МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РФ

НОУ ВПО КАБАРДИНО - БАЛКАРСКИЙ ИНСТИТУТ БИЗНЕСА

Факультет «Налоги, налогообложение и право»Кафедра «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

у&Чч гу8%|д>,Э1а

^Щ^^у /

УЧЕБНО-МЕТОДИЧЕСКИЙ КОМПЛЕКСДИСЦИПЛИНЫ

СД.Ф.8 Бухгалтерское дело

Специальность: 080109.65 Бухгалтерский учет, анализ и аудитФорма обучения: очная/заочная

Нальчик, 2011

1

РАБОЧАЯ ПРОГРАММА Выписка из ГОС ВПО

Индекс по ГОС

ВПО Наименование дисциплины и ее содержание

Трудоемкость по ГОС

ВПО

СД.Ф8 Бухгалтерское дело. Сущность бухгалтерского дела, его содержание; формирование профессии современного бухгалтера и аудитора; профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов; правовой статус бухгалтерской службы, ее место в структуре управления организацией; специфика бухгалтерского учета и внутреннего аудита в компьютерной среде; хозяйственные ситуации (операции) – важнейший объект бухгалтерского дела, комплексный их анализ и оценка: юридический анализ, оценка налоговых последствий, а также рисков от их проведения и влияния на финансовые результаты деятельности предприятия, выбор оптимального варианта решения хозяйственных ситуаций, порядок отражения их в учете и отчетности, проведении аудита.

80

1. Цели и задачи дисциплины

Учебная дисциплина «Бухгалтерское дело» является интегрированным курсом, обобщающим изучение специальных и профилирующих дисциплин указанного направления.

Цель его изучения заключается в том, чтобы обобщить, систематизировать и углубить полученные ранее знания и навыки для последующего использования в профессиональной деятельности бухгалтера и аудитора: общие вопросы методологии и организации бухгалтерского дела, особенности организации бухгалтерского дела в организациях различных видов экономической деятельности и форм собственности, бухгалтерские инструменты управленческого учета, информационно – аналитические возможности бухгалтерской отчетности, организация и методика анализа результатов деятельности в сегментах бизнеса, особенности организации бухгалтерского дела в компьютерной среде, основные признаки и направления национальной концепции развития бухгалтерского учета и финансовой отчетности в Российской Федерации.

В процессе обучения решаются следующие задачи: - исследование сущности бухгалтерского учета и его роли в процессе

управления хозяйствующим субъектом; - рассмотрение бухгалтерского дела как управленческой функции,

связанной с формированием учетной информации, и осуществлением контроля в процессе финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов;

- овладение теоретическими и практическими основами организации учетного процесса на всех предприятиях независимо от ведомственной

2

принадлежности, форм собственности организационно-правовых форм и видов деятельности;

- ознакомление с порядком ведения записей в первичных документах, системой счетов бухгалтерского учета, технологией обработки учетной информации, учетными регистрами и формами бухгалтерского учета.

- определение инструментария, позволяющего исследовать происходящие в операционной деятельности субъекта явления и процессы;

- рассмотрение специфики и особенностей финансово-хозяйственной деятельности организаций с целью выявления (методик первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения) формирования в бухгалтерском учете информации по конкретным объектам;

- анализ функций профессиональных организаций бухгалтеров и аудиторов, правовой статус бухгалтерской службы, ее место в структуре управления организацией;

- изучение содержания бухгалтерской деятельности, специфики работы современного бухгалтера в компьютерной среде;

-разработка организационно-распорядительной документации, регламентирующей деятельность бухгалтерской службы и учетных работников;

- оценка трудоемкости учетных работ и обоснование необходимости и целесообразности применения различных технологий исходя из требования рационального ведения бухгалтерского учета;

- формирование убеждения у студентов о необходимости непрерывного профессионального совершенствования, соблюдения этических норм в практической деятельности.

2. Требования к уровню освоения содержания дисциплины В ходе изучения дисциплины студенты должны Знать: • состав и основные требования нормативных документов,

регламентирующих бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность в Российской Федерации;

• концептуальные основы финансового, управленческого и налогового учета;

• критерии выбора и обоснования учетной политики организации в целях бухгалтерского учета и налогообложения; порядок организации и ведения учета на различных участках деятельности хозяйствующих субъектов;

• порядок и особенности организации бухгалтерского учета на стадиях создания, функционирования и ликвидации предприятия;

• правила ведения бухгалтерского дела в организациях разных форм собственности, отраслевой принадлежности и функционального назначения;

3

• порядок и особенности организации управленческого и налогового учета на предприятии;

• специфику организации бухгалтерского учета в условиях компьютерной обработки данных;

• порядок формирования различных видов отчетности (финансовой, налоговой и управленческой) и организации контроля за достоверностью показателей отчетных форм;

• особенности взаимодействия и взаимоотношений бухгалтерской службы с работодателями, собственниками, персоналом организации и третьими лицами;

• этику и статус профессионального бухгалтера Уметь: • демонстрировать способность работать в профессиональных и

этических рамках бухгалтерской профессии, а также развивать навыки общения путем совместной работы в коллективе;

• понимать, каким образом бухгалтерский учет вписывается в структуру организации и каким образом он соотносится с внешней средой;

• выявлять, оценивать и представлять информацию об экономических и финансовых событиях, являющихся предметом бухгалтерского учета;

• понимать, применять и критически оценивать действующие положения, связанные с регистрацией, оценкой и учетом всех видов активов, долгосрочных и краткосрочных обязательств, различных компонентов капитала, доходов и расходов организаций, определением финансовых результатов их деятельности;

• регистрировать, обрабатывать, резюмировать данные бухгалтерского учета;

• составлять финансовую (в том числе консолидированную и сводную) отчетность организаций;

• выбирать оптимальную для конкретных предприятий и организаций модель управленческого учета;

• иллюстрировать и оценить методы калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг);

• представлять финансовые интересы организации в отношениях с кредиторами, инвесторами, налоговыми и другими органами судах;

• критически анализировать каким образом организационные аспекты, рыночные факторы и ряд других социальных, технологических, правовых, этических, экономических, нормативных и политических факторов влияют на выбор и применение методов бухгалтерского учета;

• анализировать проблемные ситуации и определять надлежащую базу для оценок в целях формулирования проблем и нахождение решений;

• представлять полученные результаты с использованием навыков устного и письменного изложения информации.

Владеть:

4

• практическими навыками распределения функций по учету внеоборотных активов, производственных запасов, затрат на производство готовой продукции и товаров, денежных средств, расчетов, капитала, финансовых результатов;

• методами и способами организации подготовки финансовой, налоговой и управленческой и иных видов отчетности, необходимых для удовлетворения потребностей внутренних и внешних ее пользователей;

• технологией организации финансового, управленческого и налогового учета;

• навыками анализа проблемных ситуаций в области организации учетных процессов и формирования адекватной информационной базы для их решения, определения методов и способов их разрешения;

• определения приемами разработки оптимальной для хозяйствующего субъекта учетной политики.

3. Объем дисциплины и виды учебной работы

Виды учебной работы Объем

(кол-во час.) ОФО ЗФО

Аудиторная работа (всего) 54 6 Лекции 36 4 Семинарские (практические) занятия 18 - Контроль самостоятельной работы - 2 Лабораторные занятия - - Самостоятельная работа 26 46 Общая трудоемкость 80 52

4. Семестры и вид отчетности по дисциплине Семестр Форма итогового контроля

(зачет, экзамен, контрольная работа, курсовая работа, коллоквиумы, рефераты)

9 (ОФО) экзамен 6 (ЗФО) контрольная работа, экзамен

5

5. Содержание дисциплины

5.1. Разделы, темы дисциплины и формы учебной работы

№

Разд

елы

, тем

ы

Очная форма обучения Заочная форма обучения

Количество часов Количество часов

Лек

ции

Сем

инар

ы за

няти

я

Пра

ктич

ески

е за

няти

я С

амос

тоят

ельн

ая

рабо

та

Лек

ции

Сем

инар

ы

Пра

ктич

ески

е за

няти

я

Сам

осто

ятел

ьная

ра

бота

1 Понятие и особенности организации бухгалтерского дела.

2 2 2 0,5 8

2 Методология и организация бухгалтерского дела

8 4 6 1 8

3 Формирование профессии современного бухгалтера и аудитора, профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов.

4 2 4 0,5 8

4 Хозяйственные ситуации и операции как объект бухгалтерской деятельности.

4 2 2 0,5 6

5 Финансовый учет и отчетность для различных видов организационных единиц.

10 4 6 1 8

6 Концепции анализа и оценки учетной информации.

8 4 6 0,5 8

7 КСР 2

ИТОГО 36 18 26 4 48

80 52

6

5.2.Содержание дисциплины №

п/п Тема и её содержание (кол-во час.)

1. Понятие и особенности организации бухгалтерского дела. Сущность понятия «Бухгалтерское дело», его содержание и развитие. Формирование профессий современного бухгалтера, четырехуровневая система профессиональной подготовки и переподготовки бухгалтеров, внешних и внутренних аудиторов в России. Бухгалтерский учет в системе управления предприятием. Сущность, задачи бухгалтерского учета и требования, предъявляемые к нему. Основные принципы ведения бухгалтерского учета. Основы организации бухгалтерского учета на предприятии.

6

2 Методология и организация бухгалтерского дела Учетная политика предприятия. Правовой статус бухгалтерской службы, ее место в структуре управления организацией. Регламентация работы бухгалтерии,разработка положения о бухгалтерии, составление и оформление должностной инструкции. Международные организации, оказывающие влияние на развитие бухгалтерского дела. Роль Международного комитета по стандартам бухгалтерского учета в совершенствовании финансового учета и отчетности. Бухгалтерский учет в зарубежных странах, основные принципы и требования,предъявляемые к учету и отчетности за рубежом. Система регулирования бухгалтерского учета в Российской федерации, основные ее отличия от системы регулирования учета и отчетности в некоторых зарубежных странах.

18

3 Формирование профессии современного бухгалтера и аудитора, профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов. Современные профессии бухгалтера, повышение квалификации бухгалтеров, институты профессиональных бухгалтеров в России, роль и место ИПБ России в деле реформирования бухгалтерского учета, международные бухгалтерские профессиональные организации.

10

4 Хозяйственные ситуации и операции как объект бухгалтерской деятельности. Понятие хозяйственной ситуации и операции, их виды и классификация. Специфика хозяйственных ситуаций в рыночной экономике и возможностей их оптимального решения. Юридический анализ хозяйственных операций, оценка их налоговых последствий и рисков осуществления, анализ вариантов решения хозяйственных ситуаций, их влияние на финансовые результаты деятельности организации, выбор оптимального варианта, его отражение в учете и отчетности, аудиторская оценка целесообразности.

8

5 Финансовый учет и отчетность для различных видов организационных единиц.

20

7

Особенности организации бухгалтерского дела в организациях различных форм собственности: товариществах, обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью, акционерных обществах закрытого и открытого типа, в государственных и муниципальных унитарных предприятиях. Специфика финансового учета и отчетности в некоммерческих, общественных и религиозных организациях. Бухгалтерский учет и отчетность на малых, единоличных предприятиях и в других неинкорпорированных организациях. Особенности бухгалтерского дела в правительственных учреждениях, благотворительных и общественных фондах.

6 Концепции анализа и оценки учетной информации. Чтение и анализ финансовой отчетности как совокупности показателей эффективности деятельности коммерческих предприятий. Оценка качества информации в финансовой отчетности. Анализ и оценка платежеспособности предприятия, оценка его деловой (коммерческой) активности и имущественного положения организации.Анализ и оценка альтернативных схем финансовой реорганизации предприятия для конкретных ситуаций. Особенности оценки и анализа отчетности в условиях инфляционной экономики, два метода корректировки влияния изменяющихся с учетом инфляции цен на статьи бухгалтерской отчетности – метод с использованием модели учета в « постоянных» ценах и метод с использованием модели учета в «текущих» ценах.

18

Итого 80

8

6.Задания для самостоятельной работы студентов

№ п/п

Название раздела, темы

Самостоятельная работа студентов Формы организации

Формы контроля

Количество часов в соотв. с тематическим планом

Задания, выносимые на самостоятельную работу

Сроки выполнения

1 Понятие и особенности организации бухгалтерского дела.

2 История возникновения и развития бухгалтерского дела

сентябрь изучение литературы

доклад

2 Методология и организация бухгалтерского дела

6 Взаимодействие бухгалтерской службы с внешними и внутренними пользователями бухгалтерской информации.

сентябрь изучение литературы

доклад

3 Формирование профессии современного бухгалтера и аудитора, профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов.

4 Этика профессионального бухгалтера и аудитора

октябрь изучение литературы

доклад

4 Хозяйственные ситуации и операции как объект бухгалтерской деятельности.

2 Юридический анализ хозяйственных операций

октябрь изучение литературы

доклад

5 Финансовый учет и отчетность для различных видов организационных единиц.

6 Особенности бухгалтерского дела в общественных фондах.

ноябрь изучение литературы

доклад

6 Концепции анализа и оценки учетной информации.

6 понятие «точка безубыточности»

ноябрь изучение литературы

доклад

Итого 26

9

7. Содержание текущего и итогового контроля Текущий контроль

Для специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» проводятся следующие виды контроля:

Текущий контроль предполагает: · проверку выполнения заданий, решаемых в аудитории и домашних

заданий; · опросы и дискуссии по основным моментам изучаемой темы. · проведение контрольных работ по блокам изученного материала; · тестирование остаточных знаний (предварительные аттестации).

Итоговый контроль Формы контроля: экзамен

Экзаменационные вопросы

1. Учетная политика как основа организации бухгалтерского дела 2. Хозяйственная операция как объект бухгалтерского дела 3. Хозяйственные операции и их анализ 4. Имущество и обязательства – объекты бухгалтерского учета 5. Внутренний контроль в организации, его цели 6. Элементы системы внутреннего контроля 7. Внутренний аудит 8. Документооборот как элемент учетной политики 9. Права, обязанности и ответственность главного бухгалтера при

работе с первичными документами 10. Хранение документов и процедура их изъятия 11. Сущность и содержание бухгалтерского дела 12. Особенности построения учетного процесса 13. Организационная структура бухгалтерской службы 14. Основные направления деятельности бухгалтера 15. Этические нормы поведения бухгалтера 16. Права и обязанности работников бухгалтерии 17. Права и обязанности главного бухгалтера 18. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ 19. Деятельность Института профессиональных бухгалтеров в

России 20. Особенности организации бухгалтерского дела в хозяйственных

товариществах 21. Особенности организации бухгалтерского дела в хозяйственных

обществах (ООО, ОАО, ЗАО) 22. Особенности организации бухгалтерского дела в

производственном кооперативе 23. Особенности организации бухгалтерского дела в

государственных и муниципальных унитарных предприятиях

10

24. Особенности организации бухгалтерского дела на предприятиях малого бизнеса

УЧЕБНО-МЕТОДИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ

8. Литературное обеспечение дисциплины № п/п Наименование (автор, название) Год

издания

Наличие в библиотеке (кол-во экз.)

Нормативно-правовые акты 1. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О

бухгалтерском учете»

2. Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н «Положение по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (с последующими изменениями и дополнениями)

Дополнительная литература 1. План счетов бухгалтерского учета финансово-

хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению. - М.: Финансы и статистика

2011

2. Положения по бухгалтерскому учету. М. 2011 3. Международные стандарты финансовой

отчетности. М.: Аскери-АССА. 1062 с. 2010

4. Словарь аудитора и бухгалтера / Л.Ш. Лозовский, М.В. Мельник, М.Е. Грачева и др. – М.: Экономика. - 446 с.

2010

5. Бухгалтерское дело: учеб. пособие для вузов /Под ред. проф. Л.Т.Гиляровской. - М.: ЮНИТИ - ДАНА

2009

6. Климова М.А. Бухгалтерское дело: учеб.пособие. - М.: Инфра-М.-200с.

2011

7. Соколова Е.С. Бухгалтерское дело: учебник. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС

2010

8. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерское дело: учебное пособие / В.Б. Ивашкевич, Л.И. Куликова. М.: Экономистъ. – 525с.

2009

9. Бухгалтерское дело. учеб. пособие/ Под ред. Н.Н.Хахоновой) - М; Ростов-н/Д: Март

2011

10. Патрушина С.М. Информационные системы в бухгалтерском учете: учебное пособие (гриф Пр.) / С.М. Патрушина. – М.: МарТ. - 368с.

2010

11. Бухгалтерский управленческий учёт : 7 - е изд. , стер. / М . А . Вахрушина. - М. : Омега-Л

2009

12. Информационные технологии бухгалтерского учета, анализа и аудита : учеб. пособие / Г. В. Фёдорова ; 3-е изд., стер. - М. : Омега-Л

2011

11

13. Управленческий учет : учебное пособие / М. А. Вахрушина. - М. : Омега-Л

2010

14. Международные стандарты учета и финансовой отчетности : под ред. М.А. Вахрушиной / М. А. Вахрушина, Л. А. Мельникова , Н. С. Пласкова. - М.:Вузовский учебник

2011

Интернет ресурсы 1. http://www.libertarium.ru/library 2 http://www.finansy.ru 3. http://www.ise.openlab.spb.ru/cgi-ise/gallery 4. http://institutional.narod.ru/ 5. http://ecoman.narod.ru/inst 6. http://www.nobel.se/economics/laureates. 7. http://www.almaz.com/nobel/economics 8. http://www.incolor.inetnebr.com/dennis/economists.

html

9. http://www.ecn.bris.ac.uk/net/ 10. www. rambler.ru 11. www. yandex.ru 12. www. gks.ru 13. www.worldeconomy.ru 14. www. expert.ru 15. www.openweb.ru/ stepanov/library-Turtle 16. www.humanities.edu.ru/db/sect/94/

Программное обеспечение 1. «1С Предприятие», версия 8. Система

автоматизации бухгалтерского учета на предприятии

2. БЭСТ. Система автоматизации бухгалтерского и управленческого учета на предприятии.

3. ПАРУС Предприятие, версия 7. Система для автоматизации управления предприятием.

4. Справочно-правовая система «Консультант плюс»

9. Обеспеченность дисциплины оборудованием

№ п/п Наименование Кол-во Форма использования Ответствен

ный Компьютерный

класс

1 Видеопроектор 1 Демонстрация материалов лекций, семинарских, практических занятий, учебных и научных видеоматериалов

12

МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ

10. Методические рекомендации для преподавателей С переходом к рыночной экономике и изменением хозяйственного

механизма на предприятиях, профессия бухгалтера становится престижной, творческой и хорошо оплачиваемой. В связи с чем современный бухгалтер должен четко представлять место бухгалтерского учета в системе управления предприятием в целом, уметь пользоваться современными средствами автоматизации учетного процесса, быть юридически грамотным.

Учебная дисциплина «Бухгалтерское дело» является интегрированным курсом, обобщающим изучение специальных и профилирующих дисциплин. Она рассматривает широкий круг вопросов, которые способствуют формированию необходимых навыков и деловых качеств личности современного бухгалтера. Курс дисциплины рассчитан на то, что студенты уже знакомы с курсом теории бухгалтерского учета. Данная дисциплина изучается студентами специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».

Бухгалтерское дело – это комплекс знаний по бухгалтерскому учету, управленческому учету, планированию, нормированию, анализу, делопроизводству, организации и ведению бизнеса.

Планирование входит в систему управления организацией. Это непрерывный процесс, направленный на приведение в соответствие возможностей организации с условиями рынка. Планирование связано с решением проблем будущего, но оно эффективно только тогда, когда базируется на статистических исследований и анализе результатов хозяйственной деятельности.

Нормирование- процесс научно-обоснованного расчета оптимальных норм и нормативов, направленный на обеспечение эффективного использования всех видов ресурсов и изыскание путей наиболее продуктивного затрат в выпуск продукции.

Анализ является важным элементом контроля за материальными издержками и финансовым состоянием организации в целом.

11. Методические рекомендации для студентов При изучении дисциплины студенты должны научиться моделировать

в процессе принятия решений на примерах из реальной жизни в местном и глобальном контексте, анализировать ситуации. Проводятся деловые игры, коллективная работа студентов в группах. Целесообразно использовать компьютеры для моделирования ситуаций, приглашать внешних специалистов.

Студенты готовят и представляют в аудитории коллективные доклады с изложением мнения по актуальным и/или спорным вопросам, таким, как отчетность о вкладе предприятия в решение экологических проблем.

Студенты рассматривают ситуации, включающие этические проблемы, и анализируют, поясняют и уточняют соответствующие ценности.

13

Разбитым на группы студентам предлагается выработать мнение по какому-либо вопросу, изложить свое мнение и обсудить его в аудитории, а затем подготовить презентации с изложением своих замечаний.

На основе примеров студенты прогнозируют неопределенные экономические, экологические, социальные и этические факторы и анализирует полученные результаты с точки зрения их влияния и точности.

Целесообразно вместе с приглашенными специалистами рассмотреть обеспечение учета в финансовых, инвестиционных и/или оперативных решениях финансовых последствий экологических вопросов, таких как удаление отходов и истощение природных ресурсов, и их влияния на калькуляцию затрат и прибылей в краткосрочной и долгосрочной перспективе.

Студенты проводят прикладные исследования (на примерах конкретных предприятий) по вопросам оптимизации бухгалтерского дела в организации, минимизации налогообложения. Затем студенты готовят доклады с изложением мнений по заданным ситуациям, их представляют и обсуждают.

Проводятся деловые игры с заострением внимания на вопросах нормативного регулирования ставок налогов, тарифов и т.п. По группам студенты инсценируют прения, демонстрируя роль бухгалтерского учета в регулирующей деятельности. Группы представляют интересы различных кругов общества и обосновывают ставки в ходе деловой игры с распределением ролей между группой населения, бюджетами различных уровней, налоговыми и законодательными органами.

Обсуждаются проблемы корпоративного управления и финансовой отчетности на конкретных примерах на местном, национальном и международном уровнях.

14

УЧЕБНЫЕ МАТЕРИАЛЫ

12. Учебные материалы печатные и электронные Учебные материалы (на бумажных и электронных носителях) –

материалы теоретического, практического или иного характера, используемые в образовательном процессе в рамках данной дисциплины. В состав дидактических материалов дисциплины «Налоги и налогообложение коммерческих организаций» входят:

1. Тестовые задания. 2. Тексты лекций.

12.1 Тестовые задания

№1.Ответственность за организацию бухгалтерского учета несет 1) собственник; 2)руководитель; 3)главный бухгалтер; 4)финансовый директор. №2 Бухгалтерский учет в организации может вести: 1)структурное подразделение — бухгалтерская служба; 2)штатный бухгалтер; 3)централизованная бухгалтерия, специализированная организация

либо бухгалтер-специалист; 4) лично руководитель организации; 5)1,2,3,4. №3 Положение о бухгалтерии разрабатывается: 1)руководителем организации; 2)руководителем бухгалтерии; 3)учредителями. №4 Объектом бухгалтерского учета являются: 1)хозяйственная деятельность организации и ее подразделений; 2)экономические ресурсы, классификация по видам с детализацией по

группам; 3)хозяйственные операции и их результаты; 4) имущество организации, ее обязательства и хозяйственные

операции, осуществляемые в процессе ее деятельности. №5 Внутренний контроль — это: 1)комплекс мероприятий, разработанных в организации для

обеспечения наиболее эффективного функционирования всех ее структурных подразделений при осуществлении хозяйственных операций;

2)комплекс мероприятий, разрабатываемый учредителями для обеспечения наиболее эффективного функционирования всех ее структурных подразделений при осуществлении хозяйственных операций;

3)комплекс мероприятий, разработанных в организации для обеспечения финансово-хозяйственной деятельности

15

№3 Учетную политику организации утверждают: 1)налоговые органы; 2)руководитель организации; 3)главный бухгалтер организации. №4 Основными требованиями, которые должна обеспечивать учетная

политика в соответствии с ПБУ 1/98, являются: 1)полнота, осмотрительность, непротиворечивость, приоритет

содержания перед формой, рациональность; 2)непрерывность учета, двойная запись на счетах, обособленность

учета собственности организации, своевременная регистрация фактов хозяйственной деятельности на счетах;

3)обособленный учет имущества организации от других юридических лиц и своевременная регистрация на счетах результатов инвентаризации.

№5 В утвержденную учетную политику организации вносить изменения: а) нельзя; б) можно с начала квартала; в) можно с начала нового финансового года. №6 Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в

Российской Федерации состоит из: 1) двух уровней; 2) трех уровней; 3) четырех уровней №7 Понятию «принципы бухгалтерского учета» соответствуют: 1)инструкции, регулирующие порядок ведения учетных записей; 2)стандарты, разрабатываемые и утверждаемые профессиональными

организациями бухгалтеров и аудиторов; 3)правила, устанавливающие порядок записи данных о хозяйственных

операциях. №8. Элементы финансовой отчетности, которые связаны? изменением

финансового положения, подразделяют на: 1)активы, обязательства, капитал, доходы и расходы; 2)активы, обязательства и капитал; 3)доходы и расходы. №9 Принцип двойственности можно выразить у равнением'- 1)активы = собственный капитал — обязательства; 2)активы = собственный капитал; 3)активы = собственный капитал + обязательства. №10 Согласно принципу целостности организации ее имущество 1)обособлено от имущества его собственников и других юридических

лиц; не обособлено от имущества его собственников и других юридических

лиц №11Основным объектом бухгалтерского наблюдения считаются:

16

1)факты хозяйственной деятельности; 2)доходы и расходы; 3)активы, капитал и пассивы. №12 Назовите стадии жизненного цикла производимого продукта: 1)производство, распределение, обмен, потребление; 2)приобретение, производство, реализация; 3)приобретение, производство, реализация, распределение прибыли. №13. Действия, которые выполняет бухгалтер при осмыслении

свершившихся фактов хозяйственной деятельности: 1)идентификация по времени, стоимостная оценка, классификация в

номенклатуре плана счетов; 2)идентификация по времени, стоимостная оценка, классификация

факта хозяйственной деятельности по юридическим и экономическим характеристикам;

3)документальное оформление, идентификация по времени, стоимостная оценка.

№14. К финансовым результатам деятельности экономического субъек-та относят:

1)доходы и расходы; 2)финансовые процессы; 3)прибыли и убытки. №15.Акционерное общество называется открытым, если: 1)акционеры могут отчуждать принадлежащие им акции без согласия

других акционеров этого общества; 2)общество не имеет права проводить закрытую подписку на

выпускаемые им акции; 3)число акционеров превышает 50 человек. . №16. Ликвидация общества считается завершенной после: 1)окончания расчетов с кредиторами, работниками и акционерами; 2)после утверждения ликвидационного баланса; 3)внесения соответствующей записи в единый государственный реестр

юридических лиц. №17. Некоммерческими организациями считаются: 1)организации, не имеющие извлечение прибыли в качестве основной

цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками; 2)финансируемые за счет бюджета или взносов участников; 3)не имеющие расчетного счета и самостоятельного баланса. №18. Уставный капитал акционерного общества определяет: 1)минимальный размер имущества общества, гарантирующий

интересы его кредиторов; 2)минимальный размер имущества общества, необходимый для

обеспечения первого производственного цикла (цикла приобретения и реализации товаров);

3)стоимость имущества, подлежащего распределению между акционерами после ликвидации общества.

17

№19. Потребительский кооператив: 1)является коммерческой организацией; 2)является некоммерческой организацией; 3)является коммерческой организацией в том случае, когда

распределяет полученную прибыль между участниками кооператива. №20.Характерными признаками финансового учета являются: 1)изменение содержания отчетов в зависимости от целевого

назначения и уровня управления, для которого они предназначены; 2)использование относительных показателей, натуральных и денежных

измерителей; 3)единообразие, достоверность, полнота и своевременность отчетной

информации. №21. Бухгалтерский баланс — это: 1) совокупность показателей, отражающих состав имущества

организации в денежной оценке; 2) способ обобщения и группировки имущества по составу и

функциональной роли на определенную дату; 3) способ обобщения и группировки имущества по составу и

функциональной роли, по источнику образования и целевому назначению на определенную дату.

№22 По объему информации бухгалтерские балансы бывают: 1)вступительными, текущими, разделительными, объединительными,

ликвидационными; 2)инвентарными, книжными, генеральными; 3)самостоятельными, отдельными, сводными, консолидированными; 4)основными, неосновными; 5)балансами-брутто, балансами-нетто. №23.В соответствии с МСФО полный комплект бухгалтерской

(финансовой) отчетности включает в себя: 1)бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об

изменениях в капитале, отчет о движении денежных средств, учетную политику, пояснительные примечания;

2)бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях в капитале, отчет о движении денежных средств, приложение к бухгалтерскому балансу, учетную политику, пояснительные примечания, аудиторское заключение;

3)бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях в капитале, учетную политику, пояснительные примечания;

4) нет правильного ответа. №24.Балансовое обобщение к элементам метода бухгалтерского учета: 1) не относится; 2)относится; 3) относится, если это отражено в учетной политике организации. №25.В чем заключается основная цель формирования бухгалтерской

отчетности:

18

1)информирование различных групп пользователей о финансовом положении и результатах деятельности организации;

2)контроль за соблюдением законодательства РФ со стороны государственных органов;

3)использование бухгалтерских данных для оперативного управления.

12.2. Тексты лекций

Лекция 1. Понятие и особенности организации бухгалтерского дела Вопросы 1.Сущность и содержание бухгалтерского дела 2. Формирование профессий современного бухгалтера 3. Бухгалтерский учет в системе управления предприятием. 4. Основы организации бухгалтерского учета на предприятии. Вопрос 1 . Сущность и содержание бухгалтерского дела Изменение системы общественных отношений, а также гражданско-правовой среды предопределяет необходимость адекватной трансформации бухгалтерского учета, В результате существенно меняется роль такого традиционного для всех организаций структурного подразделения, как бухгалтерия. Из простого учетного органа бухгалтерия превращается в одно из важнейших подразделений организации, которое определяет ее финансовую стратегию и влияет на развитие ее хозяйственной деятельности, внедряет прогрессивные информационные технологии обработки экономической информации. Основными видами профессиональной деятельности бухгалтера становятся учетно-аналитическая, контрольно-ревизионная, аудиторская, консалтинговая, организационно-управленческая, нормативно-методическая. Бухгалтер должен на основе профессиональных знаний обеспечить формирование, анализ и использование для управления информации об активах, обязательствах, капитале, движении денежных потоков, доходах и расходах, а также финансовых результатах деятельности организаций и тем самым способствовать улучшению использования экономического потенциала хозяйствующих субъектов, рациональной организации их финансово-экономических отношений, содействовать защите экономических интересов и собственности физических и юридических лиц. Бухгалтерская информация широко применяется при проведении мероприятий экономического и финансового анализа, планировании деятельности хозяйствующих субъектов и прогнозировании их развития, контроле за количественными и качественными показателями предпринимательской или иной деятельности. Весь комплекс названной учетной деятельности и составляет бухгалтерское дело. Цель учетной деятельности - это анализ сложившейся хозяйственной ситуации (факта хозяйственной деятельности), выработка конкретного решения, организация и контроль его выполнения. Эти проблемы являются предметом бухгалтерского дела.

19

Метод бухгалтерского дела представляет собой способ комплексного изучения законности, достоверности и целесообразности осуществления фактов хозяйственной деятельности на основе использования учетной и неучетной информации в сочетании с исследованием фактического состояния объектов (аудит, внутренний контроль), юридического и экономического анализа их содержания. Элементами метода бухгалтерского дела являются многочисленные виды документов (финансовых, расчетно-денежных, первичных учетных, отчетно-статистических, организационно-распорядительных) - «продукты» труда работников бухгалтерии, включающие в себя основные показатели, отражающие жизнеспособность предприятия и перспективы его дальнейшего существования. Особое место среди документов бухгалтерии занимает немногочисленная, но исключительно важная для этого подразделения организационно-распорядительная документация, обеспечивающая как организацию работы бухгалтерии (положение о бухгалтерии, должностные инструкции сотрудникам бухгалтерии), так и нормативно-правовую основу многих финансовых и расчетно-денежных операций (приказы и распоряжения по основной деятельности, гарантийные письма, акты ревизий, протоколы заседаний и т.д.). Важнейшей предпосылкой действенной организации бухгалтерского учета в современных условиях служит государственное руководство, обеспечивающее единообразие подхода к однородным хозяйственным процессам, единство их оценки и отражения в учете, унификацию учетных документов, регистров бухгалтерского учета и форм отчетности и способствующее наиболее рациональной организации и экономному расходованию средств на ведение бухгалтерского учета В соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством РФ. Методологическим же центром по бухгалтерскому учету является Министерство финансов РФ, разрабатывающее и изучающее нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности, обязательные к исполнению всеми организациями. Органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета (Центральный банк РФ, федеральные службы по надзору за страховой деятельностью и различные ведомства), руководствуясь законодательством РФ, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации: а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению; б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие общие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;

20

в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета. В регулировании бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в России важная роль отводится Государственной Думе РФ, разрабатывающей и принимающей законодательные акты по бухгалтерскому учету. В составе Государственной Думы действует экспертный совет, который разрабатывает проекты законов по аудиту, бухгалтерскому учету, статистике и проводит экспертизы законопроектов, осуществляет содействие их реализации и др. Основными задачами организации бухгалтерского учета являются: • формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности; обеспечение информацией для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявления внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости. Решение перечисленных задач возможно только при условии изучения специалистами в области бухгалтерского учета базовых понятий, целей и задач бухгалтерского учета, а также основных принципов и требований, исследования строения форм и методов учета, что в целом и составляет сущность бухгалтерского дела. Формируемая в организациях информация должна отвечать общим потребностям заинтересованных в ней пользователей, внешних и внутренних, которыми считаются юридические и физические лица, нуждающиеся в той или иной информации об организации и обладающие достаточными познаниями и навыками для того, чтобы понять, оценить и использовать эту информацию, а также имеющие желание изучать эту информацию. Заинтересованными пользователями могут быть реальные и потенциальные инвесторы, работники, заимодавцы, поставщики и подрядчики, покупатели и заказчики, органы власти и общественность в целом. Для них важны сведения о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении организации, которые могут быть использованы при принятии соответствующих решений. В отношении информации для внутренних пользователей цель бухгалтерского учета состоит в формировании сведений, полезных руководству организации для принятия управленческих решений. Все пользователи заинтересованы в реальной оценке способности организации воспроизводить денежные средства и аналогичные им активы, а также времени и определенности их поступления, что позволит установить способность организации обеспечить причитающиеся и предстоящие выплаты инвесторам, работникам, заимодавцам, поставщикам и подрядчикам, государству. При формировании информации для различных пользователей учитываются

21

и интересы налоговой системы. Таким образом, для реализации поставленных задач при организации бухгалтерского дела предполагается, что:

• имущество и обязательства организации учитываются обособленно от имущества и обязательств собственников этой организации и других организаций (допущение имущественной обособленности организации);

• организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности организации);

• выбранная организацией учетная политика применяется последовательно - от одного отчетного года к другому, в рамках одной организации (допущение последовательности применения учетной политики);

• факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Вопрос 2. Формирование профессий современного бухгалтера Бухгалтерское дело представляет собой профессиональную деятельность бухгалтера во всех ее проявлениях - в ведении учета, составлении отчетности, формировании учетной политики организации, контроле, анализе отчетных данных, участии в профессиональных организациях и т.д. В Российской Федерации продолжается реформа бухгалтерского учета, отчетности и налогообложения, рассчитанная до 2010г. Бухгалтеру необходимо оперативно отслеживать все нововведения, поэтому структура бухгалтерского дела динамично развивается и постоянно усложняется. Современное законодательство в сферах бухгалтерского учета и налогообложения требует от бухгалтера приобретения навыков юриста, аналитика, внутреннего аудитора, освоения приемов работы на компьютере. История современной бухгалтерской науки насчитывает несколько столетий. В период зарождения учета главными его объектами были наличные денежные средства и расчетные документы (векселя, закладные и т. д.). Учет кассовых операций требовал соответствующего контроля; в этот период возникла форма кассовой книги, которую переплетали, прошнуровывали и нумеровали постранично. На каждом листе книги проставлялись печать и подпись. В первой части этой книги записывали приходные, во второй - расходные операции. И все же построенный таким образом контроль был явно недостаточен. Потребность повышения качества контроля привела к возникновению двойной записи - одного из основных приемов современного

22

бухгалтерского учета. Принцип двойной записи настолько строен и логичен, что сохранился практически в неизменном виде до сих пор. Научная разработка закона двойной записи хозяйственных операций и разных способов его применения принадлежит францисканскому монаху и ученому Луке Пачоли (1445-1517 гг.). В его трактате «О счетах и записях» (1494 г.) была описана система учета, которая основывалась на принципе двойной записи и получила впоследствии название «староитальянской». Путем анализа операций и уже существовавших способов ведения книг Лука Пачоли описал закон двойной записи и доказал, что с его помощью можно в любом хозяйстве построить целесообразную систему счетов и книг. Сущность системы счетов и двойной записи состоит в группировке имущества, источников его образования, хозяйственных операций в таблицах особого вида, в которых систематизируется и накапливается текущая информация об объектах учета. Каждая хозяйственная операция записывается в двух счетах бухгалтерского учета в равных суммах. Счета дали бухгалтерам возможность перейти от денежного учета расчетов к денежному учету всех объектов и операций. Вскоре после этого прозвучало слово «бухгалтер» - буквально «книгодержатель». Оно появилось в Германии в середине XV в. Бурный рост промышленного производства, возникновение акционерного капитала, увеличение капиталовложений, особенно в США и Англии в XIX в., дали мощный толчок развитию учетной профессии. В конце XIX в. в Эдинбурге было создано и активно работало «Общество бухгалтеров», в 1880 г. создан Институт присяжных бухгалтеров Англии и Шотландии. Считается, что с этого момента профессия бухгалтера получила признание на государственном уровне. В России бухгалтерская профессия первоначально была представлена немцами, состоящими на царской службе. Поэтому слово «бухгалтер» легко прижилось на российской почве. Профессия бухгалтера имеет свой герб. На этом гербе, признанном в качестве интернациональной эмблемы счетных работников (утвержден Международным конгрессом бухгалтеров в 1946г., предложен французским ученым Ж.-Б. Дюмарше), изображены солнце, весы, кривая Бернулли и начертан девиз: «Наука, доверие, независимость». Солнце символизирует освещение бухгалтерским учетом финансовой деятельности, весы - баланс, а кривая Бернулли - символ того, что учет, возникнув однажды, будет существовать вечно. С этим нельзя не согласиться, так как реальную современную жизнь невозможно представить без бухгалтерского учета. Жизнь любого юридического или физического лица немыслима без учета. В России профессиональная деятельность бухгалтеров осуществляется во всех сферах народного хозяйства и направлена на профессиональное обслуживание хозяйствующих субъектов всех правовых форм собственности, сферы госбюджета и внебюджетных институциональных структур. Квалифицированный бухгалтер должен на основе профессиональных знаний

23

обеспечить формирование, анализ и использование информации об активах, обязательствах, капитале, движении денежных потоков, доходах и расходах, а также о финансовых результатах деятельности предприятий, организаций, учреждений и тем самым содействовать защите экономических интересов физических и юридических лиц. Вопрос 3. Бухгалтерский учет в системе управления предприятием В Федеральном законе “О бухгалтерском учете” сформулированы следующие задачи бухгалтерского учета:

- формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности – руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним – инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

- обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности, для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных операций и целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

- предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности и выявление внутрихозяйственных резервов, обеспечение ее финансовой устойчивости. Для выполнения задач, поставленных перед бухгалтерским учетом, в ФЗ сформулированы основные требования к его ведению

1. оценка имущества в рублях; 2. раздельный учет собственного имущества и имущества других организаций; 3. непрерывность учета во времени; 4. ведение учета двойной записью в системе счетов; 5. соблюдение тождества данных синтетического и аналитического учета; 6. Отражение хозяйственных операций на счетах без всякого изъятия; 7. раздельное отражение затрат на производство и капитальные вложения. В системе управления бухгалтерский учет выполняет ряд функций, основными из которых являются: контрольная, обеспечение сохранности собственности, информационная, обратной связи, аналитическая. Работники бухгалтерии, аудиторских фирм, налоговых служб осуществляют контроль за сохранностью, наличием и движением имущества предприятий и организаций, правильностью и своевременностью расчетов с государством и другими субъектами хозяйственных взаимоотношений. Информационная функция – одна из главных функций бухгалтерского учета. Информация должна содержать только необходимые данные, что позволяет быстрее изучить их, принимать оптимальные управленческие решения. Функция обратной связи означает, бухгалтерский учет формирует и предает информацию обратной связи, т. е. информацию о фактических параметрах развития объекта управления.

24

Аналитическая функция позволяет изучить перспективы развития данного хозяйственного органа, вскрыть имеющиеся недостатки, наметить пути совершенствования всех направлений хозяйственной деятельности. Бухгалтерский учет базируется на ряде принципов. Принципы бухгалтерского учета - универсальные положения, применяемые для решения практических задач. Они носят общий характер и являются основой построения концепции БУ. В настоящее время в отечественном бухучете используются общепринятые в мировой практике принципы ведения учета. Их можно разделить на две группы. Первая группа – базовые принципы, предполагающие определенные условия, создаваемые хозяйствующим субъектом при постановке бухгалтерского учета, которые не должны меняться. Такие базовые принципы принято называть допущениями. К ним относят: 1. Допущение имущественной обособленности означает, что имущество и обязательства организации существуют обособленно от имущества и обязательств собственника. В период становления рыночной экономики это допущение представляется важным, так как имущество многих организаций находится в личном пользовании учредителей, участников или работников. 2. Допущение непрерывности деятельности организации означает, что она будет продолжать свою деятельности в будущем и у нее отсутствует намерение ликвидации или существенного сокращения деятельности. Если у организации имеются указанные намерения, она обязана объявить об этом в учетной политике и в пояснительной записке к годовому отчету за истекший финансовый год. 3. Приоритет содержания над формой. Это допущение базируется на том, что факты хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете должны отражаться не только исходя из правовой формы, но и из экономического содержания и условий хозяйствования. 4. Непротиворечивость. Данное допущение предполагает тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по синтетическим счетам на 1-е число месяца, а также показателей отчетности данным синтетического и аналитического учета. Вторая группа принципов – это основные принципы, означающие, что будут соблюдаться принятые правила организации и ведения бухгалтерского учета, их принято называть требованиями. К ним можно отнести требования:

1. полноты. В бухгалтерском учете должны отражаться все хозяйственные операции без всякого изъятия;

2. осмотрительности. Этот принцип означает, что в бухгалтерском учете должны с большей готовностью быть отражены расходы (потери) и пассив, чем доходы и активы; не допускается создание скрытых резервов;

3. последовательности применения учетной политики означает, что выбранная учетная политика должна применяться в бухгалтерском учете хозяйствующего субъекта последовательно от одного отчетного периода к другому, что позволит получать сравнимые отчетные показатели;

25

4. временной определенности фактов хозяйственной деятельности предполагающей, что осуществленные хозяйственные операции следует относить к тому отчетному периоду, в котором они были произведены, не связывая со временем поступления или выплаты денежных средств по данным операциям;

5. рациональности. Она заключается в экономном и эффективном ведении бухгалтерского учета в зависимости от условий хозяйственной деятельности и величины организации. Вопрос 4. Основы организации бухгалтерского учета на предприятии Под рациональной организацией бухгалтерского учета следует понимать систему элементов и средств наиболее оптимального построения учетного процесса с целью получения достоверной, своевременной и уместной (полезной) для управления информации о деятельности организации и осуществления контроля за эффективностью использования производственных ресурсов. Основными элементами и средствами системы организации бухгалтерского учета являются: рабочий план счетов бухгалтерского учета; первичные учетные документы; регистры бухгалтерского учета; внутренняя бухгалтерская отчетность; документооборот; использование средств механизации и автоматизации учета; построение учетного аппарата и определение выполняемых им функций. Учетный процесс включает взаимосвязанные этапы системы бухгалтерского учета: • текущее наблюдение, измерение и регистрация фактов хозяйственной деятельности; • систематизацию и группировку учетной информации и обеспечение контроля за движением имущества организации и ее обязательств путем отражения операций на счетах бухгалтерского учета; • обобщение информации об имуществе организации, ее обязательствах и хозяйственных операциях путем составления бухгалтерской отчетности и представления этой отчетности внутренним и внешним пользователям информации с целью принятия решений. Для построения учетного процесса как единой информационной системы необходимо основываться на следующих организационных принципах: • государственном регулировании общих принципов и правил организации, методики и техники бухгалтерского учета; • сочетании в учетной политике государственного регулирования при выборе организационно-технических аспектов реализации методологии бухгалтерского учета с отраслевыми, технологическими и другими особенностями организации; • организации вопросов совершенствования бухгалтерского учета, повышения квалификации и научной организации труда (НОТ) работников бухгалтерского аппарата, и на этой основе постоянном повышении роли бухгалтерского учета в эффективности функционирования информационной системы организации;

26

• совершенствовании форм и методов представления информации с целью контроля и анализа эффективности управления процессами воспроизводства; • применении экономических методов управления и обеспечения оптимизации построения учетного аппарата, динамичности организации и аналитичности информации бухгалтерского учета. Организация, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами Министерства финансов РФ и органов, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, самостоятельно формирует свою учетную политику, исходя из своей структуры, отраслевой принадлежности и других особенностей деятельности. Ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель организации. Основными предпосылками рациональной организации бухгалтерского учета являются: изучение законоположений, инструкций и других регламентирующих документов по учету и отчетности; установление наиболее оптимальных взаимоотношений производственных участков организации с ее бухгалтерией; определение характера и объема бухгалтерской информации; рациональное распределение труда между работниками учетного аппарата. При изучении специфики функционирования организации необходимо установить ее организационно-правовую форму, организационную структуру и структуру управления, определить наличие различных видов производств (основных, вспомогательных и др.) и видов хозяйственной деятельности, а также наличие структурных подразделений, филиалов, представительств и их территориальное расположение. Изучению подлежат также организационно-технологические особенности и системы управления отдельными видами деятельности организации и ее деятельностью в целом. Все эти аспекты оказывают существенное влияние на организацию и построение учетного процесса, в частности на выбор рабочего плана счетов, других организационных, методических и технических аспектов бухгалтерского учета при разработке и принятии учетной политики организации. Например, знание организационной структуры, структуры основных, вспомогательных и обслуживающих производств предопределяет правильность документооборота, рациональную расстановку учетных работников и распределение между ними объемов учетных работ. Знание технологии и организации производства позволяет правильно организовать учет затрат и выхода продукции, в практической деятельности использовать наиболее прогрессивные методы производственного и управленческого учета затрат на производство и т.д. При организации учета важным условием является знание работниками бухгалтерской службы законодательных актов и инструктивных материалов, регламентирующих бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации. Без знания общеустановленных правил и принципов (вариантов) организации, методики и техники ведения бухгалтерского учета нельзя

27

рационально организовать работу счетного аппарата и правильно отражать хозяйственные операции. При организации бухгалтерского учета необходимо установить наиболее рациональные взаимоотношения производственных подразделений (бригад, цехов и т.п.) с бухгалтерией. Эти взаимоотношения должны обеспечить получение соответствующей информации для контроля за ходом процессов воспроизводства и управления хозяйственной деятельностью организации и ее подразделений. Для выяснения объема и характера бухгалтерской информации необходимо установить направления и характер учетных работ путем определения штата бухгалтерии и распределения работ между ее работниками. Рациональное распределение труда между работниками учетного аппарата означает составление перечня всех учетных операций, подлежащих выполнению за месяц, и установление нормы времени выполнения каждой операции работниками бухгалтерии. Для этого разрабатывается план организации бухгалтерского учета, который включает в себя: план документации и документооборота; план инвентаризации; рабочий план счетов и проект их корреспонденции; план отчетности; план технического оформления учета; план организации труда и повышения квалификации работников бухгалтерии; план проверок и ревизии; порядок организации бухгалтерского архива. В плане документации перечисляются документы, необходимые для организации учета хозяйственных операций и составляется расчет потребности в бланках. Определяется также перечень документов, формы которых будут разработаны самостоятельно. Далее формируется график документооборота. В плане инвентаризации устанавливаются порядок проведения, сроки и количество инвентаризаций отдельных видов имущества, обязательств и процессов хозяйственной деятельности организации. В плане отчетности определяются калькуляционный период и период подсчета финансовых результатов, а также формы внутренней и внешней отчетности, сроки их составления и представления. В плане технического оформления учета выбирается форма бухгалтерского учета, которая будет применена в данной организации, дается ее подробная характеристика и приводится последовательность выполнения всех процедур выбранной формы бухгалтерского учета. В плане организации труда и повышения квалификации работников бухгалтерии определяются штат работников и структура бухгалтерии, даются должностные характеристики каждому работнику, намечаются мероприятия по повышению их квалификации, составляется график учетных работ и посещения учебных занятий, семинаров, консультаций отдельными работниками бухгалтерии, а также другими работниками, ответственными за представление информации. В плане (проекте) корреспонденции счетов рабочего плана счетов

28

определяется проект корреспонденции счетов бухгалтерского учета по предполагаемым хозяйственным операциям. Рациональность организации бухгалтерского учета в значительной степени зависит от правильности определения структуры бухгалтерии и бухгалтерского аппарата. Бухгалтерия является самостоятельной структурной единицей организации. Количественный состав бухгалтерии зависит от размеров организации, видов деятельности и их отраслевой принадлежности, организации и технологии производства, наличия структурных подразделений и их территориального расположения, квалификации работников учета и автоматизации учетных работ и др. Лекция 2. Методология и организация бухгалтерского дела Вопросы 1.Учетная политика предприятия 2. Формирование бухгалтерской службы 3. Регламентация работы бухгалтерии 4. Международные организации, оказывающие влияние на развитие бухгалтерского дела 5. Система регулирования бухгалтерского учета в Российской федерации 6. Бухгалтерский учет в зарубежных странах Вопрос 1. Учетная политика предприятия Диапазон практического применения учетной политики весьма широк, особенно в части раскрытия для внешних пользователей данных учета через финансовую отчетность. Организации подвергаются проверкам вышестоящих организаций, налоговых органов, аудиторских фирм и других пользователей финансово-бухгалтерской информации. Согласно приказу Министерства финансов России "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/08 от 06.10.08 № 106н основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики едины и обязательны:

- в части формирования - для всех организаций независимо от формы собственности;

- в части раскрытия - для организаций, публикующих свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству РФ либо по собственной инициативе. В Положении "Учетная политика организации" (ПБУ 1/08) записано, что под учетной политикой организации понимается "... совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной (уставной и иной) деятельности". Данное определение совпадает с определением метода бухгалтерского учета. Учетная политика выступает инструментом реализации способов (приемов) бухгалтерского учета и может отличаться в разных организациях. При выборе учетной политики необходимо учитывать следующие факторы:

29

- форма собственности и организационно-правовой статус организации; отраслевая принадлежность и вид деятельности (промышленность, строительство, торговля, сельское хозяйство и т. д.); организационная структура управления и наличие структурных подразделений; - размеры (масштабы деятельности, объемы продаж, численность персонала и др.); - текущие и долгосрочные цели предпринимательства (привлечение дополнительных финансовых ресурсов, укрепление конкурентных позиций на рынке, осуществление инвестиционных программ, повышение котировок акций и др.); - особенности деятельности - производственной (технологическая структура, потребляемые ресурсы), коммерческой (организация снабжения и сбыта, системы и формы расчетов, взаимоотношения с покупателями), финансовой (взаимоотношения с банками и другими финансовыми институтами, налоговой системой), управленческой (структура, степень независимости от собственников, отчетность перед ними, уровень технического обеспечения, в том числе компьютерной техникой); - кадровое обеспечение - уровень квалификации персонала (опыт, навыки, степень понимания стоящих перед ним задач и проблем; способность их разрешать); - внешняя экономическая среда - развитость инфраструктуры рынка; - состояние хозяйственного, налогового, бухгалтерского законодательства; благоприятность инвестиционного климата и т. д. При разработке учетной политики организации по конкретному направлению (вопросу) ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного варианта из нескольких, допускаемых законодательными и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ. Если указанная система не устанавливает определенные варианты ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу, то учетная политика организации формируется исходя из основополагающих документов, например Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 №34н в ред. от 24.03.2000 №31н). В обоих случаях должно быть выдержано одно важнейшее условие -единство учетной политики в организации, что означает: - во-первых, применение избранных способов всеми структурными подразделениями организации, включая выделенные на отдельный баланс, независимо от места их расположения. В противном случае формируемая разными подразделениями учетная информация будет несопоставимой и несводимой; - во-вторых, в отношении какого-то одного конкретного вопроса организация должна использовать один выбранный способ, если иное не установлено системой нормативного регулирования учета. Кроме того, формирование учетной политики необходимо осуществлять взаимосвязанно с налоговым планированием.

