the impact of an audit approach based on business risk on
TRANSCRIPT
������� �� � � ������ ����� � � ������ ������� ���� ���
�������
The Impact of an Audit Approach Based on Business
Risk on the External Auditing Quality
����� �����
�� ��!� "��# $���� %&�
� '��(
��)��� '�� �� �*� �+�
,-��)�.� /��.��� 012 3���/*.�!��� �4 ���.����� /��� � � �#!�� 3�* ����
/*.�!��� �.�
������ 5� )
�.�� ��(�� /6���
����\ 2011
ب
8�9���
��� ����� ���� �� �� ���� ����� ��� ����� ���� ������
� !�"#�� � � $ � ��%#& ����#'�( ���� )�&#'*� + � )��,��� + �
)�-�.�� )� /�� �.&*� ��� ��*��� )� ����� 0��&!�& ������.
2��3 : �� �� ���� ����� ���
$���#�� : 30 /05 / 2011
���#�� :
ج
د
����� �)(
���� +++3����� ����� 6� 3 &�3��'�� 7� � 8*� 3� �
9� %� 6 :2� �'��� 8*� "����� �� 8*� +3�� � 7& "��%� � 8*�
7#���� 7;��#& "�*� 0�&�� �<= %���(.
%�& 3��;#� �� %���>� �<= 8�( 9�#�� ��& +3�;�� �<= "� "��� � 9��
. � � 9'� ���;#�� 3�,� +�'��� %��� 8��( 7����?( 0�&�� �<= %���( "� 3
����.
�#'��� �'<��& @?� �� �&� �A B��* �<= 8*� B���>�& 9AC# D<��
� 3� +0�&��� "�� 7*� +������ 3*��� 9A�C�� <�# !� ��'� 7�� 2( ��.� �?
���;#�� �'��� 9�%�.
�'3�;#� 7��� � 8*� �� ������ �&� �#'�*� ���;#�� �'��� @��?&
� ����� %���2 ��� �� � "�.
���� �'���& E�<' 3�;#� 8�*� �������� ����� ��A��� "#<#� � 8�( �
"�*��� 9'����& ��=%��&( �.#���� 3.�&� ��A�#�� "#�� � ���� 3.*AC#
F ����.
0��&��
�
2:�;%��
8�(D��!�-A#�� "�#&� "�#*� "#�� �
�;*� �;�� ���
����%��4�� ����� ��� �;�� "� :�� ���' ��<�� 8*�!� 9G�� +�
����*� ���< ���%�<��� ���A�� ��� �� "� "�'��� ��<��
�A�#�� �.��� �<= :���� 3'��(
0��&��
و
/����3���!��� =+��� /!9#��
/��.��� $��� �
8�9���
/(������ /��� ���� >
����� �)( �
%��2:� ;2
3���!��� /����
������ /���� <
��)(�� /���� ?
�!&��� /���� �
/�*�6�� /@ ��* /.����� A� � B
/�<� ��:� /@ ��* /.����� A� � C
��� �#9�� :/.��� � ��6�� ���:� 1
1E 1 /������ 2
1E 2 / )(� /.����� ��� �.� 3
1E 3'��2� /.����� 4
1E 4 �/��2 /.����� 5
1E 5 +�4 /.����� 3�� 5
1E 6 /�����:� 3�9��6��� 6
1E 7��! /.����� 7
1 E 8 �3���!/.����� 7
������ �#9�� :/�*�.�� 3�.����� B�F��� ���:� 8
2E 1/������ 9
2E 2 ������� ������� �� 11
2E 3 ������� ����� ) Audit Risks( 24
2E 4�� ;������ ��;� � � ������ � ��;���� ���;�Business Risk Audit )
Approach( 28
2E 5/�*�.�� 3�.����� /�*���� /�*�6�� 52
-� :/�*�6�� 3�.����� 52
����� :/�*���� 3�.����� 58
ز
2E 6 /�*�.�� 3�.����� $� /.����� 012 <��� �� 65
I����� �#9�� :3�%���:� /������ 67
1-3 ���� .�����/ 68
2-3 J���� /.����� 68
3-3 ��#��#� /.����� /��� 69
3-4 ��� /.��������#��#!�� � �3�� 6��� 72
3-5 /.����� 3���@�� 75
76 ���%�3 �����./ إ 3-6
3-7 ���.�� /���#!:� /����.��� 76
J*���� �#9��: �� �� !������ 78
4 E1 /������ 79
4 E2 8��������� 3��+�9�� ��*��� 79
K����� �#9�� :3��#��� 3������.-� 105
5E 13������.-� 106
5E 2 3��#��� 110
/�*�6�� J������ 112
/�*���� J������ 118
�!&��� 124
������ /���� ���
����� ����� $���
���
/!9#��
3E 1 @����� A��#��� .! /��6�� J�<�/�4�� 69
3 E 2 /��*�.-� ��6*� � ����� ��.�-� 3�*� ���6�)�9�� L�*��)( 74
3E3 /�*.��� /��2�� ���!� K���� 77
4E 1 -� /�*�.!�� 3��.��������9� /����6�� / /�+�9�� 3���9����� 80
4E 2 /�+�9�� ��*������� Ho1 ��*��� ��*) t( �!��� /��6 � 81
4E 3 ���� /�+�9�� 3���9� /����6��� 3�4��!�-� /�*�.!�� 3��.����/�� 82
4E 4 /�+�9�� ��*���/������ Ho2 ��*��� ��*) t( �!��� /��6 � 84
ح
4E 5 �� /�+�9�� 3���9� /����6��� 3�4��!�-� /�*�.!�� 3��.����/���� 85
4E 6 /�+�9�� ��*���/������ Ho3 ��*��*���) t( �!��� /��6 � 86
4E 7 /�+�9�� 3���9� /����6��� 3�4��!�-� /�*�.!�� 3��.����/6*���� 87
4E 8 /�+�9�� ��*��� /6*���� Ho4 ��*��� ��*) t( �!��� /��6 � 88
4E 9 3�4��!�-� /�*�.!�� 3��.���� /�+�9�� 3���9� /����6��� /.����� 89
4E 10 /�+�9�� ��*���/.����� Ho5��*��� ��* ) t( �!��� /��6 � 90
4E 11 3�4��!�-� /�*�.!�� 3��.���� /�+�9�� 3���9� /����6���/.��.�� 91
4E 12 /�+�9�� ��*��� /.��.�� Ho6 ��*��� ��*) t( �!��� /��6 � 92
4E 13 3�4��!�-� /�*�.!�� 3��.���� /����6��� /�+�9�� 3���9� /6*�.�� 93
4E 14 /�+�9�� ��*ا��������� Ho7 ��*��� ��*) t( �!��� /��6 � 94
4E 15 A�;��� �;�@���� 3��4 3��.�� $�* /���#!� /��2� 1 ��4 ���� M(� ���� �����
/��*�.-� N*6�� �� 6�� �2O���* 96
4E 16 ���#!� /��2� 1 ��4 ���� M(� ���� ����� A�;��� �;�@���� 3��4 3��.�� $�* /
/��*�.-� N*6�� �9�F�� ��.���* 97
4E 17 A�;��� �;�@���� 3��4 3��.�� $�* /���#!� /��2� 1 ��4 ���� M(� ���� �����
/��*�.-� N*6�� /������ ���(��*
99
4E 18 �;�@���� 3��4 3��.�� $�* /���#!� /��2� 1 ��4 ���� M(� ���� ����� A�;���
/��*�.-� N*6�� �*��� 3��.* 100
4E 19 �;�� �;�@���� 3��4 3��.�� $�* /���#!� /��2� 1 ��4 ���� M(� ���� �����
/��*�.-� N*6�� /�*���� ������� ��)� �!� J� $�6� � ����� /�&� 102
��)(�� /���� ����)(��
�)(�� $��� ���/!9#��
2E1 �� /����������� ����� � � ������ ����� 44
2-2 ��9.� ��� � �� $� >1�� 49
3-2 �� �� ��� �9.� $� >1�� 50
3E1 >1���/.����� 3���@�� 75
ط
�!&��� /���� ����! ���
�! ��� $��� ���/!9#��
1 /������� ����#* /��*�.-� 124
2 /��*�.-� ��� � 3�< ���� ������� ��)� 131
3 $��)!��� %��.� 132
ي
������� ������� �� � � ������ ����� � � ������ ������� ���� ��� ����� �����
�� ��!� "��# $���� %&� � '��( ��)���'�� �� �*� �+�
A� ���
� ����� )��= 8�( ����# ��GH !� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� ��&�# "�� 9���
�����!� ����#�� )�'�� )�'���� ���C�� )���#�� 3��;# + "���?�� ����#�� �� 8*�
����#��)��&* )��&���( 9�� ����#�� I.� ��&�# 9��!� ���? 8*� 3-�;�.
� ��� �#� �'# � � �� ��� F#�'��)13 ( ���!� "� �&'!�) ��&#�� 7� �.,�
"���(+ ���� �� � � ����� �.�� L*& �;) 165( ;�� � ��;���& ���&#� 2� 3.��*� )�%
+��-��� 0�� ����# � 3#)83 ( 7#& � � D� ���&# �)50 (% N�� �� ����&#� 2�)
��%�� +��?# ) ���&# 2�O��� ��P' 3# �.��# ��� )�����&�� )��*��� ��%���
� ���*� +>� F��� !� 0��&�� 3�?# � �-��� ��-���.
� ����� I-�#� )�.,� 9���!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� 3.C� �G� �� "��
��;�# +����#�� ���� ���A ��� "� ����#�� ���? ��C?#+ )������( 7���# "�
��&�#�� "� +����� ����;# � 3�� "� +����#�� "� ��=� �G'� �� �� "���?�� ����#��
9��� 8*� ���� �&���� 9��C������#�� "���?�� + 7���( ����� �G!� �� � 3Q���& �<=
����;# � 3�� )2�� "� ���? +3�� 9'�& ���&' � ����� ���� ���H F � �'� 3� 7�� 2(
����� F��#� �C*' "� ��GP#�� �����.
)�� � ����� � ������)���#�� �.=� �( ����8 ����#& ����#�� F#�' 3�%�(
)������;���� ��& )�&� ��� ����# ��. 9�� "� 0��� = � 9' �&'�� �# 9'�&
�.�� �;G�� %�%�# )�&� ��� ����# ��. ���# "� 3=� �.
ك
The Impact of Audit Approach Based on Business Risk on External
Auditing Quality
Prepared by
Ala'a Al-Dein Saleh Mahmoud Awdah
Supervised by
Dr. Modar Abdullatif
The study aimed to identify the effects of applying the business risk
approach in auditing on audit quality in Jordanian audit firms, and to
recommend the application or not of such an approach by audit firms.
The study covered the thirteen largest audit firms in Jordan, and
used a questionnaire administered to 165 auditors. 83 useful
questionnaires were returned, giving a response rate of 50%. The
questionnaire covered potential effects of applying a business risk
approach on several aspects of audit quality.
Results report a positive relation between the application of a
business risk approach in auditing and several aspects of audit quality,
including adding value to audit clients, reducing audit risks, enhancing
transparency and disclosure, directing audit procedures to more-important
issues, and enhancing effective quality control in auditing.
However, the reported effect was not very strong, and was
generally lower in the areas of strengthening auditor independence and
affecting audit fees and costs.
The study recommended several issues, including requiring audit
firms to continuously improve the qualities of their employees, in order to
improve the status and credibility of the audit profession.
1
��� �#9��
/.��� � ��6�� ���:�
1E 1 /������
1E 2 /.����� / )(� ��� �.�
1E 3' ��2� /.����� 1E 4 /.����� /��2� 1E 5 /.����� 3��+�4
1E6 /�����:� 3�! �#���
1E7/.����� ��! 1E8/.����� 3���!�
2
1E 1 /������
#�� �C�,�� 9G## "� )�&� ��� ����#� ����*;��CA( ������ 3-�;�� 8*� �;G�� � ��%��
Pong & Turley, 1997) .( )� ����� ���#8�( ���&�� 9�? )��# �� ����#�� I=�� ��
+9�����-�#& ��&#?� @�C& 3#.� D<�� 9���� 7.C& 3�;� ����#�� ��' ��� 9!� 9���� "�
)�� �� 7�A## � 9' 8 ��� "���G�� �.*�� "� 3G + ���� )��*� � ������ 3-�;��
I.�& ) "*�*�#�� ����#�� (� �,�!� I.� ������� 3��?# � 8*� ��#�2� 7��? � 3# D<��
)������ F* � ��*�*�#����-���>� �� ���� ��C?# "� )�����( 9����� "� 3G +����#��
3 �& B���� 0��G������#�� ���? I.� )Higson, 2003( + ��# �., 7&'� D<��
��# �� ����#�� �,�8�( ��# �� ����#�� �,�& ��� ��&����� ��& ���� 3,��� �� 8�(
�.#��' %��# ���?�� 9�*�# 3��;#8�( �*�P#�� ���?�� ���? ����? �&�������
9���� ���?� +B��#'2� 9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� 3 � 7�*� �*�� D<�� �&����
)Business Risk Audit( + ) �;�2BRA ( 0�&�� �<= NA �= D<���.
� ����# 8�( � ����� �<= B�.#R��G ��&���>� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� ��&�#� ��&* ��
9��!�)BRA ( �� ����#�� �� 8*�"���?.
3
1E 2��� �.� /.����� / )(�
S# � �� �# 8�( ����.�� )�&� ��� ";�� 9&� � ��<&�� �.��� � 3Q��� 8*�
�� 2( +������ 3-�;*� ��?# �� B���!� ��� �A� 8*� 9��*� "���?�� ����#�� ��
A� 3�� "� 9G## ������ 3-�;�� "�?# 9&� � S�'� E��= ���?�� S# � �� 3=�
"�A�;#�� ��? 8�( "���?�� ����� ���# �� �' +����#�� )�'�� ��& 9&� � ��;��
���;�# "�� �'����� 9�� �� ���( ����( � ������ 3-�;�� "� 9�*A#�� B�' "� 7*�C�
2� ��� �.���=� ��;�# "� �����# ���� 7���# "�#�� )�&����� 9'����� 3=� �
&� ���)� )Abdullatif & Al-Khadash,2010( ���� 8� � ��?�� �<= ���%( B�.& +
' 8*� N��2� 9�? � ��C#� ��& )�&� � ����# ���# 8�( )�&� ��� "� ���� = � 9
� ����#�� ��. �<�= 9��#� ���= � +"���?�� ����#�� �� S# �� �# "� 3.
E���( N��� S� ����� � ����� ������� �����#�� 3�.C� ���!� "� )�&� ��� ";��
9��!� ���? 8*�� 3-���;�� )BRA( )�'��� "�� 7;�&�# 9�� "� D�/� 9= +
"���?�� ����#�� �� S# ��� 8�( �����!� ����#��.
�� �&��>� � ����� 9��# ����#�� �*- !� :
1( �? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� ��&�# D�/� 9=9��!� ��)BRA ( ��� ��;�# 8�(
T����#�� ���� ���A
2( 9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� ��&�# D�/� 9=)BRA ( ���C?# 8�(
T����#�� ���?
3( 9���!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� ��&�# D�/� 9=)BRA ( ���� 8��(
T���*� ������ 3-�;�� "� ����C��� U���>� S#
4
4( = 9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� ��&�# D�/� 9 )BRA ( 8�( @��*;#
T��=� �G'� �� �� ����� �.� 7��# 9���# ����#�� )�����(
5( 9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� ��&�# D�/� 9= )BRA ( ��&�#�� 8�(
T "���?�� ����#�� 9��� 8*� ���� �&���� 9��C��
6( 9= 9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� ��&�# D�/� )BRA ( �� �# 8�(
T 7#��A %�%�# "���?�� ����� ����;# �
7( 9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� ��&�# �G/� 9=)BRA ( �C*' F��#� "�
T "���?�� ����#��
8( ��&�#� ��-���( ��2� < �G� ��� 9= I.�)BRA ( ����#�� �� S# 8*�
T)�&� ��� ";��� ���?��� @-��?*� S%�� "���?��
1E 3'��2� /.�����
3-��;�� ����#�� I.� ��&�# ���&� 8*� B��#�� "� %'�#� � ����� �<.� " � !� ��V�� �(
#�� B��=!� ��;�# 9�? � E�< "���?�� ����#�� �� 8*� 9��!� ���? 8*�����:
1 ( ����#��GR� I.� ��&�# 9�� "� "���?�� ����#�� �� S# 8*� ��&* �� ��&���2�
9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#��)BRA (�����!� ����#�� )�'�� "�.
2 ( ����� ����#�� ���? � )�&� ��� ��� %�'�# ���� �� #��( ��& �.B����� "�
( ������ 3-�;���.���=� ��;�# "� 9�C# �'���� 9��# "#�� 9��!� ���? 8�.
3 ( 8�*� 3-��;�� �����#�� I.� ��&�#& �*�#� ��� ����#�� )�'��� ��C�� )���#�� 3��;#
9��!� ���?)BRA.(
5
1E 4/.����� /��2� :
�.�' � � ����� �<= ��=� �&�# � 3-�;�� ����#�� I.� 3.C 8*� �A�� ";*# 8�*
9��!� ���?)BRA( ����# 0��� +���!� "� "���?�� ����#�� ��& 7#��� 8*� +
��;# 9� "� I.��� �<= ��&�# I-�#� )��2�� 9G ��#�� ��������& ����' ��'��!�
) +���2008 ������� "� 9��!� ��? 9?� +com.arab4acc.WWW ( 9� )�&#
H I.��� �<= ���( I-�#� �., 8�( 7�#��? ��� S# "���?�� ���*� �& ���& ��&���
��G���&*� ���=!� ����Q "� � ����� �<= I-�#� �'# �� ��#� �<� +����#�� ���� ��;��
��!� N��� W��? 9?�� � ������ F���� ��;���� ��,��������!� 9.
1E 5/.����� 3��+�4 :
X Ho1 : 9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� ��&�# D�/� 2 )BRA ( ��;�# 8�(
����#�� ���� ���A ���.
X Ho2: 9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� ��&�# D�/� 2 )BRA ( ��C?# 8�(
����#�� ���?.
X Ho3 :I.� ��&�# D�/� 2 9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� )BRA ( S# ��� 8�(
���*� ������ 3-�;�� "� ����C��� U���>�.
X Ho4: 9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� ��&�# D�/� 2 )BRA ( @�*;# 8�(
��=� �G'� �� �� ����� �.� 7��# 9���# ����#�� )�����(.
X Ho5:&�# D�/� 2 �&���� 9��C�� ��&�#�� 8�( 9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� ��
"���?�� ����#�� 9��� 8*� ����.
6
X Ho6: 9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� ��&�# D�/� 2 )BRA ( �� �# 8�(
7#��A %�%�# "���?�� ����� ����;# �.
X Ho7:-�;�� ����#�� I.� ��&�# �G/� 2 9��!� ���? 8*� 3)BRA ( �C*' F��#� "�
"���?�� ����#��.
X Ho8: I.� ��&�#� ��-���( ��2� < �G� ��� 2 )BRA ( ����#�� �� S# 8*�
T)�&� ��� ";��� ���?��� @-��?*� S%�� "���?��
1E6/�����:� 3�9��6��� :
� )�&� ��� ����# ��*� : �� ���!� 3��;# ���# ��*� �����( �����#� )�*���& �;*�#
� ����#�� <�C�# 3#� �� + �#��� ������� )�*��� ��& �;&���� ���� �A#� ���;#
�*;# /C' �.�� 9&�� ) +",�2009 @ +17.(
� ���?��)Risks :( �G/# 0���!�& ��&#��� �'P#�� 3�� ���� �� ��&�#*� 3�?# � 3.C
� O* 9'�&���!� 8* ) . +",�2009 @ +27.(
� ����#�� ���? )Audit Risks :( "�� D��� �� �� ����� 9�� �� ��#���� ���?��
����=� ���?� 8*� D#�# "#�� ������ 3�-�;��& �*�#�� +F� �� 9'�& 7��� ���&(
) ����47 +AICPA.(
� 9��!� ���?)Business Risk :('���� ���� �"� 9' �� �.���=� ��;�# �� ����& �
9�C�� ���� 8�( D�/�)Knechel, 2007.(
X 9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� )BRA :( ����� �� # 8�� B�.� 0��� I.�
8�� ������ 3-�;�� "� B����� ��& �.� ����� ����#�� ���? � )�&� ��� ��� %�'�#
����� 9��!� ���?��( �. �<��= �.�����=� �����;�# "� 9�C# �'���� 9��# �.��
7
������� 3-���;�� "�� ����& 9'��& �G/�# 2 ��� ����?��(Lemon , Tatum
&Turley,2000)
� "���?�� ����#�� �� )External Audit Quality:(
�� ���;#�� ����#�� 9��� "& ���� 3�,��� "� ��? B��#'�& ����� 3;� �� 9�#�� �<=
��?��)DeAngelo,1981( ����� �.�;� "#�� )�*��� ��� �.�P& )��� �' +
���G# *� )Titman & Truman , 1986.( .( .(
1E7��! /.����� :
X����&�� ����� :��� �,��� "� ����#�� F#�' "� �*���� ����!�.
X����'�� ����� :�� �,��� � ��#?�� ����#�� F#�'�.
X ����� ���%�� : � ����� %���> �%��� ���%�� ��� )2010 – 2011.(
X ��*��� ����� :�#�� I.� 8*� 0��&�� )BRA ( ���<V#�� +�# ��� �� �#�� 0�� �
3#� "���?�� ����#�� ��& �*�#� ��� �� +�� '�����#�2�������� 8*� .
1E8/.����� 3���!� :
#��)�� �<= � ����� "� �;�#�� � ����? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� ��&�# ��GP# S�
9��!�)BRA ( 7�� 2( +)���V# ��& 8*� "���?�� ����#�� �� 8*� E���= �'� �&�
& �A�� �.�� S�?!� )���V#�� �� G/# "#�� "���?�� ����#�� �� S# "� � � 3#�� 3
9?�# 2 �.�! �.���# ( �A I.� ���)BRA ( ��' +�*;# 0��&� �.� ��C�# �� �'�
( 9;�� �'� ���& �� � )�&� ��� ����# F#�' 9� 3 � ���;# � ����� ����( �
3=%�'�# 8�( ��&��# �� ��� "� "& � ��C?�� 8�( S�� 0��&�� � ���#�� � ��;����
� �� 8�( �&? 9�� )�-� "�.
8
���� �#9����
/�*�.�� 3�.����� B�F��� ���:�
2E 1/������
2E 2������� ������� ��
2E 3 ������� ����� )Audit Risks(
2E 4 ����������� ��;���� ���;�� � � ������ (Business Risk Audit
Approach )
2E 5/�*���� /�*�6�� /�*�.�� 3�.�����
2E 6�� �� $� /.����� 012 <���/�*�.�� 3�.���
9
2E 1 /������
7��# )�,��� "� ����� 0����� :��VA )����# 9G## "� ���%�� �# ��
S;*� ��*?���� �����?�� �G/�� 8*� �=���;# � +�.#��&� 0�� �.� 3����� "� )�� ��
��?!� )2�# �=��Q ����#�� �����#�� ���� ���<� .��& "*��� �#�*� �& �
)���#�� �.� ���� )���# )G�� ����#�� ��.& @�?�� 3��� "� �G����� ������
����#���&�����) +��=��2003.(
)��*� � ��# � � Z9�G�� 9�& 8*� ���;# )����&*� "��#'�2� 9�V�#��
?� "� ��-���>� ��A����� F��� !� 3��?# � +)�*�������� 3�;# ���#)� + ���(
��?� �*���� ��������#���&����� 3��?# � +)�*��� )�'&� ���*�>� "� �������
��'* �� ����?!� ������� F�����& 3�#=2� +)�*��� 9��#+ ����� O � )�;�&�#
�& ���������������#�� 9�� "� ���/ ����#�2� ��;�� ��-�&�� ��+ ����� �G�
*�8 ����#���&����� ) Citron, 2003(.
)��*� )�����( )��#����#��� F��� �����#�� �G����� F��� !� 8�( ����*;#��
"� ���.�� )������ �� �;G&��� �&�� ��#�� )��2��+ <�C�# ���?# �.=� � "#��
���������#���& +3#� 0� ���( �.� %�'�#����#�� )�< ��? �G'!� )2���� ��
S�&'�� ��=!� P���� "�) +�;�2000.(
��. )�.�������� )�� �� 9�? :���&' :�� # ����# +��A����A#� � E�<
9�? "� )*�� "#�� ���%���<= "� ��*���� ��� � ��?��� ����#�� F#�' ���
#�'��F . ��� �-��� F& ��" "� �<= � #��8�(�� ���%�� �# �� ��� "�)�'��
10
"� �*���� ��'��� ��Q )�,��� �����#�����!� �.� 9��� B*#? 9�# "#�� +
# )����C#� �,�� F�& �.���3%*3��;# 9&� � �;�� )�&� � F#�'����# ��?� .
� "� �;G�� %�%#=� 9, "� NA %�& +����#�� ����;# ����� ������ ����;#�
� +����;# � F#�'�� �<= ����# ��� �;� O�� �. C� ����#�� F#�' ��& �*�#� 0���
3��?# � 9�� � ���!� "� ����#�� ��. �/� 8*� ���- �� 7�&�# 8*� 9��� 8��# �
�' "� ���� �&��� )���H F��� � ��&�# 8*� �&���*� ����� ��� 2 0�� +����#�� F#
�&����� )�����( )� �� �� �A ��� �.& ���# # �*�'# ���,�# ��' ����#�� F#�'
���� ���( ����� ���G� ��&����� )�.��� �.�?# # �� �'� "#�� +����#�� F#'& ���?��
���!� "� ����#�� F#�'� �*����)+�% &�2010(.
�( '��& )����#�� �#��� 9'�# �[�� � D��#�� 9'� � ��G��&�� "� �<= 9����
�� ��*� �<.� +��.�� F*�## �[ � ��*� :2*� ��*� 9��#*� �.�.
9, "� ���� ��� 3� �C*' �&�� �.��� )��� <C�# � D��*;#�� ���#2� �&�� �;�
�% "� �� �*-�.�� )���#��)�*��� �,�� "� � �.��# )��*��� ����!� �� . E�<�
� 9-�.�� 3'�� 9, "� 3.*� )���� F�#�# ��;���� ����#�� �-�� 8*� ��%� �&��
3.;���#� �A?# "#�� ����!� )��*��� . � �=/��& 3#� "#�� �����?�� �&����� �,�� �\� E�<'
� � �.��;# 3#� ���>� 9&� �=���# � �& 2 ����*;# )�&�� �����?�� ��;���� 9&
����#�� �� 8*� �,���*� ������ )���# �� � F'�##�)+3�=��&(2005.(
���?�� 8*� "�&�� ����#�� F* � �., E�<�Risk Based Audit) ( � D<��
�#�� �-�� ��? "� �� )���!� F�#�# F* � W�.#�� 3#� 7��? ����# ���G� � ���
��� 9'�& �.#��V# 3#�� ������� ���?�� )�< ����� 8*� %�'�#*� E�< ����!� )��*���
11
�,�� �&� E�<' +����#�� �-�� ���� 3��?# � "� ��C'�� 8�( ���.��� "� D�/� D<��
* � �., 8�( ���A( +O� !� �<= 8*� �.��;# ���?��& ��*?���� �&����� "#�<�� 3��;#�� F
�&����� ���?*�)Control And Risk Self Assessment(.
"� ��?# �� �G����� F��� !� ��� ���?�� 8*� "�&�� ����#�� F* � ���
���?�� )�< ����!� %'���� �� ����#�� 7��# 7��? � 3#� 0��& ����#�� )��*�
+)� /�� "� �������(�#�� F* � � 8*� 9�� "*� F* � = ���?�� 8*� "�&�� ���
)��*� 9��� B*#? "� � /�� 9?�� ��? �G'!� ������ �� ����#�� �.� 7��#
> ��� �� ��?�� ���& ��� �� ����#���.� ���?#�� ��� � ����#�� ��� ���G� � ����#��
�.�-�#� ��� <�C�#�� 9���)+ �������2008(.
��G� E��= �� �']���� ���'& �.��� � /�� )��*� 8*� ���?*� ��&* � �.
= 8*� �G/# "#�� �.�-�#� )� /�� 9��� "� ���;# 2� 3�� � �'P#�� 3�� � )2�� E��
��;�# "= )� /�� ��&��V� " �-��� B�.�� "� F�# "#�� +� /�� B��=� 9���
U�&�!� .� ��= � ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� �G� ���&� � ����� �<= ��=� )��
"���?�� ����#�� �� S# 8*� 9��!�)+"*�2005 .(
2E 2������� ������� ��
�� 7�� E�2 ���# "���?�� ����#�� ��*� �� "�?�# ���'� �� � � �&*�
� ��.� � �����C# ��� ������� 3-�;������#R� F�&� ^� E��< �����#� (Scott &
Pitman, 2005) : X
1 – �&'� ��CA> ��' �� 8*�P& ����#�� ��*� <�C�# "���?�� ����� "����
����;# 8*� ��' ������.
12
2 X F*�#� � +������ �.-�� 8*� �;G�� ��CA( "� ����#�� 9� �'���� ���( FQ�#
����#�� ��*� ������' �� 8*�P& .
3 – <�C�# ��� ���� ��;�# �� ���.�� )�,��� S�# �. �A� "���?�� ����#��
������ B���!� ���' ���# �.#���- & "���?�� ����#�� ��. ���.
4 – ������?�� ��;���� � 9' ��,�� ).�#� �;� ����#�� F#�' ��& � ����� ��� ��,�
8�( ������� "���?�� ����#�� ��*� ���[������# : F#�' ��& %��#�� 3#� 7��? �
����#��.
9G## �<= �� �� "� ��;�# B��=� ����#�� +"���?�� � 0�� P#��'� � �� ���
)��*��� ��& ���� ������ 3# �.*�� # :�;� ���;*� _��&�� ��& ���� ��&;�� :2&� +:��� �P&
)����&�� ������ ����� �;&�� )����&*� ����� +�#�����& �P& ���;# ����� �.�� �����& 9�G#
�<= )����&�� I-�#�� 9��!� �� �#� +���� ���'% "���� "� $���# +��� :����# � 8�( �����
����#�� ���� E* �� "�.�� ���� ����#�� ����'�� +�-��� �P& ��&� ���;#�� �� S� *?
�<= )����&�� � ���?!� )�C���#�� +������ 3�� ����( D�� 9*A "� )����&�� ������ "#��
�=��# ���>� )"�� ��+2006.(
��� �'�� ���;�� ��A��� � "���?�� ����#�� �� NA . 3# �;*� +�
)��� 8#� )�����G�� ����& <� �.�� 0�&�� �� 3.C ��=� � 3Q��� 8*� +�A����
��G��&�� 9&� � 7�*� �C# 9�� �A� B���# ��� 2 7�� 2( "���?�� ����#��
�� F& & �� �������# +�C*#? ���% � 7��( �,� DeAngelo) 1981( ��<�� 9-�� �
�� 2&� ";� D<�� "���?�� ����#�� ��� B���# �A 8*� �*� ��G��&�� � ������ � �
����� 3��� 9�#�� �.�P& "���?�� ����#�� �� )��� 0�� +����#�� 9�� "� �� �����
13
� �A#� ��?�� �<= �� ���;#�� +9��*� "& ���� 3�,��� "� ��? B��#'�& "���?��
*� "���?�� ����� ����� ���% "���# "���?�� ����#�� �� �� B���#�� �<= B��#'� 8
����� D<�� ���;#�� "� E�< 9�� #& 3��;�� +9��*� "& ���� 3�,��� "� )��VG�� ���?!�.
� ��� )���� ��De Angelo) 1981( B��#'� ��& ����� ���� �� 8�(
��% �*' 7�� 8��& +"���?�� ����#�� �� 9��*� "& ���� 3�,��� "� )��VG�� ���?!�
B�' 9�#�� ����#�� �� 7� )��% 9��*� "& ���� 3�,��� "� ���=��� ���?!�
���� O'��� "���?��.
