UNIVERSITATEA “DIMITRIE CANTEMIR” DIN TÂRGU MUREŞ

FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE

SPECIALIZAREA FINANŢE ŞI BĂNCI

TEMA DE STUDIU LA DISCIPLINA “Audit şi control financiar”

PLANIFICAREA AUDITULUI

Cadru didactic: Studenţi:

Lect. univ. drd. Avram Laura Hanganu Maricela

Nistor Ioana-Raluca

-mai 2011-

1

1. PLANIFICAREA AUDITULUI

Notiuni introductive

Auditul poate fi definit ca un proces desfăşurat de persoane competente legal autorizate,

denumite auditori, prin care se analizează şi se evaluează informaţii legate de o anumită entitate,

utilizând tehnici şi procedee specifice, în scopul obţinerii de probe de audit, pe baza cărora se

întocmeşte raportul de audit, care reprezintă o opinie responsabilă şi independentă asupra

activităţii financiar-contabile desfăşurate de către entitatea auditată.1

Standardele de audit stabilesc în sarcina auditorilor planificarea activităţii de audit, ca

etapă menită să asigure eficienţa activităţii.

Prin planificare, auditorii îşi construiesc o strategie generală şi o abordare detaliată cu

privire la natura, durata şi sfera de acoperire a auditului. Auditorul planifică efectuarea auditului

în mod eficient şi oportun.2

Planificarea adecvată a activităţii de audit, orientează auditul asupra domeniilor

importante de auditat, asupra identificării riscurilor potenţiale şi asigură operativitatea auditului.

Întinderea planificării va fi diferită în funcţie de mărimea entităţii, complexitatea

auditului, experienţa auditorului şi cunoaşterea activităţii entităţii. Dobândirea cunoştinţelor

despre activitatea entităţii este o parte foarte importantă a planificării auditului. Cunoştinţele

auditorului privind activitatea entităţii, contribuie la identificarea evenimentelor, a tranzacţiilor şi

practicilor care pot avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare.

În etapa planificării, auditorii elaborează Planul general de audit şi Programele de audit.

Planul general de audit întocmit de auditorul financiar reprezintă o formulare a strategiei

generale de audit, care stabileşte direcţia auditului, descrie sfera de cuprindere şi desfăşurarea

auditului, constituind un ghid pentru elaborarea programului de audit.3

Planul general de audit va trebui să fie suficient de detaliat, forma sa precisă şi conţinutul

vor diferi în funcţie de mărimea entităţii, complexitatea auditului, metodologia specifică şi

1 Boulescu M., Ghiţă M., Mareş V., - Fundamentele auditului, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2001, p. 11.2 CAFR – Standardul de audit nr.300-Planificarea, pct.4-7 Audit financiar 2000,Standarde, Editura Economică,20003 RAF nr. 1/2001, op.cit., pag.36

2

tehnologia utilizată de auditor. Auditorul trebuie să elaboreze şi să documenteze un program de

audit care să stabilească natura, durata şi întinderea procedurilor de audit planificate şi cerute,

pentru implementarea planului general de audit.

Programul de audit serveşte ca un set de instrucţiuni adresate asistenţilor implicaţi în

audit şi ca mijloc de control şi evidenţă a desfăşurării activităţii.4 La întocmirea programului de

audit, auditorul va lua în considerare evaluările specifice ale riscurilor inerente şi de control, ca şi

de nivelul necesar de asigurare garantat de procedurile de fond. Atât planul general de audit cât

şi programul de audit sunt responsabilitatea auditorului care poate discuta elemente ale planului

general de audit şi anumite proceduri de audit cu managerul şi personalul entităţii în scopul

îmbunătăţirii eficienţei şi calităţii auditului. Planul general de audit şi programul de audit suferă

modificări şi completări, acestea trebuie revăzute ori de câte ori este necesar în timpul auditului.

Planificarea este continuă pe parcursul angajamentului, datorită schimbării auditorilor sau

rezultatelor neaşteptate ale procedurilor de audit. Trebuie consemnate şi motivele schimbărilor

nesemnificative.

1.1. Caracteristicile şi obiectivele planificării auditului

Pentru ca misiunea de audit să fie îndeplinită în condiţii de economicitate, eficienţă,

eficacitate şi la termenul convenit auditorul trebuie să planifice auditul ţinând cont de aceste

condiţii.

