Gegründet im Jahr 1669, ist die Universität Innsbruck heute mit mehr als 28.000 Studierenden und über 4.000 Mitarbeitenden die größte und wichtigste Forschungs- und Bildungseinrichtung in Westösterreich. Alle weiteren Informationen finden Sie im Internet unter: www.uibk.ac.at.

Vertiefung Unternehmenssteuerrecht Mag. Richard Wachter

Programm am 30.04.2014:

• Personengesellschaften

Mitunternehmerschaften

Bestimmung der Einkunftsart

Zeichnung von „Mini-KG-Anteilen“ als Gestaltungsmöglichkeit

GmbH & Co KG als Modell zur GrESt-Vermeidung

Anteilsvereinigung in der GrESt

Verlustbeteiligungsmodelle

Personengesellschaften

• Unternehmensrechtliche Behandlung Rechtsfähigkeit nach§105 UGB

Eintragung im FB und GB, Aktiv- und Passivlegitimation, Rechte erwerben, Vblken eingehen

Vermögen = Gesamthandeigentum Gesellschafter sind gesamthandschaftlich am Vermögen verbunden

• Ertragsteuerliche Behandlung keine Personqualität Durchgriffsprinzip

Steuersubjekt sind die Gesellschafter Gewinne/Verluste der Pers.ges. werden anteilig den Gesellschaftern zugerechnet

Gesamthand-Vermögen = Quoteneigentum nach§24 Abs 1 lit e BAO Gesamthandeigentum wird ertragsteuerlich in Quoteneigentum der Gesellschafter zerlegt und

ihnen anteilig als ihr wirtschaftliches Eigentum zugerechnet wirtschaftlich betrachtet: aus Gesamthandeigentum der Pers.ges. wird Quoteneigentum der

Gesellschafter

• Umsatzsteuerliche Behandlung Pers.ges. = Unternehmerin = eigens Steuersubjekt:§2 UStG

Anders bei stiller Beteiligung Geschäftsherr tritt nach außen in Erscheinung!

Personengesellschaften

Mitunternehmerschaften

• Reichweite der Mitunternehmerqualität §23 Z 2 EStG: OG/KG als Leitbilder echte/typisch stille Gesellschafter

EK aus Nutzungsüberlassung von Kapital iSd§27 Abs 2 Z 4 EStG

unechte/atypisch stille Gesellschafter betriebliche EK idR nach§23 Z 2 EStG

Die Bandbreite der ertragsteuerlichen Mitunternehmerschaft reicht in der Praxis sehr weit, da nach der Rsp des VwGH das Gesamtbild der Verhältnisse im Hinblick auf das Vorliegen von Unternehmerrisiko und -initiative entscheidend ist. Die Merkmale müssen lediglich alternativ und nicht kumulativ vorliegen.

VwGH 9.12.2004, 2000/14/0153; 23.2.1994, 93/15/0163

Bestimmung der Einkunftsart

• Grundsatz Einkunftsart einer Pers.ges. nach dem Katalog der Einkunftsarten

bestimmen Einkunftsart heranziehen, die zur Anwendung käme, wenn

Gesellschafter EU wäre Beispiel:

OG-Tätigkeit besteht zu 100% aus VuV d.h.: alle EK zählen zu VuV

• Besonderheit Grundsatz der geringsten gewerblichen Tätigkeit nach§2 Abs 4 EStG Entfaltung einer gewerblicher Tätigkeit = EK aus Gewerbebetrieb Beispiel:

OG-Tätigkeit besteht zu 99% aus VuV und zu 1% aus Gewerbetrieb d.h.: alle EK zählen zu§23 EStG

Bestimmung der Gewinnermittlungsart (GEA) I

• Gewinnermittlungsarten §4 Abs 1,§4 Abs 3,§5 sowie§17 EStG

• GesbR keine§5 EStG-Gewinnermittlung zulässig! §5 EStG = Gewerbebetrieb + Rechnungslegungspflicht nach UGB Rechnungslegungspflicht richtet sich an Unternehmer iSd UGB

GesbR ist nicht rechtsfähig kein tauglicher Normadressat des UGB (vgl§ 8 UGB) keine Rechnungslegungspflicht keine Jahresabschluss-Erstellung nach UGB

anderes gilt im Abgabenrecht GesbR als tauglicher Normadressat zB Bescheidadressat in der Umsatzsteuer

GesbR nicht grundbuchsfähig!