B�� �'Titman &Truman )1986( �.�P& "���?�� ����#�� �� " ���
���G# *� "���?�� ����� �.�;� "#�� )�*���" B���# 7&��� D<�� +
Palmrose) 1988 (P& �.� "� "���?�� ����� �.�;� "#�� �;G�� ���� 3-�;�� "�?#
������"���& + : 3-�;�� *? 9�#��& ��&#� "���?�� ����#�� �� ��� B���#�� �<= 8*�
��.#�2� ��& 3#� "���?�� ����#�� �� 8*� 3'��� �\� "��#��& ���=��� ���?!� � ������
�?�� ����#�� ��*� � 9&� � ������ 3-�;�� 8*� ��#�2� ����'( �;G�� ���� ����#� "��
�� +������ 3-�;�� "�?# Willingham &Jacobson) +����&1996 ( �P& ���#�� �;�
����#�� ��*� ��?& �.�&� 9�? � �'# "���?�� ����#�� �� B���#� �*� 9A��
"���?��(Audit Risk) � "��#��& B��#'2� ��? "���?�� ����� 9*;� ���� �'# ".
)(Detection Risk �����#�� ��? S# ���� �'� D<�� ���� 8�(
a9&;��(Acceptable Audit Risk) �AC?� �( ��' ���� 8��� 8 )+����&1996.(
F�� ��� � ����) 2003 ( ������ �,� �.� � "���?�� ����#�� �� �� 8�(
� �<= �=���# "#�� ���.�� �������& "���?�� ����� 3�%#�� S� "��# ���.�� )�,���
14
�� S�� +)�,���2003) ( ���� ���# 3.C = "���?�� ����#�� �� 3.C ��
B���� ��� 3�#=�& 8,�� �� Z3= "���?�� ����#�� �-�& �?# +������ 3-�;��
��� 3-�;������#�� F#�' ��A�� +����#�� �& ���� ��. ��A�� +��.*� �,��� +��� .
3.C �� B*#?� "���?�� ����#�� �� �� 3.C 7��� B���!� �<= � B�� 9' ��
�?!� B���� . "�?# � ����� �.�;� "#�� �;G�� ���� �.�� 8*� ����#�� �� B��#
������ 3-�;��+��� �' )�.�� 8*� 9�#�� "& ���� 3�,��� "� ��? B��#'�& ����� 3���
��?�� �<= �� ���;#�� 9��*�) +"�����2007.(
9� ��� "���?�� ����#�� �� 3.C �P& �;&� �� B����#�� � �A#�:
1 –���=��� )�C��?�� ���?!� B��#'� 8*� "���?�� ����� ��� S� .
2 –;G�� ���� ��� 9�? � ������ 3-�;�� "�?# � "���?�� ����� �.�;� "#�� �
���=� ���?� )�C���# ��� � ������ 3-�;�� *? ��;�� )�*���.
3 – �C?� 9&;�� ����#�� ��? S# ���� �'� �� 8�( B��#'2� ��? ��C?#
��' ���� 8��� 8�(.
4 – S� 3�%#�����?�� ����� ���.�� �������& ".
5 – ��#�� ��� �.��## "#�� @-��?�� )�C��� ��� 8*� "���?�� ����#�� ��?
"���?�� ����#�� �-�& B����.
3-�;�� "�?# � ��G'�� ��#�� 9�? � "���?�� ����#�� �� ��=� %�&#
���;# "� �*G#�� "���?�� ����#�� ��*� )���? 8*� ������ <�?#� "� "���?�� �����
����#��# ( )�����.+��*&;# �� ��?�� 3 � "� ��*�C � ����#�� �� ��� "��#��&
15
"���?�� ����#�� ��*� � ��C# �� B���!� ���� �'�#� ��*� "���?��
"*� �' B���!� �<= ��� �'�)Tayler & Glezen,1994 :(E
1 –"���?�� ����� : ��' �� 8*�P& ����#�� ��*� <�C�#& "���?�� ����� 3#.�
8��;�� 7-�� 8*� ,�C��� 9�� � 7#�.� 7#� �� �#� +"A�;#�� ��? ��C?#�
��� ��� F� #'�.
2 –�'���� ���( : ����# "� �=��� � �� 8*�P& "���?�� ����#�� ��*� <�C�# �(
�� ��� � �� "� 9�� ��� 7� "���?�� ����� ���;# �� �' +�.��� ;�� B�A
�'���� 3. � ��� � 8*� �G/�.
3 –3. !� '�� :� ��*� <�C�# �(��� ����� ��& "���?�� ����#��%� �: .�: 3�,� �
�'���� ���( )����# 8*� �&�����.
4 –��'��� %.�!� ��&����� )�-�.�� :#�� ��& ����#�� ��*� <�C�# 8�( 8� # "
"� ������ 3-�;�� 8*� ��#�2� 9�? � 3���� ���#�2� 8*� ,�C��� 9�� � �����
)����;�� ��&� )����>� )���C�>� 3��;# F-��A�� ��� �&����� ���?#��.
5 –��.*� �,��� )� /�� )������ : B�.# ����� �A 8�( 8� # 0�� 8�(
�;G�� 3���# ��.�� ���# B�.& ���� � S# 8*�� ��;�#& ����#�� F#�' 3�%�(
��.�� �<.� �#��� �,� �� �# �.��.
6 –��-���� E�&�� : 3��;# "� �;���� ������ 3-�;�� 8*� ��&' 9'�& ��#�� 3=
� ��#-2� B; ����# "� ��'�&�� )��. #�� ��;�� ����#�� �� �� "���
.#����� ��& ��G 9'�& ��&#� "���?��3 <?#�� .
16
����#�� �� O��� 8�( B�.# 0��&� )� ��� ����\& ��G��&�� � ������ 3�� ��
���& �'� +"���?�� ����#�� �� 8*� �G/�� 9���� 8*� %�'�#�� 9�? � "���?��
"*� �' 9���� �<=:
1X � ������?!� bV�� B��#'� 8*� ���� :��# �*'� bQ ���>� <� �� �;�
� ��A��� �.�� �� ��.� ����#�� � ��G��&*� �#�*� � 9'�& +3�� ���#� �� F#�#�
8*� �<= bV�� � )����.�� ����# ����*� � )�'���� S�&'�� 3,� "� 9� +3����� ���?
)�'���� ������. �'E*# ���>� bQ )2�� 8*� F#�# �-� ? ���� + ��&' �;� )���
����� � ��� b�V�� "���� ��%����� "� )��2�� ��#�� ���'��!�(ACFE, 2002)
�P& 6% � 3�� )�;� ��'��!� ��#�� )��2�� )�����(2002�� +bV*� ���#� )2��
bQ ���>� )C*' ��'��!� ��'����� "� �� � 9��� �G'� � �-� ? ���* �2� 9�?
)�� �� + ��?!� �<= 8�( ���A>�& I-�#� D����� ��-�A;�� "#�� )��� 8*� ��;���� ���#�
E*#� )2����.
� ���' )� ����� ��& )����Balsam ,Krishnan,&Young) 2003 ( S� ��
!� �� ���;#�� B��#'� 8*� "���?�� ����� ��� �G/� ��& ���� )�C��?�� ���?
� ��� +"���?�� ����#�� �� 8*� F���>�&Matsumura & Trucker) 1992 ( 7��
7� )��% "���?�� ����� 9&� � bV�� ���=��� ���?!� B��#'� ����#�� )��% �*'
���� O'��� "���?�� ����#�� ��.
2X ����#�� �'�� 3�� : 9'�= 9'� = ����#�� F#�'� "*?���� 3�,�#�� )��#
� ;# �'� � ��� )#&G� �;� +3���� �� # ��&' ��V� F#�' 8�( �.DeAngelo
)1981( 3�� �&' �*'� +"���?�� ����#�� �� ����#�� F#' 3�� ��& ����� ���� ��
17
����#�� F#�' �� +"���?�� ����#�� S# � �# ����#�� F#' �.-�� �G'& %�## "#��
8� # ".� 3G � ������ 3-�;�� "� F��#�� B��#'� "� )*�� �<( ��&' �-� ?� ���##
"���?�� ����#�� ��*� �� �� �# 8�( . )*�# �'� ��� Kim,Chung,&Firth
)2003("���?�� ����#�� �� S# ����#�� �'�� 3�� ��& ���� �� 8�( +�( <(
���� "� ��V��� ����#�� F#�' � U�&�!� ���( �� "� ������ �G'� ��&'�� ����#�� F#�'
� ������?�� ��;���� ��& N��� ��D������ O'��� ����#�� 9� )�'���� .
3X ����#�� F��#� :B��� �������) (2006+ F��#� ����� �.�P& L��&�� ��!� �
3 ��� "#�� �;#��=�A ����� ��,� 7��� ��*�& ����#�� )�&� �� P�� � 0�� 3#� ����# 3��
F��#!� [���& 8*� ��C#2� D<�� 3#� ��& 9���� ����� �'� E�< :�;� �%*� D<�� 7��V# #
��*� ����#�� N� )��?�� �&*��� 3�� �<= )��*��� + �;� 9���� �<= ��=! ��,�
��� )���# �<= � ������ )�A� �� +"���?�� ����#�� �� 8*� ��G� )� ����� � ���
�� S# "���?�� ����#�� ��*� F��#� ��& ����� ���� E��= �� 8�( )� �����
� ��� )*�# �;� +"���?�� ����#��Copley) 1994 ( ��& ��&���( ���� �� 8�(
��#� "����?�� ����#�� �� S# 8�( � ����� �<= )����� �;�� +"���?�� ����#�� F
���� ��Cohen ���� Treadway ��C?�� F�& � ��� ��# �AC?��� F��#!� �� �#A�#��
I-�#� 7#�.,� � �<= +"���?�� ����#�� �� ��� �Elizur & Falk) 1996( )��= "#��
8�(��&#?��� ������& � 9' � "���?�� ����#�� � +"���?�� ����� ��C' � F��#�
����#����*� 9�C� ���#�� �� ?�� +"���?�� ����#�� 3# "#�� I-�#��� 3=� � ��' +
�� ���%� "���?�� ����� %C�# �� ��C#��� "���?�� ����#�� F��#� �� "= �.��( 9�#��
"���?�� ����#��+����� � ��G'�� �� �,����& ������ � )*�# ��'< �& � �.� )�
18
�� 2( "���?�� ����#�� �� S# "���?�� ����#�� F��#� ��& ��&���( ���� �� 8�(
"���?�� ����#�� F��#� ��& ��&* ���� �� 8�( �G��&�� �.�� 9�# )� ��� E��=
�&*� � ��� �.� "���?�� ����#�� �� S# )1997 ( ����& "�G� O��� 9���� ��&
)�&� ��� F��� ���� �� "�" +��� ���* & ����#�� F#�' 8*� ������ � ��� "= +
�� 9���� ��& 0��&�� 9��# 0��. )�&� ��� ��� ���� �� 8*� �=�G� O��� �
0��&�� 9�# ��+"���?�� ����� �=�A�;#� "#�� F��#!� �& � 9���� �<= � "���?��
� 8�( 8*� �&* �G/# 9���� OC� � "���?�� ����� �=�A�;#� "#�� F��#!� 3�� �&' �
"���?�� ����#�� �� S# .
N&�� � ��� )���# �' )2004 (����& " "���� �#��� ��& )���#�� ��
�C�� �<= ���A# 9& ������;�� )�&� ��� "����" 8�( 0��&�� �.�� ���# �� +
��� �#��� �A� 3�� 3G � "���?�� ����#�� "� ���!� �� ��C?�� 8�( )�� "#�� 9�
����#�� ��*� "� )���#�� �� ���% "��� � ������?�� ��;���� �2/= 9� ��
2 "���?�� ����#�� )��*� �� �*�*� F��#� 9&� = 9���� �<= 3=� � ��' +"���?��
�.��� � F ��##�.-��!.
� ����� � ��� "� )2006( ����& " )�&� ��� ����# �� 8*� �G/�� 9����
���!� "� ������?�� )�&� ��� ";�� �,� �.� � ������ � ���" �<= )��= 0�� +
9�*�# 9�? � "���?�� ����#�� �� 8*� �G/�� 9���� 8*� B��#�� 8�( � �����
� ����� )���V# �� +����#�� F��#P& ��&#��� 9���� �.� �*;# )���V# � ? �V��&��
���' 3�%�( � �'P#�� ���A O � 8*� ����#�� F��#� ����# ��A& 0��&�� 8��
"���?�� ����#�� �� S# 8*� �G� � �.� �� +�.& ����#�� F#�'.
19
4X)�����( ����#�� :��� 8*� �&����� 9�# 8*� "V&�� "#�� )�����>� )� �� �� �
+���?�� ����#�� )�.& � 3�� 9'�& � /��& �*�#� ��� �� �.& 3;# �� ����#�� � /
����#�� P�� 3�� B�#?�& ���� 8*� �&����� )�����( )� �� S� ���&� B*#?# ��
+9��!� c�C# S� �. ��# "#�� )� ���� ���&� ���( )�����>� )� �� �� �<= �
���# �� �& �� ���'P# ��#� �.�A F�� "#�� )�����>� )� �� �� �A## ����!�
I-�#� 7#�.,� � �= +���� 9'� F ���� 9�=P#��� ��� ���?�������� )2007 ( 0��
��*�*�#�� ������� B��=� ��& ���� )���.#�����(�*� ��C' ����#�� �.
5X ����#�� 9��� 8*� ���� �&��� ��&�# :B��# �&����� 8*� �� 9��� ����#��
�.�P& ��� O���;�� ��?# �� � 9&� F#' ����#�� ���� ��� *� 8*� %���( )��*�
����# ����& ����� � ������ + ���� ".� �*� �� "#�� �'� �.#� �& F#'� ��#���� #��'P�
8�( �� 9;� �P& ���R� "#�� �.��&� "� )��*� ����#�� "#�� 3;� �.& O'�# 7#���� ������
����#�� +������ � ��� ��� ������ � +������# � ��� ����� ���. �.�A� F#'�� 7 C�&. �'
-��� ���?��� ������� ���� 8*� �A�� ���� 8*� �&����� ���# "#�� ����� 9�� �
3�# �� 3.�� � +��& ���� ����� �� ������ ���.�� E* �� ���� "� �.�A 3#
�<= �Q��� 8�( ���A>�& +������ 3-�;�� �� ���*� ���� D�� ��'# ��;& O���;�� �<=
)����&�� "�?# 9&� � �.�*� ��#�2� ��*&�� � D;# ��A� ��& D���� ������
) +b=�1994.(
"���?�� )�&� ��� ��� D�/� �� "� ����#�� 9��� 8*� ���� �&��� ��=� �'#
���G#�� ����#�� ��*� )���? �� 0�� 9��!� �-�& "� �. ����� ���;# "� �*
��� "���?����� �?# 7�*� �#�� D<�� ���%�� ��&�# �\� E�<� +������ 3-�;�� �&���
20
������� "���?�� ����#�� 9��� 8*� ������ 3-�;�� "�?# � �& ���& ��=!� L��& ���
"���?�� ����#�� �� S# ��� B�.& . ��'��!� ��#�� )��2�� "� �& ���� P��� �;�
����#�� F#�'& �;G�� %�%�# �.��= �&��� ��;�# 8�( 8� # 2 ���? ���� �,� "���?��
�( +������?�� ��;����& �;G�� 3����� 8�( )�� "#�� ������� )�'���� � ������ ���.�� ��&
�����& ���G# �� �;G ���% "���?�� ����#�� �� S# ��� = �,��� �<= B�=
���!� ������ Z����#�� 9��� 8*� ���� �&��� ����� 9�# +������ )����&��
9&� +)����# 2� +�&����� � ��&�#�� +����#�� ��*� ���� +����!� ���( +���A��
��� � ��� "� + ����� )��*��� ����� )���� ���# � )2002 ( ����& " 9����
����#�� �-�&& ������ )�< )�-C�� �,� �.� � ����#�� �� "� �G/��"�<= )��= 0�� +
,� �.� � ����#�� ��*� �� "� �G/�� 9���� 9�*�# 8�( � ������������ ��;���� �
��� �.�P� � "#�� )���#�� � ������ 8�( � ����� �<= )*�# �� +���G# �� �������
�.���� �� ���% ����#�� ��. S# .
6X ����;# �"���?�� ����� : ���9�;# �� �� ��A��� ��� "���?�� ����. "� �
+����#�� P�� <� ���.�� )�,��� 9&� � ��&' 3�#=�& )�,� "#�� +����#����# <(
����;# � D�� 8*� 9���� 9�� � "���?�� ����� 9�� _��&�� 3=� � "���?�� �����
������ �'���� 3-�;� ��;�;��� ���� "��� ���� "�� ��� �.�� ��C# �� �����#�� 9�
������ 3-�;�� �<�= 3�?# # W�#�# "#�� ����#�� B����.
�� ��� "C� Elizur & Falk) 1996( ����& " Planned Audit Quality " 0��
����� �� �& ����#�� ��� 9A�!� ���?#*� ���#�� )��#C�� � U�#; W<� 3��;# 3#
� ��' "���?�� ���C�� ���C'��& "���?�� ����� �## Z� ����� �<= 7��( )*�# � 3=�
21
9�;# 2� � 9�� S# ��;�# 8�( D�/# ������ 3-�;*� 7��� ���G� ���A�� ������
+"���?�� ����#�� ��*� "� ���� ������� � ��� )���# �')2008 ( ����& " S�
# 8*� ����#�� F#�' @�� �=� �� )�'��*� "���?�� ����#�� ��*��� �� �# )�&*�# ���
�����!� �����""= "���?�� ����#�� ��*��� �� �# "� �G/�� 9���� + : ���� �&���
+����#�� 9��!����;# ����� F��#� +����� �#� 9� +���# � ������ ������ +�
*� ���?��� �&?�� )�=/�� F#�' @�� S� ���� � ����� �<= 9�? � 3# +���
����#�� �� �# 9�� � 9���� �<= )�; ���# 8*� ���!� "� ��&'�� ��V��� ����#��
��&'�� ��V��� ����#�� F#�' �� = � ����� �<= 7��( )*�# � 3=� � ��' +"���?��
## ���!� "�� ����� �.�� ������;# � �.& ��*���� ��;����.
7X���A�� ��;�� : 7���=� ��;�# 8*� 9���� ��� & 3��;������#��# >� � 9� 9�? �
<�?#� "� 9���� �<= �� �& ��?# �� )����&�� ������ ��� S� 3���#� 3%*�
�� B-�, � +������ 3-�;��& ��&#��� [�� +)����;������#?���� "* + � +)�*��� ���;# �
�� � !� 9���� ����� � E�< ��Q � +����*� ��'* �� ���;�� . 7�*� )�'� � �<=
D��V�� � ��� D�;���� )2006( + F#�' B-�, ���� "� ��V# ��# 0�� )��& "#��
+S�&'�� ����#��<()��' ����#�� �& ���� )��? 3��;# 8*� "A��� "� �#�# ����*;#��
Z��.�� �-�&& ������ �C*#?�� )��G/�� B�,�� � �.*��C#� :���#� )��# �.�'� +�;�
9G �� � !� �.#��? F���& ����A( )��? 3��;#& 3#.# )�&�P�) : )��?�� 3��;#
���;#�� ������ �����>� �����# 2� ( ��& �� ���&� )�< S�?� )��? 8�( ���A>�&
�.& )�&*�# ��&*# �& �� �-�� ��;�# 9�& "� 3.-�A�( �.-�� 8*� �,����� B
������� 9��� �-�& B�,.
22
8X"���?�� ����#�� �� 8*� "���?�� )�&� ��� ���� "�%�>� ���V#�� �G� : �;�
#�� �� ��C?�� 7&& ��' )�'���� � ������ ���.�� �� ��?!� ��R� "� ,�� ����
� ������ "� ���.�� )�.��� ��� � �������� ����;# �� "���?�� ����� ��;#�� "���?��
+������?�� )�&� ��� ";��� "�%�>� ���V#�� ��A� ��G( 8�( ��;#�� 9��� <( S��
"���?�� ���*� D���� ���V#�� 8*� )�'���� �&�# ����� �� �� D���� �<= F����
B ��#�� �� �� �# 8�( D�/� "���?�� �� .� ��� )*�# �;� Nagy) 2005 ( D<��
�� 8*� "���?�� ����� ���V# 3�%�( ��GP# S� ��&#?2 � ���� �G�H ���� 3�?# �
8*� )�&�� ���� ���� S# ��# �� �V�!� )�'���� "� 7�� 8*� +"���?�� ����#��
� ���� �G�H �'�� ���V#.
' ����� ��& ������ ��# � ��� B "���?�� ���*� "�%�>� ���V#�� �� �
� 9�!� 9���� ����#�� �� �' +7#��A 7#���;# � � 9*;# "#�� 9���� "���?��
�� 8�( ���A>�& +"���?�� ����#�� �� S# ��C?�� 8�( D�/� �� "���?�� �����
���?�� ����� 9� ��C' )��� ��& ��C?�2� 8�( 9�# ")Simunic,1984( �'/� +
I-�#� �<=� ��� Nashwa )2004( ��*� ��� "���?�� ����� ���V# ��& ������ 9�
"���?�� ����#�� ��� ������ ����V# ��& ��&* ����� ��� )�#��# � +����#��.
� ��� �A�� 7#�'� � �<=� ����� )2006( � �� )�.,� "#�� �G/�� 9���� %�&�
����#�� ���C& ��&#��� 9���� "= ����#�� �� 8*�.
9X"���?�� ����#�� �� S# "� ����#�� ���? ��C?# �G� : S# �&� �(
��?& "���?�� ����#�� ��9' 7��#�� � = ����#�� ��*� � � Willingham
&Jacobson) +����&1996 ( 9;�� �'��( 9*;� ���� ��C#� �� )�< ����#�� ��*� �
23
B��#'2� ��? "���?�� �����( 9&;�� ����#�� ��? S# ���� �'� D<�� ���� 8�
��' ���� 8��� 8�( �C?�) +����&1996.(
10X "���?�� ����#�� F#' �A ������ ��-�A;�� S����� ��� ��& ������
S# ��-�A;�� S����� �� )� ����� � ������ )*�# �;� +"���?�� ����#�� ��
��# ����#�� F#�' �A �������� 9���� ��� +"���?�� ����#�� �� "� �G/�� �.
)���� �;� +"���?�� ����#�� �� ��-�A;�� S����� ��& �� '� ���� E��= ��
Palmrose (1988) ��; 9G# ��-�A;�� S����� �� 8�(�:� '� �: ����#�� ���
F��# �� �� 8*� ,�C�*� ����� �� )�< )��? 3��;# 8*� ��;��*� �%��� +"���?��
F�� ��� � � ��� )���� �' +)�A��#��)2003 ( ��� ��& �� '� ���� E��= �� 8�(
' �A ������ ��-�A;�� S����� +"���?�� ����#�� �� ����#�� F#<( ( 7�( ��� 9� �<
��/ E�< �&#�� ����#�� F#' �A ������ S������:�&���� �: +"���?�� ����#�� �� 8*�
��/ E�< �&#�� ��% �<(�:�&* �:: ���� +"���?�� ����#�� ��� Francis) 2004 ( �� 8�(
"���?�� ����#�� 9�� � ���� E��="= :
�– � "���?�� ����� �'P#� 3� �<( �<= 0��� +�.�*� B���#�� �& ���� _��& 9��
�.�*� B���#�� �& ���� _��& 9���� <�C�#.
F– 9���# "� ����� 9�C� ���� N��� �<= 0��� +"���?�� ����� ���;# 9��
�-��� B�,�� "� ��; ���;# ����( � ����;# .�#*' "� ������ 3-�;�� �'# ��#�����
9�� "���?�� ����#�� �� ��& �� '� ���� E��= �� �A� �' +���?# *� �**A
S��� �� = "���?�� ����#�� 9�C& �����( �G'!� 9����� �� +"���?�� ����#��
������?�� ��;���� �A ��-�A�.
24
�& � 0��&�� @*?�8�( 9�%� 2 9���� �� O��; 3��?# � ��A� 9� �-��
����#�� ��� ��� O��; 8*� 3�� ��C#� �� 3�� F& & "���?�� ����#�� �� 3��;#�
)� ����� � ��G'�� �� 2( +"���?�� )�;&� ��'< 3# � �.� ( O���;�� � ��� )���
#� B "���?�� ����#�� �� O��� ��� �.�*� ��#�2� �'� "#�� �<= 3=� 0��&�� 9��
9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� ��&�#& �=�GP# �.#��� 0�� � O���;��)BRA (
I.� ��GP# S� ��&#?2)BRA ( "���?�� ����#�� �� S# ��� "� O���;�� �<= 8*�
O���;�� �<= 3=� � +�����!� ����#�� �-�& "� :
X���?!� bV�� N� �� �.���#'� ���� ���% .
X"���?�� ����#�� ��*� B���'# F��#� .
X���*� ������ 3-�;�� "� ����C��� U���>� S# .
X"���?�� ����#�� 9��� 8*� ���� �&���� 9��C�� ��&�#�� .
X"���?�� ����� ����;# � .
X"���?�� ����#�� )�����( �.� .
X����#�� ���? .
X�� "���?�� ����#�� ���� ���A�� ��;.
2E 3 ������� ����� )Audit Risks(
������;�� ��& ���� �.� B��"'��!� AICPA) ( "� ����#�� ���? 3.C
3�� ���� )47 ( "� D��� �� �� ����� 9�� �� ������ ���?�� �.�� 8*����&( 7���
�� 3-�;��& �*�#�� F �� 9'�&���=� ����?� 8*� D#�# "#�� ����.
25
D�/# "#�� ���?�� E*# �.�P& ��& ��*� "���� ���#2� �.��� �'8�( ����� 3���
���&\&D�=� 9'�& �-��? ������ )����&�� �'# ���� F �� ��Q D�� . ����? �(
� � ����#�� ��&;�� ����#�� ���? 8 ��Acceptable Audit Risks) ( O��� "=
��& D�=� B���# ������ 3-�;��& �'� �� 9�#�� 9&;� ����� ����# � ��C�'���.�( ��*�
9��� ����#��8�(,C�# ��Q D�� )+��& ��*� "���� ���#2�2001(.
�� "��� �<.� +��?*� 9&; S# 9�� ��� ����#�� ���? ����� ��;� ����
�& 3;� ����� ���� 9�'�� �'P#�� �� E�< 8*� F#�#� +���C# �G'� ����# )�����( 9
:��C� ��?�� �'� . ��?�� �'� ���� 7�� ��� "�)100 (% �'P#�� 3�� ���� �'# �<.�
9�'�� �'P#��� ���� �� E� 2 +9�'��Complete Assurance)�C� ��?�� ( ����
;�� �'# ���� ������ 3-�;�� ������=��� )�C���#�� ���?!� � ��# ����? 3-�) �&�
+6�2007( + �G�G � �'## "���?�� ����� 9&� � �.�A 3# ���?�� �<=
�����)Abdullatif & Al Khadash, 2010("=:
1 – / #M���� ������� Inherent Risks):( � ��� F� � � ���� ��*&�� "=
)����� � ��� � ��# ���� � ��C� +D�=� 9'�& �-��? �'# �� 8*�
�� 3�� ���#�� � +S�?� )��� "� � )�&� � ���� "� �-��?�� )�*���
���� )�< ��*?�� �&�A )��& ��*� "���� ���#2�+2007.(
���� 3��;#� ���.�� 7#���� 3��?# � ����� 8*� �*�P#�� ���?�� ���;#� � ��
)2�#�� 9G P���� 9� ���&� + ���>� ���� �&? + ���>� ���� Z�.=� � 9����
)����&�� F� � +9��� O�� ��*'�= ��;�# +���� ���;# )�< P���� )��? � )��#� �'
26
�� # ����( F*�## "#�� )�&� ��� ���&� 9G +B���#*� �*&�� �'# �� 9#��� ������ � )
��?#�� � ����� ���� �A## "#��) +��&�&�2003 .(
<( �;��� ��& �.���;# F�� "#�� ���?!� 3=� � �*�P#�� ���?�� ��#( �.�
�<( ����#�� ��*� ��C' �GP## 0�� +����#�� ��*� ��*��� ��C' 8*� ���=� ��& �G/#
E�< F*�#� +F�� � 8*�P& �=����# 3# ������ � �&'� ��.�) +����2009.(
2 – /*����� ����� Control Risks ) :( ���� "� 0��# "#�� )�*��� ���? "=
� ��# ���� � �=��C& ���=� �'# �� �'� "#�� )����� � ��� � F� �
� �.�� �'� 2 "#�� +S�?� )��� � ���� "� �-��?�� )�*��� � �.���#'�
��*?���� �&����� 3�,� � "& ���� 3�,��� �� �& F ���� )��� "� �.����#
)��& ��*� "���� ���#2�+2001 .(
�� "� +��*?���� ��& ���� �&����� 3�,� 9�� � %�� �� 3����� ��?�� �.�\� E�<'
���� �!� � ������ ���?!� B��#'� ��!� �<= 0�� ���#��& E�< + < . � �(
.)� 3��;# ��*� �A#� D<�� �&����� ���?� "�� ���;# ��*� ����\& 3;� �� �����
"& ���� 3�,��� ������ )+���� ��2007 .(
+)d���� "� ��?# �� ��*?���� �&����� 3,� ��& ���� 3,���& ���?�� ����# ��*� �&#�#
����; + ���e� ���?�� � ����� )����;�� F � <C�# )����� �� Z8*� 9�# 3,��� �<=
)�����>� <�?#� +��;� )��#� "� E�< +��� ���� 9�!� � �*� �� 9�!�
)�����( D� 9��� �-��� . +)������ � ������ 7��# ���� �'<�� B��=!� �<= �� 2(
��� �! � ����*� ����� ���� ���e� ��# �� ���# # 2 ��*?���� �&����� 3,� ��& ���� 3,
�.� F�& !�)*�+" (2005:
27
���#�� ����*� ��*?���� �&����� 3�,� �C*' %��# 3��& ���e� �����#�2� )�&*�#��
� ��&#�2� � 9�=>� F& & D��&�� P�?�� 9�#�� +3�,��� ��&�# � 3.� ���;# "� ���?�
)��*�#�� . ����'( +B�,�� "� )���V#�� F& & �-� ��Q )�����>� �&�# �� ����'(
)�����>� �<.& 3�%#�2� �=�#)+F�� .( 2004
�&����� 3�,� "& ���� 3�,��� 3.� 8*� ��� �;���� 9�� )������ �<= �.���
��� ���� ��?# �� ��*?���� �<= )��& "#�� ��C�'�� P���� )��*�� �� �-��� )����� N
)����&�� �.�A## "#�� )�&� ��� ��� �� )���# �� ��& ���� )�� �� )�����
�.�A## ���V� S�?!� )2���� ������ ��& ���� ����;#�� ����� �;��� 8�( ���A( ������
����&�� "�) ������ ) ��+����� .(2006
����#�� ��? ���# ��V� �&����� )�����> B�' 3.� 8*� �A�� 9��� �� ����� 8*�
�&����� )�����( F��Q � ��& ������ "���� �� ����� 8*� 3.C�� �<= 8*� 9��*�
�&����� )�����> "��A( 3.C� ��A E��= )��' �<( ��� ��;�� "& ���� 3�,�*�.
3 –����� '�(�)-� Detection Control ):( 3.C ��& ��*� "���� ���#2� ��� ��
3�� ������ 9�? � B��#'2� ���? )400 ( �'� 2 "#�� ���?�� �.�P&)�����>
���� "� ���� �-��?�� )�*��� B�#'# �� ����� �.& 3;� "#�� ���=��� ����#��
���� � ��� � F� � � ��# ���� � ��C� ���=� �'# �� �'� "#�� )�
S�?� )��� � F� � ���� "� �-��?�� )�*��� . ���?�� �<= �� ��&�#�� 3# ��
��& 9��� �;*� 9G� W<�&)�����>� 0�� +����� D<�� D���� ����� �.& 3;� "#��
����#�� �������& W<��� �<= ����# �'�:
AR = IR * CR * DR
28
0��:
AR :����#�� ���? :
IR �*�P#�� ���?��
CR :�&����� ���?
DR : B��#'2� ���?
9;�� �'� W<��� �<= 9�? �( B��#'2� ���? ��& �� '� ���� E��= �
�*�P#�� ���?�� ���� )AC?�� �*'� +��&����� ���?�� �*�P#�� ���?�� � 9'
� "#�� ��&����� ���?�� ����� �.*�#� "#�� B��#'2� ���? )��% �=��& ����� �;#�
���� O'��� )+���2005(.
2- 4 ��;���� ���;�� � � ������ ������� ����(Business Risk Audit
Approach )
* ������ �����Businesses Risks )(
���� ��& ���� )� /�� � ������ )�� +)���� #�� �;� 9�? ���#& +S�&'�� ��
���.� �.��& � +�.���� ����#& 3;# "#�� )d���� 9� ���&� 3��## 0��& �.����
����# ���.� D� "� �� � � )���V# )���# D� �� +9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#��
� �&��� �!� �<= +��;���#�� ��*��� )���.�� � ������ "� )���V# 8�( D�/# ���.� 8*
8*� �&��� �!� �<= +�;����� ��*��� )���.�� � ������ "� )���V# 8�( D�/# ����#
9��!� ���? 8*� �-�;�� ����#�� ���.� )BRA( � ���� )���V#�� )*� 0�� +
)�����( ����#�� ���? W<� O /# "#�� )������ ����#�� ��*� ���&& �;*�#�� F�����
)���/ �� )�&G# ��� +�-��;�� 8*� 9���� ���) &� +�����1998.(
29
<( ( "� )����V# )A�� �����?�� ��*?���� 9��!� �-�& "� ���� #�� )���V#�� �
9��� )����� ����� �.���#� "#�� )��A�� )���!� 0�� � ����#�� ��?
�-��;�� 8�( .�&� B�#?� � 3Q��� 8*� 9��!� ���? �\� +�.#�C# )d���� 9��� ��
)d���� �� 8*� 9�# "#�� F�& !� �� ��&#��& +� �� 8*� 7&��# 9'�& P���� "� ���##
��*�V�#�� )��*��� 9��!� �-�& "� �'# ���?�� �<= +�.&��# �.���=� ��;�# �
�&����� (Bell,Marrs,Solomon,&Thomas, 1997).
"� E�< +����#�� ��� P���� 9� 3.C#� E��� �� ����� � F*�# D<�� �!�
8*� �� 8��& +��?# �� ����#�� ����� "� ��A#�� ����*;#�� )��A�� � � � ���(
9�*� ����#�� ��� P��*� ��*�V�#�� )��*��� ���&�� 3��;# 9�*�# )��*�& 3;� �� �����
�# � 8�( 9�? � E�< ��*�V�#�� )��*��� �<= �����# � �����C& �*�## @�?# � )���#
)���;#�� F��� !� � ������ 3��?# �)(Power,2000; Lemon,Tatum,&Turley,2000
+3�� 9'�& ���?�� 3.C� ��� 3��;# � �& 2 Z9��!� ���&� ���? 3.C�
�.�P& )��� 0�� "� ?�� 9�� 9�#�� I-�#� "� �-� ? 9�? � ���& 9'�& �( �
��� � ��# ��� �� 9�? � ���& ��Q 9'�& � 9��� O�� "� �-� ? � 9��!�
��� � ��# +�.� � 7#����� � �� 7���� 3��;# "� ���# 2� 8*� B����
9��� �-�& "� ���#�� @�C�� 9�V# � 8*� B����(Choi, 2002)' + �.� 7��� �
���*?���� ��;�������'��!�) (Institute of internal Auditor O��;� 3�?# � 3.C 7�P&
�.���=� ��;�# "� � /�� ��� 8*� �G/# "#�� 9�V�#�� )��*� "� �'P#�� 3�� )2��
��? 7�*� �*�� +��&* �G!� �'� �� �'��:/���.#�: (Risk) ��&���( ��' �<( 7�*� �*��
���� :)(opportunities.
30
)����� �A��7����=� ��;��# "��� 9�C� 9���� 9��# "#�� �����?�� �.�� 8*�
Arens, Elder & Beasley, 2008, p 218)( + 8��&�?H 9' �� & �"� �'���� ����
�.��&�� 3�,�# �� ����&(���.�2� 9�C�� ���� 8� ���? 7�*� �*�� �� �'�!�9��.
�. ;� � E��.� +���?�� N��� 3� ;#� ���# ��� E��=8�( +�����? ��*?�� ���?
�. � ��� "���?H 8�() +",� 2009( :
1 – �����?�� �-�&�� ���? 2 – )��*��� ���? 3 –)�*��� ���? .
���# �' ���>� ��= 8�(9'�& �G/# �� 9��!� ���? �� ���& ��Q � ���&
B�,�� 0���!� 9���� 8*� %'�� �� )�&� ��� ��� 8*� E�<� +������ )����&�� 8*�
���� �.���=� ��;�# � �'���� ��# �� "#��8�( � �<( E��= )��' )���/ B��#'2 ����'
���?�� �<=)Abdullatif & AL-Khadash,2010 .(
�? 3,� �� � 3Q��� 8*� 8*� B���� ���.� "� ��GP# �.� �'� 9��!� ��
9��*� ������ I-�#���2( � �������� )����&�� "� ���& �G/# ���?�� �<= ��& ��
@*;# Z9��!� ���? 8*� �*G!� ���� )�A&;�� �%?�� ���;# 8*� ���GP# �����
Knechel, Salterio,&Ballou, 2007 ).(
�., 9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� )BRA ( � "��G�� B���� "�
����#�� ���.� "� " �-� ��'#&�' )����� #��(Eilifsen,Knechel,&Wallage, 2001;
Lemon,Tatum,&Turley, 2000)+ <( "� ����#�� )�'�� S�&' 9&� �� 7��?# � 3#
8*� ��� I.��� �<= 9� ���( "� +3����� )����#��# 2� �� ��%�� ���� )�&� ��� ���
�����& ���# ������ )����&�� )��' �<( � 3.C� 9��� �-�& )��*��� 9����& ���?�� )
31
Abdullatif & Al Khadash,2010( + ����# 8*� ����� ��� �� �# 8�( D�/� �
)����&�� 8*� ���& ��Q � ���& 9'�& �G/# "#�� ���?���=��G� ���� ������.
9;�� �'�: ( 9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#��& 8?#�� I.��� "� ���V#�� �
�= ��#;���& �;�#�:
1 –9��!� ��? 8�( ������ )����&�� ��? � %�'�#�� ��V#& .
2 –�&� ��V#& ���� ��&' )���&#?� � ����#�� )���&#?� ��� 3�� 9���C#*8�(��&#?�
�� "����� �&���*� S# B���>��*�# 9��P& ����� ��*��� ������� �����
Curtis & Turley,2007)(.
�( 3�=�C I� ���( "� ���?�� ���( � ����#�� ��*�� ��� B�A� ����#�� ��*�
�#��# � <�C�# �.���=! �'���� ��;�# ��.# "#�� ���?*� � � ��# 3��;# 9�? +�.#���
� "��#��&\ )��*� �.��� "#�� )�'���� � ���(9;�� �'� ����� ���? : ( �A�� 9�� �.�
����#�� �,� �.� � ���?*�Knechel, 2007).(
9?��� 8*� 9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� ���'/� � " 8*��X
9C � "Top – Down ) ( 9��!� ���&� � ���& ����#*� 2� �.#��*�8�( 3-�;��
�� ������#���� �G'� �;���& �'���� ��/� � ����� �'� ".
�( B�.� 9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.�8�( ��� %�'�# ���� �� #
������ ����#�� ���? � )�&� ��� ���>�& 8�( ������ )����&�� "� B����� �� 8�(
�!� ���? ������ 9� ���>�& 8�( 9�C# �'���� 9��� D<�� ������ 9��!� ��?
�.���=� ��;�# "�(Eilifsen,Knechel,&Wallage, 2001;Lemon,Tatum,&Turley,
2000)
32
����& ����#�� I.�� ";���� O� !� �� �': ���� 9��!� ���? 8*� 8�( S�
�!� ��? ���� ����# � ����� �'# �&���� �& �� ����� E*� 9���� �� �'P#�� 9�
���( D�/� D<�� +���?�� �<= 8�( ����# )���&#?2 �*�-A ��� E��= �� ��&#��
������ �� � ���ACurtis & Turley,2007).( ����#�� ��*� 9��� ����# 3# �;�
? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� )�# ��?�� 3��;#����!� ��� 98�(& � ? � ��
=�"(Curtis & Turley, 2007) :
1 – ��*� 3��;# ���(9����& ���?�� ���?�� .
Evaluation of the client's risk management process).(
2 –9��*� 9��!� �-�& 9�*�# .
Analysis of client business environment) .(
3 –���!� ��*�*�#�� ������� .
Preliminary analytical review).(
4 –9��!� ���? 8*� %�'�#�� .
Consideration of business risks).(
5 –)�*��� ���# .
Information flows)(.
���� 9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� )BRA ( �����8�( 3.� "� � #��
'� �*� 9A�P' 9��!� 9�� 9���� ���� D<�� +9��!� 9�� bV�� ���? B�
O'����&���( "� �C*#?�� ������ )����#�� "&*� +F*��� ����#�� �� S# 8*�
���� �C#� )�&� � ����# 8*� 9�����( + ���G' � #� I.��� �<= ) I.�& ����;
33
����#�� ���? ( 9���� ���? 9�*�# ��*� "�( <(7� � ���?�� O��� 8*�!� S# �� 8*
�'��*�) ���?�� 9G����#��# >� ���?�� +�����?�� ��*?���� 9��� �-�&& ���?��
����#��# >� F* � ��'����& ���?�� ���(�.�� ��*?���� �&����� �'���� ( �=��GP# S�
"��#��& �.���=! �'���� ��;�# 3�� "�����'(��� "� �'���� �# # 2 �� 3G � +�.*� �
����� � ������ 3-�;�� "� ���=��� ���?!�& 9�*�#�� �<= �&��:
�– ����'( ���=� ���?� �� "� ���& ��Q � ���& 9'�& ���?�� �<= ��GP#
������ 3-�;�� "� ) +��& ��*� "���� ���#2�2001(.
F–�� ���?!� �<= �� ��#� "#�� ����� ����# �.� %�'�# �.�� ���=�
+�.�*� �;�2 ����#��(� D�/� �� �<= 8�( ����#�� �.� ���;� � ���% ) I.�& ����;
����#�� ���? ( +"����� S# �� 8*� ���?�� 9�*�# I-�#� 8*� ���#���<\� �*�*� )��'
E�< D�/� �� �'�8�(;� ��?�� "��� 8*� �=%�'�# ����#�� �.� 9�*;# �<= �� D� +�
8*�!� � �*��� F* !�) ���?������#��# >� 9��*� ��*��� ( ��;��& 3%*�� ��� 9%��
3%���8�( S# � �*��� D<�� ����#�� ���? F* � O'�& +������ 3-�;�� S#
%� 3G �.�� "A�V#�� �'� ���?� S# 2&; ���? ���� �. C� ������ 3-�;�� 8*� 7�
�.� ��?�� B��#'2� ���? "��#��& �&����� ���? �*�P#�� �=���? F � )�&� ���
)+3�=��&(2005(.
9�*�#�� I-�#� 3��;# 9�? � 9��*� ���A ��� ��;�# F* !� �<= �;�� �� �'�
+����� ����;# � � ���G' ����## 2 ���A ��?' 7� ���?*� "��#��# 2� <(( W�#� �.�
�.�� �*�C� ��? 2 �. C� ����#�� ��*�) +"&*��� . (2006
34
��/�� )� ����� � ������ E��.� +���A�� ��;�� ���% "� 7��?# � �'� �'
8*� �.� )�&� ��� ����#� ���A�� ��;�� 3.C� � ��� 9�G�� 9�& Higson )1997 ( 0��
# "#�� )� ����� 3=� � ��# ��* # �.��? � 3# +���.�� )� ���� ��# NA )���
9�? � +)���� #�� 9�? ����#�� "� 9��� F��� � 8*� )��� "#�� )���V#�� 8*� �A��
�&'� "� �&?�� D< ��;���� � ��&' ��� � )�&�; 8*� )�#�� ������ � ��� �����
30�������& "� ����# F#' .
)�'� �� ��C' ��;�# � ��;���� B�= ��# 8*� � ����� �<= ����#�� 8�(
��*��� ��;�#+����#�� "#�� )���V#*� ���#� )��� )���#�� �<= �� 8*� 0��&�� �'� ��
�-�& "� )G������#��3� �� �G�G 8�( �. � "#�� �������&& :
1X � "� � ���������#��: ��' +��� !� F�� )�� �;� ��A F#' 9'
9��� �� 8*� �&* �G� � ����� � �' ��� �&'� F<�� �� �� ��C?# 8�(.
2X )�*��� ���;# : )�*��� ���;# B�,# ���� 8*� ��?/ F#�'�� )%'�
� +��. �G'� �����#�� 9��� 9��� � ��*��C�� � S# 8*�!����#�� �.�,� P���
���� "&�����P�?�� �� ��&� ��� �'� "�R� F ���� �� �& 9�� "&.
3X 3�,�#�� :� 9���� � )�����#�� ���%# 3�,�#�� B�#?� ���� 8�( )�� "#�� �.
9� 9���C# B�#?�����#��.
� ��� )���# �'Jeppesen) 2005 ( "� @?!�& ���.�� )� ���� ��#
+����#���� ��# 9��� ) � 0�� 3�� �.� 9!� 9���� ��& 9���� ��&�� 8�( ��.1800 3
�� "�����#�� �.#C*'# �.#&��� ��,� �'� +)��*��� ���' ����#& 3;# "#�� 9����
8*� ������� ��;�� � 9!� B���� "� %�'�#�� �&�� 0�� "��G�� 9���� �., �������
35
3��?# �#�� )�����>� ��-���>� )������ � 0��G�� 9���� �., 3G +��*�*� ��# �� ����#��
+�& ���� �&����� 3,� 3��;# 8�( ��# �� ����#�� I.�& ��� ���?�� ���;# 8�( ���.� �
F#�' ).�#� ������� ��;������#�� �&�� 0��& �.#��? ���� ���&� ���# �� S�&'��
*� 9��� "#�� ���A�� ��;�� 8*� %�'�#�� 9���� �.�)�&���� 9����( �<= )A�� �� +
� �&���� 9��*� ��<� � ���������#����# �: F#' � )(KPMG �&'� 3=� ��� D<�� +
F#�'����#�� 3����� "� )KPMG, 1999(.
F#�' ���#� )**� )���� ���� )� ��� 0�& E��=����#�� ���� �� # ��
�. )��? � 7�;# �D�;���� � ��� )�'� ��*��� �-�&�� "C� +�� )2003 ( )��?�� 8*�
F#�'� ���.������#�� )��? 8*� ��; ��# 3� ���� �� "� ����#�� ��( +����*;#��
���� 9�#� )�#��:� � �:�����#�2� �����>� ������ �����# 2� )��?�� � .
�� "� ��'����� ��&��Q ��� �' 8*� )*#�� ����� �������� � ����� 9�? � )�&�;
B�,�� )�&*�# �&'� Z�.=� F�& � ��� � #�� �<= ��=� F#�'�� � ��#? ���
�;�� S�&'�� F#�'�� ��'#�� +�. C� %��# ���� F#�'�� ��& � ����� �����#�2�
F��#� ��C?�� + ��&'�� )��*���+����#���� 9?� ���� ����( ���.�� F#�'�� ��
�,��� )�.� �� � ����� I-�#� )%��� �� +��&* �� �=�,�� E*# �.�� "� �.��# ����A(
F#�' ��*A�� ��/# ��'����� ��&��V�����#�� ���� E�< �����# 2� )��?�� 3��;# "�
�.�� �.#��&� +�'*�� "� ���?�� �����# 2� F#�'�� +��& ���� 3*���& ��&#��� ��
���&� �� � ��# ��'# � �'# �&? � )�&� ��� ����# 9�� "� 9��� 7�;� �
"*��� D���#�2� �A�� )�; .
36
� ��� )���� �'�� � ��DD�;���� )2005 ( )���#�� �� ��� �.��?�# "�
��. ��� "�����#��� 8�( ���� �� "� F#�' B-�, ���� "� ��V# ��# 0�
����#�� )��? 3��;# 8*� "A��� "� �#�# )��' 0�� +���� �� ��&���� �'*�� "� S�&'��
�& ��������#�� )��G/�� B�,�� � �.*��C#� ���#� )��# �.�'� +�;� ����*;#��
�? 3��;#& 3#.# )�&�P� +��.�� �-�&& ������ �C*#?�� B�.& ��& �� ���&� )�< S�?� )�
B�, )�&*�# ��&*# �& �� �-�� ��;�# 9�& "� 3.-�A�( �.-�� 8*� �,�����
������� 9��� �-�&.
F���& �����# 2� )��?�� 3��;# �� 8*� S�?� )� ��� )�'� E�<'����#�� � 9*;�
�#�� ��%� ��*'�� B���'#���8*� �G/� �� �� "�C�� O� �� � ����� 9�;# � +����#�� ��
�&A 8�( W�#�� �!� �<= �� 2( ��.�� � ��# 8*� ��� )��?�� �<= 3��;#
3�,�#)Kinney,2000 ; Arrunada,1999( F#�' 3��;� �����#�2� ��=!� F��� � +
����#�� � ��� )�'� ���. )��? � 7�;# � ���� ���#& Turpen) 1995 ( ��A��
�����#�2� �VA�� � ����� 3.�! ��,� ����A( )��? 3��;#& ��;���� 3��� ��A.
� ��� �'/# E�<'Houghton & Jubb) 1999( F#�' 3��;# ��=� �����# � "� +
����#�� F���& S�?� )��?� ����#�� �.��� �� �-����� B���'#�� ���#� E�<� ����*;#��
�� "��A>� � ��� )���# �' +)��*�*� F*� Pong & Turley ) 1997( 9���� 3=�
�� ��? 8*� �G/# "#������#�� +���.�� F#�'�� ��& ����� � ��� �� "� 9G## "#��
��? ��� #����#�� )�C# ��; �� � ����� )�'< �� +�. C� %��# 8*� F#�'�� ���
F��#�����#�� �� �& �=����# 9. �� � O�� )����#��# � �� 9�? � 3#� ���.�� F#�'��
9��*� ����A( )��? 3��;# �.=� � +�. ��� .
37
� ��� )�'� ��Firth) 2002( )�'�� �-�� � ����# ��&' �& � �� 8*�
��Q 9��� � �'# �& ��������#��9�? � )�'� S�?� )� ��� E��= �� �� �A� +
F��#� � ����;��& �����# 2� )��?�� F��#� "� "& � N�C#�� �� ������ )����&����#�� .
����� �.��#�� "#�� )����# 2� ��& �A## 0��& ����#�� ���# ��A "��# � �
9�;# 2� )�&*�#& 9�?>� ��.(Arrunada, 1999 ; Sharma &Sidhu,2001)
� ��� )�A� �'Weil & Tannenbaum) 2001( ��G��&�� � ��� ���H
��*� )�;� 0�� +�����# 2� )��?*� ����� 3��;# ��A� ����� ��<������#�� "� ����*;#��
)��? � ����#�� F#�' 7�;# ��� ���;�� %'� 3=�,� . �;���� �&�� E�<� ���#�
3.�*� �A�C�� ��;�� ���%\& �R� �&���� ���A>�& +S�?!� )��?�� 3��;# � ��# "#��
��Q S�?!� )��?�� 9&�; �.�*� 9���� 3#� "#�� F��#!� �� 8�(����#�� 2 3=�,� "�
��.#��.��;# � 3.��� F& ��� �� "��#��& +����� 9�;# � "� �G/# .
F#' �� ���� ��� )���� �' (KPMG) ����&" ��A�� )��?)��?��
�����# 2�" )��? 8*� �*�� �� 9A�!� � 7�� 8�(����#��3 � ������ �;G�� ��CA( )��?
(Assurance Services)���#�2� )����#�� O'�# �.�! E�< + 3�;# +������ "������
�-����� )�*��� �G& ��&#� ���# )��?.(KPMG, 1999)
�� �*�#� ��� �*�#� ��� 3��� 3�� F� �'C� "�&#�� "��G�� ���#2�&���
9� DP& "���?�� B�?����#�� )� ����� � ������ E��.� +7*�� 9��! "���?��
"#�# "#�� 0�&�� 7��(+ ��=�� ���� �;� )2003 (�� 3��;# �� 8�( 9�G�� 9�& 8*����
� ����*� )��?��)A�� ��& ���� )����# 2�' ���?�� )����# 2� � �����>� ��&��
3,�& ��& ���� 3,��� 3��# � "��#'�2� F ���� 8*� %'#��� )�*��� (8�( D�/�
38
�� ��;# 8*� )��� "#�� ������ �=�,� S�?!� ���;�� 9' ���.����� ���>� 9&�
� ��A�?��+����#*������ F�����& �*�#� ��� ���? .
A� �' � (George Ledwith) #' �� 0��#�F (KPMG) � ��� "�
Weil & Tannenbaum )2001( 7�( 7�*� <?/� � ���� ����# 3#� ������#�� �
3��;# 9&�; ��?*� �.��;# � 9���� ��A�> ����A( S�?� )��? ." �<�# �'
(Harrington) #��G�� ����F#' Deloitte and Touche "� ��� �� Weil &
Tannenbaum )2001( 9�;# � �P�& F#' ����#�� �.�*� 9��� "#�� F��#!� 9&�;
+)����&��& 7A�C# 7#��'� :���#� F#�' ������#�� 9�;# � 8*� ,�C��� ���/ 9�##
���������& .�� :�;&� � "� ������ ���!� 9��# 3�,�# �-�= "& �� O�-� ��'< )��2�
��'��!� ��#�� (SEC) �&� ��)�# 9���" ( �� 9�;# � �GP#� ����� )��% �*'
�����#�2� ��=!� F#�' �.�;# "#�� ���# 2� )��?�+����#�� )������ )��% �*' E�<'
��& �� ���>���� ���;�# �G'� )�&�� ".(Jeppesen, 2005)
�� :�A�� �*G� )� ���S�?� 9� 8*� )�� � ��� 9G Karlsson & Sjoberg
)2004( �� �� "�+� ��� Citron )2003( ��#�� �'*�� "�+ )� ����� �<= 9G
���� �����# 2� )��?�� 3��;# ��GP# )���� ����#�� �� 9�;# � 8*���;�� �<= )�'� �� +
��? �� ��A 8*� )� ����� ����?� ������(9�;# 2�& �*�#� ��� :���? ��.*� .
"� bV�� )2�� @�*;# 8*� 9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� �G/� �'
& )&& # "#�� ���>�)���GP# �;�� 8*� ��. +����#�� 0�� )&& # "� �.#����� B��A(
)�� � 8�( �� +��;���� F#�# 8*� )2�� bQ ���>� :�A�� �-� ? ���� + ��&' �;�
)��� � ��� ����� �P& "���� %6 � )�����( )��2�� ��#�� (ACFE,2002)
39
3�� )�;� ��'��!�2002+bV*� ���#� ���� �'Rezaee) 2005( ���>� bQ )2��
)C*' ��'����� "� �� � 9��� �G'� � �-� ? ���* �2� 9�? )�� �� + ��?!� �<=
�A>�&8�( �� I-�#� D����� ��-�A;�� "#�� )��� 8*� ��;���� ���#� E*#� F#�# +)2����
�.�*� ���%# �VA�� 8*� +��.�� �[&�� �� 9/� #��& �� ����� "���?�� ���# B��#'�
bQ + ���>� ��& �� )��� 3,� ���� ��#.�� 7�P& F& �� ��� " � !� )����.��� �-��C��
����*� � )�'���� +S�&'�� �.�P& )�&�� �*'� 9� �& ���& �� �-� ��;��*� ��.�
����#��.F�� �' <�?#� )��?�� �%��� �.#���'� ���� �=��GH � ) (KPMG,2002
9�� � 3=� ��GH bV�� 8*� ��.�� ���.�� F#' �G�H � ���� (Arthur-Andersen) ���
�&'� F#�' �& ���� #�� ���� "� 3�����.
�*'��� �<.� D��#�� "� ���� 9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� ��.� ��' �;�
7�' "��� )�.�*� �� ��� �� 9?�#�� "� 3�,�# )� ���� +��& ���� �' �� � ���;��
������ "#�� )��' �### �.& ��.�� "� �A ������� )�����>� +���.�� �.,� �<E UA&
9�? � ����( ���;�� ����( O*� ���� 8 � O*� B���>� 8*� �& ���� "� )�'����
D<�� ����� �� )����� �� � "� �&��� 9��� ��. ����#���<= + :�A� �� ���� ���;��
� )����� �-�.� 9��# �P�& ������ ���!� �'P#�� � ����;# � ���� ";�� ���)�&�
B�.& ���� ���� ���G# �� ���-���� ���?# �� ���?R�)(AICPA , 2005.
� 7�� ��� 7#�=� )*G# �')����( E��#& ��.�� ���# 2 �;G�� ����� "�
)��? ��'P#�� ����#�� "#�� +�.�;# � 9�? ���# ����� ����#���;*�#�� ���- &
��� ��;�����# ��;#3 B��#'� bQ ���>�+ ��' � 3=� �.��� "� �<= 9���� �.� �.���
"'��!� ��& ��*� ������;��(AICPA) +0�� 3�� �.��� ����\& ������ � )� �� ��
40
)�����>� "#�� )��.# � ���#�� �*'�& bQ ���>� ��=� +7���#'� �' 3�� ����\& ������
SAS, NO. 99) (# D<���:���#�� �A ��.�� � ���- & ����� �� B��#'� bQ ���>�+
� ������ 9'�& ,�* � ���- ��;���� ���# B��#'� bQ ���>� ���;#�� +7��
F*�# 3.� 3��;# ���? bQ + ���>� �� ��%�� )�*��� � ���!� �;*�#�� �<.& +3��;#��
�&��# 2� �<.� ���?�� 3��#& )�����( ����#�� )Citron,2003.(
*���� �*.��2���@� ������� 3������ �4 �F���
��# ���� F�& � E���=8�( ���(�.� "#�� �=���V# ����#�� )���.� "� �,��� :
I.� ��&�# ����� �;#��)BRA ( F& ��)���C?( �� ��#�� O�� )�&� ��� ";��
������ 3���>�)���� F��� F& & �'� +������ 3-�;�� "� 9�*A#�� �� B�'�� "�
9G �..��# S�?� : F�& ! �.,# "#�� bV�� ����# � �'���� �����# � ���;# 9'��
9G 9��� 9�� "� S�?� Z ����� ���;#�� )���#�� +���� �� 9��� �-�&
Globalization) (�!� ���? I-�#� �� "��� D<�� 3-�;�� 8*� ���&�� ��GP#��& 3��## 9�
"A��� � N� � 9'�& ������Lemon,Tatum,&Turley, 2000) .(
�� �' ���?� ����� 3.C�� F��Q "� 9���C#�� 8*� 9��*� �CG'�� )���&#?2�
����� ��Q 9��!� � �� "� "= 9��!�Curtis & Turley, 2007)(+ �� %�'�#�� ���V#
�.� � ������ 3-�;�� � ����#�� ��8�( )����# 2� )��? �� ��#�� 9��!� ���?
�����>� �.�*� F#�# "#�� ��&��� 9'd#����� ����;# � Jeppesen, 2005).(
�� �' F��#!� N�C#�� F& & ���# )�.� � )�&� ��� ";�� 8*� �VA�� ���%
�*'�= � �;;�#�� ������ B���'#�� ��;���� ��� +����#�� I=�� �8�( I=�� �� 0�&��
41
��*��� �G'� ����# E�<' + F& & ��-�A;�� S����� � 3. C�� ����& )�&� ��� ";�� �&Q�
����#�� ��*� ������ O��=)+"�� ��.( 2006
�( ���# 9��!� ���? 8*� ��&' 9'�& %'�# "#�� ����#�� )�'�� 8�( �&Q���
�& 3��;*��� ����� 9&� � ��;�� E*# �� �.#��.� ��& ���C#*� �-� �� + I.� ��#��
D�/� 9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#��8�( �,� � ����#�� ��*�� ���A ��� 3��;#
9���� (Lemon,Tatum,&Turley, 2000).
*������ ����� �F �4 ������� 3��������.� ���
��V#�� �( "� 9�# "#�� ������ )� /�� )��� +9��!� �-�& "� )���;�#�� )�
���( )��*�� � %%�# + ���� ����# I=�� ��&�#� )�&� ���� �����# �& ����
��� )�'���*� 9A��� 9�'�& �..� �.#��*� �.#����#��# � 9��!� ����?
������#��(Knechel, Salterio,&Ballou, 2007) ��Q ��*� ����#�� ���? �� �'
F�� �' 9��!� ���? D�# 9���� ����#�� ���? �� 8��& +����#�� I-�#� �� �*;#
���.�� 7# ��& ��*# "#�� ���A!� �� ������ 9��!� ���?& �* ����� �'� ��
+����;# �.�� ��� �.� �;�# "#�� ������ )����&��& ���&#�� � 8#� ���# "#�� ���A!� "=
����;# ����� ����( � 8#� +�.�*� B���#�� ����#�� ������ �;&� ����#�� ��*� <�C�#
�& �� ��& Nashwa, 2004)(.
��� +9��!� ���? 8*� �-�;�� ����#�� ���.�� ����� )�.�� 3.� �� 7��
d���� 9� ���&� ����# 8*� ��;���� ��;�� ���*� ��� D<�� ���� �<.& 3��;�� �'� 2 )
�.G�� 9&� 9��!� ���?� �'&�� B��#'2� 8*�)(Cohen, 2000 )d���� ��&��Q �( +
��� )d���� 9�& ���# "#�� ���?�� �&��� ����# ��=� )'��� S�&'�� ������ ��& ����
42
�&* �.���� 8*� �G/# �� �'� +����#�� ���� ����# )���.� 3�?# # ��# )��& +
���>� ��?# +��� �� ���V#�� �&��#��& 3 ## "#�� ������ 9��!� �-�& ���( 3.� �.�'�
9C !� 8�( 8*�!� �) (Top- Down Framework 8*� BG' 9'�& %'�� D<��
7#�. B*#?# "#�� +)��*��� ���? ���( 9��!� � �;��� I=�� �� O* 9'�& 7*
����*;#�� ����#�� .
( ���?�� ������ 3-�;�� )��' �<( � 9� D�� 3��;# "� 9G#� 9�% 2 ����#�� B�= �
���& <?P# )�&� ��� ����# ��*� +�& ���� ����� F � �=����( 3# �� ����#�� ��� P����&
� 3-�;�� ���?P& ��&#��� ���?�� ��&#�2� B��=!�& ��&#��� 9��!� ���? �����
����#�� ��� )d��*� ��#��*��� ����#��# >�( Nobes & Parker, 2000) .
�� 8�( ���# "#�� ����;�� 8*� �#�# +9��!� ���? 8*� �-�;�� ����#�� ���.� ��
�� ��� � /�� B��=! "�P#�� 3.C�� 9�? � ���%# ����#�� ������ �'� ���?�� �! +����#
+9��!� ���? ��&#�2� ���& <?!� E�< �&#� B��=!� �<= ��;�# 3#� �� �� 9�# �� <(
( 3-�;�� 8*� �G/# �� �'�� � "#�� ���?�� �<.� ��C�# ��*�& 3;# ����#�� I=�� �
������ 3-�;�� ����( ���?� 9�*;#� ����#�� ��� ������( Mc Namee, 1998) .
8�( 8*�� � 8��# 9��!� ���? 8*� �-�� ����#*� �;��� U��#�� 3# �;�
9C �)(Top-Down ����#�� ������ 9�# +������ 3-�;��& ".#�# ����� )��*� � ��&#
)�&*�#�� � �.#�� P���� )��*� "� 9A�� 9'�& 3'�#�� �-�&%�� )��? +"���?��
# �� 8*� ���## "#�� ��;��� 8*� ��;���#�� �.��� 7��# 8*� I.��� �<= %'�� +"���� S
� ���?�� �.��.��.�*� ��� �� ��Q �( Pong & Turley, 1997) .
43
�� ���?!� ��. ������ ��/��� 9�? � �=����# 3#�� ��;&#�� �C�#'�� ��Q �
���& 9�# "#�� +����#�� ��� ���*� +�=����� B*#? "�V� P���� )��*�� "�=< W<�
�.���=� ��;�#� �.;�&�# 3#� "#�� )����#��# 2�(Rich,Solomon,&Trotman, 1997).
��#�;� E��=. ���? 8*� 3-�;�� ����#�� �� ����� @�� ��*�& ���� )�< ��#
#� ����� �� ��;���� 8*� �� "� 8�!� 9G## +9��!� ����#��# >� �&����� F��� � �.C
�� � !� ��?�� B��=!� B*#? �����>� ����#��# >� �&����� F��� � 9�# 0�� +�����>�
�.��?# � 3#� S�?� )d�� � )�C���#�� ��*�V�#�� )��*��� +����#�� ��� P��*� ��*&;# ��
����#��# >� ���?�� ���>�.�������� (Kim,Chung,&Firth, 2003).
