status over revisionsforskningen i danmark (2)

72 R&R nr. 8 · 2005

Status over revisionsforskningen i Danmark (2)

Indledning

Denne artikel udgør anden og sidste del af en artikel om revisionsforskningen i Danmark. På universiteter og handelshøjskoler landet over bliver der blandt an-det forsket inden for revisionsområdet, ligesom der bliver forsket inden for en række andre fagområder, som på forskellig måde har betydning for revisors virke. En del af denne forskning omhandler revis-orlovgivningen og revisionsreguleringen i øvrigt. I denne del af forskningen fokuseres der ofte på analyse af den gældende revisionsregulering med henblik på at afdække betydningen af denne regulering for revisor og revisionsfunktionens interessegrupper. En anden del af forskningen omhandler revisorers ad-færd i praksis. I denne del af forskningen fokuseres der ofte på analyse af denne adfærd med henblik på at afdække hensigtsmæssigheden af den gældende re-visionsregulering og på denne baggrund fremkomme med anbefalinger til ændringer heraf. Andre dele af forskningen omhandler eksempelvis revisors ansvar (revisionsfagligt, disciplinærretligt, erstatningsretligt eller strafferetligt), revisors rolle i relation til corporate governance, revisionsmarkedet eller forholdet mellem revisor og klient, men mange andre forskningsområ-der kunne nævnes. Formålet med artiklen er at gøre status over revisionsforskningen i Danmark. I artiklen fokuseres der på den forskning, som gennemføres og publiceres i form af ph.d.-afhandlinger.

I første del af artiklen, som blev bragt i foregående nummer af Revision & Regnskabsvæsen, blev der blandt andet givet en kort beskrivelse af ph.d.-uddan-nelsen og ph.d.-graden. I nærværende anden del gives der på baggrund af denne beskrivelse en oversigt over indholdet i de hidtidige danske ph.d.-afhandlinger inden for revisionsområdet.

Afgrænsningen af oversigten giver anledning til nogle bemærkninger. For det første omfatter oversig-ten kun ph.d.-afhandlinger, herunder licentiatafhand-linger. Der skelnes ikke mellem, hvorvidt der i det enkelte tilfælde er tale om en ph.d.- eller en licentia-tafhandling. Oversigten afgrænses således ”nedad” i forhold til kandidatafhandlinger og ”opad” i forhold til doktordisputatser.1 For det andet omfatter oversig-ten kun danske afhandlinger. Hermed menes afhand-

73R&R nr. 8 · 2005

Af ph.d.-studerende, cand.merc.aud. Jesper Seehausen, Aalborg Universitet, og lektor, ph.d. Claus Holm, Handels-højskolen i Århus

linger, som er indleveret til bedømmelse ved en højere læreranstalt i Danmark. Det er derimod uden betydning, hvilket sprog afhandlingen er udarbejdet på. For det tred-je omfatter oversigten kun afhandlinger, som primært falder inden for revisionsområdet. Oversigten omfatter således ikke afhandlinger, hvor revisionsområdet kun berøres sporadisk, eller som dog kun sekundært falder inden for dette fagområde. Dette vil eksempelvis være til-fældet for mange afhandlinger inden for regnskabsområ-det. For det fjerde omfatter oversigten kun afhandlinger, som faktisk har ført til erhvervelse af ph.d.-graden. Med en analogi fra regnskabsområdet kan denne udvælgelse af afhandlingerne siges at være baseret på det forsigtige ”faktureringsprincip”. Oversigten omfatter således ikke afhandlinger, som er blevet indleveret til bedømmelse, men som ikke blev godkendt af bedømmelsesudvalget. Oversigten omfatter heller ikke afhandlinger, som er un-der udarbejdelse, men som (endnu) ikke er indleveret til bedømmelse, uanset på hvilke stadium disse afhandlin-ger måtte befinde sig.

Afhandlingerne omtales i kronologisk rækkefølge i hvert sit afsnit. Der er således ikke gjort noget forsøg på hverken emnemæssigt eller metodisk at systematisere afhandlingerne. Omtalen af de enkelte afhandlinger er søgt opbygget som ens som muligt. For hver afhandling omtales således afhandlingens emne og den anvendte metode, ligesom der fremhæves nogle af afhandlingens overordnede resultater. For at undgå at omtalen af af-handlingerne bliver for rigoristisk, er denne skabelon dog kun vejledende. Det skal nævnes, at omtalen af afhand-lingerne er baseret på vores fortolkning af fremstillingen i afhandlingerne. Denne fortolkning er hverken ligetil el-ler entydig, særligt når formålet er at komprimere essen-sen af en omfattende tekst – ofte på flere hundrede sider – til nogle få linier. Omtalen af de enkelte afhandlinger omfatter derfor i sagens natur ikke de nuancer, som kommer til udtryk i afhandlingerne, endsige alle emner, som afhandlingerne omhandler. Interesserede læsere henvises derfor til selve afhandlingerne eller til nogle af de artikler, som ofte udarbejdes enten sideløbende med udarbejdelsen af en ph.d.-afhandling eller efterfølgende. Forfatterne til afhandlingerne har ikke på nogen måde været kontaktet med henblik på godkendelse af vores

fortolkning af fremstillingen i afhandlingerne. Det er vores forhåbning, at fortolkningen er i overensstemmelse med forfatternes intentioner med fremstillingen. Det er også vores forhåbning, at vi trods bestræbelserne på at være udtømmende ikke har overset nogen afhandling. Det skal i den forbindelse erindres, at oversigten kun omfatter afhandlinger, som primært falder inden for re-visionsområdet. Hvorvidt en afhandling opfylder denne betingelse, er naturligvis en subjektiv vurdering.

Tabel 1 indeholder en kronologisk oversigt over de ind-til videre tolv danske ph.d.-afhandlinger inden for revisi-onsområdet. Af oversigten fremgår afhandlingernes årstal, deres forfatter og titel samt ved hvilket universitet eller hvilken handelshøjskole, de er indleveret til bedømmelse. Med hensyn til årstallet angives det årstal, hvor afhandlin-gerne er trykt. Dette årstal er ikke nødvendigvis sammen-faldende med det årstal, hvor afhandlingerne er blevet indleveret til bedømmelse, eller det årstal, hvor de er for-svaret og godkendt af bedømmelsesudvalget. Det fremgår af oversigten, at fem af de ph.d.-uddannede har erhvervet ph.d.-graden ved Handelshøjskolen i København, fire ved Handelshøjskolen i Århus og tre ved den daværende Han-delshøjskole Syd (nu Syddansk Universitet).