Planificarea auditului constă în elaborarea unei strategii generale şi a unor programe

detailate privind natura, sfera de cuprindere şi durata de realizare a auditului. Această activitate

are la bază următoarele caracteristici:

- raţionalitatea, care presupune o evaluare logică a obiectivelor stabilite şi a

îndeplinirii sarcinilor rezultate din aceste obiective;

- anticiparea, se referă la planificarea realizării sarcinilor în timp şi la stabilirea

priorităţilor în efectuarea acestor sarcini;

- coordonarea politicilor stabilite de către instituţiile de audit cu auditurile realizate

efectiv.

Activitatea de planificare a auditului urmăreşte realizarea următoarelor obiective:

4 IBIDEM, pag.38

3

stabilirea modalităţilor de respectare de către auditor a obligaţiilor legale şi a altor

priorităţi ale auditului;

determinarea sferei atribuţiilor şi rezultatelor previzibile ale auditorilor;

stabilirea modalităţilor de obţinere şi de analiză a probelor de audit necesare îndeplinirii

obiectivelor auditului;

stabilirea resurselor necesare, a bugetului de timp şi a costurilor.

1.2. Etapele auditului

Activitatea de audit trebuie să se finalizeze prin exprimarea în scris a opiniei personale a

auditorului, în cadrul raportului de audit. Pentru îndeplinirea acestei misiuni de audit se parcurg

următoarele etape: etapa preliminară; etapa de planificare; etapa de lucru în teren; etapa

raportării şi etapa post-raportare.

1. Etapa preliminară, care mai este denumită şi etapă de pre-planificare, cuprinde

următoarele activităţi:

Colectarea şi evaluarea unor informaţii iniţiale despre entitatea auditată, informaţii care

se referă la următoarele:

- obiectivele entităţii auditate;

- intrările de resurse materiale, financiare şi de personal şi cadrul legal al

acestor intrări;

- ieşirile (rezultatele), stabilindu-se: importanţa relativă a rezultatelor

comparativ cu obiectivele entităţii; influenţa factorului timp asupra

rezultatelor; influenţa pieţei asupra rezultatelor; compararea rezultatelor cu

cele obţinute de alte entităţi similare; cadrul legal al acestor rezultate;

- modul de operare a entităţii auditate în ceea ce privesc: organigrama şi

responsabilităţile fiecărui nivel al conducerii; sistemele cheie de management

şi control; sistemele cheie financiar-contabile;

Evaluarea preliminară a sistemului contabil şi a sistemului de control intern, care

presupune următoarele activităţi:

- urmărirea respectării principiile contabile ;

- analiza procedurilor contabile utilizate şi a respectării legislaţiei contabile;

4

- verificarea modului de întocmire a situaţiilor financiare şi a bugetelor

întreprinderii;

- verificarea sistemului informatic utilizat pentru efectuarea lucrărilor contabile;

- verificarea modului de respectare a legislaţiei contabile;

- analiza procedurilor de control utilizate;

- respectarea standardelor controlului intern;

- calitatea generală a sistemului de control şi gradul de credibilitate al acestuia.

Definirea obiectivelor detaliate ale auditului, în conformitate cu cerinţele utilizatorilor

auditului şi stabilirea probelor de audit necesare îndeplinirii acestor obiective;

Evaluarea iniţială a resurselor necesare auditului şi stabilirea calendarului auditului.

2. Etapa de planificare, constă în efectuarea următoarelor activităţi:

- elaborarea planului de audit;

- stabilirea legăturii cu entitatea auditată;

- detalierea planului de audit în programe de audit;

- aprobarea planului de audit.

3. Etapa de lucru în teren cuprinde următoarele activităţi:

- colectarea şi evaluarea probelor de audit;

- elaborarea unor concluzii iniţiale;

- revederea provizorie a planului de audit;

- stabilirea şi aprobarea eventualelor modificări necesare a fi aduse planului de

audit.

4. Etapa raportării se referă la următoarele acţiuni:

- elaborarea şi analiza concluziilor şi opiniilor personale ale auditorului;

- reanalizarea, aprobarea şi publicarea rezultatelor;

- compararea resurselor utilizate cu cele alocate iniţial prin planul de audit;

- evaluarea performanţei echipei de audit.

5. Etapa de post-raportare, constă în urmărirea impactului pe care îl are asupra

entităţii auditate.

