zasada neutralności podatku od wartości dodanej w orzecznictwie trybunału sprawiedliwości unii e

Niniejsza darmowa publikacja zawiera jedynie fragmentpełnej wersji całej publikacji.

Aby przeczytać ten tytuł w pełnej wersji kliknij tutaj.

Niniejsza publikacja może być kopiowana, oraz dowolnierozprowadzana tylko i wyłącznie w formie dostarczonej przezNetPress Digital Sp. z o.o., operatora sklepu na którym możnanabyć niniejszy tytuł w pełnej wersji. Zabronione sąjakiekolwiek zmiany w zawartości publikacji bez pisemnej zgodyNetPress oraz wydawcy niniejszej publikacji. Zabrania się jej od-sprzedaży, zgodnie z regulaminem serwisu.

Pełna wersja niniejszej publikacji jest do nabycia w sklepieinternetowym Bookarnia Online.

http://e-ksiazka24.pl/ebooki/zasada_neutralnosci_podatku_od_wartosci_dodanej_w_orzecznictwie_trybunalu_sprawiedliwosci_unii_europejskiej_p33469.xml

http://e-ksiazka24.pl


http://e-ksiazka24.pl/nota_prawna.xml?pid=143524


W SERII UKAZAŁY SIĘ:

INTERPRETACJE PRAWA PODATKOWEGO I CELNEGO – STABILNOŚĆ I ZMIANA

Wojciech Morawski

REGULACJE W ZAKRESIE PRAWA CELNEGO I PODATKU AKCYZOWEGO PO PRZYSTĄPIENIU POLSKI

DO UNII EUROPEJSKIEJ. DOŚWIADCZENIA I PERSPEKTYWY

redakcja naukowa Piotr Stanisławiszyn, Tomasz Nowak

OPODATKOWANIE PRZENIESIENIA WŁASNOŚCI NIERUCHOMOŚCI

Ewelina Bobrus

Warszawa 2012

ZASADA NEUTRALNOŚCI PODATKU OD WARTOŚCI DODANEJW ORZECZNICTWIE TRYBUNAŁU SPRAWIEDLIWOŚCI UNII EUROPEJSKIEJ

Dariusz Gibasiewicz

Stan prawny na 1 kwietnia 2012 r.

RecenzentProf. dr hab. Bogumił Brzeziński

WydawcaGrzegorz Jarecki

Redaktor prowadzący Małgorzata Jarecka

Opracowanie redakcyjne JustLuk

Łamanie Wolters Kluwer Polska

Układ typografi czny Marta Baranowska

© Copyright by Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., 2012

ISBN 978-83-264-0756-7ISSN 1897-4392

Wydane przez:Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o.

Redakcja Książek01-231 Warszawa, ul. Płocka 5atel. 22 535 82 00, fax 22 535 81 35 e-mail: [email protected]

www.wolterskluwer.plKsięgarnia internetowa www.profi nfo.pl

Wykaz skrótów / 9Wstęp / 13

Rozdział ICharakterystyka różnych form opodatkowania obrotu / 19

Uwagi wprowadzające / 191.Pojęcie podatków obrotowych / 202.Podatki obrotowe jednofazowe / 233.Podatki obrotowe wielofazowe / 274.

Uwagi wprowadzające / 274.1.Podatki obrotowe wielofazowe kumulatywne / 274.2.Podatki obrotowe wielofazowe niekumulatywne / 314.3.

Podsumowanie / 465.

Rozdział IICharakterystyka neutralności podatkowej oraz pojęcia zasadyprawa / 47

Uwagi wprowadzające / 471.Aspekty neutralności / 482.Neutralność podatku od wartości dodanej / 603.Pojęcie, źródła oraz funkcje zasad / 654.

Uwagi wprowadzające / 654.1.Pojęcia zasady oraz zasady prawa / 664.2.Pojęcie i źródła zasad ogólnych / 704.3.Źródła zasady neutralności / 754.4.Uwagi ogólne dotyczące funkcji zasad / 854.5.Zasady w procesie prawotwórczym(funkcja prawotwórcza zasad) / 88

4.6.

5

Spis treści

Zasady w procesie wykładni prawa (funkcjainterpretacyjna zasad) / 89

4.7.

Podsumowanie / 945.

Rozdział IIIPojęcie działalności gospodarczej jako elementu wpływającegona treść zasady neutralności / 97

Uwagi wprowadzające / 971.Miejsce pojęcia działalności gospodarczej w procesiedelimitacji zakresu podatku od wartości dodanej w świetleorzecznictwa Trybunału SprawiedliwościUnii Europejskiej / 101

2.

Zarządzanie papierami wartościowymi i inne transakcjefinansowe a pojęcie działalności gospodarczej / 107

3.

Działalność gospodarcza jako działalnośćkonkurencyjna / 126

4.

Podsumowanie / 1405.

Rozdział IVKryterium transakcji gospodarczej jako instrument wykładniprzepisów dotyczących podatku od wartości dodanej w zgodziez zasadą neutralności / 143

Uwagi wprowadzające / 1431.Pojęcie rzeczy w rozumieniu przepisów unijnych / 1462.Charakter przeniesienia prawa do rozporządzania rzecząjak właściciel / 148

3.

Transakcja gospodarcza jako czynność zaspokajająca potrzebykonsumentów / 153

4.

Struktura wewnętrzna transakcji gospodarczej / 1575.Warunki realizacji transakcji gospodarczych / 1696.Podstawa opodatkowania operacji gospodarczych / 1747.

Uwagi wprowadzające / 1747.1.Subiektywny charakter podstawy opodatkowania / 1767.2.Świadczenie wzajemne beneficjenta dostawy towarulub świadczenia usługi jako podstawa opodatkowania / 181

7.3.

Problematyka ustalania wysokości podstawyopodatkowania / 185

8.

Subsydia jako element podstawy opodatkowania / 1858.1.Odsetki jako element podstawy opodatkowania / 1918.2.

6

Spis treści

Podstawa opodatkowania czynności promocyjnychi marketingowych / 194

8.3.

Wynagrodzenie otrzymywane od osoby trzeciejjako element podstawy opodatkowania / 200

8.4.


Rozdział VWyłączenia i zwolnienia jako przejaw odstępstwa od zasadyneutralności a rola Trybunału SprawiedliwościUnii Europejskiej / 207

Uwagi wprowadzające / 2071.Organy władzy publicznej jako podatnicy podatku od wartościdodanej w świetle orzecznictwa Trybunału SprawiedliwościUnii Europejskiej / 208

2.

Rola i charakter zwolnień w systemie podatku od wartościdodanej a zasada neutralności / 220

3.

Uwagi wprowadzające / 2203.1.Zwolnienia przewidziane w okresie przejściowym / 2213.2.Zwolnienia związane z opieką społeczną / 2253.3.Zwolnienia związane z opieką szpitalną i medyczną / 2293.4.Zwolnienia związane z kulturą / 2363.5.Zwolnienia związane z usługami ubezpieczeniowymi / 2403.6.Zwolnienia dotyczące czynności związanychz nieruchomościami / 243

3.7.

Zwolnienie dostawy towarów, co do którychnie przysługiwało prawo do odliczenia podatkunaliczonego / 251

3.8.

Zwolnienie usług finansowych / 2543.9.Podsumowanie / 2574.

Rozdział VIPrawo do odliczenia podatku naliczonego i jego granice / 262

Uwagi wprowadzające / 2621.Natychmiastowy i bezpośredni związek nabywanych towarówlub usług z czynnościami opodatkowanymi jako przesłankapowstania prawa do odliczenia podatku naliczonego / 266

2.

Rozpoczęcie i zakończenie wykonywania czynnościopodatkowanych jako cezura czasowa prawa do odliczeniapodatku naliczonego / 294

3.

7

Spis treści

Ustalanie zakresu odliczenia podatku naliczonego związanegoz czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościamizwolnionymi / 312

4.

Subwencje jako element wpływający na mechanizm obliczaniawysokości podatku do odliczenia / 320

5.

Mechanizm korekty podatku naliczonego / 3266.Prawo do odliczenia podatku naliczonego a dostawa na własnąrzecz / 333

7.

Ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego / 3478.Uwagi wprowadzające / 3478.1.Klauzula standstill / 3508.2.Ograniczenie prawa do odliczenia z przyczynwynikających z koniunktury gospodarczej / 362

8.3.

Środki upraszczające i zapobiegające uchylaniu sięod opodatkowania lub unikaniu opodatkowania / 364

8.4.


Rozdział VIIWarunki formalne powstania i realizacji prawa do odliczeniapodatku naliczonego / 374

Uwagi wprowadzające / 3741.Termin powstania i wykonania prawa do odliczenia podatkunaliczonego / 377

2.

Wymogi formalne dokumentów uprawniającychdo odliczenia podatku naliczonego w orzecznictwieTrybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej / 382

3.

Błędnie wystawione faktury i możliwość ich korekty / 3864.Sposób i termin zwrotu podatnikowi nadwyżki podatkunaliczonego / 396

5.


Zakończenie / 407Wykaz literatury / 427Wykaz źródeł prawa / 443Wykaz powołanych orzeczeń / 445Wykaz innych źródeł / 461

Spis treści

Wykaz skrótów

Akty normatywne

druga dyrektywa Rady 67/228/EWG z dnia11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji

druga dyrektywa

ustawodawstw Państw Członkowskich w od-niesieniu do podatków obrotowych – struk-tura i zasady stosowania wspólnego systemupodatku od wartości dodanej (Dz. Urz. WEL 71 z 14.04.1967, s. 1303)dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listo-pada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu

dyrektywa2006/112/WE

podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UEL 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.)pierwsza dyrektywa Rady 67/277/EWG z dnia11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji

pierwsza dyrektywa

ustawodawstw Państw Członkowskich doty-czących podatków obrotowych (Dz. Urz. WEL 71 z 14.04.1967, s. 1301, z późn. zm.)szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji

szósta dyrektywa

ustawodawstw Państw Członkowskich w od-niesieniu do podatków obrotowych – wspól-ny system podatku od wartości dodanej:ujednolicona podstawa wymiaru podatku(Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977, s. 1,z późn. zm.)

9

Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiejz dnia 25 marca 1957 r. (Dz. Urz. UE C 83z 30.03.2010, s. 47; wersja skonsolidowana)

TFUE

trzynasta dyrektywa Rady 85/560/EWGz dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmo-

trzynasta dyrektywa

nizacji ustawodawstw Państw Członkowskichodnoszących się do podatków obrotowych –warunki zwrotu podatku od wartości dodanejpodatnikom niemającym siedziby na teryto-rium Wspólnoty (Dz. Urz. WE L 326z 21.11.1986, s. 40)Traktat o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego1992 r. (Dz. Urz. UE C 83 z 30.03.2010, s. 13;wersja skonsolidowana)

TUE

Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejskąz dnia 25 marca 1957 r. (Dz. Urz. UE C 321Ez 29.12.2006, s. 37; wersja skonsolidowana)

TWE

Inne

Dziennik UstawDz. U.

Dziennik UrzędowyDz. Urz.

European Court ReportsECR

Europejski Przegląd SądowyEPS

International Bureau of Fiscal Documenta-tion

IBFD

International VAT MonitorIVM

Kwartalnik Prawa PodatkowegoKPPod.

Monitor PodatkowyM. Pod.

podatek obrotowy jednofazowy nakładanyna poziome producenta

MST

Nowe PrawoNP

Państwo i PrawoPiP

Przegląd Orzecznictwa PodatkowegoPOP

10

Wykaz skrótów

Przegląd Prawa EuropejskiegoPPE

Prawo i PodatkiPr. i Pod.

Przegląd LegislacyjnyPrz. Leg.

Przegląd PodatkowyPrz. Pod.

Raport to Congressional Requesters, ValueAdded Taxes. Lessons Learned from Other

Raport / Report onValue Added Taxes

Countries on Compliance Risks, Administra-tive Costs, Compliance Burden, and Transi-tion, United States Government Accountabi-lity Office, April 2008, http://www.gao.gov/new.items/d08566.pdfCRS Report for Congress. Value Added Tax:A New U.S.Revenue Source?, 22 August 2006,

Raport CRS

ht tp : / /www.pol i cyarch ive .org/han-dle/10207/bitstreams/2962.pdfpodatek obrotowy jednofazowy nakładanyna poziomie detalicznym

RST

Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiejw Luksemburgu

Trybunał, TSUE

podatek obrotowy jednofazowy nakładanyna poziomie hurtowym

WST

11

Wykaz skrótów

Wstęp

Podatek od wartości dodanej na gruncie prawa obszaru Unii Euro-pejskiej jest niezwykle istotny. Przemawia za tym stwierdzeniem cho-ciażby to, że jako jeden z niewielu doczekał się w szerokim zakresieharmonizacji w prawie unijnym1. Miały na to wpływ zwłaszcza przyczy-ny ekonomiczne, które znalazły swój normatywny wyraz w treściprzepisów art. 22 i 33 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejskąz dnia 25 marca 1957 r. (Dz. Urz. UE C 321E z 29.12.2006, s. 37; wersjaskonsolidowana). Wynika z nich, że celem państw członkowskich jestm.in. stworzenie wspólnego rynku o wysokim poziomie konkurencyj-ności, który charakteryzowałby się zniesieniem przeszkód pomiędzyposzczególnymi krajami w przepływie towarów, usług, kapitału orazosób. Urzeczywistnienie koncepcji wspólnego rynku, stworzonego nawzór rynku wewnętrznego, nie byłoby możliwe bez zniesienia barierpodatkowych oraz wyeliminowania czynników, które mogłyby zakłócaćten przepływ. Spowodowało to konieczność podjęcia prac nad stworze-niem odpowiednich regulacji wspólnotowych w zakresie podatkówobrotowych, w tym w zakresie podatku od wartości dodanej. Konstruk-cja tego podatku wpływa bowiem na kształt wspólnego rynku i jegoprawidłowe funkcjonowanie.

Zręby unijnego systemu podatku od wartości dodanej zostałyprzewidziane przez europejskiego prawodawcę w pierwszej dyrektywieRady 67/277/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacjiustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obroto-

1 Terminy „Wspólnota” oraz „wspólnotowy” będą używane jako zwyczajoweokreślenia związane z Unią Europejską. Zob. także przypis 5.

2 Obecnie art. 3 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. (Dz. Urz. UEC 83 z 30.03.2010, s. 13; wersja skonsolidowana).

3 Obecnie przede wszystkim art. 3 ust. 3 TUE.

13

wych (Dz. Urz. WE L 71 z 14.04.1967, s. 1301, z późn. zm.)4. To właśniew jej treści zostały zdefiniowane najważniejsze cechy tego podatku orazw sposób wyraźny określono jego neutralny charakter. Zgodniez ósmym akapitem preambuły do tej dyrektywy zastąpienie systemówkumulacyjnego podatku wielofazowego obowiązującego w większościpaństw członkowskich wspólnym systemem podatku od wartości do-danej miało skutkować, nawet w przypadku braku jednoczesnegoujednolicenia przepisów dotyczących stawek i zwolnień, neutralnościąw zakresie konkurencji. Zamiarem prawodawcy było to, aby w każdymkraju podobne towary były obciążone taką samą kwotą podatku, nieza-leżnie od długości łańcucha produkcji i dystrybucji, oraz to, aby w ob-rocie międzynarodowym znana była kwota obciążenia podatkowegozwiązana z towarami, co umożliwiałoby zapewnienie dokładnego wy-równania tych kwot. Z tej regulacji wynika, że celem pierwszej dyrekty-wy było stworzenie ram prawnych dla systemu podatku od wartościdodanej, który byłby neutralny dla przedsiębiorców konkurujących narynku wspólnotowym5. W założeniu europejskiego prawodawcy systempodatku od wartości dodanej pozwala osiągnąć najwyższy stopieńprostoty i neutralności, gdy podatek nakładany jest w sposób najbardziejpowszechny oraz gdy jego zakres obejmuje wszystkie etapy produkcjii dystrybucji oraz świadczenia usług, włączając w to etap detaliczny.

4 Dyrektywa ta z dniem 1 stycznia 2007 r., podobnie jak szósta dyrektywa Rady77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw PaństwCzłonkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku odwartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145z 13.06.1977, s. 1, z późn. zm.), została uchylona ze względu na wejście w życie dyrektywy2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku odwartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.).

5 W obecnym stanie prawnym należy zamiast terminu „prawo wspólnotowe” używaćterminu „prawo unijne”. Zgodnie bowiem z treścią art. 2 Traktatu z Lizbony zmieniają-cego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia13 grudnia 2007 r. (Dz. Urz. UE C 306 z 17.12.2007, s. 1, z późn. zm.) wszelkie formygramatyczne wyrazów „Wspólnota” lub „Wspólnota Europejska” zostały zastąpioneodpowiednio formą gramatyczną wyrazu „Unia”, natomiast formy gramatyczne przy-miotnika „wspólnotowy” zostały zastąpione wyrazem „Unii” lub odpowiednią formągramatyczną wyrazu „unijny”. W niniejszej pracy, zgodnie z obowiązującym stanemprawnym, znajdują się odwołania do „prawa unijnego”. W niektórych jednak miejscach,w szczególności tych, w których znajduje się odniesienie do orzeczeń lub przepisów wy-danych w okresie „wspólnotowym”, w celu zachowania przejrzystości wywodu posłużonosię sformowaniem „prawo wspólnotowe”, przez co obecnie należy rozumieć „prawounijne”.

14

Wstęp

Zasady te stały się następnie podstawą przyjęcia szczegółowychrozwiązań normatywnych we wspólnotowych (obecnie unijnych)przepisach regulujących system podatku od wartości dodanej. Dotyczyto przede wszystkim szóstej dyrektywy oraz obecnie obowiązującejdyrektywy 2006/112/WE. Pomimo że w tych przepisach nie znalazłosię bezpośrednie odwołanie do zasady neutralności lub też prawodawcaodwołał się do niej w bardzo niewielkim zakresie, to niewątpliwie zo-stały one ukształtowane przy uwzględnieniu jej treści. Nie ma ona jed-nak charakteru absolutnego, bowiem w przepisach tych aktów prawnychznajduje się wiele odstępstw od tej zasady. Czyni to zatem niewątpliwiedużo trudniejszą interpretację tekstu prawnego, przy wzięciu poduwagę konieczności jednoczesnej realizacji tej zasady.

Celem niniejszej pracy jest analiza orzecznictwa Trybunału Spra-wiedliwości Unii Europejskiej6, która ma służyć ustaleniu, czy wykorzy-stuje on w nim zasadę neutralności, a jeżeli tak, to w jakich przypadkachtego dokonuje oraz w jaki sposób to czyni. Niezbędne jest także ustale-nie, jakie ma to konsekwencje, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia Try-bunału. Ponadto konieczne jest zbadanie, czy treść zasady neutralnościpomocna jest Trybunałowi w rozstrzygnięciu pojedynczej sprawy czyteż formułuje on na jej podstawie bardziej ogólne kryteria i wytyczne,które mogą być potem wykorzystane przez inne podmioty stosująceprawo, w tym przede wszystkim sądy krajowe państw członkowskich.

Zasada neutralności podatku od wartości dodanej nie była dotądprzedmiotem kompleksowego opracowania, pomimo że stan badań jejdotyczących należy z całą pewnością uznać za rozwinięty. Jednak pracena temat tej zasady mają bądź to naturę bardzo ogólną, bądź też dotycząjedynie pojedynczego zagadnienia związanego np. z odliczeniem podat-ku naliczonego lub też stanowią komentarze do konkretnych orzeczeńTrybunału oraz sądów krajowych.

Najszersze opracowanie dotyczące zasady neutralności zawieraz pewnością pozycja autorstwa B. Terra, J. Kajus, A Guide to the Euro-pean VAT Directives, vol. 1, Introduction to European VAT, wydawana

6 Nazwa „Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej” obowiązuje od momentuwejścia w życie Traktatu z Lizbony oraz Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funk-cjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 09.05.2008, s. 1; wersje skonsolido-wane). Obecnie Trybunał działa na mocy wymienionych wyżej dwóch aktów, tj. TUEoraz Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z dnia 25 marca 1957 r. (Dz. Urz. UEC 83 z 30.03.2010, s. 47; wersja skonsolidowana; tytuł zmieniony przez art. 2 pkt 1Traktatu z Lizbony). Wcześniej funkcjonował on pod nazwą „Trybunał SprawiedliwościWspólnot Europejskich”.

15

Wstęp

przez International Bureau of Fiscal Documentation z siedzibą w Am-sterdamie. Ale również w polskich publikacjach nie brakuje odwołańdo tej zasady. Zarówno komentarze do szóstej dyrektywy oraz dyrekty-wy 2006/112/WE7, jak i komentarze do ustawy z dnia 11 marca 2004 r.o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177,poz. 1054)8 zawierają omówienie zasady neutralności, także w odniesie-niu do konkretnych zagadnień oraz wybranych orzeczeń. Ponadto te-matyka zasady neutralności pojawia się w czasopismach prawniczychdotyczących tematyki podatkowej w kontekście przedstawianychi analizowanych orzeczeń9.

W niniejszej pracy badania dotyczące zasady neutralności podatkuod wartości dodanej były prowadzone na tle całości orzecznictwa Try-bunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej związanego z tym podatkiem.W tym zakresie zostało wydanych kilkaset wyroków. W pracy znalazłysię odwołania do najistotniejszych z nich, które nawiązują do zasadyneutralności i pozwalają na poczynienie ustaleń będących celem opra-cowania. Ponadto w pracy licznie przywoływane są opinie rzecznikówgeneralnych, które pozwalają na pełniejsze zrozumienie motywówrozstrzygnięć Trybunału.

W dysertacji przyjęto następującą kolejność omawianych zagadnień.W rozdziale I zaprezentowano charakterystykę różnych form opodat-kowania obrotu. Przedstawione zostały podatki obrotowe jednofazoweoraz wielofazowe, w tym podatki kumulatywne i niekumulatywne.Opisany zostały także konstrukcja podatku od wartości dodanej orazjego wady i zalety.

W rozdziale II przedmiotami analizy są kwestia neutralności podat-kowej oraz pojęcie zasady prawnej i jej funkcje. Jako że termin „neutral-ność podatkowa” nie ma charakteru jednorodnego, opisano jej aspektyz wyróżnieniem neutralności wewnętrznej i zewnętrznej, neutralnościprawnej, ekonomicznej oraz neutralności konkurencji. Przedstawionotakże pojęcie i źródła zasad, w tym zasad ogólnych oraz zasady neutral-ności.

7 Zob. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2011, red. J. Martini, Wrocław2011; VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczącychwspólnego systemu podatku od wartości dodanej, red. K. Sachs, Warszawa 2003; DyrektywaVAT. Komentarz, red. K. Sachs, R. Namysłowski, Warszawa 2008.

8 Zob. T. Michalik, VAT 2009, Warszawa 2009.9 Przykładem mogą być artykuły opublikowane w Przeglądzie Orzecznictwa Podat-

kowego.

16

Wstęp

Rozdział III dotyczy rozumienia pojęcia działalności gospodarczej,które jest analizowane w kontekście zasady neutralności. Jest to jednoz kluczowych pojęć na gruncie podatku od wartości dodanej. Wyzna-czenie jego zakresu delimituje zakres opodatkowania tym podatkiem,a tym samym wpływa na realizację zasady powszechności opodatkowa-nia oraz zasady neutralności opodatkowania. W rozdziale tym przed-stawiono i omówiono cechy działalności gospodarczej, które zostaływyinterpretowane przez Trybunał w jego orzecznictwie. Analizie pod-dano w szczególności kwestię, czy sposób rozumienia przez Trybunałtego pojęcia pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności.

W rozdziale IV odniesiono się do wypracowanego przez orzecznic-two Trybunału pojęcia transakcji (operacji) gospodarczej, które jestznacznie bardziej operatywne w procesie wyznaczania zakresu opodat-kowania od pojęcia działalności gospodarczej. Przedstawiono strukturęoperacji gospodarczej, warunki jej realizacji oraz problematykę podsta-wy jej opodatkowania.

W rozdziale V analizie poddano orzecznictwo Trybunału w zakresiewyłączeń i zwolnień jako przejawów odstępstwa od zasady neutralności.Przedstawiono w nim wyroki, w których dokonano interpretacji prze-pisów regulujących te zagadnienia, ze szczególnym uwzględnieniemwykładni przepisów dotyczących zwolnień podatkowych. Rozważaniazawarte w tym rozdziale będą pomocne w określeniu, w jaki sposóbzasada neutralności wpływa na interpretację tych przepisów oraz w ja-kiej relacji pozostaje do celów zwolnień i wyłączeń.

Rozdziały VI oraz VII dotyczą orzecznictwa Trybunału, któregoprzedmiotem były przepisy regulujące fundamentalny mechanizmpodatku od wartości dodanej, tj. możliwość odliczenia podatku naliczo-nego od należnego. Pierwszy z nich stanowi prezentację wywodówTrybunału w zakresie materialnoprawnych podstaw potrącenia podatkunaliczonego oraz jego ograniczeń. Natomiast w drugim z tych rozdzia-łów omówiono stanowisko Trybunału na temat warunków formalnychpowstania i realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Pracę zamykają wnioski końcowe, które rekapitulują konkluzjeprzedstawione w poszczególnych rozdziałach.

