5 apunte+impuestos

Ignacio Rodrguez Ll.

IMPUESTOS

1) Introduccin

Es difcil trazar una lnea divisoria entre lo que debiera abordarse en un curso de contabilidad en materia de impuestos y lo que debiera estudiarse en cursos afines como por ejemplo uno de legislacin tributaria. Si los alumnos tuvieran un cierto conocimiento bsico de materias tributarias, se hara mucho ms fcil explicar la contabilidad de los impuestos ms importantes en el pas (IVA e impuesto a la renta). Sin embargo, la mayora de las veces los cursos de contabilidad estn en las mallas de las carreras antes que los cursos de derecho tributario, haciendo necesario por lo tanto que se haga una introduccin para que los alumnos entiendan la lgica de la contabilidad financiera en el tema de impuestos.

El propsito de este captulo es introducir a los alumnos a la contabilizacin de los principales impuestos que las empresas enfrentan, ya sea porque las afectan directamente, o porque actan como recaudadoras de tributos. En ningn caso se pretende en este captulo estudiar con alguna profundidad las leyes que regulan los distintos impuestos en nuestro pas, ya que ello es ms propio de un curso de derecho tributario.

2) Conceptos bsicos de impuestos

Los impuestos son el principal instrumento que tiene un pas para financiar el gasto del Estado.1 Sin embargo, ms all del objetivo de recaudacin que persigue el Estado, la tributacin ha sido usada en el mundo con variados propsitos, entre otros como una forma para redistribuir el ingreso, como un instrumento de promocin de un sector o regin (zonas francas por ejemplo), como mecanismo de proteccin a la industria nacional (aranceles a las importaciones) o como una manera de desincentivar ciertas actividades o negocios (impuesto a los tabacos).

Los impuestos pueden clasificarse de muchas maneras, como por ejemplo en cuanto a la forma en que son calculados (de monto fijo, proporcionales o progresivos), en cuanto al objeto gravado (ingreso, valor agregado, utilidades, comercio exterior, trabajo, bienes races, etc.), en cuanto a su amplitud (generales versus especficos) y as sucesivamente. Una de las clasificaciones ms relevantes es la distincin que se hace entre impuestos directos e indirectos. En los primeros hay un empadronamiento previo del contribuyente y normalmente no se pueden trasladar, mientras que en los impuestos indirectos no hay un contribuyente definido y puede haber traslacin del impuesto (el IVA es un clsico ejemplo de un impuesto indirecto, ya que no grava a ninguna persona en particular y las empresas lo trasladan al consumidor final que es el sujeto sobre el que en ltimo trmino recae el gravamen).

1 Durante el ao 2004 los impuestos representaron poco ms del 71% de los ingresos percibidos por el Estado.


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3) Principales impuestos en Chile

3.1) Impuestos indirectos

3.1.1) Impuesto al valor agregado (IVA)

Desde el punto de vista de la recaudacin fiscal el IVA es el impuesto ms importante en Chile.2 Este tributo, cuya tasa es en la actualidad de 19%, grava el valor agregado o aadido por las empresas en la venta de bienes y servicios. Es un impuesto que recae sobre el consumidor final, ya que el IVA que pagan las empresas en la produccin de los bienes y servicios constituye un crdito fiscal. Por ejemplo, supongamos que un almacn compra a un proveedor bienes por un total de $119.000 los cuales vende posteriormente al pblico en $154.700, ambos valores con un IVA incluido de 19%. En este caso, por los bienes adquiridos al proveedor el almacn tiene derecho a un crdito del fisco por un total de $ 19.000 (19% de $ 100.000 lo cual da un total de $ 119.000 en compras). Posteriormente, al momento de la venta, el almacn cobra $24.700 de IVA al consumidor que compra los bienes ($130.000 ms un 19%), con lo cual la empresa termina enterando al fisco la suma $5.700 en impuesto al valor agregado (la diferencia entre $24.700 y $19.000). Una manera alternativa de analizar esta transaccin es pensar que el almacn est comprando a sus proveedores bienes por $100.000 los cuales vende posteriormente en $130.000, de manera que la empresa est aadiendo un valor de $30.000 en la comercializacin de estos bienes a los consumidores finales. A travs del IVA el fisco est cobrando un 19% sobre este valor agregado de $30.000 (0,19 x $30.000 = $5.700), siendo el almacn quien acta como agente recaudador del impuesto pagado por el cliente final (al momento de vender la empresa registrar un dbito fiscal obligacin con el fisco por los $24.700 de IVA que recibi de los consumidores a los cuales imputar un crdito de $19.000 por las compras efectuadas a los proveedores).

3.1.2) Impuestos al comercio exterior

Histricamente nuestro pas ha gravado la actividad de comercio exterior. As por ejemplo, los impuestos a la exportacin de salitre fueron, durante muchos aos, la principal fuente de financiamiento del Estado. Posteriormente, a mediados del siglo pasado, Chile, al igual que muchos pases latinoamericanos adopt un modelo econmico que enfatizaba el desarrollo de la industria nacional con aranceles (o derechos aduaneros) que gravaban las importaciones con altas tasas impositivas. En la actualidad, la regla general en Chile es que las importaciones pagan un arancel (o derecho ad valorem) del 6% sobre su valor CIF (costo ms seguros y fletes de traslado), debindose adicionar el IVA al valor CIF ms el arancel calculado. Tambin existen algunos aranceles que son especficos y que se aplican segn lo establece la legislacin respectiva (trigo y azcar por ejemplo). Por ltimo, existen ciertos artculos que estn gravados con impuestos adicionales en materia arancelaria, como los vehculos de lujo, las joyas, las pieles y muebles finos, entre otros.

Es importante hacer notar que si bien el arancel general de Chile para las importaciones es un 6% en la prctica dicho arancel es algo menor por la existencia de tratados de libre comercio con los pases de Norteamrica (EE.UU., Canad y Mxico), la Unin Europea y Corea, entre otros.

2 El IVA represent el 52% de los ingresos tributarios que recibi el fisco durante el ao 2004.


33.1.3) Impuesto territorial

Corresponde al impuesto a los bienes races comnmente llamado contribuciones. Este impuesto se calcula sobre la base de un avalo que el fisco hace de las propiedades de manera que puede considerarse como un gravamen al patrimonio. Se paga anualmente en cuatro cuotas y su recaudacin se destina ntegramente a las municipalidades.

3.1.4) Impuesto de timbres y estampillas (impuesto a los actos jurdicos)

Es un impuesto que grava la emisin de documentos que normalmente estn vinculados a operaciones de crdito. Se aplica a los cheques girados, a los traspasos de fondos desde una cuenta a otra, a los prstamos obtenidos con instituciones financieras (bancos, compaas de seguros, etc.) o con el pblico (bonos, efectos de comercio, etc.).

3.1.5) Impuestos especficos

Existen una serie de actividades que estn afectas a impuestos que son de naturaleza especfica, esto es, que se aplican nicamente a dicha actividad o cosa. Ejemplos de ello son los impuestos a las bebidas alcohlicas y analcohlicas, a los combustibles, a los tabacos, y el royalty que se aplicar a partir del ao 2006 a la extraccin de recursos minerales.

3.2) Impuestos directos

3.2.1) Impuestos a la renta

Los impuestos a la renta gravan las llamadas rentas tributarias (o rentas imponibles). Estas son definidas en el artculo 2, n 1 de la Ley de la Renta como: los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera sea su naturaleza, origen o denominacin. La definicin de renta tributaria comprende dos elementos esenciales: el enriquecimiento patrimonial y las fuentes de renta. Para el fisco, el enriquecimiento existe slo en la medida que haya un incremento real del patrimonio (incremento superior a la correccin monetaria del mismo) y todas las fuentes de ingreso o beneficio, salvo contadas excepciones, son constitutivas de renta y por lo tanto del pago del impuesto que corresponda.