1.3. Planul general de audit şi programele de audit

5

În cadrul acestei etape a misiunii de audit se vor stabili natura şi volumul activităţilor ce

urmează a fi efectuate de către auditor, măsurile organizatorice necesare pentru a asigura atât o

eficienţă maximă cât şi respectarea termenelor stabilite pentru executarea lucrărilor de audit.

Această activitate este reglementată prin Standardul de Audit numărul 300, care prevede

elaborarea de către auditor a unei strategii generale detailate cu privire la natura, durata şi sfera

de cuprindere a auditului, pentru situaţia concretă a entităţii auditate.

Pentru a realiza o planificare eficientă şi eficace, auditorul trebuie să utilizeze informaţiile

generale despre activitatea entităţii auditate, dobândite în etapa anterioară, denumită şi etapă de

pre-planificare.

Auditorul trebuie să conceapă şi să elaboreze un plan general de audit prin care să descrie

sfera de cuprindere şi desfăşurarea auditului, ţinând seama de mărimea entităţii, de complexitatea

auditului şi de metodologia specifică adoptată, în funcţie de pregătirea şi experienţa profesională

dobândită.

Pentru întocmirea acestui plan general de audit trebuie luate în considerare următoarele

aspecte:

cunoaşterea activităţii entităţii;

înţelegerea sistemului contabil şi de control intern;

riscul şi pragul de semnificaţie;

natura, durata şi întinderile procedurilor;

coordonarea, îndrumarea, supervizarea şi revizuirea;

alte aspecte.

Conţinutul acestor aspecte este prezentat sintetic în figura nr. 4.1.

Redactarea planului general de audit presupune următoarele activităţi:

a) alegerea membrilor echipei, în funcţie de specializarea şi de experienţa lor în

sectorul de activitate al entităţii auditate şi ţinând seama de gradul de încărcare a

acestora, de eventualele incompatibilităţi, în vederea asigurării integrităţii,

obiectivităţii şi independenţei auditorilor;

b) repartizarea lucrărilor pe membrii echipei, cu stabilirea timpului necesar efectuării

acestora;

c) stabilirea modalităţilor de sprijinire a auditului pe controlul intern;

6

d) colaborarea cu cenzorii şi cu alţi specialişti din cadrul entităţii (jurişti,

informaticieni, ingineri etc.;

e) stabilirea modului de colaborare cu conducerea entităţii, inclusiv utilizarea

registrelor de şedinţă ale organelor de conducere (Adunarea Generală a Acţionarilor

şi Consiliul de Administraţie);

f) stabilirea termenului de depunere a raportului de audit.

Planul general de audit nu este un document imuabil, el putând fi modificat pe parcursul

efectuării lucrărilor pentru îndeplinirea misiunii auditului, activitatea de planificare având astfel

un caracter dinamic. Pentru realizarea obiectivelor auditului se poate impune necesitatea unor

modificări asupra planului iniţial, care a fost întocmit pe baza informaţiilor obţinute în etapa

preliminară, deoarece pot să apară aspecte noi, concluzii diferite despre activitatea întreprinderii,

care iniţial nu au fost cunoscute şi deci, nu s-a ţinut cont de ele la elaborarea planului general de

audit.

Aspectele planului general de audit

Conţinutul concret al fiecărui aspect în parte

Cunoaşterea activităţii entităţii

- factorii economici generali şi condiţiile specifice sectorului de activitate- performanţele financiare şi cerinţele de raportare- nivelul general de competenţă al conducerii- analiza conţinutului dosarului fiscal al entităţii

Înţelegerea sistemului contabil şi de control intern

- politicile şi tratamentele contabile adoptate de întreprindere- efectele noilor reglementări contabile şi de audit- cunoaşterea de către auditor a sistemelor de contabilitate şi de control intern, a testelor de control şi a procedurilor de fond utilizate

Riscul şi pragul de semnificaţie

- estimarea riscurilor interne şi de control, identificarea domeniilor semnificative de audit- stabilirea nivelului pragului de semnificaţie- identificarea domeniilor complexe de contabilitate

Natura, durata şi întinderea procedu-

rilor

- importanţa domeniilor specifice de audit- efectul tehnologiei informaţionale asupra auditului- activitatea internă de audit şi efectul acesteia asupra procedurilor de audit extern