Normatywnym punktem odniesienia prezentowanych rozważańsą przepisy szóstej dyrektywy, pomimo że z dniem 1 stycznia 2007 r.została ona zastąpiona dyrektywą 2006/112/WE. Jest to koniecznez tego powodu, że analizowane w pracy orzeczenia Trybunału stanowiąinterpretację właśnie przepisów szóstej dyrektywy, a jedynie w bardzo

17

Wstęp

niewielkim zakresie drugiej z dyrektyw. Trybunał do dnia dzisiejszegonie wydał zbyt wielu wyroków, w których dokonałby bezpośredniejwykładni przepisów dyrektywy 2006/112/WE.

Odniesienie do szóstej dyrektywy w żadnej mierze nie czyni tejpracy nieaktualną, bowiem celem dyrektywy 2006/112/WE było nietworzenie nowych przepisów pod względem koncepcyjnym, lecz zapew-nienie ich jasnego i racjonalnego przedstawienia, zgodnie z zasadą sta-nowienia „dobrego prawa”10. Zatem wszystkie rozważania poczynionew niniejszej dysertacji na tle szóstej dyrektywy pozostają w całościaktualne.

Zasada neutralności jest często przywoływana w procesie interpre-tacji przepisów dotyczących unijnego podatku od wartości dodanej nietylko przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, lecz takżeprzez sądy krajowe państw członkowskich oraz przedstawicieli doktryny.Zaprezentowane tu wywody mogą się przyczynić do lepszego zrozumie-nia istoty tej zasady jako fundamentu systemu podatku od wartościdodanej.

10 W. Maruchin, Nowe uregulowania z zakresu VAT. Dyrektywa 2006/112/WE,Warszawa 2007, s. 13. Zob. także P. Quigley, The New European VAT Directive, IVM 2007,vol. 18, nr 3, s. 158 i n.; D. Dominik, Nowa Dyrektywa VAT, Prawo i Podatki Unii Euro-pejskiej 2007, nr 3, s. 26 i n. Zob. również pkt 3 wyroku TSUE z dnia 30 września 2010 r.w sprawie C-392/09 Uszodaépítő kft v. APEH Központi Hivatal Hatósági Főosztály (Dz.Urz. UE C 317 z 20.11.2010, s. 10). Trybunał stwierdził w nim, iż: „Zgodnie z motywamipierwszym i trzecim Dyrektywy 2006/112 przeredagowanie szóstej dyrektywy było ko-nieczne w celu jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów w przebudowanejstrukturze i brzmieniu, bez wprowadzania zasadniczo zmian co do istoty. Przepisy Dy-rektywy 2006/112 są w ten sposób identyczne z odpowiadającymi im przepisami szóstejdyrektywy [...]”. Zob. także pkt 26 wyroku TSUE z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawieC-86/09 Future Health Technologies Ltd v. The Commissioners for Her Majesty's Revenueand Customs (Dz. U. UE C 221 z 14.08.2010, s. 11–12).

18

Wstęp

Charakterystyka różnych form opodatkowania

obrotu

1. Uwagi wprowadzające

Stosując określone kryteria, można dokonać klasyfikacji podatków,co przy różnorodności występujących form opodatkowania prowadzido wyprowadzenia wielości ich rodzajów. Jako przykład można wskazaćkryterium przerzucalności podatku oraz kryterium zdolności płatniczejpodatnika, których zastosowanie umożliwia wyróżnienie podatkówo charakterze pośrednim i bezpośrednim. Przyjmując np. kryteriumbudżetu, do którego podatki wpływają, można wskazać na podatkipaństwowe oraz samorządowe lub podatki lokalne oraz centralne. Na-tomiast ze względu na przedmiot opodatkowania podatki można po-dzielić na przychodowe, dochodowe, obrotowe i majątkowe11. W kla-sycznej nauce finansów publicznych dokonuje się także podziału podat-ków na osobiste, charakteryzujące się tym, że najważniejszym kryteriumjest osoba podatnika, oraz rzeczowe, w których uwaga skoncentrowanajest na przedmiocie opodatkowania12. Wskazane podziały mają charak-ter umowny oraz przykładowy, bowiem na podstawie przyjętych kryte-riów możliwe jest wyodrębnienie także innych rodzajów podatków13.

11 B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 39. Autorwskazuje, że podział ten nawiązuje do przedmiotu opodatkowania, jednak nie w ujęciuprawnym, ale ekonomicznym.

12 W. Wyrzykowski, Polski system podatków i opłat w zarysie, Gdańsk 2004, s. 5.13 Na temat klasyfikacji podatków zob. m.in. B. Brzeziński, Wstęp do nauki...,

s. 38–48; R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 333–340; A. Gomułowicz,J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 138–142; R. Wolański, Systempodatkowy w Polsce, Kraków 2004, s. 34–53; A. Krajewska, Podatki. Unia Europejska.

19

Rozdział I

Ze względu na temat niniejszej pracy przyjęto, że najważniejszympodziałem podatków jest podział o charakterze przedmiotowym, któryprowadzi do wyróżnienia m.in. podatków obrotowych. Podatek niejest zjawiskiem jednolitym, bowiem ma wymiar zarówno prawnofinan-sowy, jak i ekonomiczny. Właśnie ten drugi wydaje się szczególnieistotny w kontekście prezentacji podatków obrotowych, w tym podatkuod wartości dodanej14.

2. Pojęcie podatków obrotowych

Zgodnie z definicją słownikową pojęcie podatków obrotowychodnosi się do „rodzajowej nazwy określającej, w szerokim znaczeniu,szereg podatków pośrednich albo danin parafiskalnych, których cechąwspólną jest to, że są kalkulowane jako procent ceny opodatkowanegotowaru lub usługi”15. Podatki obrotowe obciążają przychody pochodząceze sprzedaży dóbr i usług, co powoduje, że są podatkami przerzucalny-mi. Cecha ta pozwala zakwalifikować je do grupy podatków pośred-nich16. Można wobec tego powiedzieć, że przedmiotem opodatkowaniaw podatkach obrotowych jest podejmowanie czynności, w wynikuktórych następuje przechodzenie dóbr przez poszczególne stadiaw procesie produkcji i wymiany17.

Współcześnie należy wskazać na przynajmniej trzy podstawowerodzaje podatków obrotowych:

1) powszechny podatek obrotowy;2) specjalne podatki obrotowe, wśród których można wyróżnić: akcy-

zy, monopole finansowe, podatki od dóbr luksusowych oraz

Polska. Kraje nadbałtyckie, Warszawa 2004, s. 59–63; Wstęp do nauki polskiego prawapodatkowego, red. W. Modzelewski, Warszawa 2007, s. 93–96; W. Wyrzykowski, Polskisystem podatków..., s. 5–9; M. Bouvier, Wprowadzenie do prawa podatkowego i teoriipodatku, Warszawa 2000, s. 29 i n.

14 W. Wójtowicz, Pojęcie i charakter podatku jako dochodu publicznego (w:) Prawopodatkowe. Część ogólna i szczegółowa, red. W. Wójtowicz, Bydgoszcz–Lublin 2005, s. 17i n.

15 Lexique des termes juridiques, Dalloz, Paris 1988, s. 440, cyt. za K. Lasiński-Sulecki,Prawna regulacja akcyzy w europejskim prawie wspólnotowym na tle teorii opodatkowaniakonsumpcji, Toruń 2007, s. 198.

16 A. Komar, Systemy podatkowe krajów Unii Europejskiej, Warszawa 1996, s. 62.17 Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. H. Litwińczuk, t. 2, Warszawa 2006, s. 13.

20

Rozdział I. Charakterystyka różnych...

3) podatki obrotowe od przenoszonych wartości majątkowych18.

Najpopularniejszymi z tych podatków są podatki obrotowe o cha-rakterze powszechnym oraz podatek akcyzowy. Ogólny podatek obro-towy obejmuje swoim zakresem wyrażone w pieniądzu przychody zesprzedaży towarów lub świadczenia usług, uzyskane w określonymprzedziale czasowym, obciążając podmioty gospodarcze w sposób glo-balny19. Natomiast podatek akcyzowy różni się od niego przedewszystkim tym, że obejmuje jedynie wyodrębnioną grupę towarów, copowoduje, że jest nazywany podatkiem selektywnym20. Oba podatki,poza tym, że są podatkami obrotowymi, mogą także zostać zaklasyfiko-wane jako konsumpcyjne. Przyjmuje się, że podatki konsumpcyjne sąszczególnym rodzajem podatków obrotowych, ponieważ obciążają„obrót” nabywców opodatkowanych nimi dóbr. Dzieje się tak zwłaszczadlatego, że obciążają, po pierwsze – obrót jedynie nabywców ostatecz-nych, a więc konsumentów, po drugie – „obrót” konsumentów niektó-rych tylko dóbr, a mianowicie tych, na które został nałożony podatekkonsumpcyjny21. Pojęcie podatku konsumpcyjnego odnosi się zatem

18 R. Mastalski, Prawo..., s. 475.19 Tamże, s. 475–476.20 Ponadto podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, natomiast podatki

obrotowe ogólne najczęściej są podatkami wielofazowymi. Nie jest to jednak bezwzględnąregułą, spotykane są bowiem również podatki jednofazowe tego typu, np. RST – podatekjednofazowy nakładany na poziomie detalicznym (a retail tax), WST – podatek jednofa-zowy nakładany na poziomie hurtowym (a wholesale tax), MST – podatek jednofazowynakładany na poziome producenta (a manufacturer's tax).

21 E. Wojciechowski, Systemy podatkowe (w:) System instytucji prawno-finansowychPRL, t. 3, Instytucje budżetowe, red. M. Weralski, Ossolineum 1985, s. 129, cyt. za K. La-siński-Sulecki, Prawna regulacja akcyzy..., s. 19. Podatkiem zarówno obrotowym, jaki konsumpcyjnym jest podatek od wartości dodanej. Wielu autorów prowadziło szerokierozważania dotyczące istoty podatków konsumpcyjnych, zob. np. K. Lasiński-Sulecki,Prawna regulacja akcyzy..., s. 11–14. Autor zwrócił uwagę na sposób pojmowania pojęciapodatków pośrednich, m.in. przez L. Bilińskiego, S. Głąbińskiego, H. Radziszewskiegooraz P. Studenskiego i A.G. Harta. Zdaniem L. Bilińskiego podatki konsumpcyjne to takie,które są nałożone na przedmioty spożycia osobistego (System nauki skarboweja w szczególności nauki o podatkach, Lwów 1876, s. 191). Z kolei S. Głąbiński podatkamikonsumpcyjnymi nazywał podatki nałożone na przedmioty osobistego używania i spo-życia (Wykład nauki skarbowej, Lwów 1902, s. 489). Natomiast H. Radziszewski definiowałpodatki konsumpcyjne jako podatki opłacane od przedmiotów przeznaczonych do spo-życia, tj. do zaspokojenia potrzeb ludności (Nauka skarbowości. Wykład skarbowościpaństwowej i gminnej, Warszawa 1919, s. 360). P. Studenski wyróżnił cechy charaktery-styczne dla podatków konsumpcyjnych (Characteristics, Developments an Present Status

21

2. Pojęcie podatków obrotowych

do takiego podatku, który obciąża towary i usługi nabywane przezpodmioty indywidualne na ich osobiste potrzeby lub w celu osiągnięciasatysfakcji22. Co do zasady, nie obejmuje on towarów i usług, które sąprzeznaczane przez przedsiębiorców na cele produkcji lub dystrybucjitowarów, lub świadczenia usług23.

