Upravno sodiščeUpravni oddelek

UPRS Sodba I U 1100/2017-12

ECLI:SI:UPRS:2017:I.U.1100.2017.12

Evidenčna številka: UP00011892Datum odločbe: 10.10.2017Senat, sodnik posameznik: Adriana Hribar Milič (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), mag. SlavicaIvanović KocaPodročje: CARINEInstitut: trošarina - vračilo trošarine - vračilo trošarine za energente - povezane družbe - družba mati -hčerinska družbaZveza: ZTro člen 54, 54č

Jedro

Okoliščina, da so tožnik in hčerinski družbi bili dogovorjeni, da je plačnik goriva tožnik, torej kupecenergentov, ne vpliva na status upravičenca do vračila trošarine, saj gre za obligacijsko-pravni dogovor, ki nemore vplivati na status upravičenca po ZTro. Zato je po presoji sodišča pravilna razlaga prvostopenjskegaorgana, da tožnik nima položaja upravičenca za vračilo trošarine glede vozil, ki jih je dal v najem svojimhčerinskim družbam.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski organ, tudidavčni organ) v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) nad izvajanjem inspoštovanjem trošarinskih predpisov in postopkov v zvezi z vračili trošarine za komercialni prevoz in vračilitrošarine za energente, ki se porabijo za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije, za katere nadzor nadizvajanjem je pristojna, ugotovila, da je tožnik - takrat A. d.o.o. - v likvidaciji delno neupravičeno uveljavljalvračilo trošarine za energente, ki se porabijo za komercialni prevoz kakor tudi za energente, ki se porabijo zapogon kmetijske in gozdarske mehanizacije (I. točka izreka). Iz II. točke izreka pa izhaja, da tožnik ni zahtevalpovrnitve stroškov ter da stroški postopka, ki so nastali finančni upravi, bremenijo finančno upravo. Izobrazložitve je razvidno, da je finančni organ pri tožniku izvajal DIN, ki je obsegal pregled davčnih obdobijod 1. 5. 2011 do 31. 3. 2016 (inšpicirano obdobje). Ugotovitve iz DIN so bile podane v zapisniku DIN z dne18. 7. 2016. Tožnik je na zapisnik DIN podal pripombe, na katere je odgovorjeno v obrazložitvi izpodbijane

odločbe.

2. Tožnik je v obravnavanem obdobju uveljavljal vračilo trošarine iz naslova porabe energentov zakomercialni namen oziroma prevoz ter iz naslova energentov, ki se porabijo za pogon kmetijske in gozdarskemehanizacije. Določena tovorna vozila, za katera je tožnik zahteval vračilo trošarine za porabljene energente,so bila na podlagi dogovora prepuščena v uporabo tožnikovim hčerinskim družbam: B. d.o.o. - v likvidaciji inC. d.o.o. - v likvidaciji (obe na naslovu ...). Tožnik se je v postopku skliceval, da je bilo dejstvo, da je vračilotrošarine zahtevala matična družba, to je tožnik, ustaljena praksa, potrjena tudi s strani davčnega organa.Davčni organ navedbam tožnika ni sledil. Sklicuje se na določbe Zakona o trošarinah (v nadaljevanju ZTro) insicer devetnajstega do dvaindvajsetega odstavka in triindvajsetega odstavka 54. člena ZTro oziroma od 1. 1.2013 na 54č. člen ZTro ter na Pravilnik o vračilu trošarine za komercialni namen (v nadaljevanju Pravilnik -komercialni namen), ki ga je nadomestil Pravilnik o vračilu trošarine za komercialni prevoz (v nadaljevanjuPravilnik - komercialni prevoz). Pravilnik - komercialni prevoz je začel veljati s 23. 2. 2013, prvič pa se jeuporabil za zahtevke za mesec februar 2013. Pravilnika določata konkretne pogoje, ki jih mora upravičenec zavračilo trošarine za komercialni namen oziroma prevoz izpolnjevati, da je upravičen do vračila dela trošarineza plinsko olje, ki je porabljeno za komercialni namen oziroma prevoz.

3. Glede vračila trošarine za energente, ki se porabijo za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije, sedavčni organ sklicuje na deveti odstavek 54. člena ZTro oziroma od 1. 1. 2013 dalje na 54b. člen ZTro inPravilnik o načinu vračila trošarine za energente, ki se porabijo za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije(v nadaljevanju Pravilnik - kmetijska in gozdarska mehanizacija). Prvostopenjski organ zavrača tožnikovenavedbe, da iz določb 54b. in 54č. členov ZTro ne izhaja obveznost vlaganja zahtevkov za vračilo trošarine sstrani hčerinskih družb, ki uporabljajo sredstva v lasti matične družbe, ki je tudi kupec energentov in da senavedene določbe nanašajo na "kupce energentov", ki opravljajo registrirano dejavnost. Navaja, da ta navedbasicer delno drži, vendar je to samo eden od pogojev, katerega mora upravičenec zahtevka za vračilo trošarineizpolnjevati. Drugi pogoj za vračilo trošarine pa je določen v dvajsetem odstavku 54. člena ZTro, oziroma od1. 1. 2013 dalje v drugem odstavku 54č. člena ZTro, ki določa, da se šteje plinsko olje porabljeno zakomercialni namen oziroma prevoz, če je porabljeno za prevoz blaga za plačilo ali za lasten račun z lastnimiali najetimi registriranimi tovornimi vozili, ki so namenjeni izključno cestnemu prevozu blaga in z največjodovoljeno maso, ki ni manjša od 7,5 tone. V tem primeru pa tožnik tega pogoja ni izpolnil.