Coordonarea, îndru-marea,

supervizarea şi revizuirea

- implicarea altor auditori în auditul componentelor entităţii (filiale, sucursale sau alte componente)- implicarea experţilor- cerinţele de personal

7

Alte aspecte- posibilitatea ca prezumţia de continuitate a activităţii să fie pusă în discuţie

- atenţie specială dacă există părţi afiliate- termenii angajamentului şi alte responsabilităţi statutare

- natura şi momentul de efectuare a rapoartelor estimate în timpul angajamentului

Figura nr. 1. Prezentarea sintetică a elementelor planului general de audit

Planul general de audit este urmat de un program de audit, prin care stabileşte auditorul

trebuie să stabilească natura, durata şi întinderea procedurilor de audit planificate, pe care le

solicită aplicarea planului general de audit.

Programul de audit este format dintr-un set de instrucţiuni utilizate de către membrii

echipei de audit şi constituie totodată, un mijloc de evidenţă şi control a desfăşurării activităţii de

audit.

Programul de audit se stabileşte pentru fiecare domeniu în parte şi conţine următoarele:

- procedurile de audit necesare şi timpul aferent aplicării acestora;

- evaluarea riscurilor;

- durata testelor de control;

- nivelul de garantare a procedurilor de fond;

- asistenţa acordată de conducerea entităţii;

- implicarea altor auditori sau experţi.

Planul de audit în ansamblul său, compus din planul general de audit şi programele de

audit aferente, conţine următoarele informaţii:

1) Informaţii referitoare la prezentarea entităţii: denumire, sediu social, înregistrare la

Registrul Comerţului înregistrare fiscală, obiectul de activitate, piaţa, concurenţa;

2) Informaţii financiar-contabile: principii contabile utilizate, particularităţile

sistemului contabil, programe informatice utilizate în contabilitate, situaţii financiare

şi bugete previzionate, comparaţii pe mai mulţi ani a situaţiilor financiare întocmite

şi raportate;

3) Definirea misiunii: natura misiunii (certificarea situaţiilor financiare, a conturilor

consolidate, a unor operaţiuni specifice etc.), alţi auditori, experţi sau cenzori cu

misiuni în întreprindere;

8

4) Sisteme şi domenii semnificative: pragul de semnificaţie, funcţii şi conturi

semnificative, riscuri identificate, controale semnificative de efectuat de către

auditori;

5) Orientarea programului de lucru: aprecierea controlului intern, lucrări deosebite de

efectuat, confirmări de obţinut (din interiorul entităţii sau din afara acesteia),

inventare de efectuat, asistenţă de specialitate necesară (informatică, tehnică, etc.);

6) Componenţa echipei şi bugetul necesar;

7) Programarea lucrărilor: repartizarea pe oameni şi în spaţiu, lista raporturilor pe

etape, lista scrisorilor de confirmare cu precizarea datelor de primire şi alte

documente ce urmează a fi întocmite.

Se poate sintetiza că planul de audit stabileşte trei grupe principale de probleme, şi anume:

I. – lucrările care trebuie efectuate, durata şi succesiunea acestora;

II. – rapoartele de întocmit şi relaţiile de colaborare pe care trebuie să le stabilească cu

alţi specialişti şi cu conducerea entităţii;

III. - mijloacele necesare pentru îndeplinirea misiunii de audit şi costul acestora.

Atât planul de audit cât şi programele de audit întocmite pe domenii de activitate

(financiar-contabil, fiscal, cumpărări, vânzări, imobilizări, stocuri, provizioane etc.) trebuie să fie

revizuite ori de câte ori este necesar, pe parcursul desfăşurării activităţilor de audit.

9

2. Etapele cunoaşterii activităţii entităţii5

Cunoaşterea şi înţelegerea activităţii entităţii de auditat este un proces etapizat şi constă în :

2.1. Elaborarea unui plan pentru obţinerea informaţiilor privind

activităţile entităţii

Planul pentru obţinerea informaţiilor va include :

a) descrierea informaţiilor necesare ;

b) descrierea surselor de informaţii ;

c) descrierea metodelor de colectare a informaţiilor ;

d) graficul de desfăşurare a activităţilor cuprinse în plan.

a) Descrierea informaţiilor necesare

În general, pentru înţelegerea entităţii auditate, auditorul va lua în considerare

identificarea şi analizarea următorilor factori :

▬ factori externi

▬ factori interni

Factori externi

Factorii externi pot include factori politici, legislativi sau factori privind modul în care

operează entitatea, factori economici şi sociali.