Najczęściej stosowanymi kryteriami klasyfikacji podatków obroto-wych jest liczba faz obrotu podlegających opodatkowaniu oraz metodaustalania podstawy opodatkowania. Ze względu na to pierwsze kryte-rium wśród podatków obrotowych można wyróżnić podatki jednofa-zowe oraz wielofazowe, których odmianą są podatki wszechfazowe,czyli występujące na wszystkich etapach obrotu. Zastosowanie natomiastdrugiego z kryteriów – metody ustalania podstawy opodatkowania –pozwala na wyróżnienie podatków obrotowych brutto, czyli podatkówkumulatywnych, oraz podatków obrotowych netto – niekumulatyw-nych. Krótka ich charakterystyka zostanie przedstawiona w dalszejczęści pracy.

of Consumption Taxes, Law and Contemporary Problems 1941, vol. 8, s. 419 i n.).Wskazał pięć ich cech: 1) obciążają indywidualnie osoby konsumentów i dostosowanesą do ich nawyków konsumpcyjnych; stosowane są jedynie do wybranych typów kon-sumpcji; 2) skonstruowane są w taki sposób, że obciążają konsumentów w zależności odwielkości ich konsumpcji, a konsumenci mają wpływ na płaconą kwotę podatku poprzezzmianę nawyków konsumpcyjnych; 3) podatki te odnoszą się jedynie do tej części docho-du, która jest wydatkowana; 4) podatki obciążają akt sprzedaży towarów, pobierane sąod sprzedawców, ale zakłada się, że rzeczywiście poniesie je konsument w formie wyższejceny; 5) nakładane są na towary w fazie finalnej w procesie produkcji lub dystrybucjibliskiej konsumentowi. Natomiast A.G. Hart uznawał za podatki konsumpcyjne podatkinaliczane proporcjonalnie do fizycznej objętości niektórych typów dóbr lub usługświadczonych na użytek domowy konsumentów. Zob. także na temat istoty opodatko-wania konsumpcji J. Jaśkiewiczowa, Podatki konsumpcyjne (w:) System instytucji..., s. 392.Autorka wskazuje, że „istota opodatkowania konsumpcji polega na przejmowaniu przezpaństwo lub inny związek publiczno-prawny określonej części materialnych zasobówposzczególnych osób w nawiązaniu do dokonywania przez nie wydatków na zakupydóbr lub korzystanie z usług innych podmiotów, bądź w nawiązaniu do faktu używaniaprzez nie – czy też stopniowego zużywania – niektórych przedmiotów majątkowych.Podatki konsumpcyjne są więc instrumentem pośredniego sięgania przez skarb państwalub związek samorządu terytorialnego do indywidualnych dochodów i indywidualnychmajątków, przy zastosowaniu odpowiednich kryteriów ekonomicznych, społecznych,politycznych [...]”.

22 A. Schenk, O. Oldman, Value Added Tax. A Comparative Approach, CambridgeUniversity Press, New York 2007, s. 1.

23 Tamże, s. 1.

22


3. Podatki obrotowe jednofazowe

Podatki obrotowe jednofazowe nie mają jednolitego charakteru,ponieważ różne mogą być etapy, na których są nakładane. Ze względuna to kryterium można wyróżnić podatki występujące na poziomie:producenta (MST), hurtowym (WST) oraz detalicznym (RST)24. Tegotypu podatki w sposób oczywisty nie realizują zasady powszechnościopodatkowania, ponieważ m.in. nie obejmują swoim zakresem usług.

W przypadku pierwszego typu podatków nakładany on jest jedyniena etapie producenta, co oznacza, że objęta jest nim wąska grupa pod-miotów. Tym samym poza jego zakresem pozostają dwie niezwykleistotne fazy obrotu gospodarczego – hurtowa oraz detaliczna. Powodujeto, że podatników uiszczających ten podatek nie jest zbyt wielu. W tymmożna upatrywać jego wadę. Podatki tego rodzaju są obarczone takżeinnymi wadami. Po pierwsze, nie jest możliwe wyprodukowanie jakiegośtowaru bez użycia do tego innych produktów, które stają się kompo-nentami produktu finalnego. Następuje wówczas kumulacja podatków,stanowiąca zachętę do integracji prowadzonej przez przedsiębiorcówdziałalności, poprzez wytwarzanie we własnym zakresie komponentówdotychczas nabywanych u innych producentów oraz do przesuwaniado przodu – na poziom hurtowy i detaliczny, które to etapy obrotu niesą objęte opodatkowaniem – kosztów i funkcji dotychczas ciążącychna producencie25. Po drugie, tego rodzaju podatek może naruszaćneutralność prawną, bowiem wysokość podatku nie jest faktyczniemożliwa do zmierzenia26. Jednak koszty administrowania nim są niepo-równywalnie mniejsze niż w innych przypadkach, co przy tym rodzajupodatku jest zaletą.

Drugim typem podatku jednofazowego jest podatek nakładany naetapie hurtowym. W tym przypadku zakres podmiotowy opodatkowaniajest znacznie szerszy w porównaniu z podatkiem płaconym jedynieprzez producentów. W celu uniknięcia kumulacji dostawa towarówi świadczenie usług są zwolnione od podatku, jeśli te czynności nie sąwykonywane na rzecz detalisty lub konsumenta.

24 B. Terra, J. Kajus, A Guide to the European VAT Directives, vol. 1, Introductionto European VAT and other indirect taxes, IBFD 2004, s. 366.

25 Tamże, s. 367.26 Tamże. Na temat neutralności prawnej zob. część niniejszej pracy dotyczącą

neutralności podatku od wartości dodanej – s. 63 i n.

23


Jednak również ten typ podatku obciążony jest licznymi wadami.B. Terra i J. Kajus zwracają na nie uwagę w kilku obszarach27. Popierwsze, podobnie jak podatek nakładany na etapie producenckim,także podatek nakładany na poziomie hurtowym łamie prawną neutral-ność, bowiem identyczne towary nie są w sposób równy opodatkowanez tego względu, że podstawą opodatkowania nie jest cena detalicznatowaru. Ponadto przy zastosowaniu tego typu podatku istnieją poważnetrudności w objęciu jego zakresem przedmiotowym – oprócz dostawytowarów – także świadczenia usług.

Oba rodzaje podatku – podatek nakładany na etapie producentaoraz podatek nakładany na etapie hurtowym – pozostawiają poza za-kresem opodatkowania wartość, która jest dodawana na poziomiesprzedaży detalicznej. Skądinąd wiadomo, że na tym etapie marża jestnajwyższa, co powoduje, że cena towaru płacona przez ostatecznegonabywcę nie staje się podstawą opodatkowania, która jest ustalana nawcześniejszym etapie obrotu, i jest dużo niższa. Taka konstrukcja po-datku stanowi niewątpliwą zachętę do przesuwania momentu dodaniaokreślonej wartości do ceny towaru poza czas, w którym nakładanyjest podatek28. Przedsiębiorcy są zatem zmuszani przez względy podat-kowe do reorganizacji struktury swojej działalności i dokonywania jejwertykalnej integracji, przez co są w stanie osiągnąć przewagę cenowąw porównaniu z towarami produkowanymi przez przedsiębiorcówniestosujących takich zabiegów29. Dodatkowo takim działaniom możetowarzyszyć podział przedsiębiorstwa, mający na celu stworzenie od-dzielnego podmiotu zajmującego się sprzedażą detaliczną, który będzienabywał towary od spółki dominującej po cenach transferowych30, co

27 B. Terra, J. Kajus, A Guide..., 2004, s. 368.28 G. Cooper, The Discrete Charm of the VAT, Legal Studies Reasarch Paper nr 07/65,

http://ssrn.com/abstract=127512, s. 9 – dostęp 15 maja 2009 r.29 Tamże, s. 9.30 Na temat pojęcia cen transferowych zob. J. Wyciślok, Ceny transferowe. Przedsię-

biorstwa powiązane, przerzucanie dochodów, Warszawa 2006, s. 1–6. Autor zauważa, że:„We współczesnej literaturze przedmiotu pod pojęciem cen transferowych należy rozu-mieć: – ceny towarów, usług, wartości niematerialnych oraz honorariów stosowanew transakcjach między podmiotami powiązanymi i różniące się od cen wynegocjowanychna wolnym rynku, zawartych w warunkach porównywalnych przez podmioty niebędącepodmiotami powiązanymi; – ceny ustalone przez zakład sprzedający, wydział lub spółkęcórkę przedsiębiorstwa wielonarodowego na produkt lub usługę dostarczaną do zakładu,wydziału bądź spółki córki tego samego przedsiębiorstwa, jak również ceny wewnętrzne.Zgodnie z wytycznymi OECD z 1995 r. w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw

24


pozwoli na przesunięcie części wartości na etap detaliczny, pozostającypoza zakresem opodatkowania31.

Trzecim rodzajem podatku jednofazowego jest podatek nakładanyna etapie detalicznym32. Podatek ten obejmuje nie tylko detalistów, lecztakże wszystkich przedsiębiorców sprzedających towary na rzecz kon-sumentów – podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej. Sąnim objęci także producenci i hurtownicy, jeżeli tylko dokonują dostawytowarów na rzecz podmiotów o takim statusie33. Inaczej rzecz ujmując,towary i usługi tak długo nie podlegają opodatkowaniu, jak długo sąwymieniane pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi na potrzebyRST34. W przypadku gdy sprzedaż nastąpi na rzecz podmiotu spozakręgu zarejestrowanych handlowców, np. na rzecz ostatecznego konsu-menta, taka czynność zostanie opodatkowana tym podatkiem35. Pod-stawą opodatkowania w niniejszym przypadku jest cena detaliczna, copozwala na dokładne obliczenie ciężaru opodatkowania36. Ponadtopodatek nakładany na etapie detalicznym nie ma charakteru dyskrymi-nacyjnego w odniesieniu do różnych form dystrybucji towarów oraz

wielonarodowych oraz administracji podatkowych – ceny transferowe są cenami, poktórych przedsiębiorstwo przekazuje towary oraz dobra niematerialne lub świadczyusługi powiązanym przedsiębiorstwom [...]” – tamże, s. 1.

31 G. Cooper, The Discrete Charm..., s. 9–10.32 Jedną z głównych różnić pomiędzy RST a podatkiem od wartości dodanej, jako

podatkami konsumpcyjnymi, jest różnica w liczbie podatników, którzy są zobowiązanido pobrania i odprowadzenia podatku. W przypadku podatku od wartości dodanejliczba tych podmiotów jest większa i nie muszą one, w przeciwieństwie do podatnikówRST, weryfikować statusu nabywców towarów. Na ten temat zob. Raport to CongressionalRequesters, Value Added Taxes. Lessons Learned from Other Countries on ComplianceRisks, Administrative Costs, Compliance Burden, and Transition, United States Govern-ment Accountability Office, April 2008, http://www.gao.gov/new.items/d08566.pdf, s. 8– dostęp 20 czerwca 2009 r. Raport ten powstał na wniosek Kongresu Stanów Zjednoczo-nych Ameryki Północnej w związku z toczącą się od wielu lat debatą na temat wprowa-dzenia w tym kraju podatku od wartości dodanej. Raport to analiza funkcjonowaniapodatku od wartości dodanej w pięciu krajach – Australii, Kanadzie, Francji, Nowej Ze-landii oraz Wielkiej Brytanii.

33 B. Terra, J. Kajus, A Guide..., 2004, s. 396.34 R.M. Bird, P.P. Gendron, The VAT in Developing and Transitional Countries,

Cambridge University Press, New York 2007, s. 37.35 Tamże. Autorzy nazywają ten krąg magicznym kręgiem (magic circle), wskazując

przy tym, że tak ukształtowany system może powodować nadużycia, bowiem np. pojazdyczy też komputery nabyte na cele prowadzonej działalności gospodarczej mogą być wy-korzystywane na potrzeby prywatne.

36 B.Terra, J. Kajus, A Guide..., 2004, s. 396.

25


możliwe jest określenie jego rzeczywistej wysokości, w przeciwieństwiedo podatków nakładanych na etapie producenta i hurtownika37. Jakozaleta tego podatku obrotowego jednokrotnego wymieniana jest równieżmożliwość swobodnego posługiwania się wielkością opodatkowaniaoraz ulgami i zwyżkami wprowadzanymi w sposób na ogół dostateczniejasno wytyczony, czego nie umożliwia konstrukcja wielofazowa-kaska-dowa podatku38.