� ����#�� ��*�& 3.C�*'# 3#� ��<�� ��;���� 8*� �� "� 9G##� ����G�� ��;��� ��
��*�V�#�� )��*��� �A ���?�� 8*� �&����� )��*�� 3=���#?� 9�?�.�� +������
��� 8*� �G/# �� �'� "#�� ��;&#�� ���?!� 3�� N� ���;� �� 3.�*� 3-�;�� �����
������.
3��Knechel )2007( "#�� )�����>� ��G#& ������ � ��� ����( 9�? �
9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� ���.� �&�# "#�� )�'���� S��( �.#;&�)BRA ( �� 2(
�#�� ���.� 9��� � �*�� 9'� ���� 3�� 0�� ���C# ��A �G'!� )��' ��.� ���
9����� �<.� ����# � "*� ��� +9��!� ���? 8*� �-�;��:
1X���?�� 3��;# )Risk Assessment(;���� 3;� Z� ���?�� ����#& �����?��
��G# 2� ���? ��#-2� ���? � �� ���? �-�C�� ��� � ���? 9G �*#���
"#�� ���?�� B*#? ��;�� ���( ���?����#�� ��*� �.��( ���## �� �' .
44
2X����#�� �-��� ���# )Audit Assessment( �-��;�� ��G#& �;���� 3;� 0�� Z
���!� )���/ ��*�V�#�� ����#��# >� ���?��& �;*�#�� )�#�&G>� .
3X����#�� ���( )Adminstratration Audit(H +����# ��? �A& �;���� 3;� Z )���
����#�� ��*� 9��� � �*�� 9'� "�% 9�� �A 9�? � �.;�&�#.
4X����#�� ���� ���& ) Audit Term Structure()�. ��%#& �;���� 3;� Z ����#��
. ���� 3��;# B�.& ����!� ��&#?� ����#�� ���� ��A�� 8*�#�3. . 3-�;�� ����#�� ���.� ��
9��!� ���? 8*� (BRA) 9C !� 8�( 8*�!� � W<��� �� )Top_Down Model
( 9'��� "*� �' �.;�&�# 3#�)2X1 ( E�< 9G�)Ballou & Heitger, 2002.(
9'�)2X 1 ( 9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� ���.� 9G�)Ballou & Heitger,
2002(
45
9'��� �A�)2X 1 (.���)� ���� �.& 3;� "#�� "= +����#�:
� E R�������.-� �� !��� = +"��#��# 2� S# �� 8*� �<= 3��;#�� ��*� ��&#
��;�#� ����� @��?# �.�� 3#� + P��*� �� � !� B��=!� 7�� O P## D<�� S# ��
���� �;���� �'� "��#��# >� S# �� � ��&�� ��� +B��=!�� � �� <�C�# 8*� �
����#��9C � 8�( 8*�� � . ����#�� ��� ����� �=�#�# "#�� ��*�V�#�� )��*���& ���
����#��# >� �.���=� ��;�#�)Gibbins, 2001.(
9C !� 8�( 8*�� � W<��� 3��?# � 9�? � )Top-Down( W<��� � �&'� 9'�& +
�� P���� ��/� 8*� ��� �G'� �'� ����� �\� +D��*;#�� �<= ���� �G'� �;���& �.��
� 3#� ��A� �;���& ����#�� ��� ���*� ����#��# >� B��=!� 3.� ����# �� 8�( ���A(
9��!� W<� ��&�# 9�? .
W<��� �<= �� ����#�� �\� +����#�� ��� P��*� "��#��# >� 9�*�#�� ����( B�.�
� �-�&�� ����� 8*� %�'�#�� 8�( 9;#�� E��= �\� + �?�� �<= <�C�#� P���� )��*�& �����
9�*�# ����( � ����� ��'# +�.�*� ��A� )�&��( �� �P� � "#�� �*- !� � ������
����#�� ��� P��*� �A� ���� "��#��# �)Koen, 2003.(
�� �'� "#�� )�*��� 3�� N�& �;*�#�� E*# �*- !� 3=� ��& � �=��#
��=� )�*��� �<= ���� �� �'� ��<�� @�?�!� 3= � +����#�� ��� P����
���*� �'� B�' + P����& @�?�� 9��!� W<� ���& 8*� ����� ��� # "#�� )�*���
9���� ���;�� ���# �� 8*� ���Q � ��=� �G'� ����#��# >� B��=!� D� ��;� ��
)(Ballou & Heitger, 2002 .
46
E R/�������.:� ������ ����� �� !� ��G# � 7*�� �& +"��#��# 2� 9�*�#�� �(
F���# � 3.� � ��;���� �'� �.;�;�#� �%��� ��*�V�#�� )��*��� ����#��# >� B��=^�
����#�� ��� P���� "� ��?# �� ��� �� �-�& )��*��� �<=
)Gramlling,Johnston,&Mayhew 2001.(
S# �� ����� �&��� F��� � +����#�� ��� P���� ���( 3�?# # )2���� �<= "�
��&? 3,� )�*� 3,� "� 9G## �<= �&����� )��*� ����#��# >� ���?�� B�C?#�
,��� ��G# 3�� E�<' 9�# ��*�V�#�� )��*��� F��� � F��� 9' "� ���?# 3�
3�,���� �<.� ������� ��<V#��& 3�#=2� ��*�V�#�� 7#��*� 8*� ��� �� �����#
)(Peecher & Solomon, 2001.
��?# � ��<�� ��;���� �\� +����#��# >� 9��!� ���? 3��;# 8*� ���#��
# "� �=� � �.C� �� 3.�*� 9��!� ���? 8*� �-�;�� ����#�� ���.� ��C�'�� ���
� )���� ���& ��#�� �=��� @��?#� �.��?# � ����#�� ��� P���� 8*� "#��
+���?�� �<= � B�C?#*� �����? B����( <( S�� ��#�� ����� @��?# ��*� �
3�;� +����#��# >� B��=!� ��;�# 8*� 9�� �� 7�P� � +���� 9'�& ����#�� ��� P����
��B��=!� �<= ��;�#� )��*��� ��&� � * � .
���? 8*� 3-�;�� ����#�� ���.� ���( "� "��#��# 2� 9�*�#�� ��*� 9�#
8*� O* 9'�& �G/# "#�� 9��!� ���?& 3�#=2� %�'�#��& ��;���� 3��� +9��!�
2� ���?�� ���? ����#��# >� �.���=! P���� ��;�# �������;#�� ����#� .( <(�7 �
��&���( ����( 8*� �*�� �� ��;���� F��) ��GP# ����& ������ )�< �*- !� � ��� 8*�
� �&* �G/# �� �'� "#�� ���;#�� ����;G�� ����#�2� )���V#�� P���� )��*� 8*� �&���(
47
>� �.���=! �.;�;�# �� 9�# "��#��& +����#�� ��� ����#��#
)Bell,Marrs,Solomon,&Thomas, 1997.(
>ER/� �@(��� 3�� �6�� �� !� ����#�� I.� 3��?# �& �*���� �<= "� �;���� 3;�
9��!� ���? 8*� 3-�;��)BRA( ��Q ���?�� 9� )���# )���# ���& B�.& +
�? +������ 3-�;�� ����;#�� 8*� �.#� �'��� �C�#'�� �;� ��;���� �\� 9�*�#�� �<= 9
)��*��� �� �;G&��� ��& ���� )��*���& �GP#�� )�&� �*� �*;# )����#��# � ���&& �A��
��*�V�#�� .
9�*�#�� ��*� 9�? 9���C#�� ��& "� �.-��� )��# "� )d���� B*#?# � ���
�.���# �'� )�*��� � �C*#? N��� E��= 0�� ��*�V�#�� )��*��� 9�*�# ��*� 9�?
�� �'� "#�� ���?�� 3��;# ����# "� ��� � �.�&��# ��*�V�#�� )��*��� B��=� 3.� ��
�<= ���( ������ ���% 8�( ���A( +�.���=! �.;�;�# �� 9�#
���?��)Rich,Solomon,&Trotman, 1997.(
�� )������� F���# � 3.� �\� E�<' )��*��� +��*�V�#�� )��*��� �<= "� ��A#
�. �'��� ���� �.� ���#�� ���?�� 3.� F���# � 8*� ��� � �.�� ������ ��& ����
������ 3-�;�� 8*� . @��C� 3.#����.� ���# � ��;���� )�' )�*��� ���;# �(
�� ����#�� �! +����#��� ��& ���� )��*��� �.�#2�� 8��� "� �'# �.�� ���?�
)(Lemon,Tatum,&Turley, 2000.
���V# �� �-����� )���C�� 9G ����#��� ��Q ��& ���� )��*���& �*�#� ��� ��
3�#=2� %�'�#�� ��;���� 8*� �\� +"�* �� �%?�� 3��;# "� ��?# �� ��& ���� �-�����
48
� 8*� ��� �� B�.& +�.�� )��� 8*� %�'�#�� 8�( ���A( +���?� � 7�#�# �� �'�
�.�;# "#�� @�C�� )��*�.
�E/� �@(��� 3�� �6�� ����� ����� +E�< 8�( ���>� �& �' )��*��� ���? �� �& Z
9� �\� E�<� +��*�V�#�� �.#��*� 7���=! P���� ��;�# �� 9�# "#�� ���?�� "� 9G##
��;���� �GP## �� �'� +�.�*� ��� �� ��Q )��*��� ���? 3.� F���# � 8*� F���
"� ���?� �� ����#�� � ��%# +���?�� �<= +�.G�� 9#��� ���?��& ��&' 9'�&
������ 3-�;��)Knechel,Salterio,&Ballou, 2007.(
�.#��*� ���? ���\& ����#�� ��� P���� ���( 3;# +���? )��*� 3,� 9�? �
�� � �'P#�� �;�#�� B�.& +7##/ )�*� 3,� "����� ����� "� )�&�� � �&��Q
)�A&;�� )������ )���#��� ���> 7�*� ��� 9��� 9'�& 3## ��*�V�#�� )��*���
���� B*#? "�V# "#�� ����C�� �&����� )��*� 3��?# � 8*� 9�G +�=��Q "#�� ���?��
"#�� )�*��� ���? �&��� ���� 8*� ��� # ��*�V�#�� )��*��� 8*� �G/# �� �'�
)��*��� �<= �� I#�#)Ballou & Heitger, 2002.(
0�� +@�C�� ��� 3��?# � 9�? � �. ��� �'� ��*�V�#�� ���?�� ��GP# �(
#;��� ��V�� �<.� 3�?# ���= � : 8�( 8*�� �9C �)Top-Down( 8�( 9C � � +
8*��)(Bottom-up��#;����� ��#�.� ��� "*� ��� + :
�9.� ��� � �� $�)TopXDown(
Z��#R� )��?�� �� ��*�V�#�� )��*��� ���? � 9��#� �,�� F* !� �<= �(
�� �� � !� ��*?���� �����?�� 9���� ����# +7 ��� D��� ��V#�� ����# 8*� �G/# "#
49
����?�� 9���� +��&�# ���V# ���&#��& 7 ��� D��� ��V#�� � 9��#�� 3#� 0��& +��V#��
�*;# )���V# 7�*� �G/# "#�� �*?����.
��� ��V#�� "� � C�� ��Q ���&#�� �=��&#��& ��*�V�#�� )��*��� ���? F� � E�<'
�� �����?�� 9���� 9&� � @�C�� 3# "#�� W<��� 9�? � �.� 9��#�� 3# "#�� ��*?��
9�� 9' ��GP# ���� ����#& �����2� 9�*�# 3;� <( +�����2� 9�*�# 9�? � �.���?# �
�&�#�� ��V#�� 8*� ��*?���� �����?�� 9���� �)( Pong & Turley, 1997 .
9'���)2X 2 ( 9G��<��� 9C � 8�( 8*�� � )( Pong & Turley, 1997
X � �� ��� �9.� $�)(Bottom-up
��#� 9��!� ���?� � F* !� �<= 9 3#� � ��� "#�� )�*��� 8�( ����# �
����# Z����#�� )��?*� �;� "����� �A�� �&��� ��?���#�� )�*��� 9�? � �.���#
50
%#�2� ����� ����# +7 ��� D��� ��V#�� 3 � +�� � !� ��*�V�#�� )��*��� )��
� �.#���� ��A# +���!� ������� � �=��Q ����� ��*�V�#�� )��*�*� �-��?
���#�� ���?��(Knechel,Salterio,&Ballou, 2007).
3�� 9'���)2X 3 ( �<��� 8*�� 8�( 9C � � )Pong & Turley, 1997(
E���� ����� ����� /��*���� �� )��� � ���.��� ��S(
�<.& �;*�#�� ���?�� ��*�V�#�� )��*��� ����#��# >� )��*��� 9�*�# 9�'# � ��&
3�� ���� 3�;� �� F�� ����� �\� +���?�� �<= 9�*;# "� P���� ������ ���� )��*���
�# F* � 3��?# �& ��;&#�� ��*�V�#�� ����#��# >� ���?�� ���&#�� 9�*)(ANOVA . �(
"*�V�#�� "��#��# 2� 9�*�#�� )��*� � �.�*� 9���� 3# "#�� )�*��� ������
����#�� ��� P���� )��*����� �. . 2 "#�� )�&� ��� @�� � ����� �'# �.�� 0��
���? 8*� D#�# )��%)+"�����2007 .(
51
(��&#�� 9�*�# F* � �� ���#�� )(ANOVA ��V#�� ��GP# ���� UA 9'& ��&� +
7�*� �=��GP# 9#��� �*;# �� )���V#�� � +@�C�� ��� �&�#��.
9;�� �'�(��# +��;&#�� 9��!� ���? 3��;# ��*� � ��=� �G'!� )����;�� �
9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� ���( "� �=<�?#� ����� 8*� ���)BRA( "C� +
8*� D#�# �� �'� "#�� ������ ����;#�� 3��;# 8*� 9�� ����� �\� �*���� �<= "�
���?!� .�� ��;&#�� ���?!� 8�( 9��� �!� ��& 3;� ����� �\� +�&���� �!� �
������ ���!� ��*�V�#�� )��*��� 3��;# ��*� � �.�*� 9�� "#�� )�*��� I�
!� "#�� +��*�V�#�� )��*��� 9�*�# 9��� ��� "� ���?�� ���( "� ��?# �� F���
������ ����;#�� ��� ��� 8*� �G/#)+��&�&�2003 .(
"� +��;&#�� ���?*� �'�#��� )���GP#�� ���C� ��;���� �\� Z���>� �<= "�
8*� F�� "#�� �*- !� � ��� �A�� E��= �*���� �<=� �&��>� ������ N� � Z9G �.
����# � ����� �'# "#�� ��*�V�#�� )��*��� 9�*�# 9�? �.�*� 9���� 3# "#�� �-��;��
��;&#�� ���?��)+"*���2006.(
�& ���& 9��!� ���? ����#�� ���? ��=� )�., �&� �� ����# 2� 9�? �
���,��� �<= �� 2( +"���?�� ���*� "�&� ��A� ����# ����#��# ( ��& 2( 9#'# 2
3-�;�� ����#�� I.� ��=� )�., ��= � +<�C�#�� )�����( 7���=� 7#�? ����� �.�*�
"���?�� ����#�� �� S# 8*� 9��!� ���? 8*�)+� �����2004.(
52
2 – 5/�*���� /�*�6�� /�*�.�� 3�.�����
������ E��= "#�� )� ����� � 9���!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� �G� )���#
"���?�� ����#�� �� S# 8*� �� 0���&�� ��'# "#�� )� ����� %�&� "*� ��� +
"�%�� 9 * #�� F � �&#� �.�*� N��2� :
,-� :/�*�6�� 3�.�����
J(�6( *� /.���)1998 ( $��6* " ;6���� /���.;� �� !� ;!� 3�*�.;!�� �
%�����." +����?!� ��� )�&� ���� ";�� ���- 9�*�# 8�( � ����� )��= )��*?
� ����� 8�( 7�� F�� 8*� ����� "� �A ������ "'��!�82:2- �'� �� �� ����(
��'P# 9;� B��#'�& ��� ���?!� bV�� )�< ��GP#�� D�=��� 8*� 3-�;�� ������+ ��&� �#�
���( P���� ��- �� �� B��#'� ��� ���?!� bV�� �#�����& 3-�;�� ������+ )����
� ����� 8�( �� F��� ��� "� ������ W�#�# 8�( ���#.
�!���� /.���)2004 ($��6* " V�;� ���;���� � � ��*��� ������� .� ����
/������ '��#���."� ����� �<= )��= ���?�� 8*� "�&�� ����#�� 3�=�C 8*� B��#�� 8�(
8�( 2� E�< +F* !� �<= ��&�# �� 9�# "#�� )����� ����# +�.;�&�# )�����(
��&�#�� 9&�� ���?�� 8*� "�&�� ����#*� U�#; W<�.
����#�� I-�#��� � ����� )�.,� ��:
X Q ���?�� 8*� "�&�� ����#�� I.� ��B����� ��&��Q S�� �&� ��.
X E�<� �.C ��Q ��A� ��Q ���?�� 8*� "�&�� ����#�� ��&�# F��� � 3�=�C ��
7;�&�# S��& B����� )����( O��� N��#�� � 3Q��� 8*� 7;�&�# 3#� 3�.
X )���C'�� ��## 2 7��%�������?�� 8*� "�&�� ����#�� F* � ��&�#� .
53
�� /.��� �*�<�� 56)2004 ( $��6*" /; �! $����;��� $������� ��4 K���
/������ ������ /��* �4 /)�(�� ������� �(4 $� /��O.� � ��.��." 8��( � ����� )��=
�������� �������� ���H ��& ����;�� 9�? � ����#�� 9�� �� ���/ �� 3.� S� 3��;#
�*� ������ )�&� ��� ";���.��& B�#?2� �&��#�� )2�� �� B�'�� 3. !� .
)�'����� "���?�� ����#�� F#�' ��& ��?���# ����� E��= �� � ����� )��& ��
)�'���� �<= "� ���G# �� �.;���# 3#� "#�� . ������ ���#& 3;# �& ���� ��. �� �'
����#�� U���� �& �� . �������� � ����� )��& 9�� �� ���/ *� �.� �G'� 3. !� �*� ��
;���� 3.�*� +����#������?�� ����� 3G �������� � .
/.����� /.���)2004 ($��6*" ���6�� ��O��� � � �� ����� 3�*�.!�� /������
$� /�� �F� ����� 3�*�.!�� $�������� �4 $���� ." )��= �<= � ����� 8�( B��#�� �8*
9���� �G/�� 8*� �� ����# )�&� ��� � �,� �.� ";�� )�&� ��� �������?�� "��
�� +���!� )*�# � ����� 8�( �� ��;���� ���'� ��=� �� ����#�� (80.20 %)+ ��
� �G/� 8*� �� ����#�� "= ����9� ��&#��� ���C& 9� ����#�� (74.4 %)+ "� ���
�� �9� � �G/� ( 64.6 %) 8*� �� ����#�� "= 9���� ��&#��� ��*�& 3�,�# +F#'��2
��� ��GP# < ��2� ��-���( 8*� �� ����#�� ��� �*�#� 3��& F#'�� N�#�� "� )��?��
"#�� �.��/� 9��*�.
��2��*� /.���)2005 ($��6* " ������� ����� � /�������.� ���� �;���� �;4 =
%��* ������ �4�#���, ������ ����� � � ." � ����� )��= ( �����#*� ����#��# ( ���#
���?��" )�&� ���� ";��� �� �� ����� I-��#� )�.,� �� +9��!� ���? 8*� ���&
��& )��� �;� ������ 3-�;�� )��' �<( �� �,��� �V& 9��!� ���?� 7A�� ������?��
54
�� _��&�� �C#� �<( �� �,��� �V& +2 3� B���#�� ��& �� 3%#�� ����#�� �����& �����
2 3� �.�*� B���#�� .
����� O�-��� "���?�� ����� S�� ���? )���. ��# 8�( ������ )�.,� �'
)���*�#�� �,�!� ��GP# ��&#�2� ���& <?!� ��A )�.,� �' +7� ����� �� ����#��
���&�����;���#�� ��*�*� ���?�� .
� � /.���)2005 ($��6* "/���.� J������ $� '�(�)� �&��� W;@�� �;4
�#�." +bV�� F��#�� B��#'� �� ����� ���- 8*� B��#�� � ����� )��= �����#
���&� F��#�� "� �A )�����>� ���.�� )� ����� ��*��� �;&� �� )�< �*���. )�*?
��� ��� 8�( �� I-�#��.� �� )�����>� ���.�� )� ����� ��*��� �G����� �� )�� ��#=�
�[��&' �".C E��� "�.�� ��'C#�� "����� ��#�� *����+ = ���& ���?# )������(
������#+ �& 7�'� � B��#'� F��#�� "� 3-�;�� ������. �' )�� )�����( �����' �P��&
)�����( ������# �-��� B��#'2 F��#�� "�� 3-��;�� +������� ����? +)��� �C# 2�
)�����>� +��*�*�#�� ���� � ����'( /&�# "C, 9���� )�����\& ������#.
/.������.��) (2006 $��6*" ���� >1��� ��� $��� ������� �4 �(;��)3�
/�2�.��� /��6�� /������ ��2���M �4 /� ��4 /��&��.� ������� ���;����". )���= �<�=
� ����� 8�( ���# W<�� %�%�#� �� ���� ����#�� "� �����') �=� �� ����� +������!�
� 9�� 3���# ��*��� ����;# � ����#�� +"���?�� D<�� ���& D�/� 8�( �� �# �� ����#��
���% ������ )����&�� ������ �����.
55
� ����� �<= I-�#� 3=� � ��':
X )�'��� E��&�� N��� "� ����� �=� �� )�'���� "� ����# ���� 9�'�# �& � ��
8�( 9� �� ��P#��100.%
X ��� )��?�� )�'�� N��� "� ����� �=� �� )�'���� "� ����# ���� 9�'�# �& � ��
8�( 9�85.%
X ��� 9�'�# �& � �� �� �������� )�'���� N��� "� ����� �=� �� )�'���� "� ����# �
8�( 9�78.%
X �� ��& ���*�� �<= 3;# 2 ������ )�&*�# <�C�# )���V� 3#� ����#�� ���� 9�'�# ��
��*��C& �=��.
X ��GP# ���2 7�� ��*��� "� ������� ����#�� ���*� 3.����;# �"���?�� ����� .
/������� /.��� ��(���) (2007 $��6* "/��2� ��*�� 3�%���� /6������ /� � !���
�4 J4�) %�9 %��� /� �� �������". /.��� /������. )��= �<= � ����� 8�( ��* # �A���
8*� ��& 9���� "#�� � ��#�� �� �G/# "� ' ��C ���� ��*� ����#�� "� F#�' �����#��
�����!�+ �<= 9���� �A## ZB��=� ������� +��*�*�#�� )�����( �������� +���*�*�#��
)����� "#�� ��# � ��&�# )�����( ������� ��*�*�#��+ �� 3�?# � 0���&�� "�� �<�=
� ����� F* � ���&# 2� �.��� 8�( ��;���� ��*���� F#�'& ����#�� ���!�& ��A�� ����
��& ���� ������;�� ��A�� �-�= O���#�� .
�� )�.,� I-�#��� ����#�� Z 8�*� " � � 9'�& %'#�# ����#�� F#�' �� )������(
���� ��� 7�� +����#�� I-�#� %�%�# "� �.#�=� 8*� �'/# �.#��*� "� ��*�*�#�� �������
��*�*�#�� ������� B��=� ��&���#�� ��*� ��C' �.#�����( �.
56
X� �*� /.���)2007 ( $��6* " ����;��� �;� �4 ��O��� ���6�� $�* /�&6��
/������ /��6�� 3�)�(�� �4 ������ Y&*:� /����#�." ��� B��'�� 8��( � ����� )��=
��,� ��.� �� "���� c�&>� ������ ����#�� �� "� �G/�� 9���� ��& ������
������� ������� "�� �G/�# "#�� 9���� 9�*�# 8�( )��= +�����!� ����� )�'���� "�
�� ��#�� ��*� ����+��� ����� )��� � �� 8*)120 (�� +�����!� )�'���� � �'�
)����&# 2� F* � � ����� )�?# � .
� ����� �<= I-�#� 3=� � ��':
X *� F�� "���� c�&>� ������ ���% "� �=� *� 8�*� %��'�#�� �����#�� F#�' 8
����#�� 9��� �� 8*� �&����� �&�A.
E "���� c�&>� ������ 8*� ���G/� 2 ����#�� F#' �.� 3�� ��.
E ���"���� c�&>� ������ 8*� �G/�� 9���� 3=� � ����#�� ���� ���# .
E 2� ��� ����� ��C' � ���� ����#�� �����& 3�%#�"���� c�&>� ������ � � �� .
E �� 8*� ���#�� "���� c�&>� ������ "���� 9���� �A ��& ��&���( ���� E��=
����#��.
E "���� c�&>� ������ "���� U���>� 3�� ��& ���& ����� ���� ��.
�4�6��� /.���)2008 ( $��6* "V�� A�! ��)� ������� � � ��4� 3�;* ���
$�.!� /� ��4 ������� ������� �( �)3� /��6�� /������." )��= �<= � ����� 8�( O��� S�
@�� F#�' ����#�� 8*� ���# )�&*�# �� �# ��*��� ����#�� "���?�� ��*��') ������
�����!�.
57
��� ��&'�� ����#�� F#�' "� ��## Z � ����� �<= I-�#� 3=� � ��' "�� ��V�
"*� � ���!�:
X ����#�� 9��� 8*� �*���� ���� �&���� �� � !� �������.
X ����;# ��.& ��*���� ��;���� .
X ����#�� F��#� ����� .
X �#� ��� �����# ������ .
�)* B���6�� /.���)2009 ( $��6* " �� )( �4 3�*�.!�� /6����� /4�+��� /�����
I��!��." �� �.*�� "� )�&� ��� ������ ���A�� ��;�� 3.C ��A# 8�( � ����� )��
��� �� �# �.�P� � "#�� 9��*� ����A>� )��?�� ��� ����# +�&����7-��A� ���%
)�&� ���� �����#� ���A�� ��;�� 3.C ��&�# �� � ����� �<= I-�#� 3=� � ��'
"� �&'� ����C� �� F*�#� B���=!� ��� )��*��� ���# 9��? � "���� � ��
�=������� �� 9���C# F��� �' +������ �.�-�#� �.#���� )�'��*� )����#��# 2�
+����.�� )�� ���� F���� � ��# 9, "� ������� �& ���� ��.� �,��� )�-�.��
P# 3�� ��A ������ ����;# � 8*� �,����� ��A 9��? � ������ ����;# � �G
���; �����( ���� )����# � 9'� 8*� �.,# "#�� ���A�� ��;�� �-�� �� # � ����
�.���� <�C�# "� �.#��� � �'���� ���( 8�(.
58
,����� :/�*��-� 3�.�����
/.��� Bell, Marrs, Solomon, & Thomas) 1997:(
"Auditing Organizations through a Strategic – System Lens ".
)���,� �� �*�� ��/� 3��;# 8�( � ����� )��=H ����#; )����#��#� � )���
9��!� O��� ��*� �����& �G��&�� 3�� �' +9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� <�C�#�
8*� �-�;�� ����#��# >� �,�!� ����� �G��&�� ���� +9��!� ���? 8*� ���& ����#��
3.# ��� "�8�( "���?�� ����#�� )�&*�# � 8��## ��� 9-� ��� ������ I.��� �<= ��
���& <?P� 9�%� 2 7�� �' +9�� � � 9'�&��&#�2� ��G'�: D���*;#�� W<��� F��� �
����#*�.
/.���Lemon, Tatum, & Turley )2000( :
"Development in the Audit Methodologies of Large Accounting
Firms".
)�'��� "�� ����#�� F��� � �.#�.� "#�� )���V#�� )���#�� %�&� � ����� �<= )���#
�����#*� ����� ���H "�&# ��A 8*� ��'P#�� + ��?!� )�� �� 9�? �� �-��� �& ����
9�*�# � �*��# F�*�� "������ 3�=� ���� 8*� � ����� )��� �' +9��!� ���?
��C?# �� )�&� ��� ";�� 8*� �VA�� ���% �.=� � ��' +����#�� F��� � "� ���V#��
����#�� ��*� ��*'�= @�*;# F��#!�.
59
/.���Ballou& Heitger, )2002(:
"The Impact of Business Risk Auditing on Audit Judgment and
Decision Making Research".
3'� � 9' 8*� 9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� ��GP# S� � ����� �<= )���# ��
����? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� ��&�# �� �.�-�#� %�&� � ��' +)����;�� <�?#� �����
*� 8*� ����� D�� 3'� 8*� �G/� 9��!� ��C�'�� 9�? � �'���� "� ���;�� ��� ��
��A& � ����� )�� +9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� )���H <�C�# �.�� 3#� "#��
����? 8�*� 3-�;�� ����#�� I.� 9, "� ����#�� ��*� �-�&� 9�� 3.C& ����& ��;���� 3���
� )�&��( 3��;# 9�? � 9��!�� #�� �*- !� "��#��# >� ���# �� 8*� ����#�� �-�&& �;*�
"*�V�#��.
/.���Humphrey, Jones,& Khalifa )2004(:
"Business Risk Auditing and the Auditing Profession: Status,
Identity, and Fragmentation".
/ 0��' 9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� � ����� �<= )���# "�� " �
����.�� 9��!� )� / 9&� ���� ��A# +�������& "� �& ���� ��. ����#�� �-�&
�����#�� �� ��' ������� I.��� 9� ���H @�� +9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#��
� 9��!� )� / �'##� I.��� �<= ��� � /� �� ��;���� 8*� �� B�' �� /
B�'#�� I.��� �<= 3��?# � ��GP# 8*� B��#�� +9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� �
�' � ����� ���� )*� �� +)� /*� "�,�#�� "�.�� S# �� 8*� ������: F#�'�� �
���� "� ��&'�� �� #�� ��V���.
60
/.���Curtis & Turley )2005( :
" From Business Risk Audits to Audit Risk Standards"
"#�� ����#�� ���? �� ��/ �� ������� ��# ���& ��A# 8�( � ����� )��=
������� ��A ������ ������� O*� 9&� � )���� )IAASB( �&�#'� "� /2003
����� 8��( �� � ���� 8*� )�&� ��� ����# )���.� "� ��'#&2� ���# )�A# "#�� �
����� ����? ���& ������ 8*� �� %'#�� ��' )���;��� �� �� � ����� )�A� +
+�������� �&�A�� � 9�� S# 8*� ��#�2� ��� S� +������ )����&�� ����#��
N�A& �*���� )�< )�� ����� � ��� �'<& E�< "*�*�#�� I.��� � ����� )�?# �
� �����.
��� )�*? W<��& )�,C#�� ��� ����#�� ���?& ���?�� ������� �� 8�( � ��
F*� ! )�%���� ��& ���A( � )�&� ��� ����#� "�� D�� C# W<�' ����#�� ���?
9���.
/.���Kotchetova, Donnell & Webb )2006(:
"The Influence of Business Risk Assessments on Audit Planning
Decisions: A Descriptive Model with Experimental Evidence".
����� 8�*� ����#�� ���? 3��;# �G� ��&� W<�� ���# 3��;# 8�( � ����� )��=
����#�� ��? ���# ����'( S� +)�&� ��� ";�� �� �& )�&� ��� ����# ��?��#�2�&
�� )����� �A?# �� �'� 0�� +W<��� �<= 8*� �� �'� � +���?�� 3��;# B���> ����#
3#�� ��� +����#�� ��*� ���� � 3'� 9� 9���� ���� 8*� ����#�� ���? 3��;# B���
�'���� � �C*'�� �-�.�� 9&� � B���>� .
61
3���;# 9�� �.=� �� 9��& ����#�� ��*� )����� �GP# 8*� ��'P#�� 8�( � ����� )�*?
�#�� ���? E��< ��C*#? )�.� � ��&�#�� B���e� )����;�� �<= NA? 8�( +���
����#�� ��*� �� ��A�.
/.���Curtis & Turley )2007( :
" The Business risk Audit – A Longitudinal Case Study of an Audit
engagement ".
8�( � ����� )����= +9��!� )��%�� 8*� ����#�� �� �G� �� B�'��
����#�� 3�,� 3�?# # ��#�� )��2�� "� �'��� ���� � ��� ���� �� � ����� )����
���� � )�&�; ����( 9�? � E�< +)�� O? �� 9��!� ���? 8*�
����#*� ��*�C�� )�C*�� ����� 9�? � +�'���� "� ����#�� .
)�'���� "� ����#�� ��*� 7&�*# D<�� ���� ��=� 8*� ��'P#�� 8�( � ����� )�*?
� ���# �& 7*-� 7&��� � ����#�� ���.� ���# ��A 8*�� %��# 8*� ��;�� 9�
�' +��*��� �<= 7��# �� "#�� )�&;���� "� � ����� �<= ). )���;# ���&�� ��.� ����#��
C�'�*� �.#.�� �� )�&����G�<�C�# ����#�� ��*�� �-�;�� ���,�#�� 9'��.�� ���( "� .
��� ��� "�� �����#�� ��*� ���.� "� )�&��A#�� ��& �� � ����� )�.,�
�,�#��" +�'��*� ��& �;��� ������ "� �� ���- �� �&� ���� )�'��� "� ��*����
��&'��� "� ���� 3�* # 3��� 3�?# # D���>� 9'�.�� ������#�� ����;#.
62
/.��� Humphrey, Jones , Khalifa,& Robson )2007( :
"Transforming audit technologies: Business risk audit
methodologies and the audit field ".
�#�� ��. �.#�.� "#�� )���V#�� �� 0����� 8�( � ����� )��= )����V#�� ����? +����
����.�� 9�'��.�� "�� )�&� ���� �����# ���*� ��A�# 8��( ���A>�& +�����'#��
��� �'<& E�< "*�*�#�� I.��� � ����� )�?# �+��& ����f �*���� )�< )�� ����� �
� ����� NA&.
!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� F* � �� 8*� ��'P#�� 8�( � ����� )�*? �= 9��
���A( )�&� ��� ����# �A#� 0�� 9��!� �-�& "� ���;�# �G��� ����#�� F��� � �G'� ���
+���,�#�� ���.�� )� /�� "� ���!� 3��;# 8�( 8�*� @����� ���A 8�( )���� �'
�.� ������ 0��&!� ����( �.;�&�# +)�&� ��� ����# ��.& ���?�� )���V#�� ��&�#.
��� /.Peecher, Schwarz , & Solomon )2007(:
"It’s all about audit quality: Perspectives on strategic-systems
auditing".
���H ���A# 8��( +)�&� ��� ����# )��*� �� ��=� ���& 8�( � ����� )��=
� /�� "� ����#�� 3,� ����#��# ( ��&�# "� ����#�� 9�� "� ���#?�� )�'����� )�
+�C*#?�� �'<& E�< "*�*�#�� I.��� � ����� )�?# ����f �*���� )�< )�� ����� ��
+� ����� NA& �����#�� )���*� ��� ����� ����G'�� �&��� 8�( � ����� )�*?
���&�# � ����� )��#�� E�<� +������ 3.#����& 3.#��*� �.� �A?# "#�� )�&� ��� �����
�# ( �&��#� �� �A��� +����#�� )��*� 8�( )�&G�� �;G�� ���> E�< ����#�� 3,� ����#�
����P# 7#;G F '� 7#�&Q� �#��� F����.
63
/.���Knechel )2007( :
"The Business Risk Audit; Origins, Obstacles and Opportunities”
� ��*� ���&� �� �� 3��;#& � ����� �<= )��� 3��� "� ����#�1990 0��� +
�# ���?�� ���( )�;�&�# � �� 8�( � ����� )����� �� 8�!� ���.�� )��?�� �&�G&
"�#�� ������ 3=� � �� � ����� �A# +9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� ���.� "�&#
� ����#�� ���.� 8�( ����*;#�� ����#�� )���.� � ��V#�� 8�( )�� 9��!� ���? 8*� 3-�;�
��A ��G�� +B���'#�� F��#!� ��C?# 9�� � )�&� ��� ";�� 8*� �VA�� ���% =
3-��;�� ����#�� I.� ��&�# 8�( 9�#��& �.#�< )V*& "#�� ����#�� ��*� 9'� ��*'�= ���%
3-�;�� ����#�� I.� ��&�# I-�#� F& 0��&�� ��&� +9��!� ���? 8*� ����? 8�*�
�<��C�# ���� )^ "#�� )�&;��� � ��G'�� F& & ��#�� � ����� 9�� )��' �.�P& 9��!�
���Q E* ��� �� � /�� ���'���� 9�� I.��� E�<� 9�'�� ��&�#�� 3�� Z�.� "#��
F����� �� �C# � D��*;#�� I.��� ����� � ��; �., +��;���� ��&� "��?!�
9��� ����( 8*� %�'�#�� ���% �� 0��&�� S�� +9��!� �-�&� I.��� �<= ��� S� ��
����? 8�*� 3-�;�� ����#�� I.� �� 8�( ���# ��*?���� ��� �� �**A�� ������ ����;#��
+��;����� E* "� F�*�� �� 7� 9�%� 2 9��!�( �� ��� E��= �'� 3� �\ ���&�#�� �
�,�� 9�'��7���� �� 9�# "#�� )�&;��� 8*� F*V#� 9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� 3 .
/.���& Zarai Sanoun )2008(:
"Effect of auditee business risk, audit risk and auditor business risk
on auditor auditee negotiation outcomes"
�!� ���? �G� ����# 8�( � ����� )��= I-��#� 8�*� ���A( ����#�� ���? 9�
8*� ���& � ����� )���� +����#*� ��A�?�� �.��� 9&� ����#�� F����#� ����# )�A�C
64
�A# "&���# 0�&)200 ( �� ����� I-��#� )����� +��'���' " �# ��� 8��( ��
;� ����� �;�� �� +����#�� F��#� ����# )�A�C 8*� �G� �.� ���?�� )�< )�'���� 9&
����# ����& �'# ��C#��� ���?�� .
/.���Abdullatif & Al-Khadash )2010(:
"Putting Audit Approaches in Context: The Case of Business Risk
Audits in Jordan”
�&� ����#�� I=�� ��# 9��� 0�� � ����#�� 8�( 9?�& 3.# ��� ��G��&�� ��&
��&�������!� �-�&�� "� ����#�� ����# � 8�( ����# 3G +9����.
���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� ��&�# ����'( S� B��#'� 8�( � ����� �<= )��=
9���� B�#?� ��&#�2� ���& <?!� � �����!� �-�&�� ����?# ������ 9��� "� 9��!�
)�&# "#�� ��;#�� 9��� ��& ��-�&�� �<�= )� �;� +������ 9��� I.��� �<= ���# ����(
8�*� 3-��;�� �����#�� I.�& �;*�#�� 9���� ��& ��&�# ����'( S� ���� 8�( � �����
8*� 9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� ��#�� �� ������ ��GR� � +9��!� ���?
� S� � +����#�� F#�'� ��&�# � F�#�' "� 9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.�
�����!� ����#�� . 8�*� 3-��;�� �����#�� I.� ��&�# 8*� ����#�� F��#� ��C?�� ��GP# �
9��!� ���? .
��G��&�� 9�#8�( ����? 8�*� 3-��;�� ����#�� I.� )�&# �� ����#�� F#�' ��
2�& �C*#? ��&�# )��# 8*� 9��!� �' +���*�>� ����#�� � / �� 8*� � � � ��#�
��G' �� 8�( ��#�: I.��& ��;*�#�� 9����� ��& ��&�# )���� � ����#�� F#�' �
� �� /�� ��'���� 3�,� ������ 9G 9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#��\ 8��( D�/� E�< �
65
3� �( ���=��� )���&#?2� S# OC�& 3��;�� �� ��#���� ��'���� B�A F& & �G'� �'�
"& ���� )�*��� 3�,� ��*?���� �&����� 3�,� "� B�A.
� ��& �� 8�( 9�#�� 3# �'D�� 3.� � # �C��A �&��� ��& �#.� )�'����
� ��G' +3.#� 3.#��� ���%& ��<�� )� � /�� �G'� �P& ����� )�&�;�� 3.� )����
"#�� ���&�# �� +"���? 9'� �&�G�& �= ��( "*�� 9'�& 7;&�# 2 I.��� �<= �&�#
B����'#�� ���� 3#� 0�� ��=��� �&�G& ���!� "� 9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.�
������ I.��� ��&�# ��A& ��;���� � ��&' ����� N��#�� 3�� �( + ��� ���� 9&�;
3�� 8�( D�/� ����% �� 9��� ��;& "� �&Q��� +����*;#�� ����#�� I=�� ���V# "� 3.#&Q�
8�*� 9��!� ���? <?� 3�� � �&#�#�� �����;�� )��&* ��& 3�#=2� 3�� ����#�� �.�
����? 8�*� 3-�;�� ����#�� I.� �� )�&�;�� 3.� )���� � ��G' S�� +����� 9�
�� �� �'� 9��!� F����# 3��*�#& ����#�� )� / �.� ���% )# �<( 9�' 9'�& �&
9�'�� ��&�#�� ��A� ��=!� ����( 3����� 9� "� ��;����.
2 E 6/�*�.�� 3�.����� $� /.����� 012 <��� ��
"� S�?!� )� ����� �� � ����� �<= %�##�.�� I.� ��&�# �G� "� 0�&# BRA
�� S# 8*� 9G �;&� �� )� ����� ��& 7�� )���# D<�� )��� "� +"���?�� ����#��
� 9' � ��� : 8�*� )��� "#�� )���V#�� )���#�� 9���' ���& D�C�= ��� 9&
)�� "#�� F�& !� +3����� "� ����#�� �-�&8�( �����*;#�� �����#�� )���.� ���V# ��A
&# "� ���#�� "� ���� )���H ���#�� +�8�( I.� BRA " / 0��' ���>� 8�( ��C�'
7;�&�# �� 9�# "#�� )�&;��� 7*&;# S� P����.
66
)���V# ��& "= �.#���# "#�� )���V#��& S�?!� )� ����� �� ������� � ����� B*#?#
�;&� �=�'< 3# "���?�� ����#�� ��& �;*�#.
"� � ����� �<= B*#?# �' ��' ���#?� �.-���( <( �-�&' ���!� ���#?� 3# �����>
���G#� �& ��C*#? ���&��� ��&�� 9� "� S�?!� )� ����� )���� ��� "� � ����� �<=
S�� �.#� ��� )����# �;� +�A�� "� �.�� B*#?# "#�� b��?�� B��*���&� � ���
����'( � ��&�# � I.� �BRA ���� 9��� �-�&� 7;�&�# ��GP# � +���!� "� ���? ��
� ����� �<= )���# ��� "� +����#�� F��#� 8*� �&�# �G�� I.� BRA �� S# 8*�
"���?�� ����#��.
67
I����� �#9��
3�%���:� /������
1 - 3 ���� /.�����
2 - 3 J���� /.�����
3 - 3 ��#��#� /.����� /���
3 - 4 ��� 3�� 6��� � � �#!�� ���#� /.�����
3 - 5 /.����� 3���@�� �اءات ا��را��إ 3 - 6 � 7 - 3 ���.�� /���#!:� /����.���
68
3E 1/.����� ����
�' +� ����� B�= ��;�#� 0��&�� �.�?# � "#�� ���.�*� :�A�� 9�C�� �<= �A#�
:���A# �A# :����A# +��.#�&G ��!� ���� )���? +�.#��� � ����� �#��
�' +� ����� �*- ! :�;� ��-���>� ������� ��&�#�� )�����>B�.� �<= 9��C�� 8��(
��.,( I-�#� 9�*�#�� "-���>� I-�#�� � ����� �������� "#�� 3�� �.& +0��&�� :�*� 7��� 9��?
�����( ��&# ��� ��(�� 9�*�#�� "-���>� �� ���# � :���� � F���� @��#?2� � 3.�
�&? %�# "� 3.��� + ��%� 9'& � = ��C B�A� �������� ��*��� 8�( � ����� +3;#
�<= � ����� 8*� 3��?# � I.��� "C��� "*�*�#�� 3��?# �& F* � ������� ��-���>�.
3E 2J���� /.�����
'#� ���!� "�� ��&'!� ����#�� F#�' "� ��*���� ��;���� � � ����� �#� �
�=��� L��&��)13 ( �&#') "��� ��&#�� 7� �.,�( :������# F#�'�� �<= ���#?� 3# �� +
�� �%��' ����� ���? 3��;# 9�'�� � :�'� O��# �� ��#�� :��� �&'!� �.�'�
�( +����#�� ��*� �V�� �.�! :�& �� O�� S�?� )�'�� ���A( �&� � ����� �#� �� #
8��( )���&#� 2� 7��# )�'���� � F*��� 3# +���?�� 3��;# ��*�� � �� 9�� ���
��� 3=� 0�� ���&# 2� �&��( 8*� ��;�� 3.��� 0�&�� NA& �& �� �&? D< ����!�
��� ���? 3��;# ��*� � ��I��&�� <�C�# 3��#& �.�&� ��.
��� +���&#� 2� �-&�#� :�=/ �'� �� �'�� ����� �� F#�'�� �<= 9�/ ��&
"���)165 (9�'��& 7#��V# � ����� �#� 7�� 8*� 7��%# ����� �<= ���#?� 3# E�<�.
69
3 – 3��#��#� /.����� /���
� �;�����& � ����� ���� ���#?� 3# ��%# 3# 0�� +��-����)165 (� 3# ���&# ����# �)83 (
7#& � � D�)50 (%2� N� �2� ��%# 3# �� +��%�� )���&# ����� 8*� ���&#
���.# �� ������ ����� � �' ��� �&'� 9�� �� 7�P� � D<�� 3.*� �'�� "� ������.
*/.����� /��� A��#� '#
��� �����)3E 1( ����� A��#��� .! /��6�� J�<�/�4��S
/.����� /��� /�#����
���)��� /����� .���
�� 6�� �2O���
1.� *�. E E
2.K����)*. 76 91.6%
3 .���.���. 7 8.4%
4 .0���)� E E
=����� 83
� 6�� A#�����
1. /*.�!�. 81 97.6%
2. ����� ����. E E
3. ��#���. 1 1.2%
4 ./�4�#� /����. 1 1.2%
=����� 83
/���!�� /9�F��)�9�F�� ��.���:(
1. ����. 31 37.3%
2. �.��� ���� . 36 43.4%
3. ����� '�(�. 13 15.7%
4. ����� ���� 2 2.4%
5 .C��(. 1 1.2%
=����� 83
70
/���� 3����( 3&2O�:
1. -. 65 78.3%
2. JCPA. 12 14.5%
3 ./�*���. 6 7.2%
=����� 83
/� �6�� �*��� 3��.:
1. 3E53��. . 41 49.4%
1. 5E $� ��� 103��. . 36 43.4%
2. 10E $� ���20/�. . 6 7.2%
4 .20��)M4 . E E
=����� 83
���� ������� ��)� �!� J� $�6� � ����� /�&�/�*.
1. -. 26 31.3%
1. ��*)�� /6*��� $� �6�. 18 21.7%
3 .��*)�� /6*��� ��S $� �6�. 39 47%
=����� 83
��A�� � ����� ����� �����Q���� @-��?��& �;*�#�� I-�#��� 9�*�# � �A#�
3�� 9�� "�)3-1 (&���� �G'� �� ��)92% ( +O����'&�� ��.� 8*� ��*����� � 3=
��# ���� ��.� 8*� ��*����� �& �)8%( ��*���� ��;���� 7�# �� 8�( ��2� E�< "� +
�.� "#�� F#�'�� "���&#�� ��� �� +�����'!� O�� ���.�� )���.��� �� 7�#� "���
� ��� �� 8�( I-�#��� )���� @�?#��& �*�#��& ����& ����?#�)81 ( � D�
7#& �)98 (%3=��� L*& �;� ���#�2� @�?# �� +� ����� ���� ��&*Q� 9'�# "=)1 ( D�
7#& � �)1 (% ������� ������ @�?# ��� L*& ��� "�)1 ( � �� �� E�< ���&# �'�
#� ��� +�& ���� 9�� "� ����?#�� B�.# # B�,#�� "� ����#�� F#�' 8 ��& �*�
71
��&���� �G'� �� 8�( I-�#��� ���#� "C�,��)43.5 (% +" �-� ��� �C�,& 3=)37% (
����# B�� �C�,& 3= � �& � )V*& ���& +��� �C�,&)16(% 3= � �& � )V*& �' +
����# ��� �C�,&)2.5(%E��� �C�,& 3= � �& � )V*& ��� "� +)1%( ���&# �'� +
# �� E�<2� ��% �.-���( 8�( 3=��� � ����#�� F#�' 9� 3 �< "� 3# )���&#
8*� ��*����� ������ ����� �� 8�( I-�#��� )���� �' +" �-� ��� ��� �&#�& ��;��*�
"���� "���� ��� ��.�)JCPA ( 3=��� L*&)12 (7#& � � D�)15 (% ��� L*& ��� "�
/ )���.� 8*� ��*����� 9G ��&��� ���. )�=)CPA,CA) (6 ( 7#& � � D�)7% (
��Q ������ ����� �& � L*& ��� "������. )�=/ )���.� 8*� ��*���)78%( �<= +
2� "-&� �& � �'# �� �� 9�� �<�� 3 9��� �VA �� 8�( ���� �*� � )���&#
���.�� )�=/�� )���.��� .
& �*�#� ��� ��I-�#��� )���� �;� ����#�� ��. "� ��*��� �&?�� )�� 8�( ��� ��
)�� O? � 9�� �&? 3.��� �)41 ( 7#& � � D�)49%( 3.��� � ��� L*& �' +
8�( )�� O? � �&?9��)�� ��� � )36 (7#& � � D�)43% ( 3.��� � ��� ��
� ����� � 9�� 8�( )�� ��� � �&? �)6 ( 7#& � � D�)7%( 8�( ���� �<= +
���;# 2����!� "� �;���� 7& �##� D<�� "C�,�� .
��# � 9�G# ���� ��& �*�#� ��� ��� ��;� ���&��!� �����#�� F#�' ��� �
�����# F�#�' � ���# � 9�G# ���� �.� ��# 2 "#�� F#�'�� ��� �� I-�#��� )����
��&���)26 ( 7#& � � D�)31%( .� "#�� F#�'�� ��� L*& ��� "� +� ���# � 9�G# ����
��&��!� ��&'�� ��&�!� ����#�� F#�' ��� �)18 ( 7#& � � D�) 22 % ( L�*& ��� "� +
���&'�� ��&�!� ��Q � ����#�� F#�' ��� � ���# � 9�G# ���� �.� "#�� F#�'�� ���
72
��&��!�)39 ( 7#& � �)47%( �������� 8�( �����!� ����#�� F#�' 7�# 8�( ���� �<= +
9�? � %�#����&#�2�����#�� ��. "� ��C'�� %�#�� ��#�� ��;�#� W��?��& .
3 E 4 ��� 3�� 6��� � � �#!�� ���#� /.�����
���� B��=� ��;�#� )�*��� )����&�� 8*� 9���� ��V� 3# � ���#������#�� )��!� :
1 – 9-�� ��� +)2�;�� +)� ����� � �=/�;# � 3# D�,��� F�����& �;*�#�� )�*���
F���� ���� +� ����� NA& ���?#�� ��&��!� ��&���� ��*��� F#'�� +�������
��#&'���� �'&��� 8*�.
2 –2� ���&# :��;�#� B��=� � ����� #3 ���# ���& ����&# :���C# �� )���&�!�
)� ����� �;&� �� �.&���� ���# � D< �&?�� @��#?2�+ �'## �<= ���&# 2� ��
"= ��%�� �G�G:
%<��� ���: ���& �<= �%��� �� ��� 9�? � � ����� ����� �����Q���� )���V#��
��A#�� )���V#��):9=/�� ��+"*� @�?#�� ��" ���+ +"C�,��� 8 �� )�=/���
�����# F�#�' � ���# � 9�G# ���� �� +��*��� �&?�� )�� +���.�� )���.���
��&���.(
������ %<��� : ������ ����� � � /������ ������� ����� ��� '# � � B�!�)BRA (
&� � F*� "-2� N���� 9&� 7#���� ���&# � �&��>� "� � 2� �*- � ���A( 3# �� +���&#
�( ���-�2� 3#� 8#� �%��� �<="-&� �� 8 �& 0��&�� ���;� � "�� ���&# 2� )BRA .(
%<��� I�����: D#�� 8*� ��� � )��;C�� L��&�� �=��� (42 ) + �;� 0�� �*�## )��;C��
� )1X7 ( � )��;C�� �� +8�!� ��A�C��&)8X12 ( � )��;C�� +����G�� ��A�C��& �*�##�
)13X17 ( � )��;C�� +�G��G�� ��A�C��&)18X26 ( �*�#��A�C��& �� )���;C�� +��&����
73
)27X33 ( � )��;C�� +� �?�� ��A�C��& �*�##)34X36 ( +� �� ��� ���A�C��& ��*�##
� )��;C��)37X44 (��&� �� ��A�C��& �*�## .
*��# ����
�3� 0��&�� �Q���& ���&# 2� ��� & B���� 7#�����( 3# ��.�'�# �� 9��?
�.A�� 8*� ��� � ���#?�� ��#.�� 0�&��& "*��� �.��� 3.� �&?��& "� +3.���
�� 3# �<? 3.#�,�� +�.�� 0�� 3# 9���# ���&# 2� [���& 8*� �<= )�,���� 8�( �� )*�
8�( .��� �.#V����-�.
*3�*� ����
3�� +�.��� � )&G#�� +�. ��� ����� 9���� O�;# ���&# 2� �� � �'P#�� 9�� �
O���;�� E �# 3��;# 3# 0�� +O��;�� )��;C� "*?���� �� #2� S� ��&#?� ����\& 0��&��
�C�� g�&��' 9�� F� �&)Cronbach Alpha(+ ��C�� g�&��' ��&#?� �! E�< ��#��
)��;� ��& E �#�� ��&#�2� � 8�( ���� = +S�?� 8�( �;� � ��C�� ���� �� #� 8*�
9�� �\� E�<� ���A( +O��;��Alpha )�&G*� :����;# "��� + � ����� ��� )�&G � �;�#*�
����� );&� +��&#?2� �<.�Cronbach Alpha)�&G�� ���� ����� )���� 8*� + 9�����
)3X2( E�< �A�:
74
�����)3E 2( /��*�.-� ��6*� � ����� ��.�-� 3�*� ���6�)�9�� L�*��)(
�����
�6*��
/���)α (�9��
1 9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� ��&�# )BRA (
����#�� ���� ���A ��� ��;�#.
0.741
2 ����#�� I.� ��&�# 9��!� ���? 8*� 3-�;��)BRA (
����#�� ���? ��C?#. 0.739
3 9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� ��&�#)BRA ( ���
����C��� U���>� S# . 0.693
4
9��!� ������? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� ��&�# )BRA ( ��=� �G'� �� �� "���?�� ����#�� )�����( 7��# "�
����#��.
0.736
5 9��C�� ��&�#�� 9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� ��&�#
"���?�� ����#�� 9��� 8*� ���� �&����. 0.774
6 9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� ��&�#)BRA (8�(
"���?�� ����� ����;# �. 0.711
7 ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� ��&�# 9��!� )BRA ( ���
"���?�� ����#�� F��#�. 0.855
��� ��' �.��� )��;C�� 0.88
9���� � �A#�)3X2 ( L*& 9'' ��!� )��;� 9'� )�&G�� 9�� �� )0.88( + <(�( 8*��
L*& ���&# 2� ���&! )�&G 9��)0.85( + ��� �� ,��� ��� 8 )�&G*� ��� )�V*&) 0.69 .(
= �.;�&�# ���#� ���&# 2� �.�� �C # �� �'� "#�� I-�#��� )�&G ����'( 8�( ���� � . <( �(
� �&'� �.��� �'<�� 3���!�)0.6 (�C�� g�&��'� 9&;�� 8��!� ���� =(Zikmund,
Babin, Carr & Griffin, 2010) .
75
3 – 5/.����� 3���@��
���.��� ��@���� J*���� ��@����
#$% )3 – 1(
�/.����� 3���@�� >1��
�(دة
ا�-�,+*
.� ا�/�ر
Ho1
Ho2
Ho3
Ho4
Ho5
Ho6
Ho7
� أ0 *+234 5678 ا�-�,+* ا�;�:9 <=> �?�/8 ا�A>Bل
76
3 – 6 /.����� 3�%����
��� �<= )�� "*�*�#�� "C��� I.��� 3��?# ( 8*� � ��3��?# �& ������� F* �
2� 9�? � )����&�� ��& 0��&�� 3�� �' +��-���>� %�&� � �(+�.��%# 3# "#�� ���&#
�#� �� E�< "� F& �� 9�� +��;���� ��& ���# 3�� "= 0��&�� ).�� "#�� )�&����
����;# ��' � ����� ����( �� F& �� �<= �� �;#�� +����#�� F#�' 9� 3 �< �
� ����� �<= I-�#� "� �G�.
7 – 3 /����.��� /���#!:� ���.��
3# ��#�2� 3*�*� ��-���>� 3%��� I���& 8*� ����#�2� SPSS"� ��*� 9�*�#��
��&#?� )��A�C�� 3��?# � 9-� �� ��-���>� ����#��:
X� �C�� g�&��' 9�)Cronbach Alpha (3�?# �� O��;�� )�&G ���� � �'P#*� .
X )�� #�� ��&� ��� )������2� �������� B�#?2� 9�� .
X ��&#?� ) (T ��� �����)One Sample T-(Test +��&#?2 9�' )�&��( � # ��=�
&��( � # � 7#���; �&� �*- !� � ��� = ���&# 2� )�)3.(
X ��&#?� Mann-Whitney Kruskal- Wallis ���� 8�*� ������� )�&��( ����;�
���?��� ��C*?�� � �.�&� �*- !�h&�����&# 2� .
*$��*�.-� K���� ������:
O��; ��#�� 3#Likert Scale ���& � 9' ��=� ���� ����#� )��� O? � �'��
��& �3�� 9����& �A = �' E�< ���&# 2�)3X 3:(
77
��� �����)3E 3 (
/�*.��� /��2�� ���!� K���� /����� /��2��
1 �(� �4�� ��S
2 �4�� ��S
3 ���!�
4 �4��
5 �(* �4��
;� � �;� 9' �� �&��>� S# I���# 3# "� �?�� )��'�� O���; ��� �.#��
"*� �' +)��# � ?& �=����#:
1.00 – 2.99�;�� 3��
3.00 – 3.49�C���A �;��
3.50 – 3.99�� # �;��
4.00 – 4.49��C#� �;��
4.50 – 5.00:��� ��C#� �;�� .
78
�#9��J*����
C4=+# ا�7-�:5
4 – 1 /������
4 – 2������� 8�� 3��+�9�� ��*���
79
4 – 1/������ :
�#� 8*� )���� "#�� ��-���>� )������� I-�#� ��� 9�C�� �<= �A#�
�*- ! ��� E�< "*� +� ����� ���� ����� B� 9��#& 0��&�� ��&� 0�� +� �����
>� ��2��� S� ����# +I-�#��� �<= 9�*�# +� ����� S# "� E�< ��GP# +�.� 9'� ��-���
� ����� )��A�� ��&#?� 9�*�# � "���?�� ����#�� �� .
4 – 2 ������� 8��3��+�9�� ��*���:
�� 8*� 9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� ��&�# ��GP# S� 8*� B��#*�
&���>� ��GR�& �*�## �*- � 7��# 3# "���?�� ����#�� I.� ��&�#� ��)BRA ( S# 8*�
� )���# 9-��& O? "� ������ ����� )�&��( B���# 3# �� +"���?�� ����#�� ��
��& ��� ��Q 8�( ��& ���.
8*� F����� �<= "� 0��&�� 3����&#?� )%'�# 0�� +����C�� �� �-��� � ����� )��A��
8*� �;C�� �<= �.���#?�� 9&� S� 9�? � � ����� )��A�� ��� � 3��?#
"&� ��� � #��B����2�"*� �' E�< +D������ :
��*��� /�+�9�� Ho1� � A�� ���� : ����� � � ������ ������� ���� ��*�� B�O� -
������ )BRA ( ������� %&�6� /4�+� /��� ���!� ���.
�'#�)��;� ��� � ��A�C�� �<= �& �;�)� �� �&�# 3-�;�� ����#�� I.� ��&�#
9��!� ���? 8*� )BRA ( +����#�� ���� ���A ��� ��;�# 9�*�#& 0��&�� 3�� ��
)����&�� + "��#�� 9����)4X1 (9�*�#�� � �.�*� 9���� 3# "#�� ��-���>� )����&�� ��&�:
80
�����)4E 1( ��� 3�4��!�-� /�*�.!�� 3��.���� /����6 /�+�9�� 3���9�����
�����9��
3���9��
�.�����*�.!��
'��!�-�B���6���
���6� '&��:�
%
/�4���� /���
1 ���6�� V�� /� ����� /*����� ��F� $�.!�. 3.63 0.71 19.5 �3�)-8
2 V�;� �.;.O��� /��;)�!�� ��F;� $�.!�
���6��. 3.60 0.75 20.8 �3�)-8
3
;;��� /���;��� ���;;��� � ;� �;+4� �� /� ����� ������� �� !� �4 /���(�� *;.*
���6 � /�������.
4.07 0.58 14.25 ��D4�8
4
/�; ����� ������� $� �;+4� �)(* '()�� ���;6�� 5;��� $� $)�� ���� /�;������
%���� �� ��� /������ ������ �4 ��O������ /������ ������.
4.11 0.52 12.6 ��D4�8
5
J� 5 ��6� /�9�)* � 6�� ���4 ���6 � "#��� ����� B�O� ��� /������� /� ����� ������ ��������
���6�� %��� $�.!�.
3.99 0.53 13.3 �3�)-8
6
���6�� $� ���#�� /������ ������ /����#� ����� B�O;� B1����� �4 5��# 5�6;�. $�;.!�
�.��.
3.82 0.65 17 �3�)-8
7 ���� ���.� )BRA ( 54��2� ���!� � � ���6��/�������.:�.
4.10 0.53 12.9 ��D4�8
��6�� �.���� 3.90 0.39 �3�)-8
9���� ����)4X1 ( �;���� ���� �� 8�( �� # )��� 9���� )��;� "�9!�Z
��& � �;���� )���� � # U��# <() 3.60– 4.11( 3�� �;C�� )��� <( +)4 ( "#��
8*� )��" �� �'� "#�� ������?�� ���*?���� ���?�� �� 9�A�� 9'�& B�'��
������ 3-�;�� ����( ���?� 9�*;#� ������ 3-�;�� "� �G/# 9����� 7���# " 8�!� �&#���&
81
L*& "&� � � #&)4.11(D���� B�����& +)0.52(9;�� �'� : ( ��� E�< F& �
� D%'��� F����� �� 8�( "���?�� ����� E���( 8�(.�� I.� "� )BRA ( "� 9G#�
��* # 9�? � D��*;#�� ����#�� ���( �� �C*#? �;���& P���� ��/� 8*� ��;���� ����#
��?�� ����� �'� � 9��*� �����?�� ��*?���� �-�&�� 7�#�# � 8*� �A�� ��# � "�
���� "��#��& ���'�� ���?�� ��� 9��*� �����?�� ��*?���� �-�&�� "� 0��� �
�' +������ 3-�;�� 8*� �. �'���3�� �;C�� )��� )2 ( �.��" ���'���� 3�,�� �� �#
9���� S��� " � /��" �&#���& ��?!� ��&� ��"&� � � #& )3.60( + B�����&
���D� )0.75( ��&�#� �'���� "� ��;���� 9&� � ��&' �&�� �� O'�# ���#��� �<= +
+0����� �..C& �� /�� ��'���� <( ��'���� 3'�# "#�� ����;��& �'# 2 �*'��� �(
����;�� E*# ";&� @�?�!� )����?P& �'# 9& +3�� 9'�& �� /��.
� # �� 0��&�� S��)3.90( 0��#�� �'� �;����& "�� 2 :��� :����� O��
���&�# S�� 3�� F& �� ��' �&�� 7�*� ��C#� ) �� ����� �;���� �� 9;��& E�< ��
)BRA (�.#�=! ��;���� E���( 3�� �.
9�*�#*� ��A�C�� E*#& ���?�� )�*��� N�A?( S��"-���>� I-�#��� )��'
���� "� ��A�� "��#�� 9)4 E 2(.
���4E2
/�+�9�� ��*������� Ho1 ��*��� ��*) t( �!��� /��6 �
������ �.����
�*�.!��
'��!�-�
B���6���
/���)t(
/*.!���
/���)t(
/������ V�.�
/�-��� )sig(
��;���� ���;�� �; � ������ ������� ���� ��*�� ���
)BRA (4�+� /��� ���!�������� %&�6� /. 3.90 0.39 21.34 1.96 0.000
82
9���� )����& �,��&)4X 2 ( ���� 1�( ��� �)t ( � �&'� �& ���)t (
��&#?2� ��2� �� �' �������)sig( => 0.05 ������ ��A�C�� ��� F�#� �<( +Ho1
�*��&�� ��A�C�� 9&�Ha1 ��&�#� �G� ��� 7�� "��� �& ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.�
9��!�)BRA ( "&� ��� � #�� �� 0��&�� S�� +����#�� ���� ���A ��� ��;�# "�
L��&�� ��A�C�� �<.�)3.90 ( 8�( E�< ��� �&� �� # )��� ����� �;���� �� 8�( ����
��& �����f I.� ��&�# � S���� 3��& ������ ����� � )BRA ( +��;���� �,� �.� �
7#�=! ��;���� ��& E���( 3�� F& �� �&� � .
X /�+�9�� ��*��� Ho2� � A�� ���� : ����� � � ������ ������� ���� ��*�� B�O� -
������)BRA (������� ����� 8�9�� ���.
� ��A�C�� �<= 9�� �'#� O? )��;� �� �&�# �� ����#�� I.� ��&�# 8*� 3-�;
9��!� ���?)BRA (����#�� ���? ��C?#.
�����)4E3( ���� /�+�9�� 3���9� /����6��� 3�4��!�-� /�*�.!�� 3��.����/��
ر,9 �ة;Dا�
�ات;Dا�
E�)-Aا�.���Cا�
�اف CGHا ا��A+�ري
#8��8اJ-KLف %
��در�;Mا)Aا�
8 � ا�-�,+* JK N8ل اL%�رة ا�> 8/�??�/8 ODK ��58�G ا�-�,+*� P+D749 و+AR4 .M �0S4 ة�T��. 3.96 0.53 13.4 �3�)-8
9 � ا�-�,+* 8ـK NـJل 4(�ـ+U ا��A,* ا�> ?�/8 ODK
#WMأ #$X� *+,�-اءات ا�� .AR4+9 وP+D74 ا�ـ3.98 0.56 14 �3�)-8
10 #WMأ #$X� *+,�-وا�-;++9 �7-�:5 ا� �+�D-13 0.54 4.13 .ا� ��D4�8
11 ?�/8 ODK �+T��8 N+ـ�C4 لJـK Nا�-�,+* 8ـ �
�ار Y8 ا��JAء �;�ا8>A-�Hد أو ا�Zء ا�JAر ا���+-Kا. 4.04 0.53 13 ��D4�8
12 *,�Aـ� ا�[ �+:�W, ا,��8 د<ـ�وى �?�/8 ODK
U8�68 أداء .M �+R;-ا� �A6-� .ــ� . ا�/�ر3.94 0.69 17.5 �3�)-8
8���D4 0.40 4.01 ا�E�)-A ا���م
83
��� ���� 9�)4X3 ( �;���� ���� �� 8�( )��� 9���� )��;� "� ��C#�"��G��Z
��& � �;���� )���� � # U��# <()3.94– 4.13( 3�� �;C�� )��� <( +)10 ( "#��
8*� )��"9A�� 9'�& ����#�� I-�#�� 3��;#�� �� C#�� " L*& "&� � � #& 8�!� �&#���&
)4.13(���� B�����& +D )0.54(+ I.� ��&�# ��&���( O'�# ���#��� �<= )BRA ( 8*�
I.� ��*A�� S� +"���?�� ����#�� �� S# )BRA ( +����*;#�� ����#�� I=��& ����;
1� ( I.� ��&�# �)BRA ( �'���� ���� ���&� 3.� "� � #�� 8�( "���?�� ����� ����
� "���?�� ����� 9��� � ����#�� 9�����: 9'�& ����#�� ��*� I-�#� 3��;# �� C# 8*�
��? �C?� 7�� E�2 � �<= 9A���� .ر ا!+%$-# ا!+� $% ,+*(ض !'� ا!&%$# ا! �ر
3�� �;C�� )��� )12 ( �.�� " ���? �C?���( ����� ��A ��-�A� S����
. ���� "� ���;#�� �.#& "����?���# 7�" �&#���& ?�� ��?!� �� � #& � �
&� ��") 3.94(+ D���� B�����& )0.69.(
�C#� ��� 3���� � #�� �� ,���� �� ����� ����� F& & ���� �<= "�
I.� ��&�# �� 8�( "���?��)BRA ( 9�? � ���?�� "��# 8�( "���?�� ����� ����
& +����� ���? 3.��� ��<�� ����� 9&� 3�� ���&� ���V# �� �& ���?�� ��C?#
S� )��#)�����( � 8*�� )��;C�� ��� )��' ��� )��' 3�� 9'�& +����#��
"A�C�� � #��)Test Value = 3.(
9�*�#*� ��A�C�� E*#& ���?�� )�*��� N�A?( S��"-���>� I-�#��� )��'
"��#�� 9���� "� ��A��)4X 4.(
84
���4E4
/�+�9�� ��*���/������ Ho2 ��*��� ��*) t( �!��� /��6 �
������ �.�����*�.!��
'��!�-�B���6���
/���)t( /*.!���
/���)t( /������
V�.� /�-��� )sig(
������ ����� � � ������ ������� ���� ��*�� ��� )BRA (������� ����� 8�9��
4.01 0.40 23.00 1.96 0.000
9���� )����& �,��&)4X4 ( ��� �� 0�� ����)t ( ./ )0ا!&34567 أآ)t (
�2?#&�� أن ������� '� ��2�)sig( =0.000> 0.05 ������ ��A�C�� ��� F�#� �<( +
Ho2 �*��&�� ��A�C�� 9&� Ha2 8*� 3-�;�� ����#�� I.� ��&�#� �G� ��� 7�� "��� �&
���? 9��!� )BRA ( �<.� "&� ��� � #�� �� 0��&�� S�� +����#�� ���? ��C?#
L��&�� ��A�C��)4.01 ( �;�� )�< )��' )�&��>� �P& "��� ���C'�� 7�� �& :��C#� O��
I.� ��=! ��;���� ��& E���( 3�� 8�( ��� E�< "� F& �� 9�� ��C#�)BRA ( �
�� 3��& 3.A�& ����� I.� ��&�# � S��)BRA.(
E /�+�9�� ��*��� Ho3� � A�� ���� : � � ������ ������� ���� ��*�� B�O� -
������ �����)BRA ( /������ ������ �4 /�4�9(�� ?�#4:� V�.� J4� ���
%&�6 � .
� ��A�C�� �<= 9�� �'#� )��;� O?�&�#�? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� ��&�# �� ��
9��!�)BRA ( +����C��� U���>� S# ��� "��#�� 9����)4X 5 ( 9�*�#�� @?*�
"-���>� 9�#�� 3# "#�� �.��(:
85
�����)4E5( �� /�+�9�� 3���9� /����6��� 3�4��!�-� /�*�.!�� 3��.����/����
��������
���� �� ���������
������������
���6�&��:�'%
������� ��
13 8�� �4 /���6�� /�4�9(�� ���<
/������ �;�����. 4.11 0.59 14.4 ��D4�8
14 ��S %����� '�(�)� /#�4 ���<
/������ ������ �4 ��6����. 3.27 0.86 26.3 �D+�[
15 3�9������ '�(�)� /#�4 ���<
/������ ������ �4 ��6����. 3.99 0.65 16.3 )-8�3�
16
� A���� '�(�)� /#�4 ���< ������ �4 3�!�#4�� �4 � ;���
/������.
4.02 0.62 15.4 ��D4�8
17 ��� V�� ���!� /���)�� ���<
/������.-� � � ��;�6��. 3.99 0.62 15.5 �3�)-8
��6�� �.���� 3.88 0.45 �3�)-8
9���� ����)4X 5 ( �;���� ���� �� 8�( )����� # 9���� )��;� "�
0��G��Z ��& � �;���� )���� � # U��# <() 3.27– 4.11( 3�� �;C�� )��� <( +)13(
8*� )�� "#��" ������ 3�-�;�� ��� "� ������� ����C��� ���% " � #& 8�!� �&#���&
L*& "&� �)4.11(D���� B�����& + )0.585(+ 3�� �;C�� )��� )14 ( �.��" ���%
������ 3-�;�� "� ��#�� ��Q ���?!� B��#'� ����" �&#���& ��?!� � �?�� � #&
"&� � )3.27( +D���� B�����& )0.857 ( ��&�# �� S�� ����� �� E�< ���&# �'�
I.�BRA��;���� )�&��( 8�( �,���& + ��#�� )�C��?�� B�' 8*� �G'� %'�� S�� 7�\�
"A�C�� � #�� � 8*�� )��;C�� ��� )��' 3�� 9'�& +�;���� �� # )��� �.��
)Test value = 3( �� 0��&�� S�� +)3.88 ( ����� �;����& "��� :��� ��C#� ) ��
86
��&�# S�� 3��& ��;���� ��& ����� F& �� ��' �&�� 7�*�)BRA ( ��& E���( 3�� �
�;����7#�=! �.
9�*�#*� ��A�C�� E*#& ���?�� )�*��� N�A?( S��"-���>� I-�#��� )��'
"��#�� 9���� "� ��A��)4X6(.
)6 -4(ا��Zول ر,9
/�+�9�� ��*���/������ Ho3 ��*��� ��*) t( �!��� /��6 �
������ �.�����*�.!��
'��!�-�B���6���
/���)t( /*.!���
��� /)t( /������
V�.� /�-��� )sig(
��;���� ���;�� �; � ������ ������� ���� ��*�� ��� )BRA (/�4�9(�� ?�#4:� V�.� J4�.
3.88 0.45 17.66 1.96 0.000
9���� )����& �,��&)4X6 ( ����1� ( ��� �)t ( ./ )0ا!&34567 أآ)t ( �������
��&#?2� ��2� �� �')sig( =0.000> 0.05، ������ ��A�C�� ��� F�#� �<( Ho3
�*��&�� ��A�C�� 9&�Ha3 7�� "��� �& ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� ��&�#� �G� ���
9��!�)BRA ( "&� ��� � #�� �� �;#�� 3�� 9'�& +����C��� U���>� S# ��� "�
L��&�� �;C�� �<.�)3.87 (�� 8�( ���� E�< "� F& �� 9�� �� # )��� ����� �;����
I.� ��&�# S�� 3�� � ��;���� ��& ����� 8�( ���)BRA ( E���( 3�� F& �� �
I.� ��=� S�� ��;���� ��&)BRA.(
87
E /�+�9�� ��*��� Ho4 � � A�� ���� : �; � ���;��� ����;��� ���� ��*�� B�O� -
������ �����)BRA (��� ���;��� �;�� 5��� ���6� ������� 3�%���� A� ��
/��2� ��)� ��� !�.
� ��A�C�� �<= 9�� �'#� �� �&�# )��;� � # 8�*� 3-�;�� ����#�� I.� ��&�#
9��!� ���?)BRA ( "�� ���=� ��G'� �� �� "���?�� ����#�� )�����( 7��#
+����#�� "��#�� 9����)4X 7 (�� @?*� 9�*�#"-���>� 9�#�� 3# "#�� �.��(:
�����)4E 7( 3�4��!�-� /�*�.!�� 3��.���� /�+�9�� 3���9� /����6��� /6*����
��������
����
�� ���������
������������
���6� '&��:�
%
������� ��
18 ������ ������ !������ "#�$ ���%�. 3.89 0.59 15.2 ��� ��
19 ������ ������ !������ "#�$ '�!���. 3.98 0.49 12.3 �� ���
20 ��(�� ' ���!)$ �*+, ������ -./ 0�+��� ����0
������ �1 ����. 4.10 0.51 12.4 ������
21 ����� �� ���), ' 2� �� 3� ����� -./ 0�+���
"���� ��)$ . 4.11 0.56 13.6 ������
22 ���!��� 3!/ �4!+� -�5 �!����� ������ 6�� �
"���.� ������� ��.��� ��������7. 3.98 0.66 16.6 �� ���
23 8�� ��.�/ �/��� )BRA ( ��/ � ����� -./
�8����� 2����� ������ ����� . 4.13 0.51 12.3 ������
24
8�� ��.�/ �/��� )BRA ( 6!�� � �� ����!�� ;!� � "+4� ��.�.��� <��7 ����� �� ������ ������ =�� �'� $ =���� -�5 ��>� ��� ��+
��#�� ��.�.��� <��7 1��� ��+ '5 ��.�%���.
4.23 0.55 13 ������
25
�!�.��� "�!!�/, �!���� "�.��� ��#��� 1���� !!!�� ����!��� "!���.� �!������ 8! )BRA (
����!�� ����!�� <�!!� ?�.!�� -�5 ��>!����)$ �*+$ � �$ �� �88�� � .
4.16 0.43 10.3 ������
26
�!�.��� "�!�/, ����� "�.��� ��@ ��#��� 1���� 8!!�� ��!!����� "��!!�.� ������� )BRA (
�!88�� � ������ ������ <��5 ����0 -�5 ��>� �����)$ �*+$ � �$ .
4.02 0.54 13.4 ������
���� �� ��� 4.07 0.31 ������
88
9���� ����)4X 7 ( �;���� ���� �� 8�( )��� 9���� )��;� "� ��C#��&����Z
��& � �;���� )���� � # U��# <() 3.89– 4.23( 3�� �;C�� )��� <( +)24 ( "#��
8*� )��".� )��*� ��� # I )BRA ( ��&�# �� "���?�� ����#�� 7��# "�
)���&#?2� ��& B<� � ��C?# 8�( D�/� � B�' � 9'�& ��*�*�#�� )�����>�
��A� ��*�*�#�� )�����>� I-�#� )��' �<( ��*��C#�� " L*& "&� � � #& 8�!� �&#���&
)4.23(D���� B�����& + )0.548(+�� �;C�� )��� 3)18 ( �.�� " 9A�� 3��#
"���?�� ����#�� I����&� " �&#���& ��?!� �� �#��"&� � � #& )3.89(+ B�����&
D����)0.585( I.� ��&�# �� E�< ���&# �'� +)BRA ( 9C � 8�( 8*�� � �;���&
��;��� 8*� "���?�� ����� �.� 7��# 8*� %'��)������ ( �.�� ���## "#�� ���?��
7��# "� "���?�� ����� ��� � 9���� ���� 3.� "� "���?�� ����� � # �� �' +��.��
�.�)�����( � 8*�� )��;C�� ��� )��' 3�� 9'�& +��=� �G'� �� �� ����#��
"A�C�� � #��)Test Value = 3.(
9�*�#*� ��A�C�� E*#& ���?�� )�*��� N�A?( S��>�"-��� I-�#��� )��'
"��#�� 9���� "� ��A�� )4 -8(.
��� �����)4E 8(
/�+�9�� ��*���/6*���� Ho4 ��*��� ��*) t( �!��� /��6 �
������ �.����
�*�.!��
'��!�-�
B���6���
/���)t(
/*.!���
/���)t(
/������ V�.�
/�-��� )sig(
���� ������� ���� ��*�� ��� ������ ����� � � ��
)BRA ( ��� !� ������� ������� 3�%���� 5���������� �4 /��2� ��)�
4.07 0.31 31.62 1.96 0.000
89
9���� )����& �,��&)4X 8 ( ��� �� 0�� ����)t ( ./ )0ا!&34567 أآ)t (
2?#&�� ا!;%و!-3 آ&� أن � ��2�)sig( =0.000> 0.05 + ������ ��A�C�� ��� F�#� �<(
Ho4 �*��&�� ��A�C�� 9&� Ha4 8*� 3-�;�� ����#�� I.� ��&�#� �G� ��� 7�� "��� �&
9��!� ���? )BRA ( ����#�� "� ��=� �G'� �� �� "���?�� ����#�� )�����( 7��#.
E ��*���/�+�9�� Ho5 � � A�� ���� : ����� ���� ��*�� B�O� - ����� � � ������ ��
������)BRA (������� ������� ����� � � ���� /*���� ��69�� ��*���� ���.
X � ��A�C�� �<= 9�� �'#� �� �&�# )��;� �& 8�*� 3-��;�� �����#�� I.� ��&�#
+"���?�� ����#�� 9��� 8*� ���� �&���� 9��C�� ��&�#�� 9��!� ���? 9�����
"��#��)4X 9 ( 9�*�#�� @?*�"-���>� 9�#�� 3# "#�� �.��(:
�����)4E 9( 3�4��!�-� /�*�.!�� 3��.���� /�+�9�� 3���9� /����6���/.�����
ر,9 �ة;Dا�
�ات;Dا�
E�)-Aا�.���Cا�
�اف CGHا ا��A+�ري
#8��8اJ-KLف %
��در�;Mا)Aا�
27 T_�4^^^_ ا�-23+^^^* ا��D^^^ـ�ل ��,��^^^� ا�Z^^^ـ(دة <=^^^>
>.� .A=+�ت ا�-�,+* ا�/�ر4.06 0.57 14 ��D4�8
28 � ا�-aه+^^# Mورة 4^^(ا�^^[ b^^+c N^^8 اد�^^MBإدارة ا
.��T* ا�-�,+* ا�/�رD� d��7Aا�. 4.01 0.53 13.2 ��D4�8
29 �^^Mآ� .^^M �+>)^^[)Aوا� �^^G�8Bد وا�^^+Cا� _^^T_�4
.��T* ا�-�,+* ا�/�رM اد�Mأ. 3.42 0.95 27.8 �D+�[
30 N^8 اد�^MBإدارة ا �^A� 96+^=> 6^�مAا� Y^T4(ز b^+c
� ا�Z(دة+T��8و d��7-T. 3.95 0.56 14.2 �3�)-8
31 Y^8 ار�A-^�Hد أو ا�^Zء ا�J^Aر ا���^ +-Kا N+�^C4
.ا��JAء ا�;�ا8>3.93 0.66 16.8 �3�)-8
32 ^��<� M^^^. زT^^^�دة �اءات 4^^^^�^Y �+��^^^�ت وا و]^
�اف%Lا,�2 وا�Aوا� ����-Aت ا��+=A>. 3.99 0.60 15 �3�)-8
33 �اءاتإZT^^�د �+��^^�ت ^^�� ا�-aآ+^^� N^^8 أن وإM)^^4
�+T�^ ^* و�8^ ^D-T .�^�ر ^�,+* ا�/^ ^� ا�-^ ^+=A> P^ ^+D74 . ر,��� ا�Z(دة
4.04 0.61 15.1 ��D4�8
8-(��3 0.43 3.91 ا�E�)-A ا���م
90
9���� ����)4X 9( �;���� ���� �� 8�(�� # )���9���� )��;� "�
O�?��Z �� )���� � # U��# <( ��& � �;��) 3.42– 4.06( 3�� �;C�� )��� <( +
)27 ( L*& "&� � � #& 8�!� �&#���&)4.06(D���� B�����& +)0.751( ، )�� "#��
8*�" ��A# �'� "���?�� ����#�� )��*� 8*� ����� �&���� 9���C�� ��&�#�� %�%�#
�&�# �� � "���?�� ����� ���� 9�? � E�< F& I.� �)BRA ( ��;�# 8�( D�/�
%�%�# 9�? � +����� )���;& �##� "�. ���' ��# 8*� ��'P#�� 9�? � ������
�& 8��;�� ����� ����� ���*� ���� 3��;# 9�? � E�<' +B���>� ��&�#�� )��*�
�#�� )�'�� 9&� � ��A�� �����# 2� ���#?2� ��� � F ��#� "���?�� ���
3�� �;C�� )��� )29 (�.�� " ���� ����� ���' "� ���A�� ���!� ������ %�%�#
"���?�� ����#��" �&#���& ��?!� ��&� ��"&� � � #& ) 3.42(+ D���� B�����&
)0.952( "A�C�� � #�� � 8*�� )��;C�� ��� )��' 3�� 9'�& +)Test Value =3.(
S�� 9�*�#*� ��A�C�� E*#& ���?�� )�*��� N�A?( "-���>� I-�#��� )��'
"��#�� 9���� "� ��A�� )4X 10 (.
���4E10
/�+�9�� ��*��� /.����� Ho5 ��*��� ��*) t( �!��� /��6 �
������ �.�����*�.!��
'��!�-�B���6���
/���)t( /*.!���
/���)t( /������
�.�V /�-��� )sig(
��;���� ���;�� �; � ������ ������� ���� ��*�� ���
����;��� ��;��� �; � �;��� /*���� ��69�� ��*�����������.
3.91 0.43 19.56 1.96 0.000
91
9���� )����& �,��&)4X 10 (�;&� :$� 1� ��� )t ( ./ )0ا!&34567 أآ)t (
2?#&�� ا!;%و!-3 آ&� أن � ��2�)sig( =0.000> 0.05 ������ ��A�C�� ��� F�#� �<( +
Ho5 �*��&�� ��A�C�� 9&� Ha5 8*� 3-�;�� ����#�� I.� ��&�#� �G� ��� 7�� "��� �&
�� 2( +"���?�� ����#�� 9��� 8*� ���� �&��� "� 9��C�� ��&�#�� 9��!� ���?
L��&�� �;C�� �<.� "&� ��� � #��)3.91 ( E�< F& �� # 7�� ����� �;���� )���
I.� ��&�# � S���� 3�� � ��;���� ��& ����� 8�( ���)BRA( 3�� F& & �&� � +
I.� ��=! ��;���� ��& E����)BRA .(
E /�+�9�� ��*���Ho6 � � A�� ���� : ����� � � ������ ������� ���� ��*�� B�O� -
������)BRA(5���+� <�<6� ������� ������ /��&��.� $�.!� ��� .
� ��A�C�� �<= 9�� �'#� �� �&�# )��;� 0�G ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� ��&�#
9��!�)BRA ( 7#��A %�%�# "���?�� ����� ����;# � �� �# [ "���#�� 9����
)4X 11 ( 9�*�#�� @?*�"-���>��#�� 3# "#�� 9�.��(:
�����)4E 11( 3�4��!�-� /�*�.!�� 3��.���� /�+�9�� 3���9� /����6��� /.��.��
ر,9 �ة;Dا�
�ات;Dا�
E�)-Aا�.���Cا�
�اف CGHا ا��A+�ري
#8��8اJ-KLف %
��در�;Mا)Aا�
]�+N+�C4. 3.47 0.94 27.1 �D ا�-;ـ�J+� ا�Aـ�,* ا�/�ر�ــ. 34
35 Hا .M د�+Cا� �+M)4 �Mل آ^ـ�JK .7هPا� h�Z4
.�8�اA> #c=+� ا�-�,+* ا�/�ر . 3.29 0.82 24.9 �D+�[
36
i:ــ�R^^Gو #^^+A�=� �+M�^^[�8ت إ�^^K 9T�^^;4 *,�^ ^^^^^^^Aا� �+�J;-^ ^��س ���^^^^^^^ ^^^^^^^Aدون ا�ا�/�ر�ـ^^^^^^ـ. b^^^^^^+c أن ه^^^^^^hP ا�/^^^^^^��8ت k+^^^و� *+,�^ ^^-=� �^ ^^Z+-G .ـ^ وا�i:�R^^^7 ه^^
U+=> �+M�[�8ت إ�K.
3.86 0.68 17.6 �3�)-8
8-(��3 0.65 3.54 ��ما�E�)-A ا�
92
9���� ����)4X 11 ( �;���� ���� �� 8�( �� # )��� 9���� )��;� "�
��G��Z ��& � �;���� )���� � # U��# <() 3.29– 3.86( 3�� �;C�� )��� <( +
)36 ( 8*� )�� "#��" ����;# �& O� �� �� �-����� 9��*� ����A( )��? 3��;#
����� "����?�� $� 1� ����A( )��? O�� ����#*� ���#� "�= �-����� )��?�� �<=
7�*� " L*& "&� � � #& 8�!� �&#���&)3.86(D���� B�����& + )0.68 (+ )���
3�� �;C�� )35 ( �.�� " ����#�� ��*� 9��� ����' 9�? "�=<�� ���#2� "� ������ ���#
"���?��"�&#���& ��?!� �G��G��"&� � � #& )3.29(+ D���� B�����& )0.82( +
"A�C�� � #�� � 8*�� )��;C�� ��� )��' 3�� 9'�& )Test Value = 3(.
9�*�#*� ��A�C�� E*#& ���?�� )�*��� N�A?( S��"-���>� I-�#��� )��'
"��#�� 9���� "� ��A��
) 12-4 ( ا!;%ول
/�+�9�� ��*��� /���6�� /.��.�� Ho6 ��*��� ��*) t( �!��� /��6 �
������ �.����
�*�.!��
'��!�-�
B���6���
/���)t(
/*.!���
/���)t(
/������ V�.�
/�-��� )sig(
��;���� ���;�� �; � ������ ������� ���� ��*�� ���
)BRA (.!� <;�<6� ����;��� ���;��� /��&��.� $�/����������
3.54 0.65 7.50 1.96 0.000
9���� )����& �,��&)4X12 ( ���� $� 1� ���)t ( ./ )0ا!&34567 أآ)t (
2?#&�� ا!;%و!-3 آ&� أن � ��2�)sig( =0.000> 0.05 ������ ��A�C�� ��� F�#� �<( +
93
Ho6 �*��&�� ��A�C�� 9&� Ha6 7�� "��� �& 8*� 3-�;�� ����#�� I.� ��&�#� �G� ���
9��!� ���?)BRA ( S�� +7#��A %�%�# "���?�� ����� ����;# � �� �#
L��&�� ����� �<.� "&� ��� � #�� �� 0��&��)3.538 (����8�( �� �� ����� �;��
��# 3� �� # )��� 8�( "&���>� S# �� ��& ����� 3�� F& & E�< 9�� +F*���
I.� ��&�# S��& )�&� ��� ";��)BRA ( ��=! ��;���� ��& E���( 3�� F& & �
����#�� I.�.
E ��*��� /�+�9�� Ho7 � � A�� ���� : ����� � � ������ ������� ���� ��*�� ��O� -
������)BRA (������� ������� /9 ) �6�� �4.
�'#� � ��A�C�� �<= 9����G" )��;� �&�# 8�*� 3-�;�� ����#�� I.� �G� ��
9��!� ���?)BRA ("� +"����?�� ����#�� F��#� �C*' "���#�� 9�����)4X 13 (
9�*�#�� @?*�"-���>� 9�#�� 3# "#�� �.��(:
�����)4E 13( /�+�9�� 3���9� /����6��� 3�4��!�-� /�*�.!�� 3��.���� /6*�.��
ر,9 �ة;Dا�
�ات;Dا� E�)-Aا�.���Cا�
�اف CGHا ا��A+�ري
#8��8اJ-KLف %
��در�;Mا)Aا�
37 ز�Tدة <ــ�د ا�N+;,�A ا�/^�ر�++ZGH Nـ^ـ�ز <Aـ^ـ=+�
.� .ا�-�,+* ا�/�ر2.99 1.19 39.8 �;Mم 8(ا�>
38 زT^^^ـ�دة ا�(,ـ^^^ـm ا�R^^^/Aـl ��ــA=ـ^^^ـ+� ا�-^^^�,+*
.ا�/�ر�ـ.3.63 0.84 23.1 �3�)-8
39 � ا�A-^^ـ�=;� ��A^^ـ=+� Tإ<^^�اد ا�^^ـ-;�ر �D=ـ�دة آ^^ـ^^Tز
.� .ا�-�,+* ا�/�ر3.64 0.85 23.3 �3�)-8
8-(��3 20.1 0.75 3.73 .إG�$8+� رYM أ��4ب ا�-ــ�,+* ا�/�ر�ــ. 40
41 m^Gـ. إذا آ�^�ار�D4ع A> p+��$4=+� ا�-^�,+* ا�/�ر�اء اK-2^^�رات ^^�^d إ =3-4 �?�^^/Aـ=+# ا�^^C4 5:�^ -G
� . X� �+=+RD4$# أآ23.60 0.86 23.9 �3�)-8
42 اD/G^^�ض A> p+��^^$4=+^^� ا�-^^�,+* ا�/�ر�ـ^^ـ. إذا �اء ^^�� H 4-ـ^^ـd=3 إ?�^^/Aـ=+# ا�^^C4 5:�^^-G m^^Gآ�
� .اK-�2رات X� �+=+RD4$# أآ23.57 0.75 21 �3�)-8
94
43 N++� 8-(��3 21.5 0.86 3.99 .ز�Tدة ا�SAهJت ا�JزN+;,�A=� �8 ا�/�ر
44 �^ Tدة ز�^ +G�$8رج إ�^^K N^ �اء 8^ 2K <^^=> د�^ A->Hا
.d-$8 ا�-�,+*2.92 1.14 39 �3�)-8
8-(��3 0.65 3.51 ا�E�)-A ا���م
9���� ����)4X13 ( �;���� ���� �� 8�( �� # )��� 9���� )��;� "�
��G��Z ��& � �;���� )���� � # U��# <()2.92 – 3.99( 3�� �;C�� )��� <( +
)43( 8*� )�� "#�� " ������?�� ��;��*� �%��� )�=/�� ���% " � #& 8�!� �&#���&
L*& "&� �)3.99(D���� B�����& + )0.862( I.� ��� 9�? � E�< ���&# �'�
)BRA ( 8�( 8*�� � �;��� U��#�� 9���� ���� 3.� "� � #�� 8�( "���?�� �����
�' 3%*# # ����#*� 9C ����:��� �:����� )���� )�=/& 8*�#� + 3�� �;C�� )��� )44 (
�.��" ���< /���)��������� �)� >��� $� %��*� � � �����-� " �&#���& ��?!� ���G��
"&� � � #&)2.92(+ D���� B�����& )1.139( �-�%�� �;G�� 8�( E�< ���� �&� +
���?�� ����� �.& 8*�#� "#�� I.� ��&�# )�&*�# �C*'& ����� 8*� ���� 7�P& ���� "
)BRA(9;�� �'� + ��=: ( N����& �;*�#�� ������ 8*� 9���� ��*� �)�&��
����( ����!� ��& "� 3%*# # "���?�� ����� )� 9� � :���&' :��%� <?P#
����; F��#!� ��� "��# � � �&'� 9'�& )���&#?� ��� )��' 3�� 9'�& +�C*'#��&
"A�C�� � #�� � 8*�� )��;C��)Test Value = 3( ���G�� 8�!� �;C�� ���G# �& .
9�*�#*� ��A�C�� E*#& ���?�� )�*��� N�A?( S��"-���>� I-�#��� )��'
"��#�� 9���� "� ��A�� )4- 14 (.
��� �����)4E14(
/�+�9�� ��*����.��/6* Ho7 ��*��� ��*) t( �!��� /��6 �
������ �.�����*�.!��
'��!�-�B���6���
/���)t( /*.!���
/���)t( /������
V�.� /�-��� )sig(
95
��;���� ���;�� �; � ������ ������� ���� ��*�� ��� )BRA (������� ������� �6�� J4�.
3.51 0.65 7.14 1.96 0.000
,��& 9���� )����& �)4X 14 ( ���� $� 1� ���)t ( ./ )0ا!&34567 أآ)t (
2?#&�� ا!;%و!-3 آ&� أن � ��2�)sig( =0.000> 0.05 ��A�C�� ��� F�#� �<( +Ho7
�*��&�� ��A�C�� 9&�Ha7 7�� "��� �& ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� ��&�#� �G� ���
9��!�)BRA (' F��#� "�"���?�� ����#�� �C*.
E/�+�9�� ��*��� Ho8 : ���� ��*��� /���#!� /�-� 1 ��� ���-)BRA ( � �
V�.� ��� 3�*�.!�� ������ /�#�(�� A��#� � V<6� ������� ������� �� V�.�
/�-���)α = 0.05.(
��&#?� 3��?# � 3# ��A�C�� �<= @�C�)Mann- Whitney (��#-� ��& ����;*� �'
��&#?� 3��?# � 3# Kruska-Wallis ( �G'� :��,� �%��� �<= "� +)�-� 0�G ��& ����;*�
�.�� P�� "#�� 9�*� �;� "= �A���� 9��� �\� S� 8*� ��V# 9'& ���?�� 9���
&�� ���?��� ��C*?��& @�?�� ��V#�� )�-� )�� # ��& ��-���( ��=� < ��� "-
� ���&# 2� ��<�� ������ "� ����!� ��� �*� F& & :�� �.�� 3# �� )�-C�� ��& �� �,��
"-���>� ��&#?2� ��&�# �� ��V� E�< )�-C�� �<.� �#��.