Această enumerare nu este limitativă şi nici exhaustivă şi ca atare, auditorii pot identifica

şi alţi factori externi, care pot afecta material entitatea auditată.

Cadrul legislativ este unul din cei mai importanţi factori externi. Înţelegerea activităţii

entităţii implică cunoaşterea cadrului legislativ sub incidenţa căruia funcţionează entitatea. Este

foarte importantă înţelegerea legislaţiei şi a modificărilor apărute deoarece acestea pot influenţa

procesul auditului.

Factori interni

Înţelegerea activităţii entităţii auditate este susţinută şi de identificarea şi analizarea

factorilor interni ce pot influenţa procesul de audit.

Factorii interni includ planul strategic şi planurile anuale ale entităţii auditate,

informaţiile ce se referă la sistemele de management, contabil şi control intern şi operaţiunile

5 C.C.R. – Manual de Audit Financiar, pag.11, Editura RA Monitorul Oficial, Bucureşti

10

economico-financiare efectuate de entitate, rapoartele precedente de audit intern şi extern,

sistemul şi politica contabilă, precum şi gradul de utilizare al sistemului informatic în activitatea

entităţii. Aceşti factori nu sunt limitativi, auditorii putând să aibă în vedere şi alte elemente.

b) Descrierea surselor de informaţii

Auditorul trebuie să decidă ce surse de colectare a informaţiilor va utiliza. Lista

următoare prezintă, fără a fi limitativă, principalele tipuri de surse de informaţii :6

▬ dosarul permanent – care conţine date privind istoricul entităţii, precum şi date

relevante ce urmează a fi examinate de auditor;

▬ legislaţia aferentă (actul normativ, de înfiinţare, statutul, regulamentul de organizare şi

funcţionare şi alte norme interne);

▬ rapoartele compartimentului de audit intern;

▬ documentele de lucru ale auditului anului anterior;

▬ interviuri cu managementul şi personalul cheie;

▬ discuţii cu echipa de audit intern din cadrul entităţii;

▬ diverse rapoarte întocmite de entitate, conform cadrului de raportare întocmite de

entitate, conform cadrului de raportare stabilit, pentru conducere şi pentru utilizatori externi.

Informaţiile cu privire la entitate trebuie să fie actualizate la începutul fiecărui audit.

c) Descrierea metodelor de colectare a informaţiilor

Auditorii pot utiliza următoarele metode :

▬ analiza dosarului permanent şi documentele de lucru din dosarele curente ale anilor

anteriori;

▬ studierea legislaţiei;

▬ discuţii cu conducerea şi personalul entităţii auditate;

▬ analiza rapoartelor interne şi externe care nu sunt cuprinse în dosarul permanent.

d) Graficul de desfăşurare a activităţilor cuprinse în plan

6 CAFR – Standard de Audit 310”Cunoaşterea clientului”.Audit financiar 2000; Standarde, Editura Economică 2000.

11

Graficul trebuie să cuprindă perioada în care se vor desfăşura activităţile de colectare a

informaţiilor.

Colectarea informaţiilor privind cunoaşterea activităţii entităţii auditate constă în

aplicarea efectivă a planului întocmit.

2.2. Descrierea activităţii entităţii şi a modului în care se vor

utiliza informaţiile colectate7

Informaţiile colectate vor fi structurate şi ulterior vor fi prezentate în planul de audit,

astfel încât să asigure acoperirea următoarelor aspecte referitoare la entitatea auditată :

▬ istoricul entităţii;

▬ structura organizatorică;

▬ cadrul legal al funcţionării entităţii;

▬ politicile contabile;

▬ sistemul de control intern;

▬ sistemul IT utilizat.

▬Utilizarea informaţiilor colectate

Cunoaşterea activităţii entităţii auditate stă la baza :

▬ obţinerii unei înţelegeri preliminare a sistemului contabil, precum şi a sistemului de

control intern;

▬ stabilirii riscului de audit;

▬ stabilirii nivelului materialităţii;

▬ planificării procedurilor de audit.

Auditorul va evalua dacă situaţia financiară în ansamblul său corespunde cunoaşterii

obţinute asupra entităţii auditate.