Jednak również w przypadku tego typu podatku nie można powie-dzieć, że jest on konstrukcją idealną. B. Terra i J. Kajus wskazują naliczne niedogodności związane z tą formą opodatkowania39. Opodatko-wanie tego etapu obrotu może rodzić określone problemy, które wiążąsię z brakiem prowadzenia przez niektórych detalistów rzetelnych ksiągpodatkowych. Trudności może powodować rozgraniczenie dostawopodatkowanych i nieopodatkowanych, ponieważ u detalistów mogązaopatrywać się także podmioty, które nie są typowymi konsumentami.Państwo musi natomiast czekać na wpływy do budżetu z tytułu tegopodatku aż do momentu dokonania dostawy towaru na rzecz konsu-menta, bowiem wcześniejsze transakcje pozostają poza zakresem opo-datkowania. R. Bird i P. Gendron prezentują stanowisko, zgodniez którym podatek ten ma dwie zasadnicze wady40. Niezwykle trudnojest zapewnić, aby towary i usługi, które są nabywane na potrzebyprodukcji towarów i usług opodatkowanych, były zwolnione z podatku.Ich zdaniem system, w którym opodatkowane są dostawy na rzecz tylkotych podmiotów, które nie są przedsiębiorcami, jest trudny do nadzo-rowania i łatwo może w nim dochodzić do nadużyć. I dalej, cały procespoboru podatku spoczywa na najmniej godnym zaufania ogniwie łań-cucha produkcyjno-dystrybucyjnego, czyli z reguły na rozdrobnionymsektorze detalicznym, w którym dominują niewielkie podmioty. Wartotakże podkreślić, że tym podatkiem opodatkowane są głównie towary,natomiast usługi w stosunkowo ograniczonym zakresie – przedewszystkim te, które są uważane za świadczone głównie na rzecz konsu-

37 Tamże, s. 396.38 N. Gajl, Modele podatkowe: podatki obrotowe i inne formy obciążeń pośrednich,

Warszawa 1995, s. 53.39 B.Terra, J. Kajus, A Guide..., 2004, s. 369–370.40 R.M. Bird, P.P. Gendron, The VAT..., s. 30.

26


mentów41. Co ważne, mimo że eksport towarów nie jest objęty tympodatkiem, jego elementy mogą być zawarte w cenie towaru jako rezul-tat wcześniejszego naliczenia42.

Podatki obrotowe jednofazowe, w szczególności te nakładane naszczeblu hurtowym lub detalicznym, czyli poza sferą produkcji, stwa-rzają problemy związane z koniecznością posługiwania się dwiema ce-nami sprzedaży, tj. ceną netto – dla odbiorców niedokonującychsprzedaży na rzecz konsumentów – oraz ceną brutto – dla detalistówlub bezpośrednich konsumentów43.

4. Podatki obrotowe wielofazowe

4.1. Uwagi wprowadzające

Cechą charakterystyczną podatków obrotowych wielofazowychjest to, że w przeciwieństwie do podatków obrotowych jednofazowychsą one nakładane na więcej niż jednym etapie obrotu produkcyjno-dys-trybucyjnego.

Podatki obrotowe wielofazowe mogą przybierać postać podatkówkumulatywnych, czyli podatków obrotowych wielofazowych brutto,i niekumulatywnych, nazywanych także podatkami obrotowymi wielo-fazowymi netto. Te pierwsze dzielą się na kumulatywne wielofazowe,w tym wszechfazowe, i podatki kumulatywne dwufazowe.

4.2. Podatki obrotowe wielofazowe kumulatywne

W przypadku systemów podatkowych, których elementem jestpodatek kumulatywny wielofazowy, podatek nakładany jest na każdymetapie obrotu gospodarczego bez wzięcia pod uwagę faktu, że podatek

41 Tamże, s. 38. Autorzy powołują się na badania przeprowadzone w StanachZjednoczonych, z których wynika, że 164 rodzaje usług były opodatkowane RST w różnychstanach tego kraju, od jednego na Alasce do 164 na Hawajach (w tym ostatnim stanienakładany podatek jest wprawdzie nazywany excise tax, jednakże jest on również odmianąRST).

42 Tamże, s. 46.43 A. Pomorska, J. Szołno-Koguc, K. Wójtowicz, Proces dostosowywania polskich

podatków pośrednich do standardów Unii Europejskiej, Lublin 2003, s. 16.

27


nałożony na wcześniejszych etapach obrotu zawarty jest w podstawieopodatkowania44. J. Owens wskazuje, że podatki o charakterze kaska-dowym nie mogą być odliczane przez nabywcę, stąd element podatkuw cenie towaru staje się tym większy, im więcej występuje ogniww łańcuchu produkcji i dystrybucji pomiędzy producentem i konsu-mentem, co powoduje wystąpienie zniekształcającego konkurencjęefektu w relacji pomiędzy wysoce zintegrowanymi przedsiębiorcamii pozostałymi podmiotami45.

W przypadku tego typu podatków nie jest możliwe zmierzeniedokładnej wartości obciążenia podatkowego zawartego w cenie towaru,ponieważ różna może być długość łańcucha produkcyjno-dystrybucyj-nego, która zależy od poziomu agregacji przedsiębiorstw uczestniczą-cych w wytworzeniu i dostarczeniu danego towaru lub danej usługi narzecz konsumenta46. Powoduje to deformację ceny towarów i usługz tego względu, że mogą wystąpić takie sytuacje, w których tożsamyprodukt osiągnie diametralnie odmienną cenę w zależności od liczbyfaz obrotu, która może być zwielokrotniona np. przez kilku uczestnikówobrotu na poziomie dystrybucji47. Podatek od obrotu brutto nie jestneutralny z punktu widzenia mechanizmu rynkowego, czyli alokacjiczynników produkcji oraz zachowań konsumentów48.

Opodatkowanie towaru podatkiem wielofazowym kumulatywnymprowadzi zatem do sytuacji, w której nie jest możliwe wyodrębnieniefaktycznej kwoty podatku w wartości brutto sprzedawanego towaru,co jest istotne m.in. w przypadku międzynarodowej wymiany towarów.Towary powinny być bowiem zwalniane z opodatkowania w przypadkuich eksportu49. Brak możliwości ustalenia kwoty podatku w cenie eks-portowanego towaru uniemożliwia dokonanie jego odliczenia, co pro-

44 A. Philippart, Cumulative Multi-Stage Taxes under Community Law, VAT Moni-tor 2003, vol. 14, nr 2, s. 85.

45 J. Owens, The Move to VAT, Intertax 1996, nr 2, s. 45, cyt. za A. Schenk, O. Old-man, Value Added Tax..., s. 3.

46 A. Philippart, Cumulative Multi-Stage Taxes..., s. 85.47 U. Romaniuk, Przewodnik po polskim systemie podatkowym, Opole 2005, s. 199.48 Finanse publiczne i prawo finansowe, red. C. Kosikowski, E. Ruśkowski, Warszawa

2006, s. 555–556. Zob. na ten temat także M. Botes, Thoughts on the Interaction betweenVAT, Prices and Fraud in the Current Economic Crises, IVM 2009, vol. 20, nr 2, s. 98.

49 A. Pomorska, J. Szołno-Koguc, K. Wójtowicz, Proces dostosowywania polskich...,s. 16.

28


wadzi do pogorszenia sytuacji takiego towaru na ekonomicznym rynkuw kraju jego przeznaczenia.

Podatki tego typu powodują, że poziom przetworzenia określonegoproduktu wpływa z reguły na wysokość obciążenia podatkowego, imwyższy jest bowiem ten poziom, tym wyższy jest podatek do zapłaty.W konsekwencji także cena danego towaru zależy bezpośrednio odliczby faz jego obrotu, którą ilość podatnicy starają się minimalizować.Oznacza to, że czynnikiem determinującym koncentrację pionowąprzedsiębiorstw jest motyw fiskalny zamiast ekonomicznego, co manegatywny wpływ na specjalizację i kooperację przedsiębiorstw50. Do-chodzi tym samym do naruszenia zasady neutralności ze względu nato, że wybór wewnętrznej struktury organizacyjnej prowadzenia dzia-łalności gospodarczej oraz wybór sposobu pozyskiwania niezbędnychtowarów i usług do prowadzenia tej działalności są determinowaneprzez czynniki podatkowe, a nie przesłanki rynkowe. Koncentracjapionowa może prowadzić też do powstania struktur monopolistycznychi w rezultacie umożliwić jednostronne określanie poziomu cen towarówi usług51.

Taki skutek związany jest z tzw. kaskadowym nakładaniem podatkuw kolejnych fazach obrotu, podczas których nie wyeliminowanoz podstawy opodatkowania podatku nałożonego na wcześniejszymetapie. W konsekwencji zjawisko to nie tylko zmienia cenę towaru, lecztakże ma negatywne implikacje dla prowadzenia działalności gospodar-czej. Dochodzi wówczas do zachwiania konkurencji sprzedawanychtowarów zarówno na rynkach zewnętrznych, jak i na rynku wewnętrz-nym. I tak, w przypadku eksportu efekt kaskady podatkowej powodujewystąpienie zjawiska „odwróconej taryfy”, która podnosi cenę towaruna rynku zagranicznym, czyniąc go mniej konkurencyjnym52. Równieżna rynku lokalnym produkty krajowe mogą być mniej konkurencyjneniż produkty importowane, ponieważ te ostatnie, jeżeli pochodząz krajów stosujących podatek od wartości dodanej, nie zawierająw swojej cenie podatku obrotowego i nawet jeżeli podatek zostanie nanie nałożony na terytorium państwa importu, to podstawą jego oblicze-nia będzie wartość towaru bez podatku53.

50 U. Romaniuk, Przewodnik po polskim..., s. 199.51 A. Komar, Finanse publiczne w gospodarce rynkowej, Bydgoszcz 1996, s. 190.52 G. Cooper, The Discrete Charm..., s. 7.53 Tamże.

29


W literaturze przedmiotu wykazano liczne wady występującew konstrukcjach tego typu podatków. B. Terra i J. Kajus zwracająuwagę na niedoskonałości tej formy opodatkowania54. Ich zdaniemkumulacja podatku na poszczególnych etapach obrotu gospodarczegopowoduje, że obciążenie podatkowe wzrasta wraz ze wzrostem liczbyetapów obrotu. Wobec tego podatki wielofazowe kumulatywne,w przeciwieństwie do podatku od wartości dodanej, nie mają charakteru„proporcjonalnego”, bowiem ciężar podatku ponoszony przez ostatecz-nego konsumenta zależy od liczby etapów poprzedzających moment,gdy towar lub usługa dotrze do niego55. Powoduje to naruszenie zasadyneutralności w aspekcie prawnym oraz zasady uczciwej konkurencji.Ten sposób opodatkowania promuje także branże, w których występujeniski poziom inwestycyjny, przede wszystkim w środki trwałe. Wiążesię to ze stosunkowo niską wysokością sumy podatku zawartego w ce-nach nabywanych środków inwestycyjnych w takich branżach. Podateknie będzie zatem, w związku z brakiem możliwości jego odliczenia,w takim stopniu wpływał na cenę wytwarzanych dóbr i usług, jak toma miejsce w sektorach gospodarczych, w których prowadzenie dzia-łalności wymaga znacznych nakładów inwestycyjnych. Główną niedo-skonałością tego systemu jest również to, że nie gwarantuje on zacho-wania tzw. zewnętrznej neutralności56, promuje bowiem kraje o zinte-growanej strukturze przemysłowej. Należy w całości zgodzić się z tymitwierdzeniami.

Podatki tego typu mają także zalety: niezwykle wysoka wydajnośćfiskalna przy zastosowaniu nawet bardzo niskich stawek; w przypadku

54 B. Terra, J. Kajus, A Guide..., 2004, s. 372.55 A. Philippart, Cumulative Multi-Stage Taxes..., s. 85.56 Na temat podziału na neutralność wewnętrzną i zewnętrzną zob. s. 64 i n. niniej-

szej pracy i cytowaną tam literaturę. Zdaniem W. van der Corputa neutralność zewnętrznapolega na tym, że importowane towary i usługi są traktowane podatkowo w ten samsposób co towary i usługi, które są dostarczane i świadczone w kraju, natomiast towaryi usługi, które są konsumowane za granicą, w swojej wartości nie zawierają podatku odwartości dodanej, który byłby na nie nałożony w kraju ich pochodzenia.

W szerszym sensie, bez odniesienia do podatku od wartości dodanej, rozumienieneutralności zewnętrznej może być jednak odmienne. Może ona np. oznaczać niezależnośćpodatku od zjawisk gospodarczych, politycznych, płacowych itp. Neutralność wewnętrznaw takim rozumieniu dotyczyć będzie elementów konstrukcji podatku i systemu podatko-wego – podatek jako konstrukcja prawna ma pozostawać bez wpływu na wybory gospo-darcze. W tym wypadku zatem neutralność wewnętrzna ma być gwarantem neutralnościekonomicznej.

30


ich zastosowania nie powstają problemy we włączeniu do przedmiotuopodatkowania świadczenia usług57. Ten typ podatku jest równieżnieskomplikowany ze względu na sposób ewidencjonowania obrotu58.

4.3. Podatki obrotowe wielofazowe niekumulatywne

Podatki obrotowe wielofazowe netto są inaczej zbudowane niżpodatki obrotowe wielofazowe brutto, o ile bowiem w przypadku tychostatnich nie jest brany pod uwagę fakt, co zostało już wcześniej pod-kreślone, że podatek nałożony na wcześniejszych etapach obrotu zawartyjest w podstawie opodatkowania, o tyle w przypadku podatków wielo-fazowych netto z podstawy opodatkowania wyłączone są kwoty podatkuzapłacone na wcześniejszych etapach produkcji i wymiany, co pozwalana uniknięcie efektu tzw. kaskady podatkowej.

Najpopularniejszą odmianą podatku wielofazowego netto jest po-datek od wartości dodanej. Pojęcie to nie dotyczy jednej konstrukcjipodatkowej o określonych cechach, ale obejmuje swoim zakresem po-datki, które wykazują wspólne cechy59. Przyjmuje się, że podatek tenjest podatkiem o szerokiej podstawie, wielofazowym – bowiem nakła-danym na wielu etapach produkcji i dystrybucji – który pozwala podat-nikowi na odliczenie podatku naliczonego od należnego60. Uważa się,że wbrew przyjętej nazwie podatek ten nie jest podatkiem nakładanymna wartość dodaną, ale jest podatkiem obciążającym konsumpcję61.

Powszechnie przyjmuje się, że dobrze skonstruowany podatek odwartości dodanej powinien obejmować swoim zakresem także etap

57 B. Terra, J. Kajus, A Guide..., 2004, s. 371.58 Tamże.59 R.M. Bird, P.P. Gendron, The VAT..., s. 10.60 International Tax Dialogue 2005, nr 8, cyt. za R.M. Bird, P.P. Gendron, The

VAT..., s. 10. Z przedstawionej definicji dodatkowo wynika, że zaletą tego podatku jestto, że chroni on wpływ podatku do budżetu, jest bowiem pobierany na przestrzeni całegoprocesu produkcyjnego (w przeciwieństwie do RST), nie wpływając jednocześnie nadecyzje związane z produkcją (tak jak to bywa w przypadku innych podatków obroto-wych).

61 L. Ebrill, M. Keen, J.-P. Bodin, V. Summers, The Modern VAT, InternationalMonetary Fund, Washington, D.C. 2001, s. 1. Konieczne jest przy tym zauważenie, żeo ile opodatkowanie wartości dodanej związane jest z opodatkowaniem transakcji wystę-pujących w poszczególnych fazach obrotu gospodarczego, to opodatkowanie konsumpcjizwiązane jest z poniesieniem przez konsumenta ciężaru ekonomicznego podatku.

31


detaliczny łańcucha produkcyjno-dystrybucyjnego, mieć jak najszersząpodstawę, pozwalać na pełne i natychmiastowe odliczenie podatkunaliczonego, także tego związanego z zakupem środków trwałych,ograniczać zastosowanie różnorodnych stawek podatkowych i braćpod uwagę zasadę, zgodnie z którą towary powinny być opodatkowanew miejscu konsumpcji (destination principle)62.

Podatek od wartości dodanej nie występuje jednak w jednorodnejformie63. Można dokonać klasyfikacji tego podatku m.in. ze względuna kryteria, jakimi są technika obliczania podatku oraz stosunek donabywanych środków trwałych64.

B. Terra i J. Kajus, powołując się na A. Tait, wyróżniają czterymetody obliczenia podatku od wartości dodanej:

1) additive direct method (metoda dodawania bezpośrednia);2) additive indirect method (metoda dodawania pośrednia);3) subtractive direct method (metoda odejmowania bezpośrednia);4) subtractive indirect method (metoda odejmowania pośrednia,

zwana również metodą kredytu podatkowego lub metodą fakturo-wą)65.

W pierwszym przypadku wartość dodana równa jest płacom i zy-skom66. W drugim natomiast zobowiązanie podatkowe obliczane jest

62 S. Cnossen, Global Trends and Issues in Value Added Taxation, InternationalTax and Public Finance 1998, nr 5, s. 399. Na temat pożądanych cech systemu podatkuod wartości dodanej zob. Raport (s. 12). Jego autorzy wskazują, że nieskomplikowanysystem podatku od wartości dodanej powinien być oparty na następujących elementach:1) jednej stawce podatkowej, która jest stosowana do całej podstawy opodatkowania;2) szerokiej podstawie opodatkowania, obejmującej wszystkie towary i usługi, a takżetransakcje finansowe oraz te, które dotyczą nieruchomości; 3) objęciu podatkiemwszystkich przedsiębiorców, organy władzy oraz organizacje non profit; 4) zastosowaniudestination principle – opodatkowania towarów i usług w miejscu ich konsumpcji.

63 Zob. L. Ebrill, M. Keen, J.-P. Bodin, V. Summers, The Modern..., s. 2.64 Dodatkowym kryterium podziału jest oparcie konstrukcji podatku w zakresie

wymiany międzynarodowej na origin principle albo destination principle. Na temat brakujednorodnej formy podatku od wartości dodanej zob. A. Schenk, O. Oldman, ValueAdded Tax..., s. 34. Autorzy wskazują, że istnieje wiele różnych rodzajów wielofazowychpodatków konsumpcyjnych, które można opisać jako podatek od wartości dodanej.

65 B. Terra, J. Kajus, A Guide..., 2004, s. 378, cyt. za A. Tait, Value Added Tax. Inter-national Practice and Problems, Washington IMF 1988, s. 4.

66 Tamże, s. 378.

32


jako suma oddzielnie poddanych opodatkowaniu płac i zysków67. Nie-zwykle trudno byłoby zastosować którąkolwiek z wymienionych powy-żej metod w praktyce ze względu na opór społeczny, który mógłby temutowarzyszyć, podatnicy dostrzegaliby bowiem w tak ukształtowanympodatku od wartości dodanej dodatkowe obciążenie ich dochodów68.W trzecim przypadku wartość dodaną stanowi różnica pomiędzy war-tością dokonanej sprzedaży konkretnego towaru oraz wartością jegozakupu, natomiast w ostatnim z przypadków – metodzie fakturowej –zobowiązanie podatkowe stanowi różnica pomiędzy opodatkowanąsprzedażą oraz opodatkowanymi zakupami danego podmiotu69. Uważasię, że ta ostatnia metoda ma najwięcej zalet w porównaniu z innymiwariantami obliczania wartości dodanej70.

W literaturze przedmiotu powyższy podział jest często upraszczanyi wskazuje się trzy metody obliczania podatku od wartości dodanej –credit invoice metod (metoda fakturowa), substraction metod (metodaodejmowania) oraz addition method (metoda dodawania)71. W pierw-szym przypadku podatek przypadający do zapłaty obliczany jest z za-stosowaniem trójstopniowej procedury. Podatnik oblicza sumę kwotpodatku wskazanych na fakturach związanych z dokonaną sprzedażą,a następnie sumę kwot podatku wskazanych na fakturach związanychz dokonanymi przez niego zakupami. Różnica pomiędzy tymi dwiemawartościami stanowi kwotę podatku, jaką podatnik powinien odprowa-dzić na rzecz budżetu72. Substraction method polega natomiast na tym,

67 Tamże.68 T.M. Le, Value Added Taxation: Mechanism, Design, and Policy Issues. Paper

prepared for the World Bank course on Practical Issues of Tax Policy in Developing Coun-tries (Washington D.C., 28 April – 1 May 2003), www1.worldbank.org/publicsec-tor/.../PracticalIssues/papers.doc, s. 10 – dostęp 13 maja 2008 r.

69 B. Terra, J. Kajus, A Guide..., 2004, s. 378.70 T.M. Le, Value Added Taxation..., s. 11–12.71 Zob. CRS Report for Congress. Value Added Tax: A New U.S.Revenue Source?,

22 sierpnia 2006, http://www.policyarchive.org/handle/10207/bitstreams/2962.pdf, s. 3– dostęp 16 października 2009 r. Raport ten w niniejszej pracy będzie nazywany RaportemCRS. Zob. także załącznik A do tego Raportu, w którym na przykładach liczbowychprzedstawiono sposoby obliczania podatku od wartości dodanej. Zob. także L. Ebrill,M. Keen, J.-P. Bodin, V. Summers, The Modern..., s. 20 – autorzy porównują tu substrac-tion method i invoice method.

72 Tamże, s. 3. Można zatem zauważyć, że credit invoice method jest innym określe-niem subtractive indirect method. Metoda ta jest wykorzystywana w systemach norma-tywnych w 28 z 29 krajów OECD (Organization for Economic Co-operation and Develop-

33


że podatnik oblicza należny do zapłaty podatek, odejmując koszt opo-datkowanych zakupów od sprzedaży, mnożąc następnie tę różnicęprzez właściwą stawkę podatku73. Ostatni z wymienionych sposobówobliczania podatku – addition method – charakteryzuje się tym, że po-datnik oblicza sumę wydatków o charakterze nieopodatkowanym,np. płace i zyski, mnożąc ją następnie przez określoną stawkę74.

Z kolei A. Schenk i O. Oldman wskazują, w odniesieniu do podatkuod wartości dodanej, że może on występować w formie addition me-thod75 bądź w jednej z trzech następujących form: substraction method– sale-substraction oraz dwóch formach credit-substraction, z którychjedną jest credit-invoice method (bazująca na systemie fakturowym),natomiast drugą metodą jest ta, w której faktura nie jest dokumentemgłównym76.

Przyjmując natomiast kryterium stosunku do środków trwałych,można wyróżnić trzy rodzaje podatku od wartości dodanej – consump-tion type, net income type oraz product type77. Pierwszy z wymienionych

ment) stosujących podatek od wartości dodanej. Tym 29. krajem jest Japonia, w którejpodatek od wartości dodanej jest przedmiotem rozbieżności klasyfikacyjnych.

73 Tamże. Substraction method jest zatem innym określeniem wcześniej opisanejsubtractive direct method.

74 Tamże. Metoda ta, używając innego instrumentarium pojęciowego, to additivedirect method.

75 Metoda ta nie została przyjęta na poziomie krajowym, z wyjątkiem podatku na-kładanego w Izraelu na instytucje finansowe i towarzystwa ubezpieczeniowe.

76 A. Schenk, O. Oldman, Value Added Tax..., s. 34 oraz szczegółowo s. 38 i n. Jakoprzykład podatku w formie addition method autorzy wskazują Michigan Single BusinessTax oraz New Hempshire Business Enterprise Tax. Natomiast przykładem credit-substrac-tion VAT, niebazującym na dokumencie faktury, jest japoński podatek konsumpcyjny.Na temat występującego w Japonii podatku od wartości dodanej zob. szerzej M. Otsuka,I. Otsuka, E. Nakatami, Tax Law in Japan, The Hague–London–Boston 2001, s. 102 i n.(sposób obliczania wysokości zobowiązania podatkowego został wskazany na s. 110 i n.).Obliczenie podatku naliczonego i należnego odbywa się na podstawie ksiąg rachunkowych.W tym przypadku faktura nie odgrywa istotnej roli, stąd podatek naliczony jest obliczanytakże w związku z zakupami dokonywanymi od podmiotów zwolnionych (jednakżew przypadku zwolnień przedmiotowych taka możliwość nie istnieje).

77 D. Pohmer, Value added tax after ten years: The European experience (w:) Com-parative Tax Studies. Essays in honor of Richard Gooode, Amsterdam–New York–Oxford1983, s. 247. Należy podkreślić, że 29 państw należących do OECD posługuje się w swoichsystemach prawnych podatkiem od wartości dodanej consumption type (zob. RaportCRS, s. 3). Jest to z pewnością także najprostszy z typów podatku od wartości dodanej,bowiem podatnik nie musi prowadzić odrębnych obliczeń dotyczących zakupów inwe-stycyjnych i pozostałych wydatków. Metoda ta jest także najprawdopodobniej jedyną

34


modeli zakłada opodatkowanie wydatków konsumentów oraz możli-wość niezwłocznego odliczenia podatku związanego z wydatkami inwe-stycyjnymi78. Tym samym zakupy inwestycyjne traktowane są w takisam sposób jak zakup innych towarów i usług, a podatek naliczonymoże zostać odliczony w momencie dokonania zakupu79. Skoro nabyciewszelkich towarów na cele opodatkowanej działalności gospodarczejumożliwia odliczenie podatku naliczonego, podatek tego typu niewpłynie negatywnie na inwestycje kapitałowe, ponieważ nie powodujedodatkowego obciążenia podatkowego i tym samym jest neutralnyw stosunku do przyjętej przez podatnika metody produkcji80.

W drugim z wariantów podatku – income type – nie jest możliweodliczenie podatku naliczonego w momencie nabycia towarów, nato-miast podatnik uprawniony jest do odliczenia kwoty podatku naliczo-nego w okresie amortyzacji zakupionych środków trwałych81.