La Ley de la Renta tambin habla de rentas devengadas y rentas percibidas. Las primeras son aquellas sobre las cuales se tiene ttulo o derecho independientemente de su actual exigibilidad, mientras que las segundas son aquellas que han ingresado materialmente al patrimonio de una persona. Toda persona domiciliada o residente en Chile tiene que pagar impuestos sobre sus rentas cualquiera sea el origen de stas, incluso si provienen del extranjero. Asimismo, las personas no residentes en Chile estn sujetas a impuestos sobre aquellas rentas que se generen en el pas.

Existen dos tipos de impuesto a la renta: los impuestos de categora y los globales. En Chile los impuestos de categora son dos: el de primera categora, que actualmente tiene una tasa de 17% y se aplica a las utilidades (rentas tributarias) que obtienen las empresas y el de segunda categora, que es un impuesto a las rentas que perciben las personas dependientes (empleados) por su trabajo. Por su parte, tambin existen dos tipos de impuestos globales: el impuesto global complementario y el impuesto adicional. El primero es un impuesto que se aplica a todas las personas domiciliadas o residentes en Chile, y grava todas las rentas que ellas perciban, sea que stas provengan de su trabajo, de intereses en depsitos, de dividendos de acciones, del arriendo de bienes races, etc. Este


4impuesto es de carcter progresivo, es decir, mientras ms altos sean los ingresos que obtiene una persona mayor es la tasa de impuestos que debe pagar (actualmente dicha tasa flucta entre 0 y 40%). El impuesto adicional en cambio, es un impuesto que se aplica a personas que no estn domiciliadas o no residen en el pas por las rentas obtenidas en Chile. La tasa de este impuesto es actualmente igual a 35% y en la mayora de los casos es pagado por empresas multinacionales que operan en el pas.

En el Anexo N 1 se presenta un ejemplo del clculo del impuesto global complementario.

3.3) Otros impuestos

Existen otros impuestos que no han sido explcitamente mencionados como directos o indirectos por su menor trascendencia desde el punto de vista de recaudacin fiscal. Algunos ejemplos son, el impuesto a la herencia, donaciones, patentes comerciales, permisos de circulacin, transferencias de vehculos usados, etc.

4) Contabilizacin de impuestos

4.1) Contabilizacin del IVA

Como se explic anteriormente, el IVA es un impuesto que grava el valor agregado en la produccin y venta de bienes y servicios. Este impuesto recae sobre el consumidor final y las empresas actan simplemente como recaudadores del gravamen. En Chile, con algunas pocas excepciones, cada vez que una empresa vende debe cobrar el IVA correspondiente (en la actualidad la tasa es 19%) a sus clientes. El impuesto se devenga al momento de emitir la factura o boleta respectiva y debe ser contabilizado como una obligacin de la empresa con el fisco (dbito fiscal). Anlogamente, el IVA que pagan las empresas por las compras de los insumos que requieren para llevar a cabo su negocio, generalmente da origen a un crdito fiscal, que puede ser deducido de la obligacin (dbito fiscal) anterior.

Lo que hacen las empresas para contabilizar el impuesto al valor agregado es utilizar una cuenta nica que se carga o abona, respectivamente, por las compras y ventas de cada mes. Si en un determinado mes, el IVA de las ventas es mayor que el IVA de las compras (que es la situacin ms frecuente), la empresa deber pagar la diferencia al fisco, al mes siguiente, en un plazo no mayor de 12 das. Si se da la situacin inversa, la empresa puede imputar el crdito fiscal remanente a los futuros pagos de IVA que deba hacer.

Para ilustrar la contabilizacin del IVA, tomemos el ejemplo del almacn que se dio anteriormente al explicar los principales impuestos indirectos de nuestro pas. El almacn en cuestin compraba insumos pagando $ 119.000 que posteriormente eran vendidos en $ 154.700, ambas cifras con un IVA de 19% incluido. Supongamos, para simplificar. que estas transacciones ocurren en el mismo mes y que se realizan al contado:

Compra:

Existencias 100.000

IVA (crdito fiscal) 19.000

Caja 119.000


5

Venta:

Costo de ventas 100.000

Existencias 100.000

Caja 154.700

IVA (dbito fiscal) 24.700

Ventas 130.000

Ntese, en el ejemplo que hemos dado, que si el almacn hubiese vendido la mercadera a crdito se habra generado una cuenta por cobrar de $154.700 que s tendra el IVA incluido. En la prctica, sin embargo, es bastante frecuente el uso de ndices financieros que relacionan las ventas de una empresa con las cuentas por cobrar, como una forma de medir el perodo promedio de cobranza o la llamada rotacin de cuentas por cobrar.3 En estricto rigor, ambas variables debieran medirse de manera homognea. Tambin, es frecuente escuchar que muchas personas hablan de facturacin y ventas como sinnimos, sin reparar en que una incluye IVA y la otra no.

4.2) Contabilizacin de los derechos aduaneros

Como norma general, los aranceles pagados en las importaciones se contabilizan como gasto y pueden deducirse de la base (renta) imponible. La excepcin son los derechos aduaneros que estn relacionados con existencias o activo fijo, en cuyo caso pasan a formar parte del costo de adquisicin.

4.3) Contabilizacin del impuesto territorial

Las contribuciones de bienes races no se contabilizan como gasto, ya que la Ley de la Renta permite rebajarlas del impuesto de primera categora, de manera que el pago del impuesto territorial constituye un crdito para la empresa propietaria del bien raz.

4.4) Contabilizacin del impuesto a los actos jurdicos (timbres y estampillas) y de los impuestos especficos

Estos impuestos son contabilizados como gastos y pueden ser deducidos de la renta imponible de la empresa. En el caso de los impuestos especficos (tabacos, alcoholes, etc.) el gasto tpicamente se devenga al momento de la venta y forma parte de los costos de la explotacin (costo de venta).

4.5) Contabilizacin de los impuestos a la renta

Las empresas se ven afectadas por los impuestos de primera y segunda categora. El impuesto de primera categora, cuya tasa es actualmente de 17%, grava la renta anual imponible de las empresas, la que se calcula a partir de la utilidad contable antes de impuestos ms ciertos ajustes que estn

3 La rotacin de cuentas por cobrar se calcula como el cuociente entre las ventas a crdito y el stock promedio de cuentas por cobrar. Es una medida de actividad que puede interpretarse como el nmero de veces, dentro de un ao, que la empresa es capaz de transformar en plata sus cuentas por cobrar. Por ejemplo, una rotacin de cuentas por cobrar igual a 4, significara que, en promedio, la empresa transforma en plata sus cuentas por cobrar 4 veces en el ao, lo que equivale, en un ao de 360 das, a un perodo promedio de cobranza de 80 das.


6definidos en la Ley de la Renta y que veremos posteriormente cuando se aborde el tema de impuestos diferidos.

Sin perjuicio de que hay que terminar el ao calendario para saber el monto exacto del impuesto a la renta que deber pagar una empresa, el fisco exige anticipos con cargo al impuesto de primera categora a travs del mecanismo conocido como pagos provisionales mensuales o PPM. Los PPM son pagos que las empresas hacen todos los meses al fisco en funcin de las ventas que hayan tenido el mes anterior. Estos pagos son contabilizados como activos, puesto que constituyen un adelanto de las compaas al fisco que puede ser deducido posteriormente, debidamente reajustado por IPC, del impuesto a la renta a pagar (el impuesto a la renta de un ao cualquiera se paga en abril del ao siguiente).

