suport curs ate creativa 2011_2012
TRANSCRIPT
5/13/2018 Suport Curs ate Creativa 2011_2012 - slidepdf.com
http://slidepdf.com/reader/full/suport-curs-ate-creativa-20112012 1/41
Universitatea Babeş- Bolyai din Cluj-Napoca
Facultatea de Ştiine Economice şi Gestiunea Afacerilor
Departamentul de Contabilitate și Audit
SUPORT DE CURS
CONTABILITATE CREATIVĂ
Lect. univ. dr. Adrian Groșanu
E-mail: [email protected]
2011
5/13/2018 Suport Curs ate Creativa 2011_2012 - slidepdf.com
http://slidepdf.com/reader/full/suport-curs-ate-creativa-20112012 2/41
2
Suportul de curs
1 Modulul 1: ASPECTE GENERALE PRIVIND CONTABILITATEACREATIVĂ
1.1. Scop şi Obiective
Scopul acestui modul este asigurarea unei imagini de ansamblu asupra disciplinei
studiate, prin concepte, factori de apariie, relaia cu alte concepte şi rolul profesiei
contabile.
Pentru atingerea scopului acestui model se au în vedere realizarea următoarelor
obiective:
a) Prezentarea conceptului de contabilitate creativă;b) Delimitarea factorilor motivaionali care determină aplicarea tehnicilor decontabilitate creativă;
c) Analiza relaiei dintre contabilitatea creativă şi alte concepte (imaginea fidelă şifrauda);
d) Rolul profesiei contabile în contextul utilizării tehnicilor de contabilitate creativă.
Se recomand o abordare a studiului care să urmărească înelegerea apariiei şi
dezvoltării contabilităii creative precum şi situaiile în care aceasta afectează
imaginea fidelă pe care trebuie să o furnizeze contabilitatea utilizatorilor de informaii
economice.
1.2. Schema logică a modulului
Acest modul este compus din patru subcapitole care urmăresc atingerea obiectivelor
enunate în subcapitolul precedent. Astfel, în primul subcapitol sunt analizate
principalele abordări conceptuale cu privire la contabilitatea creativă. Aşa cum se va
observa, există două mari abordări cu privire la conceptul de contabilitate creativă,
una este specifică sistemului contabil anglo-saxon, iar cealaltă sistemului contabil
continental. În al doilea subcapitol sunt enunai principalii factori care determină
conducerea entităilor economice să aplice tehnici de contabilitate creativă. În esenă,existena contabilităii creative este indisolubil legată de natura fiinei umane, de
aşteptările pe care le au investitorii şi pe care producătorii de informaii contabile le
îndeplinesc prin respectarea literei legilor dar, uneori, nu şi a spiritului lor. Al treilea
subcapitol este alocat analizei relaiilor dintre contabilitatea creativă şi imaginea fidelă,
respectiv, dintre contabilitatea creativă şi fraudă. În al patrulea subcapitol este
5/13/2018 Suport Curs ate Creativa 2011_2012 - slidepdf.com
http://slidepdf.com/reader/full/suport-curs-ate-creativa-20112012 3/41
3
analizat rolul pe care îl are profesia contabilă în aplicarea tehnicilor de contabilitate
creativă.
1.3. Coninutul informaional detaliat
1.3.1. Contabilitatea creativă – abordări conceptuale
Complexitatea vieii economice în condiiile concurenei impuse de economia de piaă
şi totodată de fenomenul globalizării determină creşterea rolului informaiei în luarea
deciziilor. Calitatea acesteia influenează atât calitatea deciziilor curente, cât şi
perspectiva luării unor decizii şi implicit, rezultatele obinute în urma deciziei luate.
Contabilitatea creativă este rezultatul complexităii realităii economice şi a unor
factori psihologici care sunt specifici fiinei umane.
În literatura de specialitate nu există un consens în ceea ce priveşte definirea
conceptului de contabilitate creativă. Astfel, în literatura de specialitate sunt abordări
diverse, pornind de la ideea că conceptul de contabilitate creativă se utilizează, de
regulă, pentru a descrie procesul prin care profesioniştii contabili î şi folosesc
cunoştinele în scopul manipulării cifrelor incluse în conturile anuale1. Un alt autor2,
defineşte contabilitatea creativă ca fiind o tehnică de comunicare ce vizează
ameliorarea informaiilor furnizate investitorilor. Profitând de limitele normalizării
contabilităii, prin contabilitatea creativă, B. Collase apreciază că se înfrumuseează
imaginea poziiei financiare şi a performanelor companiilor, această practică fiind la
limita legalităii.
1 Feleagă N., Malciu L., Politici şi op iuni contabile (Fair accounting versus Bad Accounting), EdituraEconomică, Bucureşti, 2002, pag. 389 2 Trotman M., Comptabilite britannique, mod d’emploi,Editura Economica, Paris, 1993
5/13/2018 Suport Curs ate Creativa 2011_2012 - slidepdf.com
http://slidepdf.com/reader/full/suport-curs-ate-creativa-20112012 4/41
4
Într-o altă abordare, contabilitatea creativă poate fi îneleasă ca fiind procesul prin
care managementul se foloseşte de anumite deficiene sau ambiguităi din cuprinsul
normelor contabile, în scopul prezentării unei anumite imagini a performanei
financiare3.
Pe de altă parte, contabilitatea creativă poate fi definită ca un ansamblu de procedee
care vizează fie modificarea nivelului rezultatului, în scopul maximizării sau
minimizării sale, fie prezentarea situaiilor financiare, f ără ca acestea două să se
excludă reciproc. Opiunile contabile au existat întotdeauna la dispoziia contabilului
şi acestea nu implică creativitate în sensul negativ strict al cuvântului 4 . Una din
definiiile cele mai complete cu privire la conceptul de contabilitate creativă este5:
Procesul prin care, datorită existenei unor breşe în reguli, se manipulează
informaia contabilă şi, profitând de flexibilitate, se aleg acele metode de
măsurare şi informare ce permit transformarea documentelor de sinteză din
ceea ce ele ar trebui să fie în ceea ce managerii doresc; Procesul prin care tranzaciile sunt structurate de asemenea manieră încât să
permită ob inerea rezultatului contabil dorit.
Nu toi autorii consideră, în mod automat, contabilitatea creativă ca un lucru negativ.
Astfel, la originea sa, apreciază Malo J.L. şi Giot H., citai de Malciu L., contabilitatea
creativă este virtuoasă: ea oferă contabilităii mijloace care să-i permită să ină pasul
cu dezvoltarea crescândă a pieelor şi proliferarea produselor financiare. Problema
derivă din faptul că începe să se manifeste rapid perversitatea instinctivă a oamenilor
de afaceri.
Majoritatea cercetătorilor acceptă totuşi că, în esenă, contabilitatea creativă sedistinge prin două aspecte6:
ea presupune utilizarea imaginaiei profesioniştilor contabili pentru a
traduce acele inovaii juridice, economice şi financiare pentru care nu
există, în momentul apariiei lor, soluii contabile normalizate;
aplicarea tehnicilor specifice contabilităii creative sunt iniiate în funcie
de incidena lor asupra poziiei financiare şi performanelor economice şi
financiare ale entităilor.
3 Shah A.K., Exploring the influences and constraints on creative accounting in The United Kingdom,European Accounting Review, vol. 7, No. 1, 1988, pag. 83-1044 Stolowy H., Comptabilite creative, Encyclopedie de Comptabilite, Gestion et Audit, EdituraEconomica, Paris, 2000,pag. 157-1785 Naser K., Creative financial accounting: its nature and use, Editura Prentice Hall International,Londra,19936 Malciu L., Contabilitate creativă , Editura Economică, Bucureşti, 1999, pag. 16-17
5/13/2018 Suport Curs ate Creativa 2011_2012 - slidepdf.com
http://slidepdf.com/reader/full/suport-curs-ate-creativa-20112012 5/41
5
În opinia noastră, contabilitatea creativă este rezultatul flexibilităii care există în
cadrul reglementărilor contabile şi care, dacă sunt aplicate cu bună credină permit
asigurarea unei imagini fidele a poziiei financiare şi a performanelor entităilor
economice. Fiecare utilizator al informaiei contabile însă are o anumită nevoie, are
anumite interese si, de multe ori, flexibilitatea pe care o oferă referenialele contabile
este folosită pentru satisfacerea unor interese private în dauna interesului public.
Oricum, aplicarea cu bună credină a normelor contabile nu asigură în mod absolut
satisfacerea la acelaşi nivel a intereselor tuturor categoriilor de utilizatori ai
informaiei contabile (investitorii, creditorii financiari sau comerciali, clienii,
salariaii, etc.). În opinia noastră ordinea în care sunt prezentate categoriile de
utilizatori ai informaiilor contabile în reglementările internaionale, nu este
întâmplătoare, investitorii având prioritate în faa celorlali utilizatori. Aceasta
deoarece reglementările internaionale sunt dominate de ările din lumea anglo-saxonă,
ări cu economii puternic financiarizate, finanarea predominantă având loc pe piaa
de capital iar investitorii sunt privilegiai. Spre deosebire de acestea, ările din europa
continentală au un sistem de finanare predominant bancar şi, prin urmare normele
contabile europene sunt mai stricte, mult mai prudeniale, pentru a satisface exigenele
creditorilor financiari. Din acest motiv, contabilitatea creativă este mult mai
dezvoltată în lumea anglo-saxonă, dar, în acelaşi timp, acolo au avut loc şi mai multe
scandaluri generate şi de disimularea realităii economice prin sistemul de raportări,
ca urmare a aplicării tehnicilor de contabilitate creativă.
1.3.2. Factorii determinani ai utilizării contabilităii creativeÎn literatura de specialitate sunt prezentai numeroşi factori care îi determină pe
manageri să utilizeze tehnicile de contabilitate creativă7:
1. Costurile rezultate din conflictul de interese
Orice contract prezintă costuri asociate. În cazul în care remuneraiile managerilor
sunt determinate de mărimea rezultatului contabil, atunci aceştia vor fi tentai să aibă
un comportament oportunist, optând pentru acele proceduri care să le permită
meninerea acestor drepturi la un nivel ridicat.
7 După Malciu L., op. cit, pag. 18-28
5/13/2018 Suport Curs ate Creativa 2011_2012 - slidepdf.com
http://slidepdf.com/reader/full/suport-curs-ate-creativa-20112012 6/41
6
Astfel, dacă prin contractul de management este fixat un rezultat intă iar excedentul
nu este remunerat suplimentar, managerii vor dori să utilizeze această depăşire pentru
creşterea bonusurilor viitoare. Dacă rezultatul este important dar inferior acelei limite
maxime, în condiiile în care plusul de câştig obinut de manageri nu este important
(utilitatea marginală este descrescătoare şi/sau cotele de impozitare sunt crescătoare –
în cazul impunerii globale a veniturilor), atunci aceştia nu sunt motivai să crească
rezultatul. Există şi situaia în care câştigurile se află mult sub limita maximă, se va
recurge la procedeul numit big bath (marea îmbă iere), conform căruia, în anul în care
entitatea economică înregistrează pierderi, managerii majorează pierderea respectivă
prin includerea tuturor pierderilor probabile viitoare, ceea ce va permite prezentarea
unor câştiguri ridicate în anii care urmează.
În cazul entităilor de utilitate publică, sub autoritatea statului, managerii, în scopul de
a evita presiunile din partea guvernului şi de a mări subveniile acordate firmei, aleg
acele proceduri contabile care reduc profitul.
De asemenea, unele entităi nu sunt interesate ca rezultatele lor să arate foarte bine,
deoarece anunarea unor profituri mari va determina creşterea datoriei privind
impozitul pe profit şi a presiunii sindicatelor pentru majorarea salariilor.
2. Incompeten a managerilor
Managerii incompeteni î şi concentrează atenia asupra unor aranjamente particulare
şi neglijează sistemul de informare contabilă şi ratele financiare care încep să se
deterioreze. O entitate economică ajunsă în acest stadiu, începe indubitabil, să
utilizeze contabilitatea creativă. Deoarece entitatea a obinut rezultate
necorespunzătoare, pentru a ascunde activitatea neperformantă, pentru a asiguracontinuitatea activităii şi managerii utilizează tehnici de contabilitate creativă,
adoptând astfel o poziie defensivă.
3. Incertitudinea şi riscul
Utilizarea contabilităii creative este rezultatul creşterii volatilităii unora dintre
elementele pieei. Astfel, trecerea de la moneda constantă la ratele de schimb
fluctuante, creşterea ratei dobânzii corelată cu creşterea ratei inflaiei, perioadele de
criză economică în general, au avut ca rezultat creşterea incertitudinilor. În aceste
condiii, entităile sunt motivate să adopte instrumente de reducere a riscului. Apare
însă o problemă, şi anume aceea că în domeniul instrumentelor financiare practica
este, în mod constant, înaintea reglementărilor, ceea ce induce necesitatea utilizării
contabilităii creative.
