor pentru riscul de neîncasare a creanţelor;
- sunt analizate preţurile de vânzare din facturile întocmite după închiderea
exerciţiului;
- sunt analizate facturile de utilităţi (energie, apă, telefon etc.) primite după închiderea
exerciţiului, pentru a stabili dacă acestea nu se referă la perioada precedentă etc.
Principalele tipuri de opinie, pe care un auditor le poate exprima, sunt următoarele:
1. opinie fără rezerve (necalificată);
2. opinie cu rezerve (calificată) prin limitarea sferei sau dezacord;
3. opinie contrară;
4. imposibilitatea exprimării unei opinii.
1. opinie fără rezerve (necalificată);
Auditorul se află în situaţia de a exprim a o opinie fără rezerve (necalificată sau
favorabilă) atunci când constată că:
situaţiile financiare supuse auditării au fost elaborate în concordanţă cu principiile
şi politicile contabile aplicabile şi oferă, sub toate aspectele materiale, o imagine
fidelă şi reală asupra operaţiunilor financiare ale entităţii;
situaţiile financiare respectă fidel situaţia financiară a entităţii;
tranzacţiile financiare au fost efectuate în conformitate cu prevederile şi
reglementările legale în vigoare;
toate informaţiile de importanţă semnificativă privind situaţiile financiare sunt
prezentate corect.
Există posibilitatea ca auditorul să aibă de prezentat unele observaţii sau recomandări,
care pot fi utile celor ce vor utiliza raportul, acestea pot fi înscrise într-un paragraf separat sau
într-o anexă la raport, precizându-se faptul că acestea nu reprezintă o rezervă .
Exemplu:
- opinie fără rezerve (necalificată sau favorabilă)
Raportul auditorilor independenţi ZZ şi YY,
către Adunarea Generală a SC. „HHH” S.A.
Am auditat bilanţul entităţii HHH, întocmit la data de 31.12.2010 şi situaţiile privind
veniturile şi fluxurile de lichidităţi pentru anul finalizat la data menţionată mai înainte.
104
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare constituie o responsabilitate a conducerii
entităţii.
Responsabilitatea noastră constă în exprimarea unei opinii asupra acestor situaţii financiare
pe baza auditului.
Am realizat auditul în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit (se face referire
la standardele sau practicile naţionale – dacă este cazul). Aceste standarde ne cer să
planificăm şi să desfăşurăm auditul în vederea obţinerii unei asigurări rezonabile privind
faptul că situaţiile financiare nu prezintă erori materiale.
Auditul include examinarea, pe bază de teste, a probelor care susţin sumele şi prezentările din
situaţiile financiare. De asemenea, auditul include evaluarea principiilor contabile utilizate şi
a estimărilor semnificative făcute de conducere, precum şi evaluarea prezentării situaţiei
financiare generale. Avem convingerea că auditul oferă o bază rezonabilă pentru opinia
noastră.
În opinia noastră, situaţiile financiare sunt elaborate în conformitate cu Standardele
Internaţionale de Contabilitate şi oferă o imagine fidelă şi reală ( sau „prezintă fidel sub
toate aspectele materiale”) a poziţiei financiare a entităţii, la data de 31.12.2010, a
rezultatelor activităţii sale şi a fluxurilor de lichidităţi din anul încheiat la data menţionată
mai sus şi sunt prezentate conform cadrului Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi de
raportare financiară în vigoare în România.
Auditor: nume şi prenume
Data: ……….
Adresa: …….
Semnătura,
2. Opinia cu rezerve (calificată) prin limitarea sferei sau dezacord
Este formulată atunci când auditorul are îndoieli şi nu este de acord cu unul sau mai multe
articole din situaţiile financiare care sunt materiale (sunt semnificative), dar care sunt
fundamentale pentru buna înţelegere a situaţiilor financiare. În această situaţie, auditorul
va emite o opinie cu rezerve (calificată). Această opinie va fi exprimată în termeni care
vor arăta că anumite aspecte auditate nu sunt satisfăcătoare.
În Raport este obligatorie precizarea clară şi precisă a articolelor cu care auditorul nu este
de acord sau acelea pe care le consideră îndoielnice şi care au stat la baza emiterii unei
opinii cu rezerve.
Neregularităţile care pot fi observate de auditor pot fi insuficienţa provizioanelor,
supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi bilanţiere, nerespectarea independenţei
exerciţiului şi a principiului prudenţei, aprecierea eronată a riscurilor etc.
105
Exemplu:
- opinie cu rezerve datorate limitării sferei
Raportul auditorilor independenţi ZZ şi YY,
către Adunarea Generală a SC. „HHH” S.A.
Am auditat bilanţul entităţii HHH, întocmit la data de 31.12.2010 şi situaţiile privind
veniturile şi fluxurile de lichidităţi pentru anul finalizat la data menţionată mai înainte.
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare constituie o responsabilitate a conducerii
entităţii.
Cu excepţia celor ce vor fi prezentate în paragraful următor, am efectuat auditul în
conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit (se face referire la standardele sau
practicile naţionale – dacă este cazul). Aceste standarde ne cer să planificăm şi să
desfăşurăm auditul în vederea obţinerii unei asigurări rezonabile privind faptul că situaţiile
financiare nu prezintă erori materiale.
Nu am participat la desfăşurarea inventarierii fizice de la 31.12.2010, deoarece această dată a
fost prealabilă momentului angajării noastre în efectuarea unui audit la entitatea mai sus
menţionată. Datorită naturii înregistrărilor entităţii nu am avut posibilitatea de a ne edifica
prin alte proceduri de audit asupra cantităţilor din inventar.
În opinia noastră, cu excepţia efectelor unor eventuale ajustări, care ar fi putut fi
considerate necesare pentru a ne edifica în privinţa cantităţilor din inventarul fizic,
situaţiile financiare oferă o imagine fidelă şi reală.
Auditor: nume şi prenume
Data: ……….
Adresa: …….
Semnătura,
3. Opinia contrară
Auditorul se află în situaţia de a exprima o opinie contrară atunci când situaţiile
financiare prezintă dezacorduri, după cum urmează:
nu sunt întocmite în conformitate cu standardele şi reglementările aplicabile;
nu oferă o imagine fidelă şi reală;
dezacordul este atât de material şi de fundamental încât, pe ansamblu, situaţiile
financiare induc în eroare (nu sunt corecte).
Exemplu:
- opinie contrară
106
Raportul auditorilor independenţi ZZ şi YY,
către Adunarea Generală a SC. „HHH” S.A.
Am auditat bilanţul entităţii HHH, întocmit la data de 31.12.2010 şi situaţiile privind
veniturile şi fluxurile de lichidităţi pentru anul finalizat la data menţionată mai înainte.
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare constituie o responsabilitate a conducerii
entităţii.
Responsabilitatea noastră constă în exprimarea unei opinii asupra acestor situaţii financiare
pe baza auditului.
Am realizat auditul în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit (se face referire
la standardele sau practicile naţionale – dacă este cazul). Aceste standarde ne cer să
planificăm şi să desfăşurăm auditul în vederea obţinerii unei asigurări rezonabile privind
faptul că situaţiile financiare nu prezintă erori materiale.
Din auditarea situaţiilor financiare a rezultat că acestea nu cuprind şi faptul că TVA
aferentă activităţii comerciale din luna decembrie nu a fost plătit în termen.