El impuesto de segunda categora, que grava las rentas provenientes del trabajo de las personas dependientes, incide en las compaas de manera doble. En primer lugar, las empresas son las responsables de retener los impuestos de sus trabajadores y pagarlos al fisco. En segundo trmino, el impuesto aumenta el costo de la mano de obra para la compaa, ya que las remuneraciones de los empleados debern contemplar el pago del impuesto correspondiente (de all la distincin que se hace entre sueldo bruto y sueldo lquido; el primero es el costo total que tiene el trabajador para la empresa que lo contrata, y el segundo es el sueldo que efectivamente percibir el trabajador despus que la empresa le retenga los descuentos previsionales AFP y salud- y el impuesto de segunda categora al trabajo, que es de naturaleza progresiva y que se determina usando la tabla que se mostr en el Anexo N 1).

5) Impuestos diferidos

5.1) Resultados financieros versus resultados tributarios

Muchas personas creen que el impuesto a la renta que aparece en el estado de resultados de una empresa corresponde monto del impuesto de primera categora que debe pagarse al fisco. Esto no es as, ya que las empresas deben hacer una serie de ajustes a sus resultados financieros para obtener las llamadas rentas tributarias (o renta imponible), que constituirn la base que finalmente se usar para calcular el impuesto a pagar.

Por qu se producen estas diferencias entre el resultado financiero y el tributario? Hay numerosas razones que pasamos a comentar a continuacin.

Una primera razn son las exenciones de la Ley de la Renta, esto es la existencia de ciertos ingresos que no constituyen renta porque el legislador expresamente as lo ha sealado. Por ejemplo, las ganancias de capital (mayor precio de venta) que se obtienen en la enajenacin (venta) de acciones son una renta exenta (no pagan impuestos). Similarmente, en el caso de las personas naturales, los beneficios previsionales tales como la asignacin familiar, la contribuciones obligatorias a la AFP, Isapre o Fonasa, o las indemnizaciones por aos de servicio, entre otras, son considerados por la legislacin como ingresos no renta.

Un segundo motivo es la no aceptacin de ciertas partidas, por el fisco, como gastos del perodo, aun cuando ellas estn registradas como tales en la contabilidad financiera. Por ejemplo, en muchas empresas grandes es usual la prctica de entregar un auto a los principales gerentes, y que la compaa se haga cargo de los seguros, revisiones, reparaciones, etc. que el auto demande. Desde el punto de vista de las empresas que siguen esta prctica, los autos forman parte de su activo fijo y los gastos de depreciacin, seguros, revisiones, reparaciones, etc., son parte de los costos que ellas


7tienen que incurrir para generar los ingresos (ventas). El poner autos a disposicin de los gerentes no es nada ms que una forma de complementar la remuneracin de estos. Desde una perspectiva fiscal, sin embargo, tales desembolsos no son aceptados como gastos ya que se parte de la base que no son necesarios para producir la renta. Uno podra argir si la interpretacin del fisco es o no apropiada (si las remuneraciones son generalmente aceptadas como gasto por qu no lo es un auto que se pone a disposicin de un gerente), pero lo concreto es que la ley es muy estricta (para no permitir abusos) en trminos de no aceptar la deduccin de aquellos gastos incurridos en la adquisicin, mantencin o explotacin de bienes que no estn destinados al giro del negocio o empresa.4

Un tercera fuente de diferencia entre los resultados financieros y tributarios de una empresa es la existencia de operaciones que afectan el resultado contable de una compaa en un ejercicio determinado y la renta imponible (resultado tributario) en un ejercicio diferente. Un ejemplo de esto son las provisiones por deudores incobrables. Las empresas normalmente hacen provisiones, en funcin de su experiencia y de lo que establece la legislacin, para registrar como gasto del perodo lo que ellas estiman sern las cuentas que resultarn incobrables en sus ventas a crdito. Sin embargo, el criterio del fisco es aceptar como gasto aquellos crditos incobrables castigados durante el ao, siempre que hayan sido contabilizados oportunamente y se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro. Las gestiones de cobranza de un crdito impago pueden tomar bastante tiempo, de manera que es usual en una compaa que un prstamo incobrable sea considerado financieramente como prdida en un perodo, pero que tributariamente no sea aceptado como gasto mientras no se hayan efectuado todas las gestiones de cobranza.

5.2) Diferencias permanentes y temporales

La contabilidad hace una distincin respecto de las diferencias que se producen entre el resultado contable (utilidad antes de impuestos) y el resultado tributario (renta imponible). Estas diferencias son clasificadas como permanentes o temporales (temporarias) dependiendo de si se revierten o no en el futuro.

Las diferencias permanentes surgen como resultado de la existencia de rentas exentas o de gastos que no son aceptados como tales por la legislacin Ley de la Renta). Son permanentes porque no pueden compensarse con ingresos o gastos en el futuro. Por ejemplo, si una empresa obtiene una ganancia de capital (mayor precio de venta) en una venta de acciones que tenga alta presencia burstil, dicha ganancia ser registrada como un ingreso desde el punto de vista de la contabilidad financiera, pero no formar parte de la renta imponible de acuerdo con la legislacin, haciendo que el resultado contable (utilidad antes de impuestos) sea mayor que el resultado tributario (renta imponible) en el ao en que se produce la transaccin. Esta diferencia en favor del resultado contable no se revierte en el futuro y por ende es de naturaleza permanente.

Las diferencias temporales provienen de la existencia de transacciones que afectan la renta imponible (resultado tributario) en un ejercicio y el resultado contable (resultado antes de impuestos) en otro. El ejemplo anterior de la provisin de deudores incobrables puede servir para ilustrar este punto. Supongamos que una empresa hizo, en diciembre del ao pasado, una provisin por ventas a crdito de $ 5 millones al enterarse, en ese mes, que un determinado cliente estaba atravesando por serios problemas financieros que hacan virtualmente imposible que pudiera pagar 4 Para que una empresa pueda deducir un gasto, ste debe estar fehacientemente acreditado, debe ser necesario y tiene que estar adeudado. El fisco no acepta aquellos gastos que sean excesivos o desproporcionados ni tampoco aquellos que sean ajenos al giro del negocio.


8la deuda respectiva. Desde el punto de vista financiero, si la empresa estima en diciembre del ao pasado que las posibilidades de cobrar estas ventas a crdito son casi nulas, ella reconocer en ese momento una prdida en el estado de resultados haciendo disminuir su resultado contable (resultado antes de impuestos) en $ 5 millones. Sin embargo, como hemos dicho anteriormente, este gasto no ser aceptado como tal desde el punto de vista tributario, hasta que la empresa realice una serie de gestiones de cobranza que difcilmente tomarn menos de 90 das (y que tienen altsima probabilidad de resultar completamente infructuosas). Esto har que, desde un punto de vista tributario, la prdida sea aceptada como gasto slo al ao siguiente (ejercicio actual) una vez que se completen los trmites que la ley establece para documentar la realizacin de las gestiones de cobro (protesto de documentos, notificacin del deudor, acciones judiciales, etc.).

El ejemplo anterior establece una diferencia temporal entre el resultado contable y la renta imponible de la empresa. En concreto, en el ejercicio (anterior) el resultado contable ser mayor que el tributario debido al reconocimiento de la prdida por incobrables. Sin embargo, al ao siguiente la situacin se revertir, ya que la renta imponible ser menor que el resultado contable una vez que el fisco acepte dicha prdida como un gasto necesario para generar la renta.