4. Varietatea activit ă ilor economice
Caracterul extrem de variat al activităilor economice impune o serie de particularităi
în ceea ce priveşte evaluarea acestora. Pentru a reprezenta cât mai bine imaginea unei
5/13/2018 Suport Curs ate Creativa 2011_2012 - slidepdf.com
http://slidepdf.com/reader/full/suport-curs-ate-creativa-20112012 7/41
7
activităi date, este necesară acordarea unei marje de libertate. Această libertate se
traduce prin existena opiunilor în materie de evaluare, care deşi e legitimă, le
permite entităilor economice să-şi netezească rezultatele.
5. Limitele conceptelor contabile
Dezvoltarea contabilităii creative este legată deseori de limitele pe care le prezintă unele concepte contabile. Naser K. a precizat că incapacitatea costului istoric de a-şi
proba relevana şi fiabilitatea în condiii de inflaie stimulează utilizarea tehnicilor de
contabilitate creativă. Astfel, în condiii de inflaie, elementele patrimoniale de activ
sunt subevaluate iar unii manageri sunt de părere că pentru a compensa diferena
dintre costul istoric al activelor şi valoarea lor de piaă, o parte din datorii ar trebui
ascunse. De aceea, utilizarea valorii juste ca bază de evaluare ar stimula mai puin
managementul să ascund ă datoriile (să utilizeze scheme de finanare afara bilan ului).
Pe de altă parte, valoarea justă este extrem de subiectivă, atât în ceea ce priveşte
determinarea ei cât şi a perioadei şi momentului de actualizare a acesteia.
De asemenea, cerina ca situaiile financiare să asigure o imagine fidelă poate favoriza
utilizarea contabilităii creative. În general, se acceptă că pentru obinerea imaginii
fidele este necesară respectarea cu sinceritate a regulilor contabile. Totuşi,
conformitatea cu regulile nu este întotdeauna suficientă. Regulile contabile nu pot
acoperi toate aspectele realităii economice deoesebit de complexe, regulile nu se pot
substitui ra ionamentului profesional în determinarea a ceea ce constituie imagineafidelă în fiecare caz în parte. Din acest motiv, în legisla ia ărilor din UE a fost
preluată o prevedere din Directiva a IV-a, conform căreia “atunci când aplicarea unei
norme (reguli) contabile nu este suficientă pentru a da o imagine fidelă, în anexă (note
n.n.) trebuie să fie furnizate informaii complementare” şi “dacă într-un caz
excepional, aplicarea unei norme contabile se consideră necorespunzătoare pentru a
da o imagine fidelă a patrimoniului a situaiei financiare sau a rezultatului, trebuie să
se facă derogare de la această normă”. Aceasta înseamnă că imginea fidelă este atinsă,
în acest caz, doar prin neconformitatea cu regulile în vigoare.
6. Atitudinea utilizatorilor informa iei contabile
Utilizatorii informaiei contabile pot contribui la utilizarea contabilităii creative prin
importana excesivă acordată rezultatului contabil. Investitorii caută, în general,
creşteri stabile ale rezultatelor şi, prin urmare, încurajează entităile economice să-şi
5/13/2018 Suport Curs ate Creativa 2011_2012 - slidepdf.com
http://slidepdf.com/reader/full/suport-curs-ate-creativa-20112012 8/41
8
netezească rezultatele pentru a satisface exigenele acestora. Astfel, societăile cotate
se tem să publice rezultate volatile, cu creşteri şi scăderi dramatice. Ele preferă să
arate o creştere uşoară dar sigură a profitului de la un an la altul.8 O entitate care
publică creşteri constante ale profitului de la un an la altul va fi mai apreciată decât
acea entitate care publică profituri într-un an şi piederi în alt an, cu toate că suma lor
cumulată este aceeaşi la ambele entităi. Netezirea rezultatelor presupune utilizarea
unor tehnici pentru reducerea deviaiei rezultatului publicat de la mărimea considerată
normală sau aşteptată.
Ideea că entităile ar proceda intenionat la netezirea rezultatelor a fost sugerată de
Hepworth (1953) şi dezvoltată de Gordon (1964), cu următoarele teoreme9:
1.Criteriul pe care un manager îl utilizează în procesul de selectare a
principiilor contabile este maximizarea propriei utilităi;
2. Utilitatea managerului se măreşte o dată cu creşterea siguranei postului său,
pării ce îi revine din profit şi dimensiunii societăii pe care o conduce;3. Atingerea obiectivelor prezentate în teorema 2 depinde, parial, de
satisfacia acionarilor vizavi de performanele societăii;
4. Satisfacia acionarilor, în ceea ce priveşte rata de creştere a profitului, este
esenială pentru ca managerii să poată aciona în vederea atingerii propriilor obiective.
Un exemplu de netezire a rezultatului este cazul companiei Microsoft care a amânat
recunoaşterea unei pări din profitul realizat din vânzarea de produse-program pentru
a acoperi în exerciiile viitoare, eventualele costuri de upgrade.
7. Dematerializarea entit ă ilor economice
În economia contemporană, activele fizice nu sunt singura componentă a entităilor
economice. Din ce în ce mai mult în cadrul entităilor economice sunt prezente
activele imateriale care contribuie în mod substanial la realizarea beneficiilor
economice. Dacă în cazul activelor fizice problema evaluării şi prezentării acestora
este oarecum rezolvată, probeleme deoesebite ridică recunoaşterea, evaluarea şi
prezentarea activelor imateriale, intangibile de care dispune o entitate economică.
Amploarea activelor imateriale coroborată cu relativa imprecizie a normelor contabile
privind aceste active, crează un teren favorabil pentru manifestarea contabilităii
creative.
8 Feleagă N., Malciu L., op. cit., , pag. 3959 Citat de Feleagă N., Malciu L., op. cit., , pag. 395-396
5/13/2018 Suport Curs ate Creativa 2011_2012 - slidepdf.com
http://slidepdf.com/reader/full/suport-curs-ate-creativa-20112012 9/41
9
8. Globalizarea entit ă ilor economice
Modul de circulaie a capitalurilor pe pieele financiare liberalizate are drept
consecină acordarea unei priorităi absolute factorului financiar. Prin generalizarea
schimburilor de capitaluri şi de informaii, globalizarea se plasează la originea
practicilor de control financiar şi a schimbărilor în regulile jocului concurenial pepieele diverselor produse. Ca urmare, obiectivul de maximizare a valorii aciunilor
serveşte drept justificare pentru utilizarea tehnicilor de inginerie financiară şi a
suporturilor contabile asociate acestora
9. Absen a sau insuficen a normelor contabile na ionale
Coexistena unor refereniale contabile diferite explică, parial, derapajele din ce în ce
mai numeroase ale contabilităii creative. Pentru a favoriza cotarea lor pe piee
financiare internaionale şi pentru a facilita comparaiile cu grupuri din acelaşi sector
de activitate, numeroase societăi sunt tentate să utilizeze refereniale contabile
străine.
1.3.3. Relaia imagine fidelă – contabilitate creativă – fraudă
Rela ia imagine fidelă – contabilitate creativă
Conceptul de imagine fidelă este de origine anglo-saxonă (true and fair view) fiind
utilizat pentru prima dată în anul 1947 în Legea societăilor comerciale din Marea
Britanie (Companies Act) în care se preciza: fiecare bilan al unei societ ă i trebuie să
dea o imagine fidelă a afacerilor societ ă ii, la sfâr şitul exerci iului, şi fiecare cont de
profit şi pierdere al unei societ ă i trebuie să dea o imagine fidelă a rezultatului
5/13/2018 Suport Curs ate Creativa 2011_2012 - slidepdf.com
http://slidepdf.com/reader/full/suport-curs-ate-creativa-20112012 10/41
10
acesteia pentru exerci iul financiar.10 Trebuie precizat că în reglementările contabile
engleze nu a fost niciodată definită în mod explicit această noiune.
În plus, conceptul de imagine fidelă este relativ, fiecare utilizator al informaiei
contabile are o anumită percepie despre ceea ce înseamnă imaginea fidelă.
Echivalentul imaginii fidele în contabilitatea franceză este sinceritatea, apărută în
dreptul francez în anul 1937. Sinceritatea avea vocaia să fie ridicată la rangul de
criteriu calitativ care să servească drept referină în controlul fiabilităii mesajuluicontabil. În mod absolut, ea corespunde voinei de a fi cât mai apropiat de realitate11.
Sinceritatea din sistemul francez s-a îndepărtat treptat de imaginea fidelă britanică
prin faptul că a fost golită de coninut deoarece sinceritatea era văzută ca fiind
conformitatea cu regulile, care se traduce prin respectarea regulilor impuse de legi,
regulamente, uzane. Încercând o definire a conceptului de imagine fidelă, Lee12
precizează: „Astăzi imaginea fidelă a devenit un termen de artă. Ea presupune
prezentarea de conturi întocmite în conformitate cu principiile contabile general
acceptate, utilizarea de cifre cât mai exacte posibil, realizarea de estimări cât mai
rezonabile şi aranjarea lor de aşa manieră încât să se poată furniza, cu toate limitelepracticilor contabile curente, imaginea cea mai obiectivă posibil, lipsită de erori,
distorsiuni, manipulări sau omisiuni semnificative. Cu alte cuvinte trebuie avute în
vedere atât litera cât şi spiritul legii.”
Prin analiza acestei definiii se pot surprinde următoarele13:
Referirile la estimă rile rezonabile şi la limitele practicilor contabile
curente, implică o anumită tolerană faă de unele precizii inevitabile. Este
preferabil să aproximezi decât să greşeşti cu exactitate, spunea J.M.
Keynes, care poate explica înlocuirea cerinei de true and correct view cu
cea de true and fair view. Privită din acest punct de vedere, imaginea fidelă
10 Citat de Feleaga (Malciu L.), Feleagă N., Contabilitate financiar ă : o abordare europeană şiinterna ională , vol. I, Editura Infomega, Bucureşti, 2005, pag. 33511 Feleaga (Malciu) L., Feleagă N., op. cit., pag. 33612 Lee G.A., Modern financial accounting, Walton an Thames, Survey, 1981, pag. 27013 Amat O., Blake J., Oliveras E., The struggle against creative accounting: is „true and fair view” partof the problem or part of the solution?, Working paper
5/13/2018 Suport Curs ate Creativa 2011_2012 - slidepdf.com
http://slidepdf.com/reader/full/suport-curs-ate-creativa-20112012 11/41
11
poate fi considerată un stimulent în utilizarea tehnicilor de contabilitate
creativă;
Imaginea cea mai obiectivă posibil înseamnă neutralitate, iar acest aspect
este deja prezent în normele contabile. Neutralitatea presupune ca situa iile
financiare, prin modul de selectare şi prezentare a informaiilor, să nu
influeneze deciziile şi judecăile utilizatorilor informaiei contabile astfel
încât să conducă la un rezultat predeterminat. Analizată din acest unghi,
imaginea fidelă este împotriva utilizării tehnicilor de contabilitate creativă;
referirile la omisiuni şi la litera şi spiritul legii i-a f ăcut pe unii scă
considere că cerina true and fair view este mult mai riguroasă: true
(adevă rat ă ) semnifică litera legii, iar fair (loială ), spiritul acesteia.
Analizată din acest punct de vedere, imaginea fidelă este împotriva
utilizării tehnicilor de contabilitate creativă;
În cazul în care un tribunal ar trebui să decidă dacă situaiile financiare aleunei societăi dau sau nu o imagine fidelă, ar fi dificil de identificat alte
criterii de apreciere decât conformitatea cu principiile contabile general
acceptate. Analizată din acest punct de vedere, imaginea fidelă este pentru
utilizărea tehnicilor de contabilitate creativă
Chiar Directiva a IV-a a apreciază că în anumite condiii contabilitatea creativă este
un instrument pentru obinerea imaginii fidele: “atunci când aplicarea unei norme
(reguli) contabile nu este suficientă pentru a da o imagine fidelă, în anexă (note n.n.)
trebuie să fie furnizate informaii complementare” şi “dacă într-un caz excepional,
aplicarea unei norme contabile se consideră necorespunzătoare pentru a da o imaginefidelă a patrimoniului a situaiei financiare sau a rezultatului, trebuie să se facă
derogare de la această normă”. Aceasta înseamnă că imginea fidelă este atinsă, în
acest caz, doar prin neconformitatea cu regulile în vigoare.
Prin urmare, contabilitatea creativă are un rol negativ asupra realizării imaginii fidele
dacă flexibilitatea pe care o permit normele contabile este folosită pentru realizarea
unor raportări în favoarea unui număr restrâns de utilizatori ai informaiei contabile, în
detrimentul majorităii acestora.
În general, sistemul contabil continental consideră că contabiliatea creativă este un
impediment în realizarea imaginii fidele fiind o practică înşelătoare şi nedorită, pe
când sistemul contabil anglo-saxon dă dovadă de o mai mare flexibilitate şi apreciază
contabilitatea creativă ca fiind necesară pentru a fi în pas cu evoluiile economice,
sociale sau juridice.
5/13/2018 Suport Curs ate Creativa 2011_2012 - slidepdf.com
http://slidepdf.com/reader/full/suport-curs-ate-creativa-20112012 12/41
12
Rela ia contabilitate creativă – fraud ă
Termenul fraud ă se referă la un act intenionat comis de unul sau mai muli indivizi
din cadrul conducerii, persoanelor însărcinate cu guvernana, angajailor sau unor tere
pări, ce implică utilizarea înşelăciunii pentru a obinei un avantaj injust sau ilegal.