����#�� ����C�� )��A�C�� ��A�C�� �<= � N�C#�:
� ".�� � � ������ ������� ���� ��*�� ��� $� /���#!� /�-� 3�1 ��4 ��� - ���
������)BRA( �� 6�� �2O��� V<6� ������� ������� �� V�.� � � )�����)�� (
/�-��� V�.� ��� $������� 3�*�.!�� ������)α = 0.05 ."(
96
��� ��� )4- 15(
�2O���* A���� ��@���� 3��4 3��.�� $�* /���#!� /��2� 1 ��4 ���� M(� ���� �����.-� N*6�� �� 6��/��*�
���
/ ���� / ���� A�
/#���� /�+�9��
/ ����*
K����)* / �!
�*�.! �.�� ���.��� / �!
�*�.! �.�� P.value
13 /������ ������ 8�� �4 /���6�� /�4�9(�� ���< /�4�9(�� ?�#4:� 4.16 3.57 0.013
15 ���;��� �;4 ��6���� 3�9������ '�(�)� /#�4 ���<
/������ /�4�9(�� ?�#4:� 4.05 3.29 0.028
16 �;4 3�!�#4-� �4 � ��� A���� '�(�)� /#�4 ���<
������/������ /�4�9(�� ?�#4:� 4.09 3.29 0.004
17 ���</���)��/������.-� � � ���6�� ��� V�� ���!� /�4�9(�� ?�#4:� 4.04 3.43 0.033
3�� 9���� )����& �����&)4X 15 (,��� 7�\�:
3�� 9���� "� �=�,�� 9��� ��)4X15 ( �� 9�� ���� S# �.� "#��0.05
I.� ��&�# �G� 0�� � 0��G�� ���� @?# 9� "=)BRA( U����>� S# 8*�
��� E��= �� I-�#��� ���# ���*� ������ 3-�;�� "� ����C����: ��;����� �;�� 8*� 9�#
� � �&'!� "&� ��� � #�� )�< O����'&�� )���.� �*)4.085 ( ";��� �� ��G'�
�V�!� "&� ��� � #�� )�< ��# ���� )���.� �*� � )�&� ���)53.39.(
$� 1� ����& <?!� � 9&;# D� ���# 2 ������ ��A�C�� �\� :��� 9�*� 9��� ���
� NA "� "&� ��� � #�� ��� ��&#�2� 9�;�� ��'� 7�*� +����C��� U���>: �(
+����C���� U���>� ���� "� � �� 8�( �G/� 7�� 2( 3�� 9'�& �G/� 2 "�*�#�� S# �� 1�
S���& ����� �G'� "*��� 9=/�� 0�� � 9�!� ��;���� �� �&�)BRA ( �� ��# "��
*��� )�=/�� D< ��;����& ����; ����C��� U���>�8*�!� �� .
97
. ����� � � ������ ������� ���� ��*�� ��� $� /���#!� /�-� 3�1 ��4 ��� -
������)BRA ( ������ �9�F�� ��.� � V<6� ������� ������� �� V�.� � �
/�-��� V�.� ��� $������� 3�*�.!��)α = 0.05.(
���)4E 16( /��2� 1 ��4 ���� M(� ���� ����� ��.���* A���� ��@���� 3��4 3��.�� $�* /���#!�
*6�� �9�F����/��*�.-�
ر,9 �=AZا�
�=AZا� lG �+[�Dا��=AZ��� �t�/ا�
ر�24 �8,*.���c E�)-8
ر�24 �8,* ر:+�.
.���c E�)-8
�ف X8<=>aM *+,�4 E�)-8.���c
P.value
17 T�C4^� 8^�ى ,^�رة ا��A^ـ+# <=^> إG�$8+^� ز�Tدة �اA-�Hا�Tر.
�+M�DX^^^^^^^^^^^^^^^^^^^ا� وا�RMLح
3.48 2.92 3.56 0.039
19 .�2�8�Gـ5 ا�-�,+* ا�/�ر� #WMأ P+ـD74. ^(د ^^^^6� #T�^ ^^^^�4
*,�Aا� 3.90 4.25 4.13 0.024
21 �^+AهBذات ا d^Gا)Zا� N^8 �Tآ+_ <=> ا����ا�-
#+Aأه�اف ا�� *+;C4 .M. ^(د ^^^^6� #T�^ ^^^^�4
*,�Aا� 3.77 4.19 3.88 0.029
25
-� �+^^^[�Aـ^^^ـ�ل ا�7-^^^�:5 ا�A>Bا �C=+^^^# 8/�?^^^ـ( ا��اK=+^� وا�/�ر�+^� �=�A+^# ���^-/�ام 78ـ^ـ56
BRA ( l+=دي ا�^> 4;^ـSـT اءات�^� ا�-^�,+* إ�+Aأه �vأ8(ر أآ )CG �66+� .ا�/�ر�. و4(
^(د ^^^^6� #T�^ ^^^^�4*,�Aا�
3.87 4.19 3.94 0.042
33 �اءاتاZT^�د �+��^�ت ^�� ا�-aآ+^� N^8 أن وإM)^4
-T .�^�,+* ا�/^�ر ^� ا�- +=A> P^ +D74 �+T�^ D^* و�8 . ر,��� ا�Z(دة
0.032 3.44 3.19 3.81 ر,��� ا�Z(دة
36
�=�A+^^# وR^^Gــ�:i دون إ]^^�K 9T�^^;4�+M^^��8ت ا���Aس ���-;�J+� ا��A,* ا�/�ر�ـ^ـ. b^+c أن *+,�^^-=� �^^Z+-G .ه^^ـ i:�R^^7ا�/^^��8ت وا� hP^^ه
. <=+Uإ]�M+�و�+�8�K kت
�+�J;-ا� *,�Aا�
3.48 2.69 2.69 0.02
37 ^ـ�ز ^�ر�++ZGH Nـ^ ^�,;+N ا�/^ ^Aـ�د ا�^ ^�دة <ـ^ ^Tز
.� .<Aــ=+� ا�-�,+* ا�/�ر �^^^^^D=أ�4^^^^^�ب وآ
ا�-�,+*3.81 3.69 3.13 0.049
38 زT^ـ�دة ا�(,ـ^ـm ا�R^/Aـl ��ــA=ـ^ـ+� ا�-^�,+*
.ا�/�ر�ـ. �^^^^^D=أ�4^^^^^�ب وآ
ا�-�,+*3.84 3.75 3 0.005
39 �D=ـ�دة آـTـ=+� إ<�ادز^A�� �;=ـ�^-Aا� �Tا�^ـ-;�ر
.+* ا�/�ر�.ا�-�, �^^^^^D=أ�4^^^^^�ب وآ
ا�-�,+*4.03 3.78 3.06 0.000
40 �+G�$8ــ.إ�أ�4^^^^^�ب وآ=D^^^^^� . رYM أ��4ب ا�-ــ�,+* ا�/�ر
ا�-�,+*3.87 3.75 2.75 0.000
41
^�,+* ا�/�ر�^ـ. ^� ا�- +=A> p+��^$4 ع�^D4إذاار d^^=3-4 �?�^^/Aـ=+# ا�^^C4 5:�^^-G m^^Gاء آ��^^� إ
� . اK-�2رات X� �+=+RD4$# أآ2
آ=D^^^^^� أ�4^^^^^�ب و ا�-�,+*
3.65 3.78 2.94 0.001
42
إذاا�D/Gض A> p+��$4=+� ا�-�,+* ا�/�ر�ـ^ـ. d=34-ـ^ـ H �?�^/Aـ=+# ا�C4 5:�-G mGاء آ��^� إ
�أ�4^^^^^�ب وآ=D^^^^^� .اK-�2رات X� �+=+RD4$# أآ2 ا�-�,+*
4.23 4.14 3.19 0.001
98
9�� )����& �����&)4X16 (� ,��� 7�\� "*�:
� X � �*�*� �& ���& 3�)17 ( ����#�� I.� ��&�# �G� 8*� @�� D<�� ���� @?# "#��
9��!� ���? 8*� 3-�;��)BRA ( 3-�;�� "� ����C��� U���>� S# ��� "�
+���*� ������ $� 1� L*& ��� �&#�� "&� ��� � #��)3.48 ( � #�� L*& ��� "�
8*�P� ����# B�� �&#�� "&� ���)3.56 (���& ��� �&#�� "&� ��� � #�� L*&
" �-�)2.92(��-���( ��2� )�< ��� ��� �*��� �<.� �& ���& �;#�� 7�*� + .
F X 3���!� )�< 9�*� �& ���& )19 +21 +25 ( @�� D<�� �&���� ��*� ��# "#��
9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� ��&�# D�/� 8*�)BRA ( @�*;# 8�(
����( �� ,��� 7�\� +��=� �G'� �� �� ����� �.� 7��# 9���# ����#�� )�
L*& " �-��� ����� �&#�� "&� ��� � #��)4.21 ( ����# B�� �&#� L*& ��� "�
8*�P�)3.98 ( ��� �&#�� "&� ��� � #�� L*& ���&)3.85 ( E*# 8�( �,���&
)�< ��� ���2 7�� ,��� )�� #�� �A�� 9�*� 9��� ��� �! ��-���( ��2�
F#��� � �G'� ���/� " �-� ��� �&#�& ��;���� �� ��&#�2� ���& <?!� �
I.� ��&�# �� S�?!�)BRA ( 8�( ����#�� )�����( 7�� ����� �.� 9���
��=� �G'� ��.
) X 3�� �*�*� �& ���&)33( *� @�� D<�� O�� �� ���� @?# "#�� ��&�# �G� 8
9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.�)BRA ( +"���?�� ����� ����;# � 8*�
I.� ��&�# �� S�?!� F#��� � �G'� ���/� ��� �&#�& ��;���� �� ,��� 7�\�
)BRA ( �G/� +7#��A "���?�� ����� ����;# � "� "&���� 9'�& $� 1� ���
;� ��� �*� = 9�����-���( ��2� )�< ��� ��� 2 7�\� +� .
99
3���!� )�< 9�*� �& ���& )37 +38 +39 +40 +41 +42 ( ���� @?# "#��
9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� ��&�# �G� 8*� @�� D<�� �&� ��)BRA ( 8*�
��;��*� "&� ��� � #�� L*& �;� +"���?�� ����#�� F��#� B���'# ��� �&#�&
)3.905( " �-� ��� �&#� +)3.815( ����# B�� �&#�� "&� ��� � #�� L*& ���& +
8*�P�)3.012( + $� 1� 9;�� �'� 7�\� 9�*� 9��� ���( ��2� )�< ��� ���2 7�
9���� �<= "� ��-���( .
;�E��� ������� ���� ��*�� ��� $� /���#!� /�-� 3�1 ��4 ��� - ����� � � ���
������)BRA ( ��� /���� ���( ��� V<6� ������� ������� �� V�.� � �
/�-��� V�.� ��� ������ 3�*�.!�� ����)α = 0.05.(
��� ���)4E 17( ���(��* A���� ��@���� 3��4 3��.�� $�* /���#!� /��2� 1 ��4 ���� M(� ���� �����
*�.-� N*6�� /������/��
���/ ����
/ ���� A� /�+�9�� /#����
/ ����*
���( ��!� -/����
�*�.! �.��
���( ��!�/����
�.���*�.!
P.
VALUE
3
� ;� �;+4� ��;;��� /���;��� ���;;���
�4 /���(�� *;.* /� ����� ������� �� !�
���6 � /�������.
/4�+� /���%&�6 �
4.12 4.02 0.047
& ��*��� �� :���� 9��*� 9��� ��� �� ,��� �&� �� 9���� I-�#� 8*� N��2�
I.� ��&�# �G� 8*� @�� D<�� ���� @?# 9���� "� �=�,��)BRA ( ���;�# 8*�
100
���. )���.� �*�� ��<�� ��;��*� "&� ��� � #�� L*& �� +����#�� ���� ���A ���
)4.02 ( � #�� L*& ��� "� ����. )���.�� �*��2 ��<�� ��;��*� "&� ��� )4.12( +
2 ���.�� ��.��� �� D� 9���� �<= "� ��-���( ��2� )�< ��� ��# 2 7�� 9;�� �'�
���# 2 9&;# ����C�� ������ ��A�C�� �\� 7�*� I-�#��� "� :���G' �G/#.
� E ��*�� ��� $� /���#!� /�-� 3�1 ��4 ��� - ���;�� �; � ���;��� ������� ����
������)BRA ( ���;�� �;*��� 3��.;� V<;6� ������� ������� �� V�.� � �
/�-� V�.� ��� ������ 3�*�.!��)α = 0.05.(
���)4E 18( 3��.* A���� ��@���� 3��4 3��.�� $�* /���#!� /��2� 1 ��4 ���� M(� ���� �����
*6�� �*������.-� /��*
���/ ����
/ ���� A� /#���� /�+�9��
/ ����*
$� ��� �*�5 3��.
�*�.! �.��
$� ��)� �*�53��.
�*�.! �.��
P. VALUE
13 =�/ �� ����� �����4� ����0
������ �!1 ��. /�4�9(�� ?�#4:� 3.54 3 0.007
19 ����!�� !������ "#�$ '�!���
������. ���;;;6� �;;;��
3�%���������� 3.98 4.21 0.036
21 2!� �� 3� ����� -./ 0�+��� ��!)$ �!���� �� ���), '
"����.
�;;;�� ���;;;6�3�%����������
3.80 4.14 0.023
25
�!!���� "�.��� ��#��� 1���� �!������ ��.��� "�!!�/,
8�� ������� "���.� )BRA ( ��>!�-�5 �.!!�� ? <�!�5
!�� �88�� � ������ ���������)$ �*+$ � �$.
��� ���6�3�%����������
3.85 4.19 0.005
101
3�� �&� �� 9���� I-�#� 8*� N��>�&)4X 18 ("*� � ,��� 7�\� :
3�� �*�*� �& ���&)13 ( ����#�� �G� 8*� @�� D<�� 0��G�� ���� @?# "#��� ��;�� 3-
9��!� ���? 8*�)BRA ( ��<�� ��;���� �� ,��� 7�\� +����C��� U���>� S# 8*�
� �G'� �&? 3.��� ��<�� ��;���� � �&'� 9'�& ���/� )�� O? � 9�� �&? 3.���
I.� ��&�# �� )�� O?)BRA ( �����;�� "�� ����C��� U���>� S# � ��%�
���*� ������ + 1� )��� O�? � 9�� �&? 3.��� ��<�� ��;��*� "&� ��� � #�� L*&
)3.54 ( )�� O? � 9�� �&? 3.��� ��<�� ��;��*� "&� ��� � #�� L*& ��� "�)3( +
9�*� 9��� ��� �! �&?�� )�� � �& ���& ���# 2 9&;# ������ ��A�C�� �\� 3�� 9'�&
�P& ���>� ���# �'�����C��� U���>� ���� "� �G/� 7.
3���!� )�< 9�*� �& ���&)19+21+25 ( 8*� @�� D<�� �&���� ���� @?# "#��
9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� �G�)BRA ( 7���# "���?�� ����� �.� 9���# 8*�
�� � #�� �� ,��� 7�\� +��=� �G'� �� 8�( "���?�� ����#�� )�����( ��;���*� "&� �
L*& )�� O? � �G'� �&? 3.��� ��<��)4.18 ( ��;��*� "&� ��� � #�� L*& ��� "�
�&? 3.��� ��<��� )�� O? � 9�)3.88 ( �&? 3.��� ��<�� ��;���� �� 8�( ���� �<=
9'�& ���/� )�� O? � �G'�� O�? �� 9��� �&? 3.��� ��<�� ��;���� � �&'
I.� ��&�# �� )�� (BRA) �����#�� )������( 7��& "����?�� ����� �.� 9���
9;�� �'� ��=� �G'� �� 8�( "���?��: (;� ��-���( ��2� )�< ��� ��# 2 7�* ��� �
����� ��&?�� )�� �& �*�#� �& ����C�� ������ ��A�C�� ���# 2 3�� 9'�& +9���
& <?!� � )�&� ���:�;& �'<�� ����C�� )2���� ���� ��&#�2� ���.
102
1 E ����� � � ������ ������� ���� ��*�� ��� $� /���#!� /�-� 3�1 ��4 ��� -
������)BRA( $�6� � ����� /�&� ��� V<6� ������� ������� �� V�.� � �
/�-� V�.� ��� /�*���� ������� ��)� �!� J�)α = 0.05.(
��� ���)4 E 19( /�&� ��� ��@���� 3��4 3��.�� $�* /���#!� /��2� 1 ��4 ���� M(� ���� �����
*6�� /�*���� ������� ��)� �!� J� $�6� � �������/��*�.-�
����.���
�.��� ?� ��#��� �%����.�����
�� � � $ "�*��3 ��� �� �������
3� ����,
���+� �� �������
3� A�� ����,���+�
�� �������
p.value
6 ����%!� ������ �1 �� ����%� ��/�� 6���� 3���� -�5 ��>� ��� "���� 3/
� �� �� 6�� % .
���� ���#�<(��.�
4.04 3.94 3.62 0.012
12
����� =������5 ��1�#!� B �!!/� � ��8�� �!!����� ����� �!# ��%��
6��8� <�$ ��.
���!!�������� 4.23 4.33 3.92 0.017
27 �� !!�� ������ "�!��� ������ 0�0��
������ ������ ��.�/ -./. ������� �� 4.15 4.22 3.82 0.007
30 ���5 �8�./ ��8�� ;�0 � C�� 3� ���,
�� �� ������ 2����� ���. ������� �� 4.15 4.06 3.72 0.024
32 ����� ;# <��5 ����0 �� �/���
������ ������� ��.�/��47 . ������� �� 4.12 4.33 3.85 0.018
37 3�����!!�� 3����!!�� ��!!!!/ ���!!�0
������ ������ ��.!!�/ 0�!!���.
2���$ ��.+ ������
3.96 3.17 3.85 0.026
38 ?!%!!!��� !!!!!� � ���!!!!�0
���!����� ������ ��!!.�!!.
2���$ ��.+ ������
3.96 3.17 3.62 0.021
39 ��.!+ ���!�0��/5 ��.�!��� ������!�
������ ������ ��.!���.
2���$ ��.+ ������
4.04 3.28 3.64 0.008
42
����!!�� �!!�.�/ ����!!+� =�!!��� "�.!!�� 1�!�� !��+ ' �!!�����
!!�� � ������ 2.� <�!�5 ��!��� ��+$ "+4� ��.�%��.
2���$ ��.+ ������
4.38 3.33 3.74 0.010
103
�&� �� 9���� )����& 8*� N��>�&)4X 19 (,��� 7�\�:
� X 3�� �*�*� �& ���&)6 ( I.�� ���&�# �G� 8*� @�� D<�� ���� @?# "#��
9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#��)BRA ( ��� ��;�# 8*� 7��\� �����#�� ���� ���A
9'�& ��/# ��&��!� F#�'�� ��� � ��&#�� � 9�G# �.� O�� "#�� ����#�� F#�' �� ,���
�� ��&#�� �.� "#�� ����#�� F#�' � �&'�� ���&��!� F�#�'�� ���( I.�� ���&�# �
)BRA( +����#�� ���� ���A ��� �;�� 1� "&� ��� � #�� L*&)4.04( L�*& ���� "�
��&'�� ��&�!� � ����#�� F#�'� "&� ��� � #��)3.94 ( "&� ���� �� #�� L�*& �'
��&'�� ��&�!� � O�� ����#�� F#�'�)3.62( 9;�� �'� +: ( ��2� )�< ��� ��# 2 7�
�=�,�� 9��� � ��� �*;� ���� �<.� �& ���& ��-���(.
F X 3�� �*�*� �& ���& )12 ( I.�� ��&�# �G� 8*� @�� D<�� ���� @?# "#��
9��!� ���? 8*� ����#��)BRA ( F�#�' �� ,���� 7�\� +����#�� ���? ��C?# "�
"&� � � # �.� ��&'�� ��&�!� � "#�� ����#��)4.33 ( ��.� O��� "#�� ����#�� F#�'
"���? ��&#��(4.23) �!� � ) �� "#�� ����#�� F#�' ��&'�� ��&(3.92) 9'��& ��/#
� � 9�G# � ��&#�� �.� O�� "#�� ����#�� F#�' � �&'� ���&�# �� ���&��!� F#�'�� ��
I.� )BRA(9;�� �'� +����#�� ���? � �C?�: ( 7� ���2� )�< ���� ���# 2
=�, = �' ��&� ��� )�� #�� S# F��;#� ���� �<.� �& ���& ��-���(�.
��X 9�*� �& ���& )27،30،32 ( �G� 8*� @�� D<�� O�?�� ���� @?# "#��
9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� ��&�#)BRA ( ����� �&���� 9��C�� ��&�#�� 8*�
���&�!� � ����#�� F#�'� "&� ��� � #�� �� ,��� 7�\� +"���?�� ����#�� 9��� 8*�
L*&)4.20 ( *& �' O�� "#�� ����#�� F#�'� L �.� "���? 9�G# � ��&#�� )4.14 ( ���� D�
104
��&'�� ��&�!� � O�� "#�� ����#�� F#�'� "&� ��� � #�� L*&)3.80 ( �� "���� �<�=
I.� ��&�# ��&' 9'�& ��/# ��&'�� ��&�!� � �C���� ����#�� F#�')BRA ( D<�� 0��
� �&���� 9��C�� ��&�#�� 8*� ���# 2 7��� 9;�� �'� +"���?�� ����#�� 9��� 8*� ���
��� �*;� ��&� ��� )�� #�� S# F��;#� ���� �<.� �& ���& ��-���( ��2� )�< ���
�=�,�� 9���.
�X 3���!� )�< 9�*� �& ���& )37 ,38،39،42("#�� D<��� �&� �� ���� @?#
�� ����#�� I.� �G� 8*� @�� 9��!� ���? 8*� 3-�;)BRA( �����#�� F��#� �C*' 8*�
9��G# � ���&#�� �.� O�� "#�� ����#�� F#�'� "&� ��� � #�� �� ,��� 7�\� +"���?��
L*& "���?)4.08 ( 9��G# � ���&#�� ��.� "#�� ����#�� F#�'� "&� ��� � #�� �� �'
L*& ��&'�� ��&�!� � �C�� ��Q "���?)3.71( F�#�'� "&� ��� � #�� ��' ���& +
L*& �� ��&'�� ��&�!� � �C���� ����#��)3.24( "#�� ����#�� F#�' �� ���/ "��� �<= +
9'�& ��/# "���? 9�G# � ��&#�� �.� O��� 9��G# � ���&#�� ��.� "#�� F#�'�� � �&'
I.� ��&�# �� � "���? )BRA (�C*' F��#� "� �G/� 9;�� �'� +"���?�� ����#��
���� �<= @?� ���(��-���( ��2� )�< ��� ��# 7�.
105
K����� �#9��
3��#��� 3������.-�
1-5 3������.-�
2E53��#���
106
5E 13������.-�
�;� )� �<= � ����� 8�( >� ��GR� ����#� �� S# 8*� ��&* �� ��&��� �����#�
9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� ��&�# 9�� "� "���?�� )BRA ( )�'��� "��
+�����!� ����#���� �'# 0��&�� ��& ����( � ����� W�?�� �������� I-�#���& ����#��:
1. 9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� ��&�# D�/� )BRA ( ���� ��;�# 8�(
���� ���A ��A�C�� ��� "��� � ����#��Ho1.
��A�C*� �C��? I-�#��� )��� �;�Ho1 I.� ��&�# �G! ��/ )(BRA ��;�# "�
+7�� ���?*� "��#��# >� 9�*�#�� I-�#� 3��;# 9�? � ����#�� ���� ���A ���
���A(8�( )��? 3��;# �����# � ����� ( ������ ������#�� O� ��� ��
&����;# �"���?�� ����� ���A .
��� 9��' ��� ��� I-���#� ��� I-���#��� �<��= ���C##Kinney,2000)(
Lemon,Tatum,&Turley, 2000) ( )+"&*���2006 ( ���?�� �� )���� "#��
�<�= 3��;# �'� 7�� +�.�� �*�C� ��? 2 �. C� ����#�� ��*� W�#� "= ���A��
O� �� �� ��?��;# �&���� ��� �� )��?�� �<= 3��;# �� �' +"���?�� �����
����#�� ��. ���# 8*�.
�� 9�' � ��� I-�#� � I-�#��� �<= B*#?# ��� "�(Weil & Tannenbaum
)2001, )+�'& D�;����2009 ( (Abdullatif & Al-Khadash,2010) "#��
�GP# 3�� F�� 7�� )��������;# � ���?�� ����� ��-�� �� # � ���� 9�? � "
9'� 8*� �.,# "#�� ���A�� ��;��)����# � ���� ( F�#�' ��G'� �� +������
107
"*�� 9'�& I.��� �<= �&�#2 ����#��( ������� �� "����? 9'� �&�G& = ��
��� 7� �;;�#��.
2. 9���!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� ��&�# D�/� )BRA( ���C?# 8��(
���� � +����#�� ���?( ��A�C�� ��� 8�Ho2.
��A�C*� �C��? I-�#��� )��� �;�Ho2 I.� ��&�# �G! ��/ )(BRA "�
�� E�< ���&# �'� +����#�� ���? ��C?#( �C#� S# ��� ����� E���
7���� 9��!� ���?�( ���� ��;�# 8�( ��? � 7� ����A(� ���� ��Q D�
����#�� ���? "� �G/� ���& �<= F ��.
3 . D�/� 9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� ��&�#)BRA ( S# ��� 8�(
���� � +����C��� U���>�( ��A�C�� ��� 8�Ho3.
��A�C*� �C��? I-�#��� )��� �;�Ho3 I.� ��&�# �G! ��/ )(BRA ��� "�
>� S# � U��� +����C��<( �( I.� ��&�#)(BRA � ����C� �� F*�#�
>� ����!� B��=!� �� )�*��� ��# 9�?������ I-�#��� )����#��# .
� ��� I-�#� � I-�#��� �<= �C## )+�'& D�;����2009 ( I.� ��&�# �� )���� "#��
)(BRA9�? � "���� � �� "� �&'� ����C� �� F*�#� �� )�*��� ��#
������ �.�-�#� �.#���� )�'��*� )����#��# >� B��=!�.
4. 9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� ��&�# D�/� )BRA ( @�*;# 8�(
"��� � +��=� �G'� �� �� ����� �.� 7��# 9���# ����#�� )�����(
��A�C�� ���Ho4.
108
C��? I-�#��� )��� �;� ��A�C*� �Ho4 I.� ��&�# �G! ��/ )(BRA "�
@�*;# +��=� �G'� �� �� ����� �.� 7��# 9���# ����#�� )�����(<( ( �
I.� ��&�#)(BRA 8�( ����� 7�� D<�� 9C � 8�( 8*�� � F* � �#��
���?�� �.�� ���## "#�� ������ 8*� %�'�#��.
#� � I-�#��� �<= �C## � 9' � ��� I-�)( Pong & Turley, 1997 ) +3�=��&(
2005 ( Curtis & Turley, 2007)( I.� ��&�# �� )���� "#�� )(BRA �'�
�& �� ����� E*� 9���� �� �'P#�� 9��!� ���? ���� ����# � �����
�� ���?�� �<= ���( �&����# "# 8�( D�/��&#���-A ��� E��= �� �*)���&#?2
������ �� � ���A ����#.
5 . �&���� 9��C�� ��&�#�� 8�( 9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� ��&�# D�/�
��A�C�� ��� "��� � +"���?�� ����#�� 9��� 8*� ����Ho5.
��A�C*� �C��? I-�#��� )��� �;�Ho5 I.� ��&�# �G! ��/ )(BRA "�
� ��&�#�� +����#�� 9��� 8*� ���� �&���� 9��C�<( ( � I.� ��&�#)(BRA F*�#�
���'�:��. �:: I.� ��&�# �� �' +F ���� "*��� 9�=P#�� ��C'��& �##� )(BRA
��C#� ���? 3.��� ��<�� ����� 9&� 3�� 9�? � ���?�� �C?� .
� 9' � ��� I-�#� � I-�#��� �<= �C## )���+"�2004 ( )+3�=��&(2005(
���� " �-��� "���?�� ����� S�� )���. ��# 8�( ������ 3%� 8�( )���� "#��
I.� ��&�#� 7� ��� �� ����#��BRA.
6 . 9��!� ���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� ��&�# D�/�)BRA ( �� �# 8�(
� +7#��A %�%�# "���?�� ����� ����;# � ��A�C�� ��� "��� Ho6.
109
��A�C*� �C��? I-�#��� )��� �;�Ho6 I.� ��&�#� �G� ��� ��/ )(BRA "�
�� �#����;# �7#��A %�%�# "���?�� ����� .
� 9' � ��� I-�#� � I-�#��� �<= �C##Kinney,2000) ( )+"&*���2006 ( "#��
I.� ��&�# �� ��/#)(BRA�;# 8*� 9�� )��? 3� O� �� �� ����A(
����;# �&"���?�� ����� ���A .
� 9' � ��� I-�#� � I-�#��� �<= B*#?#(Weil & Tannenbaum,2001)
)+�'& D�;����2009( ����� 3��;# ��& �� '� ���� �� 8�( )���� "#��
����A( )��?7��;# � .
7 .�;�� ����#�� I.� ��&�# �G/� 9��!� ���? 8*� 3-)BRA ( �C*' F��#� "�
��A�C�� ��� 8�( ���� � "���?�� ����#��Ho7.
��A�C*� �C��? I-�#��� )��� �;�Ho7 I.� ��&�# �G! ��/ )(BRA F��#� "�
+"���?�� ����#�� �C*'<( ( � 9���� ����& �;*�#�� ������ 8*� 9���� ��*�
&' ��%� <?P# )�&����� ��A "��# � � ����� )� 9� � ��� F��#!�
�C*'#��& ����;.
� ��� I-�#� � I-�#��� �<= �C##(Abdullatif & Al-Khadash,2010) "#��
I.� ��&�# �� 8�( )����)(BRA 7;���� N�C#������#�� ��*� B���'# "� .
8 .I.� ��&�# �G� � ��-���( ��2� )�< ��� ��#2) BRA ( �� S# "�
��2��� S# ��� )�&� ��� ";��� ���?��� @-��?*� S%�� "���?�� ����#��
)α = 0.05 (+ ��A�C�� 9&� "��� � Ho8.
110
5E 23��#��� :
"*� �& 0��&�� "�� � ����� �<= �.�� )C�' "#�� I-�#��� �A "�:
1. "� ����#�� ��*� 7&�*# D<�� ���� 8�( 7&�#�� ����.� ����# ��A +)�'����
7��# �� "#�� )�&;��� %��# 8*� ��;�� 9�� � ���# �& 7*-� 7&��� � ����#��
����#� ��*� .
2. �����# ��. )� �� F��� � ���#& ��&#��� )� ����� 0�&��& 3�#=2� ���%
)�&� ��� . �� 9�# "#�� )����� ������ F��� � �� 0�&�� 0������ ���#��
�# � )��' �� �C*#? ���,� ��� W�.#�� 8*� ��G��&�� ����# 9�? � +�.�
9��� � �'#*� ��G��&�� 3�� 9���� �#� B�.& ����*;#�� � ������ I=���� �
���? 8*� 3-�;�� ����#�� I.� 3.C �� 9�� ��# ��'# "� 3=� # I-�#� 8�(
9��!�)BRA (7;�&�# )���.
3. I.�� �� O� P#& )�&� ��� ";�� 3��� )BRA ( �� 9��!� )� / �'##
I.� � B�'#��)BRA ( S# �� 8*� I.��� �<= )��&* )��&���� 8*� B�#��
)� /*� "�,�#�� "�.��.
4. �� /�� ��'���� �� 9��C# ���# ������� ��;��*� "��?!� E* �� � � �&
I.�� 9�'�� "*�C�� ��&�#��&)BRA( � "���? 9'� �&�G& ��&�#�� �'� 2 �� +
��=���.