30

Принятая учетная политика организации должна обеспечивать целостность системы бухгалтерского учета, следовательно, охватывать все аспекты учетного процесса: методический, технический и организационный:

- методический аспект учета предусматривает способы оценки имущества и обязательств, начисления амортизации по различным видам имущества, методы исчисления прибыли, дохода и т. п.;

- технический аспект определяет как реализуются эти способы в учетных регистрах, схемах отражения на счетах учета;

- организационный аспект отражает как осуществляются эти способы с точки зрения построения бухгалтерской службы, ее места в системе управления, взаимосвязи и взаимодействия с другими элементами и звеньями этой системы, взаимосвязи с другими подразделениями. Порядок формирования, оформления и раскрытия учетной политики изложен в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/08). В соответствии с п. 9 этого нормативного документа учетная политика организации подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказом, распоряжением). На протяжении года организация должна строго следовать принятой учетной политике. При необходимости можно внести изменения в учетную политику, но только с начала нового отчетного года, о чем обязательно указывается в пояснительной записке к годовому отчету за предыдущий год. В течение отчетного года учетная политика может быть заменена в случае ликвидации, реорганизации или преобразования организации, а также изменений нормативных и законодательных документов РФ. Особое внимание необходимо уделять соответствию учетной политики хозяйственной ситуации, под которой понимаются внутренние и внешние условия функционирования организации. В частности, на учетную политику могут оказать влияние следующие события в хозяйственной жизни:

- запрет или ограничение той или иной деятельности; - изменение условий договоров, заключаемых с потребителями

продукции, работ, услуг, в том числе с государственными органами и поставщиками материально-технических ресурсов;

- введение и отмена государственного регулирования цен на продукцию;

- реструктурирование источников формирования финансовых ресурсов;

- изменение условий внешнеэкономического режима; - уровень инфляции и др. Все изменения избранной учетной политики должны быть обоснованными. Так, переход на использование новых методических способов ведения учета предполагает, что он вызван влиянием серьезных экономических факторов. В связи с изменением учетной политики организации необходимо определить порядок регулирования суммовых разниц, возникающих при переходе к использованию новых способов ведения учета. Иными словами, требуется

31

решить, будет возникшая суммовая разница: включена в издержки производства; отнесена на чистую прибыль; либо капитализирована. Принятая организацией учетная политика должна раскрываться для внешних пользователей финансовой информации. При этом под раскрытием информации подразумевается предание ее гласности. Применительно к учетной политике речь идет об описании в бухгалтерской отчетности важнейших способов ведения бухгалтерского учета. Необходимость в этом связана с назначением финансовой информации описывать деятельность организации. Чтобы проанализировать состояние организации на основе ее финансовой отчетности, необходимо знать, как сформировались те или иные показатели, что отражает их изменение: реальное улучшение (ухудшение) дел или же корректировку методов исчисления этих показателей. Иными словами, заинтересованный пользователь бухгалтерской отчетности должен иметь возможность понять и оценить различные данные, которые содержатся в ней. В публикуемый отчет включаются не все составляющие учетной политики, а лишь основные ее элементы, которые позволяют составить целостное представление об имущественном и финансовом положении организации, ее денежном обороте или результатах деятельности, а также те, которые позволяют сделать практические оценки и выводы о ее (учетной политики) продуктивности. Основные положения учетной политики могут раскрываться в отчетности двумя способами: - путем описания каждого из них, когда пояснительная информация к бухгалтерской отчетности включает достаточно подробное изложение всех основных положений учетной политики независимо от того, являются они общепризнанными или нет; - посредством указания отклонений от общих правил. Этот способ раскрытия учетной политики целесообразен для отчетности "внутрироссийского пользования". Основные положения учетной политики раскрываются лишь в том случае, когда они отличаются от общепринятых правил. Если при составлении финансовой отчетности организация строго следует общепризнанным правилам, то в отчете достаточно ограничиться указанием этого факта. Если же организация допускает по тем или иным причинам отступления от правил, то они подробно описываются в пояснениях к отчету вместе с причинами таких отступлений. Информация об учетной политике должна содержать (помимо положений, отличных от общепризнанных) и сведения о положениях, сформированных организацией: - в результате выбора, сделанного из нескольких допускаемых вариантов; - исходя из отраслевой принадлежности организации; - в результате нетрадиционного применения допускаемых вариантов, в том числе отраслевых. Учетная политика раскрывается в бухгалтерском отчете за предыдущий год. Для промежуточных бухгалтерских отчетов это требование не обязательно.

32

Исключение составляют случаи, когда в период подготовки промежуточного отчета произошли существенные изменения в учетной политике по сравнению с последним по времени составления бухгалтерским отчетом, раскрывавшим учетную политику. В случае публикации бухгалтерской отчетности в объеме меньше установленного раскрытию подлежит как минимум та информация об учетной политике, которая непосредственно относится к публикуемым материалам. Раскрытие учетной политики в бухгалтерской отчетности не исключает неправильного или неточного отражения в ней фактов хозяйственной деятельности организации. Оно не снимает с предприятия ответственности за нарушение установленных правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации на основе вышеупомянутого Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" и утверждается руководителем организации. При этом фиксируются: - рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности; - формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности; - порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации; - методы оценки активов и обязательств; - правила документооборота и технология обработки учетной информации; - порядок контроля за хозяйственными операциями; - другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета. При формировании учетной политики учитываются возможные допущения, а именно: - активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности): - организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности): - принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики)] - факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому

33

отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Наиболее крупные организации (АО, ЗАО и т. п.) в структуре бухгалтерии имеют отдел методологии бухгалтерского учета, который и занимается вопросами выбора наиболее эффективных приемов и способов ведения бухгалтерского учета. Таким образом, учетная политика организации - уникальное средство, с помощью которого: - осуществляется процесс реальной либерализации системы бухгалтерского учета; - происходит совершенствование нормативной базы по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности; - разрешаются противоречия действующего законодательства. Таким образом, предприятие, используя законодательные акты по учетной политике, обосновывает применение того или иного способа бухгалтерского учета, что является элементом либерализации системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. В то же время государство применяет соответствующие правовые инструменты регулирования системы бухгалтерского учета предприятий в целях налогообложения (Налоговый кодекс и др.). Следовательно, в настоящее время учетная политика выступает в качестве важного средства налогового планирования в организациях. Вопрос 2. Формирование бухгалтерской службы Исходя из формы организации учета определяется в основном и структура бухгалтерского аппарата. Под структурой бухгалтерского аппарата понимаются состав и соподчиненность взаимосвязанных организационных единиц или звеньев бухгалтерии, выполняющих различные функции. Иными словами, под структурой бухгалтерского аппарата принято понимать деление его на составные части на основе принципов разделения труда. Различают два основных вида разделения труда - предметное и функциональное. Предметное (иногда его называют линейным, или оперативным) разделение труда основывается на принципе обособленности выполняемых работ или операций, при котором весь определенный цикл совершает от начала до конца один работник или определенная часть аппарата бухгалтерии. Например, учет производственных затрат основного производства выполняет одна часть бухгалтерии, вспомогательных производств - другая. Достоинство предметного разделения труда заключается в приближении учетного аппарата к объектам учета, вследствие чего увеличиваются знание о характере закрепленного за работником (группой работников) участка работы, персональная ответственность за выполнение обязанности и т. д. Функциональное разделение предполагает централизованное построение учетного аппарата и выполнение каждым работником или определенной частью аппарата однородных совокупностей функций либо операций.

34

Например, учет заработной платы в этом случае выполняется следующим образом: один работник (или группа работников) принимает и проверяет первичные документы, второй исчисляет по этим документам заработную плату, третий составляет учетные регистры и т. д. Достоинство предметного разделения труда - приближение учетного аппарата к объектам учета, вследствие чего увеличиваются знание о характере закрепленного за работником (группой работников) участка работы, персональная ответственность за выполнение обязанности и т. д. Применение того или иного принципа разделения труда зависит от объема учетных работ. Часто происходит смешенное разделение труда исходя из преимуществ первого или второго видов в конкретных условиях в работе бухгалтерии. На структуру бухгалтерского аппарата влияют также численность работников, объем учетно-отчетных и контрольных работ, их значимость и сложность. Требуемое количество бухгалтеров определяется в зависимости от объектов обрабатываемой информации по каждому из объектов учета. Расчеты количества бухгалтеров могут быть сделаны на основе типовых норм времени и норм обслуживания на работы по бухгалтерскому учету. В соответствии с расчетным количеством бухгалтеров и формируется ее организационно-штатная структура. Наиболее проста структура бухгалтерии в небольших организациях. Здесь работы распределяются межу исполнителями, как правило, без учета специализации по конкретным участкам. Все работники обычно подчиняются непосредственно главному бухгалтеру. Бухгалтерии крупных и средних организаций имеют более широкий круг объектов учета. Поэтому возникает необходимость выделить в аппарате бухгалтерии отдельные части. Как правило, такое деление производят по главным участкам работы бухгалтерии. В условиях централизации управления наиболее распространена такая структура аппарата, когда в составе бухгалтерии выделяют части (отделы, секторы или группы), осуществляющие учет:

- труда и заработной платы; - материальных ценностей; - затрат на производство; - готовой продукции и ее реализации; - расчетных операций; - всех остальных операций; - а также обобщения всех данных учета и составления отчетности.

Первое подразделение (1), часто именуемое расчетным отделом, производит весь цикл работ по учету труда и заработной платы, составляет соответствующую отчетность и осуществляет контроль. Материальный отдел (2) учитывает и контролирует наличие движения всех видов товарно-материальных ценностей; участвует в инвентаризации этих ценностей и составляет отчетность. Производственный отдел (3) ведет учет затрат на производство,

35

калькулирует себестоимость продукции, контролирует и анализирует трудовые и материальные затраты, участвует в инвентаризации незавершенного производства и составляет отчетность. К функциям четвертого подразделения (4) обычно относится учет выпуска, наличия, отгрузки и реализации продукции, расчетов с покупателями. При большом объеме банковских операций их учет, а также учет денежных средств, может получать самостоятельно подразделение (5). На него обычно возлагаются организация финансовой работы и финансовое планирование в тех организациях, где отсутствует финансовый отдел. Вся остальная отчетная и контрольная работа входит в функции шестого подразделения (6). Это - учет финансовых результатов, внутриведомственных и внутрихозяйственных расчетов. Как правило, в составе бухгалтерии выделяют сводное подразделение (7) для обобщения всех данных бухгалтерского учета, составления бухгалтерского баланса и отчетов, координации работы отдельных подразделений бухгалтерии, организации всей информационной системы. Иногда в бухгалтерии выделяют дополнительное подразделение. Если организация осуществляет капитальное вложение, часть бухгалтерии занимается учетом затрат на строительство и приобретение основных средств и их финансирование, составлением отчетности по капитальным вложениям. При наличии большого жилищно-коммунального хозяйства специальная часть бухгалтерии организует учет операций по этому хозяйству. Особенности работы организаций, а также различия в объеме учетных работ, могут обусловливать и другие варианты структуры бухгалтерского аппарата. В головных бухгалтериях производственных объединений, помимо перечисленных частей, могут формироваться специальные подразделения: служба подготовки и машинной обработки информации, сводно-аналитическая служба др. Вся работа бухгалтерии должна строиться с использованием принципов научной организации труда, которая основывается на достижениях науки об управлении, обобщении и распространении передового опыта учета и деятельности бухгалтерского аппарата, наилучшем использовании вычислительной и организационной техники, повышении производительности труда, достижении наилучших результатов при наименьших затратах труда. Важными предпосылками этого являются: - ознакомление с особенностями деятельности организации; - определение характера и объема необходимых учетных данных; - изучение действующих законоположений и инструкций по учету и отчетности; - распределение функций между бухгалтерией и другими службами и подразделениями (организации), а внутри бухгалтерии - между группами и отдельными исполнителями. ФЗ «О бухгалтерском учете» предусматривает четыре варианта организационных форм ведения бухгалтерского учета:

- бухгалтерскую службу как структурное подразделение,

36

возглавляемое главным бухгалтером; - штатную должность бухгалтера;

- передачу на договорных началах ведения бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту; - ведение бухгалтерского учета лично руководителем организации. Эти формы выбираются руководителем в зависимости от объемов работы организации. Вопрос 3. Регламентация работы бухгалтерии Организация всякой работы начинается с точного формулирования целей и задач. Цели и задачи организации (фирмы) в целом находят отражение в ее уставе (положении). Это главный (основной) организационный документ. В соответствии с установленными целями и задачами определяют функции управленческого аппарата для достижения поставленных целей и кто эти функции будет выполнять. Распределение функций закрепляется в Положениях о структурных подразделениях. Положение - правовой акт, определяющий порядок образования, права, обязанности и организацию работы учреждения, структурного подразделения. Уже само определение этого вида документа раскрывает его содержание. Положение о структурном подразделении - документ имеющий постоянный срок действия, и к его составлению необходимо отнестись с большой ответственностью. Обычно оно имеет следующую структуру текста:

- общие положения; - цели и задачи;

- функции; - права и обязанности; - руководство; - взаимоотношения (служебные связи); - организация работы.

Если бухгалтерским учетом в организации занимается специальное структурное подразделение - бухгалтерия, то составляется Положение о бухгалтерии (как и для каждого другого структурного подразделения). Для отработки содержания Положения необходимо прежде всего обратиться к Федеральному закону "О бухгалтерском учете", Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и Положению или Уставу организации (фирмы). Раздел "Общие положения" начинают с определения бухгалтерского учета (ст. 1 Закона "О бухгалтерском учете"). В этом случае второй пункт раздела отражает, что бухгалтерский учет в вашей организации (фирме) осуществляется бухгалтерией, действующей на правах самостоятельного структурного подразделения, подчиненного непосредственно руководителю. В следующем пункте записывается, что численность и штаты бухгалтерии определяются штатным расписанием организации (фирмы). Так как Положение рассчитано на длительный период действия, в этом пункте не

37

следует указывать конкретное количество или должности, входящие в штат бухгалтерии на момент составления Положения (с ростом фирмы штаты бухгалтерии могут постоянно меняться). Обязательным в разделе "Общие положения" является пункт, где перечисляются законодательно-нормативные акты, которыми руководствуется бухгалтерия в своей деятельности. Этот пункт можно сформулировать обобщенно, например: "Бухгалтерия в своей деятельности руководствуется законодательными актами Российской Федерации о бухгалтерском учете, постановлениями и распоряжениями Правительства Российской Федерации, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, Уставом организации и настоящим Положением о бухгалтерии". Но лучше данный пункт раскрыть более подробно, указав, что бухгалтерия в своей деятельности руководствуется Конституцией Российской Федерации, Гражданским кодексом Российской Федерации. Далее надо перечислить Федеральный закон "О бухгалтерском учете", Положение "О бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации" и другие положения по бухгалтерскому учету, которыми ваше предприятие руководствуется. Заканчивается раздел "Общие положения", как правило, пунктом о руководстве бухгалтерии. Например: "Бухгалтерию возглавляет главный бухгалтер, назначаемый на должность и освобождаемый от должности приказом руководителя организации. Должность главного бухгалтера занимается специалистом с высшим образованием соответствующего профиля и опытом работы не менее 5 лет". Второй раздел Положения посвящается целям и задачам бухгалтерии Его можно начать с изложения ст. 3 Федерального закона "О бухгалтерском учете", в котором указаны основные задачи бухгалтерского учета (или взять формулировки из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Основные цели и задачи включаются в раздел "Функции". В нем необходимо подробно перечислить все работы, выполняемые бухгалтерией. Именно этот раздел в наибольшей степени отражает специфику вашей бухгалтерии (строительной фирмы, банка, предприятия, учебного заведения и т. д.). Но в этом разделе имеются и такие общие для любой бухгалтерии позиции, как учет основных фондов, учет денежных средств, контроль за своевременным и правильным проведением инвентаризации, ведение расчетов по заработной плате и т. п. Отдельными пунктами здесь указываются: - обязательность применения утвержденных типовых унифицированных форм; - своевременность и качественность составления первичных учетных документов, передача их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете; - обеспечение сохранности бухгалтерских документов; - использование современных автоматизированных технологий учетно-

38

вычислительных работ и т. д. Чем подробнее будет расписан этот раздел Положения, тем легче составляются затем должностные инструкции работников бухгалтерии, закрепляющие эти функции за определенными сотрудниками. За разделом "Функции" следует раздел "Права и обязанности", в котором закрепляются права работников бухгалтерии, необходимые для выполнения возложенных на них функций. К обязательным пунктам относятся такие как: право требовать от структурных подразделений и должностных лиц своевременного в соответствии с графиком представления необходимых документов; не принимать к исполнению неправильно оформленные документы и т. п. В Положении о бухгалтерии может содержаться раздел "Руководство", в котором фактически отражается должностная инструкция главного бухгалтера. При подготовке этого раздела следует помнить, что в федеральном законе главному бухгалтеру посвящается специальная ст. 7. Она так и называется "Главный бухгалтер". Положения этой статьи входят в данный раздел. Кроме того, обязанностям и ответственности главного бухгалтера посвящена статья 7 федерального закона "О бухгалтерском учете". Наконец, можно воспользоваться Положением "О Главных бухгалтерах" (утв. Постановлением Совета Министров СССР от 24.01.80 № 59, с измен, от 17.04.2002). Оно продолжает действовать в части, не противоречащей Федеральному закону "О бухгалтерском учете" (с измен, от30.06.2003). В данном Положении обязанности, права и ответственность главного бухгалтера расписаны особенно подробно. Желательно в Положении о бухгалтерии дать пункты, конкретизирующие, какие виды документов недействительны без подписи главного бухгалтера и какие документы он обязательно визирует до подписания их руководителем. Не забудьте указать отдельным пунктом, что главный бухгалтер обязан обеспечить сохранность бухгалтерских документов, оформление и передачу их в установленном порядке в архив. Завершающими разделами в Положении о бухгалтерии будут "Взаимоотношения бухгалтерии с другими структурными подразделениями" и "Организация работы". В разделе "Взаимоотношения" можно указать, что бухгалтерия взаимодействует: - со всеми структурными подразделениями по вопросам бухгалтерского учета; - с юридической службой - по правовым вопросам, связанным с подготовкой документов; - с кадровой службой - по вопросам подбора кадров в бухгалтерию, по расчетам заработной платы работников организации (фирмы). Желательно включить пункт об обязательном представлении кадровой службой в бухгалтерию копий приказов по личному составу. Последний раздел " Организация работы" может содержать лишь пункт о

39

том, что бухгалтерия действует в соответствии с Правилами внутреннего распорядка организации (фирмы). Если таких правил не существует или имеются особенности в работе сотрудников бухгалтерии (например, ненормированный рабочий день и т. п.), то это должно найти отражение в разделе "Организация работы". Сегодня в этот раздел часто вписывается пункт о ежегодном проведении аудиторских проверок деятельности бухгалтерии. Завершается Положение пунктом о порядке реорганизации бухгалтерии. Даже краткое изложение содержания Положения о бухгалтерии показывает важность этого документа, четко расписывающего порядок работы подразделения. Это документ сложный, многопрофильный. Чем тщательнее, детальнее он разработан, тем четче строится и легче организуется в дальнейшем работа бухгалтерии. Оформляется Положение на общем бланке, подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем организации (фирмы На основании Положения о бухгалтерии, в котором указаны возложенные на нее задачи и функции, определяют общий объем работ (можно воспользоваться "Межотраслевыми укрупненными нормами времени на работы по бухгалтерскому учету для отраслей промышленности") и соответственно устанавливают численный и должностной состав бухгалтерии. На каждого предполагаемого работника (вакантную должность) должна быть составлена должностная инструкция. При составлении должностных инструкций необходимо воспользоваться в первую очередь уже упомянутым Сборником тарифно-квалификационных характеристик по общеотраслевым должностям служащих, утвержденным Министерством труда Российской Федерации. Поскольку бухгалтерский учет ведется повсеместно, должности сотрудников бухгалтерии относятся к общеотраслевым должностям служащих. Для организаций бюджетной сферы тарифно-квалификационные характеристики с отнесением их к разрядам оплаты труда на 18-разрядную Единую тарифную сетку (ЕТС) носят обязательный характер. Однако, учитывая, что данный нормативный документ обеспечивает рациональное разделение труда, правильный подбор, расстановку и использование кадров, единство в определении должностных обязанностей работников и предъявляемых к ним квалификационных требований, он может быть рекомендован к использованию в организациях любых форм собственности. В вводной части Сборника тарифно-квалификационных характеристик раскрыто содержание требований к каждой должности. Тарифно-квалификационные характеристики по каждом должности состоят из трех разделов: "Должностные обязанности". "Должен знать" и "Требования к квалификации по разрядам оплаты":

- раздел "Должностные обязанности" содержит основные функции, выполнение которых может быть поручено полностью или частично служащему, занимающему данную должность, и является основой для

40

разработки непосредственно в организациях должностных инструкций, закрепляющих конкретные обязанности, права и ответственность служащего;

- раздел "Должен знать" включает в себя основные требования, предъявляемые к служащему в отношении специальных знаний, а также знаний законодательных актов, положений, инструкций, других руководящих и нормативных документов, методов и средств, которые должны применяться при выполнении должностных обязанностей;

- раздел "Требования к квалификации по разрядам оплаты" определяет уровень профессиональной подготовки служащего, необходимый для выполнения возложенных на него обязанностей, и требуемый стаж работы". Взяв за основу характеристику из тарифно-квалификационного справочника, уже значительно легче составить должностную инструкцию для конкретного работника бухгалтерии. Исходя из объема и специфики работы должностные обязанности, указанные в тарифно-квалификационной характеристике той или иной должности, могут быть распределены между несколькими работниками бухгалтерии. И наоборот, с внедрением технических средств и сокращением численности персонала круг обязанностей служащего может быть расширен по сравнению с установленным соответствующей тарифно-квалификационной характеристикой. Должностная инструкция - индивидуальный документ, хотя и разрабатывается на основе типовых тарифно-квалификационных характеристик. Конкретные должностные инструкции для данной организации (фирмы) всегда имеют свои особенности, так как любая организация обладает своей спецификой в направлении деятельности или объеме работ (например, бухгалтер строительной фирмы наряду с общей ведет и специфическую документацию, отличную от документации фирмы сервисной, торговой, медицинской и т. д.). При наличии должностной инструкции, в которой определены требования к вакантной должности, отделу кадров легче подобрать необходимого работника. При приеме на работу претендент на должность знакомится с инструкцией, кругом своих обязанностей и может сразу соотнести с ними свои возможности. При зачислении на должность принимаемый работник должен расписаться в инструкции. Его роспись означает, что с инструкцией он ознакомлен и обязуется ее выполнять. В трудовой договор может быть включен пункт с обязательством выполнения работы в соответствии с должностной инструкцией. Должностная инструкция также имеет одинаковую для всех должностей структуру текста, включающую: -общие положения; - функции; - должностные обязанности; - права; - ответственность;

41

- взаимоотношения (связи по должности). Как видим, структура должностной инструкции во многом совпадает со структурой текста Положения о бухгалтерии (структурного подразделения). Если в вашей организации (фирме) бухгалтерский учет возложен не на структурное подразделение, а на должностное лицо - бухгалтера (главного бухгалтера), все задачи и функции бухгалтерского учета, указанные в Положении о бухгалтерии, войдут в его должностную инструкцию. При большом объеме работ они должны быть четко распределены между указанными в штатном расписании работниками бухгалтерии. Должностные инструкции, составленные на всех работников бухгалтерии (как и на всех работников организации в целом), четко разграничивают их права и обязанности, исключают дублирование и в то же время, если это будет предусмотрено в инструкции, обеспечат взаимозаменяемость. Общие положения в должностных инструкциях содержат следующий набор информации: обобщенные сведения о должности, подчиненность, требования к образованию (высшее или среднее) и практическому опыту (стажу) работы по специальности, порядок назначения и освобождения от занимаемой должности. Обычно этот пункт прописан следующим образом: "Бухгалтер (кассир и т. п.) назначается и освобождается от занимаемой должности приказом руководителя организации (фирмы) по представлению главного бухгалтера". Последний пункт данного раздела содержит перечень основных законодательно-нормативных и нормативно-методических актов, которыми данное должностное лицо руководствуется в своей деятельности. Основную часть этих актов надо взять из Положения о бухгалтерии; затем указать более конкретные нормативно-методические документы, определяющие порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности по тем операциям, которые поручены данному работнику (например, по учету товарообменных операций или по инвентаризации, начислению заработной платы и т. д.). Завершает этот пункт перечисление организационных документов вашей организации: устава, Положения о бухгалтерии и данной должностной инструкции. В разделе "Функции" формируются основные направления деятельности, а в следующем за ним разделе "Должностные обязанности" уже перечисляют конкретные виды работ, которые обеспечивают выполнение этих функций. Часто указанные разделы объединяют в один - "Функции и должностные обязанности" (или "Основные задачи и обязанности"). Его следует отразить как можно детальнее. Весьма полезно указать: какие именно формы отчетности и с какой периодичностью ведутся "в установленном порядке"; выполняется ли работа в традиционном или компьютерном режиме. Чем объемнее будет расписано не только, что делает данный работник, но и как он выполняет эту работу, тем ценнее должностная инструкция. Здесь же указывается и взаимозаменяемость сотрудников на время отпусков, по болезни и т. п. В раздел "Права" можно перенести пункты из Положения о бухгалтерии, конкретизировав их указанием видов документов, которые представляют

42

данному работнику или в составлении и оформлении которых он принимает участие и т. д. Раздел «Ответственность» может быть составлен обобщенно, например: "Работник несет ответственность за невыполнение обязан ноете и и неиспользование прав, предусмотренных правовыми актами и данной инструкцией", или расписан более детально исходя из содержания обязанностей. Важен пункт "Взаимоотношения (связи по должности)". В нем, прежде всего, должно быть четко расписано: от кого, какую информацию, в какой документационной форме получает работник. Например, если он занят начислением зарплаты, то указывается порядок представления ему табеля учета выхода на работу, копий приказов по личному составу о зачислении, переводе, увольнении, отпусках, командировках и т. д. В последние годы в должностные инструкции часто вводится раздел «Организация работы». Он необходим, прежде всего, в том случае, если имеется совмещение видов работ. Так, в небольшой организации на бухгалтера часто возлагается по совместительству ведение архива организации (фирмы). Здесь же указываются режим работы, форма контроля и т. п. При освобождении должности в случае перевода работника или увольнения, до приема нового работника старую должностную инструкцию следует внимательно проверить и, если необходимо, внести коррективы, уточнить перечень работ или добавить те обязанности, которые дополнительно будут возложены на вновь принятого работника. Например, новый работник бухгалтерии должен вести документацию с использованием приобретенной компьютерной программы, ему дополнительно вменяется проведение экспертизы ценности документов или страховочное копирование данных и т. д. Все это должно быть учтено в его должностной инструкции до зачисления на работу. Должностная инструкция оформляется по типу общего бланка, подписывается руководителем структурного подразделения (главным бухгалтером) и утверждается руководителем организации Наличие в организации необходимого пакета законодательных и нормативно-методических документов, хорошо составленные организационные документы (Положение о бухгалтерии и должностные инструкции на ее сотрудников) обеспечат четкое выполнение одной из важнейших управленческих функций - бухгалтерского учета. Вопрос 4. Международные организации, оказывающие влияние на развитие бухгалтерского дела Сегодня состав международных организаций, занимающихся вопросами учета и финансовой отчетности, их гармонизации и стандартизации достаточно представителен. К международным и межправительственным профессиональным организациям бухгалтерского учета относятся: • Управление по международным стандартам (бывший - КМСФО);

43

• Международная федерация бухгалтеров; • Европейское экономическое общество; • Федерация бухгалтеров стран - членов АСЕАН; • Межамериканская организация бухгалтеров; • Африканский совет по бухгалтерскому учету; • Конфедерация бухгалтеров стран Азии и Тихого океана; • Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам в области учета и финансовой отчетности при ООН; • Рабочая группа по учетным стандартам Организации экономического сотрудничества и развития; • Федерация европейских бухгалтеров-экспертов; • Комитет взаимодействия реализации директив ЕС; • •Международный центр реформы бухгалтерского учета и др. Деятельность специалистов всех организаций связана с изучением и обобщением национальных бухгалтерских стандартов отдельных стран, проблемами международной стандартизации учета, однако общепринято, что ведущая роль в этом процессе принадлежала КМСФО. Созданный в 1973 г. по соглашению между профессиональными организациями бухгалтеров Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Нидерландов, Ирландии, Великобритании и США, он осуществляет свою деятельность и сегодня, но под другим названием. В настоящее время КМСФО преобразован в Управление по международным стандартам, которое приступило к работе с апреля 2001 г. в составе экспертов в области бизнеса, бухгалтерского учета, инвестиций, образования, и представляет собой независимую организацию, управляемую доверенными лицами. Сегодня в составе Управления работает 19 доверенных лиц. Они осуществляют общий контроль за соблюдением общественных интересов, утверждают бюджет, обеспечивают привлечение необходимого финансирования и назначают членов нового Правления, в исключительную компетенцию которого входит разработка МСФО, Постоянного комитета по интерпретации стандартов, Консультативного совета по стандартам. Правление Управления по международным стандартам формируется на профессиональной основе, по признакам соответствующей квалификации, утверждаемым Уставом. Консультативный совет по стандартам формируется по региональному признаку. Его членами являются: • Международная федерация ценных бумаг и финансов; • Международная ассоциация образования и исследований в области бухгалтерского учета; • Международные банковские ассоциации; • Международная торговая палата; • Всемирная конфедерация труда; • Всемирный банк и др. Управление по международным стандартам (КМСФО) является основным

44

координатором усилий разработчиков национальных стандартов. Оно направляет свою деятельность на достижение единообразия стандартизации представляемой финансовой отчетности во всем мире и гармонизации учетных стандартов. В настоящее время понятие «стандартизация учета» заключается в следующем: • наличие определенного свода правил (стандартов), принятых государством с одновременным существованием множества законодательных актов, инструкций, планов счетов, валюты и т.д.; • наличие ряда стандартов, определяющих систему учета в отдельной стране и принятых профессиональными бухгалтерскими организациями. Стандартизация учетных процедур состоит в разработке унифицированного набора стандартов, применимых к различным ситуациям в любой стране. В результате осуществления идеи стандартизации отпадает необходимость создания национальных стандартов, однако внедрения единых стандартов следует добиваться путем добровольного соглашения профессиональных организаций стран. Законодательный путь в данном случае неприемлем. Ученые многих стран к стандартизации учета предлагают применить два подхода: рыночный и регулятивный. Рыночный механизм обеспечивает эффективность получения учетной информации. В этом случае стандарты финансовой отчетности не являются обязательными. Это определено тем, что национальная система финансовой отчетности представляет собой комплекс норм и правил, регулирующих взаимоотношения бухгалтеров и государства исходя из законодательства и обычаев страны. При этом стандарты предусматривают методы подготовки финансовой отчетности и раскрытия информации исходя из требований ответственности и ее прозрачности. При применении регулятивного подхода стандарты подлежат обязательному исполнению, так как изменения рыночных структур не позволяют отказаться от регулирования бухгалтерского учета. В настоящее время понятие гармонизации является скорее взаимодополняющим идеи стандартизации учетных процедур. Гармонизация различных систем бухгалтерского учета реализуется в рамках Европейского сообщества. Ее сущность заключается в том, что в каждой стране может существовать собственная модель организации учета и система стандартов, регулирующих ее и не противоречащих аналогичным стандартам в странах - членах сообщества. Для реализации таких требований в рамках ЕС была сформирована Исследовательская группа по проблемам бухгалтерского учета, цель которой состояла в формировании концепции развития учета в странах ЕС. Результаты этой работы опубликованы в виде ряда нормативных документов. Основными из них являются: 4-я Директива «Об унификации форм отчетности и правил их аудирования» (1978), 7-я Директива «О принципах составления консолидированной отчетности (1983). Оба документа определяют стандартные форматы бухгалтерской отчетности, состав статей и способ их группировки. При этом жесткие ограничения на

45

состав статей не налагаются. Предлагаемые директивами структуры финансовой отчетности используются фирмами в качестве рекомендаций. Сравнивая МФСО и национальные стандарты, следует отметить, что одним из недостатков первых является отсутствие подробных интерпретаций, имеющих целью дать примеры приложения стандартов к конкретным ситуациям. Считается, что по этому параметру наиболее удачны национальные учетные стандарты Франции. Разработка интерпретаций была признана одним из приоритетных направлений деятельности КМСФО. С этой целью в рамках КМСФО был создан в 1996 г. Постоянный комитет по интерпретации стандартов (ПКИ). Унификацией учета помимо ЕС занимаются также Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам в области учета и отчетности ООН и Рабочая группа по учетным стандартам Организации экономического сотрудничества и развития. Вопрос 5. Система регулирования бухгалтерского учета в Российской федерации В РФ действует 4-х уровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета. Первый уровень системы является законодательным. Он представлен законами и другими нормативными актами законодательной и исполнительной власти, касающимися области бухгалтерского учета. В российской практике этот уровень представлен Гражданским и Налоговым кодексами, ФЗ «О бухгалтерском учете» (от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ), «Об акционерных обществах» (от 26 декабря 1995 г. № 208 –ФЗ), «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ» (от 14 мая 1995 г.№88-ФЗ), «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» (от 29 декабря 1995 г. № 222-ФЗ). Второй уровень можно назвать нормативным. Его образуют национальные стандарты – Положения по бухгалтерскому учету. Они утверждаются Министерством финансов РФ. Основным документом этого уровня по значимости содержащихся в нем норм является Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (приказ Минфина от 29 июля 1998 г.№ 34н). Приведенные в этом Положении нормы и правила являются базой для стандартов, задача которых регламентировать ведение учета на отдельных его участках и специальных видах деятельности. Сокращенное обозначение стандарта - ПБУ 1/08 означает Положение по бухгалтерскому учету № 1 принято в 2008 г. и дается его название «Учетная политика организации». На данный момент в стране приняты и действуют 24 бухгалтерских стандартов: это ПБУ 1/08, «Бухгалтерская отчетность организации» - ПБУ 4/99, «Учет основных средств» - ПБУ 6/01, «Доходы организации» - ПБУ 9/99 и т. д. Третий уровень считается методическим. Этот уровень составляет множество методических указаний, инструкций, писем общего и отраслевого назначения

46

по ведению бухгалтерского учета. Как правило, они носят разъяснительный и рекомендательный характер. Важнейшим документом этого уровня следует считать План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению. Сюда также относят: Рекомендации по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства; Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга; Инструкция о безналичных расчетах; Общероссийский классификатор основных фондов; Альбом новых унифицированных форм первичной учетной документации; Отраслевые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг). Четвертый уровень – инициативный уровень самой организации. К этому уровню относятся организационно-распорядительные документы, формирующие учетную политику организации. Учетная политика организации – это принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета, первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Разработка учетной политики как элемента системы нормативного регулирования является обязательной для всех организаций. Вопрос 6. Бухгалтерский учет в зарубежных странах Определенное сходство внешних факторов в разных странах, как правило, обуславливает и наличие многих общих аспектов используемых в них систем бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет, как и политика, и идеология, не знает национальных границ. Учетные технологии экспортируются и импортируются, что доказывает сходство существующих систем учета в разных странах. Это позволяет провести классификацию национальных систем учета. Факторы, определяющие уровень развития бухгалтерского учета, взаимосвязаны. Так, в большинстве стран, имеющих жесткое правовое регулирование экономической деятельности, банки или правительство исторически рассматривались в качестве основных кредиторов, в то время как в странах общеправовой направленности в обеспечении финансовых запросов бизнеса больше полагались на расширение акционерной собственности и рынков ценных бумаг. Таким образом, если считать идею влияния "окружающей среды" на систему бухгалтерского учета правильной, можно ожидать, что в странах с похожими социально-экономическими условиями и системы учета имеют много общего. Общее понятие национальной системы бухгалтерского учета вытекает из определения учетной системы и конкретизируется рядом критериев:

• историческое место учетной системы; • методы учета и оценки производственных запасов; • используемые методы начисления амортизации и ее

отображение в учете;

47

• отчетные формы и показатели, их регламентация; • внешние формы контроля деятельности фирм.

Количество классификаций зависит от того, какой признак положен в основу классификационного группирования. Большей частью в экономической и учетной литературе системы учета классифицируют по субъективно-географическому признаку (таблица) Таблица. Субъективно-географическая классификация систем учета

Система Страны, которые охватываются Характерные черты

Англо-американская

Австралия, Великобритания, Гонконг, Израиль, Ирландия, Исландия, Индия, Канада, Кипр, Мексика, Нидерланды, Центральная Америка, США и другие страны со значительным британо-американским влиянием

Характерны финансовые основы учета, то есть сильная связь с акционерным капиталом и ценными бумагами разного уровня: - ориентация учета на требования инвесторов и кредиторов; - наличие развитого рынка ценных бумаг; - высокий уровень профессиональной бухгалтерской подготовки; - наличие большого числа транснациональных корпораций и

Континенталь ная

Австрия, Бельгия, Греция, Египет, Италия, Норвегия, Португалия, Франция, Германия, Швейцария, Швеция и др.

Характерна высокая зависимость от банковской системы и государства: - тесные производственные взаимосвязи с банками; - детальный юридический регламент учета и отчетности; - ориентация учета и отчетности на интересы государственного управления налогообложением; - макроэкономическое планирование (сильное влияние ЕС)

Южноамериканская

Аргентина, Бразилия, Перу, Чили, Эквадор и другие страны с нестабильной экономикой

- высокий уровень инфляции; - жесткие требования государства к учету и контролю доходов фирм и населения; - унификация принципов учета (нет свободы выбора системы и порядка учета, то есть учетная политика cтрого определена)

Одним из существенных расхождений в бухгалтерском учете стран ЕС является наличие или отсутствие законодательного характера системы бухгалтерского учета, определяющего в некоторой степени уровень ее консерватизма. В первом случае учетные процедуры достаточно детализированы и регламентированы. Во втором случае учет является более

48

гибким, может сравнительно легко реагировать на новации, обусловленные изменением экономической политики. Второе фундаментальное отличие -роль бухгалтерского учета в обществе. Учет в Нидерландах, Великобритании и Ирландии ориентирован на обеспечение инвесторов и кредиторов информацией, необходимой для принятия управленческих решений. Расчет показателей рентабельности, характеризующих эффективность работы управленческого персонала, является одной из основных задач учета. Учет в Германии, Люксембурге и Бельгии более консервативен и предназначен, прежде всего, для защиты интересов банков. Во Франции используется единая унифицированная система учета, ориентированная на информационное обеспечение государственных органов. При рассмотрении вопроса организации бухгалтерского учета в зарубежных странах выделяют две доминирующие модели учета: 1) англо-американскую модель, которая практикуется большинством американских, английских, японских, канадских и голландских предприятий и является, безусловно, доминирующей в мире; 2) французскую модель (ученые называют ее франко-немецкой), которая широко распространена в Европе. Некоторые иностранные эксперты выделяют "смешанную" модель, соединяющую в себе две доминирующие модели. Разнообразие классификации систем бухгалтерского учета порождает актуальный на сегодня вопрос - проблему гармонизации учета. Лекция 3. Формирование профессии современного бухгалтера и аудитора, профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов Вопросы 1.Современные профессии бухгалтера 2. Повышение квалификации бухгалтеров 3. Институты профессиональных бухгалтеров в России Вопрос 1. Современные профессии бухгалтера Бухгалтерский учет породил интересную, творческую и достаточно престижную профессию - бухгалтер. Лица, имеющие ее, специализируются по следующим направлениям: 1) финансовый учет; 2) управленческий учет; 3) налоговый учет; 4) бюджетный учет; 5) учет в банках; 6) учет в страховых компаниях; 7) независимая бухгалтерская деятельность; 8) педагогическая и научно-исследовательская деятельность; 9) аудиторская деятельность. Финансовый учет. Работая в данном направлении, бухгалтер является наемным

49

работником в организациях различных форм собственности. В соответствии с профессиональными требованиями специалисты в этой области имеют, как правило, высшее бухгалтерское или финансовое образование. Основная задача бухгалтера по финансовому учету - обеспечить информацией о деятельности и финансовом состоянии организации ее руководство и внешних пользователей. Для повышения эффективности деятельности организации они принимают участие в создании и поддержании системы внутреннего контроля. В обязанности бухгалтера, осуществляющего финансовый учет, входят контроль за соблюдением документооборота, подготовкой финансовых отчетов, соблюдение гражданского и бухгалтерского законодательства. Бухгалтер, ведущий финансовый учет, может повышать свою профессиональную компетентность путем прохождения аттестации на получение квалификации «Профессиональный бухгалтер», что будет рассмотрено ниже. Управленческий учет. Бухгалтер так же, как и при ведении финансового учета, является наемным работником в организациях различных форм собственности. Благодаря высокой квалификации и глубоким знаниям всех аспектов деятельности организации бухгалтер, ведущий управленческий учет, оказывает большое влияние на принятие управленческих решений. Его основная задача - обеспечивать руководство организации информацией, необходимой для принятия рациональных управленческих решений. Бухгалтер управленческого учета принимает участие в планировании прибыли, составлении смет и контроле за затратами. Налоговый учет. Бухгалтер в соответствии с Налоговым кодексом РФ организует ведение учета доходов, расходов и объектов налогообложения, а также представление в налоговый орган по месту учета налоговых деклараций по тем налогам, которые организации обязаны уплачивать. Бухгалтер, ведущий налоговый учет, представляет налоговым органам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, а также выполняет законные требования налоговых органов об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах. Бюджетный учет, учет в банках и учет в страховых компаниях. По данным направлениям бухгалтер осуществляет деятельность в соответствии со спецификой бухгалтерского учета в бюджетных, кредитных и страховых организациях. Независимая бухгалтерская деятельность. В данном случае бухгалтер не работает в организации, а предоставляет свои услуги организации как индивидуальный предприниматель или сотрудник аудиторской фирмы. Он оказывает платные услуги по ведению бухгалтерского финансового, управленческого или налогового учета, составлению бухгалтерской финансовой отчетности, бухгалтерскому и налоговому консультированию. Педагогическая и научно-исследовательская деятельность. Обучение бухгалтеров - творческая и ответственная профессия. Для подготовки специалистов в области бухгалтерского учета преподаватель должен обладать высокой профессиональной квалификацией, иметь степень кандидата или доктора экономических наук и принимать участие в практической и научно-

50

исследовательской работе Педагог-бухгалтер должен научить студента - будущего бухгалтера умению работать с нормативными документами и специальной литературой, а также свободно применять теоретические знания на практике. Современные тенденции развития бухгалтерского учета в России диктуют необходимость создания послевузовского образования, т.е. системы повышения квалификации бухгалтера. В этом направлении достаточно успешно работает Институт профессиональных бухгалтеров России. Его деятельность в системе повышения квалификации заключается в разработке программы обучения главных бухгалтеров, а также создании и обеспечении действия системы аттестации главных бухгалтеров на получение звания «Профессиональный бухгалтер». Аудиторская деятельность. В составе аудиторской организации бухгалтер осуществляет сопутствующие аудиту услуги, предусмотренные Федеральным законом от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». К таким услугам относятся:

• постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской финансовой отчетности, бухгалтерское консультирование;

• налоговое консультирование; • анализ финансово-хозяйственной деятельности

организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

• управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций.

Бухгалтер, имеющий опыт работы не менее трех лет, может претендовать на право получения квалификационного аттестата аудитора и помимо сопутствующих аудиторских услуг заниматься аудиторской деятельностью. Аудиторская деятельность (аудит) - это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и бухгалтерской финансовой отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (аудируемых лиц). Целью аудита является выражение независимого мнения о достоверности бухгалтерской финансовой отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Под достоверностью понимается степень точности данных бухгалтерской финансовой отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на ее основании делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Аудитором является физическое лицо, имеющее квалификационный аттестат аудитора. Аудитор вправе осуществлять свою деятельность в качестве либо работника аудиторской организации, либо лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основании гражданско-правового договора, либо индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица.

51

Экономист по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», согласно государственному образовательному стандарту высшего профессионального образования, должен обладать всеми навыками, знаниями и умениями, необходимыми в бухгалтерской профессии. Профессиональное мастерство выпускника должно отвечать критериям, предъявляемым Международной федерацией бухгалтеров (МФБ) к специалистам в данной области. К таким навыкам относят: способность к ведению исследовательской работы, абстрактному логическому мышлению, использованию методов индукции и дедукции и к критическому анализу; умение выявлять и преодолевать неструктурированные проблемы в незнакомых условиях и применять навыки решения возникающих проблем; умение определять и расставлять приоритеты в условиях ограниченных ресурсов и строить работу с соблюдением жесткого графика; способность адаптироваться к новому. Навыки работы с информацией требуют от специалиста обязательного умения излагать, обсуждать и действенно отстаивать мнение в формальной и неформальной обстановке, в письменной и устной форме; слушать и аналитически воспринимать письменную информацию, включая восприятие культурных и языковых различий; находить, получать, систематизировать, письменно оформлять и использовать информацию из устных, печатных и электронных источников. Для использования информационных технологий специалист должен знать не менее двух типов систем обработки данных: автономную компьютерную систему и многопользовательскую локальную сетевую систему, а также уметь получать доступ и вести поиск информации в сетевых базах данных, таких как Интернет; пользоваться электронной почтой, текстопроцессорной программой, пакетами баз данных и бухгалтерскими (учетными) программами. Выпускник института должен понимать сущность и социальную значимость своей профессии, необходимость регулярного повышения своей квалификации. При реализации знаний и умений в практической профессиональной деятельности дипломированный специалист должен: ■ владеть необходимыми знаниями в области экономической теории, бухгалтерского финансового учета; бухгалтерского управленческого учета; бухгалтерской (финансовой) отчетности; анализа хозяйственной деятельности; аудита; налогообложения; делового и коммерческого права; финансов и финансового менеджмента; количественных экономико-математических методов анализа и статистики для коммерческой деятельности; оперативного управления и стратегии; управленческих функций и методов организационной деятельности; маркетинга на предприятии и принципов международной коммерческой деятельности; информационных технологий; международных стандартов финансовой отчетности; ■ уметь вырабатывать для конкретного предприятия рациональную систему организации учета и отчетности на основе выбора эффективной учетной

52

политики для целей бухгалтерского и налогового учета, базирующихся на соблюдении действующего законодательства России и принципах укрепления экономики хозяйствующего субъекта; ■ выполнять работы по учету наличия и движения активов, обязательств и капитала хозяйствующего субъекта, определению результатов его хозяйственно-финансовой деятельности; ■ знать и уметь практически применять принципы и правила аудита основных хозяйственных операций; ■ уметь аналитически обрабатывать учетную и отчетную информацию с целью принятия хозяйственных решений и получения оценки эффективности функционирования объектов. Вопрос 2. Повышение квалификации бухгалтеров На наш взгляд, каждый уважающий себя бухгалтер должен обязательно иметь статус профессионального бухгалтера. В Российской Федерации в апреле 1997г. было создано некоммерческое партнерство - Институт профессиональных бухгалтеров России (ИПБ России), учредителями которого являются высшие учебные, научные и общественные организации. Президентом ИПБ был избран профессор Я.В. Соколов. Активное участие в создании и деятельности ИПБ России принимает Министерство финансов Российской Федерации. ИПБ России объединяет аттестованных профессиональных бухгалтеров и аудиторов. Они представляют руководителей и ведущих специалистов бухгалтерских служб предприятий и организаций, аудиторских и консалтинговых служб, профессорско-преподавательский состав в области бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита различных учебных заведений, специалистов финансового менеджмента. Кодекс этики члена ИПБ России гласит, что он должен стремиться к тому, чтобы ни личная предвзятость, ни предрассудки, ни конфликт интересов, ни давление со стороны работодателя, государственных органов и других третьих лиц не сказывались на его выводах и рекомендациях. Член ИПБ обязан обеспечить высокое качество оказываемых им услуг, для этого необходимо обладать высоким уровнем профессиональной компетентности. В соответствии с принципом конфиденциальности член ИПБ обязан сохранять в тайне конфиденциальную информацию о делах и финансовом положении своих работодателей. При оказании услуг по налогообложению член ИПБ должен руководствоваться интересами своего работодателя. При этом он обязан соблюдать налоговое законодательство и не способствовать фальсификации учетных данных с целью уклонения своего работодателя от уплаты налогов и обмана налоговых органов. Член ИПБ в ходе выполнения своих обязанностей должен представлять финансовую информацию полно, честно, профессионально и в форме, понятной для квалифицированного пользователя такой информации. В 1990-х гг. стало очевидно, что в условиях рыночной экономики необходима новая система подготовки и повышения квалификации бухгалтеров. Сформировался спрос на услуги бухгалтеров, способных

53

работать в негосударственных структурах, в том числе с иностранными инвестициями, которым собственник мог бы доверить учет имущества, капитала и обязательств. В 1993 г. была предложена концепция развития бухгалтерского образования в России. Она была изложена профессором А.Д. Шереметом в докладе, подготовленном для Международного консультативного комитета по учету и аудиту при Верховном Совете Российской Федерации и в рамках программы миссии Всемирного банка по подготовке кадров в России. Предусматривалась подготовка бухгалтеров по четырем уровням квалификации: бухгалтер с начальным профессиональным образованием (бухгалтер-счетовод); бухгалтер со средним специальным профессиональным образованием (бухгалтер-техник); бухгалтер с высшим профессиональным образованием (бухгалтер-экономист); бухгалтер с дополнительным к высшему бухгалтерским образованием и практическими профессиональными навыками - профессиональный бухгалтер и аудитор). Сертификация профессиональных бухгалтеров и аудиторов, которая еще недавно рассматривалась как перспектива, стала неотложной задачей. До принятия закона об аудиторской деятельности, который должен был установить правила аттестации и лицензирования, Министерство финансов России дало право принимать экзамены и выдавать лицензии на право ведения аудиторской деятельности на территории РФ ассоциациям бухгалтеров и аудиторов СНГ и РФ. В 1996 г. было принято Положение об аттестации профессиональных бухгалтеров. Специалисты, претендующие на получение квалификационного аттестата, должны были отвечать определенным требованиям: ■ иметь высшее или среднее специальное экономическое образование или диплом кандидата (доктора) экономических наук; ■ пройти специальную послевузовскую учебную подготовку по программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров, утверждаемой Ассоциацией бухгалтеров и аудиторов СНГ и Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации; ■ иметь стаж работы по специальности (или на руководящих должностях) не менее трех лет (при наличии среднего специального экономического образования - не менее пяти лет); ■ иметь положительную характеристику по месту работы или рекомендации не менее двух профессиональных (аттестованных) бухгалтеров; ■ не иметь судимостей за экономические преступления. В Институте профессиональных бухгалтеров предусматривались два вида членства - индивидуальное и коллективное. Индивидуальными членами могли стать только аттестованные профессиональные бухгалтеры, а коллективными - учебно-методические центры по подготовке профессиональных бухгалтеров; бухгалтерские и аудиторские фирмы; учредители ИПБ; объединения аттестованных профессиональных бухгалтеров и юридические лица, оказывающие содействие в решении задач ИПБ. Бухгалтеры, не получившие аттестат профессионального бухгалтера,

54

но имеющие высшее или среднее экономическое образование и стаж работы в области бухгалтерского учета и аудита не менее трех лет, могли стать кандидатами в члены института. Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283 была утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Впервые в российской истории было закреплено право участия профессиональных объединений бухгалтеров в разработке нормативных документов: «По мере становления бухгалтерской профессии, адекватной требованиям рыночной экономики, степень участия профессиональных организаций в регулировании вопросов бухгалтерского учета возрастает. При этом будут приняты во внимание исторические и культурные традиции регулирования общественной жизни в России». Правительство России планировало перейти к органичному сочетанию нормативных предписаний органов исполнительной власти с профессиональными рекомендациями. В части профессионального регулирования планировалось сформировать систему аттестации бухгалтеров и аудиторов. Эта инициатива правительства была поддержана Первым съездом бухгалтеров и аудиторов России, который состоялся 19-20 мая 1998г. в Государственном Кремлевском дворце. В его работе приняли участие около 3000 делегатов из большинства регионов России. Съезд принял резолюцию, отдельные положения которой касались развития бухгалтерской профессии. Деятельность ИПБ России находилась под постоянным и пристальным вниманием Министерства финансов Российской Федерации, которое неоднократно указывало институту на неправильные, с его точки зрения, шаги. В 2001 г. ИПБ России по требованию Министерства финансов РФ ужесточил требования к аттестации профессиональных бухгалтеров. Для координации работы и соблюдения интересов государства в развитии бухгалтерского учета в ИПБ России был введен начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России А. С. Бакаев, который является вице-президентом института со дня его основания. Следуя резолюции Первого съезда бухгалтеров, а также положениям Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами, Президентский совет ИПБ сформулировал основные направления деятельности института: участие в методологическом регулировании бухгалтерского учета и финансовой отчетности; подготовка и аттестация профессиональных бухгалтеров; разработка кодекса этики профессиональных бухгалтеров; развитие связей с международными объединениями бухгалтеров. Согласно Конституции страны, статистический и бухгалтерский учет находится в ведении Российской Федерации; Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон о бухгалтерском учете) общее методологическое руководство бухгалтерским учетом возложено на Правительство РФ. Оно в свою очередь делегировало эту функцию федеральному органу исполнительной власти - Министерству

55

финансов РФ Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 273 Министерству финансов РФ были переданы полномочия по обеспечению методологического руководства бухгалтерским учетом и отчетностью (кроме бухгалтерского учета и отчетности в Центральном банке Российской Федерации и кредитных организациях), а также аудитом (кроме аудита в банковской системе). Отраслевые методические материалы создавались отделами методологии бухгалтерского учета отраслевых министерств и ведомств, однако в связи с ликвидацией большинства из них выпуск указанных документов почти прекратился. Для ИПБ открылись новые возможности деятельности. Началось создание отраслевых экспертных советов, объединивших ведущих специалистов отраслей. Заинтересованность в их разработках проявили органы государственной власти, а также крупные предприятия. Одним из первых был выполнен заказ Министерства по туризму и спорту, для которого ИПБ разработал методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) и формированию финансовых результатов в сфере туризма. Для Федеральной дорожной службы были разработаны методические рекомендации, учитывающие отраслевые особенности ведения хозяйственной деятельности и бухгалтерского учета на предприятиях дорожной сферы. Коллективные члены ИПБ России из числа страховых организаций образовали экспертный совет по бухгалтерскому учету в страховых организациях, к 2000г. им были разработаны правила бухгалтерского учета в страховых организациях. В настоящее время в ИПБ создано 16 экспертных советов, сформированных по отраслевому принципу. В 2003 г. в бухгалтерском сообществе возобновилась дискуссия о распределении функций регулирования бухгалтерского учета между государством и профессиональным сообществом. В том же году в рамках административной реформы начался пересмотр функций органов государственной власти. На заседании Правительства РФ было принято решение о передаче части функций Минфина России в области регулирования бухгалтерского учета саморегулируемым организациям. Идеи административной реформы были отражены в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности РФ на среднесрочную перспективу, которая была одобрена приказом Минфина России от 1 июля 2004 г. № 180. В 1998 г. было создано новое Положение об аттестации профессиональных бухгалтеров, оно было утверждено Президентским советом ИПБ и одобрено Межведомственной комиссией по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Аттестация профессиональных бухгалтеров полностью перешла в ведение института. В Положении были уточнены квалификационные требования к претендентам на получение аттестата. Так, если ранее не оговаривались условия аттестации бухгалтеров, имеющих высшее неэкономическое образование, то теперь для них установили такие же требования к стажу, как и для претендентов со средним специальным экономическим образованием (пять лет). Специалисты

56

с высшим экономическим образованием, как и прежде, должны были иметь стаж работы по экономическим специальностям не менее трех лет. Были определены условия аттестации для обладателей дипломов кандидата и доктора экономических наук. Утвержден новый порядок проведения квалификационных экзаменов на аттестат профессионального бухгалтера. Согласно этому документу, квалификационный экзамен должен был проводиться в два этапа. По результатам экзамена экзаменационная комиссия выносила положительное или отрицательное заключение о праве претендента на получение квалификационного аттестата. Обязательным требованием к претендентам на звание профессионального бухгалтера стало наличие сертификата о прохождении дополнительной подготовки в учебно-методическом центре по программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров в начале 1999 г. Президентский совет ИПБ утвердил новую 240-часовую программу. Она включала шесть разделов, сочетавших базовые и продвинутые курсы. Раздел 1. Бухгалтерский учет и отчетность.

1.1. Основы бухгалтерского учета (базовый курс). 1.2.Финансовый учет (базовый курс). 1.3.Управленческий учет и информационные бухгалтерские системы (продвинутый курс для сдачи квалификационного экзамена на аттестат «Профессиональный бухгалтер - главный бухгалтер, бухгалтер-эксперт, консультант»). Раздел 2. Экономический анализ (базовый курс). Раздел 3. Управление финансами. 3.1.Основы управления финансами (базовый курс). 3.2.Управление финансами (продвинутый курс для сдачи квалификационного экзамена на аттестат «Профессиональный бухгалтер -финансовый менеджер, финансовый эксперт, консультант»). Раздел 4. Аудит. 4.1. Основы аудита (базовый курс). Раздел 5. Налогообложение юридических и физических лиц (базовый курс). Раздел 6. Правовое регулирование предпринимательской деятельности (базовый курс). В рамках Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности правительство предполагало установить обязательную аттестацию главных бухгалтеров ряда организаций. Первый шаг в этом направлении был сделан Межведомственной комиссией по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности, в 1998 г. ею был одобрен перечень организаций, бухгалтерская отчетность которых подлежала подписи аттестованным профессиональным бухгалтером. К ним были отнесены организации, подлежащие обязательному аудиту по действующим на тот момент критериям, а также те организации, где учет вели приглашенные специалисты или лично руководитель.

57

Решения Межведомственной комиссии носили рекомендательный характер и не были обязательны для исполнения. Традиции российской правовой культуры требовали иного подхода - законодательного закрепления правил аттестации главных бухгалтеров. Действующий Закон о бухгалтерском учете аттестации главных бухгалтеров не предусматривает, поэтому ИПБ России была разработана и размещена на официальном сайте его новая версия. В ней, согласно ст. 7 п. 2, под аттестацией профессиональных бухгалтеров, а также иных специалистов, занятых оказанием бухгалтерских услуг, следовало понимать проверку квалификации физических лиц, желающих заниматься ведением бухгалтерского учета на определенных должностях, а также на право оказания бухгалтерских услуг с выдачей кандидатам, имеющим необходимое образование и стаж работы и сдавшим квалификационные экзамены, квалификационного аттестата профессионального бухгалтера установленного образца. Проект определял степень участия в аттестации профессиональных бухгалтеров федерального органа и аккредитованного профессионального объединения бухгалтеров. Федеральный орган, в частности, должен был определять: ■ порядок проведения аттестации; ■ перечень документов, подаваемых вместе с заявлением о допуске к аттестации; ■ сроки и условия действия квалификационных аттестатов; ■программы квалификационных экзаменов и порядок их сдачи. Аккредитованному профессиональному объединению бухгалтеров предоставлялось право участвовать в разработке порядка подготовки главных бухгалтеров и иных специалистов, занятых оказанием бухгалтерских услуг. Вопрос 3. Институт профессиональных бухгалтеров в России Институт профессиональных бухгалтеров в 2005 г. был переименован в Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России (ИПБА). Это самая крупная саморегулируемая некоммерческая организация в стране. С 2002 г. аккредитован как профессиональное аудиторское объединение при Минфине России. В состав членов ИПБА России входят руководители и ведущие специалисты: бухгалтерских служб предприятий и организаций, аудиторских и консалтинговых служб, профессорско-преподавательский состав в области бухучета, экономического анализа, налогообложения, финансового менеджмента и аудита различных учебных заведений. Основными целями ИПБА России являются: ■ объединение в одну профессиональную организацию профессиональных бухгалтеров и аудиторов, а также повышение статуса и престижа профессии; ■ совершенствование бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудита в соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу;

58

■ создание системы профессионального образования бухгалтеров на основе международных стандартов образования Международной федерации бухгалтеров (1РАС); ■ вовлечение молодых бухгалтеров в сообщество профессионалов; ■ представление и защита прав и законных интересов членов ИПБА России; ■ оказание квалифицированных консультационных услуг по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения. В различных регионах России организованы территориальные институты профессиональных бухгалтеров (ТИПБ). Они являются самостоятельными юридическими лицами, одним из учредителей которых выступает ИПБА России. За период своей деятельности ИПБА: ■ создал корпоративную сеть, которая объединила в единую профессиональную организацию более 160000 аттестованных профессиональных бухгалтеров, в том числе более 1000 преподавателей, более 4000 аудиторов, около 1000 аудиторских фирм; шесть палат аудиторов; более 400 учебно-методических центров; ■ организовал систему очного, заочного (дистанционного) обучения и повышения квалификации профессиональных бухгалтеров; ■ разработал систему контроля качества работы аудиторских организаций - членов ИПБА России; ■ организовал ежегодное проведение конкурса на звание «Лучший бухгалтер России»; ■ учредил золотые и серебряные медали «За заслуги в развитии бухгалтерского учета» и «За заслуги в развитии бухгалтерской профессии». Национальная гильдия профессиональных бухгалтеров - общероссийская профессиональная организация, которая создана в соответствии с Конституцией Российской Федерации, Гражданским кодексом Российской Федерации, Федеральным законом от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» и антимонопольным законодательством и осуществляет деятельность по реформированию национальной системы бухгалтерского учета, аудита и налогообложения. Гильдия объединяет бухгалтеров и финансистов всех регионов России и является авторитетным и динамично развивающимся профессиональным объединением. Это объединение обеспечивает здоровую конкуренцию среди профессиональных объединений, проводящих аттестацию специалистов, и возможности альтернативного выбора для бухгалтеров. Первые отечественные объединения аудиторов ведут свою историю с начала 90-х гг. XX в., когда активизировался процесс создания совместных предприятий, коммерческих банков и акционерных обществ. Начало аудиторской деятельности у нас было положено рядом нормативно-правовых актов. В 1987 г. Совет Министров СССР издал два постановления, регулирующих порядок создания и деятельности на территории СССР совместных предприятий (СП). Эти документы предусматривали обязательную проверку финансово-хозяйственной и коммерческой

59

деятельности СП в целях определения правильности налогообложения. Осуществление проверки возлагалось на хозрасчетную аудиторскую организацию. В том же году было учреждено акционерное общество по оказанию аудиторских и консультационных услуг «Инаудит». Совет Министров наделил АО «Инаудит» широкими правами, в том числе по проверке бухгалтерских книг, отчетов, планов, смет и других документов СП, проверке наличия у них денежных сумм и ценных бумаг, правильности расходования материальных ценностей. Аудиторская компания имела возможность получать от учреждений Госбанка СССР и других кредитных учреждений необходимые сведения, справки, копии документов, данные о состоянии счетов и оборотов по ним, о состоянии кредитов. В июле 1990 г. в СССР появилась аудиторская фирма - ООО «Мосаудит». Ее учредителями стали АО «Инаудит» и Коммерческое бюро по международным расчетам исполкома Моссовета. Генеральным директором новой компании стал А.Л. Руф. В 1991 г. он вместе с 53 сотрудниками «Мосаудита» создал одну из первых частных аудиторских фирм - акционерное общество закрытого типа «Руфаудит». Вначале 90-х гг. XX в. независимый аудит еще только получал законодательное признание. Сначала он был введен в банковской сфере. Закон РФ от 2 декабря 1990 г. № 394-1 «О Центральном банке РСФСР (Банке России)» дал право Центральному банку поручать проведение проверок операций банков аудиторским организациям. Одновременно был утвержден Закон РФ от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности в Российской Федерации», согласно которому ежегодная проверка деятельности коммерческих банков аудиторскими организациями стала обязательной. В декабре 1990 г. вышел еще один важный для развития отечественного аудита нормативный документ - Положение об акционерных обществах. Годовой отчет акционерного общества с этого момента должен был представляться собранию акционеров проверенным и подтвержденным аудиторской организацией. В период с 1991 по 1993 г. был издан ряд законодательных актов и нормативных документов, устанавливающих обязательный аудит для компаний с иностранными инвестициями, страховых обществ и инвестиционных фондов. Следует также отметить, что в 1998 г. норма об обязательном аудите получила отражение в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н. Достоверность публикуемой отчетности (она стала открытой для заинтересованных пользователей) требовалось подтверждать независимой аудиторской организации. Указанные документы очертили сферу деятельности аудиторских компаний, сформировали спрос на аудиторские услуги. В России появилось множество отечественных и зарубежных аудиторских фирм, причем не только в Москве и Санкт-Петербурге, но и в других городах. В то же время права, обязанности и ответственность аудиторов оставались неопределенными, не было единых

60

правил их лицензирования и аттестации, не предусматривались санкции для аудиторов и аудиторских фирм, допускающих ошибки, просчеты и небрежность в работе. Потребность в регулировании новой профессии, определении ее статуса и разработке стандартов стала очевидной. Нужно отметить, что первые шаги по нормативному определению аудиторской деятельности были сделаны еще в советский период, но они не имели успеха. Федеральный закон № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» был принят лишь 7 августа 2001 г. Установленная им система регулирования аудиторской деятельности допускает создание профессиональных аудиторских объединений: саморегулируемых объединений аудиторов, индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций. В конце 90-х гг. XX в. получило развитие сотрудничество Российской коллегии аудиторов с профессиональными объединениями аудиторов стран СНГ. В 1997 г. РКА передала им аудиторские стандарты в виде «Рекомендаций по составлению национальных стандартов аудита». Еще одно объединение аудиторов - Аудиторская палата России, которая была основана в январе 1995г. Она является саморегулируемой некоммерческой организацией, объединяющей индивидуальных аудиторов, аудиторские организации и иные организации и специалистов, содействующих развитию аудита и аудиторских услуг. Она является одним из аккредитованных при Минфине России профессиональных аудиторских объединений. При развитии конкуренции среди профессиональных объединений на рынке аттестации бухгалтеры и аудиторы получили возможность выбора. Они стали самостоятельно решать, где и на каких условиях проходить аттестацию и членом какого объединения им быть. Это в полной мере соответствует демократическим принципам и действующему антимонопольному законодательству. Ассоциация бухгалтеров и аудиторов «Содружество» - международная общественная организация. Она создана в 1989г. активистами Комитета экономики Всесоюзного совета научно-технических обществ (ВСНТО) как Ассоциация бухгалтеров СССР. Ассоциация стала общеизвестным и признанным в России и странах СНГ объединением ученых и практиков по бухгалтерскому учету, экономическому анализу и аудиту. В настоящее время коллективными членами АБиАС являются ассоциации бухгалтеров и аудиторов из девяти стран СНГ. АБиАС имеет свои региональные отделения во многих городах России. АБиАС является учредителем Института профессиональных бухгалтеров России, Аудиторской палаты России и региональной Федерации бухгалтеров и аудиторов «Евразия». Она активно сотрудничает с Международной федерацией бухгалтеров и с Международным комитетом бухгалтерских стандартов, является членом Международной ассоциации бухгалтерского образования и научных разработок, Европейской ассоциации бухгалтеров, Международного координационного совета по методологии бухгалтерского

61

учета и отчетности стран СНГ. Основными целями и задачами АБиАС являются: ■ содействие развитию экономической науки и внедрению в практику хозяйственной деятельности предприятий и организаций новых форм и методов бухгалтерского учета, принципов организации аудита и экономического анализа, отвечающих требованиям современного уровня развития производства и управления; ■ совершенствование учебного процесса подготовки аудиторов, бухгалтеров в соответствии с международными стандартами образования и Программой реформирования бухгалтерского учета в России; ■ осуществление связей с ассоциациями бухгалтеров и аудиторов стран - членов СНГ, зарубежных стран с неправительственными организациями по вопросам реформирования бухгалтерского учета, финансового анализа, организации аудита; ■ представление и защита прав и законных интересов членов ассоциации, оказание им помощи в защите их профессиональных интересов. Профессиональным регулированием аудиторской деятельности в развитых странах занимаются профессиональные институты, например в Великобритании - Ассоциация присяжных сертифицированных бухгалтеров Великобритании, Институт присяжных бухгалтеров Шотландии, Ассоциация присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса, в США - Американская ассоциация бухгалтеров, Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров. Они выполняют все функции по обучению присяжных бухгалтеров, некоторые из которых позже становятся аудиторами, приему профессиональных экзаменов и выдаче аттестатов присяжных бухгалтеров, периодическому повышению квалификации, контролю за качественным выполнением работ по проверке, разработке кодексов этического поведения присяжных бухгалтеров и т.д. Институт профессиональных аудиторов России (ИПАР) создан как российское профессиональное саморегулируемое аудиторское объединение, его учредителями являются 36 компаний из 16 городов России. Деятельность ПАР координируется Минфином России. Организационная структура ИПАР позволяет при небольшом аппарате проводить масштабную работу по различным вопросам, входящим в компетенцию созданных комитетов и комиссий. Институт принимает участие в мероприятиях, связанных с помощью членам ИПАР в организации работ по обязательному аудиту государственных унитарных предприятий, разработке процедур саморегулирования, включая программы распространения стандартов и контроль качества аудиторских услуг. В связи с одобрением концепции дальнейшего развития ИПАР были поставлены следующие задачи: повышения жесткости критериев вступления в ИПАР и уровня требований к его членам; усиление контроля за деятельностью контролеров качества; реформа и укрепление организационной структуры ИПАР. Аудиторская палата России является некоммерческой профессиональной

62

саморегулируемой организацией, объединяющей аудиторские организации и аудиторов. Цели создания Палаты: ■ защита законных интересов своих членов; ■ создание условий для увеличения конкурентоспособности своих членов путем регулярного повышения квалификации и внешнего контроля со стороны Палаты; ■ разрешение конфликтов и споров, возникающих в процессе аудиторской деятельности. Для достижения своих целей Палата; ■ осуществляет анализ деятельности своих членов на основании информации, представляемой ими в Палату в форме отчетов в установленном порядке; ■ устанавливает обязательные для своих членов внутренние стандарты аудиторской деятельности и правила профессиональной этики, а также разрабатывает методические материалы по применению федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, определенных в качестве внутренних стандартов Палаты; ■ проводит систематический внешний контроль качества аудиторской деятельности и соблюдения требований профессиональной этики, а также осуществляет проверку обоснованности поступающих жалоб на качество аудита и сопутствующих аудиту услуг, оказанных членами Палаты; ■ взаимодействует с российскими и международными объединениями аудиторов и аудиторских организаций, их потенциальными клиентами, устанавливает и развивает деловые связи с ними; ■ участвует в разработке и обсуждении проектов законов и нормативных актов федеральных органов власти, органов власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, государственных программ по вопросам, связанным с аудиторской деятельностью, бухгалтерским учетом и бухгалтерской отчетностью и др. Аудиторская палата России - единственное в Российской Федерации профессиональное аудиторское объединение, которое ежегодно проводит открытый конкурс «Лучший аудитор России». Российская коллегия аудиторов (некоммерческое партнерство) была создана в ноябре 1992 г. и представляет собой саморегулируемое аудиторское объединение. Предметом ее деятельности являются: ■ организация взаимодействия и поддержка деятельности аудиторов, бухгалтеров, финансовых директоров (финансовых менеджеров), аудиторских и иных организаций, оказывающих аудиторские и сопутствующие аудиту услуги; ■ помощь в освоении ее членами новых форм и методов бухгалтерского учета и аудита, отвечающих требованиям действующего законодательства и норм международных стандартов в области регулирования аудита и бухгалтерского учета; ■ подготовка методических рекомендаций и разъяснений по применению

63

законодательства, регулирующего отношения в области аудиторской деятельности и сопутствующих аудиту услуг; ■ представление интересов членов РКА в российских, международных и иностранных профессиональных организациях; ■ изучение, обобщение и распространение передового отечественного и зарубежного опыта среди членов Коллегии и др. Национальная федерация консультантов и аудиторов (НФКА) была создана в августе 2000 г. для: правовой базы регулирования аудиторской деятельности в России; внедрения международных стандартов аудита; создания методологических основ систем внутреннего контроля качества. Было определено, что ее будущий успех как организации, объединяющей консультационные и аудиторские фирмы, во многом будет зависеть от решения следующих вопросов: ■ «прозрачности» и функциональности системы ее управления; ■ возможности прямого участия каждой организации-члена в управлении и деятельности НФКА; ■ построения системы управления НФКА с учетом мирового опыта. Профессия аудитора тесно связана с бухгалтерской. Впервые бухгалтеры-аудиторы появились в Великобритании в середине XIX в. Закон о британских компаниях, принятый в 1862 г., уже предписывал в обязательном порядке проверку счетов компаний специалистами по бухгалтерскому учету и финансовому контролю по меньшей мере один раз в год. Аудит возник и в других, наиболее развитых капиталистических странах, где происходил бурный процесс концентрации и централизации производства и капитала и создавались акционерные общества, общества с ограниченной ответственностью, товарищества на вере и другие объединения. В 1867 г. во Франции был принят закон об обязательной проверке и оценке балансов акционерных обществ особыми ревизорами именуемыми «комиссарами по счетам». Капиталист-собственник все реже непосредственно занимался производственными и финансовыми делами, поручая это нанятым служащим, или превращался в рантье, живущего на доходы от владения акциями или облигациями какого-нибудь общества. Для держателя ценных бумаг бухгалтер-аудитор, ре-визирующий учет и отчетность в акционерном обществе, представлялся своего рода гарантом достоверных сведений о финансовой стабильности предприятия и доходах от его деятельности. Возникшая в разных странах аудиторская профессия получила различные названия. В США бухгалтер-ревизор называется общественным бухгалтером, во Франции - бухгалтер-эксперт или комиссар по счетам, в Германии - контролер хозяйства, контролер книг и т.д. Наряду с аудиторами, занимающимися проверкой бухгалтерских отчетов и балансов, существует и такая категория аудиторов, как консультанты по вопросам налогообложения. Особый толчок развитию аудиторского дела дал мировой экономический кризис 1929-1933 гг., когда массовое банкротство акционерных обществ и предприятий потребовало ужесточения порядка проверки и утверждения их отчетов и балансов со стороны независимых аудиторов. В связи с этим в

64

Германии в 1931 г. было принято постановление правительства, обусловившее обязательную аудиторскую проверку отчетов и балансов акционерных обществ и других предприятий и регламентирующее само проведение проверки. Под влиянием экономического кризиса в 1934 г. в США была создана Комиссия по ценным бумагам и биржевым операциям, которая осуществила ряд мер по упорядочению бухгалтерского учета и отчетности компаний. С тех пор все акционерные общества, зарегистрированные на бирже, должны публиковать свои годовые отчеты не позднее трех месяцев после окончания года, обязательно заверенные бухгалтером-аудитором или же аудиторской фирмой. Ревизионный сертификат аудитора обычно включает сам отчет. Публикуются отчеты в какой-нибудь известной финансовой газете, бюллетене или в изданиях статистической службы по ценным бумагам. Мировой экономический кризис ускорил формирование института бухгалтеров-аудиторов и в Японии под эгидой министерства промышленности и торговли. В России первые попытки создания института аудита были предприняты Петром I. Должность аудитора совмещала в себе обязанности делопроизводителя, секретаря и прокурора. Аудиторов в России называли присяжными бухгалтерами. Профессия аудитора в России реально получила свое развитие лишь в 90-е гг. прошлого века. Согласно ст. 3 Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», аудитором является физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора. Аудитор осуществляет свою деятельность в качестве работника аудиторской организации или лица, привлекаемого аудиторской организацией на основании гражданско-правового договора, либо в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица. Индивидуальный аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность, оказывать сопутствующие аудиту услуги, но не может осуществлять иные виды предпринимательской деятельности. Среди аудиторов выделяется категория внутренних аудиторов. Под внутренним аудитом понимается организованная экономическим субъектом, действующая в интересах его руководства или собственников, регламентированная внутренними документами система контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля. Внутренний аудит - один из способов контроля за эффективностью деятельности звеньев структуры экономического субъекта. Организация, роль и функции внутреннего аудита определяются самим экономическим субъектом, а именно: его руководством или собственниками в зависимости от содержания и специфики деятельности экономического субъекта; объемов показателей его финансово-экономической деятельности; сложившейся

65

системы управления экономического субъекта; состояния внутреннего контроля. Функции внутреннего аудита могут выполнять специальные службы или отдельные аудиторы, состоящие в штате экономического субъекта, ревизионные комиссии (ревизоры), привлекаемые для целей внутреннего аудита сторонние организации и (или) внешние аудиторы. Работа внутреннего аудита имеет информационное и консультационное значение; призвана содействовать оптимизации деятельности экономического субъекта и выполнению обязанностей его руководства. Объекты внутреннего аудита могут быть различными в зависимости от особенностей экономического субъекта и требований его руководства и (или) собственников. Как правило, к функциям внутреннего аудита относят: ■ проверки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, их мониторинг и разработку рекомендаций по улучшению этих систем; проверки бухгалтерской и оперативной информации, включая экспертизу средств и способов, используемых для идентификации, оценки, классификации такой информации и составления на ее основе отчетности, а также специальное изучение отдельных статей отчетности, включая детальные проверки операций, остатков по бухгалтерским счетам; ■ проверки соблюдения законов и других нормативных актов, а также требований учетной политики, инструкций, решений и указаний руководства или собственников; ■ проверки деятельности различных звеньев управления; ■ оценку эффективности механизма внутреннего контроля, изучение и оценку контрольных процедур в филиалах, структурных подразделениях экономического субъекта; ■ проверки наличия, состояния и обеспечения сохранности имущества экономического субъекта; ■ специальные расследования отдельных случаев, например подозрений в злоупотреблениях; ■ разработку предложений но устранению выявленных недостатков и рекомендаций по повышению эффективности управления. Внутренний аудит обязан представлять отчеты только назначившему его руководству и независим от руководителей проверяемых филиалов экономического субъекта, структурных подразделений, органов внутреннего контроля и т.п. В 1941 г. небольшой группой увлеченных внутренних аудиторов был основан Институт внутренних аудиторов. Сегодня он является Международной профессиональной ассоциацией внутренних аудиторов, объединяющей 85 тыс. человек в более чем 100 странах. В 2000 г. международный Институт внутренних аудиторов предоставил аккредитацию российскому филиалу. Членами российского Института внутренних аудиторов являются представители крупных и средних российских и иностранных компаний из различных областей бизнеса. Институт активно пропагандирует стандарты профессиональной практики внутреннего аудита

66

и кодекс этики внутреннего аудитора. Лекция 4. Хозяйственные ситуации и операции как объект бухгалтерской деятельности Вопросы 1. Хозяйственная операция как объект бухгалтерского дела 2.Проблемы, решаемые специалистом бухгалтерского дела при анализе хозяйственных операций (идентификация, оценка, классификация) Вопрос 1. Хозяйственная операция как объект бухгалтерского дела Хозяйственные операции - это предмет бухгалтерского учета. В бухгалтерском деле они рассматриваются как факты хозяйственной жизни, влияющие на финансовое положение организации, то есть как хозяйственные ситуации. Поэтому каждую ситуацию необходимо анализировать с точки зрения нормативно-правового регулирования, отражения в бухгалтерском и налоговом учете, влияния на конечный финансовый результат. В процессе обеспечения деятельности предприятия за деньги приобретаются необходимые производственные запасы, то есть сырье и материалы (1). Затем в процессе производства приобретенные сырье и материалы подвергаются обработке, в результате чего получается готовая продукция (2). Третий процесс - реализация изделий (3). Выручка от продажи не только покрывает все затраты на производство и реализацию продукции, но и приносит прибыль. Полученная прибыль, в свою очередь, используется для расширения производства, жилищного и культурного строительства и материального поощрения работников организации; служит источником доходов государственного бюджета страны. Эти три фазы неразрывно связаны друг с другом, одна вытекает из другой и всякая последующая фаза невозможна без предыдущей. Естественно, не следует понимать так, что организация несколько дней занимается только снабжением, затем одним лишь производством и, наконец, несколько последних дней месяца осуществляет продажу своей продукции. На деле ежедневно проводятся операции, связанные и со снабжением, и с производством, и с продажей:

- так, на связи 1-2 возникают ситуации, которые рассматриваются совместно специалистами по управленческому учету, менеджерами по снабжению и производству система поставок, договоров; оценка производственных запасов, организация складского учета, система входного контроля, расчеты с поставщиками, анализ качества поставок и кредиторской задолженности);

- на связи 2-3 ситуации решаются совместно специалистами по маркетингу, менеджерами по производству, финансовому менеджменту и налоговому учету (калькулирование себестоимости продукции, ценообразование, оценка качества продукции, оценки НЗП и готовой продукции, расчеты с покупателями, анализ дебиторской задолженности, налоговое декларирование и составление финансовой отчетности);

67

- на связи 3-1 ситуации анализируются совместно с руководством (распределение прибыли, расчеты с учредителями и акционерами, составление прогнозов на следующий учетный год, контроль за формированием дел в архивы, формирование учетной политики на следующий год и бюджетное планирование). На всех этапах должна быть обеспечена система внутреннего контроля. Вопросы измерения хозяйственных операций и анализа ситуаций зачастую требуют альтернативных решений. Специалист по бухгалтерскому делу (главный бухгалтер, бухгалтер-ревизор, бухгалтер-аудитор) обязан предотвращать нормативно-правовые нарушения и потерю ожидаемой прибыли, предложить порядок исправления обнаруженных ошибок. Схема анализа ситуации может выглядеть следующим образом. Рассмотрим пример. Организация заключила со страховой компанией договор на страхование своих работников от несчастных случаев. Срок действия договора - один год. Всю страховую сумму организация перечислила страховщику единым платежом и совершенно обоснованно включила ее в себестоимость. Тем не менее, при этом были занижены налог на прибыль и налог на имущество. Нарушение. Данная ошибка вызвана тем, что предприятие нарушило: - Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организаций" ПБУ 10/99 (с измен, от 30.03.2001), утвержденное приказом Минфина России от 06.05.99 № ЗЗн; - статью 2 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" от 13.12.91 № 2030-1 (с измен, от 10.01.2003); - пункт 4 Инструкции Госналогслужбы России "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" от 08.06.95 № 33 (с измен, от 21.04.2003). Последствия. Если при проведении налоговой проверки будет обнаружена такая ошибка, то с предприятия будут взысканы штрафные санкции, предусмотренные первой частью Налогового кодекса РФ, а именно: * неуплаченная сумма налога на прибыль и налога на имущество; * штраф в размере 20% от этой суммы; * пени в размере 1/300 установленной ставки рефинансирования Центрального банка РФ за каждый день просрочки уплаты налогов. Анализ ситуации Организация заключает со страховыми организациями различные договоры. Это может быть страхование имущества, профессиональной ответственности или же страхование работников от несчастных случаев и болезней. Однако расходы по таким договорам, даже весьма существенные, не всегда правильно отражаются в учете. Рассмотрим одну из ТИПИЧНЫХ ошибок, допускаемых бухгалтерами, на примере договора страхования работников от несчастных случаев. Отметим, что цифры примера взяты условно. В январе 2009 года организация заключила договор со страховой компанией на страхование своих работников от несчастных случаев. Срок действия

68

такого договора составляет один год. Причем всю сумму страхового платежа (9000 руб.) организация перечислила страховщику единовременно. Как известно, расходы на страхование работников полностью включаются в себестоимость. А для целей налогообложения они учитываются в размере 1% от объема реализованной продукции (работ, услуг). Выручка организации за отчетный период (без учета НДС) составила 1000000 руб. Таким образом, в целях налогообложения расходы на страхование можно учесть в размере: 1000000 руб. х 1% = 10000 руб. Таким образом, фактическая величина расходов на страхование (9000 руб.) не превышает нормируемую (10000 руб.). Поэтому в целях налогообложения организация включила платеж по договору страхования в себестоимость в полном размере. В бухгалтерском учете организации были сделаны следующие проводки: Дт 26 Кт 76/1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" 9000 руб. - отражены затраты на страхование работников от несчастных случаев; Дт 76/1 Кт 51 - 9000 руб. - перечислен платеж страховой компании; Дт 90 Кт 26 - 9000 руб. - списаны на реализацию расходы по страхованию в составе общехозяйственных расходов. Итак, расходы на страхование включены в себестоимость единовременно. Однако при этом не учтено, что договор заключен сроком на один год. Поэтому и расходы по данному договору должны включаться в себестоимость равными долями в течение этого года. А первоначально расходы на страхование нужно учитывать как расходы будущих периодов. Нарушив указанный порядок, организация необоснованно завысила себестоимость выпускаемой продукции. Следовательно, была занижена сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет. Кроме того, организация занизила и налог на имущество, поскольку остатки по счету 97 "Расходы будущих периодов" включаются в расчет налоговой базы по данному налогу. Порядок исправления Ошибка была обнаружена в следующем отчетном периоде - во II квартале 2003 года. Нужно отметить, что к этому моменту (за I квартал 2009 года) организация могла отнести на себестоимость расходы по страхованию в размере: 9000 руб. : 12 мес. х 3 мес. = 2250 руб. Остальная же сумма расходов должна быть отражена как расходы будущих периодов. Такие расходы составляют: 9000 руб. - 2250 руб. = 6750 руб. Для того чтобы исправить ошибку, нужно сделать в бухгалтерском учете следующие проводки:

- Дт 26 Кт 76/1 6750 руб. - сторнированы затраты на страхование работников;

- Дт 90 Кт 26 6750 руб. - сторнированы расходы по страхованию, неправомерно списанные на реализацию в I квартале 2009 года;

69

Дт 90 Кт 99 6750 руб. - скорректирован финансовый результат от данной операции; Дт 97 Кт 76/1 6750 руб. - отражены в составе расходов будущих периодов затраты на страхование работников. После этого организация должна представить в налоговую инспекцию исправленные расчеты по налогу на прибыль и налогу на имущество за I квартал 2009 года. Кроме того, всю недоплату необходимо перечислить в бюджет отдельным платежом, не дожидаясь очередного срока уплаты по этим налогам. Вопрос 2. Проблемы, решаемые специалистом бухгалтерского дела при анализе хозяйственных операций (идентификация, оценка, классификация) В практической работе бухгалтер постоянно решает три вопроса: - Когда произошла хозяйственная операция (проблема идентификации? - Каково стоимостное выражение хозяйственной операции (проблема оценки)? -Каким образом должны быть классифицированы хозяйственные операции (проблема классификации)? Указанные проблемы лежат в основе почти всех ключевых вопросов современного бухгалтерского учета. При их решении придерживаются общепринятых принципов бухгалтерского учета и используют подход, способствующий пониманию основных бухгалтерских идей. Однако необходимо помнить, что существуют разные точки зрения на решение этих проблем. Проблема идентификации заключается в том, что необходимо определить, когда должна быть зарегистрирована хозяйственная операция. Например, организация заказывает, получает и оплачивает компьютер. Спрашивается, какое из нижеперечисленных действий должно быть зарегистрировано в качестве торговой операции: 1)сотрудник организации направляет в отдел снабжения заявку на покупку компьютера; 2)отдел снабжения направляет заказ на покупку поставщику; 3)поставщик отгружает компьютер; 4)организация получает компьютер; 5)организация получает счет от поставщика; 6)организация оплачивает счет. От ответа на этот вопрос зависит величина финансового результата за отчетный период. Традиционно бухгалтерия придерживается правила, согласно которому хозяйственная операция должна быть зарегистрирована на момент перехода права собственности от продавца к покупателю и возникновения обязательства оплатить. Таким образом, в зависимости от особенностей договора поставки моментом совершения хозяйственной операции считаются действия 3 или 4. Этого положения будем придерживаться и мы.

70

Вместе с тем во многих небольших организациях хозяйственная операция регистрируется при получении счета (действие 5) или его оплате (действие 6), поскольку именно эти действия означают передачу права собственности на вещь. Заранее определенный момент времени, в который должна быть зарегистрирована хозяйственная операция, называется точкой идентификации. Еще сложнее вопрос с учетом увеличения стоимости. Возьмем в качестве примера рекламное агентство, разрабатывающее для клиента программу рекламных мероприятий. Сотрудники могут работать над проектом по несколько часов в день, на протяжении недели. Спрашивается, когда должно быть зарегистрировано увеличение стоимости: по мере разработки проекта или после завершения работы? Обычно регистрация осуществляется в момент завершения проекта, когда клиенту выставляется счет. Однако при больших сроках разработки может быть достигнута договоренность с клиентом о том, что счета выставляются по мере завершения ключевых этапов. Проблема оценки - самая противоречивая в бухгалтерском учете. Согласно общепринятым бухгалтерским принципам все активы, пассивы, собственный капитал, доходы и расходы отражаются по первоначальной стоимости, часто называемой фактической себестоимостью. Стоимость - это цена хозяйственной операции в точке ее идентификации. Поэтому цель бухгалтерского учета состоит не в нахождении "стоимости", которая может меняться после совершения хозяйственной операции, а в определении стоимости на момент совершения хозяйственной операции. Такая практика называется принципом стоимости. В этом случае бухгалтер зарегистрирует новую хозяйственную операцию с новой ценой и будут выявлены прибыль или убыток. Принцип стоимости отвечает стандарту проверяемости. Стоимость можно проверить, так как она является результатом действий независимых покупателей и продавцов, договаривающихся о цене. Она объективна, поскольку может быть подтверждена свидетельствами, возникающими во время осуществления хозяйственной операции (купчая, другие первичные документы). Проблема классификации - это запись хозяйственных операций в системе счетов. Выбор счетов влияет на финансовые результаты организации. Например, то, каким образом будет классифицировано приобретение мелкого инструмента - как расходы на ремонт или как покупка оборудования (средств) - отразится на величине прибыли. Сама классификация зависит не только от правильного анализа сущности каждой хозяйственной операции и ее воздействия на результаты работы организации в целом, но также и от логической конструкции системы (плана) счетов. Лекция 5. Финансовый учет и отчетность для различных видов организационных единиц

71

Вопросы 1. Особенности бухгалтерского дела в хозяйственных товариществах и обществах 2. Бухгалтерское дело на государственных и муниципальных унитарных предприятиях 3. Специфика финансового учета и отчетности в некоммерческих организациях 4. Бухгалтерский учет и отчетность на малых предприятиях 5. Особенности бухгалтерского дела в благотворительных и общественных организациях Вопрос 1. Особенности бухгалтерского дела в хозяйственных товариществах и обществах В соответствии со ст. 66 Гражданского кодекса Российской Федерации распространенной формой организации является хозяйственное товарищество или общество. Это коммерческие организации с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом. Имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также произведенное и приобретенное хозяйственным товариществом или обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности. Хозяйственные товарищества могут создаваться в форме полного товарищества и товарищества на вере (коммандитного товарищества). Хозяйственные общества могут создаваться в форме акционерного общества, общества с ограниченной или с дополнительной ответственностью. Участниками полных товариществ и полными товарищами в товариществах на вере могут быть индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации. Участниками хозяйственных обществ и вкладчиками в товариществах на вере могут быть граждане и юридические лица. Государственные органы и органы местного самоуправления не вправе выступать участниками хозяйственных обществ и вкладчиками в товариществах на вере, если иное не установлено законом. Финансируемые собственниками учреждения могут быть участниками хозяйственных обществ и вкладчиками в товариществах с разрешения собственника, если иное не установлено законом. Законом может быть запрещено или ограничено участие отдельных категорий граждан в хозяйственных товариществах и обществах, за исключением открытых акционерных обществ. Вкладом в имущество хозяйственного товарищества или общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. Денежная оценка вклада участника хозяйственного общества производится по соглашению между учредителями (участниками) общества и в случаях, предусмотренных законом, подлежит независимой экспертной проверке. Хозяйственные товарищества, а также общества с ограниченной и дополнительной ответственностью не вправе выпускать акции.

72

Хозяйственные товарищества и общества одного вида могут преобразовываться в хозяйственные товарищества и общества другого вида или в производственные кооперативы по решению общего собрания участников. При преобразовании товарищества в общество каждый полный товарищ, ставший участником (акционером) общества, в течение двух лет несет субсидиарную ответственность веем своим имуществом по обязательствам, перешедшим к обществу от товарищества. Отчуждение бывшим товарищем принадлежавших ему долей (акций) не освобождает его от такой ответственности. Полным признается товарищество, участники которого (полные товарищи) в соответствии с заключенным между ними договором занимаются предпринимательской деятельностью от имени товарищества и несут ответственность по его обязательствам принадлежащим им имуществом. Лицо может быть участником только одного полного товарищества. Фирменное наименование полного товарищества должно содержать либо имена (наименования) всех его участников и слова «полное товарищество», либо имя (наименование) одного или нескольких участников с добавлением слов «и компания» и слова «полное товарищество». Полное товарищество создается и действует на основании учредительного договора, который подписывается всеми его участниками, а значит, устава у полного товарищества нет. Каждый участник полного товарищества вправе действовать от имени товарищества, если учредительным договором не установлено, что все его участники ведут дела совместно, либо ведение дел поручено отдельным участникам. При совместном ведении дел товарищества его участниками для совершения каждой сделки требуется согласие всех участников товарищества. Если ведение дел товарищества поручается его участниками одному или некоторым из них, остальные участники для совершения сделок от имени товарищества должны иметь доверенность от участника (участников), на которого возложено ведение дел товарищества. В отношениях с третьими лицами товарищество не вправе ссылаться на положения учредительного договора, ограничивающие полномочия участников товарищества, за исключением случаев, когда товарищество докажет, что третье лицо в момент совершения сделки знало или заведомо должно было знать об отсутствии у участника товарищества права действовать от имени товарищества. Полномочия на ведение дел товарищества, предоставленные одному или нескольким участникам, могут быть прекращены судом по требованию одного или нескольких других участников товарищества при наличии к тому серьезных оснований, в частности вследствие грубого нарушения уполномоченным лицом своих обязанностей или обнаружившейся неспособности его к разумному ведению дел. На основании судебного решения в учредительный договор товарищества вносятся необходимые изменения.

73

Участник полного товарищества обязан участвовать в его деятельности в соответствии с условиями учредительного договора. Он обязан внести не менее половины своего вклада в складочный капитал товарищества к моменту его регистрации. Остальная часть должна быть внесена участником в сроки, установленные учредительным договором. Участник полного товарищества не вправе без согласия остальных участников совершать от своего имени в своих интересах или интересах третьих лиц сделки, однородные с теми, которые составляют предмет деятельности товарищества. При нарушении этого правила товарищество вправе потребовать от такого участника возмещения причиненных товариществу убытков либо передачи товариществу всей приобретенной по таким сделкам выгоды. Прибыль и убытки полного товарищества распределяются между его участниками пропорционально их долям в складочном капитале или иным соглашением участников. Не допускается соглашение об устранении кого-либо из участников товарищества от участия в прибыли или в убытках. Если вследствие понесенных товариществом убытков стоимость его чистых активов станет меньше размера его складочного капитала, полученная товариществом прибыль не распределяется между участниками до тех пор, пока стоимость чистых активов не превысит размер складочного капитала. Следовательно, полное товарищество является уникальной формой предпринимательской деятельности, основанной на личном доверии и серьезной имущественной ответственности его участников, поэтому полные товарищества являются привлекательной формой ведения семейного бизнеса. Товариществом на вере - коммандитным товариществом признается товарищество, в котором наряду с участниками, осуществляющими от имени товарищества предпринимательскую деятельность и отвечающими по обязательствам товарищества своим имуществом (полными товарищами), имеется один или несколько участников _ вкладчиков (коммандитистов), которые несут риск убытков, связанных с деятельностью товарищества, в пределах сумм внесенных ими вкладов и не принимают участия в осуществлении товариществом предпринимательской деятельности. Лицо может быть полным товарищем только в одном товариществе на вере. Участник полного товарищества не может быть полным товарищем в товариществе на вере. Вкладчиками в товариществах на вере могут быть граждане (предприниматели и не предприниматели) и юридические лица (коммерческие и некоммерческие организации). Для создания коммандитного товарищества требуется не менее трех лиц: двух полных товарищей и одного вкладчика. Как и в полном товариществе, единственным документом коммандитного товарищества является учредительный договор (устава в коммандитном товариществе нет), который подписывается только полными товарищами, вкладчики не участвуют в составлении и подписании учредительного договора.

74

Законодательство предъявляет определенные требования к учредительному договору коммандитного товарищества. В числе прочего учредительный договор должен содержать сведения о размере и составе складочного капитала товарищества, в том числе размер доли каждого из полных товарищей и совокупный размер вкладов, вносимых вкладчиками. Размер вкладов каждого из коммандитистов не отражается в учредительном договоре и является предметом отдельного договора с каждым вкладчиком, который и удостоверяет внесение вклада. Поскольку полные товарищи несут полную ответственность по делам товарищества, им предоставлено право управлять его деятельностью. Порядок управления и ведения дел в коммандитном товариществе полными товарищами сходен с порядком управления в полном товариществе. Основанием для ликвидации товарищества на вере является выбытие всех участвовавших в нем вкладчиков. Но поскольку в данном случае коммандитное товарищество фактически превращается в полное, то оставшимся полным товарищам предоставлено право преобразовать товарищество на вере в полное товарищество. При выбытии полных товарищей товарищество на вере продолжает свою деятельность даже и том случае, если в нем останется один полный товарищ. Коммандитное товарищество хоть и является разновидностью полного товарищества, но включает некоторые элементы общества ограниченной ответственностью, в частности правовое положение вкладчиков товарищества. Общество с ограниченной ответственностью (ООО) получило свое название потому, что его участники несут ограниченную ответственность но обязательствам общества. Но на самом деле участники ООО никакой ответственности по обязательствам общества не несут, а рискуют лишь потерять и не получить обратно сделанные ими вклады, что никак нельзя рассматривать как их ответственность. Учредителем общества может быть и одно лицо - гражданин или юридическое лицо. Поскольку общество представляет собой объединение капиталов, то безразлично, одно лицо или несколько формируют данный капитал. Число участников ООО не должно быть более 50. В случае превышения установленного числа участников ООО подлежит преобразованию в открытое акционерное общество в течение года, а по истечении второго срока - ликвидации в судебном порядке, если число участников уменьшится до установленного законом предела. При создании общества все учредители подписывают учредительный договор и утверждают устав. Оба этих документа и являются учредительными документами общества с ограниченной ответственностью. Если общество учреждается одним лицом, его учредительным документом является только устав. Закон предусматривает определенный минимум обязательных сведений, которые должны содержать учредительные документы ООО. Учредительные документы общества (устав и учредительный договор) и обязательном

75

порядке должны содержать следующие сведения: наименование общества; место его нахождения; размер уставного капитала общества, размер долей каждого из участников; размер, состав, сроки и порядок внесения ими вкладов; ответственность участников за нарушение обязанностей по внесению вкладов; состав и компетенция органов управления обществом и порядок принятия ими решений, в том числе о вопросах, решения по которым принимаются единогласно или квалифицированным большинством голосов, а также иные сведения, указанные в законе. Наличие уставного капитала является одним из необходимых условиями создания и деятельности ООО. Уставный капитал должен определять минимальный размер имущества общества и, следовательно, гарантировать интересы кредиторов общества. Поэтому в законодательстве устанавливается минимальный размер уставного капитала общества, который должен быть не менее 100-кратного минимального размера оплаты труда на дату представления учредительных документов в регистрирующие органы. Для юридических лиц, занимающихся определенными видами деятельности (банков, инвестиционных институтов, страховых организаций), установлены иные размеры уставного капитала. Высшим органом общества с ограниченной ответственностью является общее собрание его участников. Компетенция общего собрания, а также порядок принятия им решений определяются законом об обществах с ограниченной ответственностью и уставом общества. Каждый участник общества имеет на общем собрании число голосов, пропорциональное его доле в уставном капитале общества. К исключительной компетенции общего собрания относится: образование исполнительных органов общества и досрочное прекращение их полномочий; изменение устава общества, в том числе изменение размера уставного капитала; принятие решения о распределении чистой прибыли общества между участниками общества; назначение аудиторской проверки, утверждение аудитора и определение размера оплаты его услуг и др. Вопросы, отнесенные к исключительной компетенции общего собрания участников общества, не могут быть переданы им для решения в иные органы управления общества. В соответствии с нормами ГК РФ в обществе с ограниченной ответственностью создается исполнительный орган, осуществляющий текущее руководство его деятельностью и подотчетный общему собранию его участников. Для контроля за финансово-хозяйственной деятельностью в обществе существует ревизор или ревизионная комиссия. Назначение ревизоров относится к исключительной компетенции общего собрания общества. Кроме того, общество вправе ежегодно привлекать профессионального аудитора (внешний аудит) для проверки и подтверждения правильности годовой финансовой отчетности. Аудиторская проверка годовой финансовой отчетности общества может быть проведена по решению органов управления обществом, а также по требованию любого из его участников. Участник общества вправе выйти из общества или передать свою долю (или

76

ее часть) другому лицу. Отличие выхода участника от передачи доли заключается в том, что, обладая правом выхода, участник может требовать от общества выплаты части стоимости имущества общества, т.е. данному праву участника соответствует обязанность общества производить соответствующие выплаты. Участник общества с ограниченной ответственностью вправе и любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников. При выходе участника общество обязано выплатить ему стоимость части имущества, соответствующей его доле в уставном капитале общества. Порядок, а также способы и сроки проведения выплат выходящему участнику предусмотрены в законе «Об обществах с ограниченной ответственностью». Участник общества с ограниченной ответственностью может выйти из общества и иным путем, уступив всю свою долю другому лицу. В соответствии с законом участник общества вправе продать или иным образом уступить свою долю (или ее часть) в уставном капитале общества одному или нескольким участникам данного общества. Уставом общества может быть установлен запрет на отчуждение участником общества своей доли третьим лицам (не участникам общества). Если такого запрета не содержится в уставе общества, то отчуждение долей может осуществляться не только внутри общества, но и за его пределами - третьим лицам. Но в этом случае участники общества пользуются преимущественным правом покупки доли участника (или ее части). Обществом с дополнительной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров. Участники такого общества солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам своим имуществом в одинаковом для всех кратном размере к стоимости их вкладов, определяемом учредительными документами общества. При банкротстве одного из участников ответственность его по обязательствам распределяется между остальными участниками пропорционально их вкладам, если иной порядок не предусмотрен учредительными документами общества. Фирменное наименование общества с дополнительной ответственностью должно содержать наименование общества и слова «с дополнительной ответственностью». Акционерным признается общество, уставный капитал которого разделен на определенное число акций. Участники акционерного общества (акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им акций. Акционеры, не полностью оплатившие акции, несут солидарную ответственность по обязательствам акционерного общества в пределах неоплаченной части стоимости принадлежащих им акций. Фирменное наименование акционерного общества должно содержать его наименование и указание на то, что общество является акционерным. В

77

акционерных обществах уставный капитал составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами, номинальная стоимость всех обыкновенных акций общества должна быть одинаковой. Все акции общества являются именными, при учреждении общества они размещаются среди учредителей. Не допускается освобождение акционера от обязанности оплаты акций общества, в том: числе освобождение его от этой обязанности путем зачета требований к обществу (ст. 99 ГК РФ). Открытая подписка на акции акционерного общества не допускается до полной оплаты уставного капитала. Оплата акций общества при его учреждении производится учредителями по цене не ниже номинальной стоимости этих акций (ст. 36 Закона об акционерных обществах). В случае, когда акции акционерного общества реализуются по цене, превышающей их номинальную стоимость, вырученная сумма (между продажной и номинальной стоимостью) относится на добавочный капитал. Законом или уставом общества могут быть установлены ограничения числа, суммарной номинальной стоимости акций или максимального числа голосов, принадлежащих одному акционеру. Общество размещает обыкновенные акции и вправе размещать один или несколько типов привилегированных акций, причем номинальная стоимость размещенных привилегированных акций не должна превышать 25% уставного капитала общества (ст. 25 Закона об акционерных обществах). Если при осуществлении преимущественного права на приобретение акций, продаваемых акционером закрытого общества, при осуществлении преимущественного права на приобретение дополнительных акций, а также при консолидации акций приобретение акционером целого числа акций невозможно, образуются части акций (дробные акции). Дробная акция дает акционеру права, предоставляемые акцией соответствующей категории, в объеме, соответствующем части целой акции, которую она составляет. Дробные акции обращаются наравне с целыми. В случае если одно лицо приобретает две и более дробные акции одной категории, эти акции образуют одну целую и (или) дробную акцию, равную сумме этих дробных акций. Закон устанавливает размер минимального уставного капитала на дату регистрации общества: открытого общества - 1000 МРОТ и закрытого общества - 100 МРОТ. Акции общества, распределенные при его учреждении, должны быть полностью оплачены в течение года с момента государственной регистрации, если меньший срок не предусмотрен договором о создании общества, причем не менее 50% акций общества, распределенных при его учреждении, должно быть оплачено в течение трех месяцев с момента регистрации. Акция, принадлежащая учредителю общества, не предоставляет права голоса до момента ее полной оплаты, если иное не предусмотрено уставом общества. В случае неполной оплаты акций в течение года право собственности на

78

акции, цена размещения которых соответствует неоплаченной сумме (стоимости имущества, не переданного в оплату акций), переходит к обществу. Договором о создании общества может быть предусмотрено взыскание неустойки (штрафа, пени) за неисполнение обязанности по оплате акций. Акции, право собственности на которые перешло к обществу, не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы обществом по цене не ниже номинальной их стоимости не позднее одного года после приобретения обществом, в противном случае принимается решение об уменьшении своего уставного капитала. Если общество в разумный срок не примет такое решение, орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, либо иные государственные органы или органы местного самоуправления, которым право на предъявление такого требования предоставлено федеральным законом, вправе предъявить в суд требование о ликвидации общества. Если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов Под стоимостью чистых активов акционерного общества понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету. Оценка стоимости чистых активов производится акционерным обществом ежеквартально и в конце года на соответствующие отчетные даты. Информация о стоимости чистых активов раскрывается в промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности. Стоимость чистых активов акционерного общества характеризует стоимость его имущества, свободного от обязательств. Именно поэтому показатель стоимости чистых активов и его соотношение с показателем уставного капитала общества фактически демонстрируют степень надежности общества и его способность отвечать по своим обязательствам в процессе хозяйственной деятельности. Стоимость чистых активов общества оценивается по данным бухгалтерского учета в порядке, установленном приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29 января 2003 г. № 10н/03-6/пз. Если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше величины минимального уставного капитала, общество обязано принять решение о своей ликвидации (ст. 35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-

79

ФЗ «Об акционерных обществах»). Если общество в разумный срок не примет решение об уменьшении своего уставного капитала или о ликвидации, кредиторы вправе потребовать от общества досрочного прекращения или исполнения обязательств и возмещения им убытков. В этих случаях орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, либо иные государственные органы, или органы местного самоуправления, которым право на предъявление такого требования предоставлено федеральным законом, вправе предъявить в суд требование о ликвидации общества. Общество обязано вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность в порядке, установленном Законом об акционерных обществах и иными правовыми актами Российской Федерации. Ответственность за организацию, состояние и достоверность бухгалтерского учета в обществе, своевременное представление ежегодного отчета и другой финансовой отчетности в соответствующие органы, а также сведений о деятельности общества, представляемых акционерам, кредиторам и в средства массовой информации, несет исполнительный орган общества. Достоверность данных, содержащихся в годовом отчете общества, годовой бухгалтерской отчетности, должна быть подтверждена ревизионной комиссией (ревизором) общества. Перед опубликованием для ежегодной проверки и подтверждения годовой финансовой отчетности общество обязано привлечь аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом или его акционерами. Годовой отчет общества вначале утверждает совет директоров (наблюдательный совет) общества, а в случае отсутствия в обществе совета директоров - лицо, осуществляющее функции единоличного исполнительного органа общества, не позднее чем за 30 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров. Производственным кооперативом (артелью) признается добровольное объединение граждан на основе членства для совместной производственной или иной хозяйственной деятельности (производство, переработка, сбыт промышленной, сельскохозяйственной и иной продукций, выполнение работ, торговля, бытовое обслуживание, оказание других услуг), основанной на их личном трудовом и ином участии и объединении его членами (участниками) имущественных паевых взносов. Законом и учредительными документами производственного кооператива может быть предусмотрено участие в его деятельности юридических лиц. Производственный кооператив является коммерческой организацией. Члены кооператива несут по обязательствам кооператива субсидиарную ответственность в размерах и в порядке, предусмотренных законом о производственных кооперативах и уставом. Фирменное наименование кооператива должно содержать его наименование и слова «производственный кооператив» или «артель». Имущество, находящееся в собственности производственного кооператива, делится на паи его членов в соответствии с уставом кооператива. Уставом

80

кооператива может быть установлено, что определенная часть принадлежащего ему имущества составляет неделимые фонды, используемые на цели, определяемые уставом. Решение об образовании таких фондов принимается членами кооператива единогласно, если иное не предусмотрено уставом. Член кооператива обязан внести к моменту регистрации кооператива не менее 10% паевого взноса, а остальную часть - в течение года с момента регистрации кооператив не вправе выпускать акции. Прибыль кооператива распределяется между его членами в соответствии с их трудовым участием, если иной порядок не предусмотрен законом и уставом кооператива. 15 таком же порядке распределяется имущество, оставшееся после ликвидации кооператива и удовлетворения требований его кредиторов. Высшим органом управления кооперативом является общее собрание его членов. В кооперативе с числом членов более 50 может быть создан наблюдательный совет, который осуществляет контроль за деятельностью исполнительных органов кооператива. Исполнительными органами кооператива являются правление и (или) его председатель. Они осуществляют текущее руководство деятельностью кооператива и подотчетны наблюдательному совету и общему собранию членов кооператива. Членами наблюдательного совета и правления кооператива, а также председателем кооператива могут быть только члены кооператива. Член кооператива не может одновременно быть членом наблюдательного совета и членом правления либо председателем кооператива. Компетенция органов управления кооперативом и порядок принятия ими решений определяются законом и уставом кооператива. К исключительной компетенции общего собрания членов кооператива относятся:

■ изменение устава кооператива; ■ образование наблюдательного совета и прекращение полномочий его

членов, а также образование и прекращение полномочий исполнительных органов кооператива, если это право по уставу кооператива не передано его наблюдательному совету;

■ прием и исключение членов кооператива; ■ утверждение годовых отчетов и бухгалтерских балансов кооператива

и распределение его прибыли и убытков; ■ решение о реорганизации и ликвидации кооператива. Кооператив ведет бухгалтерский учет и отчетность, а также статистическую отчетность в порядке, установленном законодательством Российской Федерации для коммерческих организаций. Информация о деятельности кооператива предоставляется органам государственной власти и органам местного самоуправления в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Вопрос 2. Бухгалтерское дело на государственных и муниципальных унитарных предприятиях При определении правового положения данной организационно-правовой

81

формы законодателям не удалось избежать употребления термина «предприятие». Понятие «предприятие» ранее широко использовалось для обозначения хозяйствующих субъектов, поскольку в советском гражданском праве отсутствовали организационные формы частного предпринимательства - общества и товарищества, а юридические лица делились на предприятия, учреждения и организации. Термин «предприятие» используется для обозначения государственных и муниципальных предприятий в исключительном случае, поскольку не был найден равнозначный синоним. Поэтому использовать понятие «предприятие» для обозначения данной организационно-правовой формы надо условно, обращая большее внимание на термин «унитарное», означающий, что у такого предприятия только один учредитель, которому фактически оно и принадлежит. Гражданский кодекс РФ закрепляет, что в форме унитарных предприятий могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия, и не предусматривает существовавшую ранее такую форму унитарного предприятия, как индивидуально-частные предприятия. Согласно ст. 113 ГК РФ, унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. Все имущество унитарного предприятия является неделимым и не распределяется по вкладам, в том числе между работниками предприятия. В этом заключается существенное отличие унитарного предприятия от предприятий других организационно-правовых форм, имущество которых образуется путем объединения вкладов учредителей. Несмотря на это унитарное предприятие является коммерческой организацией, и его деятельность направлена на получение прибыли. Но унитарные предприятия вправе заниматься не всеми видами деятельности, а только теми, для осуществления которых они были созданы. Согласно п. 1 ст. 49 ГК РФ, унитарные предприятия обладают специальной, а не общей правоспособностью, т.е. они не могут осуществлять любые виды деятельности. Специальная правоспособность унитарного предприятия основывается на обязательном указании в его уставе предмета и целей деятельности предприятия. Если унитарное предприятие совершает сделки в противоречии с целями деятельности, указанными в его уставе, такая сделка, согласно ст. 173 ГК РФ, может быть признана недействительной. Унитарное предприятие как самостоятельный хозяйственный субъект само отвечает по своим обязательствам. При этом взыскание кредиторов может быть обращено на все принадлежащее унитарному предприятию имущество. Имущество унитарного предприятия находится в государственной или муниципальной собственности и принадлежит предприятию на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. В зависимости от указанного деления существуют два вида унитарных предприятий: основанное на праве хозяйственного ведения и на праве оперативного управления (федеральное казенное предприятие). Различаются они тем, что, во-первых, создаются различными государственными органами и, во-вторых,

82

обладают различными полномочиями в отношении полученного ими имущества. Согласно ст. 114 ГК РФ, унитарное предприятие, основанное на праве хозяйственного ведения, создается по решению уполномоченного на то государственного органа или органа местного самоуправления на основе соответственно государственного или муниципального имущества. Согласно ст. 294 ГК РФ, государственным и муниципальным унитарным предприятиям имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения, и они владеют, пользуются и распоряжаются этим имуществом в пределах, определяемых Гражданским кодексом РФ и иными правовыми актами. Унитарное предприятие владеет чужим имуществом, собственником которого является государство или муниципальное образование. Государство как собственник имеет в отношении имущества, находящегося в хозяйственном ведении государственных (муниципальных) предприятий, следующие права (ст. 295 ГК РФ): ■ решает вопросы создания предприятия; ■ определяет предмет и цели его деятельности; ■ утверждает устав предприятия; ■ принимает решение о реорганизации и ликвидации предприятия; назначает директора (руководителя) предприятия; ■ осуществляет контроль за использованием по назначению и сохранностью принадлежащего предприятию имущества; ■ получает часть прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении предприятия. Гражданским кодексом РФ установлены ограничения по распоряжению унитарного предприятия недвижимым имуществом. Предприятие не вправе продавать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, сдавать его в аренду, отдавать в залог, вносить в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ или иным способом распоряжаться этим имуществом без согласия собственника. Остальным имуществом, принадлежащим предприятию, оно распоряжается самостоятельно, за исключением случаев, установленных законом или иными правовыми актами. Унитарное предприятие, основанное на праве оперативного управления, может быть создано только по решению Правительства Российской Федерации на базе имущества, находящегося в федеральной собственности. Синонимом понятия «унитарное предприятие, основанное на праве оперативного управления» является термин «федеральное казенное предприятие». Права казенных предприятий на закрепленное за ними имущество ограничены законодательством в большей степени, чем права унитарных предприятий. Имущество принадлежит казенным предприятиям, согласно ст. 296 ГК РФ, на праве оперативного управления. Казенное предприятие вправе отчуждать или иным способом распоряжаться всем закрепленным за ним имуществом лишь с согласия собственника этого имущества, а самостоятельно может распоряжаться лишь производимой им

83

продукцией, если иное не установлено законом или иными правовыми актами. Согласно п. 2 ст. 296 ГК РФ, собственник вправе изъять излишнее, неиспользуемое либо используемое не по назначению имущество и распорядиться им по своему усмотрению. Предоставляя такие широкие права собственнику казенного предприятия, законодательство возлагает на него и серьезную ответственность. По всем обязательствам федерального казенного предприятия при недостаточности его имущества собственник (Российская Федерация) несет субсидиарную ответственность (ст. 115 ГК РФ). Гражданский кодекс РФ определяет лишь основы правового положения государственных и муниципальных унитарных предприятий, предусматривая обязательное принятие Федерального закона о государственных и муниципальных унитарных предприятиях. Вопрос 3. Специфика финансового учета и отчетности в некоммерческих организациях Некоммерческой является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками. Правовое положение некоммерческих организаций регулируется параграфом 5 главы 4 части первой ГК РФ и Федеральным законом от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях». Эти организации могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, а также в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, в иных целях, направленных на достижение общественных благ. Некоммерческие организации могут создаваться в форме общественных или религиозных организаций (объединений), некоммерческих партнерств, учреждений, автономных некоммерческих организаций, социальных, благотворительных и иных фондов, ассоциаций и союзов, а также в других формах, предусмотренных федеральными законами. Некоммерческая организация считается созданной как юридическое лицо с момента ее государственной регистрации. Она имеет в собственности или в оперативном управлении обособленное имущество, отвечает (за исключением учреждений) по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Некоммерческая организация должна иметь самостоятельный баланс или смету. Она может быть создана в следующих формах: ■ потребительский кооператив; ■ общественные и религиозные организации (объединения);

84

■ фонды; ■ государственная корпорация; ■ некоммерческие партнерства; ■ учреждения; ■ автономная некоммерческая организация; ■ объединения юридических лиц (ассоциации и союзы). Потребительским кооперативом (обществом) признается добровольное объединение граждан и юридических лиц на основе членства с целью удовлетворения материальных и иных потребностей участников, осуществляемое путем объединения его членами имущественных паевых взносов. Потребительское общество обязано вести бухгалтерский учет а также представлять финансовую отчетность в порядке, установленное законодательством Российской Федерации. Совет и правление потребительского общества несут ответственность за достоверность информации содержащейся в годовом отчете и бухгалтерском балансе, полноту и Достоверность информации, предоставляемой государственным органам, союзам потребительских обществ, пайщикам, а также за достоверность информации, предоставляемой для публикации в средствах массовой информации. Годовой отчет о финансовой деятельности потребительского общества проверяется его ревизионной комиссией. Заключение комиссии рассматривается на общем собрании потребительского общества. Общественными и религиозными организациями (объединениями) признаются добровольные объединения граждан, в установленном законом порядке объединившихся на основе общности их интересов для удовлетворения духовных или иных нематериальных потребностей. Эти организации вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, соответствующую целям, для достижения которых они созданы. Участники (члены) общественных и религиозных организаций не сохраняют прав на переданное ими этим организациям в собственность имущество, в том числе на членские взносы. Участники не отвечают по обязательствам указанных организаций, а организации не отвечают по обязательствам своих членов. Фондом признается не имеющая членства некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов и преследующая социальные, благотворительные, культурные, образовательные или иные общественно полезные цели. Имущество, переданное фонду его учредителями, является собственностью фонда. Учредители не отвечают по обязательствам созданного ими фонда, а фонд не отвечает по обязательствам своих учредителей. Фонд использует имущество для целей, определенных его уставом. Фонд вправе заниматься предпринимательской деятельностью, соответствующей этим целям и необходимой для достижения общественно полезных целей,

85

ради которых фонд создан. Для осуществления предпринимательской деятельности фонды вправе создавать хозяйственные общества или участвовать в них. Фонд обязан ежегодно публиковать отчеты об использовании своего имущества. Попечительский совет является органом фонда и осуществляет надзор за его деятельностью, принятием другими органами фонда решений и обеспечением их исполнения, использованием средств фонда, соблюдением фондом законодательства. Попечительский совет осуществляет спою деятельность на общественных началах. Порядок формирования и деятельности попечительского совета определяется уставом фонда, утвержденным его учредителями. Государственной корпорацией признается не имеющая членства некоммерческая организация, учрежденная Российской Федерацией па основе имущественного взноса и созданная для осуществления социальных, управленческих или иных общественно полезных функций. Государственная корпорация создается на основании Федерального закона. Имущество, переданное государственной корпорации Российской Федерацией, является собственностью государственной корпорации. Государственная корпорация не отвечает по обязательствам Российской Федерации, а Российская Федерация не отвечает по обязательствам государственной корпорации, если законом, предусматривающим создание государственной корпорации, не предусмотрено иное. Государственная корпорация использует имущество для целей, определенных законом, предусматривающим создание государственной корпорации. Она может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана. Государственная корпорация обязана ежегодно публиковать отчеты об использовании своего имущества в соответствии с законом, предусматривающим создание государственной корпорации. В этом законе должны определяться наименование государственной корпорации, цели ее деятельности, место ее нахождения, порядок управления ее деятельностью, порядок реорганизации и ликвидации государственной корпорации и порядок использования ее имущества в случае ликвидации. Некоммерческим партнерством признается основанная на членстве некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами для содействия ее членам в осуществлении некоммерческой деятельности. Имущество, переданное некоммерческому партнерству его членами, является собственностью партнерства. Члены некоммерческого партнерства не отвечают по его обязательствам, а некоммерческое партнерство не отвечает по обязательствам своих членов. Некоммерческое партнерство вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, соответствующую целям, для достижения которых оно создано. Члены некоммерческого партнерства вправе:

86

■ участвовать в управлении делами партнерства; ■ получать информацию о его деятельности в установленном

учредительными документами порядке; ■ по своему усмотрению выходить из некоммерческого партнерства; ■ если иное не установлено федеральным законом или учредительными документами некоммерческого партнерства, получать при выходе из партнерства часть его имущества или стоимость этого имущества в пределах стоимости имущества, переданного ими в его собственность, за исключением членских взносов, в порядке, предусмотренное учредительными документами партнерства; ■получать в случае ликвидации партнерства часть его имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, либо стоимость этого имущества в пределах стоимости имущества, переданного членами некоммерческого партнерства в его собственность, если иное не предусмотрено федеральным законом или учредительными документами партнерства. Учреждением признается некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая полностью или частично этим собственником. Имущество закрепляется за учреждением на праве оперативного управления в соответствии с ГК РФ. Учреждение отвечает по своим обязательствам находящимися в его распоряжении денежными средствами. При их недостаточности субсидиарную ответственность по его обязательствам несет собственник. Особенности правового положения отдельных видов государственных и иных учреждений определяются законом и иными правовыми актами. Автономной некоммерческой организацией признается не имеющая членства некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов в целях предоставления услуг в области образования, здравоохранения, культуры, науки, права, физической культуры и спорта и иных услуг. Имущество, переданное ее учредителями, является собственностью некоммерческой организации. Учредители такой организации не сохраняют прав на имущество, не отвечают по ее обязательствам, а она не отвечает по обязательствам своих учредителей. Автономная некоммерческая организация вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, соответствующую целям, для достижения которых она создана. Учредители автономной некоммерческой организации могут пользоваться ее услугами только на равных условиях с другими лицами. Коммерческие организации для координации их предпринимательской деятельности, а также представления и защиты общих имущественных интересов могут по договору между собой создавать объединения в форме ассоциаций или союзов, являющихся некоммерческими организациями. Если по решению участников на ассоциацию (союз) возлагается ведение предпринимательской деятельности, то она преобразуется в хозяйственное

87

общество или товарищество в порядке, предусмотренном ГК РФ, либо может создать для осуществления предпринимательской деятельности хозяйственное общество или участвовать в таком обществе. Некоммерческие организации могут добровольно объединяться в ассоциации (союзы), которые являются некоммерческой организацией. Члены ассоциации сохраняют свою самостоятельность и права юридического лица. Ассоциация не отвечает по обязательствам своих членов, ее члены несут субсидиарную ответственность по обязательствам этой ассоциации (союза) в размере и в Порядке, предусмотренных ее учредительными документами. Некоммерческая организация ведет бухгалтерский учет и статистическую отчетность в порядке, установленном законодательством РФ. Она предоставляет информацию о своей деятельности органам государственной статистики и налоговым органам, учредителям и иным лицам в соответствии с законодательством и своими учредительными документами. Размеры и структура доходов некоммерческой организации, а также сведения о размерах и составе ее имущества, о ее расходах, численности и составе работников, об оплате их труда, об использовании безвозмездного труда граждан не могут быть предметом коммерческой тайны. Некоммерческие организации могут не представлять в составе бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (ф. № 3), Отчет о движении денежных средств (ф. № 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5) при отсутствии соответствующих данных. Некоммерческим организациям рекомендуется включать в состав бухгалтерской отчетности Отчет о целевом использовании полученных средств (ф. № 6). Общественными организациями (объединениями), не осуществляющими предпринимательскую деятельность и не имеющими кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг), в составе бухгалтерской отчетности не представляются также формы № 3-5 и пояснительная записка. Вопрос 4. Бухгалтерский учет и отчетность на малых предприятиях Под субъектами малого предпринимательства понимаются коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия Российской Федерации, субъектов РФ, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает25%; доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25% и в которых средняя численность работников за отчетный период не превышает следующих предельных уровней (малые предприятия): ■ в промышленности - 100 человек; ■ в строительстве - 100 человек; ■ на транспорте - 100 человек; ■ в сельском хозяйстве - 60 человек; ■ в научно-технической сфере - 60 человек; ■ в оптовой торговле - 50 человек; ■ в розничной торговле и бытовом обслуживании населения - 30 человек;

88

■ в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельности - 50 человек. Под субъектами малого предпринимательства понимаются также физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица. Деятельность малых предприятий регулируется Федеральным законом «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации». В сфере бухгалтерского учёта малое предприятие может принять решение при учете доходов и расходов не соблюдать допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности и использовать кассовый метод учета. Малые предприятия могут применять упрощенную форму бухгалтерского учета:

■ по простой форме бухгалтерского учета без использования регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия;

■ с использованием регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия. Совершающие незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более 30 в месяц), не осуществляющие производства продукции и работ, связанного с большими затратами материальных ресурсов, малые предприятия могут вести учет всех операций путем их регистрации только в книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности. Наряду с книгой для учета расчетов по оплате труда с работниками по налогу на доходы физических лиц малое предприятие должно вести также ведомость учета заработной платы. Малое предприятие, осуществляющее производство продукции (работ, услуг), может применять для учета финансово-хозяйственных операций следующие регистры бухгалтерского учета. 1.Ведомость учета основных средств, начисленных амортизационных отчислений (ф. № В-1). 2.Ведомость учета производственных запасов и товаров, а также НДС, уплаченного по ценностям (ф. № В-2). 3.Ведомость учета затрат на производство (ф. № В-3). 4.Ведомость учета денежных средств и фондов (ф. № В-4). 5.Ведомость учета расчетов и прочих операций (ф. № В-5). 6.Ведомость учета реализации (ф. № В-6). 7.Ведомость учета расчетов с поставщиками (ф. № В-7). 8.Ведомость учета оплаты труда (ф. № В-8). 9.Ведомость (шахматная) (ф. № В-9). Каждая ведомость, как правило, применяется для учета операций по одному бухгалтерскому счету. Сумма по любой операции записывается одновременно в двух ведомостях: в одной - по дебету счета, в другой - по кредиту корреспондирующего счета. Остатки средств в отдельных ведомостях должны сверяться с соответствующими данными первичных

89

документов, на основании которых были произведены записи (кассовые отчеты, выписки банков и др.). Обобщение месячных итогов финансово-хозяйственной деятельности малого предприятия производится в шахматной ведомости, на основании которой составляется оборотная ведомость; последняя является основанием для составления бухгалтерского баланса малого предприятия. Малые предприятия, переведенные на упрощенную систему налогообложения (в соответствии с главой 26.2 НК РФ), не ведут бухгалтерского учета, но в части учета объектов основных средств и нематериальных активов обязаны вести учет в соответствии с законодательством. Субъекты малого предпринимательства, не обязанные проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством РФ, могут принять решение о предоставлении бухгалтерской отчетности в объеме показателей по группам статей Бухгалтерского баланса (ф. № 1) и статьям Отчета о прибылях и убытках (ф. № 2) без дополнительных расшифровок в указанных формах и имеют право не представлять в составе бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (ф. № 3), Отчет о движении денежных средств (ф. № 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5), пояснительную записку. Субъекты малого предпринимательства, обязанные проводить, аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством, имеют право не представлять в составе бухгалтерской отчетности формы № 3-5 при отсутствии соответствующих данных. Вопрос 5. Особенности бухгалтерского дела в благотворительных и общественных организациях Под благотворительной понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки. Благотворительной является неправительственная (негосударственная и немуниципальная) некоммерческая организация, созданная для осуществления благотворительной деятельности в интересах обществ в целом или отдельных категорий лиц. При превышении доходов благотворительной организации над ее расходами сумма превышения не распределяется между ее учредителям-(членами), а направляется на реализацию целей, ради которых эта организация создана. Благотворительные организации создаются в формах общественных организаций (объединений), фондов, учреждений и в иных формах предусмотренных федеральными законами для благотворительных организаций. Регулируется такая деятельность Федеральным законом от 11 августа 1995 г. № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях». Бухгалтерский учет и отчетность ведутся в порядке,

90

установленном законодательством Российской Федерации. Орган, принявший решение о государственной регистрации благотворительной организации, осуществляет контроль за соответствием ее деятельности целям, ради которых она создана. Благотворительная организация ежегодно представляет в орган, принявший решение о ее государственной регистрации, отчет о своей деятельности, содержащий сведения: ■ о финансово-хозяйственной деятельности, подтверждающие соблюдение требований указанного закона, по использованию имущества и расходованию средств; ■ персональном составе высшего органа управления благотворительной организацией; ■ составе и содержании благотворительных программ; ■ содержании и результатах своей деятельности; ■ нарушениях, выявленных в результате проверок, проведенных налоговыми органами, и принятых мерах по их устранению. Ежегодный отчет представляется благотворительной организацией в орган, принявший решение о ее государственной регистрации, в тот же срок, что и годовой отчет о финансово-хозяйственной деятельности, представляемый в налоговые органы. Орган, принявший решение о государственной регистрации благотворительной организации, обеспечивает открытый доступ, включая доступ средств массовой информации, к полученным им ежегодным отчетам данной организации. Средства, затраченные на публикацию ежегодного отчета и ин формации о деятельности благотворительной организации, засчитываются как расходы на благотворительные цели. Сведения о размерах и структуре доходов благотворительной организации, а также данные о размерах се имущества, расходах, численности работников, об оплате их труда и о привлечении добровольцев не могут составлять коммерческую тайну. Налоговые органы осуществляют контроль за источниками доходов благотворительных организаций, размерами получаемых ими средств и уплатой налогов в соответствии с законодательством. Под общественным объединением понимается добровольное, самоуправляемое, некоммерческое формирование, созданное по инициативе граждан, объединившихся на основе общности интересов для реализации своих целей, указанных в уставе. Право граждан на создание таких объединений реализуется как непосредственно путем объединения физических лиц, так и через юридические лица - общественные объединения. Деятельность общественных объединений - юридических лиц регулируется Федеральным законом от 19 мая 1995 82-ФЗ «Об общественных объединениях». Создаваться они могут путем следующих организационно-правовых форм: ■ общественная организация; ■ общественный фонд;

91

■ общественное учреждение; ■ общественное движение; ■ орган общественной самодеятельности; ■ политическая партия. Общественной организацией является основанное на членстве общественное объединение, созданное на основе совместной деятельности для защиты общих интересов и достижения уставных целей объединившихся граждан. Членами такой организации в соответствии с ее уставом могут быть физические и юридические лица - общественные объединения. Высшим руководящим органом общественной организации является съезд (конференция) или общее собрание. Постоянно действующим руководящим органом общественной организации является выборный коллегиальный орган, подотчетный съезду (конференции) или общему собранию. В случае государственной регистрации общественной организации ее постоянно действующий руководящий орган осуществляет права юридического лица от имени общественной организации и исполняет ее обязанности в соответствии с уставом. Общественный фонд является одним из видов некоммерческих фондов и представляет собой не имеющее членства общественное объединение, цель которого - формирование имущества на основе добровольных взносов, иных не запрещенных законом поступлений и использование имущества на общественно полезные цели. Учредители и управляющие имуществом общественного фонда не вправе использовать указанное имущество в собственных интересах. Руководящий орган фонда формируется его учредителями и (или) участниками либо решением учредителей общественного фонда, принятым в виде рекомендаций или персональных назначений, либо избранием участниками на съезде (конференции) или общем собрании. В случае государственной регистрации общественного фонда данный фонд осуществляет свою деятельность в порядке, предусмотренном ГК РФ. Создание, деятельность, реорганизация и (или) ликвидация иных видов фондов (частных, корпоративных, государственных, общественно-государственных и др.) могут регулироваться соответствующим законом о фондах. Общественным учреждением является не имеющее членства общественное объединение, ставящее своей целью оказание конкретного вида услуг, отвечающих интересам участников и соответствующих уставным целям указанного объединения. Управляют общественным учреждением и его имуществом лица, назначенные учредителем (учредителями). В соответствии с учредительными документами в общественном учреждении может создаваться коллегиальный орган, избираемый участниками, не являющимися учредителями данного учреждения и потребителями его услуг. Указанный орган может определять содержание деятельности общественного учреждения, иметь право совещательного голоса при учредителе (учредителях), но не вправе распоряжаться имуществом общественного

92

учреждения, если иное не установлено учредителем (учредителями). В случае государственной регистрации общественное учреждение осуществляет свою деятельность в порядке, установленном ГК РФ. Общественные объединения независимо от их организационно-правовой формы вправе создавать союзы (ассоциации) общественных объединений на основе учредительных договоров и (или) уставов, принятых союзами, образуя новые общественные объединения. Правоспособность союзов общественных объединений как юридических лиц возникает с момента их государственной регистрации. Создание, деятельность, реорганизация и (или) ликвидация союзов общественных объединений, в том числе с участием иностранных некоммерческих неправительственных объединений, осуществляются в порядке, предусмотренном Законом об общественных объединениях. Деятельность общественных объединений должна быть гласной, а информация об их учредительных и программных документах - общедоступной. Общественные объединения могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению уставных целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям. Предпринимательская деятельность осуществляется общественными объединениями в соответствии с ГК РФ и другими законодательными актами. Общественные объединения могут создавать хозяйственные товарищества, общества и иные хозяйственные организации, а также приобретать имущество, предназначенное для ведения предпринимательской деятельности. Создаваемые общественными объединениями хозяйственные товарищества, общества и иные хозяйственные организации вносят в соответствующие бюджеты платежи в порядке и размерах, установленных законодательством. Доходы от предпринимательской деятельности общественных объединений не могут перераспределяться между членами или участниками этих объединений, а должны использоваться только для достижения уставных целей. Допускается использование общественными объединениями своих средств на благотворительные цели, даже если это не указано в их уставах. Надзор за соблюдением законов общественными объединениями осуществляет прокуратура Российской Федерации. Орган, принимающий решения о государственной регистрации общественных объединений, контролирует соответствие их деятельности уставным целям. Указанный орган вправе: ■ запрашивать у руководящих органов общественных объединений их распорядительные документы; ■ направлять своих представителей для участия в проводимых общественными объединениями мероприятиях; ■ в случае выявления нарушений общественными объединениями законодательства или совершения ими действий, противоречащих их

93

уставным целям, органом, принимающим решения о государственной регистрации общественных объединений, может быть вынесено руководящим органам данных объединений письменное предупреждение. Финансовые органы осуществляют контроль за источниками доходов общественных объединений, размерами получаемых ими средств и уплатой налогов в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах. Лекция 6. Концепции анализа и оценки учетной информации Вопросы 1. Оценка показателей деятельности организации 2. Оценка качества отчетной информации Вопрос 1. Оценка показателей деятельности организации Финансовая отчетность, основанная на данных бухгалтерского учета, дает наиболее полную и достоверную информацию для анализа деятельности организации за определенный период. Это обусловлено сплошным отражением фактов хозяйственной деятельности в учете. Проводят горизонтальный и вертикальный анализ баланса. Первый дает возможность оценить динамику каждого показателя во времени - сравнить, как значение каждой статьи баланса менялось от предыдущего периода к отчетному; второй дает представление о динамике структуры баланса. Для проведения анализа финансового состояния организации используются: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, приложение к бухгалтерскому балансу, другие данные (специализированные формы отчетности). В соответствии с Методическими указаниями по проведению анализа финансового состояния организаций, утвержденными приказом Федеральной службы Российской Федерации по финансовому оздоровлению и банкротству от 23 января 2001 г. №16, в организациях устанавливают порядок проведения анализа финансового состояния при выполнении экспертизы и составлении заключений по соответствующим вопросам. Основной целью проведения анализа является получение объективной оценки их платежеспособности, финансовой устойчивости, деловой и инвестиционной активности, эффективности деятельности. Для проведения анализа финансового состояния организаций используются следующие показатели, характеризующие различные аспекты финансово-хозяйственной деятельности организации. 1. Общие показатели: ■ среднемесячная выручка (К1); ■ доля денежных средств в выручке (К2); ■ среднесписочная численность работников (КЗ). 2. Показатели платежеспособности и финансовой устойчивости:

94

степень платежеспособности общая (К4); коэффициент задолженности по кредитам банков и займам (К5); коэффициент задолженности другим организациям (Кб); коэффициент задолженности фискальной системе (К7); коэффициент внутреннего долга (К8); степень платежеспособности по текущим обязательствам (К9); коэффициент покрытия текущих обязательств оборотными активами (К10); собственный капитал в обороте (К11); доля собственного капитала в оборотных средствах (коэффициент обеспеченности собственными средствами) (К12); ■ коэффициент автономии (финансовой независимости) (К13). 3. Показатели эффективности использования оборотного капитала (деловой активности), доходности и финансового результата (рентабельности): ■ коэффициент обеспеченности оборотными средствами (К14); ■ коэффициент оборотных средств в производстве (К15); ■ коэффициент оборотных средств в расчетах (К16); ■ рентабельность оборотного капитала (К17); ■ рентабельность продаж (К 18); ■ среднемесячная выработка на одного работника (К19). 4. Показатели эффективности использования внеоборотного капитала и инвестиционной активности организации: ■ эффективность внеоборотного капитала (фондоотдача) (К20); ■ коэффициент инвестиционной активности (К21). 5. Показатели исполнения обязательств перед бюджетом и государственными внебюджетными фондами; ■ коэффициенты исполнения текущих обязательств перед бюджетами соответствующих уровней (К22-К24); ■ коэффициент исполнения текущих обязательств перед государственными внебюджетными фондами (К25); ■ коэффициент исполнения текущих обязательств перед Пенсионным фондом Российской Федерации (К26). Порядок расчета и анализа показателей финансового состояния организаций. 1. Общие показатели. Среднемесячная выручка (К1) рассчитывается как отношение выручки, полученной организацией за отчетный период, к количеству Месяцев в рассматриваемом отчетном периоде (Т): - К1 = Валовая выручка организации по оплате: Т. Среднемесячная выручка вычисляется по валовой выручке, включающей выручку от реализации за отчетный период (по оплате), НДС, акцизы и другие обязательные платежи. Она характеризует объем доходов организации за рассматриваемый период и определяет основной финансовый ресурс, который используется для осуществления хозяйственной деятельности, в том числе для исполнения обязательств перед фискальной

95

системой государства, другими организациями, своими работниками. Среднемесячная выручка, рассматриваемая в сравнении с аналогичными показателями других организаций, характеризует масштаб бизнеса организации. Доля денежных средств в выручке (К2) организации рассчитывается как доля выручки организации, полученная в денежной форме, по отношению к общему объему выручки: К2 = Денежные средства в выручке : Валовая выручка организации по оплате. Данный показатель дополнительно характеризует финансовый ресурс организации с точки зрения его качества (ликвидности). Доля денежных средств отражает уровень бартерных (зачетных) операций в расчетах и дает представление о конкурентоспособности и степени ликвидности продукции организации, а также об уровне менеджмента и эффективности работы маркетингового подразделения. От величины этого показателя в значительной мере зависит возможность своевременного исполнения организацией своих обязательств, в том числе исполнение обязательных платежей в бюджеты и внебюджетные фонды. Среднесписочная численность работников (КЗ) определяется в соответствии с представленными организацией сведениями о среднесписочной численности работников и соответствует стр. 850 приложения к бухгалтерскому балансу (ф. № 5 по ОКУД). 2. Показатели платежеспособности и финансовой устойчивости. Степень платежеспособности общая (К4) определяется как частное от деления суммы заемных средств (обязательств) организации на среднемесячную выручку: К4 = (стр. 690 + стр. 590) (ф. № 1): К1. Данный показатель характеризует общую ситуацию с платежеспособностью организации, объемами ее заемных средств и сроками возможного погашения задолженности организации перед ее кредиторами. Структура долгов и способы кредитования организации характеризуются распределением показателя «степень платежеспособности общая» на коэффициенты задолженности по кредитам банков и займам, другим организациям, фискальной системе, внутреннему долгу. Перекос структуры долгов в сторону товарных кредитов от других организаций, скрытого кредитования за счет неплатежей фискальной системе государства и задолженности по внутренним выплатам отрицательно характеризует хозяйственную деятельность организации. Коэффициент задолженности по кредитам банков и займам (К5) вычисляется как частное от деления суммы долгосрочных пассивов и краткосрочных кредитов банков и займов на среднемесячную выручку: К5 = (стр. 590 + стр. 610) (ф. № 1): К1. Коэффициент задолженности другим организациям (Кб) вычисляется как частное от деления суммы обязательств по строкам «поставщики и подрядчики», «векселя к уплате», «задолженность перед дочерними и

96

зависимыми обществами», «авансы полученные» и «прочие кредиторы» на среднемесячную выручку. Все эти строки пассива баланса функционально относятся к обязательствам организации перед прямыми кредиторами или ее контрагентами: Кб - (стр. 621 + стр. 622 + стр. 623 + стр. 627 + стр. 628) (ф. № 1) : К1. Коэффициент задолженности фискальной системе (К7) вычисляется, как частное от деления суммы обязательств по строкам «задолженность перед государственными внебюджетными фондами» и «задолженность перед бюджетом» на среднемесячную выручку: К7 - (стр. 625 + стр. 626) (ф. № 1): К1. Коэффициент внутреннего долга (К8) вычисляется как частное от деления суммы обязательств по строкам «задолженность перед персоналом организации», «задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов», «доходы будущих периодов», «резервы предстоящих расходов», «прочие краткосрочные обязательства» на среднемесячную выручку: К8 - (стр. 624 + стр. 630 + стр. 640 + стр. 650 + стр. 660) (ф. № 1) : К1. Степень платежеспособности общая и распределение показателя по видам задолженности представляют собой значения обязательств, отнесенные к среднемесячной выручке организации, и являются показателями оборачиваемости по соответствующей группе обязательств организации. Кроме того, эти показатели определяют, в какие средние сроки организация может рассчитаться со своими кредиторами при условии сохранения среднемесячной выручки, полученной в данном отчетном периоде, если не осуществлять никаких текущих расходов, а всю выручку направлять на расчеты с кредиторами. Степень платежеспособности по текущим обязательствам (К9) определяется как отношение текущих заемных средств (краткосрочных обязательств) организации к среднемесячной выручке: К9 = стр.690(ф.№1):К1. Данный показатель характеризует ситуацию с текущей платежеспособностью организации, объемами ее краткосрочных заемных средств и сроками возможного погашения текущей задолженности организации перед ее кредиторами. Коэффициент покрытия текущих обязательств оборотными активами (К 10) вычисляется как отношение стоимости всех оборотных средств в виде запасов, дебиторской задолженности, краткосрочных финансовых вложений, денежных средств и прочих оборотных активов к текущим обязательствам организации: К10 - стр. 290 : стр. 690 (ф. №1). Данный коэффициент показывает, как текущие обязательства покрываются оборотными активами организации. Кроме того, показатель характеризует платежные возможности организации при условии погашения всей дебиторской задолженности (в том числе «невозвратной») и реализации имеющихся запасов (в том числе неликвидов). Снижение данного показателя за анализируемый период свидетельствует о снижении уровня ликвидности

97

активов или о росте убытков организации. Собственный капитал в обороте (К11) вычисляется как разность между собственным капиталом организации и ее внеоборотными активами: К11 - (стр. 490 - стр. 190) (ф. № 1). Наличие собственного капитала в обороте (собственных оборотных средств) является одним из важных показателей финансовой устойчивости организации. Отсутствие собственного капитала в обороте организации свидетельствует о том, что все оборотные средства организации, а также, возможно, часть внеоборотных активов (в случае отрицательного значения показателя) сформированы за счет заемных средств (источников). Доля собственного капитала в оборотных средствах - коэффициент обеспеченности собственными средствами (К12) рассчитывается как отношение собственных средств в обороте ко всей величине оборотных средств: К12 - (стр. 490 - стр. 190): стр. 290 (ф. № 1). Показатель характеризует соотношение собственных и заемных оборотных средств и определяет степень обеспеченности хозяйственной деятельности организации собственными оборотными средствами, необходимыми для ее финансовой устойчивости. Коэффициент автономии - финансовой независимости (К13) вычисляется как частное от деления собственного капитала на сумму активов организации: К13 = стр. 490 : (стр. 190 + стр. 290) (ф. № 1). Коэффициент автономии определяется отношением стоимости капитала и резервов организации, очищенных от убытков, к сумме средств организации в виде внеоборотных и оборотных активов. Данный показатель определяет долю активов организации, которые покрываются за счет собственного капитала (обеспечиваются собственными источниками формирования). Оставшаяся доля активов покрывается за счет заемных средств. Показатель характеризует соотношение собственного и заемного капитала организации. 3. Показатели эффективности использования оборотного капитала (деловой активности), доходности и финансового результата (рентабельности). Коэффициент обеспеченности оборотными средствами (К 14) вычисляется путем деления оборотных активов организации на среднемесячную выручку и характеризует объем оборотных активов, выраженный в среднемесячных доходах организации, а также их оборачиваемость: К14 = стр.290(ф.№1):К1. Данный показатель оценивает скорость обращения средств, вложенных в оборотные активы. Показатель дополняется коэффициентами оборотных средств в производстве и в расчетах, значения которых характеризуют структуру оборотных активов организации. Коэффициент оборотных средств в производстве (К15) вычисляется как отношение стоимости оборотных средств в производстве к среднемесячной выручке. Оборотные средства в производстве определяются как средства в запасах с учетом НДС минус стоимость товаров отгруженных: К15 = (стр. 210 + стр. 220) - стр. 215 (ф. № 1): К1.

98

Коэффициент оборотных средств в производстве характеризует оборачиваемость товарно-материальных запасов организации. Значения данного показателя определяются отраслевой спецификой производства, характеризуют эффективность производственной и маркетинговой деятельности организации. Коэффициент оборотных средств в расчетах (К16) вычисляется как отношение стоимости оборотных средств за вычетом оборотных средств в производстве к среднемесячной выручке: К16 = (стр. 290 - стр. 210 - стр. 220 + стр. 215) (ф. № 1): К1. Коэффициент оборотных средств в расчетах определяет скорость обращения оборотных активов организации, не участвующих в непосредственном производстве. Показатель характеризует в первую очередь средние сроки расчетов с организацией за отгруженную, но еще не оплаченную продукцию, т.е. определяет средние сроки, на которые выведены из процесса производства оборотные средства, находящиеся в расчетах. Кроме того, коэффициент оборотных средств в расчетах показывает, насколько ликвидной является продукция, выпускаемая организацией, и насколько эффективно организованы взаимоотношения организации с потребителями продукции. Он отражает эффективность политики организации с точки зрения сбора оплаты по продажам, осуществленным в кредит. Рассматриваемый показатель характеризует вероятность возникновения сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности и ее списания в результате непоступления платежей, т.е. степень коммерческого риска. Возрастание данного показателя требует восполнения оборотных средств организации за счет новых заимствований и приводит к снижению платежеспособности организации. Рентабельность оборотного капитала (К17) вычисляется как частное от деления прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов и всех отвлечений, на сумму оборотных средств: К17 - стр. 160 (ф. № 2) : стр. 290 (ф. № 1). Данный показатель отражает эффективность использования оборотного капитала организации. Он определяет, сколько рублей прибыли приходится на один рубль, вложенный в оборотные активы. Рентабельность продаж (К18) вычисляется как частное от деления прибыли, полученной в результате реализации продукции, на выручку организации за тот же период: К18 = стр. 050 (ф. № 2): стр. 010 (ф. № 2). Показатель отражает соотношение прибыли от реализации продукции и дохода, полученного организацией в отчетном периоде. Он определяет, сколько рублей прибыли получено организацией в результате реализации продукции на один рубль выручки. Среднемесячная выработка на одного работника (К19) вычисляется как частное от деления среднемесячной выручки на среднесписочную численность работников:

99

К19 = К1: стр. 850 (ф. № 5). Этот показатель определяет эффективность использования трудовых ресурсов организации и уровень производительности труда. Выработка дополнительно характеризует финансовые ресурсы организации для ведения хозяйственной деятельности и исполнения обязательств, приведенные к одному работающему. 4. Показатели эффективности использования внеоборотного капитала и инвестиционной активности организации. Эффективность внеоборотного капитала - фондоотдача (К20) определяется как отношение среднемесячной выручки к стоимости внеоборотного капитала: К20 = К1:стр. 190 (ф. № 1). Показатель характеризует эффективность использования основных средств организации, определяя, насколько соответствует общий объем имеющихся основных средств масштабу бизнеса организации. Значение показателя эффективности внеоборотного капитала, меньшее, чем значение аналогичного среднеотраслевого показателя, может характеризовать недостаточную загруженность имеющегося оборудования в том случае, если в рассматриваемый период организация не приобретала новых дорогостоящих основных средств. В то же время чрезмерно высокие значения показателя эффективности внеоборотного капитала могут свидетельствовать как о полной загрузке оборудования и отсутствии резервов, так и о значительной степени физического и морального износа устаревшего производственного оборудования. Коэффициент инвестиционной активности (К21) вычисляется как частное от деления суммы стоимости внеоборотных активов в виде незавершенного строительства, доходных вложений в материальные ценности и долгосрочных финансовых вложений на общую стоимость внеоборотных активов: К21= (стр. 130 + стр. 135 + стр. 140): стр. 190 (ф. №1). Данный показатель характеризует инвестиционную активность и определяет объем средств, направленных организацией на модификацию и усовершенствование собственности и на финансовые вложения в другие организации. Неоправданно низкие или слишком высокие значения данного показателя могут свидетельствовать о неправильной стратегии развития организации или недостаточном контроле собственников организации за деятельностью менеджмента. Коэффициенты исполнения текущих обязательств перед федеральным бюджетом (К22), бюджетом субъекта Российской Федерации (К23), местным бюджетом (К24), а также перед государственными внебюджетными фондами (К25) и Пенсионным фондом Российской Федерации (К26) вычисляются как отношение величины уплаченных налогов (взносов) к величине начисленных налогов (взносов) за тот же отчетный период: Кi = Налоги (взносы) уплаченные : Налоги (взносы) начисленные, где i = 22, 23, 24, 25, 26.

100

Эти соотношения характеризуют состояние расчетов организации с бюджетами соответствующих уровней и государственными внебюджетными фондами и отражают ее платежную дисциплину. Дальнейший анализ отчетных данных должен быть направлен на оценку ликвидности. Коэффициент абсолютной ликвидности характеризует мгновенную платежеспособность организации и показывает, какую часть краткосрочной задолженности может покрыть организация за счет имеющихся денежных средств и краткосрочных финансовых вложений, быстро реализуемых в случае надобности. Рассчитывается этот коэффициент как отношение ликвидных активов к сумме краткосрочных обязательств, кредиторской задолженности и прочим краткосрочным обязательствам организации и показывает, какая часть текущих обязательств может быть погашена средствами, имеющими абсолютную ликвидность (деньги, ценные бумаги со сроком погашения до 1 года): Кал = стр. 250 + стр. 260: стр. 690 - стр. 640 (ф. № 1). Коэффициент текущей ликвидности характеризует платежеспособность организации с учетом предстоящих поступлений от дебиторов. Рассчитывается показатель как отношение оборотных средств к сумме краткосрочных обязательств, кредиторской задолженности и прочим краткосрочным обязательствам организации. Показывает, какую часть текущих обязательств можно погасить, мобилизовав все оборотные средства организации. Ктл = стр. 240 + стр. 250 + стр. 260 : стр. 690 - стр. 640 (ф. № 1). Необходимым элементом анализа является исследование результатов финансовой деятельности и направлений использования полученной прибыли. Исходная для анализа информация содержится в прилагаемой к балансу форме № 2. Необходимо проанализировать структуру финансового результата, удельный вес чистой прибыли, динамику финансового результата по сравнению с предыдущим периодом. Если организация убыточна, можно сделать вывод об отсутствии источника пополнения собственных средств для ведения нормальной хозяйственной деятельности, так как результаты анализа являются обоснованием для принятия управленческих решений менеджерами организации. Вопрос 2. Оценка качества отчетной информации На современном этапе усиливаются роль и значение своевременно поступающей объективной экономической информации. Одной из главных функций, которую выполняет бухгалтерский учет в системе управления, является информационная. Финансовое положение организации определяется существующими в ее распоряжении ресурсами, структурой источников этих ресурсов, ликвидностью и платежеспособностью, а также способностью адаптироваться к изменениям в среде функционирования. Информация о финансовых результатах деятельности требуется, чтобы оценить потенциальные изменения в ресурсах, которые, вероятно, будет

101

контролировать организация в будущем, при прогнозировании способности вызывать денежные потоки на основе имеющихся ресурсов при обосновании эффективности, с которой организация может использовать дополнительные ресурсы. Информация об изменениях в финансовом положении организации Дает возможность оценить ее инвестиционную, финансовую и операционную деятельность в отчетном периоде Информация о финансовом положении формируется главным образом в виде бухгалтерского баланса. Информация о финансовых результатах деятельности организации обеспечивается главным образом Отчетом о прибылях и убытках (ф. № 2). Информация об изменениях в финансовом положении организации обеспечивается главным образом Отчетом о движении денежных средств (ф. № 4). Полнота информации о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении обеспечивается единством указанных отчетов, а также соответствующими дополнительными данными. Содержание, порядок формирования и способы представления информации для внутренних пользователей определяются руководством организации. Информация, формируемая в бухгалтерском учете, должна быть полезной пользователям, т.е. уместной, надежной и сравнимой. Информация уместна с точки зрения заинтересованных пользователей, если наличие или отсутствие ее оказывает или способно оказать влияние на решения (включая управленческие) этих пользователей, помогая им оценить прошлые, настоящие или будущие события, подтверждая или изменяя ранее сделанные оценки. На уместность информации влияют ее содержание и существенность. Последней признается информация, отсутствие или неточность которой может повлиять на решения заинтересованных пользователей. Надежность отчетной информации является определяющей при ее применении заинтересованными пользователями. Информация надежна, если не содержит существенных ошибок. Чтобы быть надежной, информация должна объективно отражать факты хозяйственной деятельности, к которым она фактически или предположительно относится. Факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования. Информация, представляемая заинтересованным пользователям (кроме отчетов специального назначения), должна быть нейтральной, т.е. свободной от односторонности. Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки заинтересованных пользователей для достижения предопределенных результатов или последствий. При формировании информации в учете следует придерживаться определенной осмотрительности в суждениях и оценках, имеющих место в условиях неопределенности, таким образом, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы - занижены. При этом не допускаются

102

создание скрытых резервов, намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов. Информация, формируемая в бухгалтерском учете, должна быть полной (с учетом ее существенности и сопоставимости затрат на сбор и обработку). Заинтересованные пользователи должны иметь возможность сравнивать информацию за разные периоды времени, для того чтобы определить тенденции в финансовом положении организации и ее финансовых результатах. Они должны также иметь возможность сопоставлять информацию о разных организациях, чтобы сравнить их финансовые результаты и изменения в финансовом положении. Выполнение требования сравнимости обеспечивается тем, что заинтересованные пользователи должны быть информированы об учетной политике, принятой организацией, любых изменениях в такой политике и влиянии этих изменений на финансовое положение организации. Обеспечение сравнимости не означает унификацию и не предполагает какие-либо препятствия для совершенствования правил бухгалтерского учета и учетных процедур. Организация не должна вести учет какого-то факта хозяйственной деятельности тем же образом, что и раньше, если принятая учетная политика не обеспечивает реализацию таких требований, как уместность и надежность. Одним из факторов, способных ограничить уместность и надежность информации, является своевременность информации. Чрезмерная отсрочка представления информации заинтересованным пользователям может привести к потере ее уместности. Чтобы обеспечить своевременность информации, часто необходимо представить ее до того, как будут известны все аспекты хозяйственной деятельности, в ущерб, таким образом, ее надежности. Ожидание момента, когда становятся известны все аспекты факта хозяйственной деятельности, может обеспечить высокую надежность информации, но сделать ее малополезной заинтересованным пользователям. При достижении баланса между уместностью и надежностью главным аргументом является то, как наилучшим образом удовлетворить потребности заинтересованных пользователей, связанные с принятием решений. Польза, извлекаемая из формируемой в бухгалтерском учете информации, должна быть сопоставима с затратами на ее подготовку. На практике часто необходим выбор между разными требованиями. Относительная важность отдельных требований в разных ситуациях является предметом профессионального анализа. Элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовом положении организации, которые отражаются в бухгалтерском балансе, являются имущество, кредиторская задолженность и капитал. Элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовых результатах деятельности организации, которые отражаются в отчете о прибылях и убытках, являются доходы и расходы организации. Информация об изменениях в финансовом положении организации, которая отражается в отчете о движении денежных средств, является производной от

103

элементов бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. Имуществом признаются хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. Будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию. Считается, что объект имущества принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть: ■ использован обособленно или в сочетании с другим объектом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи; ■ обменен на другой объект имущества; ■ использован для погашения кредиторской задолженности; ■распределен между собственниками организации. Материально-вещественная форма объекта и юридические условия его использования не являются единственным критерием определения имущества. Кредиторской задолженностью признается существующее на отчетную дату обязательство организации, которое является следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку ресурсов организации. Кредиторская задолженность может возникнуть в силу действия договора или правовой нормы, а также обычаев делового оборота. Погашение кредиторской задолженности обычно предполагает, что для удовлетворения требований другой стороны организация лишается ресурсов, в которых потенциально заключены экономические выгоды. Это может происходить в следующих формах: ■ выплата денежных средств; ■ передача другого имущества; ■ оказание услуг; ■ замена одного вида кредиторской задолженности другим; ■ преобразование кредиторской задолженности в капитал; ■ снятие требований со стороны кредитора. Капитал представляет собой остаток хозяйственных средств организации после вычета из них кредиторской задолженности. Доходом признается увеличение экономических выгод в течение отчетного периода или уменьшение кредиторской задолженности, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вкладов собственников. Доходы включают выручку от реализации, оплату за услуги, проценты и дивиденды к получению, роялти, арендную плату, а также прочие доходы (поступления от продажи основных средств, нереализованные прибыли, полученные вследствие переоценки рыночных ценных бумаг, и др.). Расходом признается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала (кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников). К расходам относят материальные затраты, затраты на производство продукции

104

(работ, услуг), оплату труда работников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, иные затраты, а также потери (убытки от стихийных бедствий, от продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.). Именно системный бухгалтерский учет фиксирует и накапливает всестороннюю синтетическую (обобщающую) и аналитическую (детализированную) информацию о состоянии и движении имущества и источниках его образования, хозяйственных процессах, о конечных результатах финансовой и производственно-хозяйственной деятельности организации. Бухгалтерская информация широко используется в оперативно-техническом и статистическом учете, для планирования, прогнозирования, выработки тактики и стратегии деятельности. На всех этапах развития к бухгалтерской информации предъявляются такие требования, как объективность, достоверность, своевременность, оперативность. Однако на современном этапе совершенствования управления, становления рыночной экономики к бухгалтерской информации предъявляются повышенные требования: она должна быть высокого качества и эффективной, удовлетворять потребностям собственника, иностранного партнера, участвующего в создании и функционировании совместного предприятия. Это означает, что бухгалтерская информация должна содержать минимальное количество показателей, но удовлетворять максимальное число ее пользователей на разных уровнях управления. Информация должна быть необходимой и целесообразной, исключающей лишние показатели. Необходимо также, чтобы бухгалтерская информация формировалась с наименьшими затратами труда и времени. Любые искажения бухгалтерской отчетности, т.е. неверное отражение и представление данных учета из-за нарушения установленных Правил его организации и ведения, резко снижают ценность бухгалтерской информации. Различают преднамеренное и непреднамеренное искажения отчетности. Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности является результатом преднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта. Они совершаются в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Вместе с тем аудитору следует учитывать, что вывод о преднамеренных действиях (или бездействии) персонала экономического субъекта, ведущих к появлению искажений в бухгалтерской отчетности, может быть сделан только уполномоченным на то органом. Непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности является результатом непреднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта. Оно может быть следствием арифметических или логических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, недосмотра в полноте учета, неправильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества. Как преднамеренное, так и непреднамеренное искажения бухгалтерской

105

отчетности могут быть у проверяемого экономического субъекта существенными (т.е. влияющими на достоверность его бухгалтерской отчетности в настолько сильной степени, что квалифицированный пользователь его бухгалтерской отчетности может сделать на основе такой отчетности ошибочные выводы или принять ошибочные решения) или несущественными. К факторам внутрихозяйственной деятельности экономического субъекта, способствующим появлению искажений, относятся: а) значительные финансовые вложения в кризисные отрасли экономики; б) несоответствие величины оборотных средств быстрому росту объемов продаж (производства) экономического субъекта или значительному снижению прибыли; в) зависимость экономического субъекта в определенный период от одного или небольшого числа заказчиков или поставщиков; г) изменения в практике договорных отношений или в учетной политике, которые ведут к значительному изменению величины прибыли; д) нетипичные сделки экономического субъекта, особенно в период окончания года, которые существенно влияют на величину финансовых показателей; е) платежи за услуги, которые явно не соответствуют предоставленным услугам; ж) особенности организационно-управленческой структуры экономического субъекта, наличие недостатков в данной структуре; з) особенности структуры капитала и распределения прибыли; и) отклонения от установленных правил в ведении бухгалтерского учета и организации подготовки бухгалтерской отчетности. К факторам, отражающим особенности состояния конкретной отрасли финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и экономики страны в целом, способствующим появлению искажений, относятся: а) состояние отрасли экономики и экономики страны в целом - кризис, депрессия, подъем; б) возможности возникновения несостоятельности (банкротства) экономического субъекта в связи с кризисным состоянием отрасли; в) особенности производственной деятельности экономического субъекта, технологические особенности производства. Причиной недостоверности отчетности может стать неудачно выбранная учетная политика, метод ее применения или неадекватность раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

106

Автор программы Фиапшева Н.М., доцент, к.э.н.