14
Frauda poate apărea ca urmare a unor evenimente de genul15:
Manipularea sau modificarea înregistrărilor sau a documentelor (falsificarea
lor în scopul denaturării sau ascunderii adevărului);
Deturnarea unor active sau furtul acestora;
Alocarea necorespunzătoare a unor active care poate duce la înrăutăirea
situaiei financiare a entităii cu consecine directe asupra continuităii
activităii acesteia;
Eliminarea sau omiterea efectelor unor tranzacii din înregistrări sau
documente sau înregistrarea de tranzacii f ără substană, în scopul cosmetizării
situaiilor financiare;
Aplicarea greşită, în mod intenionat, a politicilor contabile în vederea
prezentării unor situaii financiare care să inducă în eroare utilizatorii acestora.
Prin urmare nu putem spune că frauda şi contabilitatea creativă sunt în mod absolut
sinonime. Ambele sunt aciuni intenionate, însă în general, contabilitatea creativă
respectă legea, nu şi spiritul acesteia. Contabilitatea creativă este legală, poate chiar fi
un factor de atingere a imaginii fidele atunci când este aplicată cu bună credină. Dar,
în acelaşi timp, se poate dovedi că este mai aproape de fraudă, dacă portiele dinreglementări sunt folosite pentru obinerea unor avantaje ale unor categorii de
utilzatori ai informaiei contabile, în detrimentul altora.
14 IFAC, Manual de standarde interna ionale de audit i control de calitate.Audit financiar 2009, Editura Irecson, Bucureşti, 2009, pag. 166 15 Dobroeanu L., Dobroeanu C.L., Audit – concepte şi practici: abordare na ională şi interna ională ,Editura Economică, Bucureşti, 2002, pag. 182
5/13/2018 Suport Curs ate Creativa 2011_2012 - slidepdf.com
http://slidepdf.com/reader/full/suport-curs-ate-creativa-20112012 13/41
13
1.3.4. Profesia contabilă şi contabilitatea creativă16
Profesia contabilă nu a rămas insensibilă la provocarea pe care o reprezintă
contabilitatea creativă şi a căutat soluii pentru limitarea utilizării acesteia. Astfel, în
1985, preşedintele Institutului experilor contabili din Anglia şi ara Galilor (ICAEW)atrăgea atenia asupra serioaselor probleme ale împodobirii bilan ului şi finan ă rii în
afara bilan ului. Un an mai tarziu. ICAEW a emis o normă care viza contabilitatea
creativă, conform căreia alegerea tratatmentului contabil adecvat unei operaii se face
în funcie de substana economică a acesteia. Pentru a limita efectele negative ale
contabilităii creative, normele contabile ar trebui să fie mai detaliate pentru a elimina,
pe cât posibil subiectivismul în interpretare şi aplicare17. Pe de altă parte, B. Colasse
remarcă: “ar fi eronat să credem că reglementarea şi normalizarea redau de o manieră
obiectivă portretul contabil al întreprinderii. Ele dezvăluie, în mod explicit, doar
maniera în care portretul a fost pictat. Pe de altă parte, ele lasă preparatorilor deconturi o marjă de manevră, în acelaşi timp indispensabilă şi ireductibilă, marjă de
manevră pe care ei o pot utiliza în funcie de consideraii ce derivă din politica
financiară sau din politica de comunicare a întreprinderii”.
În mai 1990, ASC (Accounting Standards Committee – organismul britanic de
normalizare) a emis un proiect de normă, asemănător cadrului conceptual
internaional elaborat de IASB (International Accounting Standards Board), prin care
activele sunt definite ca resurse controlate de întreprindere, de la care se a şteaptă
beneficii viitoare, iar datoriile, ca obligaii actuale din a căror decontare se vor genera
ieşiri de resurse ce exprimă avantaje economice. Controlul asupra unei resurse (activsau datorie) poate să fie determinat prin abilitatea de a obine beneficii economice
viitoare sau de a genera costuri economice asociate resursei. Trebuie însă precizat că
în majoritatea schemelor de finanare în afara bilanului, controlul resursei este dificil
de identificat.
Pentru a se evita capcanele puse de aplicarea contabilităii creative, utilizatorii externi
ai informaiei contabile pot apela la următoarele modalităi:
consultarea informaiilor din notele la situaiile financiare;
Consultarea şi compararea politicilor contabile;
Vizualizarea situaiilor financiare prin intermediul unor filtre;
Utilizarea informaiilor din tabloul fluxurilor de numerar;
16 După Malciu L., op. cit, pag. 109-12517 Feleagă N., Malciu L., op. cit., pag. 456
5/13/2018 Suport Curs ate Creativa 2011_2012 - slidepdf.com
http://slidepdf.com/reader/full/suport-curs-ate-creativa-20112012 14/41
14
1.4. Sumar
În cadrul acestui modul am realizat o sinteză a principalelor abordări ale conceptului
de contabilitate creativă. Una din cele mai complete definiii îi aparine lui Naser,
după care contabilitatea creativă este:
1.
Procesul prin care, datorită existenei unor breşe în reguli, se manipulează informaia contabilă şi, profitând de flexibilitate, se aleg acele metode de
măsurare şi informare ce permit transformarea documentelor de sinteză din
ceea ce ele ar trebui să fie în ceea ce managerii doresc;
2. Procesul prin care tranzaciile sunt structurate de asemenea manieră încât să
permită ob inerea rezultatului contabil dorit.
Există, în general, două opinii cu privire la contabilitatea creativă, una prin care
aceasta, aprori, are un caracter negativ, şi alta prin care contabilitatea creativă nu
este în mod necesar un lucru negativ, dimpotrivă poate contribui la realizarea
imaginii fidele.
Am prezentat, de asemenea, principalii factori care determină managerii să
utilizeze tehnicile contabilităii creative şi am analizat apoi relaia imagine fidelă –
contabilitate creativă, respectiv contabilitate creativă – fraudă.
Contabilitatea creativă este rezultatul flexibilităii care există în cadrul normelor
contabile, flexibilitate care, daca este utilizată cu bună credină, contribuie la
realizarea imaginii fidele. Sintetic, relaia imagine fidelă – contabilitate creativă –
fraudă poate fi prezentată astfel:
Lipsa Flexibilitate Flexibilitate FlexibilitateFlexibilitatii in scopul obtinerii in scopul obtinerii in scopul obtinerii
Imaginii fidele unei imagini creative unei imagini denaturate
Normele Normele contabile Normele contabile Nu sunt respectateinterzic utilizarea sunt aplicate in sunt aplicate in normeleoptiunilor contabile scopul atingerii scopul atingerii contabile
nevoilor utilizatorilor nevoilor managerilor
In cadrul normelor contabile In afara normelor contabile
5/13/2018 Suport Curs ate Creativa 2011_2012 - slidepdf.com
http://slidepdf.com/reader/full/suport-curs-ate-creativa-20112012 15/41
15
1.5. Teme pentru verificarea cunoştinelor
1. Definii conceptul de contabilitate creativă.
2. Care sunt factorii care determină conducerea entităilor economice să utilizeze tehnicile
de contabilitate creativă?
3. Descriei relaia imagine fidelă – contabilitate creativă, respectiv contabilitate creativă
– fraudă.4. Care este opinia dvs. referitoare la existena contabilităii creative?
5. Cum considerai că trebuie să reacioneze profesia contabilă la adresa contabilităii
creative?
1.6. Bibliografie
1. Dobroeanu L., Dobroeanu C.L., Audit – concepte şi practici: abordare
na ională şi interna ională , Editura Economică, Bucureşti, 2002
2. Feleagă N., Malciu L., Politici şi op iuni contabile (Fair accounting versus Bad
Accounting),Editura Economic
ă, Bucure
şti, 2002
3. Feleagă (Malciu) L., Feleagă N., Contabilitate financiar ă : o abordare
europeană şi interna ională , Editura Infomega, Bucureşti, 2005
4. Malciu L., Contabilitate creativă , Editura Economică, Bucureşti, 1999
5. Matiş D., Pop A. (coordonatori), Contabilitate financiar ă , Ediia a II-a, Editura
Casa Cării de Ştiină, Cluj-Napoca, 2008
6. Naser K., Creative financial accounting: its nature and use, Editura Prentice
Hall International, Londra,1993
7. Shah A.K., Exploring the influences and constraints on creative accounting in
The United Kingdom, European Accounting Review, vol. 7, No. 1, 19888. Stolowy H., Comptabilite creative, Encyclopedie de Comptabilite, Gestion et
Audit, Editura Economica, Paris, 2000
9. Trotman M., Comptabilite britannique, mod d’emploi, Editura Economica,
Paris, 1993
10. IFAC, Manual de standarde interna ionale de audit i control de calitate.Audit
financiar 2009, Editura Irecson, Bucureşti, 2009
11. ***, Legea contabilit ă ii nr.82/1991, republicată, cu modificările şi completările
ulterioare
12. ***, Ordinul Ministerului Finan elor Publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea
reglement ă rilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările şi
completările ulterioare
13. ***, Standarde Interna ionale de Raportare Financiar ă , traducere, Editura
C.E.C.C.A.R., Bucureşti, 2007
5/13/2018 Suport Curs ate Creativa 2011_2012 - slidepdf.com
http://slidepdf.com/reader/full/suport-curs-ate-creativa-20112012 16/41
16
2.1. Modulul 2: TEHNICI DE CONTABILITATE CREATIVĂ
2.1. Scop şi Obiective
Scopul acestui modul este prezentarea principalelor tehnici utilizate de contabilitatea creativă.
Pentru atingerea scopului acestui modul se au în vedere realizarea următoarelor
obiective:
a) Tehnici de contabilitate creativă referitoare la activele imobilizate;
b) Tehnici de contabilitate creativă referitoare la activele circulante;
c) Tehnici de contabilitate creativă referitoare la capitalurile proprii şi datorii;
Având în vedere dubla reprezentare a patrimoniului entităilor economice sub forma
activelor, pe de o parte, şi a capitalurilor proprii şi a datoriilor, pe de altă parte, este
evident că tehnicile de contabilitate creativă referitoare la activele imobilizate vor
afecta, în anumite cazuri, mărimea capitalurilor proprii sau a datoriilor.
După parcurgerea acestui modul, se poate avea o imagine de ansamblu cu privire la
modul cum acionează contabilitatea creativă la nivelul entităilor economice.
2.2. Scurtă recapitulare a conceptelor prezentate anterior
În cadrul primului modul a fost prezentat conceptul de contabilitate creativă în opinia mai
multor autori, conceptul de imagine fidelă, fraudă şi apoi a fost efectuată o analiză relaională
a acestor concepte. De asemenea, s-au prezentat factorii care determină conducerea entităilor
economice să apeleaze la tehnicile contabilităii creative. La finalul modului a fost trecute în
revistă de o manieră sintetică implicarea profesiei contabile relativ la existena contabilităii
creative.
2.3. Schema logică a modulului
Schema logică a acestui modul se suprapune peste cele patru obiective prezentate mai
sus. Pornind de la ideea, despre care am mai discutat, că contabilitatea creativă este
cel mai bine îneleasă pe calea exemplului, acest modul va avea un caracter practic
predominant şi, prin urmare, vom exemplifica prin aplicaii practice tehnici de
contabilitate creativă care pot fi utilizate la nivelul entităilor economice.
5/13/2018 Suport Curs ate Creativa 2011_2012 - slidepdf.com
http://slidepdf.com/reader/full/suport-curs-ate-creativa-20112012 17/41
17
2.4. Coninutul informaional detaliat
2.4.1. Tehnici de contabilitate creativă privind activele imobilizate
Tehnicile de contabilitate creativă referitoare la activele imobilizate se referă, în
general, la tratamentul cheltuielilor de dezvoltare şi al fondului comercial, la
reevaluare, politica de amortizare şi ajustări pentru deprecieri, la capitalizarea
cheltuielilor ulterioare punerii în funciune şi la dobânzi.
În cele ce urmează, inând cont de spaiul pe care îl avem la dispoziie, o să prezentăm
doar câteva din tehnicile de contabilitate creativă privind activele imobilizate.
Imobiliză ri necorporale
Tehnicile de contabilitate creativă referitoare la cheltuielile de dezvoltare sunt legate
de decizia de a capitaliza sau nu cheltuielile, de valoarea cheltuielilor capitalizate şi de
politica de amortizare a acestora.
Distincia dintre cheltuielile de dezvoltare şi cele de cercetare crează premise pentru
manifestarea creativităii contabile. Astfel, o entitate care utilizează o politică de
capitalizare a cheltuielilor de dezvoltare poate majora sau micşora rezultatul unui
exerciiu printr-o simplă reclasificare a acestora în categoria cercetare, caz în care se
afectează contul de profit şi pierdere sau în categoria dezvoltare, caz în care se
afectează bilanul. În plus, entitatea poate invoca oricând incertitudini privind
finalizarea proiectului pentru a transfera cheltuielile de dezvoltare din bilan în contul
de profit şi pierdere18.
18 Feleagă N., Malciu L., Politici şi op iuni contabile (Fair accounting versus Bad Accounting), Editura
Economică, Bucureşti, 2002, pag. 399
5/13/2018 Suport Curs ate Creativa 2011_2012 - slidepdf.com
http://slidepdf.com/reader/full/suport-curs-ate-creativa-20112012 18/41
18
Exemplu: Presupunem că o entitate economică realizează un proiect de cercetare-
dezvoltare care generează cheltuieli de 2.000 lei în anul 1 şi de 3.000 lei în anul 2.
Veniturile generate de proiect apar în anii 3 şi 4 şi sunt în valoare de 3.500 lei/an.
Consider ă m că veniturile entit ă ii, cu excep ia celor generate de proiect, sunt în
valoare de 10.000 lei/an.
Entitatea poate alege unul din următoarele tratamente contabile:
a. Capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare în anii în care s-au realizat şi
amortizarea acestora în anii 3 şi 4, ani în care se generează beneficii
economice;
b. Capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare în anul 1 şi transferul acestora în
contul de profit şi pierdere la sfârşitul anului 2, ca urmare a apariiei unor
incertitudini privind finalizarea proiectului:
c. Încadrarea tuturor cheltuielilor în categoria cercetare.
Efectul celor trei tratamente asupra contului de profit şi pierdere pe cei patru ani esteprezentat în tabelul de mai jos:
Anul 1 Anul 2 Anul 3 Anul 4 Total
Tratamentul AVenituriVenituri proiectCheltuieli cu amortizareaRezultat contabil
10.00000
10.000
10.00000
10.000
10.0003.500
(2.500)11.000
10.0003.500
(2.500)11.000
40.000
7.000
(5.000)
42.000
Tratamentul B
VenituriVenituri proiectCheltuieli cu amortizareaCheltuieli de cercetareRezultat contabil
10.000000
10.000
10.0000
(2.000)(3.000)
5.000
10.0003.500
00
13.500
10.0003.500
00
13.500
40.000
7.000
(2.000)
(3.000)
42.000
Tratamentul CVenituriVenituri proiectCheltuieli de cercetareRezultat contabil
10.0000
(2.000)8.000
10.0000
(3.000)7.000
10.0003.500
013.500
10.0003.500
013.500
40.000
7.000
(5.000)
42.000Notă:Sumele puse în paranteză au semnul minus
Se observă că deşi rezultatul cumulat este acelaşi pe cei 4 ani, structura lui în cadrul
fiecărui an este diferită, în funcie de tratamentul contabil ales.
Creativitatea contabilă se poate manifesta şi în cazul în care există cheltuieli comune
mai multor proiecte, iar delimitarea lor pe fiecare proiect are un caracter subiectiv.
De asemenea, mărimea fondului comercial este uşor de manipulat. Astfel,
subevaluarea elementelor achiziionate determină majorarea fondului comercial şi
furnizarea unei imagini de falsă rentabilitate în viitor.
5/13/2018 Suport Curs ate Creativa 2011_2012 - slidepdf.com
http://slidepdf.com/reader/full/suport-curs-ate-creativa-20112012 19/41
19
Imobiliză ri corporale
Contabilitatea creativă referitoare la imobilizările corporale are în vedere reevaluarea
imobilizărilor, capitalizarea sau nu a unor cheltuieli ulterioare punerii în func iune,
politica de amortizare, alte tranzacii speciale. În exemplul de mai jos este evideniat
modul în care politica de amortizare a activelor imobilizate influenează rezultatele
obinute. Politica de amortizare influenează evoluia rezultatului prin intermediul a 3
variabile:
Valoarea de amortizat;
Durata de amortizare;
Metoda (regimul) de amortizare (liniară, accelerată, degresivă).
În unele ări, valoarea de amortizat este diferena dintre valoarea de intrare (costul
istoric) şi valoarea reziduală estimată la sfârşitul perioadei de utilizare. Aici apare un
moment de manifestare a creativităii contabile care este legat de estimarea valorii
reziduale şi apoi, la sfârşitul anilor următori, de revizuirea acestei estimări. ÎnRomânia, conform reglementărilor contabile existente, valoarea reziduală este nulă,
deci nu se ia în calculul valorii de amortizat.
Durata de amortizare este o estimare contabilă aflată la dispoziia conducerii
entităilor economice, care lasă astfel loc de subiectivism şi, deci de creativitate
contabilă. În OMFP nr. 3055/2009 se precizează că “amortizarea imobilizărilor
corporale se calculează pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii în
funciune a acestora şi până la recuperarea integrală a valorii lor de intrare, conform
duratelor de utilizare economică şi condiiilor de utilizare a acestora”. Amortizarea
calculată în funcie de durata de utilizare economică se numeşte amortizare fiscală.
Prin HG nr. 2139/2004 sunt stabilite duratele normale de func ioanare ale
imobilizărilor în funcie de care se calculează amortizarea fiscală. De regulă, pentru ca
amortizarea contabilă să fie egală cu cea fiscală, în practică entităile economice
stabilesc duratele de utilizare economică în cadrul intervalului în care este cuprinsă
durata normală de funcionare.
Exemplu: Entit ă ile A şi B ac ionează în acela şi domeniu de activitate având rezultate
identice, cifra de afaceri anuală este 10.000 lei iar cheltuielile aferente cifrei de
afaceri (cu excep ia amortiză rii) sunt de 6.000 lei. Ambele societ ă i dispun de 2
utilaje identice achizi ionate la pre ul de 3.600 lei, singura deosebire fiind aceea că
societatea A a stabilit o durat ă de utilizare economică de 2 ani, iar socieatea B o
durat ă de utilizare economică de 3 ani. Metoda de amortizare este cea liniar ă la
ambele societ ă i. Se face abstrac ie de durata normală de func ionare, deci de
implica iile fiscale.
5/13/2018 Suport Curs ate Creativa 2011_2012 - slidepdf.com
http://slidepdf.com/reader/full/suport-curs-ate-creativa-20112012 20/41
20
În funcie de durata de amortizare stabilită apar diferene în rezultatele celor două
societăi, deşi din punct de vedere practic ele nu există, astfel:
Entitatea A Anul 1 Anul 2 Anul 3 Total
Cifra de afaceriCheltuieli aferente cifrei de afaceri
Cheltuieli cu amortizareaRezultatul exploatării
10.000(6.000)
(1.800)2.200
10.000(6.000)
(1.800)2.200
10.000(6.000)
04.000
30.000
(18.000)
(3.600)8.400
Entitatea B Anul 1 Anul 2 Anul 3 Total
Cifra de afaceriCheltuieli aferente cifrei de afaceriCheltuieli cu amortizareaRezultatul exploatării
10.000(6.000)(1.200)
2.800
10.000(6.000)(1.200)
2.800
10.000(6.000)(1.200)
2.800
30.000
(18.000)
(3.600)
8.400
Entităile A şi B au performane identice deoarece dispun de aceleaşi capitaluri şi le
utilizează în acelaşi condiii. Cu toate acestea, entitatea A î şi ameliorează rezultatul,
dând impresia unei entităi mai performante. Pentru a evita această capcană,utilizatorii externi interesai în compararea celor două societăi trebuie să se asigure că
duratele de amortizare sunt comparabile sau, mai simplu, să calculeze excedentul brut
de exploatare, un indicator care nu ine cont de politica de amortizări şi provizioane
aflată la dispoziia conducerii. Excedentul brut de exploatare este apreciat ca
indicatorul cel mai pur al performanei economice.
Din acest motiv o să prezentăm modul de calcul al acestui indicator:
1. Valoarea adăugată (VA) = Producia exerciiului (PE) – Consumuri de bunuri
şi servicii de la teri
a. PE = Producia vândută (grupa 70) + Ptoducia imobilizată (721,722) +/- Producia
stocată (711)
b. Consumurile de bunuri şi servicii de la teri sunt reflectate în conturile din grupele 60,
61 şi 62
Valoarea adăugată exprimă creşterea de valoare rezultată din utilizarea factorilor de
producie
2. Excedentul brut de exploatare (EBE) = VA + Subvenii de exploatare –
Cheltuieli cu personalul – Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte
asimilate
Excedentul brut de exploatare exprimă acumularea brută din activitatea de exploatare
şi, deci capacitatea potenială de autofinanare a investiiilor, de achitare a datoriilor
către stat şi de remunerare a investitorilor de capital (acionarii şi creditorii)19
19 Stancu I., Finan e, Editura Economică, Bucureşti, 1997, pag. 469
5/13/2018 Suport Curs ate Creativa 2011_2012 - slidepdf.com
http://slidepdf.com/reader/full/suport-curs-ate-creativa-20112012 21/41
21
În exemplul de mai sus EBE este acelaşi în fiecare din cei trei ani, şi anume 4.000 lei,
ceea ce indică de fapt că cele două societăi au aceeaşi performană economică.
Mai putem meniona că durata de utilizare economică fiind o estimare contabilă,
entităile pot proceda la modificarea acesteia ulterior punerii în func iune a
imobilizării respective, ceea ce generează modificări ale amortizării contabile cu tot
ceea ce presupune acest lucru asupra rezultatului exerciiului.
În exemplul care urmează o să scoatem în evidenă diferenele care survin ca urmare a
aplicării unor metode diferite de amortizare.
Exemplu: Entit ă ile A şi B dispun de un utilaj cu valoarea de 3.600 lei amortizabil
într-o perioad ă de 3 ani prin metoda liniar ă (entitatea A) şi metoda accelerat ă
(entitatea B). Cifra de afaceri anuală este 10.000 lei iar cheltuielile aferente cifrei de
afaceri (cu excep ia amortiză rii) sunt de 6.000 lei.
Calculul amortizării:
Entitatea A: Valoare de amortizat (Va) = 3.600 lei; durata de amortizare (Da) = 3 ani
Amortizare anuală = Va/Da = 3.600/3 = 1.200 (lei)
Entitatea B: Valoare de amortizat (Va) = 3.600 lei; durata de amortizare (Da) = 3 ani
A1 = 50% x Va = 50% x 3.600 = 1.800 (lei)
Valoarea rămasă de amortizat (VR1) = Va – A1 = 1.800 (lei)
A2 = A3 = VR1/2 = 1.800/2 = 900 (lei)
Contul de profit şi pierdere al celor două entităi se prezintă astfel:
Entitatea A Anul 1 Anul 2 Anul 3 Total
Cifra de afaceriCheltuieli aferente cifrei de afaceriCheltuieli cu amortizareaRezultatul exploatării
10.000(6.000)(1.200)
2.800
10.000(6.000)(1.200)
2.800
10.000(6.000)(1.200)
2.800
30.000(18.000)
(3.600)
8.400
Entitatea B Anul 1 Anul 2 Anul 3 Total
Cifra de afaceriCheltuieli aferente cifrei de afaceriCheltuieli cu amortizareaRezultatul exploatării
10.000(6.000)(1.800)
2.200
10.000(6.000)
(900)3.100
10.000(6.000)
(900)3.100
30.000
(18.000)
(3.600)
8.400
Se observă, că metoda de amortizare are implicaii profunde asupra evoluiei
rezultatului exploatării. La fel ca şi în exemplul precedent, un utilizator extern al
informaiei contabile, pentru a putea compara performanele reale ale celor două
entităi, poate decide să utilizeze excedentul brut de exploatare pe care l-am prezentat
anterior.
5/13/2018 Suport Curs ate Creativa 2011_2012 - slidepdf.com
http://slidepdf.com/reader/full/suport-curs-ate-creativa-20112012 22/41
22
Problema se complică dacă se ia în ecuaie şi valoarea recuperabilă a imobilizărilor
corporale la sfârşitul exerciiului financiar cand se pune problema înregistrării
ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor. Aparent valoarea contabilă este obiectivă,
deoarece la data intrării imobilizărilor în entitate, ea a fost validată de piaă. Nu
trebuie însă uitat că în vederea comparării cu valoarea recuperabilă, din valoarea
contabilă trebuie scăzută amortizarea înregistrată, în legătură cu care, aşa cum s-a
observat mai sus, intervin o serie de variabile.
Tehnicile de contabilitate creativă referitoare la reevaluarea imobilizărilor sunt
utilizate de regulă de entităile aflate în dificultate cu scopul de a-şi majora capitalurile
proprii (rezervele din reevaluare) şi, astfel de a-şi spori artificial capacitatea de
îndatorare. Un alt loc de manifestarea a contabilităii creative este producia de
imobilizări, prin înregistrarea în valoarea imobilizărilor a cheltuielilor fixe (salarii şi
amortizări) aferente subactivităii.
Operaia de lease-back este o tehnică de contabilitate creativă şi constă în vânzareaunei imobilizări unei societăi de leasing urmată imediat de preluarea acesteia în
leasing financiar. Prin această modalitate, entitatea economică obine resursele
economice necesare pentru desf ăşurarea normală a activităii şi, în acelaşi timp se
poate folosi de activul respectiv în continuare, ca şi cum ar fi al ei. În anul în care se
derulează tranzacia rezultatul este majorat, dar se va diminua în anii următori prin
ratele de leasing pe care le va plăti. Prin OMFP 3055/2009 este interzisă majorarea
rezultatului (am f ăcut la curs o prezentare în acest sens). Cu cât pre ul tranzaciei este
mai mare cu atât entitatea va plăti rate de leasing şi dobânzi mai mari.
Imobiliză ri financiareÎn ceea ce priveşte imobilizările financiare se pune problema clasificării acestora în
această categorie sau la investiii financiare pe termen scurt, modificându-se astfel
indicatorii economici dar şi stabilirea ajustărilor pentru depreciere.
Exemplu: O entitate de ine 1.000 de obliga iuni cu valoarea nominală de 1 leu, rata
dobânzii de 12% şi scaden a peste 2 ani. La sfâr şitul primului an rata dobânzii pe
pia ă este de 20% iar la sfâr şitul celui de-al doilea an, rata dobânzii este de 10%.
Cifra de afaceri anuală este de 7.000 lei iar cheltuielile aferente cifrei de afaceri sunt
în sumă de 5.000 lei.
Conform principiului principiului prudenei orice pierdere de valoare a activelor
trebuie recunoscută ca o cheltuială prin constituirea de ajustări pentru depreciere.
Se cunoaşte că între rata dobânzii pe piaă şi cursul obligaiunilor cu dobândă fixă
există o relaie inversă. Astfel, cu cât rata dobânzii pe piaă este mai mare, cu atât
obligaiunile cu dobândă fixă (mică) sunt mai puin atractive şi scade interesul
5/13/2018 Suport Curs ate Creativa 2011_2012 - slidepdf.com
http://slidepdf.com/reader/full/suport-curs-ate-creativa-20112012 23/41
23
investitorilor pentru ele deoarece se pot orienta spre plasamente mai rentabile. Prin
urmare scade cursul obligaiunilor.
Matematic se poate determina cursul actual al obligaiunilor prin aplicarea regulii
valorii actualizate nete (VAN), iar cursul de piaă este în jurul acestei valori. În cazul
nostru cursul actual al obligaiunii este egal cu valoarea actualizată a fluxurilor
viitoare de numerar pe care le generează obligaiunea, inclusiv valoarea sa reziduală la
scadenă. La sfârşitul anului 1, în condiiile în care rata dobânzii pe piaă este de 20%,
cursul actual este:
Curs actual =( ) ( )
3,9332.1
1000
2,1
%121000=+=
x
Cum valoarea de contabilă este de 1.000 lei, rezultă o depreciere de valoare de 66,7
lei.
Principiul prudenei obligă entitatea să constituie o ajustare pentru depreciere în sumă
de 66,7 lei la sfârşitul anului 1, caz în care contul de profit şi pierdere se prezintă astfel:
Anul 1 Anul 2 Total
Cifra de afaceriVenituri din ajustări pentru depreciereCheltuieli aferente cifrei de afaceriCheltuieli cu ajustările pentru depreciereRezultat brut
7.000,00,0
(5.000,0)(66,7)
1.933,3
7.000,066,7
(5.000,0)0,0
2.066,7
14.000,0
66,7
(10.000,0)
(66,7)
4.000
Se observă că în anul 1 se constituie o ajustare pentru depreciere deoarece rata
dobânzii pe piaă este superioară ratei dobânzii asigurată de obligaiune iar la sfârşitulanului 2, indiferent de rata dobânzii de pe piaă, ajustarea se anulează (se trece la
venituri) deoarece obligaiunile au devenit scadente şi a rămas f ără obiect.
Celălalt tratament contabil porneşte de la intenia entităii de a păstra până la scadenă
obligaiunea, în acest caz constituirea ajustării este nejustificată deoarece valoarea
contabilă va fi egală la scadenă cu preul de rambursare. Problema acestei soluii este
aceea că nu există garania că obligaiunile vor fi păstrate până la scadenă, aceasta
fiind doar o declaraie de intenie. În acest caz, contul de profit şi pierdere se prezintă
astfel:
Anul 1 Anul 2 Total
Cifra de afaceriVenituri din ajustări pentru depreciereCheltuieli aferente cifrei de afaceriCheltuieli cu ajustările pentru depreciereRezultat brut
7.0000
(5.000)0
2.000
7.0000
(5.000)0
2.000
14.000
0
(10.000)
0
4.000
5/13/2018 Suport Curs ate Creativa 2011_2012 - slidepdf.com
http://slidepdf.com/reader/full/suport-curs-ate-creativa-20112012 24/41
24
Un alt exemplu este cel legat de vânzarea titlurilor de participare într-un moment în
care cursul bursier este semnificativ mai mare decât preul de achiziie, după care
entitatea procedează la răscumpărarea imediată a lor. În acest fel se procedează la
actualizarea valorii de intrare a titlurilor şi, concomitent la creşterea rezultatului, chiar
şi cu preul plăii unor comisioane de intermediere şi a impozitului pe profit generat
de tranzacie.
Exemplu: O entitate de ine titluri de valoare considerate imobiliză ri financiare al
că ror cost de achizi ie a fost de 12.000 lei şi pe care le vinde la pre ul de 18.000 lei,
comision 1%. Imediat, entitatea r ă scumpă r ă titlurile la un pre de cumpă rare identic
cu cel de vânzare.
Pentru a pune în evidenă efectele cesiunii artificiale a titlurilor asupra rezultatului,
vom prezenta contul de rezultate în situaia în care se realizează tranzacia (Varianta A)
şi, respectiv, situaia în care tranzacia nu ar fi avut loc (Varianta B).
Varianta A Varianta BVenituri din cedarea imobilizărilor financiareCheltuieli cu cedarea imobilizărilor financiareCheltuieli cu comisioaneleRezultat brutImpozit pe profitRezultat net
18.000(12.000)
(360)5.640
9024.738
00000
0
În ceea ce priveşte bilanul, în varianta A, imobilizările financiare au crescut cu 6.000
lei (18.000-12.000), capitalurile proprii (rezultatul) cu 4.738 lei, iar datoriile cu 1.262
lei (360 lei faă de intermediar şi 902 lei faă de bugetul statului).
2.4.2. Tehnici de contabilitate creativă privind activele circulante
Contabilitatea creativă în ceea ce priveşte activele circulante se manisfestă în
următoarele direcii: evaluarea stocurilor, volumul produciei stocate, alegerea
metodei de contabilizare a contractelor de construcii, cesiunea artificială a titlurilor
de plasament, calculul şi înregistrarea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor şi a
creanelor, etc.
Stocuri
Decizia de constitui sau nu stocuri de produse finite îi poate permite unei entităi să-şi
amelioreze rezultatul.
Exemplu: În perioada ianuarie – noiembrie o entitate economică productivă a
realizat o cifra de afaceri de 1.600 lei/lună , în condi iile în care cheltuielile materiale
au fost de 550 lei/lună , cheltuielile cu personalul 600 lei/lună iar cheltuielile cu
5/13/2018 Suport Curs ate Creativa 2011_2012 - slidepdf.com
http://slidepdf.com/reader/full/suport-curs-ate-creativa-20112012 25/41
25
amortizarea de 150 lei/lună . În luna decembrie nu exist ă comenzi de produc ie. În
aceste condi ii, conducerea entit ă ii are două variante: prima este să nu realizeze
produc ie în luna decembrie însă trebuie să plă tească salarii (salarizarea
presupunem că este în regie) sau, a doua op iune, este să producă bunurile pentru o
pia ă pentru care nu exist ă încă cerere.
În funcie de decizia luată contul de profit şi pierdere la nivelul întregului exerciiu se
prezintă astfel:
Opiunea 1 Opiunea 2
Cifra de afaceriProducia stocată Cheltuieli materialeCheltuieli cu personalulCheltuieli cu amortizareaRezultat exploatare
17.6000
(6.050)(7.200)(1.800)
2.550
17.6001.300
(6.600)(7.200)(1.800)
3.300
Decizia de continuare a produciei, deşi f ără utilitate imediată, permite ascunderea
costurilor subactivităii şi obinerea unui rezultat favorabil. Bineîneles că există riscul
ca piaa să nu accepte aceste produse obinute f ără să aibă la bază o comandă fermă şi,
deci, să se transforme în pierdere în perioada următoare.
Contabilizarea costului subactivităii poate fi o altă modalitate de manifestare a
creativităii contabile. În contabilitatea de gestiune sunt două metode de includere în
costul produselor a cheltuielilor fixe, metoda costului complet şi metoda imputării
raionale. Conform metodei costului complet, costul produciei cuprinde o cotă parte
din cheltuielile fixe anuale în următoarea proporie: cheltuieli fixe anuale x cantitatea
în stoc/cantitatea anuală produsă. Conform metodei imputării raionale, costul
produciei cuprinde o cotă parte din cheltuielile fixe anuale în următoarea proporie:
cheltuieli fixe anuale x cantitatea în stoc/producia anuală normală. În prima variantă
nu există un aşa numit cost al subactivităii, toate cheltuielile fixe intrând în costul de
producie chiar dacă nu au fost folosite capacităile de producie la întreaga capacitate,
pe când în cea de-a doua variantă cheltuielile aferente neutilizării capacităii de
producie se decontează direct asupra rezultatului f ără a intra în costul de producie.
Creativitatea contabilă se poate manifesta şi în ceea ce priveşte metodele utilizate
(metoda directă
sau a inventarierii, respectiv metoda indirectă
sau contabilă) pentru
evaluarea produciei neterminate la sfârşitul exerciiului.
Pentru contractele de construcii care se derulează pe o perioadă mai mare de timp se
pot aplica două metode de contabilizare: metoda procentajului de avansare, prin care
veniturile şi cheltuielile contractului sunt recunoscute pe măsura procentului de
execuie a lucrărilor în fiecare exerciiu, ceea ce are ca efect repartizarea beneficiului
5/13/2018 Suport Curs ate Creativa 2011_2012 - slidepdf.com
http://slidepdf.com/reader/full/suport-curs-ate-creativa-20112012 26/41
26
pe exerciii, şi metoda la încheierea lucr ă rilor prin care rezultatul este recunoscut
doar la încheierea lucrărilor de construcii.
Exemplu: Presupunem existen a unui contract de 1.000.000 lei pentru a că rui
finalizare este necesar ă o perioad ă de 2 ani şi care implică cheltuieli totale estimate
de 800.000 lei. În anul 1 cheltuielile efective sunt în valoare de 450.000 lei şi se
consider ă că pentru finalizarea contractului mai sunt necesare în anul 2 400.000 lei.
În anul 2 cheltuielile efectuate au fost în valoare de 390.000 lei iar contractul este
finalizat.
Aşa cum am precizat, există două metode de contabilizare a contractelor de construcii.
În continuare, rezolvăm această aplicaie prin metoda procentajului de avansare.
Procentajul terminării lucrărilor este raportul dintre cheltuielile efectuate şi totalul
cheltuielilor necesare pentru realizarea proiectului, revizuite. În ultimul an, nu se mai
calculează procentajul de terminare, veniturile determinându-se prin diferena dintre
valoarea contractului (eventual revizuită) şi sumele facturate în anii precedeni.
Nr.
crt.
Elemente Anul 1 Anul 2
1 Cheltuieli înregistrate 450.000 390.0002 Total cheltuieli estimate pentru terminarea lucrării 850.000 840.0003 Procent terminare lucrare (rd.1:rd.2) 52,9%4. Valoare totală contract 1.000.000 1.000.0004 Venituri din lucrări şi servicii 529.000 471.0005 Rezultat brut (rd.4 – rd.1) 79.000 81.000
În cazul utilizării metodei la încheierea lucrărilor, rezultatul va fi recunoscu doar la
finalizarea lucrărilor de construcii iar până atunci valoarea cheltuielilor înregistrateva fi recunoscută ca lucrare în curs de execuie.
Nr.
crt.
Elemente Anul 1 Anul 2
1 Cheltuieli înregistrate 450.000 390.0002 Variaia stocurilor 450.000 -450.0003. Venituri din lucrări şi servicii 0 1.000.0005 Rezultat brut (rd. 2 + rd. 3 - rd.1) 0 160.000
În cazul stocurilor, dacă evidena acestora se ine la costul efectiv (de achiziie sau de
producie, după caz), evaluarea ieşirilor din stoc se poate face prin metoda FIFO,
LIFO sau CMP, metode care în condiii de inflaie asigură obinerea unor rezultate
diferite. Rezultatul unei entităi nu depinde doar de performanele economice reale ci
şi de opiunea pentru o anumită metodă de evaluare a stocurilor.
Un alt caz de contabilitate creativă apare în situaia tranzac iilor circulare, când două
sau mai multe entităi economice realizează tranzacii unele cu altele pentru a-şi
5/13/2018 Suport Curs ate Creativa 2011_2012 - slidepdf.com
http://slidepdf.com/reader/full/suport-curs-ate-creativa-20112012 27/41
27
îmbunătăi rezultatele. Un exemplu este acela în care două entităi care vand aceeaşi
categorie de stocuri la acelaşi pre una alteia. Din punctul de vedere al fluxurilor de
numerar impactul este nul, deoarece ceea ce se plăteşte se şi încasează, din punctul de
vedere al TVA-ului, de asemenea, impactul este nul pentru că preul de cumpărare
este egal cu preul de vânzare. Singura diferenă este aceea că se majorează până la
urmă costul de achiziie al stocurilor (deci se înregistrează o creştere a valorii
activelor) şi, concomitent se majorează rezultatul (creşte mărimea capitalurilor
proprii). În această situaie, apare şi un pre pe care-l plătesc cele două entităi ca să-şi
cosmetizeze rezultatul, şi anume impozitul pe profit care este majorat.
Crean e
În cazul în care entităile economice apreciază că există riscul neîncasării unor creane
poate proceda la asigurarea acestora. În acest fel nu mai este necesară constituirea
unei ajustări pentru deprecierea creanei.
Exemplu: O entitate care are o crean ă de 3.000 lei şi pentru care exist ă riscul deneîncasare procedează la asigurarea acesteia contra sumei de 800 lei. Cifra de
afaceri este de 50.000 lei iar cheltuielile aferente cifrei de afaceri sunt în sumă de
35.000 lei.
Contul de profit şi pierdere în varianta în care entitatea înregistrează ajustări pentru
depreciere (opiunea 1) şi în varianta în care procedează la asigurarea acesteia
(opiunea 2) se prezintă astfel:
Opiunea 1 Opiunea 2
Cifra de afaceri
Cheltuieli aferente cifrei de afaceriCheltuieli cu primele de asigurareCheltuieli cu ajustările pentru depreciereRezultat exploatare
50.000
35.0000
(3.000)12.000
50.000
35.000(800)
014.200
Prin urmare, subscrierea unei asigurări permite ameliorarea rezultatului cu diferena
dintre valoarea deprecierii creanei (3.000 lei) şi prima de asigurare plătită (800 lei).
Există întreprinderi care, în dorina de a realiza o bună netezire a rezultatului,
procedează la asigurarea creanei posterior exerciiului de constatare a deprecierii.
Astfel, dacă societatea analizată anterior constată deprecierea creanei în anul 1 şi
acest an se caracterizează printr-un nivel ridicat al profitului, ea va fi interesată să
constituie o ajustare pentru depreciere. Cand rezultatul este nesatisf ăcător, va asigura
creana, înregistrând cheltuieli cu prima de asigurare şi venituri din reluarea
ajustărilor20.
20 Malciu L, Contabilitate creativă , Editura Economică, Bucureşti, 1999, pag. 67
5/13/2018 Suport Curs ate Creativa 2011_2012 - slidepdf.com
http://slidepdf.com/reader/full/suport-curs-ate-creativa-20112012 28/41
28
Investi ii financiare pe termen scurt
Contabilitatea creativă referitoare la investiiile financiare pe termen scurt se
manifestă prin clasificarea acestora în categoria imobilizărilor, prin cesiuni de titluri
de plasament, urmate de răscumpărarea acestora, atunci când preul de vânzare este
semnificativ mai mare decât costul de achiziie iniial, prin înregistrarea sau nu a
ajustărilor pentru depreciere.
2.4.3. Tehnici de contabilitate creativă privind capitalurile proprii şi datoriile
Tehnicile de contabilitate creativă amintite în subcapitolele anterioare au, ca urmare a
dublei reprezentări a patrimoniului, impact asupra capitalurilor proprii (şi în special
asupra rezultatului) sau a datoriilor. În continuare vom aminti alte tehnici de
contabilitate creativă cu impact asupra capitalurilor proprii sau a datoriilor.
Prime de capital
Primele de capital au rolul de a crea egalitate între noii acionari şi vechii acionaro şi
reprezintă preul plătit de noii acionari pentru a intra în calitate de coproprietari într-o
entitate economică. Primele de capital pot fi utilizate pentru trei destina ii:
capitalizarea, trecerea la rezerve sau acoperirea cheltuielilor generate de emisiunea şi
vânzarea noilor aciuni.
Cheltuielile cu emisiunea şi vânzarea noilor aciuni se înregistrează iniial ca un activ,
în cadrul cheltuielilor de constituire iar de aici, se manifestă contabilitatea creativă: fie
cheltuielile de constituire se amortizează şi influenează direct rezultatul, fie
cheltuielile de constituire sunt acoperite din primele de emisiune.Alegerea celei de-a doua variante este justificată prin aceea că se afirmă că nu
afectează interesele niciunui acionar, dar favorizează statul prin neincluderea în
rezultat a unei cheltuieli şi deci, se plăteşte un impozit pe profit mai mare. Cu toate
acestea, aplicând această variantă, rezultatul rămâne mai mare iar utilizatorii externi
sunt induşi în eroare deoarece acordă prioritate variaiei rezultatului şi mai puin
varianiei primelor de capital.
Politica de provizioane
Provizioanele sunt destinate să acopere riscuri, cheltuieli sau pierderi care sunt incerte
fie în ceea ce priveşte mărimea lor fie în ceea ce priveşte momentul în care se vor
realiza. Ele ocupă o poziie intermediară între capitaluri proprii şi datorii. Necesitând
estimări, provizioanele crează condiii pentru netezirea rezultatelor.
Exemplu: Entitatea A are în anul 1 o cifra de afaceri de 1.000 lei iar cheltuielile
aferente cifrei de afaceri sunt de 600 lei. Se estimează că în anii urmă tori vânză rile
5/13/2018 Suport Curs ate Creativa 2011_2012 - slidepdf.com
http://slidepdf.com/reader/full/suport-curs-ate-creativa-20112012 29/41
29
vor scă dea şi e posbil ca entitatea să intre în zona pierderilor şi să nu mai fie
profitabilă . Astfel, entitatea A decide să constituie un provizion pentru riscuri şi
cheltuieli în anul 1 în sumă de 200 lei. În anul 2 se produce riscul care generează
cheltuieli de 50 lei. Cifra de afaceri efectivă în anul 2 este de 700 lei iar cheltuielile
aferente cifrei de afaceri sunt de 500 lei.
Contul de profit şi pierdere pentru cei doi ani se prezintă astfel:
Anul 1 Anul 2
Cifra de afaceriVenituri din provizioane
Cheltuieli aferente cifrei de afaceriAlte cheltuieli de exploatareCheltuieli cu provizioaneleRezultat exploatare
1.0000
(600)0
(200)200
700200
(500)(50)
0350
Se observă că entitatea pare că are o evoluie deosebită a rezultatului, însă estimarea
pe care a f ăcut-o cu privire la mărimea provizionului este exagerată dacă inem cont
că riscul a produs o pierdere efectivă de doar 50 lei. În cazul în care, să presupunem,
că mărimea acceptată maximă a provizionului trebuia să fie de 100 lei, contul de
profit şi pierdere s-ar prezenta astfel:
Anul 1 Anul 2
Cifra de afaceriVenituri din provizioane
Cheltuieli aferente cifrei de afaceriAlte cheltuieli de exploatareCheltuieli cu provizioaneleRezultat exploatare
1.0000
(600)0
(100)300
700100
(500)(50)
0250
În aceste condiii, se poate constata o involuie a rezultatului, ceea ce afectează
investitorii mai ales dacă entitatea este cotată pe piaa de capital. Prin urmare modul
de realizare a estimărilor contabile este fundamental pentru modificarea rezultatelor.
Cheltuielile cu colaboratorii
Tehnicile de contabilitate creativă apar aici în cazul entităilor mici unde asociaii nu
se limitează doar la aportul de capital dar realizează şi un aport a factorului muncă.
Pentru factorul muncă remuneraia este salariul, însă pentru a evita plata taxelor
salariale considerate mari, asociaii se înregistrează ca persoane fizice autorizate şi
care, în funcie de domeniul de activitate, plătesc un impozit anual fix, indiferent de
veniturile realizate. Prin urmare, în aceste condiii se realizează un transfer al
profitului de la nivelul entităii, plătitoare de impozit pe profit, prin facturile emise de
asociai entităii pentru munca prestată, la nivelul persoanei fizice plătitoare de
5/13/2018 Suport Curs ate Creativa 2011_2012 - slidepdf.com
http://slidepdf.com/reader/full/suport-curs-ate-creativa-20112012 30/41
30
impozit forfetar. Asociaii câştigă de două ori: în primul rând se face economie de
impozit pe profit iar în al doilea rând nu se mai plăteşte nici impozit pe dividende. În
acest fel contabilitatea creativă este utilizată pentru optimizarea presiunii fiscale,
asociaii nefiind interesai prea mult de informaiile publicate în situaiile financiare,
entitatea fiind o societate închisă (necotată la bursă).
Vânză rile urmate de returul bunurilor vândute
În cazul anumitor entităi pot exista înelegeri formale sau neoficiale prin care
cumpărătorul poate returna bunurile ce nu au fost vândute. În această situaie,
vânzătorul va întocmi o factură de stornare şi i se vor restitui bunurile.
În esenă această practică nu urmăreşte influenarea rezultatelor însă, poate fi
considerată în anumite circumstane, ca o modalitate de netezire a rezultatului în cazul
în care în anul în care se efectuează vânzarea performanele economice sunt
necorespunzătoare. În acest fel, se va recunoaşte în anul vânzării profitul iar în anulurmător, cand are loc returul se va înregistra o diminuare a profitului.
Unul din motivele pentru care situaiile financiare anuale se aprobă după o anumită
perioadă de la închiderea exerciiului este acela de a identifica evenimentele şi
tranzaciile ulterioare închiderii exerciiului dar care sunt aferente exerciiului încheiat
pentru a putea influena rezultatul acelui exerciiu. În situaia în care la sfârşitul
exerciiului au loc vânzări de bunuri urmate de returul lor în exerciiul următor,
anterior aprobării situaiilor financiare anuale pentru exerciiul încheiat, există
modalităi de înlăturare a efectelor asupra rezultatului, astfel: veniturile înregistrate
din vânzare se vor anula la sfârşitul exerciiului (prin înregistrarea facturii de stornareemisă în anul următor) iar stocurile se vor considera ca fiind produse la teri şi, prin
urmare, se va anula şi variaia stocurilor aferentă produselor vândute. Singurul impact
negativ la vânzător rămâne colectarea TVA-ului în exerciiul în care se realizează
vânzarea dar aceasta se va recupera în exerciiul în care se face factura de stornare.
2.5. Sumar
În cadrul celui de-al doilea modul am prezentat sintetic principalele tehnici de
contabilitate creativă care sunt folosite de conducerea entităilor economice.Dintre acestea, în legătură cu activele imobilizate, amintim: tratamentul contabil al
cheltuielilor de dezvoltare (capitalizare sau trecere pe cheltuieli), fondul comercial,
reevaluarea imobilizărilor, vânzarea imobilizărilor urmată de răscumpărarea acestora,
politica de amortizare şi de înregistrare a ajustărilor pentru depreciere, capitalizarea
cheltuielilor ulterioare punerii în funciune a imobilizărilor, operaia de lease-back,
cesiunea artificială a imobilizărilor financiare.
5/13/2018 Suport Curs ate Creativa 2011_2012 - slidepdf.com
http://slidepdf.com/reader/full/suport-curs-ate-creativa-20112012 31/41
31
Contabilitatea creativă în ceea ce priveşte activele circulante se manisfestă în
următoarele direcii: evaluarea stocurilor, volumul produciei stocate, alegerea
metodei de contabilizare a contractelor de construcii, cesiunea artificială a titlurilor
de plasament, calculul şi înregistrarea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor şi a
creanelor, existena unor tranzacii circulare, reclasificarea titlurilor de plasament în
categoria imobilizărilor corporale şi invers, etc.
Tehnicile de contabilitate creativă menionate mai sus influenează şi ele capitalurile
proprii sau datoriile. Pe lângă acestea, în cadrul tehnicilor de contabilitate creativă
privind capitalurile proprii şi datoriile amintim: modul de utilizare a primelor de
capital, politica de provizioane, cheltuielile cu colaboratorii, vânzările de bunuri
urmate de returul acestora, etc.
Prin parcurgerea acestui modul se asigură o imagine de ansamblu asupra tehnicilor de
contabilitate creativă observând complexitatea acestora şi dificultatea cu care un
utilizator extern le poate identifica şi cuantifica efectul asupra indicatorilor economici.
2.6. Teme pentru verificarea cunoştinelor
1. Care sunt principalele tehnici de contabilitate creativă privind activele imobilizate?
2. Care sunt principalele tehnici de contabilitate creativă privind activele circulante?
3. Care sunt principalele tehnici de contabilitate creativă privind capitalurile proprii şi
datoriile?
4. De ce politica de amortizare şi provizioane sunt tehnici de contabilitate creativă?
5. Care metodă de contabilizare a contractelor de construcii considerai că este maiapropiată de realitatea economică?
6. Care sunt înregistrările în contabilitatea curentă generate de anularea efectului
asupra rezultatului a vânzărilor de bunuri urmate de resituirea lor?
7. Care sunt înregistrările contabile în cazul vânzărilor de imobilizări financiare/titluri
de plasament, urmate de răscumpărarea lor imediată?
3. Modulul 3: PARADISURILE FISCALE ŞI CONTABILITATEA CREATIVĂ
3.1. Scop şi Obiective
Scopul acestui modul este de a prezenta relaia între paradisurile fiscale şi tehnicile de
contabilitate creativă.
Pentru realizarea acestui scop se au în vedere următoarele obiective:
a) Caracteristicile paradisurilor fiscale;
b) Analiza comparativă a paradisurilor fiscale;
5/13/2018 Suport Curs ate Creativa 2011_2012 - slidepdf.com
http://slidepdf.com/reader/full/suport-curs-ate-creativa-20112012 32/41
32
Prin parcurgerea acestui modul ne-am propus să scoatem în evidenă rolul pe care îl
au paradisurile fiscale şi modul în care entităile economice beneficiază de existena
acestora.
3.2. Scurtă recapitulare a conceptelor prezentate anterior
În modulele anterioare s-a urmărit prezentarea teoretică a noiunilor specificecontabilităii creative şi expunerea unor exemple practice prin care sunt surprinse
tehnicile specifice contabilităii creative. Din cauza lipsei spaiului unele tehnici de
contabilitate creativă au fost enunate doar sau au fost prezentate din punct de vedere
principial iar altele au fost susinute şi prin aplicaii practice corespunzătoare. Lăsăm
prin urmare, posibilitatea studentului să studieze bibliografia pentru a identifica
aplicaiile practice care în acest material doar au fost amintite. Mjoritatea tehnicilor de
contabilitate creativă pot fi aplicate cu uşurină în condiiile stăpânirii teoretice a
reglementărilor contabile existente.
3.3. Schema logică a modulului
3.4. Coninut informaional detaliat
3.4.1. Paradisurile fiscale – concept şi caracteristici
Paradisurile fiscale sunt reprezentate de acele piee financiar-bancare care oferă la
preurile cele mai avantajoase o gamă diversificată de servicii precum dreptul de a
constitui orice fel de societate comercială, chiar şi fictivă, asigurându-se cel mai strictanonimat, protejarea secretului bancar, dreptul de a realiza orice fel de tranzacii,
scutiri de taxe, asistenă, etc. Principala caracteristică a paradisurilor fiscale este aceea
că legile pot fi utilizate pentru a se evita reglementările de natură fiscală, iar
obligaiile de natură fiscală sunt minimizate.
În anul 1998 OCDE (Organizaia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică)
defineşte paradisul fiscal ca teritoriul care:
5/13/2018 Suport Curs ate Creativa 2011_2012 - slidepdf.com
http://slidepdf.com/reader/full/suport-curs-ate-creativa-20112012 33/41
33
Nu are taxe sau are doar taxe nominale (stabilite pentru anumite condiii)
şi oferă sau este perceput ca un loc care poate fi utilizat de nerezideni
pentru a scăpa de impozitele din ările lor de rezidenă;
Are legi sau practici administrative care nu permit schimbul liber de
informaii cu alte guverne asupra beneficiarilor de asemenea reguli;
Este caracterizat prin lipsa transparenei;
Absena unor cerine ca activităile derulate să fie substaniale, din moment
ce tranzaciile şi investiiile sunt atrase doar de latura fiscală21
Istoria paradisului fiscal ia naştere în Grecia Antică, unde pentru a scăpa de taxa de
2% la importuri şi exporturi, comercianii se mută în insulele învecinate. În Evul
Mediu, Londra este scutită de toate impozitele.
În anul 1889, Banca Noua Scoie, a doua ca vechime din Canada, şi-a deschis primul
său birou în Jamaica, pentru a permite clienilor săi să beneficieze de facilităile
fiscale legate de operaiile bancare şi de credit internaional de aici.ări ca Andorra, Insulele Bermude, Cayman, Monaco, Sark&Pitcarin, nu au perceput
niciodată impozit pe profit. La acestea, s-au adăugat apoi încă multe alte paradisuri
fiscale, dintre care unele pe perioade scurte – Algeria, Maroc (Casablanca), Germania
(Danzig), Hong Kong, iar altele permanent – Luxemburg, Liechtenstein, Insulele
Canalului Mânecii, Insula Man,Panama, Malta.
După cel de-al doilea Război Mondial, numărul şi importana paradisurilor fiscale au
crescut vertiginos, datorită avantajelor oferite de aceste teritorii. De ce? Pentru că
după război, legislaia fiscală de odinioară s-a transformat într-un sistem agresiv si
neiertător, care a ordonat creşterea exagerata a impozitelor şi taxelor.
Paradisurile fiscale prezintă următoarele caracteristici22:
Refuzul acestora de a comunica altor societăi informaii juridice şi de ordin
financiar;
Un înalt nivel de protecie a secretului afacerilor şi un secret bancar quasi-
absolut;
Echipamente performante în domeniul noilor tehnologii informatice şi de
comunicaii;
O importantă activitate turistică care generează fluxuri de bani lichizi şiutilizarea dolarului american ca monedă locală;
21 Acest criteriu a fost mult dezbătut şi în cele din urmă a fost retras în raportul OCDE din 200222 Broyer Ph., La nouvelle economie criminelle, Editura D’Organisation, Paris, 2002, pag. 43-44
5/13/2018 Suport Curs ate Creativa 2011_2012 - slidepdf.com
http://slidepdf.com/reader/full/suport-curs-ate-creativa-20112012 34/41
34
Existena unor autorităi guvernamentale insensibile la presiunile exterioare,
care solicită informaii şi date despre entităile înregistrate pe teritorul
respectiv;
Preponderena serviciilor financiare în economia locală;
Legăturile aeriene regulate cu ările vecine foarte bogate;
Prezena cazinourilor şi a zonelor libere;
Ospitalitatea şi puterea de seducie a paradisurilor fiscale este în creştere surpinzătoare
chiar şi după scandalurile de mari proporii generate de prăbuşirea gigantului
american Enron şi a puternicului Parmalat din anul 2001, respectiv 2003.
Credibilitatea şi fora de atracie a acestor teritorii este dată, în opinia analiştilor, de
faptul că “aici există filiale ale marii majorităi a puternicelor bănci europene şi
americane, cele mai mari firme de avocatură sunt la curent cu fiecare dolar care trece
prin conturile clienilor lor, iar marile companii şi firme de audit controlează derularea
acestor aciuni, pe care le consideră perfect legale, dar care refuză să comenteze pemarginea spectaculoaselor prăbuşiri amintite şi nici despre afacerile dubioase ale
marilor corporaii globale”23
Realitatea pune în evidenă că paradisurile fiscale sunt perfect integrate în structurile
corporatiste şi în piaa globală. Cele mai reprezentative dintre acestea sunt
recunoscute la Bursa din Londra, fiind admise la tranzac ionare titlurile emise de
acestea, cu deosebire cele ale fondurilor speculative din Insulele Cayman.
Rene Ricol, fost preşedinte al Federaiei Internaională a Experilor Contabili (IFAC)
declara, la sfârşitul lunii ianuarie 2004, cotidianului Le Figaro: “putem să ne amăgim
cu ideea că am putea reda transparena acestor centre off-shore, dar în realitate acest
lucru nu este posibil.”
În privina atitudinii organizaiilor internaionale şi a marilor puteri faă de propunerea
de suspendare a tuturor rela iilor financiare cu centrele off-shore necooperante,
propunere recomandată de organizaia Transparency International şi agreată de OCDE
(Organizaia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică), atât Uniunea Europeană cât
şi SUA sunt puin dispuse să o aplice în practică.
Evenimentele din 11 septembrie 2001 au determinat autorităile americane să foreze
paradisurile fiscale să coopereze cu statele dezvoltate pentru identificarea ineutralizarea circuitelor prin care se asigură finanarea terorismului. Cu toate acestea,
autorităile americane nu consideră paradisurile fiscale vinovate pentru practicile lor.
În cadrul dezbaterii asupra acestui subiect, amintim că în anul 2002 OCDE a reuşit să
convingă aproape 30 de paradisuri fiscale, printre care Cipru, Malta, Cayman,
23 Ziarul Financiar din 2 februarie 2004, pag. 4-14
5/13/2018 Suport Curs ate Creativa 2011_2012 - slidepdf.com
http://slidepdf.com/reader/full/suport-curs-ate-creativa-20112012 35/41
35
Bermude, să transmită acestei organizaii informaii privitoare la deinătorii de conturi
bancare. Cu toate acestea, în anul 2003, Uniunea Europeană a permis ca trei din
statele sale membre (Austria, Belgia şi Luxemburg) să nu furnizeze informaii de
ordin fiscal organizaiei mondiale. Imediat după acest gest, UE se opune măsurii luate
de Elveia de a menine în vigoare reglementările privind secretul bancar, ameninând
Confederaia cu sanciuni dure în cazul refuzului de cooperare cu OCDE. În cele din
urmă Elveia a primit încuviinarea de a se alătura celor trei state (Austria, Belgia şi
Luxemburg) în privina raporturilor cu OCDE.
Avantajele constituirii unei societăi în paradisurile fiscale sunt:
Impozite reduse. De regulă nominale pentru nerezideni, indiferent de veniturile
realizate. În anumite ări, companiile înfiinate de nerezideni pot obine doar
venituri din străinătate, iar acestea sunt neimpozabile. Se plăteşte doar o taxă fixă
anuală, independentă de cifra de afaceri şi de profitul entităii. Astfel de teritorii
sunt: Insulele Britanice Virgine, Bahamas, Belize. În Insulele Britanice Virginetaxa este de 300 USD.
Alte paradisuri fiscale permit desf ăşurarea de activităi atât externe cât şi pe
teritoriul lor, dar scutesc de impozit numai veniturile obinute din străinătate. În
zone precum Panama, Cipru şi Hong Kong veniturle obinute din activităi
comerciale interne se impozitează cu o anumită cotă. În alte ări, cum este
Liechtenstein, impozitul depinde de capitalul înregistrat al societăii şi este de
0,1%, cu un minim de 1.000 de franci elveieni.
Deşi pare ciudat ca paradisurile fiscale să nu impoziteze aproape deloc veniturile
realizate în străinătate, o mare parte a lor sunt ări mici cu câteva zeci de mii delocuitori, care se bazează pe locurile de muncă create de companiile off-shore
care au nevoie de servicii şi de reprezentană locală. De exemplu Insulele Virgine
Britanice au 17.000 locuitori şi 460.000 companii off-shore şi cum fiecare
companie plăteşte anual un impozit de 300 USD, din taxele plătite se asigură un
venit anual de peste 8.000 USD pe cap de locuitor.
Secretul bancar şi comercial. Multe din ările considerate paradisuri fiscale
asigură protecia informaiilor bancare şi comerciale, ele refuzând să furnizeze
informaii despre conturi şi companii chiar şi atunci când este vorba de comiterea
unor infraciuni în alte ări. Secretul bancar şi comercial este reglementat prin legi,uneori exagerat de dure, încălcarea confidenialităii fiind sancionată cu amenzi
foarte mari sau chiar cu închisoarea. În urma presiunilor internaionale,
majoritatea paradisurilor fiscale au adoptat sau au promis să adopte în viitorul
apropiat legi care să facă posibilă cooperarea în investigarea cazurilor
infracionale.
5/13/2018 Suport Curs ate Creativa 2011_2012 - slidepdf.com
http://slidepdf.com/reader/full/suport-curs-ate-creativa-20112012 36/41
36
Libertate asupra monedei. Deşi locuitorii paradisului fiscal sunt supuşi
controalelor asupra monedei, cetăenii străini sunt exceptai de la această regulă.
O companie creată într-un paradis fiscal şi al cărei proprietar este un cetăean
străin, care î şi desf ăşoară cea mai mare parte a activităii în afara paradisului
fiscal, este consideraă ca entitate cu regim străin în ce priveşte controlul asupra
schimburilor valutare. Companiile pot primi astfel fonduri sub formă de numerar
sau virament bancar, în orice tip de valută şi pot face plăi către orice persoană, în
orice ară, sau pot retrage numerar, f ără nicio explicaie sau documente cerute de
bancă. Astfel, compania operează într-un sistem bancar nerestrictiv.
Obligativitatea inerii contabilit ă ii. În unele paradisuri fiscale, cum ar fi
Bahamas, Belize şi Insulele Virgine Britanice, companiile off-shore nu sunt
obligate să întocmească registre contabile. Aceste ări nu sunt interesate de
cunoaşterea cifrei de afaceri sau a profitului, deoarece impozitul este fix. Acest
sistem asigură o reducere substanială a costurilor, compania poate să î şi ină
contabilitatea pentru propria informare, dar nicio autoritate externă nu are dreptul
să intervină în contabilitatea firmei. În alte ări, cum este Cipru, întocmirea
registrelor contabile este obligatorie, în conformitate cu reglementările în vigoare
în ara respectivă iar anual trebuie vizate de un expert contabil local.
Identitatea ac ionarilor şi directorilor. În unele paradisuri fiscale, cum ar fi
Bahamas, Belize şi Insulele Virgine Britanice nu sunt restricii cu privire la
directori şi acionari. Companiile pot fi înfiinate cu participarea unui singur
director şi a unui singur acionar. Alte ări, precum Panama, obligă o companie la
minim trei directori. În Liechtenstein directorii trebuie să fie cetăeni ai acesteiări sau să aibă domiciliul permanent în această ară.
Una din cele mai mari facilităi oferite de unele paradisuri fiscale este
anonimitatea acionarilor şi directorilor. În ări ca Bahamas, Belize şi Insulele
Virgine Britanice, Seychelles, detaliile privind directorii şi proprietarii nu sunt
disponibile publicului. Mai mult, proprietarii nici măcar nu apar trecui în
Registrul Comerului, ei deinând compania prin aciuni la purtător. Alte ări
(Panama) asigură o anonimitate parială, acionarii nu sunt declarai public dar
datele despre directori sunt publice.
În Cipru toate detaliile despre companie sunt disponibile publicului iar în această situaie se recurge la acionari şi directori nominali fiind reprezentai de persoane
fizice sau juridice care, contra unei remuneraii, acceptă să fie înscrise în
documente în aceste calităi. Dacă proprietarul real doreşte, directorii nominali
vor fi implicai nu numai în înfiinarea companiei, ci şi în semnarea contractelor
realizate în viitor de societate, precum şi în diferite operaiuni bancare. În practică,
utilizarea directorilor şi acionarilor nominali necesită o încredere completă şi
5/13/2018 Suport Curs ate Creativa 2011_2012 - slidepdf.com
http://slidepdf.com/reader/full/suport-curs-ate-creativa-20112012 37/41
37
perfectă între pări. De obicei directorii nominali sunt angajai ai cabinetelor
locale de avocatură care reprezintă compania pe plan local. Aceste cabinete au
grijă să lucreze numai cu parteneri de încredere. Această activitate reprezintă un
mijloc de trai pentru aceştia şi orice scandal în care ar fi implicai ar avea ca
rezultat pierderea încrederii în respectivul birou de avocatură şi, prin urmare, o
scădere dramatică a numărului de comenzi. De aceea, regula cea mai importantă
este aceea că directorii nominali conduc compania doar pe baza instruciunilor
beneficiarilor, adevărailor proprietari. Directorii şi acionarii nominali lucrează
simultan pentru câteva sute de companii şi au un venit anual important din taxele
de comision plătite de companii.
Capitalul social. Majoritatea paradisurilor fiscale au stabilită o limită minimă a
capitalului social dar nu cer întotdeauna ca acesta să fie şi vărsat. În Insulele
Virgine Britanice capitalul social minim este de 10.000 USD dar compania se
poate înregistra şi f ără vărsarea acestuia. În ări ca Elveia sau Liechtenstein se
cere vărsarea capitalului social în contul firmei.
Contabilitatea creativă, aşa cum s-a observat în modulele anterioare, urmăreşte
utilizarea flexibilităii din reglementările contabile sau fiscale pentru atingerea unor
obiective, în general ale managerilor. Paradisurile fiscale reprezintă o formă evoluată
de manifestare a tehnicilor de contabilitate creativă deoarece toată activitatea
companiilor este mutată într-o locaie geografică specială, astfel încât presiunea
fiscală să fie minimizată cât mai mult. Nici nu se mai pune oficial problema
organizării unei contabilităi în unele paradisuri fiscale. Este o legătură directă între
utilizarea tehnicilor de contabilitate creativă propriu-zise şi existena unor filiale alecompaniilor în paradisurile fiscale.
3.4.2. Analiza comparativă a unor paradisuri fiscale
Avantajele paradisurilor fiscale determină folosirea acestora atât de entităi economice
care vor să-şi reducă presiunea fiscală într-un mod legal cât şi pentru evazioniştii
fiscali, care doresc să complice sau să împiedice încercările de a documenta veniturile
nedeclarate.
Una din practicile curente ale entităilor constă în manipularea preurilor de vânzare.
Companiile multinaionale î şi vând produsele unei filiale situată într-un paradis fiscal,f ără profit sau cu profit minim, care apoi le revine în lume f ără să plătească taxe şi
impozite. Acest proces care permite transferul profiturilor într-o zonă în care nu sunt
impozitate sau în care impozitele sunt reduse, reprezintă conform OCDE, 50% din
comerul internaional. Paradisurile fiscale oferă discreie în cazul în care nu se
doreşte declararea averii personale sau a proprietarilor.
5/13/2018 Suport Curs ate Creativa 2011_2012 - slidepdf.com
http://slidepdf.com/reader/full/suport-curs-ate-creativa-20112012 38/41
38
De multe ori transferurile de fonduri între firmă se fac în baza unor contracte de
prestări servicii fictive, fiind aproape imposibil pentru organele de control să
dovedească faptul că respectivele servicii nu au fost prestate niciodată.
În lume există peste 70 paradisuri fiscale, dintre care amintim 24 : Andorra,
Antigua&Barbuda, Aruba, Bahamas, Bahrain, Barbados, Belgia, Belize, Bermude,
Insulele Virgine Britanice, Insulele Cayman, Costa Rica, Cipru, Republica
Dominicană, Dubai, Germania (Frankfurt), Hong Kong, Irlanda, Italia (Campione
d’Italia&Trieste), Liechtenstein, Luxemburg, Monaco, Macao, Maldive, Malta,
Mauritius, Olanda, Antilele olandeze, Panama, Portugalia (Madeira), Rusia
(Ingushetia), Samoa, San Marino, Seychelles, Singapore, Somalia, Elveia, Vietnam,
Turcia, Marea Britanie (City of London), SUA (New York, Statul Delaware) s.a.
În continuare vom face o prezentare succintă a unora din paradisurile fiscale amintite:
1. Cipru
Cipru are cel mai scăzut nivel al impozitului pe profit din Uniunea Europeană (10%),iar capitalul social minim penru înfiinarea unei societăi este de aproximativ 1.600
EUR. Cipru a încheiat la nivel mondial un număr important de tratate de evitare a
dublei impuneri, inclusiv cu ara noastră. Nu se percep impozite prin reinere la sursă
asupra dividendelor plătite către nerezideni şi nici asupra sumelor reprezentând
dobânzi către nerezideni.
2. Statul Delaware (SUA)
În statul american Delaware, impozitul pe profit la nivel statal este 0%. Societăile cu
răspundere limitată pot evita dubla impunere, în sensul de a nu plăti taxe la nivel
federal, dacă respectă procedurile de înregistrare pentru scutirea de taxe.
3. Elve ia
În anumite cantoane companiile sunt aproape scutite de impozit pe profit. Capitalul
social minim al unei societăi cu răspundere limitată este de 20.000 franci elveieni.
Elveia a atras şi persoanele fizice foarte bogate (Boris Becker sau Michael
Schumacher) datorită nivelului redus de impozitare a veniturilor.
4. Malta
Societăile din Malta care nu au acionari rezideni au cota de impunere a profitului de
4,17% iar holdingurile 0%. Capitalul social minim este de 1.500 USD. Proprietariisunt anonimi, iar înmatricularea se face prin intermediul unei companii împuternicite.
24 Booijink L., Weyzig F., Identifying tax heavens and offshore finance centers, Centre for Research onMultinational Corporations, 2007
5/13/2018 Suport Curs ate Creativa 2011_2012 - slidepdf.com
http://slidepdf.com/reader/full/suport-curs-ate-creativa-20112012 39/41
39
5. Liechtenstein
Această ară atrage prin puternica politică a secretului bancar şi prin rate foarte
scăzute de impozitare. Liechtenstein a semnat un singur tratat de evitare a dublei
impuneri, cu Austria. Această ară este guvernată de aceeaşi familie aristocrată de mai
bine de 800 de ani, fiind recunoscută pentru cele mai bune servicii de “privatebanking” din lume. Tocmai datorită acestui fapt, acest micu stat a fost luat în vizor de
liderii mondiali, iar în prezent este nevoit să facă schimb de informaii cu marile state.
Presiunile au început în momentul în care Germania a f ăcut o listă cu germanii bogai
care au conturi în paradisuri fiscale, iar tensiunile au continuat să crească şi după
publicarea listei cu paradisuri fiscale de către OECD.
Liechtenstein are o populaie de 25000 de mii de locuitori, în timp ce numărul de
companii offshore sunt în jur de 40000 de mii. Un contribuabil cu rezidena aici
beneficiază de scutirea de la plata impozitului pe beneficii, avere, creşterile de capital,
dividende, plusvaloare, succesiuni. De asemenea, întreprinderile străine care şi-au
stabilit sediul pe teritoriul acestui stat beneficiază de cote foarte reduse ale impozitului
pe profit.
6. Andorra şi Monaco
Acestea protejează că ut ă torii de paradisuri prin neimpozitarea veniturilor,
câştigurilor de capital, bogăiei şi asigurarea secretului bancar.
7. OlandaOlanda este considerată paradis fiscal deoarece asigură în mod deliberat companiilor
care nu sunt rezidente, condiii pentru ca acestea să-şi reducă sarcinile fiscale, mai
ales în ceea ce priveşte dobânzile, dividendele şi capitalurile câştigate prin intermediul
filialelor. Statiscile oficiale ale Băncii Centrale olandeze au identificat 12.500 de
institu ii financiare speciale, definite drept companii care î şi canalizează fluxurile
băneşti către Olanda, cel puin din motive fiscale, fluxuri care au depăşit în anul 2002
de 8 ori PIB-ul olandez25
8. Irlanda
Cota de impozit pe profit este de 10% pentru societăile din zonele libere, nu există un
control al schimburilor pentru societăile nerezidente. Irlanda a semnat 12 tratate de
evitare a dublei impuneri.
25 Nuă A-C., Considera ii privind paradisurile... fiscale!, Revista Română de Fiscalitate, Nr. 3, 2008,pag. 23
5/13/2018 Suport Curs ate Creativa 2011_2012 - slidepdf.com
http://slidepdf.com/reader/full/suport-curs-ate-creativa-20112012 40/41
40
Irlanda este considerată paradis fiscal pentru Microsoft şi altor companii din industria
tehnologiei informaiei sau farmaceutică.
Microsoft şi-a deschis o filială în Irlanda, la Dublin, sediul fiind în clădirea unei firme
de avocatură iar în acest fel se realizează o economie de impozite de cel puin 423
milioane euro26. Filiala din Dublin are un număr foarte mic de angajai, dar valoarea
cumulată a activelor deinute este de 14 miliarde euro, devenind una din cele mai mari
companii, cu un profit brut în 2004 de 7,61 miliarde euro. Impozitul total pe profit
plătit a fost de 254 milioane euro, în condiiile în care populaia ării este de doar 4
milioane persoane. Prin filiala din Irlanda se realizează brevetarea celei mai mari pări
din produsele software concepute de Microsoft şi vândute în Europa, Orientul
Mijlociu şi Africa. Ca urmare Microsoft plăteşte impozite de doar 14 milioane euro
către alte 20 de ări a căror populaie depăşeşte 300 milioane persoane.
9. Insulele Cayman
Teritoriu dependent de Marea Britanie, fiind unul dintre cele mai renumite paradisurifiscale. Sintagma “raiul pe pământ “ i se aplică cu desăvârşire: zero taxe pentru
companiile sau rezidenii stăini. Tot în Insulele Cayman sunt localizate 40 dintre cele
mai importante bănci din lume. A fost oficial recunoscut ca paradis fiscal în iunie
2000, dar a fost numit şi un teritoriu necooperant în lupta împotriva spălării banilor.
Reacia autorităilor a fost limitarea confidenialităii informaiilor bancare, ceea ce a
dus la eliminarea Insulelor Cayman de pe lista teritoriilor necooperante.
10. Singapore
Este cea mai mică ară din Asia de Sud-Est , fiind localizată la sud de Peninsula Malaz
şi de statul malazsian Johor. Este supranumită “Elveia Asiei”. inând cont că în
majoritatea ărilor din Asia, impozitele sunt nesemnificative, punctul forte al
Republicii Singapore este protecia informaiilor legate de situaia financiară a
clienilor, ea nerenunând la această lege în ciuda presiunilor venite de la guvernele
străine.
3.5. Sumar
În cadrul acestui modul am prezentat conceptul, caracteristicile şi avantajeleparadisurilor fiscale şi am constatat că utilizarea acestora se aseamănă cu tehnicile decontabilitate creativă care urmăresc diminuarea presiunii fiscale.
26 Irlanda, paradis fiscal pentru Microsoft , Ziarul Financiar, http://www.zf.ro/business-international/irlanda-paradis-fiscal-pentru-microsoft-3019437/
5/13/2018 Suport Curs ate Creativa 2011_2012 - slidepdf.com
http://slidepdf.com/reader/full/suport-curs-ate-creativa-20112012 41/41
41
Am evideniat în modulul anterior situaia în care profitul este transferat unorpersoane fizice autorizate care plătesc un impozit anual fix indiferent de mărimeaveniturilor. La nivel macroeconomic, aceste paradisuri fiscale se aseamănă cusistemul de impozitare al persoanelor fizice autorizate. În acest fel utilizareaparadisurilor fiscale este în esenă o tehnică de contabilitate creativă.
În ultima parte a modulului am realizat o prezentare comparativă unor paradisurifiscale, astfel că putem ajunge la următoarea concluzie generală privind sistemele deimpozitare practicate în paradisurile fiscale:
- paradisuri unde cota de impozit pe profit este nulă şi se plăteşte o taxă fixă anuală (Insulele Virgine, Belize);
- paradisuri fiscale unde nu se impozitează profitul ci capitalul social(Liechtenstein, unde se plăteşte 0,1% din capitalul social);
- paradisuri fiscale în care se impozitează profitul într-o cotă redusă (Cipru).
3.6. Teme pentru verificarea cunoştinelor
1. Ce se înelege prin paradis fiscal şi care sunt caracteristicile acestora?
2. Care sunt principalele avantaje ale utilizării paradisurilor fiscale?
3. Care sunt sistemele de impozitare în cadrul paradisurilor fiscale?
4. Cum vedei relaia paradisuri fiscale – contabilitate creativă?