5.3) Transacciones que originan diferencias temporales

Existen diversas operaciones que pueden dar lugar a diferencias temporales entre los resultados contable y tributario. Las ms importantes son clasificadas en cuatro categoras por el Boletn Tcnico N 60 del Colegio de Contadores de Chile A.G.:

a) Gastos o prdidas contabilizadas en un ejercicio pero que son deducidos de la renta imponible en ejercicios posteriores. Como ejemplo de esta situacin se cita a la provisin para garantas por productos vendidos, que es contabilizada como pasivo de acuerdo a la estimacin de gastos futuros por este concepto, pero que no es gasto tributario hasta que se incurra en los gastos de reparacin o reposicin pertinentes. Otros casos que caen en esta categora son la provisin por deudores incobrables y la provisin que las empresas efectan para la obsolescencia de inventarios.

b) Gastos o prdidas deducidos de la renta imponible en un ejercicio pero contabilizados financieramente en ejercicios posteriores. El ejemplo ms tpico de esta situacin es el caso de la depreciacin acelerada de activos fijos, mecanismo mediante el cual es posible depreciar estos bienes en un plazo menor a la vida til que ellos tienen para efectos contables. Esto genera una diferencia temporal, que inicialmente constituye una ventaja tributaria para la empresa que se acoge a la franquicia, tal como se ilustra en el siguiente ejemplo para una mquina que tiene un valor contable de $ 30.000:

Datos:

Valor mquina = $ 30.000

Valor residual = 0

Vida til = 3 aos

Depreciacin contable: lineal en 3 aos (1/3 cada ao)

Depreciacin acelerada tributaria: 100% en 1 ao

Supongamos que la utilidad contable, antes del cargo por depreciacin anual, que la empresa duea de la mquina proyecta para los prximos 3 aos es de $ 100.000. Supongamos tambin que la nica diferencia entre la utilidad contable (antes de impuestos) del estado de resultados obtenido segn contabilidad


9financiera, y la renta imponible (resultado tributario), proviniera del uso de la franquicia que otorga la depreciacin acelerada. Los resultados para los prximos 3 aos seran los siguientes, suponiendo una tasa de impuestos (primera categora) de 17%:

Resultados segn contabilidad financiera

Ao 1 Ao 2 Ao 3 Total Utilidad antes de depreciacin 100.000 100.000 100.000 300.000 Depreciacin lineal (10.000) (10.000) (10.000) (30.000) Utilidad antes de impuestos 90.000 90.000 90.000 270.000 Impuestos (17%) (15.300) (15.300) (15.300) (45.900) Utilidad neta 74.700 74.700 74.700 224.100

Resultados segn contabilidad tributaria Ao 1 Ao 2 Ao 3 Total Utilidad antes de depreciacin 100.000 100.000 100.000 300.000 Depreciacin acelerada (30.000) 0 0 (30.000) Utilidad antes de impuestos 70.000 100.000 100.000 270.000 Impuestos (17%) (11.900) (17.000) (17.000) (45.900) Utilidad neta 58.100 83.000 83.000 224.100

Este sencillo ejemplo pone de manifiesto tres importantes conclusiones:

1) La depreciacin acelerada permite deducir de la renta imponible, en el ao 1, la suma de $ 20.000 adicionales al gasto, segn depreciacin lineal, que aparece en la contabilidad de la empresa en dicho ao. Estos $ 20.000 son registrados posteriormente por la empresa, desde un punto de vista financiero, en los aos 2 y 3. En consecuencia, efectivamente estamos en presencia de un gasto que es deducido de la renta imponible en un ejercicio pero contabilizado posteriormente.

2) La diferencia entre el resultado contable y la renta imponible (utilidad antes de impuestos en el ejemplo) es claramente temporal. Se produce el ao 1 pero est destinada a revertirse en los aos 2 y 3, de manera que al totalizar los tres aos ambas cifras coinciden.

3) Si bien el total de impuestos pagados con ambos sistemas, al cabo de los 3 aos, es la misma cifra ($45.90), la depreciacin acelerada permite pagar menos impuestos en el ao 1 ($ 11.900 versus $ 15.300) lo que genera una ventaja financiera. El lector puede comprobar que, para cualquier tasa de inters positiva, el valor presente de los impuestos pagados con el rgimen de depreciacin acelerada siempre ser menor que el valor presente de los impuestos determinados segn contabilidad financiera:

r) (111.900

+ + 2r) (117.000

+ + 3r) (117.000

+ > r) (115.300

+ + 2r) (115.300

+ + 3r) (115.300

+

La ventaja financiera de la depreciacin acelerada no es nada ms que la diferencia entre ambos valores presentes.

c) Ingresos que son gravados tributariamente en un ejercicio pero contabilizados en ejercicios posteriores. Un ejemplo de esto son los ingresos por servicios facturados y que no han sido prestados, como sucede muchas veces en el caso de las asesoras, donde se pacta un cobro al momento de la aceptacin de la misma. La legislacin establece que tales cobros son ingresos tributarios que deben reconocerse al momento de la facturacin, mientras que la contabilidad


10financiera reconocer el ingreso al momento de la prestacin del servicio. Algo similar sucede con las promesas de venta, que son ampliamente utilizadas en las transacciones de bienes races. Desde un punto de vista tributario, el ingreso por una venta de un inmueble debe declararse en el ao en que se suscribe el contrato de venta (firma de la promesa), mientras que la contabilidad financiera slo lo har una vez que se produzca la transferencia del bien raz.

d) Ingresos contabilizados en un ejercicio pero que son considerados como ingresos tributarios en ejercicios posteriores. Un ejemplo de esta situacin es lo que acontece con servicios que han sido prestados pero no facturados (asesora, servicios computacionales, etc.), lo cual da origen a un ingreso contable (que tiene como contrapartida una cuenta por cobrar) y que no slo ser considerado como ingreso tributario en el momento en que tales servicios se facturen o se cobren.

5.4) Contabilizacin de las diferencias permanentes y temporales

Si sabemos que el monto de impuestos que se determina contablemente en las empresas, normalmente difiere del impuesto que efectivamente las empresas terminan pagando, fruto de las diferencias permanentes y temporales antes mencionadas, entonces surge la duda de qu hacer al respecto.

Una opcin, que fue utilizada en nuestro pas durante bastante tiempo, consista en cargar a resultados el monto total de la obligacin que resultaba por concepto del impuesto a pagar (determinado a partir de la renta imponible). Esta opcin es vlida slo cuando las diferencias son de naturaleza permanente, ya que stas no afectan los resultados contables ni la renta imponible de ejercicios posteriores, de manera que es lcito aceptar que el mayor o menor impuesto a la renta a pagar, que provenga de diferencias permanentes, sea considerado como un mayor o menor gasto tributario del ejercicio en que se originan dichas diferencias.

Ejemplo:

Supongamos que una empresa registr durante el ao 2004 una utilidad antes de impuestos de $20 millones que se obtuvo como resultado de ingresos y gastos por un total de $50 y $ 30 millones, respectivamente. La tasa de impuesto de primera categora es un 17% y del total de gastos del perodo, hay $2 millones que corresponden a una fiesta que la empresa llev a cabo con sus empleados, clientes y proveedores, para celebrar los 100 aos de existencia de la compaa.

Desde el punto de vista tributario, el gasto de la fiesta no ser aceptado como tal ya que no corresponde a una partida relacionada con el giro del negocio. Si suponemos que este gasto constituye la nica diferencia entre el resultado contable y el tributario, para determinar el impuesto a pagar la empresa deber proceder de la siguiente manera:

Renta (base) imponible = Utilidad antes de impuestos + Gasto no aceptado = $22 millones

Esta diferencia entre la utilidad contable antes de impuestos y la renta imponible es de naturaleza permanente, por cuanto ella no se revierte en el futuro. Estamos en presencia de un desembolso que la legislacin no admite como gasto, de manera que la empresa deber tributar un 17% sobre los $22 millones que constituyen la base imponible, lo que genera un impuesto a pagar de $ 3,74 millones (0,17 x $ 22 millones).

El registro que har la empresa para contabilizar el impuesto a la renta ser:


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Impuesto a la renta $3.740.000

Caja, Impuestos por pagar, etc. $3.740.000

Ntese que si el gasto de la fiesta hubiera sido aceptado por el fisco, la empresa habra pagado $3,4 millones en impuestos, $340.000 menos de lo que finalmente paga.

La opcin del ejemplo anterior, en que se contabiliza como gasto tributario (impuesto a la renta) el monto de impuesto a pagar es, sin embargo, bastante discutible cuando las diferencias son temporales. En efecto, si se opta por registrar como gasto tributario del perodo al monto de impuesto que efectivamente se pague, claramente dicho gasto no estar correlacionado con la utilidad contable del ejercicio respectivo. Esto llev al Colegio de Contadores de Chile A.G. a recomendar que los efectos tributarios de las diferencias temporales fuesen reconocidos no solo en el ejercicio en que ellas se originan sino tambin en los ejercicios en que tales diferencias se revierten. El mecanismo para conseguir este objetivo es la utilizacin de una cuenta llamada impuesto diferido que es imputada como cargo o abono a los gastos tributarios de ejercicios futuros, a medida que las diferencias temporales se reversen.

La idea central para la aplicacin del impuesto diferido es bastante sencilla. Los efectos tributarios que provienen de transacciones que hacen disminuir, temporalmente, los impuestos a pagar (depreciacin acelerada por ejemplo) generan un crdito diferido (impuesto diferido por pagar), mientras que aquellos que surgen de operaciones que implican un aumento temporal de los impuestos a pagar (provisin de incobrables por ejemplo) deben ser tratados como cargos diferidos (impuesto diferido por cobrar). Las diferencias temporales que dan origen a crditos diferidos se les llama tambin diferencias temporales imponibles en tanto que aquellas que dan surgimiento a cargos diferidos son denominadas diferencias temporales deducibles.

Los crditos y cargos diferidos anteriores son clasificados en el balance en el corto o largo plazo, dependiendo de la clasificacin que tenga el activo o pasivo que dio origen a la diferencia temporal en cuestin. Por ejemplo, una provisin de incobrables por cuentas por cobrar de corto plazo dar origen a un cargo diferido de corto plazo, en tanto que una provisin para cuentas por cobrar de largo plazo originar un cargo diferido de largo plazo.

Ejemplo

Una empresa inici sus operaciones el 1/1/2004 con un aporte de capital de $ 4.500. El balance de esta empresa a fines del ao 2004 era el siguiente:

Activos Pasivos y Patrimonio

Caja 200 Cuentas por Pagar 351 Existencias 700 Ingreso Recibido por Anticipado 400 Cuentas por Cobrar 800 Prov. Indem. por Aos de Servicio 100 Activo Fijo (neto) 4.000 Capital 4.500 Depreciacin acum. (menos) (100) Resultado del Ejercicio 249 Total Activos 5.600 Total Pasivos y Patrimonio 5.600

Notas:

1) Las existencias incluyen gastos de fabricacin por un monto de $ 200.

2) Las cuentas por cobrar estn netas de una provisin por incobrables de $ 400.


123) El activo fijo es un edificio que para fines tributarios est siendo depreciado en forma acelerada, siendo la depreciacin acumulada tributaria igual a $ 200 a fines de 2004.

4) El ingreso recibido por adelantado corresponde a un pago efectuado por un cliente que adquiri mercaderas. Al cierre del 2004 la empresa no haba despachado ni facturado las mercaderas.

5) Las indemnizaciones por aos de servicio son a todo evento y la empresa contabiliza el costo respectivo calculando el valor presente de las obligaciones devengadas (costo devengado del beneficio). Al 31/12/04, el valor corriente de esta obligacin es de era de $ 153.

6) La tasa de impuesto a la renta (impuesto de primera categora) es un 17%.

Clculo de los impuestos diferidos

Para los efectos de calcular los impuestos diferidos, es necesario pesquisar aquellas cuentas del balance en las cuales existen diferencias temporales entre el saldo obtenido segn la contabilidad financiera (saldo contable), y el saldo que tiene la cuenta al incorporar los ajustes que seala la Ley de la Renta (saldo tributario). En nuestro ejemplo, las cuentas afectadas y las diferencias temporales respectivas son:

Cuenta Saldo Contable al 31/12/04

Saldo Tributario al 31/12/04

Diferencia Temporal

(Contable Tributario)

Existencias (a) 700 500 200

Cuentas por Cobrar (b) 800 1.200 (400)

Activo Fijo (neto) (c) 3.900 3.800 100

Ingreso Anticipado (d) 300 0 300

Provisin IAS (e) 100 153 (53)

(a): Para fines tributarios los gastos de fabricacin se deducen de impuestos cuando se adeudan, mientras que la contabilidad financiera los carga a las existencias y los lleva a resultados al momento de la venta.

(b): Las cuentas incobrables pueden ser deducidas como gasto una vez que se hayan castigado y que se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro.

(c): La depreciacin acelerada tributaria excede en $ 100 a la financiera, por lo cual el activo fijo neto presenta un saldo tributario que es $ 100 ms bajo que el saldo contable.

(d): El pago recibido por adelantado se considera tributariamente como un ingreso. Desde el punto de vista de la contabilidad financiera, el ingreso se reconoce cuando se factura y despacha la mercadera.

(e): Desde el punto de vista tributario, la provisin de indemnizacin por aos de servicio se calcula usando el mtodo del valor corriente, el cual supone que el pasivo se paga al trmino del ao 2004.

Cuando la diferencia temporal entre los saldos contable y tributario de una cuenta de activo es positiva, como sucede en el caso de las existencias, entonces el gasto por impuesto a la renta ser mayor que el impuesto que efectivamente pagar la empresa, lo que generar un crdito diferido (impuesto diferido por pagar) igual al 17% de dicha diferencia, es decir, $ 34 (0,17 x $ 200). Para entender el significado de esta cifra, supongamos que la empresa hubiese tenido en el ao 2004 una utilidad antes de impuestos igual de $300, la cual origina un gasto por impuesto a la renta segn la contabilidad financiera de $ 51 (17% de $ 300). Supongamos ahora que la nica diferencia temporal entre la utilidad contable y la tributaria hubiese sido la de los gastos de fabricacin mencionada en la letra (a) anterior, lo que implicara que, desde el punto de vista


13fiscal, la utilidad tributaria (renta imponible) de la empresa sera de $100 ($300 menos los $200 de gastos de fabricacin), y por lo tanto el impuesto a la renta que efectivamente la empresa tendr que pagar ser de $17 (17% de $100).