4. V postopku je bilo ugotovljeno da je tožnik z najemnimi pogodbami dajal določena vozila v najempovezanim (hčerinskim) družbam in sicer C. d.o.o. - v likvidaciji in B. d.o.o. - v likvidaciji. Vozila so seoskrbovala na bencinskih servisih družbe D. d.d. Račune za porabljeno gorivo je prejemal in plačeval tožnik.Za ta vozila je tožnik v inšpiciranem obdobju uveljavljal pravico do vračila trošarine iz naslova porabeenergentov za komercialni namen oziroma prevoz (TRO-K). Za del goriva, ki je bilo porabljeno za delovanjevgrajenih dvigal (hiabov) na vozilih, pa je tožnik uveljavljal vračilo trošarine iz naslova energentov, ki seporabijo za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije (TRO-B). Vračilo trošarine za komercialni namenoziroma prevoz lahko v skladu z devetnajstim in dvajsetim odstavkom 54. člena ZTro oziroma 54č. členaZTro uveljavlja zavezanec, ki je ta vozila uporabljal za opravljanje svoje dejavnosti oziroma je ta vozilauporabljal za prevoz blaga za plačilo ali za lasten račun z lastnimi ali najetimi registriranimi tovornimi vozili.V navedeni zadevi pa tožnik vozil, ki jih je oddal v najem hčerinskim družbam, ni uporabljal pri opravljanjusvoje dejavnosti (ne za plačilo, kakor tudi ne za lasten račun). Gorivo, za katero je tožnik uveljavljal vračilotrošarine, je bilo porabljeno za opravljanje dejavnosti družb B. d.o.o. - v likvidaciji in C. d.o.o. - v likvidaciji.

5. Zakonsko določilo, ki je opredeljevalo pravico do vračila trošarine za energente, ki se porabijo za pogonkmetijske in gozdarske mehanizacije, je bilo vsebovano v devetem odstavku 54. člena ZTro. S sprememboZTro, ki je začela veljati s 1. 1. 2013, so bila nato določila v zvezi z vračilom trošarine za energente, ki seporabijo za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije, implementirana v 54b. člen ZTro. Ta med drugimdoloča, da se vračilo trošarine priznava za dejansko porabljene količine goriva, vendar največ do višinenormativne porabe goriva. Do vračila trošarine so upravičene le osebe iz prvega odstavka 54b. člena ZTro, kiso v registru kmetijskih gospodarstev pri ministrstvu, pristojnem za kmetijstvo, evidentirane kot nosilci

kmetijskega gospodarstva in imajo na dan 30. junija leta, za katero se uveljavlja vračilo trošarine, v uporabitoliko kmetijskih in gozdnih zemljišč, da njihova normativna poraba goriva dosega količino goriva, določeno spredpisom iz šestega odstavka tega člena ZTro. Prvostopenjski organ ugotavlja, da gorivo, za katero je tožnikuveljavljal vračilo trošarine iz naslova energentov, ki se porabijo za pogon kmetijske in gozdarskemehanizacije in je bilo točeno v tovorna vozila, ki jih je tožnik oddal v najem B. d.o.o. - v likvidaciji in C.d.o.o. - v likvidaciji, ni bilo dejansko porabljeno s strani tožnika.

6. Prvostopenjski organ zavrača navedbe tožnika, da je bila ustaljena praksa, da vračilo trošarine zahtevamatična družba. Navaja, da je res, da je tožnik vlagal mesečne zahtevke za vračilo trošarine in da so bili le-tipotrjeni in trošarina vrnjena. Vendar pa tožnik zamolči dejstvo, da je k zahtevkom prilagal le zakonskopredpisane listine. Ni pa k zahtevkom priložil niti enega dokumenta, iz katerega bi bilo razvidno, da je delvozil v lasti tožnika oddan v najem hčerinskim družbam oziroma nadzornega organa ni obvestil, da je del voziloddal v najem hčerinskim družbam. Računi za gorivo so se glasili na tožnika, ki je tudi plačeval gorivo, ki soga porabila vozila, oddana v najem. Nadzorni organ pri obravnavi posameznih mesečnih zahtevkov nirazpolagal s pogodbami o oddaji vozil v najem, ne z izdanimi računi za najem vozil, kakor tudi ne z računi, skaterimi je tožnik za oddana vozila v najem zaračunaval stroške za porabljeno gorivo. Res je, da je bil pritožniku že opravljen DIN, vendar pa inšpektor ni razpolagal s podatki ali z listinami, ki bi nakazovale na to, datožnik določenih vozil, za katere je uveljavljal vračil trošarine (TRO-B), ni imel v uporabi oziroma jih je oddalv najem hčerinskim družbam. Prvostopenjski organ zaključuje, da tožnik goriva, za katerega je uveljavljalvračilo trošarine, ni dejansko porabil, kot to določata prvi in drugi odstavek 54b. člena ZTro kakor tudi drugiodstavek 2. člena Pravilnika - kmetijska in gozdarska mehanizacija.

7. Davčni organ zavrača tudi tožnikove pripombe, da gre za delno prekrivanje obdobja DIN, saj na prejšnjemDIN niso bile ugotovljene nepravilnosti in je bil le-ta končan s sklepom o ustavitvi postopka. Ponovni nadzorni mogoč le v primeru materialne pravnomočnosti, to je v primeru, če se je postopek končal z odločbo. Davčniorgan ugotavlja v kakšnem znesku je tožnik v davčnih obdobjih od 1. 5. 2011 do 29. 2. 2016 neupravičenouveljavljal vračilo trošarine za komercialni namen oziroma prevoz ter v kakšnem znesku neupravičenouveljavljal vračilo trošarine za gorivo, ki se porabi za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije. Sklepnonavaja, da je tožnik iz naslova porabe goriva za komercialni namen oziroma prevoz neupravičeno uveljavljalvračilo trošarine v skupnem znesku 88.777,08 EUR ter iz naslova porabe goriva, ki se porabi za pogonkmetijske in gozdarske mehanizacije, neupravičeno uveljavljal vračilo trošarine v skupnem znesku 99.937,56EUR. Skupni ugotovljeni dolg za obdobje od 1. 5. 2011 do 31. 3. 2016 znaša 188.714,64 EUR. Davčni organtako zaključuje, da tožnik v inšpiciranem obdobju, za gorivo, za katero je zahteval vračilo trošarine iz naslovaporabe za komercialni namen oziroma prevoz ter za gorivo, za katero je v inšpiciranem obdobju zahtevalvračilo trošarine iz naslova porabe za kmetijsko in gozdarsko mehanizacijo, ni dokazljivo porabil za tenamene. Za nastali trošarinski dolg, ki v skladu s prvim odstavkom 125. člena Zakona o davčnem postopku (vnadaljevanju ZDavP-2) ni zastaral, bo davčni organ začel obnovo postopka po uradni dolžnosti, saj so bila vDIN ugotovljena nova dejstva in dokazi, ki so obstajali v času vlaganja zahtevkov za vračilo trošarine, vendarnadzornemu organu ob potrjevanju zahtevkov za vračilo trošarine niso bila znana. Davčni organ bo za nastalidolg izdal odmerne odločbe. V skladu s prvim odstavkom 95. člena ZDavP-2 bo davčni organ za nastali dolgobračunal obresti po evropski medbančni obrestni meri za ročnost enega leta, v višini, ki je veljala na danpoteka roka za plačilo oziroma na dan neupravičeno vrnjenega davka, iz razlogov, ki so na strani tožnika.

8. Tožnikovo pritožbo zoper navedeno odločbo je zavrnilo Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ.Ugotavlja, da je nesporno, da tožnik pri opravljanju svoje registrirane dejavnosti dajanja motornih vozil vnajem ali zakup ni porabljal goriva za opravljanje svlje dejavnosti. Gorivo je bilo porabljeno za opravljanjedejavnosti tožnikovih hčerinskih družb, zato ne vzdrži trditev tožnika, da je s tem, ko je bil lastnik tehmotornih vozil in sam plačeval družbi D. d.d. nakup goriva, izpolnil pogoje za vračilo trošarine. Pri tem tožnikpozabi, da je najemnicam vozil mesečno izstavljal račune za najem vozil, kakor tudi račune za poračunstroškov, v katerih jima je prefakturiral tudi gorivo, ki so ga ta vozila porabila. Poleg tega tožnik tekom DIN nipredložil nobenih dokazil v smislu tretjega odstavka 6. člena Pravilnika o načinu vračila trošarine zaenergente, ki se porabijo za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije, ki bi dokazovala, da sta tožnikovi

hčerinski družbi opravili strojne storitve za tožnika in za to izdali račune z navedbami, ki jih te določbepredpisujejo.

9. Tožnik navedeno odločitev izpodbija in v tožbi uveljavlja tožbene razloge nepravilne oz. napačne uporabematerialnega prava, bistvenih kršitev določb postopka ter nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskegastanja. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bil DIN nad izvajanjem in spoštovanjem trošarinskihpredpisov in postopkov v zvezi z vračili trošarine za komercialni prevoz in vračili trošarine za energente, ki seporabijo za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije, opravljen za obdobje od 1. 5. 2011 do 31. 3. 2016.Tožnik je v obravnavanem obdobju uveljavljal vračilo trošarine iz naslova porabe energentov za komercialninamen oz. prevoz ter iz naslova energentov, ki se porabijo za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije.Določena tovorna vozila tožnika, glede katerih je zahteval vračilo trošarine za porabljene energente, so bila napodlagi dogovora prepuščena v uporabo hčerinskim družbam, družbi B. d.o.o. - v likvidaciji ter družbi C.d.o.o. - v likvidaciji. Tožnik navaja, da je bilo dejstvo, da je vračilo trošarine za navedeni družbi v skupinizahtevala matična družba, ustaljena praksa, potrjena s strani davčnega organa. Družbe v skupini E. (A. d.o.o.,B. d.o.o. in C. d.o.o.) so bile namreč redno nadzorovane s strani davčnih organov, pri tem pa davčni organ ninikoli zaznamoval kakršnihkoli nepravilnosti niti ni nikoli podal predlogov/zahtev za drugačno postopanje.Nazadnje je bil DIN v zvezi s pravilnostjo izvajanja trošarinskih predpisov opravljen 15. 5. 2013 in 16. 5.2013 in sicer za obdobje od 1. 4. 2010 do 1. 3. 2013, kar se pokriva tudi z obdobjem nadzora v predmetnizadevi. Pri tem tožnik ponovno poudarja, da je inšpekcijski organ pri pregledu leta 2013 razpolagal z istimidokumenti, kot v predmetnem postopku (leta 2016). Zato so navedbe v izpodbijani odločbi, da nadzorni organpri inšpekcijskem nadzoru v letu 2013 ni vedel za listine (zlasti pogodbe o najemu vozil), v celotineutemeljene. Inšpekcijski nadzor v letu 2013 se je namreč izvajal več dni. Zato je evidentno, da jeinšpekcijski organ v letu 2013 razpolagal z vso dokumentacijo tožnika glede uveljavljanja trošarin, med kateroso bile tudi najemne pogodbe. O načinu porabe goriva pa je inšpektor pridobil vsa pojasnila tudi neposredno sstrani zaposlenih pri tožniku, kar bodo lahko potrdili tudi tožnikovi delavci: A.A., B.B. in C.C. Tožena strankanavedenih oseb ni zaslišala, s čimer je zagrešila bistveno kršitev določb postopka, posledično pa je nepravilnougotovila tudi dejansko stanje.

10. Tožnik navaja, da je DIN v letu 2013 potekal več dni, tožena stranka pa je tožnikovo prakso, da jetrošarinske zahtevke uveljavljala zgolj matična družba v skupini E., štela kot ustrezno in v skladu z veljavnimipredpisi. Tožena stranka se do navedenega v izpodbijani odločbi sploh ni izjasnila, čeprav je tožnik vpripombah na zapisnik izrecno poudaril, da je tožena stranka v letu 2013 razpolagala z istimi dokumenti, kot vletu 2015. Navedbe v izpodbijani odločbi, da inšpektorju v letu 2013 niso bile predložene pogodbe o najemuvozil, so neresnične. Iz obrazložitve odločbe sploh ni razvidno, kako je tožena stranka prišla do takšnegazaključka. Slednji bi bil mogoč le v primeru zaslišanja inšpektorja D.D. ter s strani tožnika predlaganih oseb,kar pa ni bilo izvedeno, zaradi česar je tožena stranka tudi napačno ugotovila dejansko stanje in posledičnonapačno uporabila materialni predpis. Glede na dejstvo, da tožena stranka ni obrazložila, zakaj ni upoštevalatožnikovih navedb, pa je tožena stranka storila tudi bistveno kršitev določb postopka, saj izpodbijane odločbezaradi pomanjkanja razlogov ni moč preizkusiti. Izpodbijana odločba je arbitrarna, s takšnim postopanjem paje tožena stranka kršila tudi tožnikove pravice do izjave v postopku ter ustavne pravice po 22. in 25. členuUstave RS in 6. členu Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin (vnadaljevanju EKČP). Tožnik se sklicuje na pravico do poštenega postopka, ki je posebej varovana z 22.členom Ustave RS.

11. Tožnik poudarja, da je ves čas ravnal v dobri veri in da ni imel nikoli namena kršiti kateregakoli predpisa.Sklicuje se na ustaljeno prakso, nespremenjeno dejansko stanje ter nespremenjeno pravno podlago, zaradičesar so ugotovitve v izpodbijani odločbo tožnika močno presenetile, še zlasti pa so za tožnika nesorazmernefinančne posledice. Tožnik o spremenjeni praksi davčnega organa ni bil nikoli seznanjen in je v dobri verinadaljeval z ustaljenim načinom izvajanja trošarinskih predpisov. V skladu z določbo 13. člena ZDavP-2 imazavezanec za davek pravico, da je pravočasno in na primeren način obveščen o spremembah v zakonih oobdavčenju in v drugih predpisih v zvezi z obdavčenjem. Pravna stališča v izpodbijani odločbi pomenijonedopusten poseg v načelo varstva zaupanja v pravo (2. člen Ustave RS). Načelo vezanosti na lastne prejšnje

odločitve namreč zahteva, da organ ne sme odstopiti od ustaljene prakse, ki se je uveljavila, oziroma bi moraldavčnega zavezanca predhodno in pravočasno obvestiti kako naj prilagodi svoje ravnanje spremenjenimpravnim naziranjem organa. V davčnih zadevah je zahteva po obrazloženem odstopu od ustaljene upravneprakse strožja, ker gre z naložitvijo dajatev za poseganje v svobodo in materialni položaj davčnih zavezancev(sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 330/2013 z dne 27. 11. 2014) .

12. Ureditev vračila trošarin, po kateri tožena stranka zahteva od tožnika vračilo trošarine za zadnjih pet let,medtem, ko lahko hčerinski družbi tožnika uveljavljata vračilo le za zadnji mesec oziroma leto, je po mnenjutožnika neustavna. Takšna ureditev nesorazmerno posega v položaj in pravice tožnika in ostalih davčnihzavezancev in je v nasprotju z ustavnimi načeli pravne države, pravne varnosti in enakega varstva pravic. Vkonkretnem primeru ni šlo za izogibanje davčnim (trošarinskim) obveznostim, temveč zgolj za zmoto priaktivni legitimaciji za vložitev zahtevka za vračilo trošarine med družbami v skupini E., ki je nastala zaradispremenjenega stališča davčnega organa. Zato bi se morala dopustiti naknadna vložitev zahtevka s strani tistedružbe, ki je po stališču davčnega organa upravičena zahtevati vračilo. Tožnik predlaga, da sodišče zavzamestališče do vprašanja, ali bi morale biti hčerinske družbe tožnika glede na konkretne okoliščine zadeveupravičene zahtevati vračilo trošarine za enako obdobje kot tožena stranka (torej za pet let nazaj), čeprav ZTrodoloča, da se zahtevek za vračilo trošarine vloži kot mesečni zahtevek do zadnjega dne tekočega meseca zapretekli mesec.

13. Tožnik v zadevi kot pomembno izpostavlja tudi dejstvo, da gre za družbe v skupini E., ki so v 100%oziroma v 98,5% lasti tožnika in nikakor ne drži, da lastništvo v hčerinskih družbah ne vpliva na vračilotrošarine. V notranjem razmerju znotraj skupine E. med družbami namreč ne obstajajo nobena nesoglasja in jebil način, da vračilo trošarine zahteva matična družba, ustaljena praksa, potrjena tudi s strani davčnega organa.Poleg tega tudi v zunanjem razmerju do tožene stranke s takšnim načinom uveljavljanja vračila trošarine nibilo nobenega prikrajšanja javnih sredstev. Obveznost tožene stranke do družb v skupini E. bi tako nespornoostala enaka. Tudi sicer tožnik meni, da sta določbi 54b. in 54č. člena ZTro nerazumljivi, saj iz njih ne izhajaobveznost vlaganja zahtevkov za vračilo trošarine s strani hčerinskih družb, ki uporabljajo sredstva v lastimatične družbe, ki je kupec energentov. Glede na nerazumljivo zakonsko določbo in na ustaljeno praksoobračunavanja trošarin, tožniku ni mogoč pripisati krivde za domnevno kršitev predpisa. Tožena stranka jehkrati napačno navedla, da tožnik vozil, ki jih je oddal svojim hčerinskim družbam, ni uporabljal priopravljanju svoje dejavnosti. Družbena pogodba tožnika in prej statut namreč jasno določata, da tožnikopravlja tudi dejavnost dajanja tovornjakov v najem ali zakup. Zato je s tem, ko je oddal vozila v najem zaplačilo, opravljal svojo dejavnost in izpolnjuje vse pogoje, ki so predvideni za vložitev zahtevka za vračilotrošarin.

14. Tožnik nadalje navaja, da je nezakonito tudi ponovno inšpiciranje za obdobje od 1. 5. 2011 do 1. 3. 2013,saj je bilo to obdobje predmet DIN, ki se je zaključil z zapisnikom 7. 6. 2013, v katerem je davčni organugotovil, da tožena stranka pravilno izpolnjuje vse obveznosti iz trošarinskih predpisov. ZDavP-2 v 141. členujasno določa, da se glede ugotovitev in dejanj, opravljenih v DIN, o katerih je bilo že pravnomočno odločeno,nadzor ne more ponoviti. Tožena stranka je kršila navedeno določbo, saj je sklep o ustavitvi postopka iz leta2013 že postal pravnomočen in sta nanj vezana tako tožena stranka, kot tudi tožnik. Tožnik se sklicuje nanačelo "ne bis in idem" ter meni, da je tožena stranka s posegom v pravnomočno rešeno zadevo storilabistveno kršitev določb postopka. Navaja še, da bi tožena stranka lahko spremenila svojo prakso samo zanaprej (ex nunc). S tem, ko pa je spremenila svoje stališče za nazaj, pa je ravnala v nasprotju z načelom pravnedržave, zaupanja v pravo in sorazmernosti. Tožnik predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločboodpravi, postopek pa ustavi in toženi stranki naloži, da tožniku povrne stroške tega postopka, v primeruzamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

15. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitevupravnih odločitev ter sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

16. Tožba ni utemeljena.

17. Po pregledu izpodbijane odločbe in upravnih spisov je sodišče ugotovilo, da je izpodbijana odločbapravilna in zakonita. Prvostopenjski in drugostopenjski organ sta za svojo odločitev navedla tudi pravilne inutemeljene razloge, zato jih sodišče v sodbi ne ponavlja, v skladu z določbo drugega odstavka 71. členaZakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). V zvezi s tožbenimi ugovori pa dodaja:

18. V obravnavani zadevi je sporna ugotovitev prvostopenjskega organa, da je tožnik v inšpiciranem obdobju(od 1. 5. 2011 do 31. 3. 2016) delno neupravičeno uveljavljal vračilo trošarine za energente, ki se porabijo zakomercialni prevoz kakor tudi za energente, ki se porabijo za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije. Pritem je sporna razlaga določb 54. člena ZTro, veljavnih v relevantnem obdobju oz. kasnejših določb 54 b. členain 54.č člena ZTro, kot sta jo v predmetni zadevi sprejela oba davčna organa. Sporno je tudi ali pomeniizpodbijana odločitev spremembo dosedanje prakse davčnega organa ter ali ugotovitve, ki se nanašajo naobdobje od 2011 do 2013 pomenijo poseg v že pravnomočno odločitev.

19. Iz 54. člena ZTro, najprej veljavnega v relevantnem obdobju, je izhajalo, da imajo za plinsko olje, ki sedokazljivo porabi kot pogonsko gorivo za komercialni namen, kupci – osebe, ki opravljajo registriranodejavnost in imajo sedež v Uniji ali državah članicah Efte - pravico do vračila dela plačane trošarine. Vračilose določi v višini razlike med zneskom povprečne trošarine, ki jo za posamezen koledarski mesec ugotoviminister, pristojen za finance in najnižjim dovoljenim zneskom, ki ga določa 7. člen Energetske direktive(devetnajsti odstavek). Na podlagi dvajsetega odstavka 54. člena ZTro se za potrebe devetnajstega odstavka54.č člena ZTro šteje, da je plinsko olje porabljeno kot pogonsko gorivo za komercialni prevoz, če jeporabljeno za: - prevoz blaga za plačilo ali lasten račun z lastnimi ali najetimi registriranimi motornimi voziliali tovornjaki s prikolico, ki so namenjeni izključno cestnemu prevozu blaga in z največjo dovoljeno maso, kini manjša od 7,5 tone, ali - prevoz potnikov, linijski ali izredni, z motornimi vozili kategorije M2 ali M3,kakor jih določa Pravilnik o ES - homologaciji motornih vozil. Na podlagi enaindvajsetega odstavka 54. členaZTro pa je bil upravičenec iz devetnajstega odstavka tega člena dolžan voditi evidence o nakupu in porabiplinskega olja. Vračilo plačane trošarine upravičenec uveljavlja na podlagi pisnega zahtevka, ki ga vloži pricarinskem organu, in dokazil o registraciji vozila, za pogon katerega je bilo plinsko olje porabljeno, terračunov o nakupu plinskega olja, ki vključujejo registrsko oznako za zadevno vozilo, carinski organ pa gledena okoliščine primera lahko zahteva tudi predložitev še drugih dokazil.

20. Na podlagi prvega odstavka kasneje veljavnega 54č. člena ZTro (veljal v obdobju od 1. 1. 2013 dalje)imajo kupci – osebe, ki opravljajo registrirano dejavnost in imajo sedež v Uniji ali državah članicah Efte -pravico do vračila dela plačane trošarine. Vračilo se določi v višini razlike med zneskom povprečne trošarine,ki jo za posamezen koledarski mesec ugotovi minister, pristojen za finance in najnižjim dovoljenim zneskom,ki ga določa 7. člen Energetske direktive. Na podlagi drugega odstavka 54č. člena ZTro se za potrebe prvegaodstavka 54č. člena ZTro šteje, da je plinsko olje porabljeno kot pogonsko gorivo za komercialni prevoz, če jeporabljeno za: - prevoz blaga za plačilo ali lasten račun z lastnimi ali najetimi registriranimi vozili alitovornjaki s prikolico, ki so namenjeni izključno cestnemu prevozu blaga in z največjo dovoljeno maso, ki nimanjša od 7,5 tone, ali - prevoz potnikov, linijski ali izredni, z motornimi vozili kategorije M2 ali M3, kakorjih določajo predpisi, ki urejajo področje ugotavljanja skladnosti vozil. Na podlagi tretjega odstavka 54č. členaZTro pa je upravičenec dolžan voditi evidence o nakupu in porabi plinskega olja ter hraniti listine, na podlagikaterih mu je bila vrnjena trošarina, deset let po poteku leta, na katero se listine nanašajo. Vračilo plačanetrošarine uveljavlja na podlagi pisnega zahtevka, ki ga vloži pri carinskem organu, in dokazil o registracijivozila, za pogon katerega je bilo plinsko olje porabljeno, ter računu o nakupu plinskega olja, ki vključujejoregistrsko oznako za zadevno vozilo. Carinski organ pa glede na okoliščine primera lahko zahteva tudipredložitev drugih dokazil.

21. Zakonsko določilo, ki je opredeljevalo pravico do vračila trošarine za energente, ki se porabijo za pogonkmetijske in gozdarske mehanizacije, je bilo vsebovano v devetem odstavku 54. člena ZTro. Slednji jedoločal, da za energente, ki se porabijo za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije (vključno s traktorji),imajo kupci pravico do vračila trošarine v višini 70% trošarine, ki je predpisana za pogonski namen. Sspremembo ZTro, ki je začela veljati s 1. 1. 2013, so bila določila v zvezi z vračili trošarine za energente, ki se

porabijo za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije implementirana v 54b. člen ZTro. Slednji je določal,da za energente, ki se dokazljivo porabijo za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije (vključno s traktorji),imajo kupci pravico do vračila trošarine v višini 70 % povprečnega zneska trošarine, ki je predpisana za zaplinsko olje za pogonski namen v obdobju, za katero se zahteva vračilo trošarine (prvi odstavek). Iz drugegaodstavka 54b. člena ZTro pa izhaja, da se vračilo trošarine priznava za dejansko porabljene količine goriva,vendar največ do višine normativne porabe goriva. Do vračila trošarine so upravičene le osebe iz prvegaodstavka tega člena, ki so v registru kmetijskih gospodarstev pri ministrstvu, pristojnem za kmetijstvo,evidentirane kot nosilci kmetijskega gospodarstva in imajo na dan 30. junija leta, za katero se uveljavljavračilo, v uporabi toliko kmetijskih in gozdnih zemljišč, da njihova normativna poraba goriva dosega količinogoriva, določeno s predpisom iz šestega odstavka tega člena.

22. V zadevi ni sporno, da je tožnik v relevantnem obdobju uveljavljal vračilo trošarine tako iz naslova porabeenergentov za komercialni namen oziroma prevoz kot iz naslova energentov, ki se porabijo za pogonkmetijske in gozdarske mehanizacije. Prav tako ni sporno, da je določena tovorna vozila, za katera je tožnikzahteval vračilo trošarine za porabljene energente, dal v najem svojim hčerinskim družbam: B. d.o.o. - vlikvidaciji in C. d.o.o. - v likvidaciji. Davčni organ je ob ugotovitvi, da je tožnik kot matična družbauveljavljal in prejel vračilo trošarine tudi za energente, ki jih je sicer sam kupil, vendar so bili uporabljeni zadejavnost tožnikovih hčerinskih družb, zaključil, da je tožnik v tem delu neupravičeno uveljavljal vračilotrošarine. Z navedenimi ugotovitvami davčnega organa pa se strinja tudi sodišče.

23. Po presoji sodišča niso utemeljeni tožnikovi ugovori, da naj bi bile določbe ZTro o tem kdo ima pravicodo vračila trošarine nejasne oziroma nerazumljive. Tako je bilo v prvotnem veljavnem devetnajstem odstavku54. člena ZTro jasno določeno, da: "Za plinsko olje, ki se dokazljivo porabi kot pogonsko gorivo zakomercialni namen, imajo kupci - osebe, ki opravljajo registrirano dejavnost … pravico do vračila delaplačane trošarine." V naslednjem dvajsetem odstavku pa je bilo določeno, da se šteje, da je plinsko oljeporabljeno kot pogonsko gorivo za komercialni namen, če je porabljeno med drugim za prevoz blaga zaplačilo ali za lasten račun z lastnimi ali najetimi registriranimi motornimi vozili ali tovornjaki s prikolico, ki sonamenjeni izključno cestnemu prevozu blaga in z največjo dovoljeno maso, ki ni manjša od 7,5 tone. Smiselnoenaki pogoji izhajajo iz kasneje veljavne določbe 54č. člena ZTro. Način in pogoje za uveljavljanje vračilatrošarine, ki jih je moral izpolnjevati kupec energentov, je najprej določal Pravilnik o vračilu trošarine zakomercialni namen. Slednji je v 2. členu med drugim določal, da vračilo plačane trošarine lahko uveljavipravna oseba v zvezi z opravljanjem svoje registrirane dejavnosti in se nanjo glasijo računi za nabavo goriva.

24. Glede uveljavljanja vračila trošarine, ki se porabijo za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije, pa jeprvotno veljavni deveti odstavek 54. člena ZTro določal, da imajo za energente, ki se porabijo za pogonkmetijske in gozdarske mehanizacije (vključno s traktorji), kupci pravico do vračila trošarine v višini 70%trošarine, ki je predpisana za pogonski namen. Smiselno enaka določba izhaja iz kasneje veljavnega 54b. členaZTro. Pravilnik o načinu vračila trošarine za energente, ki se porabijo za pogon kmetijske in gozdarskemehanizacije pa je določal pogoje, ki jih je moral izpolnjevati kupec energentov, porabljenih za pogonkmetijske in gozdarske mehanizacije, da pridobi pravico do vračila trošarine.