5. 0���� = � 9' �&'�� �# 9'�& �=����� )���� ���#& ����#�� F#�' 3�%�(
"� %��%�# )�&� ��� ����# ��. ���# "� 3=� � �& )�&� ��� ����# ��. 9��
�.�� �;G��.
111
6. ����' ���� 3.��� ���## � +)�&� ��� ";�� ���#?� 8*� ����#�� F#�' @��
����'�� ��*��� �&?�� +F ���� "*��� 9�=P#�� �.
7. 8�*� ��GP�#�� 3�� ��A� ����#�� F��#� ����# ��C�'� "*� F �� 3�,� ��
�� S# ��������� .
112
/�*�6�� J������:
1. +�� � B�C� +�% &�)2010(” ���. ��A �����;�� ��& ���� ���� 8*� �&�����
"��?� F*�” +������ / ��+) 83X84 ( . 14-13 .
2. &� ��#? +����� 9��� (+) 1998.(”� ��� ��*�*�# ����� ������� "���� 3��
82 �P�& ���- ������ �� ���?!� )���#; bV�� �#����” / ���� /;�� 6��
��#��&� [������ /� ) ������+ ���� ��� +O� ����� +9!�193-167.
3. +��& ��*� "���� ���#2�)2007 .( ��;��� /;.����� /;����� ����6��� 3����#�
/����� 3���&�� ���� ��)M��� ������� ��&� ��*� "�&���� ����� ����# +
�!� +��� +������;����.
4. +"& ��*� "���� ���#2�)2001 .( ��&��� C .�� /6������ 3����#� ������� +
3�� ����#*� "����)400( +248X261.
5. +�&�� ",� F�.�( +3�=��&()2005 .( "�� "����?�� �����#*� ����#��# ( ���#
+9��!� ���? 8*� ���& "���!� "����� N��;��) ��� ��Q ���#'� ��� �( +
���!� +��� +��*��� )� ���*� ��&���� ��� ����.
6. +9�� ���% +���)2002 .( )�-C�� �,� �.� � ����#�� �� "� �G/�� 9����
+����#�� �-�&& ������ )�<) ��� ��Q ��# �� ��� �( +��C�� +)�&�� 9H ����+
���!�.
7. �� � +���)2008 .( �� "�� 9��!� �? 9?� +������: onlineAvailable
com.arab4acc.www://http
113
8. +�� ��� +����& )1996" .( D���� ��,� �.� � ������� �� �����
��;�&�# ��*�*�# � ��� +�=� �� )�'����" + 3�;.����� I;!* � /�� 6�� / ����
/������� +��*� ���� + )3 .( 13X52
9. �&� )�& �� 3� � +D�;���� �'& 6� +)2009( +) ������� ���A��� ���;��
0����� �.*'� "� )�&� ���( + ������� ���� ���O���#��� $;� �;�9 � [/4�6���
16E18���*� �����!� �'*�� +��� +���?�� �����!� ��#�%�� ����+.
10. +�� B � +N&�� )2004" .( "����� ��#��� ��& )���#�� ��
� "���� �C�� �<= ���A# 9& ������;�� )�&� ��" + [/���.�:� 3�.����� / ��
/��&.:� /6�����X + %Q )12.( 2،367X389
11. + ��������� �*C ��) 2008 .(S� @�� F#�' ����#�� 8*� ���# )�&*�#
�� �# ��*��� ����#�� "���?�� ��*�')� �=� �� ����� �����!�[) ��� ��� � ��#
��� ��Q( +���� ����� � !� )� ���*� ��*������!�+���+.
12. ��� +��� )2005 .( I��!�� ������� ��� ������ +���%#�� ���*� ��C� ��� +
���!� +���.
13. +��� +F�� ���� +��� �)2003" .( ��� O��� W<�� 9��� ��*�*�# � ���
)�&� ��� 8*� �����?�� �&�����" + $��M��� ���:� /*.�!��� / ��X + ����#�� ��*'
�=�;�� ����+ 60 +355 – 405.
14. +"&*��� 9�&�+".( 2006) " )�'��� "#�� 7��# ��. ����#�� �=�G� 8*� �-�C�� �;G��
3-�;��& ������ ����� � 9&� ����')� ��� �� ���?�� � ��� +������ / ��
/6��� �(�� � 6 � �/���#��- /�������+ 22 .)2( +211X248.
114
15. 8�� +b=�)1994 .( "�� )�&� ���� ����# F#�' "� ���� �&��� ��&�# S�
���!� : +������ � ���) ��� ��Q ��# �� ��� �( +���+������!� ������� +
���!�.
16. +6� ��� �=�% +"����)2004 .(?�� 8*� "�&�� ����#*� F* � ���# S�� ���
+�����!� B�����) ��� ����#'� ��� ��Q ( +��� +��&���� ��� ���� +
���!�.
17. 3� � +D�;���� ���* �.� +D��� �� ���� �&�� +)2005.(" )����#�� ���
B���!� )�&*�#& ����� )�;& ��&#��� ���. � �� 3�,�# �GP# ��C# ��
*�� "� )�&� ��� ����� ���� �� ��&���� �' ������� )�����#��&" + ���O;���
=��*:� ������ �! J*���� B�.�� �� 6��: /;���� �;4 ��;���� 3��������.�
/��6�� 3���!���C����� ���� +���!� +��� +.
18. +"�� �� 8 +.( 2006) ���# W<�� ��� ���� ����#�� "� ����')� �=� ��
����� ���!��� �=��GP# "� ��*��� ����;# � ����#�� "���?��[)��� � �'���# ���Q
���(+ ���� ��� ��&���� )� ���*� +��*��� +��� ���!�.
19. �;�+���� +)2000 .(�����!� E�&�� 3�%#�� S� B���#�� "*?���� ����#�� �����&
+�.�*�)��# �� ��� � ��� ��Q (+ ����!� ������� +��� +���!�
20. +F�&� ��& +"�����)2007 .( ��,� ��.� � ����� 9&;� ����#�� ���? 3��;#
+)�'�� ��� "� ������?�� )�&� ��� ";�� ) ��� ��Q ��# �� ��� �( ���� +
���!� ��� +��&���� ���.
115
21. ��G� 3�=��&( +��=��)2003(. /6������ /;� �� 3-�! �#�6� 3�.���+� 6 +
�=�;�� :���&�*� 9�&� � /.
22. +�&*�3�=��&( +)1997 ".( )�&� ��� F��� ���� �� 8*� 9���� ��& �G� O��� :
��� ���* & ������� F#�' 8*� ������ � ���" + / ��B���:� +69،13X37.
23. +"�#� +6� �&�)2007 .( ������� �����#�� �� "� �G/�� 9���� ��& ������
+������!� ����� �=� �� )�'���� "� "���� c�&>�) ���Q ��# ��� ���� �
���(���!� +���+�����!� ������ +.
24. +��� 3�'� +��&�&�)2003 .( B��*'#�� ����?� ���!� "� )�&� ��� ";�� 3��;#
+���*�) ��� ��Q ��# �� ��� �(���!� +�&�� +E���� ���� +
25. � +���� +"��= ���)2009 .( )�����\�& ���!� "�� "���?�� ����� 3�%#�� S�
+������ )����&�� ����# ��� ������ ���?!� ���? 3��;# )���&#?� ) ��# �� ��� �
��� ��Q(���!� +��� +��*��� )� ���*� � !� ����� ���� +.
26. *�+"�&� F�=�� ��+�.(2005) " �G� )���� F��#�� "� 3-�;�� ������� 8�*�
���?# )�����( ������� �G� E�< 8*� ���;# ���� )�&� ��� �� 3-�;�� ������+
� � ��� ��&���#"+ / �� /� ) ��;���� I;!* � /;�� 6��+ ����� +�����'� >�
42).1(+9X50.
27. 3� � +D�;���� ��� �&�� +)2003"" .(� ���GH ���.�� )��?�� ���� �� # 8�*
�'*�� "� 9�# "#�� ������� F#�' ����� �� ��&���" + �;*� C; ��� /6��� / ��
<�<6�� :���:� ��#��-�+17) .2( +115X151.
116
28. D��V�� +3�� "*� 3� � +D�;���� ��� �&��+) 2006" .( I����& ��&�# ��GH
���� �'*�� "� ������� F#�' 8*� "�.�� ���!� �� �&��� ���� �� ��&: � ���
������" + C ��� /6��� / ���<6�� �*�< :���:� ��#��-� +19. )2( +187X224.
29. +F�� ��� ���?�����?++.( 2004) " 9���� �G/�� "� ����# F��#� ������
+)�&� ��� � ��� ������ ��;�&�# 8*� ��� ���" %��%��� ��&� E*�� ���� �*�+ :
���#�2�>� + ���18. (2) :153X188.
30. +� � "� +�� )2003 .( "� "�.�� ���!� �� �&A O��;� U�#; W<�
+������ � ��� +������� ) ���� ��Q ���#'� ��� �( +O�� ���� ����� +
�� + �=�;��.
31. +6� �&� ��� +���� ��)2007.( 8�*� ��*?���� �&����� ��*��� ��C' ��GP# S�
�����!� ����� �=� �� )�'���� "� ����#�� )�����( ���?# ) "�� ������ � ���
������ ����#�� ����� �����!� ����;�� �A) ( ���� ���Q ��# �� ��� �( [
���!� +��� +)�&�� 9H ����.
32. +3'�� +������ ��� +���?�� )2007" .( �������� )������( ���&�# ��=�
#�� ����#�� ��*� ���� ��C' ��� "� ��*�*�" ������ � ��� +" + ���� �4 /������ / ����
������ +3 ) .4( +484 X495.
33. +������� �� Q+.(2006) ����� 3�*�.!�� �#�6���+ ���:��� �� ��� ����*�
��%#�� ���&���.
34. ��� +",� )2009 .( ! ������ ����� � � ������ ������� ��� /��� ��&#' +
���!� +��� +��%#�� ���*� "&���� �#���.
117
35. �� +� ����� )2006 " .( )�&� ��� ����# �� 8*� �G/�� 9���� : �� ���
���!� "� ������?�� )�&� ��� ";�� �,� �.� � ������" + �;4 /������ / ����
[������ ����2) .3( +390 – 415.
36. � +"*��� +"*� �� 3�')2006 .( b�Q ����?� ������� ��? �&��# � S�
������� ������ �G����� )�&*�#�� �A "� ���>� /������ /.��� [ +F( ����� +
������ ���.���.
118
/�*���� J������:
1. Association of Certified Fraud Examiners (ACFE), (2002). “Report
to the Nation on Occupational Fraud and Abuse", Available at:
www.cfenet.com.
2. Abdullatif, M. & Al Khadash, H. (2010)."Putting audit approaches
in context: The case of business risk audits in Jordan ",
International Journal of Auditing, 14 (1), 1-24.
3. Arens, A.A., Elder, R.J. &Beasley, M.S. (2008). Auditing and
Assurance Services: an Integrated Approach, 12th edition.
Englewood Cliffs, NJ: Prentice Hall.
4. Arrunada, B. (1999). “The provision of non-audit services by
auditor: Let the market evolve and decide”, International Review
of Law and Economics, 19, 513-531.
5. Ballou, B. & Heitger, D. (2002)."The impact of business risk
auditing on audit judgment and decision making research",
Working Paper, Auburn University.
6. Balsam, S., J., Krishnan, S. & Young, (2003). "Auditor industry
specialization and earning quality auditing", Auditing: a Journal
of Practice and Theory, 22. (2), 71-98.
7. Bell, T., Marrs, F., Solomon, I. & Thomas, H. (1997), Auditing
organizations through a strategic – system lens, (KPMG: the
KPMG Business Measurement Process, Peat Marwick).
8. Citron, D. (2003). “The UK’s framework approach to auditor
independence and the commercialization of the accounting
profession”, Accounting, Auditing and Accountability Journal,
16. (2), 244-274.
119
9. Cohen, W., (2000). “Evidence of the effect of financial and non
financial trends on analytic review”, Auditing: A Journal of
practice and Theory 19, 27- 48.
10. Copley, P.A. (1991). “The association between municipal
disclosure practices and audit quality”. Journal of Accounting and
Public Policy 10. (4) ,: 245-266
11. Curtis, E & Turley, S (2005). “From business risk audits to audit
risk standards’, Paper presented at the National Auditing
Conference, Birmingham.
12. Curtis, E. & Turley, S. (2006). "The Business risk audit – A
longitudinal case study of an audit engagement ", Accounting,
Organizations and Society, 32, 439-461.
13. Eilifsen, A. Knechel, W. R. & Wallage, P. (2001). “Application of
the business risk audit model: A field study ", Accounting
Horizons. 15. (3), 193-207.
14. De Angelo, L. (1981)." Auditors size and audit quality", Journal
of Accounting and Economics, 3, 183 – 199.
15. Elizur, R. & Falk, H. (1996). “Planned audit quality” Journal of
Accounting and Public Policy, 15. (3), 1-23.
16. Firth, M. (2002). “Auditor-provided consultancy services and their
associations with audit fees and audit opinions”, Journal of
Business Finance and Accounting, 29. (5/6), 661-693.
17. Francis, J.R. (2004). “What do we know about audit quality?”
British Accounting Review. 36. (4), 345-368.
18. Gibbins, M, Salterio, S, and Web, (2001). “Evidence about Auditor
client management negotiation concerning a clients financial
reporting”, Journal of Accounting Research 34, 535-563.
120
19. Gramling, A, Johnston, K., & Mayhew B. (2001). “Behavioral
research in auditing: Past , present, and future”, Advances in
Accounting Behavioural Research.4.pp 47-75.
20. Higson, A. (1997), “Development in audit approaches: From audit
efficiency to audit effectiveness”, in Sherer, M. and Turley, S.
(eds.), Current Issues in Auditing, Third Edition, (London: Paul
Chapman Publishing Ltd. 198-215
21. Higson, A. (2003), Corporate Financial Reporting: Theory and
Practice. Los Angeles, CA: Sage.
22. Houghton, K. & Jubb, C. (1999). “The cost of audit qualification:
The role of non-audit services”, Journal of International
Accounting, Auditing and Taxation, 8, 215-240
23. Humphrey, C., Jones, J., Khalifa, R., (2004), " Business risk
auditing and the auditing profession: Status, identity, and
fragmentation".Working Paper, University of Manchester.
24. Humphrey, K, Jones, J, Khalifa, R & Robson, K (2006).
“Transforming audit technologies: Business risk audit
methodologies and the audit field”, Accounting, Organizations
and Society, 32, 409–438.
25. Jeppesen, K.K. (2005), "The risk of business risk audits: Are
big audit firms organized to meet the risks that face them '?
Paper Presented at the 3 rd European Auditing Research Net work
Symposium, Amsterdam, 28 – 29 October.
26. Karlsson, A. and Sjoberg, M. (2004), “The division of audit non-
audit services: An investigation of the effects of Section 201 of the
Sarbanes-Oxley Act on the activities of Swedish auditing firms”,
Working paper, Goteborg University, Department of Business
Administration.
121
27. Kim, J. R. Chung, & M. Firth, (2003)." Auditor conservatism
asymmetric monitoring and earnings management." Contemporary
Accounting Research. 20. (2), 323-359.
28. Kinney, R, (2000). Information Quality Assurance and Internal
Control for Management Decisions, Irwin Mc Graw-Hill, Boston.
29. Knechel, W.R. (2007). “The business risk audit; Origins, obstacles
and opportunities ", Accounting, Organizations and Society, 32,
383 - 408.
30. Knechel, W.R., Salterio, S.E., & Ballou, B. (2007). Auditing:
Assurance & Risk, 3rd edition, Thomson South-Western.
31. KPMG, (1999), The Financial Statement Audit - Why a New Age
Requires an Evolving Methodology, (KPMG’s Assurance and
Advisory Services Center, KPMG LLP, U.S.A,1-20.
32. Koen, M., (2003). International accounting Standards, A
Practical Guide, the World Bank, second edition, Washington.
33. Kotchetova, N, Donnell, E & Webb, A (2006). The Influence of
business risk assessments on audit planning decisions: A
descriptive model with experimental evidence, Research Paper,
University of Waterloo.
34. Lemon, W.M., Tatum, K.W. & Turley, W.S. (2000), Development
in the Audit Methodologies of Large Accounting Firms. London:
ABG Professional Information.
35. Matsumura, E, & Trucker, R, (1992). “Fraud and errors
detection:A theoretical foundation” The Accounting Review.Vol
67,4, pp: 753-782
36. Nagy, A. (2005). "Mandatory audit firm turnover, financial
reporting quality, and client bargaining power: The case of Arthur
Andersen", Accounting Horizons, 19. (2), 51-68.
122
37. Nashwa, G., (2004)," Auditor rotation and the quality of audits",
the CPA Journal, 74. (12), 4 – 22.
38. Nobes, C.W. and Parker, R., (2000). Comparative International
Accounting, Prentice-Hall, Sixth Edition.
39. McNamee, D. (1998). Business Risk Assessment, Altamonte
Springs, the Institute of Internal Auditors. Florida, USA.
40. Palmrose, Z. (1988). “An analysis of auditor litigation and audit
service quality”. The Accounting Review. 64. (1), 55-73.
41. Peecher, M, & Solomon, I. (2001). “Theory and experimentation in
studies of audit judgment and decision: Avoiding common research
traps”, International Journal of Auditing, 5, 193-203.
42. Peecher, M, Schwarz, R & Solomon, I (2007). “It’s all about audit
quality: Perspectives on strategic-systems auditing”, Accounting,
Organizations and Society, 32, 463–485.
43. Pong, C. & Turley, S. (1997), "Audit firms and the audit market",
in Sherer, M. & Turley, S (editors). Current Issues in Auditing,
3rd edition, London: Paul Chapman Publishing LTD:85-101
44. Power, M. (2000). The Auditing Implosion: Regulating Risk from
the Inside, London, ICAEW.
45. Rezaee, Z., (2005). "Causes, consequences, and deterrence of
financial statement fraud", Critical Perspectives on Accounting,:
198-277.
46. Rich, J, Solomon, I. And Trotman K,(1997). “Multi-auditor
judgment and decision making research: A decade later”. Journal
of Accounting Literature 16, 43-70.
47. Simunic, D.(1984). “Auditing consulting and auditor's
independence”, The Journal of Accounting Research, 22. (2),
679-702.
123
48. Scott, B., Jacobson &Pitman, M.K.(2005).’Auditors and Earning
Management”. Available from: Http // www. Nysscpa.org/cpa
journal / 0802/ features / f85002. htm.
49. Sanoun, M. & Zarai, M. (2008). “Effect of auditee business risk,
audit risk and auditor business risk on auditor auditee negotiation
outcomes”, Research Paper, University of Tunis.
50. Sharma, D. & Sidhu, J. (2001). “Professionalism vs
commercialism: The association between non-audit services (NAS)
and audit independence”, Journal of Business Finance and
Accounting28. (5/6), 563-594.
51. Titman, S., & Trueman, B. (1986). “Information quality and the
valuation of new issues.” Journal of Accounting and Economics.
8. (2), 159- 172.
52. Turpen, R. (1995), “Audit fees what research tells us. (Auditing)”,
the CPA Journal Online.
53. Taylor, D, H. & Glezen, W.G. (1994). Auditors Legal Liability
Towards The Third Party, Auditing Integrated Concepts And
Procedures, (6th ed.), pp 145-151.
54. Weil, J. & Tannenbaum, J. (2001). “Big Companies Pay Audit
Firms Move for other Services”, Wall Street Journal, Eastern
Edition, New York, pp. 1-2
55. Zikmund, w.g, Babin, B.J, Carr, J.C and Griffin, M. (2010).
Bussiness Research Methods, Eighth edition, South Western,
Cengage Learning.
124
�!&���
�! �)1( /������� ����#* /��*�.-�
�� , ��4� ����� ������ �������
�!!!���� �!!��!!��� $ D' �� )1(
������ ������ ���� ������ ����...
E��� ���� ����
���� �������� ����� ������� " ���� ����� !" #�"$� �%&� !" '��� (�)���� *+�� �,- .��&�� (�)���� ." ��� /�0� ����� ��� ������ .1 �������� ���� !" #�2��� 3!%��� 4�5%��$� (�6��.
�07 ��8� 9���$� .1 (�)���� 3��& +� ������� ����� .7��%:� 5�-� !" ;�)��� ���� ����
)����� ���� ����� !" #�"$� �%&� !" '��� (�)���� *+�� (�%� ��,<� ��� #�� ."�8���� (� #=& �� .��&����:� �" .�1 ����7- �� /�0 .1 �� 9����2� �)� #5 ��1���� ����4� �!'�-
#�2��� �> ���$� .�1 .��&�� (�)���� ��+� ����� ?1�� ���%� #�- �� ���� �� �&��� *'�� ?������ ���& .1 +��!"1 ������.
.�� (�2�� 5���� @!� 5� �56- 0� �-� ����� ��� .� +������� .��� 3��!���� �< !��� ���-
�&��� ���4>.�!��� ���� A��B$ .
�C�=� :��� #2�4� ��� ���!�� E- �" ��@��4� #�- �� : F�2 ����� �=" #�� ;�7 :8545921907.����5�� ��� :com.yahoo@remukhta Alaa
���� ���" F�2 ����� �="
125
/�#�(�� 3�� 6���: 1 E�� 6�� �2O��� : 3*&� O����'& ��# �� ���#'�
2 E �.����� A#���� ) �.���:(
�& �� 9 ٳ��� ��� ٳ���#� ����� ����
3 E/���!�� /9�F�� :
��� " �-� ��� ����# B�� ��� ����# E��� 4 E ������� ���� �4 ���� �2O� � � �#�! 3�� �2:
2 3�� )���'<( .................
5 E ������� /��� �4 /� �6�� �*��� 3��. ���: 3 X � 9�� 5 )�� 5 – � 9�� 10 )�� 10 � 9�� 20 �� � �G'� 20 ��
6 E ��)� �!� J� $�6� � ����� /�&� 5�&� $� C �� K���� B1�� ������� �)�� �2 �������
/�*����: 2 ��&'�� ��&�!� � 3�� ��&'�� ��&�!� ��Q � 3��
126
������ ���;�� � � �;����� ������� �;���� ��;� ';# )BRA( ;��� [
/��*�.-� / �.� � � /*��:� �4 =�(�� �*� 5�%��� I!�*�� :
I.�� �;�)BRA (�\ 9���� 9��# "#�� ���?�� �.�� 8*� B��# 9��!� ���? �
I.� ��&�# � O� !� ���V�� �( +7���=� ��;�# "� 9�C�)BRA ( "�� 9���� 9�� � )���
+9�'' �'���� 9�� 8�( ���.��� "� D�/� �� D<�� 9'�& 7���=� ��;�#<( ( � 9���!� ����?
���.��� "� �;# 9��*� ��-�.��� ������ 3-�;�� 8*� ��&* )���GP# 8�( . � 7�*�\ ������ 8*� �
I.� �� "���?��)BRA ( 9����� ��# �� "#�� B�,�� 0���!� 9���� 8*� %�'�#��
�.G�� 9&� 9��!� ���?� �'&�� B��#'2� B�.& 7���=� ��;�# � . I.� ��&�# �()BRA (
����� � F*�#� 7� �����?�� �-�&�� 9����& ���?�� )����#��# 2� 3.C#� E��� �� "���?��
������� 3-��;�� �� �'P#�� ����*;#�� ����#�� W<�� � � � ���( "� 9��*� ��*�V�#�� )��*���
�����& ���# . I�.� ����*;#�� ����#�� W<��� ��& B��#?2� F���� 3�=� � �()BRA (
� �� = ������� 3-��;�� 8�*� �*�P#�� ���?�� ��GP# S� 8*� %'�# ����*;#�� ����#�� I=�
I.� %'�� ��� "� +9��*�)BRA ( �� "#�� 7���=� ��;�# � 9���� ��# "#�� ���?�� 8*�
���.� �� �' +������ 3-�;�� 8*� ���& 9'�& �G/# 2)BRA ( � D� 9C � 8�( 8*�� � ��&#
�*��� ��� �����#�� )���&#?� ���&� )��V# �' +������ 3-�;�� "� ".#�# 9��*� ��*�V�#�� )�
I.� )BRA( �&���*� S# �� ����� )���&#?� 8�( 9���C#�� 3���� ��&' )���&#?� �
����� ����� ��*�*�# 9��P& ��� B���>�.
127
���� /�+�9�� :����� ���� ��*�� B�O� - ������� %&�6� /4�+� /��� ���!� � � ������ ����� � � ������ ��.
* �4 �2�.� ������ ����� � � ������ ������� ���� ��*�� $�4 /��� ���� ������� �2���* /�����:
��S
�4��
�(*
��S
�4�� ���!� �4��
�4��
�(* ��9�� �����
/� ����� /*����� ��F� $�.!����6�� V��. 1
���6�� V�� �..O��� /��)�!�� ��F� $�.!�. 2
�4 /���(�� *;.* /���;��� ���;;��� � ;� �;+4� ��;;���
���6 � /������� /� ����� ������� �� !�.
3
5��� $� $)�� ���� /������� /� ����� ������� $� �+4� �)(* '()��� �4 ��O� ���6�� /������ ������ ����� %���� �� ��� /������ �����.
4
������ ����� J� 5 ��6� /�9�)* � 6�� ���4 ���6 � "#��� ����� ���6�� %��� $�.!� ��� B�O� ��� /������� /� �����.
5
��� B�O;� ��� ���6�� $� ���#�� /������ ������ /����#� �����
5�6;�. $�;.!� �.�� �4 5��# .
6
/�������.:� 54��2� ���!� � � ���6�� ���.�.
7
/������ /�+�9�� : ������� ����� 8�9�� ��� ������ ����� � � ������ ������� ���� ��*�� B�O� -.
*� ������ ����� � � ������ ������� ���� ��*�� $�4 /��� ���� ������� �2���* /����� �4 �2�.:
�4 ��O� ���� ����� ��� ��(:� �&� $� ������� ����� 89� ������� �����* 1�9�� ���#�.
8
1�9�� ���#� ��� ������ 5�;�� �&;� $;� ������� ����� 89� �+4� �)(* ������� 3�%����.
9
�+4� �)(* ������� ������ ������� ��.9���. 10
%&�6�� ������ ����6� $�;.!� �&;� $;� ������� ����� 89������� %&�6�� J� �����.-� � �����
11
/���* �;;������ ������ �;+ /���+� V�;�� /���� ����� 89�5���� %��� �4 ��#����.
12
128
/������ /�+�9�� :� ����� � � ������ ������� ���� ��*�� B�O� - �4 /�4�9(�� ?�#4-� V�.� J4� ��� ����� %&�6 � /������ ������.
* �4 �2�.� ������ ����� � � ������ ������� ���� ��*�� $�4 /��� ���� ������� �2���* /�����:
/������ ������ 8�� �4 /���6�� /�4�9(�� ���<. 13
��S %����� '�(�)� /#�4 ���< /������ ������ �4 ��6����. 14
/������ ������ �4 ��6���� 3�9������ '�(�)� /#�4 ���<. 15
������ �4 3�!�#4-� �4 � ��� � A���� '�(�)� /#�4 ���</������.
16
/������.-� � � ���6�� ��� V�� ���!� /���)�� ���<. 17
/6*���� /�+�9�� : ���6� ������� 3�%���� A� �� ��� ������ ����� � � ������ ������� ���� ��*�� B�O� - /��2� ��)� ��� !� ������ ��� 5���.
* �4 �2�.� ������ ����� � � ������ ������� ���� ��*�� $�4 /��� ���� ������� �2���* /�����:
�� ������� �����*� �+4� ���#� �����. 18
������� ������� �����*� �+4� 1�9��. 19
/������ ������* /�&6�� 3�1 /��2� ��)�� ������� � � <�)���� ���<. 20
���6�� '��2� ���!� �4 /��2�� 3�1 ����� $� ���6�� � � <�)����. 21
��� $� '()�� ��� ������� ������� 5��� /� ����� /�������.:� ���� ���6 � /�������.
22
����*�� .����� ������� 3���*��� /��� ���!� � � ���.���. 23
/� � !��� 3�%���:� ��*�� !� ������� ������� 5��� �4 ���.��� 3���*��-� 86* '1! � 8�9�� ��� B�O� ��� '�) J.� �)(*
1� /� �#9��� /�+�� /� � !��� 3�%���:� ����� 3��) �.
24
���6 � /������� /� ����� ������ ����� �� !�� /�+���� ������� 3�%���� A� �� ��� B�O� ������ ����� ����� ���� �����.�*
/��2� ��)� ��� !� ������ ������� �������.
25
��� �� !�� /�+���� ��S ������� ���6 � /������� /� ����� ������ �� ������� 3�%���� ���< ��� B�O� ������ ����� ����� ���� �����.�*
/��2� ��)� ��� !� ������ �������.
26
129
/.����� /�+�9�� : � � ���� /*���� ��69�� ��*���� ��� ������ ����� � � ������ ������� ���� ��*�� B�O� -����� ������� ������� .
* �4 �2�.� ������ ����� � � ������ ������� ���� ��*�� $�4 /��� ���� ������� �2���* /�����:
������� ������� 3�� �� � � �;��� /*���� ��;69�� ��*���� <�<6�. 27
������� ���9� .����� ��2M��� �4�� ��+ I�! $� ���4�� ���� �������.
28
������� ���4 ���4� /4�) �4 /��+��� /����� ���!�� <�<6�
�������.
29
���� ����6� .���� ��* ��� � ������ J�<� I�! $� ���4�� ����. 30
������� %&�6�� J� �����.-� � ����� %&�6�� ������ $�.!�. 31
� 3�.��. J+ /*������ /6*����� 3�� �� ���< �4 ���.� 3�%��� '��(:�.
32
/� �� 1�9�� $� $� ��6��� ��)M��� �4� 3�%���� 3�.��. ����� ���� /*��� ����6� �9�� ������� �������.
33
/.��.�� /�+�9��: $�.!� ��� ������ ����� � � ������ ������� ���� ��*�� B�O� - ������� ������ /��&��.� 5���+� <�<6�.
* �4 �2�.� ������ ����� � � ������ ������� ���� ��*�� $�4 /��� ���� ������� �2���* /�����:
������� ������ /��&��.� $�.!�. 34
������� /� �� �!��� /4�) �&� ��21�� 0���-� �4 ���!�� ��4� �������.
35
������ /��&��.�* K�.��� $� "��#� ���6 � /�4�+� 3���� ����� K�� ����� � /���� �2 "��#��� 3������ 012 $� I�! �������
5� � /�4�+� 3����.
36
/6*�.�� /�+�9��: ������� ������� /9 ) �6�� �4 ������ ����� � � ������ ������� ���� ��*�� ��O� -.
* �4 �2�.� ������ ����� � � ������ ������� ���� ��*�� $�4 /��� ���� ������� �2���* /�����:
������� ������� /� ;;�� <�;;��- $������� ��;;� ���<. 37
�;������ ������� /�;; �;;6� A;#���� 3;;��� ��;�<. 38
� ������;�� ����� /9 ;) ��;�<������� ������� /� ;�6* /� 6���. 39
130
�;;������ ����;;��� �6�� J4� /���)��. 40
�� ;!� ����� 3��) �1� �;������ ������� /� �� '���)� =�9��� �*)� �)(* /� �#9� 3���*��� %���� ��� �������.
41
3��) �1� �;;������ ������� /� �� '���)� 8�9��� �� ;!� ����� �*)� �)(* /� �#9� 3���*��� %���� �;;�� - �������.
42
$�������� $����� � /�<&�� 3&2O��� ���<. 43
������� �)� >��� $� %��*� � � �����-� /���)�� ���<. 44
131
� �! )2( ��� � 3�< ���� ������� ��)�/��*�.-�
3���� ������� ��)� �.�
1 \�� 3.���)Ernst & Young (
2 W�� 3� �� )Deloit & Touche(
3 �*) K�2 �� K���* 0�)�( �* )Price Water
House & Coopers (
4 �� �� �* �) $���6��� $������ )K P MG(
5 �6�� $������ )Grant Thorton (
6 0�)�( ���*��� )BDO (
7 $��. '� � )Moore Stephens International
Limited
8 0�)�( C�� )Leading Edg (
9 0�)�( /(S )Nexia International (
10 /��<S *� �&�
11 0�)�( �.�*6�� ��2��*�
12 0�)�( ���(
13 �6�� $�����
132
*C=8)3(
��Aء ا�N+A$CA أ
��6�� /�� /*���� �)!��� �.� �����
�.�� ��(�� /6��� �.� .�� �#���� �*� 1
2