Det bør nævnes, at ikke alle de ph.d.-uddannede pas-ser entydigt på den beskrivelse af ph.d-uddannelsen, som Fejerskov (1998) giver i sin kronik. Således anfører forfat-teren blandt andet, at en ph.d.-uddannelse er ’… en eli-teuddannelse med det primære formål at starte unge i en forskerkarriere …’. Realiteten er imidlertid, at der er en vis spredning blandt ph.d.-studerende og dermed ph.d.-uddannede med hensyn til deres alder og baggrund. Dette gælder også inden for revisionsområdet. Blandt de tolv ph.d.-uddannede har syv således en baggrund i re-visionspraksis, heraf hele fem statsautoriserede revisorer (Leif Højskov, Otto Jensen, Peter Birkholm Laursen, Lars Kiertzner og Niels Steenholdt) og to registrerede revisorer (Kim Klarskov Jeppesen og Bent Warming-Rasmussen). I dag er en ph.d.-grad som nævnt en betingelse for at opnå fastansættelse ved en højere læreranstalt. På trods af flere års erfaring fra revisionspraksis, herunder under-visningserfaring, har det været et krav fra uddannelses-institutionernes side, at disse ph.d.-uddannede skulle er-hverve en ph.d.-grad for at kunne indtage en fast stilling.


74 R&R nr. 8 · 2005

Bent Warming-Rasmussen

Den første danske ph.d.-afhandling inden for revisionsområdet var Bent Warming-Rasmussens afhandling fra 1990. Afhandlingen har titlen ’Til-lidsforholdet og forventningskløften mellem brugeren af revisionsydelsen og den statsautoriserede revisor’ og omhandler – som det ses – tillidsfor-holdet mellem regnskabsbrugere og revisorer og betydningen af forvent-ningskløften for dette tillidsforhold. Forfatteren tager udgangspunkt i det paradoks, at regnskabsbrugernes tillid til revisorstanden var faldet markant på trods af standens bestræ-belser på at forbedre normerne for

god revisorskik. Om dette paradoks anfører forfatteren følgende:3

’… [D]er [er] åbenbart tale om et paradoks,

der består i, at brugernes tillid til de statsauto-

riserede revisorer er faldet markant på trods

af, at revisorerne åbenbart seriøst bestræber

sig på at overholde og forbedre normsættene

for deres hovedprodukt, revisionen.

Paradokset leverer i sig selv et forsknings-

projekt, idet det umiddelbart forekommer

interessant at forsøge at undersøge, hvorfor

dette paradoks opstår. Der synes dog at være

en langt vigtigere grund til at forsøge at un-

dersøge paradokset. Denne er, at revisionen

kun har en egentlig berettigelse som sam-

fundsfunktion, når der i samfundet næres en

vis tillid til den.’

Afhandlingen består af to bind. Første bind indeholder selve af-handlingen, mens andet bind indeholder afhandlingens bilag. I afhandlingens teoretiske del opstil-ler forfatteren på baggrund af for-skellige teorier en referenceramme, hvoraf der kan udledes hypoteser om årsagerne til den faldende tillid til revisorstanden.4 I den empiriske del præsenterer forfatteren resulta-terne fra både en interviewunder-søgelse og en spørgeskemaunder-søgelse.5 Interviewundersøgelsen blev gennemført i forbindelse med opbygningen af referencerammen og udledningen af hypoteserne. Undersøgelsen omfattede nogle få udvalgte personer (en erhvervsjour-nalist, en statsautoriseret revisor, en konsulent fra Industrirådet og en lektor i nationaløkonomi). Spørge-skemaundersøgelsen blev derimod gennemført med henblik på at un-dersøge hypoteserne. Undersøgelsen omfattede 266 respondenter, som var omtrent ligeligt fordelt mel-lem statsautoriserede revisorer (69), direktører (71), aktionærer (76) og arbejdsmarkedsjournalister (50). Sammenfattende finder forfatteren, at der på en række områder ikke hersker intersubjektivitet mellem re-spondentgrupperne, og at der derfor på disse områder eksisterer en for-ventningskløft mellem regnskabs-brugere og revisorer. Afhandlingens emne er på ny kommet under bevå-genhed i de senere år. Dette skyldes blandt andet sammenbruddet i den amerikanske energikoncern Enron og andre virksomhedssammenbrud og erhvervsskandaler, som har medvirket til at påvirke regnskabs-brugernes og offentlighedens tillid til revisorstanden og kapitalmarke-derne i negativ retning. Dette har bevirket, at afhandlingen har fået fornyet relevans, og at mange af be-tragtningerne i afhandlingen synes at være lige så relevante i dag, som de var i begyndelsen af 1990’erne. Bent Warming-Rasmussen er i dag ansat som lektor ved Institut for Entreprenørskab og Relationsledelse (tidligere Institut for Regnskab og Finansiering) på Syddansk Univer-sitet.6

År Forfatter Titel Sted2

1990 Bent Warming-Rasmussen

Tillidsforholdet og forventningskløften

mellem brugeren af revisionsydelsen og

den statsautoriserede revisor

HHS

1993 Kirsten FrederiksenAnvendelse af statistiske metoder i re-

visionHHK

1993 Søren Svendsen

Mål og strategi i revisionsprocessen. En

teoretisk analyse af mål og strategi, samt

en empirisk undersøgelse af, hvordan 18

store revisionsfirmaer behandler mål og

strategi i revisionsprocessen

HHA

1995 Claus HolmEvaluation of evidence from analytical

procedures in auditingHHA

1996 Grethe HeldbjergRevisorkultur: Linedans? – eller en dans

på roser?HHS

1996 Leif HøjskovVæsentlighed i regnskabs- og revisions-

forholdHHS

1997 Lars Kiertzner

En komparativ undersøgelse af den lov-

pligtige revision af kapitalselskabers års-

regnskaber i UK, Tyskland og Danmark

HHA

1998 Kim Klarskov Jeppesen

Viden, politik og udviklingen af revisi-

onsvejledninger: En kritisk analyse af ko-

dificeringen af revisionsviden i Danmark

HHK

1998 Niels Steenholdt

Revision i praksis. En kortlægning af

nogle væsentlige forhold ved revisionens

udførelse

HHA

1999 Peter Birkholm Laursen

En komparativ analyse af udviklingen i

international revisionsregulering med

hensyn til intern kontrol og IT-revision

HHK

2000 Otto Jensen

Revisionens formål og genstand i regu-

leringshistorisk og reguleringsteoretisk

perspektiv

HHK

2005 Caroline Aggestam-Pontoppidan

From an idea to a standard: The UN and

the global governance of accountants’