Bestimmung der Gewinnermittlungsart (GEA) II

• OG und KG §189 UGB ist anwendbar Folglich sind sämtliche GEA anwendbar! Verknüpfung 2er Ebenen

UR: Rechtsfähigkeit ohne juristische Person zu sein (§105 UGB) Normadressat des UGB ESt: Durchgriffsprinzip

§5 EStG Gewerblichkeit bestimmt sich nach EStG Rechnungslegungspflicht bestimmt sich nach §189 UGB

Beispiel: OG mit 3 Betrieben 1x LuF, 1x SA und 1xGB Beiser: Rechnungslegungspflicht ist für jeden einzelnen Betrieb gesondert zu prüfeno UGB knüpft an den einzelnen Betrieb an (vgl§189 Abs 1 Z 2 UGB)o Umsatzschwelle greift bei LuF und freien Berufe nicht (vgl§189 Abs 4 UGB)

BMF: §2 Abs 4 EStG greift alle Betriebe sind Gewerbebetriebe hinsichtlich der Berechnung der Umsatzschwelle

Bestimmung der Gewinnermittlungsart (GEA) III

• Beteiligung an rechnungslegungspflichtigen Gewerbetreibenden

Rechnungslegungspflicht schlägt auf Ebene des Gesellschafters durch Beispiel: Beteiligung an gewerbetreibender KG mit Überschreitung der

Schwellenwerte nach§189 UGB UR: Jahresabschluss für KG ESt: Durchgriffsprinzip Rechnungslegung und EK nach§23 somit schlägt auch§5 EStG durch!!!

A-typisch stille Mitunternehmerschaft explizite Anordnung in§5 Abs 1 letzter Satz EStG deklaratorisch Wirkung EU mit EK nach§23 EStG und Schwellenwertüberschreitung =§5 EStG bei einer

Beteiligung als a-typisch stiller Gesellschafter gilt§5 EStG auch für den a-typisch beteiligten Gesellschafter (Mitunternehmer)

GEA als Gestaltungsmöglichkeit

• Vorteile der§5-Gewinnermittlung abweichendes Wirtschaftsjahr gewillkürtes BV

• Durchgriffsprinzip ermöglicht Nutzung von gewillkürtem BV jeder Gesellschafter für sich hat SBV Durchschlagen der Gewinnermittlungsart der Pers.ges. auf die Gesellschafter ermöglicht

die Nutzung von gewillkürtem BV

• Beispiel Kommanditist widmet privates Aktienportfolio der KG als gewillkürtes SBV

UR: Vermögen der KG bleibt unverändert ESt: aus PV wird SBV (=Alleineigentum eines Gesellschafters, das dem Gesellschaftsbetrieb dient) Vorteile: ANK, Verlustausgleich und -vortrag, TWA, Realisationsprinzip für Wertsteigerungen

Voraussetzung: Beteiligung an rechnungspflichtigen Gewerbebetrieb zB als a-typisch Stiller oder als Kommanditist einer entsprechenden KG

Steuerliche Belastungen bei Vermögensveräußerungen

• bei Grundstücksvermögen GrESt und EG, sofern die Personengesellschaft das Grundstück verkauft und nicht

der Gesellschafter seinen Anteil (Ändert sich was im Grundbuchsbestand?) Ertragsteuerlich verkauft stets der Gesellschafter anteilig das Gesellschaftsgrundstück

(Durchgriffsprinzip) ImmoESt bzw ImmoESt-SVZ max. 25% nach§30a EStG allenfalls 3,5% effektiv nach§30 Abs 4 EStG (fiktive AK) auf Grund und Boden oder Inflationsabschlag auf Grund und Boden

• bei Kapitalvermögen grundsätzlich linear 25% auf das Finanzvermögen nach§27a EStG

• bei übrigen Vermögen grundsätzlich Tarif nach§33 EStG allenfalls halber Durchschnittsteuersatz nach§24 Abs 4 iVm§37 Abs 5 EStG!

Beispiel: Liegenschaftskauf über GmbH & Co KG

• Errichtung einer GmbH & Co KG Gründung einer Mini-GmbH

Errichtungserklärung und Nennkapital (Bareinlage iHv 10.000 €)

Zusammenschluss zu einer GmbH & Co KG nach§23 UmgrStG GmbH als Komplementärin reine Arbeitsgesellschafterin nicht am Vermögen der KG beteiligt natürliche Person = Kommanditistin und zu 100% am Vermögen der KG beteiligt

• Kauf der Immobilie über GmbH & Co KG GmbH & Co KG als Eigentümerin im GB

3,5% GrESt und 1,1% EG jeweils vom KP

• Verkauf der GmbH & Co KG bei Grundstückswertsteigerungen leichte Abwicklung (= share deal)

GmbH hat kein BV außer Nennkapital Veräußerung des Kommanditanteils einziges SBV = Grundstück ImmoESt nach§30a iVm§30b Abs 4 EStG = ImmoESt-SVZ keine Selbstberechnung der GrESt!

keine GrESt und EG fällt mehr an GmbH & Co KG bleibt im GB

• Praxis: pro Grundstück eine GmbH & Co KG Hintergrund: mehr Flexibilität

Anteilsvereinigung in der GrESt

• Erwerb aller Anteile einer GmbH mit Grundeigentum steuerpflichtig nach§1 Abs 3 GrEStG Hintergrund: Vermeidung von Steuerumgehung

direkter Kauf aus GmbH soll indirektem Kauf über den Anteilserwerb gleichgestellt werden