Frente a la situacin anterior, una opcin sera la de registrar como gasto por impuesto a la renta la cifra que la empresa pagar al Estado, esto es $17. Dicha opcin, sin embargo, atenta contra la necesaria correlacin que debe existir entre los ingresos y gastos de un perodo, porque lo nico que est pasando con los gastos de fabricacin es que la empresa est difiriendo el pago de un impuesto para ms adelante, ya que cuando se vendan las existencias estos gastos pasarn a formar parte del costo de venta, desde el punto de vista financiero, pero no podrn ser descontados de la base imponible desde el punto de vista tributario. Al reconocerse un crdito diferido (impuesto diferido por pagar), se evita alterar el gasto por impuesto a la renta y se consigue el objetivo de correlacionar el efecto tributario con las transacciones que registran los estados financieros de la empresa para el ao 2004. Con los datos de este ejemplo, el registro contable sera:

Impuesto a la renta (gasto) 51

Impuesto diferido (pasivo) 34

Impuesto por pagar (pasivo) 17

Al ao siguiente, cuando se vendan las existencias, se reversar esta diferencia temporal y se registrar un cargo a la cuenta impuesto diferido por un monto de $34 que anular el pasivo anterior. Como puede apreciarse, el efecto que tiene esta metodologa en los resultados de la empresa es nulo, ya que no se alteran las cuentas de ingresos ni gastos.

Cuando la diferencia temporal entre los saldos contable y tributario de una cuenta de activo es negativa, como sucede en el caso de las cuentas por cobrar, entonces el gasto por impuesto a la renta ser menor que el impuesto que efectivamente pagar la empresa, ya que el fisco no aceptar la deduccin de los incobrables como un gasto, hasta que se hayan agotado las gestiones de cobranza (lo que tpicamente ocurrir en el siguiente ejercicio). Esta situacin generar en consecuencia un cargo diferido (impuesto diferido por cobrar) igual al 17% de la diferencia temporal, es decir, $ 68 (0,17 x $ 400).

Si la diferencia temporal entre los saldos contable y tributario de una cuenta de pasivo es positiva, como acontece en el caso del ingreso recibido por anticipado por mercadera que la empresa no ha facturado ni despachado, entonces el gasto por impuesto a la renta ser menor que el impuesto que efectivamente pagar la empresa, ya que el fisco considerar como ingreso tributario dicho pago. En este caso estaremos en presencia nuevamente de un cargo diferido (impuesto diferido por cobrar) igual al 17% de la diferencia temporal, esto es, $ 51 (0,17 x $ 300).

Por ltimo, cuando la diferencia temporal entre los saldos contable y tributario de una cuenta de pasivo es negativa, como tpicamente sucede con la provisin de indemnizaciones por aos de servicio, entonces el gasto por impuesto a la renta ser mayor que el impuesto que efectivamente pagar la empresa, ya que el fisco aceptar una deduccin mayor por concepto de gasto por indemnizacin por aos de servicio, que la cifra que registra la contabilidad. En el ejemplo desarrollado esta situacin producir un crdito diferido (impuesto diferido por pagar) igual al 17% de la diferencia temporal, es decir, $ 9 (0,17 x $ 53).

El cuadro que se muestra a continuacin resume las distintas alternativas de impuesto diferido que pueden surgir a partir de las diferencias temporales entre los saldos contables y tributarios,:


14

Diferencia Temporal

(Contable Tributario) Cuenta de Activo Cuenta de Pasivo

Positiva Impuesto diferido por pagar

Impuesto diferido por cobrar

Negativa Impuesto diferido por cobrar

Impuesto diferido por pagar

Alternativamente, las diferencias temporales pueden clasificarse como imponibles cuando dan origen a pasivos por impuestos diferidos o como deducibles cuando originan activos por impuestos diferidos.

Las cuentas de impuesto diferido deben clasificarse en el corto o largo plazo segn la clasificacin que tenga la cuenta que dio origen a la diferencia temporal. Partidas como existencias, cuentas por cobrar, e ingresos recibidos por adelantado son cuentas de activo o pasivo circulante de manera que dan origen a impuestos diferidos de (por cobrar o por pagar) de corto plazo, en cambio cuentas tales como activo fijo o la provisin de indemnizaciones por aos de servicio son de largo plazo y consecuentemente dar lugar a impuestos diferidos (por cobrar o por pagar) de largo plazo. Por lo tanto, en el ejemplo que hemos desarrollado, el registro definitivo para la contabilizacin de los impuestos diferidos del ao 2004 sera:

Impuesto diferido por cobrar (corto plazo) (a) 119

Impuesto a la renta (b) 59

Impuesto diferido por pagar (corto plazo) (c) 34

Impuesto diferido por pagar (largo plazo) (d) 26

(a): Ajuste generado por las diferencias temporales de las cuentas existencias e ingresos recibidos por anticipado.

(b): Se obtiene por diferencia entre el total de impuestos diferidos por cobrar y los impuestos diferidos por pagar.

(c): Ajuste generado por la diferencia temporales de la partida cuentas por cobrar.

(d): Ajuste generado por las diferencias temporales de las cuentas activo fijo (neto) y provisin de indemnizaciones por aos de servicio.

Para finalizar este ejemplo, ntese que la empresa se inicia a comienzos del ao 2004, de manera que al 1 de enero de ese ao no existan cuentas de impuesto diferido. Sin embargo, a fines del ao 2005, cuando la empresa vuelva a calcular los impuestos diferidos, slo tendr que reconocer las variaciones necesarias para ajustar las cuentas de balance a los saldos que correspondan al 31 de diciembre del 2005. Por ejemplo, si en el ejercicio antes desarrollado se determina, despus de calcular las diferencias temporales entre los saldos contable y tributario, que el monto de impuesto diferido por cobrar de corto plazo al 31/12/05 es de $130, entonces habra que efectuar un cargo en esta cuenta de $11 ya que su saldo al 1/1/05 era de $119.5 Por lo tanto, los ajustes que se hacen al gasto por impuesto a la renta a fines de cada ao, como resultado de las diferencias temporales, tendrn como contrapartida las variaciones que experimenten las cuentas de impuesto diferido, sean stas de activo, pasivo, corto plazo o largo plazo:

5 La cifra podra ser distinta, ya que en estricto rigor habra que aplicarle correccin monetaria al saldo inicial de la cuenta impuesto diferido por cobrar de corto plazo. Por simplicidad, se ha ignorado dicho ajuste.


15

Ajuste por gasto (impto. diferido (impto. diferido (impto. diferido (impto. diferido impuesto a la renta = por cobrar de + por pagar de + por cobrar de + por pagar de (cargo o abono) corto plazo) corto plazo) largo plazo) largo plazo)

5.5) Otras diferencias temporales

Existen otras fuentes que dan origen a diferencias temporales y, consecuentemente, a impuestos diferidos que no hemos mencionado hasta el momento. Las ms conocidas son: la valorizacin a precios de mercado que se hace en algunas inversiones y la existencia de prdidas tributarias.

El uso de valores de mercado para la contabilizacin de algunos activos (valores negociables por ejemplo) genera diferencias respecto del valor libro que stos tienen. El fisco define como valor tributario de un activo al costo de adquisicin corregido monetariamente, (es decir, el valor libro del activo), lo que genera una diferencia de naturaleza temporal, puesto que se revierte si el valor de mercado del activo supera al valor libro o al momento de la venta.

En el caso de las prdidas tributarias que se producen en un determinado ejercicio, stas pueden imputarse en primer lugar contra las eventuales utilidades tributarias que la empresa hubiese obtenido en aos anteriores, con lo cual se genera un beneficio econmico ya que se recuperan los impuestos a la renta que haban sido pagado en aos previos. En segundo trmino, una empresa puede imputar las prdidas tributarias a las utilidades que ella obtenga en el futuro, lo que tambin dar origen a un ahorro de impuestos cuando se puedan aprovechar tales prdidas.

Las prdidas tributarias alteran de manera temporal los impuestos que pagan las empresas, y generan una cuenta de activo por impuestos diferidos que corresponde al ahorro de impuestos que la compaa estima obtendr al imputar tales prdidas.

5.6) Uso de cuentas complementarias de activos y pasivos diferidos

Las normas contables que estaban vigentes antes del Boletn Tcnico N 60, permitan que las diferencias temporales pudieran ser reveladas en notas a los estados financieros sin necesidad de contabilizar impuestos diferidos. La aplicacin de este Boletn, a partir del ao 2000, signific para muchas empresas el reconocimiento por primera vez impuestos diferidos en un ejercicio. Frente a esta situacin, el Boletn estableci el siguiente criterio para el tratamiento de los impuestos diferidos que se calcularan el primer ao en que se aplic la nueva norma:

a) Cuando las diferencias temporales den origen a activos por impuestos diferidos, dichos activos deben ser contabilizados con abono a una cuenta de pasivo complementaria.

b) Cuando las diferencias temporales den origen a pasivos por impuestos diferidos, tales pasivos deben ser contabilizados con cargo a una cuenta de activo complementaria.

c) Las cuentas anteriores de activo y pasivo complementarias deben ser amortizadas de manera individual, con cargo o abono, respectivamente, al gasto por impuesto a la renta del ao, en funcin del plazo que la empresa estima tomar el reverso de cada diferencia temporal que dio origen a la respectiva cuenta de activo o pasivo complementaria por impuestos diferidos.


16

Ejemplo:

Supongamos que una empresa que aplica por primera vez el Boletn Tcnico N 60, hubiese realizado una provisin por obsolescencia de sus existencias por un monto total de $600.000. El valor libro de las existencias, neto de esta provisin era de $ 2.400.000 y el valor tributario de $ 3 millones. La empresa estima que esta diferencia se reversar en un plazo de 3 aos y la tasa de impuesto a la renta es de 17%.

Los registros que esta compaa debiera hacer son los siguientes:

1) Al momento de calcular por primera vez el impuesto diferido aplicando el B.T. N 60:

Impuesto diferido por cobrar (corto plazo) (a) 102.000

Pasivo complementario por impuesto diferido por cobrar (corto plazo) 102.000

(a): 0,17 x 600.000

2) Al trmino del primer ao:

Pasivo complementario por impuesto diferido por cobrar (corto plazo) (b) 34.000

Impuesto a la renta 34.000

(b): 102.000 / 3 (amortizacin del pasivo complementario por impuesto diferido por cobrar)

Posteriormente, la empresa continuar amortizando esta cuenta complementaria hasta su extincin al cabo del tercer ao.

Estas cuentas complementarias de activo y pasivo han ido desapareciendo de los estados resultados de las empresas en la medida que se han ido amortizando. En al actualidad, slo permanecen aquellos casos en que el perodo estimado de reverso de la diferencia temporal era largo (5 aos o ms) al momento de aplicarse por primera vez el Boletn Tcnico N 60 (ao 2000). Finalmente, y a riesgo de ser reiterativo, es importante recalcar que estas cuentas complementarias surgieron como resultado de la entrada en vigencia del B.T. N 60. Posteriormente, el ajuste al gasto anual por impuesto a la renta, corresponde a la suna de las variaciones de los saldos de las cuentas de impuesto diferido ms la eventual amortizacin de las cuentas complementarias cuyo saldo no se hubiese extinguido an.

5.7) Otras consideraciones

La aplicacin del mecanismo de impuesto diferido plantea algunos problemas potenciales que pasamos a revisar a continuacin. En primer lugar, cuando se reconoce un activo diferido tcitamente se est suponiendo que la empresa ser capaz en el futuro de obtener suficientes utilidades como para poder aprovechar la diferencia temporal respectiva. Por ejemplo, si una empresa tiene una prdida tributaria en el presente ejercicio que solamente la puede aprovechar con cargo a utilidades (tributarias) futuras, solo tiene sentido reconocer un activo por impuestos diferidos si existe un grado razonable de certidumbre de que la empresa obtendr en el futuro suficientes utilidades para aprovechar dicha prdida y efectivamente pagar menos impuestos.

Lo anterior ha llevado a la contabilidad a sugerir el establecimiento de una provisin para ajustar hacia abajo el monto de los activos por concepto de impuestos diferidos, si la empresa tiene


17evidencia de que no generar suficientes utilidades tributarias para aprovechar las diferencias temporales imponibles. Esta provisin debe ser ajustada cada vez que la empresa presente estados financieros si se estima que ha habido cambios en la probabilidad de que se realicen los activos por impuestos diferidos. Las variaciones en el saldo de la provisin tienen que ser registradas en los resultados de la compaa en la cuenta impuesto a la renta (cargo o abono).

Otro problema potencial en la aplicacin de impuestos diferidos son los cambios en la tasa del impuesto a la renta. En Chile, en los ltimos aos se ha modificado varias veces el impuesto de primera categora, cuya tasa ha subido desde un 10% hasta el actual 17%. La pregunta que surge entonces es qu hacer con los saldos de las cuentas de impuestos diferidos, que han sido contabilizadas con una determinada tasa de impuesto, cuando sta cambia y afecta por tanto la base imponible de las empresas en el futuro.

El Boletn Tcnico N 71 del Colegio de Contadores de Chile A.G. sugiere a las empresas ajustar los saldos de las cuentas de activos y pasivos por impuestos diferidos, de manera que stos reflejen el efecto acumulado que deberan tener con la aplicacin de la nueva tasa de impuesto. Este ajuste debe hacerse con cargo o abono al impuesto a la renta del ao en que la ley, que aprueba la modificacin de la tasa de impuestos, es publicada en el Diario Oficial.


18

ANEXO N 1

Ejemplo de Clculo del Impuesto Global Complementario

La tabla que se presenta a continuacin, es la que deben usar todas las personas naturales que residen en Chile para tributar por las rentas percibidas1 en el pas o en el extranjero durante el ao 2004:

RENTA IMPONIBLE ANUAL

DESDE HASTA TASA O

FACTOR CANTIDAD A REBAJAR

DE $ 0,00 $ 4.909.896,00 EXENTO $ 0,00 " 4.909.896,01 10.910.880,00 0,05 245.494,80 " 10.910.880,01 18.184.800,00 0,10 791.038,80 " 18.184.800,01 25.458.720,00 0,15 1.700.278,80 " 25.458.720,01 32.732.640,00 0,25 4.246.150,80 " 32.732.640,01 43.643.520,00 0,32 6.537.435,60 " 43.643.520,01 54.554.400,00 0,37 8.719.611,60 " 54.554.400,01 Y MAS 0,40 10.356.243,60

Como puede apreciarse, la tasa de impuestos que paga una persona va aumentando mientras ms altos sean los ingresos percibidos. As por ejemplo, una persona que hubiese recibido durante el ao 2004 rentas imponibles por un total de $ 4,8 millones ($ 400.000 mensuales) no tendra que pagar impuesto (el tope es de $ 4.909.896). En cambio, una persona que hubiese percibido rentas tributarias por un total de $ 12 millones durante ($ 1 milln mensual) tendra que pagar $ 408.961 en impuestos, monto que se calcula de la siguiente manera:

Monto a pagar = Renta Imponible Anual x Tasa (segn tramo de renta) Cantidad a Rebajar

= 12.000.000 x 0,10 791.038,8 = $408.961

Ntese que si bien a la persona se le estn calculando sus impuestos con una tasa del 10%, en la prctica la tasa que efectivamente est pagando es menor gracias al descuento de la columna de cantidad a rebajar. En efecto, la tasa de impuestos efectiva (o tasa promedio) que la persona estara pagando sera:

Tasa efectiva = 000.000.12

961.408 = 3,41%

Si la persona hubiera recibido $ 13 millones durante el ao 2004 en vez de $ 12 millones, el monto del impuesto a pagar aumentara a $508.961, es decir $ 100.000 ms que los $408.961 antes calculados. Es fcil darse cuenta que estos $ 100.000 equivalen exactamente al 10% del milln de pesos adicionales que la persona obtuvo durante el 2004, y la razn es muy simple, se aplica la

1 No todas las rentas son imponibles. Por ejemplo, las cotizaciones previsionales obligatorias a las AFP e Isapres, no constituyen una renta que sea imponible.