Ţinând cont de elementele menţionate, în general, un plan de audit va cuprinde

următoarele capitole şi subcapitole :

7 CCR, opt.cit., pag.14

12

3. Cadrul general al auditului8

1.Scurtă prezentare a entităţii auditate şi a activităţii acesteia.

2.Cadrul juridic al auditului – Auditorii vor realiza o scurtă prezentare a cadrului juridic

al auditului precizând actul normativ de abilitare, funcţie de care se va realiza auditul respectiv.

3.Factori care influenţează procesul de audit în sensul duratei, ariei de cuprindere şi a

scopului acesteia.

4.Forma şi conţinutul documentelor prin care se va finaliza auditul (raport de audit,

certificat de audit).

5.Perioada auditată.

3.1. Obiectivele auditului

1.Obiectivul general.

2.Obiective principale (sub-obiective).

3.Obiective specifice.

3.2. Abordarea auditului

1.Concluzii privind evaluarea preliminară a sistemului contabil şi a sistemului de control

intern al entităţii auditate şi impactul acestora asupra auditului. Prezentarea riscurilor specifice

identificate la nivelul entităţii auditate şi impactul acestora asupra auditului.

2.Stabilirea principalelor domenii ce vor fi auditate.

3.Stabilirea riscului de audit şi evaluarea riscului inerent şi a riscului de control.

4.Stabilirea nivelului materialităţii, prezentarea metodelor de alegere a acestuia şi

aspectele care trebuie avute în vedere.

5.Stabilirea tipului de abordare a auditului şi a modului de obţinere a probelor de audit.

3.3. Resurse umane şi de timp necesare

1.Resursele necesare vor fi evaluate pe diferitele faze de realizare a auditării.

8 CCR op.cit., pag.44

13

Pe timpul efectuării acţiunii de audit, se vor forma mai multe echipe de lucru, repartizate

pe domenii diferite de activitate ale entităţii auditate, ca de exemplu: audit intern, contabilitate,

etc.

Când situaţia o va impune, echipa de auditori va apela la serviciile unor experţi tehnici

externi.

2.Calendarul activităţii de audit.

Calendarul activităţilor cuprinse în planul de audit va include:

▬ perioada de elaborare şi aprobare a planului de audit;

▬ perioada de realizare a acţiunii de audit;

▬ termenul limită de elaborare a proiectului raportului de audit;

▬termenul limită pentru discutarea proiectului raportului de audit cu conducerea entităţii

auditate;

▬ termenul limită de aprobare a raportului de audit;

▬termenul limită pentru transmiterea raportului/ certificatului de audit (în cazul auditului

fondurilor alocate de Uniunea Europeană) utilizatorilor finali.

3.4. Informaţii privind persoanele de contact din cadrul entităţilor

auditate

Auditorii vor specifica informaţiile disponibile privind persoanele de contact din cadrul

entităţilor auditate (numele, compartimentul în care lucrează, funcţia deţinută, numărul de

telefon, adresa de e-mail).

3.5. Verificarea şi supervizarea planului de audit

În acest sens, se vor specifica persoanele responsabile cu verificarea şi supervizarea

muncii desfăşurate pe parcursul activităţii de audit.

După determinarea abordării auditului şi întocmirea planului de audit, auditorii trebuie să

întocmească programele detaliate de audit.

14

4. Elaborarea programelor detaliate de audit

4.1. Definirea programului de audit

Planificarea auditului presupune deopotrivă elaborarea planului de audit şi a programelor

detaliate de audit.

Pentru a aduce la îndeplinire planul de audit care reflectă strategia adoptată în vederea

efectuării auditului situaţiilor financiare, auditorii vor elabora programe detaliate, în care vor

descrie proceduri de audit pe care le vor utiliza pentru auditarea diferitelor secţiuni ale situaţiilor

financiare.

Împărţirea pe secţiuni a situaţiilor financiare are ca scop îmbunătăţirea calităţii auditului

prin planificarea de proceduri specifice pentru venituri, cheltuieli, subvenţii, achiziţii, transferuri

etc. Împărţirea pe secţiuni a situaţiilor financiare va depinde de mărimea entităţii auditate şi de

complexitatea activităţii acesteia.

Programul de audit constă într-o listă a procedurilor de audit care vor fi utilizate de

către auditori pentru auditarea fiecărei secţiuni a situaţiei financiare.

Programul de audit este un instrument prin care auditorii şi conducătorii ierarhici ai

acestora urmăresc activitatea efectivă de audit.

Elaborarea programelor de audit constituie ultimul pas al fazei de planificare a

auditului.

Faza de execuţie a auditului constă în fapt, în punerea în aplicare a programelor de

audit, prin aplicarea procedurilor de audit prevăzute de acestea.

Programele de audit pot fi revizuite şi amendate în situaţiile în care intervin modificări în

premisele şi condiţiile avute în vedere la elaborarea iniţială a acestora.9

4.2. Conţinutul şi formatul programelor de audit

9 CCR – op.cit., pag.48

15

Procedurile de audit constituie principala componentă a programelor de audit. Pe lângă

procedurile de audit, în mod obişnuit un program de audit trebuie să cuprindă şi următoarele

elemente :

▬ organismul care efectuează auditul;

▬ exerciţiul financiar la care se referă situaţiile financiare;

▬ entitatea auditată;

▬ aria/secţiunea auditată;

▬ data începerii şi încheierii auditului;

▬ numărul de zile alocate pentru audit;

▬ obiectivele generale şi specifice;

▬ procedurile de audit;

▬ teste de control;

▬ proceduri de fond;

▬ semnătura auditorilor;

▬ data încheierii auditului;

▬ controlul calităţii auditului – data şi semnătura supervizorului.

4.3. Sursele de informaţii pentru întocmirea programelor de audit

Principala sursă de informaţii pentru întocmirea programelor de audit o constituie planul

de audit. Cele mai importante informaţii cuprinse în planul de audit, pe baza cărora se determină

procedurile de audit necesare atingerii obiectivului auditului, sunt cele referitoare la

determinarea materialităţii, evaluarea riscului, precum şi la abordarea auditului.

Auditorii vor utiliza şi alte surse de informaţii, interne sau externe, în măsura în care sunt

utile în stabilirea procedurilor de audit.

4.3.1. Evaluarea riscului şi stabilirea materialităţii

Sunt cele mai importante activităţi parcurse de auditori în faza de planificare a auditului.

În mare măsură, rezultatele acestor activităţi determină tipurile de proceduri de audit care vor fi

utilizate în etapa de execuţie a auditului, precum şi întinderea aplicării acestora.

16

Auditorii trebuie să-şi exercite raţionamentul profesional în evaluarea riscului pentru

selectarea procedurilor de audit necesare reducerii acestuia la un nivel acceptabil.

Pe baza modelului riscului, care prezintă legătura dintre componentele riscului de audit

(riscul inerent, riscul de control, riscul de nedetectare), auditorii utilizează raţionamentul

profesional pentru a decide proporţia utilizării procedurilor de fond şi a celor de control.

Auditorii trebuie să determine materialitatea pentru a stabili nivelul acceptabil al

erorilor din situaţiile financiare (nivel care nu afectează imaginea utilizatorilor raportului asupra

poziţiei financiare a entităţii).

Materialitatea şi riscul de audit sunt invers profesionale. Cu cât este mai mare nivelul de

materialitate, cu atât este mai scăzut riscul de audit şi viceversa. Auditorii trebuie să ia în

considerare această legătură între materialitate şi risc când determină ce tipuri de proceduri vor

folosi, perioada pentru care le vor folosi şi întinderea acestora.10

4.3.2. Tipul de abordare a auditului

Este esenţial în determinarea testelor de audit care se vor efectua.

În cazul abordării bazate pe proceduri de fond se utilizează teste pentru obţinerea

probelor de audit, în timp ce în cazul abordării bazate pe sistem, auditorii vor efectua o evaluare

amănunţită a sistemului de control intern. Dacă rezultatele evaluării sunt satisfăcătoare, auditorii

vor efectua un număr mai redus de proceduri de fond.

Totuşi, prin utilizarea unei combinaţii de teste de control şi proceduri de fond, auditorul

trebuie să obţină probe de audit suficiente şi relevante pe care să-şi bazeze concluziile auditului

desfăşurat.

4.4. Procedurile de audit11

Principala componentă a programului de audit o constituie procedurile de audit, care pot

fi :

▬ teste de control

▬ proceduri de fond

10 M.Boulescu;M.Ghiţă;V.Mareş, op.cit, pag.4111 CCR op.cit., pag.50

17

4.4.1. Testele de control

Auditorii trebuie să verifice sistemul de control intern al entităţii auditate.