25. V obravnavani zadevi ni sporno, da je bil tožnik kupec goriva, ki pa ga ni uporabljal za prevoz blaga zaplačilo ali za lasten račun z lastnimi ali najetimi motornimi vozili, ki so navedena v citirani določbi 54. členaoziroma 54č. člena ZTro. Prav tako ni sporno, da tožnik ni sam porabil energentov, glede katerih je uveljavljalvračilo trošarine za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije. V postopku je bilo namreč ugotovljeno, kartudi ni sporno, da je tožnik plačeval račune za gorivo, za katero je uveljavljal vračilo trošarine, s katerim so seoskrbovala vozila, ki pa jih je tožnik dal v najem svojim hčerinskim družbam. Ob tako ugotovljenemdejanskem stanju, ki v zadevi ni sporno, ni mogoče pritrditi tožniku, da citirane zakonske določbe, ki senanašajo na upravičenca do vračila trošarine za komercialni namen, niso jasne in razumljive oziroma, da bidavčni organ ob upoštevanju navedenih zakonskih določb v obravnavani zadevi moral šteti tožnika zaupravičenca do vračila trošarine, ki naj bi jo tožnik tako upravičeno uveljavljal. Sodišče se strinja z razlagoobeh davčnih organov glede osebe, ki je upravičena do vračila trošarine, iz katere po presoji sodišča izhaja

pravilen in utemeljen zaključek, da tožnik ni upravičenec do vračila trošarine. Tožnikovi ugovori, da jedoločena vozila na podlagi dogovora prepustil v uporabo hčerinskim družbam, na drugačno odločitev v zadevine morejo vplivati. Tudi okoliščina, da so tožnik in hčerinski družbi bili dogovorjeni, da je plačnik gorivatožnik, torej kupec energentov, po presoji sodišča ne vpliva na status upravičenca do vračila trošarine, saj greza obligacijsko-pravni dogovor, ki ne more vplivati na status upravičenca po ZTro. Zato je tudi po presojisodišča pravilna razlaga prvostopenjskega organa, da tožnik nima položaja upravičenca za vračilo trošarineglede vozil, ki jih je dal v najem svojim hčerinskim družbam. Ob tem sodišče še dodaja, da pomeni vračilotrošarine ugodnost, kar narekuje restriktivno uporabo citiranih zakonskih določb. Zato ni mogoče sledititožnikovim ugovorom, da znotraj skupine E. med družbami (tožnikom in hčerinskima družbama) naj ne bibilo nesoglasij ter da s takšnim načinom uveljavljanja vračila trošarine ni bilo nobenega prikrajšanja javnihsredstev. V konkretnem upravnem sporu sodišče presoja zgolj pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe,glede katere ugotavlja, da je pravilna in zakonita, zaradi česar tožnikovi ugovori o napačni uporabimaterialnega prava niso utemeljeni.

26. Sodišče prav tako zavrača tožnikove ugovore, da naj bi bilo dejstvo, da je vračilo trošarine za družbe vskupini (tožnik in hčerinske družbe) zahteval tožnik kot matična družba, davčnemu organu znano in da naj bišlo za ustaljeno prakso, potrjeno s strani davčnega organa, saj le-ta kljub rednim nadzorom ni nikoli zaznalkakršnihkoli nepravilnosti. Po presoji sodišča tožnik navedenih trditev ni izkazal. Iz zapisnika DIN, nakaterega se sklicuje tožnik in katerega kopijo prilaga, res izhaja, da je bil pri tožniku opravljen delni DINzaradi preverjanja pravilnosti izvajanja trošarinskih predpisov ter da nepravilnosti niso bile ugotovljene.Posledično je bil zato izdan sklep o ustavitvi postopka, na katerega se prav tako sklicuje tožnik. Vendar pa nimogoče pritrditi tožniku, da naj bi bil davčni organ v navedenem postopku DIN seznanjen s prakso tožnika, daje vlagal zahteve za vračilo trošarine za energente, ki so jih porabile njegove hčerinske družbe z motornimivozili, ki jim jih je tožnik dal v najem. Iz zapisnika DIN z dne 7. 6. 2013 namreč ne izhaja, da bi bil davčniorgan seznanjen s tem, da energente ni porabil tožnik, pač pa njegove hčerinske družbe, katerim je vozila daltožnik v najem.

27. Iz navedenih razlogov ni mogoče pritrditi tožniku, da niso pravilne navedbe tožene stranke v obrazložitviizpodbijane odločitve, da davčni organ s takšno prakso tožnika ni bil seznanjen. Iz upravnih spisov prav takone izhaja, da bi davčni organ kadarkoli v času prakse, za katero tožnik navaja, da je bila uveljavljena, sprejelstališče, da bi bilo takšno postopanje pravilno in da je na podlagi takšnega postopanja tožnik upravičen dovračila trošarine za gorivo, ki so ga porabile njegove hčerinske družbe. Tožnik pa prav tako v postopku nipredložil nobenega dokazila, iz katerega bi izhajalo, da bi davčni organ res potrjeval takšno tožnikovo prakso.Tožnik je za dokazovanje navedenega v postopku predlagal zaslišanje prič, ki jih je predlagal, čemur padavčni organ ni sledil. Tudi po presoji sodišča za omenjeno prakso davčnega organa ni primeren dokazzaslišanje prič, saj mora le-ta izhajati iz listin. Taka listina je glede inšpekcijskega nadzora zapisnik o DIN(zapisnik DIN z dne 7. 6. 2013), iz katerega pa navedeno ne izhaja. Tožnik pa v postopku tudi ni izkazal, da bikadarkoli zaprosil davčni organ za pojasnilo glede navedene zadeve (kdo je lahko upravičenec do vračilatrošarine), če je menil, da določbe ZTro niso jasne, in da bi tako pojasnilo, ki bi opravičevalo njegovoravnanje, tudi prejel. Zato sodišče tožnikove ugovore, da gre za spremembo uveljavljene upravne praksezavrača, saj tožnik navedenega ni izkazal.