BMGl: 3-facher Einheitswert bis 31.5.2014 bleibt Gesetzgeber untätig VW keine EG, da GmbH im GB eingetragen bleibt Vermeidung der Anteilsvereinigung Zurückbehalten eines Zwerganteils (VwGH) Verkauf des Grundstücks aus GmbH 43,75% effektive Steuerbelastung

• Vergleich mit GmbH & Co KG Käufer erwirbt sowohl 100% an GmbH als auch 100% am Kommanditanteil GmbH ist am Vermögen der KG nicht beteiligt Grundstück liegt im Gesamthandeigentum der KG (=UR; in ESt = SBV) KG benötigt zwingend mindestens 2 Gesellschafter für ihre Existenz

1x GmbH und 1x Kommanditist = 2 verschiedene Personen

Anteilsvereinigung ausgeschlossen keine GrESt und EG Ausscheiden der GmbH Anteilsanwachsung GrESt nach§1 Abs 1 Z 2 GrEStG

BMGl: 3-facher Einheitswert bis 31.5.2014 bleibt Gesetzgeber untätig VW

Verlustbeteiligungsmodelle (GmbH & Co KG)

• Haftungsbegrenzung bei KGs Kommanditist steht mit Hafteinlage im FB keine Nachschusspflicht Risiko: Verlust der Einlage

• wechselseitiger Verlustausgleich Verrechnung von Verlustzuweisungen aus der MU mit anderen EK

des Gesellschafters Vorteil: Steuerersparnis in Höhe des anzuwendenden Steuersatzes direkte Verlustverrechnung abweichend vom unternehmens-

rechtlichen Einlagenkonto volle Verlustverrechnung unabhängig vom Beteiligungsausmaß

Beispiel: Kommanditist mit 100.000.- Hafteinlage I

Ein Vorstandsmitglied mit hohen Gewinnen (700.000.- pro Jahr) beteiligt sich mit einer Hafteinlage iHv 100.000.- als Kommanditist an einer betrieblich tätigen Personengesellschaft (MU).

Perioden Ergebniszuweisung UR-Einlagenstand ESt-BMGl

1. Jahr -100.000.- 0.- 600.000.-

2. Jahr -300.000.- -300.000.- 400.000.-

3. Jahr -400.000.- -700.000.- 300.000.-

4. Jahr 500.000.- -200.000.- 1.200.000.-

Beispiel: Kommanditist mit 100.000.- Hafteinlage II

• Verlustzuweisungen in der Anlaufphase der MU (Jahr 1 bis 3) UR: Verringerung des Einlagenstandes von 100.000.- auf -700.000.-

keine Nullgrenze negatives Buchkapital zulässig, sofern keine reale Überschuldung vorliegt (stille Reserven) keine Nachschusspflicht

ESt: trotz negativen UR-Einlagenstand vollständige Verlustverwertung mit den anderen Einkünften unabhängig von der Beteiligungsquote (Durchgriffsprinzip)

• Gewinnzuweisung im 4. Jahr UR: Erhöhung des Einlagenstandes auf -200.000.- ESt: 500.000.- + andere Einkünfte im Jahr der Zuweisung sofort versteuern

Problem: Gewinne aus der KG können nicht zur Steuerzahlung verwendet werden Einlagenstand < Hafteinlagenstand = Gewinnauszahlungssperre/Auffüllungspflicht

(vgl§168 UGB) Im Ergebnis sind die Gewinne aus der KG sofort zu versteuern, wobei die Gewinne aber nicht

zur Steuerzahlung zur Verfügung stehen! Negative Einlagenstände müssen zuerst durch die Gewinnzuweisungen wieder auf die bedungene Einlagenhöhe aufgefüllt werden.

• Alternative Lösungsmöglichkeit In der Gewinnphase den KG-Anteil in eine GmbH nach Art III UmgrStG einbringen. Vorteil: 25% KöSt (Thesaurierung) statt 50% ESt 125.000.- Steuerersparnis

Beispiel: Kommanditist mit 100.000.- Hafteinlage III

• Was ist zu empfehlen, wenn die KG in die Gewinnphase übergeht? Gründung einer Holding-GmbH

Errichtungserklärung und 10.000 Stammkapital

Einbringung des KG-Anteil nach Art III UmgrStG MU-Anteile sind einbringungsfähiges Vermögen

Vorteil: Besteuerung mit 25% KöSt statt mit 50% ESt zunächst Cash-Mittel in die GmbH zur Steuerzahlung einlegen, da ihr die erforderlichen Mittel noch fehlen

Ertragsteuerliche Folgen des Nachschießens EK der GmbH steigt (freie Kapitalrücklage) AK der Beteiligung des Gesellschafters steigen Einlagenstand des Evidenzkontos nach§4 Abs 12 EStG steigt

Steuerneutrale Einlagenrückzahlung möglich UR: Gewinnausschüttungsbeschluss StR: steuerneutrale Einlagenrückgewähr Voraussetzungen: Ausschüttungsbeschluss, Buchung im Evidenzkonto und Vermerk bei KESt-Anmeldung

Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit