Menadžersko računovodstvo

(3)

Beogradska poslovna škola

dr Zdravka Petkovićdr Čedomir Gligorić

TROŠKOVITroškovi predstavljaju novčani izraz utrošenih elemenata proizvodnje (rada, kapitala) i ugovornih i i zakonskih obaveza vezanih za proizvodnju učinaka.

KLASIFIKACIJA TROŠKOVA

1.) Podela sa stanovišta porekla : - Prirodne vrste troškova - obzirom na prirodu i poreklo

troškova - npr. troškovi materijala, troškovi tuđih usluga, angažovanih sredstava, troškovi rada-zarade, ugovornih i zakonskih obaveza

- Funkcionalne vrste troškova - obzirom na funkciju koju su troškovi izvršili u preduzeću - npr. troškovi izrade, opšti troškovi uprave i prodaje,...

2.) Podela prema načinu uračunavanja troškova u cenu proizvoda i usluga

- Direktni troškovi (učinaka): moguće ih je tehnički i ekonomski opravdano snimati po učincima

- Indirektni troškovi - tehnički ih nije moguće, a ekonomski nije opravdano snimati po po pojedinim učincima. Snimaju se po područjima odgovornosti – radnim jedinicama, radnim mestima, a rasporedjuju na učinke prema odredjenim ključevima za raspodelu.

4.) Podela prema složenosti troškova

- Jednostavni troškovi - iskazuju se po svojim prirodnim vrstama. Nije ih moguće dalje raščlaniti - npr. troškovi materijala i amortizacija.

- Originalni - nisu izvedeni od drugih troškova.- Složeni troškovi - kombinovani od dva i više vrsta jednostavnih.

Npr. opšti troškovi uprave.

5.) Podela prema odnosu troškova prema stepenu iskorišćenja kapaciteta - volumenu proizvoda i usluga

• Fiksni troškovi - u svom ukupnom iznosu ostaju nepromenjeni i onda kada se količina proizvedenih učinaka menja.

• Varijabilni troškovi - nastaju zavisno od količine proizvodnje. Nema ih ako nema proizvodnje tj. učinaka.

6.) Podela sa stanovišta ukupnih troškova

• Ukupni troškovi - troškovi u masi, ukupni troškovi razdoblja

• Prosečni troškovi - odnos ukupnih troškova i broja (volumena) proizvedenih jedinica - učinaka.

• Granični troškovi – troškovi neophodni da bi se proizvela još jedna dodatna jedinica proizvoda.

2. Podela prema načinu uračunavanja troškova na proizvode i usluge – dodeljivanje troškova

Dodeljivanje troškova troškovnim objektima neophodno je za finansijsko i za menadžersko računovodstvo.Menadžersko računovodstvo neophodno je za dodeljivanje troškova troškovnim objektima.Troškovni objekti mogu biti organizacijske jedinice, projekti, proizvodi i usluge.Pri doznačivanju troškova troškovnim objektima neophodna je podela na:• direktne troškove• indirektne troškoveDirektni troškovi se troškovnim objektima dodeljuju izravno u klasičnim i alternativnim modelima obračuna troškova.U klasičnim modelima upravljanja troškovima direktni troškovi se već pri unosu podataka po prirodnim vrstama usmeravaju prema mestima njihova nastanka.Dodeljivanje indirektnih troškova troškovnim objektima nije jednostavno kao dodeljivanje direktnih troškova. Dodeljivanje indirektnih troškova uvek je arbitrarno uz primenu neke metode. Pri tome se u praksi koriste klasične i savremene metode i modeli dodeljivanja indirektnih troškova.

Klasične metode i modeli dodeljivanja indirektnih troškova koriste se tzv. "ključevima rasporeda" troškova. "Ključevi rasporeda" indirektnih troškova podrazumevaju utvrđivanje odnosa i postotka raspoređivanja neizravnih troškova na troškovne objekte prema nekoj racionalnoj osnovici za koju se procenjuje da je uzročnik troška.Najčešće osnovice za raspored indirektnih troškova na tradicionalni način su sledeće:• pokazatelji troškova (direktni troškovi rada i materijala)• tehnički pokazatelji (broj sati direktnog rada, broj sati rada mašina,

površine korišćenog prostora, broj obrađenih naloga itd.)• pokazatelji rezultata (prihod, vrednost proizvodnje, količina proizvedenih

proizvoda itd.)

Modeli za raspoređivanje troškova u proizvodnim delatnostima

U proizvodnim delatnostima troškove koji su evidentirani po prirodnim vrstama treba prvo razdeliti na dve osnovne skupine i to:1. proizvodne troškove2. troškove opšte režije (neproizvodne troškove).

Proizvodni troškovi ili troškovi proizvodnje uobičajeno se dele na:• troškove direktnog (izravnog) materijala• troškove direktnog (izravnog) rada• troškove proizvodne režije (opšte troškove proizvodnje).• Tu podelu prikazuje sledeća slika:

TROŠKOVI PROIZVODNJE(nazvane kao troškovi produkta)

DIREKTNI MATERIJALIMaterijali koji mogu biti

fizički pronađeni u proizvodu(kao drvo u stolu)

NEPOSREDNI RADMože biti uočen u izradi

proizvoda(radnici na traci u pogonu)

OPŠTI TROŠKOVI PROIZVODNJE

Svi troškovi proizvodnje osim direktnog materijala i

rada(indirektni materijali, indirektan

rad, infrastruktura fabrike, deprecijacija fabričkih zgrada i

opreme)

PRIMARNI TROŠKOVI TROŠKOVI KONVERZIJE

Neproizvodni troškovi se uobičajeno dele na tri osnovne skupine i to:• Prodajne troškove• Administrativne troškove• Troškove istraživanja i razvojaTo je prikazano na sledećoj slici:

NEPROIZVODNI TROŠKOVI(troškovi razdoblja)

PRODAJNI TROŠKOVISvi troškovi potrebni za

ispunjavanje zahteva kupaca i za dostavljanje gotovih

proizvoda i usluga kupcima: provizija od prodaje,

reklamiranje ...

TROŠKOVI ISTRAŽIVANJA I RAZVOJA

ADMINISTRATIVNI TROŠKOVISvi troškovi administracije

preduzeća kao celine: plate i naknade zaposlenih, putni

troškovi, kancelarijski materijal, amortizacija...

• Troškovi istraživanja i razvoja tretiraju se kao troškovi opšte režije u većini slučajeva. Međutim, MRS 2 dopušta u određenim situacijama uključivanje tih troškova u troškove zaliha kad su oni usmereni na oblikovanje proizvoda za posebne kupce.

• Proizvodni troškovi usmeravaju se direktno na proizvodne organizacijske jedinice prema mestima njihova nastanka.

• Troškovi opšte režije usmeravaju se, u prvom stepenu rasporeda, takođe direktno na sve organizacijske jedinice prema mestima njihova nastanka.

• Kad postoji deo troškova evidentiranih po prirodnim vrstama koji su zajednički svim organizacijskim jedinicama prikladno ih je odvojiti u zasebnu grupu pod nazivom "zajednički troškovi". Ti troškovi se naknadno dodeljuju organizacijskim jedinicama prema određenom modelu rasporeda.

• Svi troškovi opšte režije konačno se raspoređuju na proizvodne organizacijske jedinice iz čijeg će rezultata biti nadoknađeni.

• Ukupne troškove sumirane na nivou proizvodnih organizacijskih jedinica treba razvrstati na troškove zaliha (uskladištive troškove) i troškove razdoblja (neuskladištive troškove).

Klasični modeli rasporeda indidrektnih troškova na proizvodne organizacijske jedinice

Svi indirektni troškovi tj. troškovi glavne uprave i troškovi potpornih

organizacijskih jedinica moraju biti alocirani na proizvodne organizacijske

jedinice gde će biti nadoknađeni iz prodaje proizvoda i usluga. Alokacija indirektnih troškova izvodi se pomoću određenih „ključeva

rasporeda“. „Ključevi rasporeda“ podrazumevaju određivanje osnovice za raspored

prema kojoj se određuju postoci od ukupnih troškova koji će biti

raspoređeni na proizvodne organizacijske jedinice. Osnovica za raspored može biti jedinstvena ili se za raspored različitih

troškova može odrediti više različitih osnovica.

Kad se primenjuje istovremeno više različitih osnovica za raspored različitih

indirektnih troškova u praksi se najčešće primenjuju sledeće osnovice:

Vrsta troškova Osnovica za raspored

Troškovi kadrovske službe Broj zaposlenih

Troškovi nabavne službe Vrednost nabavljenih resursa

Troškovi prodajne službe Prihod

Troškovi službe čišćenja Prostor u m2

Troškovi službe zaštite Vrednost imovine

Troškovi službe obračuna Broj zaposlenih

Troškovi glavnog ureda Prosek

Kod rasporeda indirekltnih troškova treba se odlučiti i za metodu alokacije.

U praksi se najčešće koriste sledeće tri metode alokacije:1. Direktna metoda alokacije

2. Metoda alokacije u koracima

3. Recipročna (matematička) metoda.

Klasični modeli rasporeda indirektnih troškova na proizvode

Za raspored indirektnih troškova na proizvode i usluge mogu se koristiti dva načela:

1. Načelo „korisnosti“ koju proizvod (usluga) ima od indirektnih troškova2. Načelo „sposobnosti“ proizvoda (usluga) za nošenje tereta indirektnih

(1) Za primenu načela korisnosti pri rasporedu indirektnih troškova na proizvode (usluge)

nužno je odrediti adekvatan pokazatelj koji predstavlja zajedničku osnovicu za raspored.Najčešće osnovice za raspored indirektnih troškova u praksi zasniva se na sledećim pokazateljima:

1. Tehnički pokazatelji1. Količina korišćenog materijala2. Broj sati direktnog rada3. Broj sati rada mašina

2. Pokazatelji troškova1. Troškovi direktnog materijala2. Troškovi direktnog rada3. Primarni troškovi (troškovi direktnog rada + troškovi direktnog materijala)

3. Pokazatelji rezultata1. Opseg (količina) proizvedenih jedinica2. Vrednost proizvedenih jedinica

(2) Ako se za raspored indirektnih troškova na proizvode i usluge primenjuje načelo „sposobnosti“ prihvaćanja tih troškova onda se oni raspoređuju tako da se proizvodi i usluge s većom dobiti „nose“ i više indirektnih zajedničkih troškova

5.) Podela prema odnosu troškova prema stepenu iskorišćenja kapaciteta - volumenu proizvoda i usluga

Prema klasičnom pristupu fiksnost ili varijabilnost troškova promatra se u odnosu na promenu opsega aktivnosti najčešüe proizvodnje ili prodaje.

Troškovi koji se ne menjaju zavisno od opsegu aktivnosti definisani su kao fiksni a troškovi koji se menjaju zavisno od opsega aktivnosti definisani su kao varijabilni.

Fiksni troškovi se dalje dele na apsolutno fiksne i relativno (stepenasto) fiksne. Apsolutno fiksni troškovi se ne menjaju ni prilikom promene stepna pripravnosti

kapaciteta. Relativno fiksni troškovi se ne menjaju u okviru određenog stepena pripravnosti

kapaciteta ali pri prelasku u viši stepen pripravnosti kapaciteta oni se skokovito menjaju na više i onda opet ostaju nepromenjivi za taj stepen pripravnosti. Zbog toga u planiranju troškova treba biti oprezan jer kod većeg povećanja obima aktivnosti možda treba preći na viši nivo fiksnih troškova.

Osnovna shema apsolutno fiksnihtroškova izgleda ovako:

Relativno fiksni troškovi su oni koji se ne menjaju u okviru jedne zone pripravnosti kapaciteta a prelaskom u višu zonu pripravnosti skokovito rastu a zatim se ne menjaju u okviru te zone. Osnovna shema relativno fiksnih troškova izgleda ovako.

Važno svojstvo fiksnih troškova je da se oni smanjuju po jedinici učinka ako se broj tih jedinica povećava, odnosno, oni se povećavaju po jedinici učinka ako se broj tih jedinica smanjuje.

To svojstvo prikazuje sledeća slika:

Ekonomija opsega nastoji povećanjem opsega aktivnosti sniziti fiksne troškove po jedinici čime se smanjuju troškovi po jedinici i povećava dobit.

Varijabilni troškovi su oni troškovi koji se menjaju zavisno od promene opsega poslovnih aktivnosti.

Iako se većina troškova s promenom opsega aktivnosti menja proporcionalno, oni se mogu menjati i progresivno ili degresivno.

Osnovna shema ponašanja varijabilnih proporcionalnih troškova izgleda ovako:

Važno svojstvo varijabilnih proporcionalnih troškova je da su oni konstantni (jednaki) pojedinici učinka.

Osnovno pravilo kod kalkulisanja troškova i cena je da kod povećanog opsega aktivnosti fiksni troškovi po jedinici padaju a kod smanjenog opsega aktivnosti fiksni troškovi po jedinici rastu. Varijabilni troškovi po jedinici pri promeni opsega aktivnosti ostaju konstantni tj. jednaki.

Iako se ovo pravilo oslanja na nekoliko pretpostavki koje ga mogu dovesti u pitanje ipak je dragoceno u upravljanju troškovima. Naime, s obzirom na kompleksnost materije o ponašanju troškova jednostavna i jasna pravila su retkost. Uticaj opsega aktivnosti na troškove po jedinici učinka prikazuje sledeća tabela.

Slika: Uticaj opsega aktivnosti na troškove po jedinici učinka i dobit (gubitak) Pretpostavke: Fiksni troškovi ukupno: 100.000,00 rsd Varijabilni troškovi po jedinici: 100,00 rsd/jed Prodajna cena: 220,00 rsd Opseg aktivnosti: 500 kom, 1.000 kom, 1.500 kom

Opseg aktivnosti (kom)

Fiksni troškovi po jed. (rsd)

Varijabilni troškovi po jed. (kom)

Ukupni troškovi po jed (kom)

Prodajna cena po jed. (kom)

Dobit (gubitak) po jed. (rsd)

500 200.00 100,00 300,00 220,00 (80,00)

1.000 100,00 100,00 200,00 220,00 20,00

1.500 66,66 100,00 166,66 220,00 53,34

Kao što se može videti u tabeli, pri opsegu aktivnosti od 1.000 komada preduzeće ostvaruje dobit od 20,00 rsd po jedinici učinka. Pad opsega aktivnosti na 500 komada donosi gubitak od 80,00 rsd po jedinici.

Povećanje opsega aktivnosti na 1.500 komada donosi povećanje dobiti po jedinici na 53,34 rsd po jedinici. Iz toga se može izvesti opšte pravilo da bolje korištenje kapaciteta donosi veću dobit a smanjenje aktivnosti

i lošije korišćenje kapaciteta donosi lošije rezultate i mogući gubitak. Međutim, podela troškova na fiksne i varijabilne koja je ključna u ovom modelu nije jednaka sa sve situacije

i nije konačna. U klasičnom proizvodnom pristupu uobičajeno je da se troškovi sirovina i materijala i troškovi direktnog rada klasifikuju kao varijabilni troškovi. U varijabilne troškove često se razvrstavaju i neki troškovi proizvodne režije a ostali troškovi se drže fiksnima.

Čak i diskrecijski troškovi kao što su troškovi reklame i propagande, troškovi obrazovanja zaposlenih i slični troškovi, kad se jednom planiraju, drže se fiksnima. Međutim, u praksi, ako nema otpuštanja zaposlenih, troškovi rada često ostaju fiksni a diskrecijski troškovi u lošijim situacijama brzo se smanjuju.

Zbog toga, za svaku praktičnu situaciju treba dati posebnu procenu koji su troškovi fiksni a koji varijabilni.

Diferencijalni troškovi

- Kod različitih stepena iskorišćenja kapaciteta susreću se i različiti iznosi ukupnih troškova

- Preduzeće posebno prati svoje troškove jer oni zavise od volumena proizvodnje. Time saznaje koliko košta jedna određena proizvodnja naručenih proizvoda.

- Razlika između postojeće i uvećane proizvodnje naziva se SLOJ.

Diferencijalni troškovi - primer

∆ ut / ∆% ik = 3500/100 = 35,00 din ∆ ut = prirast ukupnih troškova trošak diferencije (razlike) ∆% ik = porast stepena iskorišćenja kapaciteta porast proizvodnje

Stepen iskorišćenja kapaciteta Ukupan trošak

1.600 komada 64.000,00 din

1.700 komada 67.500,00 din

Δ% lk = 100 komada Δut = 3500 din

Diferencijalni trošak

∆ut/∆% ik = Diferencijalni trošak

- Diferencijalni trošak je prosečan trošak u bilo kom sloju.

Koeficijent reagibilnosti

- Reagibilnost troškova je osetljivost troškova na stepen iskorišćenja kapaciteta. Pojedine vrste troškova različito reaguju...ili uopšte ne reaguju npr. visina zakupnine poslovnog prostora što je čini neosetljivim - neutralnim troškom.

- Bitno je utvrditi odnos brzine (tempa) porasta troškova i brzine (tempa) porasta proizvodnje, pa kažemo da troškovi brže, sporije ili istom brzinom rastu kao i proizvodnja (ponašaju se proporcionalno).

Koeficijent reagibilnosti - a

• Kr = % ∆ ut / % ∆% ik• Kr - koficijent reagibilnosti troškova• % ∆ ut - procentualni porast ili smanjenje ukupnih

troškova (tempo porasta ili smanjenja ukupnih troškova)

• % ∆% ik - procentualni porast ili smanjenje proizvodnje (tempo porasta ili smanjenja proizvodnje)

• Kr = 0, 0 < Kr < 1Kr = 1, Kr > 1

Koeficijent reagibilnosti = 0

• Prvi kvartal proizvodnje: proizvedena količina = 4.000 komukupni troškovi amortizacije = 12.000 din

• Drugi kvartal proizvodnje:proizvedena količina = 4.600 komukupni troškovi amortizacije = 12.000 din

• % ∆ik = 600 kom ∆ut = 0% ∆% ik = 15 % % ∆ut = 0%Kr = % ∆ut/% ∆% ik = 0%/15 % Kr = 0

Kr = 0

• Ovi troškovi su neutralni i ne reaguju na promene u stepenu iskorišćenja kapaciteta

• Fiksni troškovi

Koeficijent reagibilnosti = 1

• Prvi kvartal proizvodnje: proizvedena količina = 4.000 komukupni troškovi amortizacije = 36.000 din

• Drugi kvartal proizvodnje: proizvedena količina = 4.600 komukupni troškovi amortizacije = 41.400 din

• % ∆ik = 600 kom ∆ut = 5.400 din% ∆% ik = 15% % ∆ut = 15%Kr = % ∆ut/% ∆% ik = 15% /15% Kr = 1

Kr = 1

• Kada u proizvodnoj jedinici deo zarada zavisi isključivo od proizvodnih učinaka onda se takvi troškovi nazivaju - direktnim troškovima

• Tempo rasta troškova jednak je tempu rasta proizvodnje

• Nazivaju se - proporcionalno-varijabilni troškovi

0 < Kr < 1

• Prvi kvartal proizvodnje: proizvedena količina = 4.000 komukupni troškovi amortizacije = 8.000 din

• Drugi kvartal proizvodnje: proizvedena količina = 4.600 komukupni troškovi amortizacije = 8.800 din

• % ∆ik = 600 kom ∆ut = 800 din% ∆% ik = 15 % % ∆ut = 10%Kr = % ∆ut/% ∆% ik = 10% / 15 %

Kr = 0,66

0 < Kr < 1

• Ovi troškovi rastu sporijim tempom nego stepen iskorišćenja kapaciteta

• Padajuće promenljivi troškovi - Degresivno - varijabilni troškovi

• 0,8 - degresija veoma slaba 0,2 - degresija veoma jaka, blizu fiksnih• Složeni troškovi sa dve komponente - fiksnom i

proporcionalno-varijabilnom, na osnovu čega teži ili ka - 0 ili ka – 1

• Najdegresivniji mogući troškovi u sastavu ukupnih jesu - Fiksni, sa Kr = 0

Kr > 1

• Prvi kvartal proizvodnje : proizvedena količina = 4.000 kom ukupni troškovi amortizacije = 48.000 din• Drugi kvartal proizvodnje : proizvedena količina = 4.600 kom ukupni troškovi amortizacije = 57.600 din • % ∆ik = 600 kom ∆ut = 9600 din % ∆% ik = 15 % % ∆ut = 20% Kr = % ∆ut / % ∆% ik = 20% / 15 % Kr = 1,33

Kr > 1

• Rastu bržim tempom od tempa rasta proizvodnje

• Progresivno varijabilni troškovi

• Nastaju u tzv. uskim grlima proizvodnje, kod zastarelih sredstava za rad, sa povećanim troškovima održavanja i režimima rada

Granični troškovi

• Borba za ostvarenje što većeg stepena iskorišćenja kapaciteta.• Nakon pokrića troškova instalisanih kapaciteta (fiksnih troškova),

menadžeru preostaje briga o varijabilnim troškovima (koji nastaju kao posledica izrade proizvoda i obavljanja usluga). I to ne samo do pokrića istih, nego i posle.

• Diferencijalni troškovi poslednjeg, graničnog sloja = GRANIČNI troškovi = prosečni varijabilni troškovi izazvani u graničnom sloju proizvodnje (poslednjim porastom količine proizvoda).

• Veličina prosečnog VT - prosek VT u SVIM SLOJEVIMAgt = ∆∆VT / ∆X vt = VT / X

Troškovna efikasnost se oslanja na kvalitet, smanjenje grešaka i škarta te na skraćenje vremena od ulaza resursa do prodaje i naplate.

Kontrola troškova izuzetno je značajna u poslovanju jer pogrešno ili prekomerno uloženi trošak najčešće neće biti moguće nadoknaditi iz prihoda.

Kod snižavanja apsolutnog iznosa troškova osnovna je težnja napasti i sniziti bespotrebne troškove a ne bilo koje troškove.

Upravljanje troškovima treba voditi istovremeno u dva smera. Jedan smer je apsolutno snižavanje troškova a drugi smer je snižavanje relativnog udela troškova u povećanom prihodu. Prema tome, nije efikasno menadžere usmeravati isključivo na apsolutno snižavanje troškova nezavisno od prihoda i profita jer to može dovesti do negativnih ponašanja i rezultata.

Menadžere treba prvenstveno motivisati na povećanje prihoda i relativno snižavanje troškova u prihodu.

U pravilu, povećanje prihoda dovodi do situacije da se udeo fiksnih troškova u prihodu i po jedinici učinka smanjuje što daje bolje rezultate merene profitom.

 Ako je aktivnost preduzeća nedovoljna i značajni uspesi na snižavanju troškova mogu biti nedovoljni za ostvarivanje zadovoljavajućeg profita.

Snižavanje troškova i kontrola troškova nisu iste stvari

Iako upravljanje troškovima treba postići optimalni odnos između uloženih troškova i postignutih rezultata u praksi se često koncentriše na dva osnovna cilja i to:a) snižavanje troškova ib) kontrolu troškova. SNIŽAVANJE TROŠKOVA

ili redukcija troškova nastoji dovesti troškove na niži nivo. Međutim pozitivno snižavanje troškova treba postići bez gubitka funkcije i radne sposobnosti i bez štetnih posledica za preduzeće, zaposlene i kupce."Snižavanje ili redukcija troškova je slična odlasku na dijetu."

KONTROLA TROŠKOVAje održavanje troškova unutar zadanih okvira i sprečavanje prekomernih troškova odnosno prekoračenja zadanih troškova.

Zbog čega su onda toliko značajni koncepti snižavanja i kontrole troškova? Situacija u praksi pokazuje da je broj organizacija koje zarađuju

dovoljno da bi mogli neopterećeno iznad prosečno trošiti ipak mali u odnosu na broj onih koji moraju voditi računa o troškovima. Redukciju ili kontrolu troškova, u pravilu, nameće nužda ili postizanje specifičnih strateških ciljeva. čak ista preduzeća u razdobljima konjunkture mogu trošiti više od minimuma. Međutim, u periodu recesije ta preduzeća moraju pristupiti redukciji troškova. Mnoga preduzeća svoju konkurentnost temelje na postizanju nižih troškova od konkurencije a neke konkurencija jednostavno prisiljava na snižavanje i kontrolu troškova.

Kontrola troškova je bolji koncept od koncepta snižavanja troškova. Naime, dobro provođen sistem kontrole troškova možda üe osigurati da primena koncepta snižavanja troškova neće biti potrebna.

Međutim, kad konkurencija ili recesija ugroze profit pa čak i opstanak, provođenje koncepta snižavanja troškova postaje neizbežno.

Pristup snižavanju troškova

FUNKCIONALNA ANALIZA

ANALIZA ZAHTEVA Preporuke Sprovođenje

1 2

Šta organizacija radi → Jeli aktivnost vođena ciljem organizacije

ne→

Eliminacija aktivnosti →

Razviti plan sprovođenja koji

sjedinjuje kontrolisanje

napretka, razvoja plana,

komunikaciju, selekciju

zaposlenih i pregrupisavanje, preusmeravanje

organiuzacije

da ↓

3 REENGINERING(restrukturacija)

Može li se ostvariti poboljšanje procesa

koji se koristi za izvođenje aktivnosti

da→

Sprovođenjepoboljšanja u

načinuobavljanja aktivnosti

→

da ili ne ↓

4 ANALIZA TROŠKOVA

Mogu li aktivnosti biti obavljene po nižim

troškovima

da→

Redukovanje troškova →

da ili ne ↓

5 ORGANIIZACIJSKA ANALIZA

Može li se organizacija

modernizovati kao rezultat sprovedenih

promena

da→

Modernizacija organizacijske

struktrue→