Natomiast konstrukcja trzeciego wariantu podatku od wartościdodanej nie pozwala na odliczenie podatku naliczonego przy zakupieśrodków trwałych, co powoduje wystąpienie takiej sytuacji, w którejinwestycje kapitałowe są opodatkowane dwukrotnie – pierwszy razw momencie nabycia środków trwałych oraz drugi w momencie dostawytowarów, które przy ich użyciu zostały wyprodukowane82. Nieodliczonypodatek od wartości dodanej staje się częścią ceny środka trwałego,która to część znajduje następnie odzwierciedlenie w cenie towaru83.W konsekwencji im dłuższy łańcuch produkcyjno-dystrybucyjny, przezktóry musi przejść towar, zanim dotrze do konsumenta, tym silniejuwidacznia się zjawisko wielokrotnego opodatkowania, ograniczająceprofesjonalny obrót gospodarczy84. Ten rodzaju podatku od wartości

możliwą do wykorzystania metodą obliczania podatku w tych systemach, w którychwystępuje wielość stawek podatkowych (zob. Raport CRS, s. 4).

78 D. Pohmer, Value added tax..., s. 247. Autor wskazuje, że podstawa opodatkowaniaw podatku tego typu jest identyczna z podstawą podatku płaconego na poziome detalicz-nym (retail sale tax), który zwalnia środki inwestycyjne z opodatkowania.

79 Zob. Raport CRS, s. 2.80 B. Terra, J. Kajus, A Guide..., 2004, s. 377.81 Tamże. Niekiedy ten wariant podatku od wartości dodanej jest nazywany reve-

nue-based. Zob. także Raport CRS, s. 2.82 B. Terra, J. Kajus, A Guide..., 2004, s. 377.83 Y. Ping, J. Wanjun, Ideas on the Perfection of China's Value Added Tax System,

VAT Monitor 2000, nr 3, s. 110.84 Tamże, s. 116.

35


dodanej – product type, podobnie jak i income type – stanowi silną za-chętę dla podatnika do klasyfikowania wydatków na nabycie środkówtrwałych jako wydatków bieżących oraz do wytwarzania ich we własnymzakresie85.

Podatek od wartości dodanej jest obowiązującym we wszystkichpaństwach członkowskich Unii Europejskiej podatkiem obrotowymo ujednoliconym charakterze86. Podatek ma charakter powszechnyi znajduje zastosowanie w transakcji, których przedmiotem są towarylub usługi. Ewentualne zwolnienia z opodatkowania mają stosunkowoniewielki zakres i nie powinny być interpretowane ekstensywnie. Poda-tek od wartości dodanej jest proporcjonalny do ceny towarów lub usług,niezależnie od wielości faz obrotu, które miały miejsce przed otrzyma-niem towaru lub usługi przez konsumenta. Konstrukcja tej daniny niezmusza podatników do dokonywania integracji horyzontalnej ichprzedsiębiorstw oraz agregacji w celu poprawienia swojej konkurencyj-ności na rynku. Podatek ten jest naliczany na każdym etapie procesuprodukcji i dystrybucji oraz jest nakładany na dodaną wartość towarówi usług, bowiem podatek płatny przy transakcji jest obliczony po odjęciupodatku zapłaconego przy poprzedniej transakcji87. Można zatemprzyjąć, że do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanejnależą następujące przymioty:

1) powszechność opodatkowania;2) faktyczne opodatkowanie konsumpcji;3) opodatkowanie wartości dodanej;4) stosowanie podatku na wszystkich etapach produkcji i dystrybucji,

włącznie z etapem konsumenckim;

85 B. Terra, J. Kajus, A Guide..., 2004, s. 377–378.86 Uważa się, że podatek od wartości dodanej sprzyja ekonomicznym procesom

integracyjnym, bowiem jego mechanizm sprzyja unikaniu ograniczeń w handlu, którewystępują w przypadku zastosowania podatków pośrednich o charakterze kaskadowym(zob. L. Ebrill, M. Keen, J.-P. Bodin, V. Summers, The Modern..., s. 6).

87 Najważniejsze cechy podatku od wartości dodanej zostały opisane w wyrokachTrybunału. Zob. w szczególności: wyrok TSUE z dnia 3 marca 1988 r. w sprawie C-252/86Gabriel Bergandi v. Directeur général des impôts, ECR 1988, s. 1343, pkt 15; wyrok TSUEz dnia 7 maja 1992 r. w sprawie C-347/90 Aldo Bozzi v. Cassa Nazionale di Previdenzaa favore degli Avvocati e dei Procuratori Legali, ECR 1992, s. I-2947, pkt 12; wyrok TSUEz dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-130/96 Solisnor – Estaleiros Navais S.A. v. FazendaPública, ECR 1997, s. I-5053, pkt 14.

36


5) możliwość odliczenia od kwoty podatku należnego kwot podatkunaliczonego na poprzednich etapach obrotu88.

Najistotniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest jednokrot-ność opodatkowania w sensie ekonomicznym wartości towaru lubusługi niezależnie od wielości faz obrotu89. Wiąże się to z możliwościąodliczenia podatku naliczonego, który stanowił element ceny nabywa-nego towaru lub nabywanej usługi. Nie będzie on stanowił ciężaru po-datkowego dla podatnika tak długo, jak długo nabywane towary lubusługi będą wykorzystywane na potrzeby czynności opodatkowanych.Podatek jest w sensie ekonomicznym płacony jednokrotnie przezostatecznego konsumenta danego towaru lub usługi90, który nie mamożliwości odliczenia podatku naliczonego, a tym samym zmuszonyjest do poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania. Podatekod wartości dodanej jest neutralny z tego względu, że jest nakładanyna całą podstawę obrotu z zastosowaniem jednolitej stawki91. Tym sa-

88 D. Gibasiewicz, Fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej. Glosa, M. Pod.2004, nr 11, s. 52. Na temat cech podatku od wartości dodanej zob. m.in.: M. Świercz,Zakaz utrzymywania i wprowadzania podatków obrotowych innych niż podatek od war-tości dodanej w świetle artykułu 401 dyrektywy 2006/112/WE, KPPod. 2007, nr 2, s. 51i n.; A. Schenk, Italy's IRAP – An Analysis from across the Atlantic, IVM 2006, vol. 17,nr 4, s. 242 i n., oraz orzeczenia wymienione w poprzednim przypisie. Na temat pożąda-nych cech podatku od wartości dodanej zob. L. Ebrill, M. Keen, J.-P. Bodin, V. Summers,The Modern..., s. 64.

89 Założenie to nie zawsze jest realizowane w praktyce, jeżeli bowiem np. w łańcuchuprodukcyjno-dystrybucyjnym wystąpi podmiot zwolniony z podatku od wartości dodanej,to jednokrotność opodatkowania nie będzie miała miejsca ze względu na wystąpienieefektu tzw. kaskady podatkowej.

90 Założenie, zgodnie z którym pełna kwota podatku od wartości dodanej zostaniezapłacona przez ostatecznego konsumenta, nie zawsze w praktyce będzie w pełni realizo-wane. Wiele w tym zakresie zależy także od pozycji ekonomicznej danego podmiotui możliwości przerzucenia podatku „w przód” na konsumenta. Jeśli bowiem przedsiębiorcanie jest w stanie na tyle podnieść ceny towaru, aby pokryła ona w całości wartość podatku,sam musi ponieść jego część, co będzie polegało na obniżeniu poziomu jego zyskuz określonej transakcji.

91 R.W. McGee, Tax Burden in Transition Economies and the European Union:A Comparative Study, http://ssrn.com/abstract=1027842, s. 37 – dostęp 26 czerwca 2009 r.Autor jednak podaje w wątpliwość przedmiotową neutralność podatku, wskazując, żenie jest łatwe określenie momentu, w którym nastąpi jej naruszenie. Podatek jest płaconyprzez producentów, ale może zostać przerzucony na konsumentów w postaci wyższejceny. Jeśli jednak nie ma możliwości przeniesienia go na konsumenta, to obniżeniu będzieulegał zysk przedsiębiorcy. VAT w różny sposób może oddziaływać na różne rodzaje

37


mym system podatkowy w tym zakresie nie wpływa na wybór metodyprodukcji i przedsiębiorca może skorzystać z bardziej efektywnychsposobów produkcji bez zwiększania swojego obciążenia podatkowego92.

Podatek od wartości dodanej pozbawiony jest wady kaskadowościze względu na istniejący w nim mechanizm odliczenia podatku naliczo-nego od należnego, czyli odliczenia od podatku należnego do zapłatypodatku zapłaconego na poprzednim etapie obrotu gospodarczego.Stąd też obciążenie tym podatkiem ma charakter obciążenia obrotunetto. W praktyce eliminacja kumulacji obciążeń może następowaćw dwojaki sposób – albo poprzez określenie przez podatnika na każdymetapie obrotu różnicy pomiędzy wartością obrotu dokonanego przezkonkretnego podatnika a wartością obrotu w fazie poprzedniej (takustalona różnica stanowi podstawę opodatkowania), albo poprzez po-mniejszenie wartości podatku o podatek naliczony w poprzedniej fazie.Ta ostatnia metoda zwana jest systemem fakturowym i oparta jest nazałożeniu, że podstawą opodatkowania jest pełna wartość obrotu doko-nywanego przez podatnika w danej fazie, jednak podatnik uzyskujeprawo do obniżenia tak określonego podatku o podatek naliczonyw poprzedniej fazie obrotu93.

W literaturze przedmiotu, m.in. w piśmiennictwie francuskojęzycz-nym, scharakteryzowano zalety podatku od wartości dodanej94. Po

prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto autor podnosi, że każdy podatekwpływa na poziom wzrostu gospodarczego, a zatem nie można stwierdzić, że VAT jestneutralny.

92 Tamże.93 T. Michalik, VAT. Komentarz. Rok 2004, Warszawa 2004, s. 8. Ze względu na

sposób unikania kumulacji w podatku od wartości dodanej autor wyróżnia trzy metody:1) additive method; 2) subtractive mehod; 3) credit (invoice) method. Zob. na ten tematszerzej W.J. Turnier, Designing an Efficient Value Added Tax, Tax Law Review 1983–1984,nr 39, s. 439.

94 N. Gajl, Modele podatkowe: podatki..., s. 60 i literatura tam cytowana. Zob. takżeR.M. Bird i P.P. Gendron, The VAT..., s. 31, którzy wskazują, że podatek od wartościdodanej łączy dobre cechy turnover tax oraz single-stage sales tax oraz unika ich złychcech. Ich zdaniem: „Po pierwsze, VAT jest nakładany na to, co jest ekonomicznymekwiwalentem jednofazowego podatku na przestrzeni wielu faz, co pozwala na «pobranie»podatku na każdym etapie łańcucha produkcyjno-dystrybucyjnego, włącznie z ostatecznąsprzedażą na rzecz konsumenta. W ten sposób osiągany jest zamierzony cel opodatko-wania tylko konsumpcji. Co więcej, jeżeli uchylanie od opodatkowania nastąpi na etapiedetalicznym, to tylko część potencjalnej podstawy opodatkowania, obejmująca marżędetaliczną nie zostanie opodatkowana. Po drugie, możliwość odliczenia podatku naliczo-nego w przypadku nabycia środków trwałych powoduje, że VAT nie prowadzi do znie-

38


pierwsze, jako zaletę tego modelu opodatkowania wskazuje się jedno-krotność opodatkowania, co pozwala na ściślejsze określenie i zmierze-nie całości ciężaru opodatkowania. Po drugie, podnosi się, że podatekod wartości dodanej korzystnie wpływa na inwestycje, co wspomagamodernizację przedsiębiorstw. Po trzecie, uważa się, że ustalenie jedno-litych stawek w zakresie różnych, jednorodnych grup towarów wpływapozytywnie na konkurencyjność i dążenie do zmniejszenia kosztóww taki sposób, aby utrzymać ich atrakcyjną cenę. Jako zaletę wskazujesię także różnorodność stawek w tym podatku, co może przyczyniaćsię np. do promocji eksportu oraz konieczności prowadzenia dokładnejdokumentacji, będącej doskonałym narzędziem kontroli państwaw zakresie tego podatku.

Warto także zauważyć, że w dyskusji, która przez wiele lat toczyłasię i toczy się nadal w Stanach Zjednoczonych – w tym kraju jako jedy-nym z państw najwyżej rozwiniętych nie wprowadzono tego typu po-datku do ustawodawstwa – wskazano na jeszcze inne pozytywne cechypodatku od wartości dodanej95. Podkreśla się, że podatek od wartościdodanej wspomaga eksport i tym samym przyczynia się do wzrostupoziomu zatrudnienia i obniżenia deficytu w bilansie handlowym. Po-nadto uważa się, że podatek ten zachęca do zwiększania oszczędnościze względu na opodatkowanie konsumpcji96 oraz stanowi niezwykle

kształcenia wyborów ekonomicznych w zakresie technologii produkcji. Wyłącza ontakże podatek w przypadku eksportu, umożliwiając odliczenie podatku na wcześniejszychetapach” – tamże.