19misma tasa del 10% sobre los $ 13 millones pero se sigue rebajando la cantidad de $ 791.038,8. Este clculo pone de manifiesto la diferencia entre la tasa marginal de impuestos que enfrenta un individuo y la tasa promedio que efectivamente paga. Cada peso adicional que reciba la persona que gana $ 12 millones (hasta el tope del tramo que es de $ 18.184.800), debe pagar una tasa (marginal) del 10% y hace aumentar la tasa promedio (por ejemplo, con $ 13 millones de renta imponible la tasa promedio aumenta del 3,41% a 3,92%).

Este impuesto es progresivo y puede demostrarse fcilmente. Para un individuo que tuvo una renta imponible de $ 12 millones durante el ao 2004 podramos afirmar lo siguiente:

Los primeros $ 4.909.896 de renta no pagaron impuestos. La renta adicional que recibi, por encima de los $ 4.909.896, hasta completar la suma de

$10.910.880, paga un impuesto del 5%, lo que significa un desembolso de $300.049 (5% de la diferencia entre $ 10.910.880 y $ 4.909.896).

La renta extra que percibi, por encima de los $ 10.910.880 hasta completar la suma de $ 12 millones, paga un impuesto del 10%, lo que significa un impuesto de $ 108.912, con lo cual el total de impuesto a pagar es de $ 408.961 ($300.040 + $108.912).

Como podr apreciar el lector, la columna de la derecha cantidad a rebajar nos evita tener que calcular el impuesto para cada tramo de renta percibida. Como se demostr anteriormente, para calcular el impuesto a pagar sobre una renta imponible de $ 12 millones slo basta con aplicar la tasa del tramo (10%) y rebajar la cantidad all sealada para dicho tramo ($ 791.038,80). La cifra de impuestos resultante ($408.961) es la misma que se obtiene al hacer el clculo sobre la base de las rentas incrementales que la persona recibe.

En resumen, los impuestos progresivos van gravando ms fuertemente las rentas ms altas, haciendo en el caso chileno (de acuerdo con la tabla anterior) que la tasa promedio se acerque paulatinamente al 40%.


20

Problemas Propuestos:

1) Revise los siguientes conceptos:

a) Impuestos directos

b) Impuestos indirectos

c) IVA

d) Rentas tributarias

e) Impuesto a la renta

f) PPM

g) Diferencia temporal

h) Diferencia permanente

i) Diferencia temporal imponible

j) Diferencia temporal deducible

k) Cuentas complementarias de activos y pasivos diferidos

2) Comente, en un mximo de 6 lneas, las aseveraciones que se formulan a continuacin, entregando en cada caso los argumentos por los cuales est de acuerdo o en desacuerdo con ellas.

a) Usted escucha la siguiente conversacin:

Yo creo que el dficit fiscal en muchos pases podra ser eliminado si el gobierno ordenara el pago inmediato de los Impuestos Diferidos de las empresas..

Creo que tienes razn, mal que mal yo pago mis impuestos puntualmente y no veo por qu las empresas tienen derecho a diferirlos.

b) Las diferencias positivas entre los saldos contables y tributarios siempre dan origen a un impuesto diferido por pagar en el caso de las cuentas de activo.

c) No entiendo para qu sirve la depreciacin acelerada. Si sta genera un impuesto diferido por pagar cuando se aplica, posteriormente la empresa revertir dicho impuesto diferido y por lo tanto no habr ganado plata.

d) Las cuentas de impuestos diferidos deben corregirse por IPC.

3) La empresa Catica S.A. presenta al 31/12/2004 los siguientes antecedentes:

a) Utilidad contable antes de impuesto a la renta: $ 10.300.000


21b) Incremento durante el ao 2004 de la provisin para cuentas incobrables por un total de $600.000 y castigos por un monto de $ 750.000. Al cierre de 2004 no se haba iniciado ninguna accin legal ni de cobranza en contra de los deudores morosos ni de los castigados.

c) Entre los meses de Febrero y Octubre se realiz y complet una asesora financiera a otra empresa por la cual se pactaron honorarios por un total de $ 1.400.000. Al 31/12/04 Catica S.A. ha recibido solamente el 50% de los honorarios pactados.

d) Durante 2004, el Sr. Fresco Lihn, Gerente General de Catica S.A. le organiz una fiesta a todo trapo a sus abuelos, quienes celebraron las bodas de plutonio (100 aos de casados). El costo total de la fiesta fue de $ 1.200.000 y el Sr. Lihn orden registrarlo como gasto de Catica S.A.

e) Catica S.A. tiene solamente 2 activos fijos depreciables: un edificio y una mquina para producir caos. En ambos casos la empresa est haciendo uso de una franquicia del Servicio de Impuestos Internos que le permite depreciar, para fines tributarios, en forma acelerada estos bienes. En el caso del edificio, la depreciacin acelerada (tributaria) excedi a la lineal (financiera) en $ 400.000, en tanto que en el caso de la mquina, la depreciacin lineal excedi a la acelerada en $ 250.000.

f) El 31 de diciembre de 2004 Catica S.A. firm una promesa de compraventa con la empresa Orden Ltda., mediante el cual esta ltima acordaba comprarle un terreno a Catica S.A. en $ 1.500.000 el ao 2005.

Suponiendo que la tasa de impuestos corporativos es de 17% anual a Ud. se le pide determinar el gasto por concepto de impuestos (gasto tributario), impuesto a pagar e impuesto diferido de Catica S.A. para el ao 2004. Explique claramente su respuesta y haga los asientos que corresponda.


22

4) A continuacin usted encontrar una la Tabla de Impuesto Unico de Segunda Categora publicado por el Servicio de Impuestos Internos a Diciembre de 2002. Utilizando los valores indicados en la tabla, indique:

a) Cunto pagara de impuesto mensual, una persona que tiene una renta imponible mensual de:

a1) $ 850.000 a2) $3.600.000

b) Demuestre, para la persona cuya renta imponible mensual es de $3.600.000, que el impuesto pagado en la letra a2 anterior, es la sumatoria de lo que pagara en los distintos tramos de renta de la Tabla del Impuesto nico de Segunda Categora y Global Complementario.

c) Cul es la tasa media (promedio) de impuestos que paga la persona cuya renta imponible mensual es de $ 3.600.000?

d) Un amigo suyo tiene una renta lquida imponible de $ 396.000 mensuales le comenta mi jefe me acaba de ofrecer un aumento de $15.000 mensuales, pero se lo rechac porque empezara a pagar impuestos. Est en lo cierto su amigo?

e) Una persona que tiene una renta lquida imponible mensual de $ 4.800.000 recibe un ofrecimiento de un experto en asuntos tributarios de rebajar esa renta a $4.600.000. Cunto es lo mximo que usted estara dispuesto a pagar por esa rebaja de renta?

5 apunte+impuestos

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