De fapt, încă din faza de planificare, pentru evaluarea riscului de control, auditorii

evaluează sistemele contabil şi de control intern.

În faza de execuţie, auditorii efectuează teste de control în cazurile în care, din faza de

planificare au estimat că îşi pot baza concluziile pe controalele interne ale entităţii. Testele de

control confirmă că sistemul de control intern funcţionează potrivit evaluării iniţiale a

auditorilor.

Pentru testarea organizării şi funcţionării sistemul de control intern, auditorii pot utiliza :

▬ chestionare

▬ teste computerizate (în cazul auditului asistat pe calculator);

▬ observaţia directă a procedurilor de control intern aplicate la nivelul entităţii;

▬ intervievarea persoanelor care au aplicat procedurile de control intern;

▬ intervievarea altor părţi implicate etc.

4.4.2. Procedurile de fond

La auditarea situaţiilor financiare auditorii vor efectua întotdeauna proceduri de fond.

Procedurile de fond sunt acele proceduri de audit aplicate pentru obţinerea de probe de

audit care să ateste că situaţiile financiare nu conţin informaţii eronate materiale (semnificative).

Prin contrast cu testele de control, al căror scop este să verifice controalele interne ale

entităţii auditate, pentru a evalua în ce măsură se pot baza pe rezultatele acestora, procedurile de

fond constituie verificări directe ale operaţiunilor/tranzacţiilor şi ale informaţiilor contabile.

Prin procedurile de fond se verifică, de asemenea, dacă operaţiunile din situaţiile

financiare sunt în conformitate cu legislaţia şi reglementările în vigoare. Scopul procedurilor de

fond este acela de a reduce riscul de nedetectare la minim, pentru a determina un nivel acceptabil

al riscului de audit.

În practică se întâlnesc două tipuri de proceduri de fond:

a)teste ale detaliilor tranzacţiilor şi soldurilor conturilor;

b)proceduri analitice.

18

a)Testele detaliilor tranzacţiilor şi soldurilor conturilor

Această categorie de teste constă în aplicarea unor proceduri de audit, cum ar fi: inspecţia

documentelor şi a activelor, observaţia asupra proceselor şi procedurilor, controlul calculelor,

investigarea şi confirmarea.

b)Procedurile analitice12

Acestea sunt proceduri care utilizează comparaţii ale indicatorilor sintetici şi alte tehnici

similare pentru a evalua caracterul rezonabil al informaţiilor contabile şi a identifica potenţiale

zone de risc. Procedurile analitice orientează auditorul către posibile erori materiale

(semnificative) în informaţiile contabile. Deviaţiile mari faţă de evoluţia obişnuită a cifrelor nu

sunt însă suficiente pentru a identifica un risc de audit ridicat. Ca urmare, acestea trebuie

combinate cu teste ale detaliilor tranzacţiilor şi soldurilor conturilor. Aplicarea procedurilor

analitice se bazează pe prezumţia că există relaţii între date şi că aceste relaţii vor continua să

existe. De menţionat că auditorii trebuie să aibă în vedere atingerea unui nivel de asigurare

rezonabil pentru utilizarea unei combinaţii de teste de control şi proceduri de fond, în vederea

obţinerii unor probe de audit relevante, pe baza cărora să stabilească concluziile auditului. Setul

de proceduri de fond stabilit de auditori constituie în fapt partea cea mai importantă a

programului de audit. Auditorii trebuie să atingă un nivel de asigurare rezonabil în cel mai

eficient mod posibil. În acest scop, auditorii trebuie să utilizeze o combinaţie de teste de control

şi proceduri de fond pentru a obţine probe de audit relevante pe baza cărora să stabilească

concluziile auditului.

Lista procedurilor stabilite de auditori pentru efectuarea auditului constituie în fapt

programul de audit.

Etapa de execuţie a auditului constă în aplicarea procedurilor cuprinse în programul de

audit.

12 RAF nr.1/2001 pag.44,Editor Curtea de Conturi a României.

19

Bibliografie

Boulescu M., Ghiţă M., Mareş V., - Fundamentele auditului, Editura

Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2001, p. 11.

CAFR – Standardul de audit nr.300-Planificarea, pct.4-7 Audit financiar

2000,Standarde, Editura Economică,2000

RAF nr. 1/2001, op.cit., pag.36

C.C.R. – Manual de Audit Financiar, pag.11, Editura RA Monitorul Oficial,

Bucureşti

20