28. Ne glede na navedeno pa se po presoji sodišča tožnik tudi sicer ne more uspešno sklicevati na sklepVrhovnega sodišča RS X Ips 330/2013 z dne 27. 11. 2014. V slednjem primeru, na katerega se sklicuje tožnik,je Vrhovno sodišče RS kot ključno izpostavilo, da je davčni organ odstopil od svoje dolgoletne ustaljeneprakse. Šlo naj bi za prakso, ki naj bi trajala več kot deset let. Pri tem pa davčni organ ni pojasnil razlogov zaodstop od navedene dolgoletne ustaljene prakse, ki se je nanašala na vse davčne zavezance (ne zgolj natožnika). Tožnik pa se je v navedenem postopku skliceval, da s tako spremenjeno prakso davčnega organa nibila seznanjen. V navedeni zadevi je zato Vrhovno sodišče RS sprejelo stališče, da načelo vezanosti na lastneprejšnje odločitve zahteva, da upravni organ ne sme odstopiti od razlaga splošnih pravil, ki si jih je postavilsam, niti od ustaljene upravne prakse, ki se je uveljavila, ne da bi za to imel upravičen razlog, ki ga moraposebej obrazložiti. Navedel je tudi, da je v davčnih zadevah, kjer gre z naložitvijo dajatev za poseganje v

svobodo in materialni položaj davčnih zavezancev, tudi zahteva po obrazloženem odstopu od uveljavljeneupravne prakse strožja. Kot že pojasnjeno, pa tožnik v obravnavani zadevi ni izkazal, da bi res šlo zaspremembo dosedanje prakse davčnega organa. V že omenjeni zadevi, na katero se sklicuje tožnik (X Ips330/2013), pa je bilo nesporno, da je šlo za spremembo ustaljene večletne prakse davčnega organa in to vrazmerju do vseh davčnih zavezancev (in ne samo tožnika). Zato omenjena zadeva, na katero se sklicujetožnik, po presoji sodišča tudi ni primerljiva z obravnavano zadevo.

29. Sodišče se prav tako ne strinja s tožnikom, da naj bi davčni organ z izpodbijano odločitvijo kršil načelo"ne bis in idem". Pravilno je stališče davčnega organa, da s sklepom o ustavitvi postopka iz leta 2013 ni bilopravnomočno odločeno o zadevi ter da zato ni razlogov, da ponovni nadzor za navedeno obdobje ne bi bilmogoč. V petem odstavku 141. člena ZDavP-2 je določeno, da se glede ugotovitev in dejanj, opravljenih vDIN, o katerih je bilo že pravnomočno odločeno, nadzor ne more ponoviti. Sodišče se strinja z davčnimaorganoma, da ustavitev postopka nima nobenih učnikov, saj se z ustavitvijo postopka pravni položaj tožnika niv ničemer spremenil. Zato tudi po presoji sodišča ustavitev postopka DIN tožnika ne varuje pred možnostjo,da bi v isti zadevi ne prišlo do ponovne uvedbe postopka DIN. Izdaja sklepa prvostopenjskega organa, skaterim je bil DIN pravnomočno ustavljen in nato uveden ponovni DIN, na podlagi katerega je bila izdanaizpodbijana odločba za deloma isto obdobje, tudi po presoji sodišča ne pomeni ponovnega odločanja o ististvari (ne gre za kršitev načela "ne bis in idem"). Ob tem sodišče dodaja, da izhaja takšno stališče tudi izustaljene in enotne upravno-sodne prakse Vrhovnega sodišča RS (glej npr. sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips483/2010 z dne 15. 12. 2011 in sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 10/2011 z dne 30. 8. 2012).

30. Na drugačno odločitev v navedeni zadevi tudi ne more vplivati tožnikovo sklicevanje, da je ravnal v dobriveri in da ni imel namena kršiti predpise. Kot že pojasnjeno, sodišče v upravnem sporu presoja zakonitost inpravilnost izpodbijane odločbe. Ob ugotovitvi, da je navedena odločba pravilna in zakonita, pa se tožnik popresoji sodišča ne more sklicevati na neustavnost ureditve, po kateri davčni organ lahko zahteva vračilotrošarine za zadnjih pet let (z obnovo postopka), medtem, ko naj bi hčerinski družbi tožnika lahko uveljavljalivračilo trošarine le za zadnji mesec oziroma leto. Kot že pojasnjeno, gre pri vračilu trošarine za ugodnost, dokatere ima upravičenec pravico v primerih in pod pogoji, ki so natančno predpisani. Zato se v primeru, če setožnik ni ravnal po predpisanih pogojih oziroma ni storil vsega, da bi se ravnal po njih (se o tem ustreznoinformiral, od davčnega organa npr. zaprosil za pojasnilo), ob ugotovitvi davčnega organa, da do vračilatrošarine ni bil upravičen, po presoji sodišča ne more sklicevati na neustreznost navedene ureditve.

31. Glede na vse pojasnjeno pa po presoji sodišča v zadevi tudi ni relevantno tožnikovo lastništvo v hčerinskihdružbah. Po presoji sodišča je izpodbijana odločitev zadostno utemeljena in jo je mogoče preizkusiti, zaradičesar tožnikovi ugovori, da izpodbijane odločitve ni mogoče preizkusiti, niso utemeljeni. Tožnik je v postopkusodeloval, vročen mu je bil zapisnik DIN, na katerega je podal pripombe, na katere je davčni organ tudiodgovoril v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Zato sodišče kot neutemeljene zavrača tožnikove ugovore, da sobile v postopku storjene bistvene kršitve pravil postopka ter kršene ustavne pravice oziroma EKČP.

32. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, jesodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo (prvi odstavek 63. člena ZUS-1).

33. Sodišče je o zadevi odločilo brez glavne obravnave (sojenje na seji senata), ker so bili relevantni dokaziizvedeni in pravilno presojani že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom51. člena ZUS-1).

34. Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka strankasvoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

Datum zadnje spremembe: 15.06.2018