În opinia noastră, datorită efectelor problemei prezentate în paragraful de mai sus,
situaţiile financiare nu oferă o imagine fidelă şi reală sau nu “prezintă fidel” poziţia
financiară a entităţii la 31.12.2010, iar rezultatele operaţiunilor sale şi ale fluxului de
lichidităţi (cash flows) pentru anul încheiat la această dată, în conformitate cu Standardele
Internaţionale de Audit, nu sunt conforme cu realitatea.
Auditor: nume şi prenume
Data: ……….
Adresa: …….
Semnătura,
4 .Imposibilitatea exprimării unei opinii
Imposibilitatea exprimării unei opinii este situaţia în care auditorul nu a putut obţine
suficiente probe care să se constituie în suport de exprimare a unei opinii în legătură cu tema
dată spre analiză.
Imposibilitatea utilizării procedeelor şi a tehnicilor necesare obţinerii probelor de
audit este cauzată de limitarea ariei de aplicabilitate a activităţii de auditare impusă de
angajator sau de anumite situaţii sau circumstanţe.
Următoarea arie determinată de angajator intervine atunci când termenii contractului
(tematici, obiective, etc.) dintre aceasta şi auditor sunt astfel formulate încât nu dă
posibilitatea utilizării unuia dintre probele necesare formulării opiniei.
107
Limitarea ariei determinată de circumstanţe intervine atunci când desemnarea
auditorului se face ulterior realizării uneia dintre operaţiunile nominate în contractul de audit.
Limitarea ariei, în ambele cazuri, nu conduce automat la situaţia de imposibilitate de
exprimare a opiniei.
Exemplu:
- imposibilitatea exprimării unei opinii
Raportul auditorilor independenţi ZZ şi YY,
către Adunarea Generală a SC. „HHH” S.A.
Ne-am angajat să audităm bilanţul entităţii HHH la 31 Decembrie 2010, respectiv situaţiile
veniturilor şi fluxul de lichidităţi (cash flows) pentru anul încheiat la acea dată.
Întocmirea şi prezentarea acestor situaţii financiare sunt în responsabilitatea conducerii
entităţii (se omite fraza privind responsabilitatea auditorului).
Nu am fost în măsură să examinăm toate inventarele fizice şi să confirmăm conturile de
creanţe datorită limitării sferei de cuprindere a activităţii noastre la entitate.
Datorită semnificaţiei aspectelor prezentate în paragraful precedent, nu am putut exprima o
opinie în legătură cu tema dată.
Auditor: nume şi prenume
Data: ……….
Adresa: …….
Semnătura,
Din cele mai multe cazuri, limitarea ariei conduce la exprimarea unei opinii cu
rezerve. Imposibilitatea exprimării opiniei determinată de posibilitatea aplicării unora dintre
care a provocat limitarea ariei de aplicabilitate se stabileşte, însă, numai atunci când auditorul
nu a putut aplica unele procedee alternative care să suplinească aplicarea celor stabilite iniţial.
Care este diferenț a dintre opinia cu rezerve ș i cea necalificată?
108
6.2. Raportul de audit – elemente de bază
Raportul de audit este mijlocul prin care auditorul comunică cu acţionarii, creditorii,
angajaţii şi cu publicul în general. Deşi conţinutul raportului de audit nu este descris în cadrul
Directivelor contabile, organismele profesionale din toate statele membre ale Uniunii
Europene au stabilit formulare standard pentru rapoartele de audit care se publică ca şi
elementele care trebuie incluse în acesta. Cu toate acestea, numai trei dintre statele
comunitare au instituit şi reguli obligatorii în ceea ce priveşte utilizarea acestor formulare.
Conform acestei reguli, raportul de audit are două forme acceptate, forma scurtă şi
forma extinsă care se adresează conducerii şi, în mod uzual, nu este făcut cunoscută
publicului. În general, raportul de audit asupra conturilor anuale trebuie să conţină, în mod
obligatoriu, referiri la următoarele aspecte:
dacă auditorul a obţinut toate informaţiile şi explicaţiile care, pentru o mai
bună cunoaştere şi încredere, sunt necesare scopului auditului;
dacă, în opinia auditorului, înregistrările au fost ţinute şi efectuate în mod
corespunzător;
dacă raportul anual a fost întocmit în conformitate cu informaţiile înregistrate
în conturile anuale;
dacă respectivele conturi anuale au fost întocmite pe baza prevederilor legale
în vigoare;
dacă respectivele conturi anuale oferă o imagine clară şi corectă asupra
activelor firmei, pasivelor, poziţiei financiare, precum şi asupra profitului sau
pierderilor;
dacă auditul a fost efectuat conform prevederilor care reglementează această
activitate.
În ceea ce priveşte conţinutul, există un consens general privind faptul că trebuie
prezentate cât mai multe informaţii despre aria de întindere şi natura muncii pe care se
bazează raportul de audit deoarece utilizatorii au în acesta o asigurare şi un certificat foarte
util în luarea deciziilor. Rezultatul unor studii recente a pus în evidenţă faptul, că în cadrul
Uniunii Europene, armonizarea formei raportului ca şi modul de exprimare au fost
îmbunătăţite foarte mult, în ultimii 10 ani, fapt ce se datorează, în mare măsură, unei mai
atente adaptări şi aplicări a prevederilor Standardelor Internaţionale de Audit.
Există totuşi diferenţe în ceea ce priveşte exprimarea şi extinderea formei scurte a
raportului de audit, fapt care are un anumit impact asupra Pieţei Unice în măsura în care
utilitatea rapoartelor elaborate în celelalte state membre se reduce. În principiu, acolo unde au
fost realizate acţiuni de audit statutar similare ca obiective este normal ca şi comunicarea
făcută foarte clar prin intermediul unei formulări similare în raportul de audit.
109
În unele din statele comunitare, rapoartele de audit au fost adaptate la metodologia
folosită de Federaţia Internaţională a Contabililor, constituindu-se, în acest fel, o bază de
plecare pentru adaptarea unei definiţi comune la nivelul Uniunii Europene prin luarea în
considerare a tuturor particularităţilor care disting mediul european de cel internaţional. O
primă condiţie a realizării acestui deziderat este ca raportul de audit să ofere cât mai multe
informaţii despre ceea ce a făcut auditorul, ce standarde profesionale a aplicat în timpul
desfăşurării activităţii sale şi dacă informaţiile financiare pregătite de companie sunt
conforme cu cerinţele legale şi de altă natură.
În acelaşi timp este necesar ca în raport să fie exprimată, foarte clar, orice rezervă pe
care auditorul ar putea s-o aibă în legătură cu activitatea controlată. Definirea raportului
de audit statutar trebuie să fie bazată pe legislaţia existentă în statele membre, rămânând de
stabilit de către fiecare ţară în parte dacă această acţiune se face numai pe baza legislaţiei
obligatorii, directivă a Uniunii Europene, sau dacă este suficientă numai o recomandare a
acesteia. În oricare dintre aceste cazuri, trebuie acordată atenţia cuvenită flexibilităţii
definiţiei, astfel încât orice cerinţă legală să poată fi uşor adaptată la schimbările rapide din
mediul în care operează auditorii, în special la cele legate de introducerea de noi tehnologii în
domeniul informaţiei.
Întocmirea, în aceste condiţii a raportului impune necesitatea unui nivel foarte înalt de
competenţă a auditorului financiar, condiţie ce a fost prevăzută în Directiva a VIII-a din 10
aprilie 1984, privind aprobarea persoanelor responsabile de efectuarea auditului financiar.
În legătură cu stabilirea nivelului de competenţă al auditorului, principala problemă
care se ridică, însă, este cea dată de nivelul de pregătire profesională al acestuai. După
adoptarea Directivei a VIII-a, au apărut unele dificultăţi atunci când s-a încercat o comparaţie
între nivelurile profesionale din cadrul statelor membre, în special, pentru profesioniştii care
îşi oferă serviciile în afara graniţelor ţării lor, datorită dificultăţilor în acordarea titlului
profesional de către ţara gazdă.
Deşi prin intermediul Directivei a VIII-a s-a ajuns la o anumită armonizare în acest
sens, diferenţele între nivelurile pregătirii profesionale persistă, încă, deoarece nu există o
înţelegere comună asupra conţinutului diferitelor cerinţe enumerate la art. 6 al acesteia care
stau la baza testului de cunoştinţe teoretice. Lipsa unei înţelegeri a apărut, foarte clar, în
momentul în care noi state s-au alăturat Uniunii Europene sau atunci când statele din Europa
centrală şi de est au solicitat asistenţă tehnică pentru punerea la punct a unor programe de
pregătire pentru auditori.
Un impact semnificativ asupra nivelului diferit de pregătire profesională a auditorilor
din diferitele ţări membre ale Uniunii Europene l-a avut dezvoltarea tehnicilor
informaţionale. Dezvoltarea tehnicilor informaţionale au consecinţe importante asupra
activităţii de audit deşi, uneori, a fost considerată ca o ameninţare pentru auditori din cauza
diminuării importanţei rapoartelor financiare publicate, deoarece investitorii pot obţine aceste
informaţii financiare prin alte mijloace.
110
Pe de altă parte din această dezvoltare pot apare noi oportunităţi, asociate la noi
fluxuri informaţionale, sisteme şi tipuri de informaţii pe care unităţile raportoare le vor pune
la dispoziţia utilizatorilor pe măsura progresului acestei activităţi cu implicaţii directe asupra
cerinţelor educaţionale actuale, incluse ca sarcină în cea de-a VIII-a Directivă şi care au fost
stabilite ţinând seamă şi de necesităţile de întocmire a raportului de audit pentru diferitele
medii.
O altă condiţie a întocmirii unui raport de audit, care să răspundă pe deplin tuturor
necesităţilor de informare, este independenţa auditorului financiar. Cu toate că independenţa
auditorului a fost prezentă în Directiva a VII-a, la momentul adoptării acesteia nu a fost
posibilă punerea de acord a tuturor ţărilor membre ale Uniunii Europene asupra unei definiţii
comune a acestei noţiuni şi în consecinţă, subiectul a fost abordat, în mod diferit, de către
statele comunitare.
Independenţa auditorului este principalul mijloc prin care acesta demonstrează că
poate realiza obiectivele primite de o manieră obiectivă. La abordarea problemelor de
independenţă, trebuie luate în considerare atât independenţa spirituală în activitatea ce o
desfăşoară, cât şi independenţa aparentă ce presupune, posibilitatea evitării factorilor şi
circumstanţelor semnificative astfel încât o terţă persoană să nu poată pune sub semnul
îndoielii obiectivitatea auditorului statutar.
În ultimii ani, au fost exprimate unele îngrijorări în legătură cu ameninţările care au
apărut la adresa independenţei auditorilor datorită faptului că firmele sunt din ce în ce mai
pregătite să provoace auditorii, să le ceară mai multe opinii, să ceară sfaturi, dar să solicite şi
schimbarea acestora. Unele dintre studii au concluzionat că datorită presiunilor de tot felul
auditorii nu sunt întotdeauna conştienţi de riscul pierderii calităţii de auditor datorită scăderii
profesionalismului, în favoarea unei atitudini mai afaceriste.
Mai mult, a devenit un lucru obişnuit ca activitatea de audit să fie pusă în sistemul de
ofertă publică al cărui principal obiectiv constă în a beneficia de serviciile auditorului la
preţuri cât mai mici posibil. În unele cazuri s-a sugerat conducerii să lanseze chiar o cerere de
ofertă pentru a-i pune sub presiune pe auditorii interesaţi, în special în cazul în care au apărut
dispute în legătură cu subiectul ce urmează a fi analizat.
Fără îndoială că, uneori, competiţia are ca rezultat scăderea costurilor până chiar sub
preţul pieţei, dar aceasta nu trebuie să aibă drept consecinţă acordarea unui onorariu care să
nu permită auditorului să-şi desfăşoare activitatea în conformitate cu standardele
profesionale. Unii observatori menţionează chiar pericolul ca cei care au câştigat licitaţia să
echilibreze balanţa costului total al auditului din servicii de consultanţă în afara sferei
auditului.
De aici se naşte o altă întrebare, aceea dacă auditorul trebuie sau nu să ofere şi alte
servicii clientului pentru care execută activitatea de audit. Argumentele în favoarea prestării
de servicii suplimentare către un client căruia i se face un audit sunt justificate prin
111
posibilitatea măririi înţelegerii, de către auditor a activităţii şi operaţiilor clientului, având
deci, ca rezultat, un audit mai bun. Pe de altă parte, nu există pericolul că volumul plăţilor
pentru servicii care nu ţin de audit, în raport cu nivelul costurilor pentru audit, să constituie o
ameninţare la obiectivitate deoarece acesta din urmă este mult mai ridicat.
În legătură cu acest aspect însă, există păreri la fel de puternice că prestarea de servicii
în afara sferei auditului, către un client căruia i se face controlul, poate afecta în mod negativ
independenţa auditorului şi deci calitatea auditului. De aceea, susţinătorii acestei idei
apreciază că sunt necesare măsuri de siguranţă pentru a înlătura aceste temeri şi propun
interzicerea prin prevederi legale a practicării altor servicii în afara celor de audit.
Soluţia constând în autorizarea auditorului să mai presteze şi alte servicii către clientul
căruia îi face auditul ar rezolva, într-un fel, această problemă deşi practica a demonstrat că
nici aceasta nu este foarte sigură deoarece este destul de uşor de disimulat oferirea serviciilor
de către o firmă asociată, sau de către o filială.
În toate cazurile auditorul trebuie să ofere siguranţă că nici societatea de audit al cărui
angajat este nu este implicată în administrarea sau conducerea societăţii - client, lui însuşi
fiindu-i, în acest sens, interzise următoarele:
să accepte angajarea în pregătirea situaţiilor financiare ale clientului;
să fie implicat în evaluarea unor active sau pasive ce urmează a fi înregistrate în
situaţiile financiare ale acestuia;
să acţioneze pentru rezolvarea unui litigiu al clientului său care ar putea avea un
impact important asupra situaţiilor financiare;
să presteze servicii care să aibă influenţă indirectă asupra conducerii societăţii
auditate.
6.3. Valorificarea rezultatelor activităţii de audit financiar
Valorificarea rezultatelor activităţii de audit financiar reprezintă faza finală a
activităț ii de audit financiar, respectiv a eventualelor abateri constatate ș i înscrise de
către auditor în raportul de audit.
Din punct de vedere structural raportul de audit este format din următoarele părţi
componente:
1. Titlul raportului trebuie să fie sugestiv şi să facă referire la:
calitatea auditorului (independent, cenzor, intern);
subiectul auditat (unitate, subunitate, alte structuri).
Exemplu.
Raportul echipei de auditori independenţi către consiliul de administraţie al SC
„X” SA
112
2. Pe rsoan a f izică sau ju rid ică căreia î i este ad resat
rap or tul
Adresantul trebuie menţionat aşa cum acesta a fost stabilit prin contractul sau
dispoziţia prin care s-a aprobat respectiv dispus acţiunea de audit fiscal.
Dacă structura care efectuează auditul este externă atunci persoana juridică căreia îi
este adresat raportul este cea stabilită de prevederile legale.
Exemplu:
- dacă auditul extern este efectuat de structurile Ministerului Economiei şi Finanţelor Publice
atunci raportul va fi adresat celui ce l-a solicitat (ministru, secretar de stat, etc.).
3. Introducerea este capitolul în care se prezintă următoarele informaţii:
obiectivul activităţii de audit
- prezentarea, pe scurt, a obiectivului auditat (SC, instituţie publică,
activitate, etc.)
- documentele primare, situaţiile centralizatoare şi de sinteză analizate şi
perioada pe care acestea o acoperă;
consideraţii privind responsabilităţile în special cele ale conducerii;
- responsabilitatea auditorului în legătură cu exprimarea opiniei asupra
situaţiilor financiare auditate.
4. Pre cizări ale au d ito ru lu i este o parte a raportului în care auditorul declară
că şi-a
desfăşurat activitatea în baza standardelor generale sau a practicilor specifice stabilite.
În lipsa acestor precizări se va înţelege că activitatea de audit s-a desfăşurat în baza
practicilor naţionale instituţionalizate prin prevederi legale. Tot în cadrul acestei părţi a
raportului auditorul va mai menţiona câteva afirmaţii în legătură cu faptul că activitatea
planificată şi realizată va conferi utilizatorului (adresantului) un grad de siguranţă rezonabilă
în ceea ce priveşte starea situaţiilor financiare analizate în sensul că acestea nu conţin abateri
semnificative de la standardele prin care au fost aprobate.
De asemenea, se mai menţionează faptul că examinarea situaţiilor financiare s-a
desfăşurat pe bază de teste şi ţinând seama de rezultatul evaluării principiilor contabile
utilizate la realizarea activităţii. În finalul acestor părţi auditorul va menţiona că rezultatul
activităţii sale poate oferi o bază suficient de rezonabilă pentru desprinderea unei concluzii
care să stea la baza unei decizii.
5. Opinia auditorului este partea în care se prezintă concluzia (sau setul de concluzii) şi
recomandări pe care auditorul le adresează celui care i-a solicitat realizarea activităţii de
audit. Pentru formularea acestei opinii auditorul trebuie să asigure utilizatorul că a răspuns
următoarelor cerinţe:
a obţinut toate informaţiile şi explicaţiile necesare scopului aşa cum a fost
stabilită prima abatere;
informaţiile analizate au fost din categoria celor înscrise în evidenţele
analizate pe baza prevederilor legale în vigoare;
113
informaţiile analizate oferă o imagine clară, exactă şi corectă asupra
patrimoniului unităţii analizate şi rezultatelor financiare şi permit desprinderea
unei concluzii în legătură cu viitorul acesteia;
documentele de sinteză au fost întocmite pe baza datelor şi informaţiilor
înscrise în documentele primare şi în evidenţa contabilă a unităţii;
activitatea de audit s-a realizat pe baza prevederilor şi a standardelor în
vigoare.
Opinia auditorului referitoare la tema dată se exprimă în legătură cu regularitatea şi
sinceritatea datelor analizate ca şi cu fidelitatea reflectării în documentele de sinteză a acestor
informaţii care, toate, formează probele de audit. Raportul de audit trebuie să fie util
acţionarilor, asociaţilor, precum şi creditorilor, investitorilor, etc.
Din acest motiv, în raport trebuie să se descrie amănunţit limitele întinderii lucrărilor
de audit (impuse de împrejurări sau de neajustările controlului intern), dezacordurile cu
conducerea întreprinderii şi incertitudinile asupra estimărilor contabile. Toate aceste elemente
conduc de multe ori la imposibilitatea formulării unei opinii fără rezerve.
Normele naţionale de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil stabilesc că
raportul de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil poate avea două forme, şi anume
modelul simplificat, destinat utilizatorilor externi, şi forma lungă, destinată conducerii
întreprinderii şi AGA. De menţionat este faptul că la raportul de audit – forma lungă – este
obligatorie anexarea bilanţului, a contului de profit şi pierderi, o descriere a regulilor şi
metodelor contabile, o analiză în dinamică a principalelor posturi de bilanţ, etc.
6.4. Teme de referate
1. Procedee ș i tehnici specifice activităț ii de audit financiar.
2. Procesul metodologic de realizare a auditului financiar.
3. Opinia de audit, tipuri.
4. Raportul de audit, elemente componente
01:30
1. Cea de a doua fază a etapei efectuării propriu-zise a lucrărilor de audit constă în:
a) cunoaşterea particularităţilor unităţii şi a subunităţilor;
b) întocmirea unui raport de audit special;
c) stabilirea principalelor elemente de planificare, în timp, a operaţiunilor contractate;
d) evaluarea activităţii de control intern.
114
2. Expertul contabil poate executa pe bază de contract, pentru persoane fizice sau juridice,
următoarele activităţi::
a) îndeplineşte, potrivit dispoziţiilor legale, atribuţiile prevăzute în mandatul de cenzori
la societăţile comerciale;
b) analiza conturilor sau elementelor de conturi sau părţi ale unei situaţii de sinteză
financiară în relaţie cu un post de bilanţ;
c) însuşirea prevederilor legale şi teoretice ce reglementează activităţile desfăşurate de
către unitate;
d) stabilirea domeniilor în cadrul cărora se derulează activităţi în condiţii şi zone de risc.
3. Etapa valorificării informaţiilor presupune realizarea activităţii de:
a) stabilire a tehnicilor contabile prea complicate;
b) cunoaştere a particularităţilor unităţii şi a subunităţilor care are ca obiective stabilirea
naturii activităţii acestora, a structurilor organizatorice;
c) sintetizare a datelor obţinute şi desprinderea concluziilor finale în legătură cu
activităţile unităţii patrimoniale auditate;
d) însuşirea prevederilor legale şi teoretice ce reglementează activităţile desfăşurate de
către unitate.
4. Controlul documentar contabil, ca procedeu propriu al activităţii de audit financiar se
defineşte ca fiind:
a) verificarea cronologică utilizată, în special, în cazurile în care auditorul este obligat,
prin tematică să exprime un aviz foarte exact în legătură cu modul de realizare a unei
anumite activităţi economice;
b) verificarea documentelor care presupune, mai întâi, gruparea tuturor documentelor ce
fac obiectul temei pe activităţi distincte urmate de realizarea controlului cronologic
sau invers cronologic al acestora;
c) un complex de acţiuni de verificare efectuate în scopul stabilirii conformităţii şi
realităţii unor date sau a unor operaţiuni economice înregistrate în documente primare,
evidente şi situaţii de sinteză, ca şi a eficienţei efectuării acestora;
d) ansamblul de operaţiuni care are drept scop constatarea existenţei, în patrimoniul
unităţii economice, a tuturor elementelor de activ şi pasiv, la un moment dat.
5. Procedurile de fond sunt considerate a fi:
a) testele efectuate în vederea obţinerii de probe de audit în scopul detectării erorilor
semnificative din situaţiile financiare;
b) evaluarea de către auditor a naturii şi a nivelului riscului inerent atât la nivelul
situaţiilor financiare, cât şi la nivelul soldului unui cont sau unei categorii de
tranzacţii;
c) probele de audit din surse externe credibile;
d) probele de audit sub formă de documentare şi de declaraţii în scris.
6. Auditorul exprimă o opinie privind:
a) existenţa erorilor în situaţiile financiare, respectarea standardelor de contabilitate şi de
raportare relevante, din punct de vedere al legalităţii şi regularităţii operaţiunilor
financiare;
b) evenimente intervenite între închiderea exerciţiului şi data întocmirii bilanţului
contabil;
115
c) cercetarea evenimentelor posterioare;
d) facturile de cumpărări şi vânzări, precum şi celelalte documente de intrare-ieşire a
bunurilor din gestiuni.
7. Auditorul se află în situaţia de a exprima o opinie contrară atunci când:
a) are îndoieli şi nu este de acord cu unul sau mai multe articole din situaţiile financiare
care sunt materiale dar care sunt fundamentale pentru buna înţelegere a situaţiilor
financiare;
b) neregularităţile care pot fi observate de auditor;
c) situaţiile financiare prezintă dezacorduri, respectiv nu sunt întocmite în conformitate
cu standardele şi reglementările aplicabile;
d) nu a putut obţine suficiente probe.
01:50
Procesul metodologic de realizare a auditului financiar este un
ansamblu de activităţi, desfăşurate pe etape şi, în cadrul acestora,
pe faze interdependente, în scopul realizării obiectivelor propuse.
Procesul metodologic de realizare a auditului financiar cuprinde
trei mari etape:
A - etapa pregătitoare;
B - etapa efectuării propriu-zise;
C - etapa valorificării informaţiilor obţinute.
Modalităţile de efectuare a auditului sunt caracterizate printr-un
sistem de coordonate precise ale diligenţelor ce trebuie
întreprinse în baza cărora să se realizeze cristalizarea opiniilor
cu privire la certificarea bilanţului contabil ce urmează a fi
materializate în rapoarte specifice de audit financiar
Realizarea procesului metodologic de audit financiar presupune
utilizarea unor procedee şi tehnici proprii dar şi a unora dintre
cele specifice altor discipline cum sunt controlul financiar
contabil, dreptul comercial, analiza economică şi altele.
Pentru a-şi forma opinia cu privire la activitatea analizată,
auditorul (expert contabil, contabil autorizat, etc.) utilizează o
serie de procedee şi tehnici care-i permit să obţină un grad
rezonabil de certitudine în legătură cu faptul că aceasta,
activitatea, este corect realizată în toate punctele sale esenţiale.
Procedeul de audit financiar se defineşte ca fiind un instrument
practic, utilizat în procesul de verificare economică, desfăşurat
de către personalul cu atribuţii în acest domeniu, în vederea
116
�
�
�
stabilirii unor adevăruri prin raportarea modului concret de
manifestare a unor activităţi la un sistem de convenţii a priori
stabilit.
Controlul documentar contabil, ca procedeu propriu al activităţii
de audit financiar se defineşte ca un complex de acţiuni de
verificare efectuate în scopul stabilirii conformităţii şi realităţii
unor date sau a unor operaţiuni economice înregistrate în
documente primare, evidente şi situaţii de sinteză, ca şi a
eficienţei efectuării acestora.
Controlul faptic este procedeul de audit financiar care are drept
scop de a stabili existenţa şi mişcarea într-o anumită perioadă de
timp, determinată, a tuturor mijloacelor materiale şi băneşti
dintr-o unitate economică.
În vederea emiterii unei opinii competente, complete şi clare,
auditorul are obligaţia obţinerii de suficiente probe de audit
adecvate pentru a putea să emită concluzii rezonabile pe care
să-şi fundamenteze opinia de audit. Termenul de „probă de
audit" constă în toate informaţiile pe care le poate obţine un
auditor pentru a – şi formula concluziile care vor sta la baza
opiniei de audit. Probele de audit cuprind toate documente
primare, precum şi înregistrările contabile care stau la baza
informaţii din alte surse.
Prin exprimarea unei opinii, auditorul are obligaţia furnizării
unei asigurări rezonabile că situaţiile financiare auditate oferă o
imagine fidelă şi reală a situaţiei financiare a entităţii, în
conformitate cu principiile contabile acceptate. În mod normal,
auditorul exprimă o opinie privind existenţa erorilor în situaţiile
financiare, respectarea standardelor de contabilitate şi de
raportare relevante, din punct de vedere al legalităţii şi
regularităţii operaţiunilor financiare.
Raportul de audit este mijlocul prin care auditorul comunică cu
acţionarii, creditorii, angajaţii şi cu publicul în general. Deşi
conţinutul raportului de audit nu este descris în cadrul
Directivelor contabile, organismele profesionale din toate
statele membre ale Uniunii Europene au stabilit formulare
standard pentru rapoartele de audit care se publică ca şi
elementele care trebuie incluse în acesta. Cu toate acestea,
numai trei dintre statele comunitare au instituit şi reguli
obligatorii în ceea ce priveşte utilizarea acestor formulare.
117
- Collins, L.,Valeni, G. - Audit et controle intern, Ed. „Dalloz", Paris, 1992;
- Chivulescu, M. - Specializarea sectorială - procedură premergătoare auditului
financiar, Revista „Tribuna Economică", nr.7 şi 12/1998;
- Popeangă, P. - Auditul financiar, Ed. „Tribuna Economică", Bucureşti, 1999;
- Popeangă, P., Vilaia, D. - Organizarea auditului statutar în România, în calitatea
acesteia de membru asociat al Uniunii Europene, Revista „Tribuna Economică",
1999;
- Popeangă, P., - Controlul financiar contabil, Revista „Tribuna Economică", 1999;
- Popeangă, P., - Organizarea şi exercitarea controlului financiar contabil, Fundaţia
“România de Mâine”, Bucureşti, 2000
- Popeangă P., Bragadireanu C., Audit financiar, Ed. Cartea Universitară, Bucureș ti,
2009, suport de curs;
- Toma, M., Chivulescu, M. - Tehnici şi proceduri de audit, Revista „Tribuna
Economică", nr. 8/1997;
- *** Directiva a VIII-a a Consiliului Comunităţilor Europene, Revista „Expertiza
contabilă" nr. 8 din 10 aprilie 1994;
- *** Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată ,
*** Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, publicată în Monitorul Oficial nr.
953/24 decembrie 2002, cu modificările şi completările ulterioare
1. d; 2. a; 3. c; 4. c; 5. a; 6. a; 7.c.
118
Unitatea de învăţare 7. Organizarea ș i exercitarea activităț ii de audit financiar
în ț ările Uniunii Europene
7.1. Sfera de acț iune ș i obiectivele auditului financiar în:
Regatul Belgiei , Republica Franceză, Marele Ducat al
Luxemburgului, Regatul Marii Britanii ș i Irlandei de Nord,
Republica Germania, Grecia
7.2. Bibliografie
Înţelegerea unor aspecte privind sfera de acț iune ș i
obiectivele
auditului financiar exercitat în unele state ale Uniunii
Europene
119
�
Unitatea de învăţare 7. - Organizarea ș i exercitarea activităț ii de audit
financiar în ț ările Uniunii Europene
7.1. Sfera de acț iune ș i obiectivele auditului financiar în: Regatul Belgiei ,
Republica Franceză, Marele Ducat al Luxemburgului, Regatul Marii Britanii ș i
Irlandei de Nord, Republica Germania, Grecia
A. Auditul financiar în Regatul Belgiei
Sferă de activitate şi obiective
Sfera de activitate a auditului financiar din Belgia, aşa cum stabilesc prevederile legale
din această ţară, o formează următoarele entităţi economice constituite în societăţi pe acţiuni
şi societăţi în comandită pe acţiuni, societăţi private cu răspundere limitată şi societăţi
cooperatiste. O altă categorie de unităţi economice supuse controlului financiar legal este
formată din:
băncile, casele de economii şi alte instituţii financiare indiferent de forma lor,
inclusiv sucursalele acestora;
întreprinderile de asigurări, inclusiv de asigurări mutuale şi fondurile de pensii
independente, indiferent de forma lor;
organismele de interes public;
spitalele.
Tot în “alte categorii“ sunt cuprinse şi societăţile cu consiliu de întreprindere.
Această categorie este formată din toate întreprinderile, indiferent care este forma lor juridică
sau naţionalitatea, unde a fost instituit un consiliu de întreprindere cu excepţia instituţiilor de
învăţământ şi a celor de ajutor social.
Obiectivele auditului financiar exercitat în Belgia se împart în obiective generale şi
conexe. Obiectivele generale sunt stabilite de prevederile Legii privind societăţile
comerciale, şi constă în controlul:
situaţiei financiare a întreprinderii;
conturilor anuale;
conformităţii operaţiunilor înregistrate în conturile anuale cu prevederile legilor
societăţilor comerciale şi cu statutele acestora.
B. Auditul financiar în Republica Franceză
Sfera de activitate şi obiective
În Franţa, sfera de activitate a auditului financiar de stat este prevăzută prin prevederi
legale care stabilesc pentru că orice societate anonimă sau în comandită pe acţiuni este
obligată să aibă unul sau mai mulţi auditori.
00:00
120
Obiectivele generale ale auditorilor financiari, denumiţi în Franţa comisari de conturi,
sunt constituite într-un ansamblu complex, structurat în patru categorii principale, respectiv:
1. o misiune de audit care are drept scop certificarea conturilor prezentate şi
care constă în a stabili dacă acestea răspund cerinţelor legale de regularitate,
sinceritate şi imagine fidelă;
2. misiuni specifice care apar în cadrul misiunii de certificare;
3. misiuni speciale referitoare la realizarea anumitor operaţiuni;
4. o misiune de comunicare a opiniilor sub forma unui raport general adresat
organismelor şi persoanelor desemnate prin lege.
Tot în cadrul obiectivelor generale, comisarul de conturi realizează şi controlul
conturilor consolidate, activitate care constă în stabilirea sincerităţii şi concordanţei
informaţiilor prezentate în Raportul de gestiune al fiecărei societăţi a grupului, cu situaţia
conturilor consolidate ale acestuia. Separat de misiunile generale, comisarul de conturi mai
realizează o serie de intervenţii conexe ce constau în verificarea:
unor activităţi speciale, stabilite de către de societate, cum ar fi creşterea de capital,
emisiuni de obligaţiuni convertibile, reducerea capitalului, transformarea societăţii,
certificarea bilanţului în vederea distribuirii de avansuri din dividende;
unor evenimente deosebite, intervenite în activitatea societăţii, cum ar fi instituirea
unei proceduri de alertă declanşată atunci când este constatată vreo faptă de natură să
compromită continuitatea exploatării, dezvăluirea faptelor de natură infracţională şi
altele.
Concluziile controlului sunt consemnate într-un document numit Raport general care,
în fapt, reprezintă o dare de seamă asupra rezultatelor misiunii auditorului. Forma şi modul de
prezentare a raportului general sunt stabilite prin norme prevăzute prin statutul profesiei şi
cuprinde două părţi, respectiv:
prima parte, în care auditorul îşi expune opinia asupra conturilor anuale, cu
explicaţiile justificative de rigoare;
a doua parte, în care se prezintă observaţiile rezultate din diverse verificări
specifice, altele decât cele care decurg din normele generale de certificare.
C. Auditul financiar în Marele Ducat al Luxemburgului
Sferă de activitate şi obiective
Calitatea profesională de revizor de întreprinderi este recunoscută de către Ministerul
Justiţiei din Luxemburg persoanelor care, conform prevederilor legale, îndeplinesc
următoarele condiţii:
121
deţin o diplomă de studii medii obţinută în Luxemburg sau într-un stat membru al
Uniunii Europene, recunoscută şi echivalată conform legislaţiei în vigoare;
deţin cel puţin o diplomă de absolvire a unui ciclu de studii superioare de minim 4
ani în domenii care se referă, în special, la revizia contabilă sau la alte materii
care au legătură cu activitatea de control a conturilor cum sunt dreptul
societăţilor comerciale, drept civil, drept comercial, dreptul muncii, economia
întreprinderilor, economie politică şi financiară, matematică şi statistică,
principii fundamentale ale gestiunii financiare a întreprinderilor;
deţin un certificat care atestă că au dobândit suficiente cunoştinţe în domeniul
dreptului fiscal, al societăţilor ca şi în cel al deontologiei revizorului de
întreprinderi;
fac dovada absolvirii unui stagiu;
au reuşit la examenul de aptitudini profesionale.
Controlul legal al conturilor întreprinderilor poate fi efectuat numai de către persoane
autorizate de către ministrul justiţiei. Tot acesta poate retrage dreptul de practică persoanelor
care nu mai îndeplinesc una din condiţiile enumerate mai sus.
Decizia de retragere a dreptului de a mai profesa poate fi contestată de către persoana
interesată, în maximum o lună de la notificare la Consiliul de Stat, Comitetul pentru
contencios. Condiţiile pentru obţinerea calităţii de revizor de conturi sunt următoarele:
a) Pentru persoane fizice:
În Luxemburg, un profesionist poate desfăşura o activitate de revizor de întreprinderi
dacă îndeplineşte, cumulativ, următoarele condiţii:
este originar dintr-un stat membru al Uniunii Europene sau al unuia care permite
persoanelor originare din Luxemburg exercitarea profesiei de revizor de
întreprinderi fără a face discriminare faţă de proprii cetăţeni;
face dovada calificării şi onorabilităţii profesionale;
deţine un sediu profesional în Luxemburg.
b) Pentru persoane juridice
Persoanele juridice pot fi autorizate să funcţioneze în acest domeniu sub forma
oricărui tip de societate de drept luxemburghez, civilă sau comercială. În practică, majoritatea
acestora este constituită din societăţi civile. În anumite cazuri, unele persoane fizice, revizori
de întreprinderi, pot să se constituie şi în societăţi cu răspundere limitată (SRL) sau societăţi
pe acţiuni (SA).
122
D. Auditul financiar în Spania
Sfera de acţiune şi obiective
În Spania, structura care organizează şi exercită activitatea de audit este Institutul de
contabilitate şi control al conturilor, care din punct de vedere administrativ este un organism
autonom, cu personalitate juridică, aflat sub tutela Ministerului Economiei şi Finanţelor.
Principalele obiective ale acestei instituţii sunt:
realizarea de lucrări tehnice şi de adaptare a planului general de contabilitate
cu prevederile Directivelor Uniunii Europene şi cu legislaţia care
reglementează acest domeniu, precum şi adaptarea acestui plan la diversele
necesităţi ale sectoarelor economiei naţionale;
stabilirea unor criterii de dezvoltare a planului general de contabilitate şi
adaptarea sectorială a acestuia;
perfecţionarea şi actualizarea permanentă a planificării contabile şi a
activităţii de control a conturilor;
controlul exercitării profesiei;
întocmirea unui Registru oficial al controlorilor de conturi, autorizarea
acestora, stabilirea şi publicarea normelor care trebuie aplicate în controlul
conturilor;
realizarea şi promovarea de activităţi de cercetare, studiu, documentare,
difuzare şi publicare a tuturor documentelor necesare dezvoltării şi
perfecţionării normării contabile şi activităţii de control al conturilor;
coordonarea cooperării tehnice în domeniul contabil şi de control al conturilor
cu organizaţiile internaţionale sau alte instituţii sau asociaţii naţionale din
domeniul cercetării.
Sfera de acţiune a auditului financiar este formată din societăţile care timp de doi ani
consecutivi, de la data încheierii exerciţiului, îndeplinesc cel puţin două din următoare
criterii:
cifra de afaceri anuală de cel puţin 500 000 de euro;
numărul mediu de salariaţi, în timpul exerciţiului financiar, să fie de peste 50
de angajaţi.
E. Auditul financiar în Regatul Marii Britanii şi Irlandei de Nord
Sfera de acţiune şi obiective
Conform prevederilor legale din Regatul Marii Britanii şi Irlandei de Nord, toate
societăţile pe acţiuni au obligaţia de a numi unul sau mai mulţi auditori desemnaţi de către
Adunarea generală a acţionarilor . Societăţile mici sau cele ce nu au desfăşurat în cursul
anului de bază o activitate semnificativă care să fie evidenţiată în conturile anuale pot, printr-
123
o hotărâre a Adunării generale, să decidă angajarea unuia sau a mai multor auditori, fapt ce le
dă dreptul de a nu depune conturile la Registrul Comerţului.
Obiectivele auditului statutar vizează două mari şi importante acţiuni, respectiv: a) Controlul conturilor anuale
Prevederile legale stabilesc că auditorii unei societăţi au obligaţia de a întocmi un
raport privind modul de întocmire a conturilor anuale ale societăţii asupra cărora Adunările
generale, care au avut loc în timpul mandatului lor trebuie, să se pronunţe. Structura şi
conţinutul raportulului sunt stabilite prin aceleaşi prevederi legale şi trebuie să indice dacă, în
opinia auditorului, conturile anuale au fost întocmite în mod regulat şi corect şi dacă
ansamblul operaţiunilor înscrise în acestea prezintă o imagine fidelă a activităţii realizată de
întreprindere, în special, în legătură cu următoarele aspecte:
situaţia societăţii la închiderea exerciţiului, în cazul în care bilanţul
societăţii-mamă este prezentat distinct în ansamblul conturilor grupului;
pierderea beneficiului societăţii în cursul exerciţiului, atunci când contul
de rezultate al societăţii-mamă este prezentat separat în cadrul conturilor
grupului;
pentru conturile de grup, situaţia la închiderea exerciţiului a pierderilor şi
profiturilor din cursul exerciţiului, ale filialelor incluse în consolidare.
Auditorii trebuie să aprecieze, de asemenea, dacă informaţiile care sunt prezentate în
Raportul de gestiune asupra exerciţiului pe baza cărora au fost întocmite conturile anuale sunt
conforme cu aceste conturi; eventualele concluzii privind faptul că această conformitate nu
este îndeplinită, sunt menţionate în raportul întocmit de către auditori. În Raportul de audit
trebuie să mai fie înscrise numele auditorilor, să fie semnat de către auditori atât exemplarul
original, cât şi celelalte exemplare care sunt difuzate, publicate sau distribuite diferiţilor
beneficiari. Acelaşi regim se aplică şi pentru raportul de audit care este predat la Registrul
Corporaţiilor.
În cazul în care raportul de audit sau unul din exemplarele acestuia, prezentat
societăţii, este difuzat sau distribuit fără respectarea obligativităţii precizării numelor
auditorilor sau este depus la Registrul Corporaţiilor fără menţionarea obligatorie a numelor
auditorilor şi fără a fi semnat de către aceştia, conform prevederilor legale, societatea şi
fiecare dintre responsabilii care nu şi-au îndeplinit obligaţiile se fac vinovaţi de infracţiune şi
pasibili de amendă penală.
Pentru a întocmi raportul, auditorii unei societăţi trebuie să efectueze toate verificările
necesare care să le ofere posibilitatea de a-şi exprima o opinie, astfel încât să poată
concluziona dacă:
societatea a efectuat înregistrările contabile regulat, iar declaraţiile primite la
filiale pe care nu le-a vizitat sunt satisfăcătoare şi adaptate auditului;
124
conturile individuale sunt în acord cu înregistrările contabile şi cu declaraţiile
societăţii.
Pe baza acestor judecăţi de valoare, auditorii trebuie să aprecieze şi să menţioneze în
rapoartele lor, în mod obligatoriu, următoarele aspecte privind:
înregistrările contabile neefectuate în mod regulat;
absenţa informaţiilor pertinente privind situaţia financiară a sucursalelor sau a
filialelor pe care nu le-a putut audita;
neconcordanţa conturilor anuale cu registrele contabile.
Atunci când auditorii nu reuşesc să reunească toate informaţiile şi explicaţiile
necesare activităţii de audit au obligaţia menţionării acestui aspect în raportul lor.
b) Controlul conturilor consolidate
Cel de-al doilea obiectiv a rezultat din faptul că în cadrul legislaţiei naţionale din
Marea Britanie au fost integrate prevederile Directivelor Uniunii Europene privind conturile
consolidate. Dacă la sfârşitul unui exerciţiu o societate devine societate-mamă,
administratorii au obligaţia să întocmească nu numai conturi individuale pentru acest
exerciţiu, ci şi conturi pentru grupul de societăţi.
Conturile de grup sau, aşa cum au fost denumite, anterior, conturi consolidate
cuprind:
un bilanţ în care este prezentată atât situaţia financiară a firmei-mamă, cât
şi cea a filialelor acesteia;
un cont consolidat de rezultate în care sunt prezentate atât beneficiile sau
pierderile societăţii-mamă, cât şi ale filialelor acesteia.
F. Auditul financiar în Republica Germania
Sfera de acţiune şi obiective
Aşa cum stabilesc prevederile Codului Comercial, în Republica Germania sunt supuse
auditului, în mod obligatoriu, societăţile care îndeplinesc, timp de două exerciţii financiare
succesive două din următoarele criterii stabilite conform prevederilor Directivelor Uniunii
Europene, respectiv total bilanţ 150 000 euro, total cifră de afaceri 500.000 euro, număr de
angajaţi cel puţin 50.
125
În cadrul societăţilor cu răspunderea limitată care funcţionează în Germania, se
disting două categorii:
a) societăţi de mărime medie, care nu depăşesc, în două exerciţii succesive, cel puţin
două din pragurile menţionate mai sus, iar în acest caz, pentru efectuarea activităţii de audit
legal este investit doar un auditor având calitatea de revizor contabil agreat.
b) societăţile mari sunt cele care depăşesc, timp de două exerciţii consecutive, cel
puţin două din cele trei criterii menţionate. În cazul acestora, auditul statutar este exercitat de
un auditor având calitatea de comisar de conturi.
Aşa cum stabilesc prevederile Codului Comercial, în Germania o societate cu
răspundere limitată este considerată societate mare imediat ce acţiunile acesteia sau alte
titluri emise sunt admise şi negociate la cota oficială a unei burse de valori dintr-o ţară
membră a Uniunii Europene. Toate societăţile mari sunt supuse auditului financiar, iar forma
lor de organizare poate avea una din următoarele forme:
a. grupuri de corporaţii (concernele); conform prevederilor Codului
Comercial, conturile consolidate şi raportul anual al acestora pot fi
verificate numai de auditori şi societăţile de auditori;
b. cooperative; auditul financiar este asigurat de Asociaţia de verificare a
cooperativelor, organism din care aceste entităţi trebuie să facă parte.
Cel puţin unul dintre controlorii numiţi de Asociaţie trebuie să aibă
calitatea de auditor.
c. societăţi mutuale imobiliare; controlul statutar este asigurat de
Asociaţia de verificare a acestora, toate fiind obligate să fie înscrise în
asociaţia respectivă; iar cel puţin unul dintre controlorii asociaţiei
trebuie să aibă calitatea de auditor.
d. case de economii; controlul statutar este asigurat de serviciile de
control ale Asociaţiei caselor de economii, în cadrul cărora serviciul
de control trebuie să fie conduse de către un auditor.
e. întreprinderi publice (cele de drept privat sau de drept public).
f. societăţi care au obiect protecţia drepturilor de marcă.
g. antrepozitari.
126
Principalele obiective ale activităţii de audit din Germania constau în:
a) Controlul conturilor anuale
Controlul efectuat în scopul certificării conturilor anuale se desfăşoară în baza
prevederilor Codului Comercial. În cazul executării controlului, auditorul va proceda de
maniera următoare:
atunci când din control nu au rezultat abateri care nu presupun formularea de obiecţii,
auditorul consemnează acest lucru, adăugând şi un text de certificare a conformităţii
conturilor anuale. Formula de certificare va fi redactată încât să nu poată da naştere,
prin observaţii complementare, unei impresii false în legătură cu natura auditului şi
viza de certificare;
atunci când apar obiecţiuni, auditorul trebuie să – şi exprime rezervele sau să refuze
să emită o opinie asupra conturilor anuale sau conturilor consolidate refuzul unei
opinii. Motivele rezervei sau refuzul de a formula o opinie trebuie explicate; viza de
certificare sau nota prin care se explică refuzul de a exprima o opinie, se confirmă de
către auditorul statutar prin semnătură, după menţionarea locului şi datei. Viza de
certificare sau nota care exprimă refuzul de opinie astfel motivate trebuie incluse în
raportul de audit.
b) Controlul conturilor consolidate
Viza de certificare a conturilor consolidate are aceeaşi semnificaţie ca şi cea pentru
conturile anuale. În vederea verificării modului de respectare al aplicării principiilor
contabile, obiectivul urmărit de auditorul financiar constă în asigurarea privind uniformitatea
metodelor folosite de societăţile care intră în consolidare, pentru ca toate criteriile utilizate să
fie aceleaşi. Dacă apare o îndoială privind exactitatea conturilor uneia dintre societăţile din
grup, auditorul financiar are obligaţia să procedeze la toate verificările complementare
necesare pentru a-şi forma propria opinie.
c) Verificările conexe
Prevederile Codului Comercial mai menţionează că verificarea conturilor anuale şi a
celor consolidate trebuie să stabilească şi dacă alte norme legale sau ale contractului de
societate sau statutului care le completează sunt respectate.
Raportul de gestiune sau raportul de gestiune al grupului (concernului) trebuie
verificate astfel încât să stabilească dacă informaţiile înscrise în acestea sunt în concordanţă
cu conturile anuale şi cu conturile consolidate, precum şi dacă diferitele indicaţii existente în
raportul de gestiune nu vor genera o reprezentare eronată a situaţiei întreprinderii sau a
grupului.
127
G. Auditul financiar în Grecia
Sfera de acţiune şi obiective
În Grecia, sfera de acţiune a activităţii de audit organizat de stat cuprinde societăţile pe
acţiuni, societăţile cu răspundere limitată şi societăţile în comandită pe acţiuni care au
anumite caracteristici. Unităţile economice supuse controlului sunt următoarele:
băncile comerciale, cu excepţia Băncii pentru agricultură;
întreprinderile de asigurări de orice fel;
societăţile ale căror valori sunt cotate la bursă;
societăţile pe acţiuni ale căror acţiuni cotează la bursa de valori şi al căror capital,
iniţial sau din dezvoltare ulterioară, a fost acoperit prin subscripţie publică.
Principalele obiective ale activităţii de audit constau în:
a) Controlul conturilor anuale
Conform prevederilor legale, pentru anumite tipuri de societăţi conturile anuale ale
acestora cuprind bilanţul, contul de profit şi pierdere, tabloul cu distribuţia rezultatelor şi
notele anexe; aceste documente constituite într-un ansamblu se înaintează spre examinare.
Controlorii legali mai trebuie să examineze, de asemenea, bilanţul şi contul de profit şi
pierdere şi să întocmească un raport referitor la concluziile controlului lor adresat în atenţia
adunării generale ordinare. Controlorii asistă la lucrările Adunării generale ordinare şi dau
toate explicaţiile necesare referitoare la controalele lor.
Din Raportul trebuie să rezulte informaţia că bilanţul prezintă situaţia financiară reală a
societăţii şi că în contul de profit şi pierderi sunt prezentate rezultatele efective. În mod
obligatoriu în raportul de control sunt menţionate:
cazurile când auditorul nu a obţinut toate informaţiile solicitate şi motivele;
dacă auditorul a studiat contul operaţiunilor realizate de toate sucursalele
societăţii;
dacă, în cazul întreprinderilor industriale, contabilitatea analitică de producţie
este ţinută în mod regulamentar şi cu sinceritate;
dacă sistemul de inventariere a fost modificat în raport cu exerciţiul contabil
precedent.
Controlorii legali sunt obligaţi să confirme sau nu acordul lor faţă de conţinutul
raportului consiliului de administraţie referitor la conturile anuale. De asemenea, aceştia au
obligaţia de a dezvălui faptele ce constituie infracţiuni.
128
b) Controlul conturilor consolidate constă în verificarea şi certificarea acestor conturi
de către controlorul legal. În afara acestor obiective generale, auditorii din Grecia mai au şi
misiuni conexe, ce constau în obligaţia de dezvăluire a faptelor delictuale descoperite.
Această obligaţie se referă la faptele comise şi care constituie infracţiuni conform legii
comerciale. În acest caz profesionistul are obligaţia de a adresa autorităţii administrative,
competente, adică Ministerului Comerţului care tutelează activitatea societăţilor comerciale.
Procedee şi tehnici de audit financiar
Comentaț i cele trei mari etape ale procesului metodologic de
realizare a auditului financiar. 00:15
- Collins, L.,Valeni, G. - Audit et controle intern, Ed. „Dalloz", Paris, 1992;
- Chivulescu, M. - Specializarea sectorială - procedură premergătoare auditului
financiar, Revista „Tribuna Economică", nr.7 şi 12/1998;
- Popeangă, P. - Auditul financiar, Ed. „Tribuna Economică", Bucureşti, 1999;
- Popeangă, P., Vilaia, D. - Organizarea auditului statutar în România, în calitatea
acesteia de membru asociat al Uniunii Europene, Revista „Tribuna Economică",
1999;
- Popeangă, P., - Controlul financiar contabil, Revista „Tribuna Economică", 1999;
- Popeangă, P., - Organizarea şi exercitarea controlului financiar contabil, Fundaţia
“România de Mâine”, Bucureşti, 2000
- Popeangă P., Bragadireanu C., Audit financiar, Ed. Cartea Universitară, Bucureș ti,
2009, suport de curs;
- Toma, M., Chivulescu, M. - Tehnici şi proceduri de audit, Revista „Tribuna
Economică", nr. 8/1997;
- *** Directiva a VIII-a a Consiliului Comunităţilor Europene, Revista „Expertiza
contabilă" nr. 8 din 10 aprilie 1994;
- *** Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată ,
*** Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, publicată în Monitorul Oficial nr.
953/24 decembrie 2002, cu modificările şi completările ulterioare
129