95 W.J. Turnier, Designing an Efficient..., s. 435 oraz literatura tam cytowana. Mimoże Stany Zjednoczone Ameryki Północnej nie wprowadziły podatku od wartości dodanej,to dwa stany – Michigan i New Hempshire – mają faktycznie w swoich systemach odmianęVAT, chociaż podatki te nie są określane tym mianem. Natomiast dwa inne stany – Lo-uisiana i Mississippi – wprowadziły do swoich podatków RST charakterystyczne dlapodatku od wartości dodanej elementy (zob. na ten temat R.M. Bird i P.P. Gendron, TheVAT..., s. 43–44). Na temat podatków obrotowych w Stanach Zjednoczonych AmerykiPółnocnej zob. M. van de Leur, A VAT in the United States?, IVM 2009, vol. 20, nr 5,s. 360 i n. Zob. również R.T. Ainsworth, New York Adopts A VAT, http://ssrn.com/abs-tract=1868948 – dostęp 29 listopada 2011 r.

96 Brakuje jednak całkowicie przekonujących dowodów związku pomiędzy istnie-niem podatku konsumpcyjnego oraz poziomem oszczędności. Zob. szerzej na ten tematD.J. Boyer, S.M. Russel, Is it time for a consumption tax?, National Tax Journal 1995,vol. 48, nr 3, s. 367.

39


istotne źródło wpływów budżetowych wspomagające system socjalnyoraz redukcję deficytu97.

Przyczyny przewagi podatku od wartości dodanej nad podatkamikumulatywnymi opisał i zanalizował także A. Ashta98. Jego zdaniemtowary, które są eksportowane z kraju stosującego podatek od wartościdodanej, są tańsze od tych pochodzących z krajów o systemie kumula-tywnego opodatkowania. Taka sytuacja ma miejsce nawet wtedy, gdyte ostatnie państwa zwalniają eksport z opodatkowania, bowiem tenzabieg nie pozwala na wyeliminowanie z ceny towarów wszystkichpodatków naliczonych na poszczególnych etapach obrotu gospodarcze-go. A. Ashta podkreśla także, że podatek od wartości dodanej, w prze-ciwieństwie do podatków kumulatywnych, nie sprzyja wertykalnej in-tegracji ani tworzeniu się struktur monopolistycznych. Ponadto, co jużbyło wskazywane wielokrotnie, w przypadku podatku od wartości do-danej „podatek nie jest nakładany na podatek” ze względu na możliwośćodliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Zaletę podatkuod wartości dodanej A. Ashta upatruje również w sytuacji zachodzącejw łańcuchu produkcyjno-dystrybucyjnym – przedsiębiorca nabywającytowary lub usługi ma interes w tym, aby podatek naliczony, który za-

97 Z treści Report on Value Added Taxes (s. 8–9) wynika, że w 2003 r. wpływy z ty-tułu VAT stanowiły w badanych pięciu krajach średnio 18% wszystkich wpływów z tytułupodatków. Wynosiły one od 10% w Kanadzie do 23% w Nowej Zelandii. Jednakżewpływy z podatków dochodowych w badanym okresie były wyższe niż z tytułu podatkuod wartości dodanej. Na temat wydajności podatku od wartości dodanej jako źródładochodów budżetowych zob. M.F. Alam, N.C. Shil, VAT in Bangladesh, IVM 2009,vol. 20, nr 2, s. 125–126. Autorzy wskazują, że podatek od wartości dodanej zostałwprowadzony już w 160 krajach, które zamieszkuje ponad 70% światowej populacji.Ponadto zauważają, że z tytułu tego podatku wpływa do budżetów państw około 18 try-lionów dolarów, co stanowi około 1/4 ich dochodów. Podnoszą oni także, że „[...] VATokazał się efektywnym narzędziem zdobywania dochodów budżetowych; nie tylko maon bezpośredni wpływ na dochody państwa, ale także na makroekonomię, stabilnośći rozwój ekonomiczny kraju. W porównaniu z innymi podatkami pośrednimi, VAT mawiększy potencjał w przynoszeniu dochodu, ponieważ ma szerszą podstawę opodatko-wania oraz pozwala śledzić obieg faktur, co poprawia stopień zgodności działań podatni-ków z przepisami i ściągalność podatku. Naruszenia konkurencji w powiązaniu z wystę-powaniem krajowych podatków pośrednich oraz potrzebą zastąpienia dochodów zwią-zanych z ograniczeniem taryf importowych ze względu na liberalizację handlu spowodo-wały w wielu krajach wprowadzenie podatku od wartości dodanej” – tamże. Na tematwydajności podatku od wartości dodanej zobacz również Z. Bogetic, F.M.A. Hassan,Explaining the Revenue Potential of VAT, Tax Notes Int'l 1995, marzec.

98 A. Ashta, Strategic aspects of Value Added Tax (VAT), http://ssrn.com/abs-tract=1031187, s. 3–4 – dostęp 20 stycznia 2009 r.

40


płacił, był w prawidłowy sposób odzwierciedlony w treści faktury,którą otrzymuje. Konstrukcja tego podatku umożliwia także dokony-wanie kontroli krzyżowych u kontrahentów, ponieważ dane związanez obrotem towarami i usługami są gromadzone na każdym jego etapie.Autor wśród pozytywnych cech podatku od wartości dodanej wymieniatakże jego szeroką podstawę oraz brak konieczności uwidacznianiakwoty podatku w przypadku transakcji dokonywanych bezpośrednioz konsumentem, co ma określony efekt psychologiczny.

Przyczyny popularności podatku od wartości dodanej opisała takżeP. Musgrave99. Jej zdaniem podatek od wartości dodanej jest wydajnymźródłem dochodów budżetowych w relacji do kosztów administracyj-nych jego poboru. Podatek ten, jeżeli jest odpowiednio stosowany, niewpływa negatywnie na formy prowadzenia działalności gospodarczejani na wykorzystywane rodzaje technologii w procesie produkcji. Po-nadto, zdaniem autorki, podatek od wartości dodanej jest neutralnyw odniesieniu do międzynarodowego handlu poprzez zwolnienie odpodatku eksportu towarów i opodatkowanie importowanych towarówtak jak towarów krajowych, a także konstrukcja tego podatku,w szczególności metoda fakturowa, zniechęca do unikania opodatko-wania100.

99 P.B. Musgrave, International Aspects of Value Added Taxes: Lessons for DevelopingCountries, VAT Monitor 2001, vol. 12, nr 3, s. 116.

100 Zaistniała sytuacja wiąże się z tym, że przepisy regulujące podatek od wartościdodanej mają charakter „samowykonalny” (self-executing, self-enforcing) (tę cechę podatkukwestionują R.M. Bird i P.P. Gendron, wskazując, że żaden podatek nie wykazuje takiejwłaściwości – zob. R.M. Bird, P.P. Gendron, The VAT..., s. 40), bowiem kolejny podmiotw łańcuchu produkcyjno-dystrybucyjnym czuwa, aby podmiot będący przed nim wykazałpodatek oraz wystawił mu stosowny dokument pozwalający na odliczenie podatku nali-czonego. Na ten temat zob. G.R. Zodrow, The Sales Tax, the VAT, and Taxes in Between– or, Is the Only Good NRST a „VAT in Drag”?, National Tax Journal 1999, vol. 52, nr 3,s. 432–433. Autor w wyżej wymienionej pracy wskazuje na przyczyny przewagi metodyfakturowej w podatku od wartości dodanej nad RST. Jego zdaniem: 1) metoda ta powo-duje, że nabywca towaru jest zainteresowany tym, aby sprzedawca zapłacił podatek;2) metoda fakturowa umożliwia prześledzenie łańcucha dokonanych transakcji na pod-stawie wystawionych dokumentów; 3) przedsiębiorcy stosujący takie praktyki nie będąw stanie udzielić swoim kontrahentom „kredytu podatkowego”; 4) metoda ta zapewnia,że podatek od wartości dodanej znajdzie faktyczne zastosowanie przy nabyciu towarówi usług przez ostatecznego konsumenta; 5) zastosowanie metody fakturowej zmniejszaliczbę niezasadnych żądań zwrotu podatku w związku z nabyciem towarów przeznaczo-nych zarówno na potrzeby czynności opodatkowanych, jak i na cele prywatne. W przy-padku podatku od wartości dodanej przedsiębiorca musiałby złożyć nieprawdziweoświadczenie w tym zakresie organom podatkowym, natomiast w przypadku RST składa

41


Podatek ten zyskał tak duże uznanie m.in. z tego względu, że po-zwala na eksport towaru bez podatku z kraju pochodzenia, a jednocze-śnie obciąża towary importowane na tych samych zasadach co towarypochodzenia krajowego101. Celem opodatkowania importu podatkiemod wartości dodanej jest zapewnienie porównywalności obciążeń po-datkowych importu i transakcji lokalnych, a przez to utrzymanie wa-runków konkurencyjności102. Zostaje zachowana tym samym neutral-ność w traktowaniu towarów i usług w procesie wymiany pomiędzypodmiotami znajdującymi się na terytorium różnych państw103.

S. Cnossen wskazuje także na inne zalety podatku od wartości do-danej104. Jego zdaniem podatek ten nie zakłóca również krajowej pro-dukcji i dystrybucji, bowiem w kontekście obciążenia podatkowego niejest istotne, z ilu ogniw składa się łańcuch produkcyjno-dystrybucyjny,zanim towar lub usługa dotrze do konsumenta, ani nie jest ważne, naktórym etapie pojawi się wartość dodana. Podatek od wartości dodanejjest również neutralny ze względu na przyjętą technikę produkcji, bo-wiem poziom kapitałochłonności lub pracochłonności procesu wytwa-rzania dóbr lub usług nie wpływa na wysokość obciążenia podatkowego.Autor podkreśla także, że czynnikami niewpływającymi na wysokośćpodatku są forma prowadzonej działalności oraz poziom jej specjalizacjiw zakresie wytwarzania danych towarów lub usług. S. Cnossen konsta-tuje również, że podatek od wartości dodanej jest całkowicie neutralnyw odniesieniu do alternatywy – konsumpcja czy oszczędności.

je sprzedawcy towaru, który nie ma interesu, aby poddawać je weryfikacji; 6) w przypadkupodatku od wartości dodanej, w przeciwieństwie do RST, istnieje mniejszy nacisk nastosowanie zwolnień podatkowych, pozbawiają one bowiem kontrahenta podmiotuzwolnionego lub sprzedającego towary lub usługi zwolnione możliwości odliczenia po-datku naliczonego.

101 Na temat wpływu podatku od wartości dodanej na międzynarodową wymianęhandlową zob. M. Keen, M. Syed, Domestic Taxes and International Trade: Some Evidence,http://imf.org/external/pubs/ft/wp/2006/wp0647.pdf – dostęp 13 lutego 2009 r.

102 A. Kuś, Publicznoprawne pozataryfowe i parataryfowe instrumenty reglamentacjiobrotu towarowego z zagranicą, Bydgoszcz–Szczecin–Lublin 2006, s. 270. Autor podkreślatakże, że warunki konkurencyjności powinny być zachowane niezależnie od tego, czytowar został wyprodukowany w danym kraju, czy też pochodzi z zagranicy.

103 S. Cnossen, VATs in CEE Countries: A survey and analysis, De Economist 1998,vol. 146, nr 2, s. 228.

104 Tamże.

42


Niniejsza darmowa publikacja zawiera jedynie fragmentpełnej wersji całej publikacji.

Aby przeczytać ten tytuł w pełnej wersji kliknij tutaj.

Niniejsza publikacja może być kopiowana, oraz dowolnierozprowadzana tylko i wyłącznie w formie dostarczonej przezNetPress Digital Sp. z o.o., operatora sklepu na którym możnanabyć niniejszy tytuł w pełnej wersji. Zabronione sąjakiekolwiek zmiany w zawartości publikacji bez pisemnej zgodyNetPress oraz wydawcy niniejszej publikacji. Zabrania się jej od-sprzedaży, zgodnie z regulaminem serwisu.

Pełna wersja niniejszej publikacji jest do nabycia w sklepieinternetowym Bookarnia Online.




http://e-ksiazka24.pl/nota_prawna.xml?pid=143524


zasada neutralności podatku od wartości dodanej w orzecznictwie trybunału sprawiedliwości unii e

Documents