competence

HHK

Tabel 1: Danske ph.d.-afhandlinger inden for revisionsområdet


75R&R nr. 8 · 2005

Kirsten FrederiksenKirsten Frederiksens afhandling fra 1993 har titlen ’Anvendelse af stati-stiske metoder i revision’.7 Afhand-lingen omhandler anvendelse af statistiske metoder i forbindelse med detailrevision af balanceposter. Deri-mod behandler afhandlingen hver-ken anvendelse af statistiske metoder i forbindelse med systemrevision eller anvendelse af sådanne metoder i forbindelse med detailrevision af andet end balanceposter. Forfatteren begrunder denne afgrænsning med, at det i forbindelse med detailre-vision af balanceposter ’… i langt højere grad end ved de øvrige dele af revisionsprocessen … er muligt at vurdere metoderne udfra rent statistiske principper’.8 Faktum er da også, at statistiske metoder – i det omfang de overhovedet anvendes i praksis – ofte anvendes i forbindelse med netop denne del af revisions-arbejdet. Afhandlingen indledes med en redegørelse for udviklingen inden for anvendelse af statistiske metoder i forbindelse med detailre-vision.9 Herefter sammenlignes de beskrevne metoder med hensyn til deres følsomhed over for ændringer i stikprøvens sammensætning.10 Det forudsættes i afhandlingen, at revisi-onspopulationerne kan karakteriseres som blandede fordelinger, hvor det samlede fejlbeløb er lig summen af et stokastisk antal identisk fordelte størrelser. På baggrund af denne antagelse gennemgår forfatteren nogle generelle resultater for denne type af fordelinger.11 Afslutnings-vist gennemgår forfatteren udvalgte statistiske modeller for den samlede revisionsproces. Den anvendelse af statistiske metoder, som kommer til udtryk i sådanne modeller, synes umiddelbart at være mere interessant end anvendelsen af statistiske meto-der i forbindelse med de enkelte dele af revisionsprocessen, eksempelvis detailrevision af balanceposter. For-fatteren anfører herom:12

’De fleste forsøg på at anvende statistiske

metoder i revisionsprocessen er sket i forbin-

delse med de enkelte dele af revisionspro-

cessen isoleret set. Der har dog i de senere

år været forsøg på at udvikle metoder, der

integrerer de enkelte dele af revisionsproces-

sen, dels m.h.p. at opnå en samlet vurdering

af risikoen for, at væsentlige fejl og uregel-

mæssigheder, hvis disse eksisterer, ikke bliver

opdaget; og dels med et mere beslutnings-

orienteret udgangspunkt, hvor formålet er at

identificere den revisionsplan, der giver den

størst mulige sikkerhed udfra lavest mulige

omkostninger totalt set.

Udfra et revisionsmæssige synspunkt ligger

hovedinteressen naturligvis på de samlede

modeller.’

Udviklingen af statiske modeller for den samlede revisionsproces er imid-lertid særdeles vanskelig, dels fordi det forudsætter et stort kendskab til revisionsprocessen – et kendskab som statistikere normalt ikke besid-der – dels fordi revisionsprocessen indeholder mange afhængigheder, som der skal tages højde for. For at afprøve de beskrevne metoder i en konkret situation anvender forfatteren et datamateriale fra en undersøgelse af danske pengeinsti-tutters hensættelser på mellemstore engagementer, som på daværende tidspunkt blev gennemført af Fi-nanstilsynet. Dette datamateriale er interessant, da det passer på den antagne sammensætning af revisi-onspopulationerne. Herudover anfø-rer forfatteren, at datamaterialet og undersøgelsen heraf er interessant i et revisionsmæssigt perspektiv og ’… i hvert fald for bankrevisorer’, da un-dersøgelsen kan bidrage med nogle resultater om, hvilke engagementer som må formodes at være kritiske samt ideer til vurdering af et eventu-elt merhensættelsesbehov.13 Det var af fortrolighedshensyn ikke muligt at rapportere undersøgelsens resultater i detaljer. Kirsten Frederiksen er i dag ansat som fuldmægtig i Sundheds-styrelsen.

Søren SvendsenSøren Svendsens afhandling, som også er fra 1993, har titlen ’Mål og strategi i revisionsprocessen. En teoretisk analyse af mål og strategi, samt en empirisk undersøgelse af, hvordan 18 store revisionsfirmaer behandler mål og strategi i revisi-onsprocessen’. Afhandlingen består

af to bind. Første bind indeholder selve afhandlingen, mens andet bind indeholder afhandlingens bilag. Forfatteren tager udgangspunkt i det forhold, at der synes at være endda væsentlige forskelle på revisionspro-cessen i forskellige revisionsvirksom-heder. Formålet med afhandlingen er på denne baggrund at opstille en model, som mere rammende beskri-ver revisionsprocessen end de tradi-tionelle, mekaniske modeller, hvor revisionsprocessen beskrives som en logisk, fremadskridende proces. I afhandlingen fokuseres der på de to første faser i denne model. Som antydet i afhandlingens titel beteg-nes disse to faser som målsætnings-fasen og strategifasen. Hovedtesen i afhandlingen er, at revisionens målsætning og revisionsstrategien er så vigtige elementer i revisions-processen, at de bør optræde som selvstændige faser. Først gennemfø-rer forfatteren en teoretisk analyse af de to faser. Denne analyse foretages med udgangspunkt i en i hvert fald i USA generelt accepteret model af revisionsprocessen – den såkaldte Generally Accepted Auditing Standards (GAAS) model. Dernæst gennemfører forfatteren en empirisk undersøgelse af de to faser. Det undersøges, hvor-dan de største internationale og dan-ske revisionsvirksomheder mener, at den ideelle revisionsproces bør være sammensat. Undersøgelsen har såle-des ikke til formål at afdække, hvor-dan man i praksis udfører revision hos disse revisionsvirksomheder men at afdække, hvad opfattelsen er hos virksomhederne af den ideelle revisi-onsproces. Undersøgelsen omfattede 18 revisionsvirksomheder, herunder de daværende Big Six i USA, de 6 store revisionsvirksomheder i Dan-mark, som er associeret med Big Six, samt 6 andre store revisionsvirksom-heder i Danmark.14 Med hensyn til målsætningsfasen finder forfatteren blandt andet, at væsentlighed er så kontroversielt et emne, at revisions-virksomhederne generelt afholder sig fra at udstikke retningslinier for beregningen af heraf. Med hensyn til strategifasen finder forfatteren overordnet, at revisionsstrategien kan operationaliseres gennem be-


76 R&R nr. 8 · 2005

greberne risiko og væsentlighed, som igen kan operationaliseres ved anvendelse af risikomodellen. For-fatteren finder, at den udgave af risikomodellen, som fokuserer på a priori revisionsrisikoen, er kendt og i nogen grad udbredt blandt revisi-onsvirksomhederne som redskab i planlægningsfasen. Derimod er den udgave af modellen, som fokuserer på a posteriori revisionsrisikoen, ikke kendt hos revisionsvirksomhederne på trods af, at denne model i højere grad er anvendelig i evalueringsfa-sen.15 Med hensyn til de tre grupper af revisionsvirksomheder, som indgik i undersøgelsen, finder forfatteren overordnet, at Big Six i USA generelt er mere metodiske og kvantitativt orienterede end de associerede revi-sionsvirksomheder i Danmark, som igen er mere kvantitativt orienterede end de andre store revisionsvirksom-heder i Danmark. Søren Svendsen er i dag ansat som seniorforsker ved Fødevareøkonomisk Institut på Den Kgl. Veterinær- og Landbohøjskole.

Claus HolmClaus Holms afhandling fra 1995 har titlen ’Evaluation of evidence from analytical procedures in auditing’. Denne afhandling var den første danske ph.d.-afhandling inden for revisionsområdet, som er udarbejdet på engelsk. Dette er naturligvis befor-drende for afhandlingens potentielle læserkreds men risikerer omvendt at afholde nogle fra at læse afhandlin-gen. Det fremgår af afhandlingens ti-tel, at afhandlingen har til formål at bidrage til den eksisterende viden på det område inden for revisionsområ-det, som vedrører vurdering af revisi-onsbevis. Afhandlingen fokuserer på vurdering af bevismateriale fremskaf-fet ved anvendelse af regnskabsana-lytisk revision men har i kraft af det overordnede emne også betydning for vurdering af bevismateriale frem-skaffet ved anvendelse af andre typer af revisionshandlinger. Afhandlingen består af to bind. Første bind inde-holder selve afhandlingen, mens an-det bind indeholder afhandlingens bilag. Selve afhandlingen er opdelt i tre dele. I første del konkretiseres afhandlingens problemstilling.16 Anden del indeholder afhandlingens forskningsmæssige grundlag.17 Dette består af et konceptuelt grundlag i form af teori og revisionsstandar-

der om revisionsbevis, et teoretisk grundlag i form af den normative teori om bayesiansk statistisk induk-tion og et empirisk grundlag i form af tidligere empirisk forskning i rela-tion til vurdering af revisionsbevis. I tredje del gennemfører forfatteren en eksperimentel undersøgelse.18 Et eksperiment er en undersøgelse, hvor en eller flere variable varieres, samtidig med at alle andre variable, som kan have betydning for den un-dersøgte problemstilling, enten søges kontrolleret eller randomiseret. Den eller de variable, som varieres, beteg-nes som undersøgelsens manipula-tioner. Det primære karakteristikum ved et eksperiment er således, at del-tagerne vilkårligt henføres til en eller flere eksperimentelle grupper eller en kontrolgruppe. Den eksperimentelle undersøgelse, som forfatteren gen-nemfører, omfattede 89 statsautorise-rede revisorer. Deltagerne blev præ-senteret for en revisionsopgave, hvor bevismaterialets troværdighed og re-levans blev varieret. Dette resulterede i fire versioner af revisionsopgaven og dermed fire grupper af deltagere: tre eksperimentelle grupper og en kontrolgruppe. Forfatteren finder tre hovedresultater, nemlig (1) at revisorerne betragter kildepålidelig-heden som vigtig, både generelt og i forbindelse med den konkrete revi-sionsopgave, (2) at revisorerne både tager hensyn til bevismaterialets tro-værdighed og relevans ved vurdering af materialets dokumentationskraft, og (3) at revisorerne overvurderer be-vismaterialets dokumentationskraft sammenlignet med materialets nor-mative dokumentationskraft. Claus Holm, som er den ene af forfatterne til nærværende artikel, er i dag ansat som lektor ved Institut for Regnskab, Finansiering og Logistik på Handels-højskolen i Århus.

Grethe HeldbjergGrethe Heldbjergs afhandling fra 1996 har titlen ’Revisorkultur: Li-nedans? – eller en dans på roser?’.19 Formålet med afhandlingen er at opnå en forståelse af betydningen af sammenhængen mellem virksom-hedsmål og professionsmål for re-

visorstanden. Denne sammenhæng kan udtrykkes ved begrebet revisor-kultur, som er afhandlingens emne. Forfatteren anfører følgende om af-handlingens underfundige titel:20

’’Linedans? – eller en dans på roser?’ Denne

titel for afhandlingens emne skal ses på

baggrund af min oprindelige tanke og ind-

faldsvinkel til at beskæftige mig med revisor-

standen og dens kulturelle adfærd. For selv,

når man taler med relativt veluddannede

mennesker, møder man tit den opfattelse,

at det at være revisor er det rene svir: De

tjener en masse penge på deres stakkels

uvidende klienter; de burde ikke have lov

at rådgive, når det er dem selv, der bagefter

kommer og reviderer resultatet; de har flotte

kontorer og kører i store biler for klienternes

honorarer, og får de endelig en bøde, så er

det jo bare peanuts, etc. Når man igen og

igen hører den slags udtalelser, bliver man

jo efterhånden nysgerrig, og ønsker at finde

ud af, hvordan det rent faktisk forholder

sig; fordi man begynder at spekulere på, om

ikke revisorerhvervet snarere end en dans på

roser kan sammenlignes med en linedans.

En linedans, hvor langt de fleste mennesker

optræder som publikum, mens revisor fore-

tager sin balancegang, hvor han holdnings-

og handlingsmæssigt hverken må blive for

opslugt af det rene profitmageri eller for op-

slugt af det rene paragrafrytteri. Som arbejds-

titlen afspejler, er det ønsket om at opnå

en forståelse af, hvordan revisor erhverver

denne evne, til i langt de fleste tilfælde at

kunne gennemføre det kunststykke at udføre

balanceakten på linen, der er denne afhand-

lings emne.’ (kursivering udeladt)

Empirisk er afhandlingen baseret på dialoger med en række statsautorise-rede revisorer og ansatte hos revisi-onsvirksomheder samt observation hos og dokumentstudier af forskel-ligt materiale fra disse virksomheder. Sammenfattende finder forfatteren, at revisionsinstitutionens aktører – revisorerne – er bærere og for-midlere af en patriarkalsk socialise-rings- og organisationsform. Denne socialiserings- og organisationsform har sin forankring i den historiske periode for institutionens konsti-tuering, hvor revisor blev pålagt både et revisoransvar, det vil sige et professionelt ansvar over for offent-ligheden, og et driftsansvar, det vil


77R&R nr. 8 · 2005

sige et økonomisk ansvar over for revisionsvirksomhedens drift. Patriar-kiet vedligeholdes med reference til, at statsautoriseret revision kun kan bedrives som liberalt erhverv. Revisor kan dog delegere dele af sit profes-sionelle og økonomiske ansvar til kompetente medarbejdere, men da både revisoransvaret og driftsansva-ret påhviler ham alene, samles alle beslutninger og kontrolfunktioner i hans hænder. I forbindelse med oplæringen af medarbejderne kon-trollerer revisor indirekte klienten ved at kontrollere medarbejderne gennem det, som betegnes som refe-rentsystemet. Der er således tale om en dobbeltkontrol af både klienten og medarbejderne. Denne dobbelt-kontrol medfører på den anden side, at revisor også har en dobbelt pligt til at yde omsorg over for dem, som han kontrollerer med henvisning til dobbeltansvaret. Dette kan beteg-nes som dobbeltservicering. Grethe Heldbjerg er i dag ansat som lektor ved Institut for Entreprenørskab og Relationsledelse (tidligere Institut for Regnskab og Finansiering) på Syd-dansk Universitet.21

Leif HøjskovLeif Højskovs afhandling, som også er fra 1996, har titlen ’Væsentlighed i regnskabs- og revisionsforhold’.22 Det ses, at afhandlingen omhandler væsentlighedsbegrebets grundlæg-gende betydning inden for regn-skabsområdet og begrebets deraf

afledte betydning inden for revisi-onsområdet. Forfatteren anfører, at dette emnevalg er motiveret af, at der på daværende tidspunkt ikke fandtes nogen dansk undersøgelse om dette centrale emne, at der på daværende tidspunkt ikke fandtes revisionsstandarder på området, så-ledes at der kunne tales om en fælles referenceramme for revisorer, at re-visorer ikke har viden om, hvorledes centrale grupper af regnskabsbrugere forholder sig til emnet, og at der her-hjemme ikke har været ført nogen debat om emnet, hverken blandt revisorer eller mellem revisorer, regnskabsbrugere og offentligheden i almindelighed.23 Forfatteren tager udgangspunkt i det paradoks, at revisorer tilsyneladende er i stand til at vurdere, hvad der beløbsmæs-sigt må formodes at være væsentligt for regnskabsbrugerne, uden at der findes normer for denne vurdering, og uden at revisorerne har kendskab til regnskabsbrugernes beløbsmæs-sige væsentlighedsgrænser, og hvem brugerne er. På baggrund af dette paradoks gennemfører forfatteren en eksplorativ undersøgelse af (1) graden af overensstemmelse i beløbs-mæssige væsentlighedsvurderinger inden for en gruppe af regnskabsbru-gere i form af finansanalytikere og en gruppe af revisorer og (2) graden af overensstemmelse i væsentlig-hedsvurderingerne mellem disse to grupper. Herudover undersøges det, (3) hvilke faktorer de to grupper til-lægger betydning i forbindelse med

beløbsmæssige væsentlighedsvurde-ringer. Undersøgelsen omfattede 13 finansanalytikere og 11 statsauto-riserede revisorer. Med hensyn til finansanalytikerne finder forfatteren overordnet, at denne gruppe af regn-skabsbrugere betragter beløbsmæs-sig væsentlighed relativt i forhold til nogle regnskabsposter men med en vis skelen til det absolutte beløb. Med hensyn til gruppen af revisorer finder forfatteren overordnet, at der er store forskelle i deres beløbsmæs-sige væsentlighedsvurderinger. Der synes således ikke at være opnået nogen større grad af konsensus mel-lem revisorer på dette område. Ved sammenligning mellem de to grup-per finder forfatteren, at revisorernes beløbsmæssige væsentlighedsvur-deringer gennemsnitligt er cirka 60% større end finansanalytikernes vurderinger. Sammenfattende finder forfatteren således, at beløbsmæssig væsentlighed må anses for at være et meget individuelt, relativt og spe-cifikt begreb. Med henblik på at løse nogle af de problemer, som afhand-lingen peger på, fremkommer forfat-teren med en række forslag.24 Således foreslår forfatteren blandt andet, at det gøres til et krav, at alle uvæsent-lige fejl og mangler, som ledelsen er bekendt med, eller som den bliver gjort bekendt med af revisor, skal rettes, medmindre de tilsammen er ubetydelige.25 Forfatteren foreslår også, at der etableres et kriteriesæt for revisors beløbsmæssige væsent-lighedsvurdering, at dette kriteriesæt


78 R&R nr. 8 · 2005

drøftes med de vigtigste grupper af regnskabsbrugere, at revisor indfører sin beløbsmæssige væsentligheds-grænse i revisionsprotokollen, og at denne væsentlighedsgrænse til-lige angives i revisionspåtegningen. Forfatteren anfører afslutningsvist, at formålet med disse forslag er ’… at fjerne, eller mindst at nedtone, væsentlighedsbegrebets generelle – eller abstrakte og ofte uforståelige – indhold, og i stedet at relatere væ-sentlighedsvurderinger og -grænser til noget konkret i forhold til det enkelte årsregnskab, til gavn for både regnskabsbruger og revisor’.26 Leif Højskov er som nævnt en af de ph.d.-uddannede, som har en bag-grund i revisionspraksis i form af flere års erfaring som statsautoriseret revisor. Om denne baggrund anfører forfatteren, at ’[m]in ”miljøpåvirk-ning” gennem 25 års revisionspraksis vil jeg alene bruge som baggrunds-viden, og stedse bestræbe mig på, at holde udsynet klart og åbent’.27 Leif Højskov er i dag gået på pension fra en stilling som amanuensis ved Institut for Regnskab og Revision på Syddansk Universitet.

Lars KiertznerLars Kiertzners afhandling fra 1997 har titlen ’En komparativ under-søgelse af den lovpligtige revision af kapitalselskabers årsregnskaber i UK, Tyskland og Danmark’. Af-handlingen repræsenterer således en komparativ undersøgelse af re-visionsopgaven i Storbritannien, Tyskland og Danmark. Forfatteren anfører, at baggrunden for dette em-nevalg skal findes i det forhold, at ’… forskningsindsatsen på området for internationale sammenligninger næsten udelukkende er koncentreret om regnskabsaflæggelse’, og tilsva-rende at ’[m]odsat situationen for forskningen i regnskabsvæsen, er komparative internationale empiri-ske analyser på revisionsområdet et omtrent helt uopdyrket område’.28 Afhandlingen består af to bind. Første bind indeholder selve afhand-lingen, mens andet bind indeholder afhandlingens bilag. I afhandlingens centrale kapitel analyserer forfatteren resultaterne fra en spørgeskemaun-dersøgelse, som er gennemført i de tre lande.29 Undersøgelsen omfattede 64 britiske chartered accountants, 51 tyske Wirtschaftsprüfere og 94 danske

statsautoriserede revisorer. Spørgsmå-lene i spørgeskemaet relaterede sig til revisionens planlægning og ud-førelse, revisors interne og eksterne rapportering samt revisorernes hold-ning til mulige habilitetskonflikter. Sammenfattende finder forfatteren, at der på en række områder er for-skelle mellem de lande, som indgik i undersøgelsen. Der er således langt fra harmoni mellem disse lande i revisors tilgang til revisionsopgaven. Dette indebærer, at der ikke kan fore-tages entydige konklusioner baglæns fra revisors rapportering til revisio-nens planlægning og udførelse og til det underliggende regnskabsmæs-sige kriteriesæt. Forfatteren finder indikationer på, at danske revisorer på mange områder befinder sig et sted midt imellem de britiske og de tyske revisorer. Samlet set finder for-fatteren dog, at lighederne mellem britiske og danske revisorer er domi-nerende. Som en mulig forklaring herpå peger forfatteren på den dan-ske bevægelse på regnskabsområdet væk fra den kontinentaleuropæiske og hen imod den angelsaksiske re-guleringstradition. Lars Kiertzner er i dag ansat som lektor ved Institut for Regnskab, Finansiering og Logistik på Handelshøjskolen i Århus. Han er desuden – som den eneste fra univer-sitetsverdenen – medlem af Forenin-gen af Statsautoriserede Revisorers Revisionstekniske Udvalg.

Kim Klarskov JeppesenKim Klarskov Jeppesens afhandling fra 1998 har titlen ’Viden, politik og udviklingen af revisionsvejledninger: En kritisk analyse af kodificeringen af revisionsviden i Danmark’. Bag-grunden for afhandlingen er en interesse i revisionens epistemologi, det vil sige en interesse i, hvordan god revisionsskik udvikles, hvordan den legitimeres og accepteres internt i revisorbranchen, og hvordan den legitimeres over for offentligheden. Formålet med afhandlingen er at opnå en forståelse af, hvordan revisi-onsviden i Danmark er blevet kodi-ficeret i samspil med den sociale og institutionelle kontekst. Afhandlin-gen søger med andre ord at afdække

hvorfor, hvordan, hvornår, på hvilke områder og af og for hvem danske revisionsvejledninger bliver – eller rettere blev – udviklet. På baggrund af en analyse af revisorbranchens struktur og kultur giver forfatteren følgende noget kritiske karakteristik af branchen:30

’Analysen tegner et billede af en beskæf-

tigelse, som fra slutningen af 1950’erne

og frem har undergået store forandringer,

ikke mindst efter den internationale fusi-

onsbølge i 1989/1990. … Alle kategorier

af revisorer ligger i stærk priskonkurrence

med hinanden. Konkurrencen har ført til

en øget interesse i at konkurrere på kvalitet,

og revisionsydelsen ”genopfindes” eller re-

defineres derfor i disse år, så hovedvægten

kommer til at ligge på at tjene revidendens

behov fremfor offentlighedens. Med denne

kommercialisering af revisionsydelsen, med

tilretningen af revisionen til opfyldelsen af

revidendens behov, forsvinder det fælles vi-

densgrundlag og grundlaget for den profes-

sionelle altruisme fjernes. Revisorer er altså

ikke længere professionelle, men i stedet helt

almindelige profitsøgende erhvervsdrivende;

revision reelt er blevet en industri, der på

visse områder kan have fælles interesser i

forhold til omverdenen, men som ellers ikke

har karakter af noget homogent fællesskab.

Når revisorerne tegner et billede af sig selv

som professionelle har det altså to formål;

dels legitimerer det udadtil revisorernes selv-

regulering og monopol på revisionsydelsen,

dels skaber det beskæftigelsens grænser mod

omverdenen og er dermed også en væsentlig

kilde til internt sammenhold.’

Empirisk er afhandlingen baseret på interviews med blandt andet en række tidligere og daværende med-lemmer af Revisionsteknisk Udvalg. Disse interviews anvendes til at analysere udvalgets historie og pro-duktion med fokus på perioden fra 1970 til 1996. Denne periode indde-les i fire delperioder, som analyseres som fire cases: (1) perioden frem til 1974, (2) perioden fra 1974 til 1982, (3) perioden fra 1982 til 1989 og (4) perioden fra 1989 til 1996. I 1970 blev det første Revisionstekniske Udvalg nedsat. Dette udvalg blev imidlertid nedlagt allerede i 1974. I perioden fra 1974 til 1982 blev ud-valget reorganiseret under markant


79R&R nr. 8 · 2005

ledelse af statsautoriseret revisor Tage Andersen. Det var i denne periode, at de første revisionsvejledninger blev vedtaget. I perioden fra 1982 og frem til starten af den internationale fusionsbølge i 1989 blev en række ledende partnere fra de største revi-sionsvirksomheder valgt ind i udval-get efter Tage Andersen udtræden i 1982. Dermed indledtes en særdeles produktiv periode i udvalgets histo-rie. I den sidste periode fra 1989 til 1996 forlod disse medlemmer udval-get og blev afløst af andre, mindre fremtrædende repræsentanter for revisorbranchen. Denne periode er kendetegnet ved en stigende poli-tisering af udvalgets arbejde og en deraf afledt lav produktion. Sam-menfattende finder forfatteren, at revisionsvejledninger kan ses som instrumenter til at skabe social orden blandt revisorer, og at interessen for at udarbejde sådanne vejledninger derfor er størst i perioder, hvor vi-densgrundlaget fragmenterer, og det på de områder, der i størst omfang er genstand for social uorden. Om-vendt er det når vidensgrundlaget fragmenterer, at modstanden mod revisionsvejledninger er størst, idet vejledningerne i sådanne situationer bliver til politiske instrumenter for revisionsfunktionens forskellige inte-ressegrupper. Afhandlingen omhand-ler som nævnt udviklingen af danske revisionsvejledninger. Revisionstek-nisk Udvalg udarbejder som bekendt ikke længere revisionsvejledninger men i stedet revisionsstandarder, som er baseret på de internationale revisionsstandarder. Dette indebærer imidlertid ikke, at afhandlingen ikke længere er relevant eller udelukken-de er af historisk interesse, da mange af betragtningerne i afhandlingen stadig kan være relevante men nu på et internationalt plan. Kim Klarskov Jeppesen er i dag ansat som lektor ved Institut for Regnskab og Revision på Handelshøjskolen i København.

Niels SteenholdtNiels Steenholdts afhandling, som også er fra 1998, har titlen ’Revision i praksis. En kortlægning af nogle væsentlige forhold ved revisionens

udførelse’.31 Formålet med afhand-lingen er at opnå viden om udførte revisioner, det vil sige om faktiske re-visionsengagementer. Forfatteren an-fører, at baggrunden for emnevalget skal findes i det forhold, at ’… dette stort set er et ubeskrevet område i den empiriske revisionsforskning’.32 Forfatterens motivation er således meget lig Kiertzners (1997) motivati-on for sin komparative undersøgelse af revisionsopgaven i Storbritannien, Tyskland og Danmark. Forfatteren gennemfører en undersøgelse af en række revisionsengagementer med hensyn til den dokumenterede planlægning af engagementerne, bemandingen og egenkontrollen af engagementerne samt den tidsmæs-sige tilrettelæggelse og udførelse af revisionen på engagementerne. Undersøgelsen omfattede 11 revisi-onsengagementer fra revisionsvirk-somheder, ’… der i størrelse ikke er blandt de mindste’.33 Undersøgelsen bidrager med væsentlig ny viden, dels fordi den omfatter faktiske revisionsengagementer, dels fordi den er baseret på arbejdspapirer og udskrifter af timeregnskaber for disse engagementer. Forfatteren anfører, at kun ganske få tidligere undersøgelser har omfattet faktiske revisionsenga-gementer, og at dataindsamlingen i disse undersøgelser hovedsageligt har været gennemført ved anvendelse af spørgeskemaer og interviews, idet det ikke har været muligt at få di-rekte adgang til revisionsmaterialet for de undersøgte engagementer.34 Omvendt indebærer den anvendt undersøgelsesmetode, at undersø-gelsen nødvendigvis må begrænses til et mindre antal engagementer og derfor bliver af eksplorativ karakter. Dette skyldes dels, at dataindsamlin-gen er både tidskrævende for forske-ren og belastende for de deltagende revisorer og revisionsvirksomheder, dels at det anvendte materiale er overordentligt følsomt i kraft af de deltagende revisorers tavshedspligt og ønske om fortsat at betjene de pågældende klienter. Med hensyn til den dokumenterede planlægning af engagementerne finder forfatteren blandt andet, at der kun i beskedent omfang foreligger dokumentation

for planlægningen. Desuden finder forfatteren overraskende, at der kun i et enkelt tilfælde var blevet fastsat et væsentlighedsbeløb. Med hensyn til bemandingen og egenkontrollen af engagementerne finder forfatteren blandt andet, at der er relativt stor spredning i fordelingen mellem lø-bende revision og statusrevision – i afhandlingen betegnet som årsregn-skabsrevision – at relativt flere med-arbejdere er tilknyttet den løbende revision end statusrevisionen, at partnerdeltagelsen er størst på status-revisionen, og at risikoengagementer blandt andet er karakteriseret ved et større forbrug af revisionstimer og en større grad er partnerdeltagelse. Med hensyn til den tidsmæssige tilret-telæggelse og udførelse af revisionen på engagementerne finder forfat-teren blandt andet, at det er van-skeligt at dokumentere rækkefølgen mellem planlægning og udførelse af revisionen, at den løbende revision kun på halvdelen af engagementerne var afsluttet inden statusrevisionen blev påbegyndt, at tidsrummet for udførelse af statusrevision er relativt langstrakt, at samarbejdsmulighe-derne mellem deltagerne i revisions-teamet ikke er gunstige, og at der ikke i nævneværdigt omfang synes at eksistere noget tidspres, som kan have betydning for kvaliteten af den udførte revision. Sammenfattende finder forfatteren, at undersøgelsens resultater indikerer, at statusrevision udføres substantielt og tager de kon-krete omstændigheder i betragtning, uden at dette nødvendigvis doku-menteres, og uden at rækkefølgen i revisionsprocessen nødvendigvis følges. Dette indikerer, at det kan være nødvendigt at sondre mel-lem en principiel revisionsproces, således som denne er fastlagt i re-visionsreguleringen, og en praktisk revisionsproces, som så er udtryk for, hvordan revisionsprocessen forløber på faktiske revisionsengagementer. Forfatteren finder også, at undersø-gelsens resultater indikerer, at revi-sionsreguleringens og litteraturens normative anvisninger i relation til revisionsprocessen fortrinsvist efter-leves på risikoengagementer, mens øvrige engagementer afvikles på en


80 R&R nr. 8 · 2005

mindre formaliseret måde. Forfat-teren understreger i den forbindelse, at undersøgelsens resultater ikke in-dikerer, at revisionen på engagemen-ter, som afvikles på en sådan mindre formaliseret måde, substantielt er dårlige udført end revisionen på en-gagementer, som i højere grad følger den normative revisionsproces. Niels Steenholdt er i dag ansat som lektor ved Institut for Regnskab, Finansie-ring og Logistik på Handelshøjskolen i Århus.

Peter Birkholm LaursenPeter Birkholm Laursens afhandling fra 1999 har titlen ’En komparativ analyse af udviklingen i internatio-nal revisionsregulering med hensyn til intern kontrol og IT-revision’. Af-handlingen består af tre bind. Første bind indeholder selve afhandlingen, mens andet og tredje bind indehol-der afhandlingens bilag. Formålet med afhandlingen er at analysere udviklingen i international revisi-onsregulering med hensyn til intern kontrol, herunder IT-revision, over en tidsperiode, hvor den teknologi-ske udvikling har været ekspansiv. Forfatteren anfører, at emnevalget er motiveret af en interesse i at foretage en kritisk undersøgelse af, hvorvidt revisionsstandarder med hensyn til intern kontrol er påvirket af interne og eksterne revisorers økonomiske særinteresser, eller om sådanne re-visionsstandarder er disse aktørers rationelle forsøg på at formulere et ideelt begrebsapparat for intern kon-trol.35 På denne baggrund formulerer forfatteren følgende to hypoteser:

(1) Revisionsstandarder er påvirket af økonomiske særinteresser blandt de aktører, der deltager i deres udarbejdelse og godken-delse (den agentteoretiske hypo-tese)

(2) Revisionsstandarder fremkom-mer som en serie af forsøg på at formulere et ideelt begrebsappa-rat for intern kontrol (hypotesen om rationel adfærd)

Afhandlingen omfatter dels en analyse af, hvilke kræfter som øver indflydelse på udarbejdelsen af inter-nationale revisionsstandarder med hensyn til intern kontrol, dels en analyse af i hvilket omfang danske revisionsvejledninger med hensyn

til intern kontrol må antages at være påvirket af de internationale revisi-onsstandarder på området. Afhand-lingen kombinerer således et dansk og et internationalt perspektiv. Som undersøgelsesmetode anvendes den dokumentariske metode. Det vil sige, at afhandlingen empirisk er baseret på dokumentstudier. Sammenfatten-de finder forfatteren, at alle aktører, som er involveret i udarbejdelse og godkendelse af revisionsstandarder med hensyn til intern kontrol, vare-tager deres økonomiske særinteres-ser i forbindelse med beskrivelsen af det interne kontrolbegrebs indhold. Dette bestyrker den agentteoretiske hypotese. Tilsvarende finder forfat-teren, at undersøgelsen bestyrker hypotesen om rational adfærd. Særligt med hensyn til det danske perspektiv finder forfatteren, at væ-sentlige dele af revisionsvejledning nr. 14 om revision i virksomheder som anvender edb (1989) og stort set hele vejledning nr. 17 om revision af edb-baserede brugersystemer (1990) er indeholdt i de internationale revi-sionsstandarder på området. Derpå anfører forfatteren, at ’[d]et vurderes … , at være mere hensigtsmæssigt i fremtiden at lade IFAC’s revisions-standarder m.v. vedr. IT erstatte de danske revisionsvejledninger således, at de dermed frigivne ressourcer kan anvendes til at påvirke de interna-tionale standarder m.v. samt få dem implementeret i Danmark’.36 Denne konklusion har fået fornyet relevans med beslutningen om ikke længere at udarbejde danske revisionsvej-ledninger men i stedet udarbejde revisionsstandarder. Peter Birkholm Laursen er som nævnt en anden af de ph.d.-uddannede, som har en baggrund i revisionspraksis i form af flere års erfaring som statsautoriseret revisor. I indledningen til afhand-lingen anfører forfatteren følgende om den mulige betydning heraf for afhandlingen:37

’Mine værdier er præget af min faglige

baggrund som statsautoriseret revisor og

mangeårig[e] erfaring som henholdsvis vi-

cerevisionschef i en intern revisionsafdeling

og efterfølgende som leder af en afdeling for

intern IT-revision i 2 store danske koncerner.

Min faglige tilgang er også præget af, at jeg

i en årrække har deltaget i national og in-

ternational revisionsregulering i den private

sektor i forbindelse med udarbejdelse af

danske og internationale revisionsstandarder

inden for henholdsvis intern revision og

IT-revision. Det er mit håb, at denne faglige

baggrund kan berige min forskning og frem-

bringe ny og anderledes viden end den, der

typisk følger af et litteraturbaseret projekt fra

en rent teoretisk skolet forsker uden praktisk

erfaring.’

Peter Birkholm Laursen er i dag an-sat som lektor ved Institut for Regn-skab og Revision på Handelshøjsko-len i København. Han er desuden – også som det eneste medlem fra universitetsverdenen – medlem af Foreningen af Statsautoriserede Revi-sorers Informatikudvalg.

Otto JensenOtto Jensens afhandling fra 2000 har titlen ’Revisionens formål og genstand i reguleringshistorisk og reguleringsteoretisk perspektiv’.38 Af-handlingen omhandler revisionens historik med fokus på perioden fra 1900 til 1920. Afhandlingen består af fire bind. Første bind indeholder nogle generelle overvejelser omkring teori og metode mv. Andet bind omhandler den historiske periode, som er i fokus. Endeligt indeholder tredje bind afhandlingens service-afsnit, mens fjerde bind indeholder bilag i form af forskelligt dokumen-tarisk materiale.39 Forfatteren tager udgangspunkt i forventningskløften mellem regnskabsbrugere og reviso-rer og tillidsfaldet til revisorstanden og kæder på denne måde sin afhand-ling sammen med blandt andet War-ming-Rasmussens afhandling, hvor fokus dog ikke var historisk men fremadrettet. Det er afhandlingens grundlæggende antagelse, at pro-blemerne i relation til forventnings-kløften og tillidsfaldet især knytter sig til revisorlovgivningen og revisi-onsreguleringen i øvrigt, som både forårsager men samtidig også rum-mer mulige løsninger på disse pro-blemer. Formålet med afhandlingen er at besvare følgende overordnede spørgsmål:


81R&R nr. 8 · 2005

(1) Hvad er – og var – de overord-nede formål med revisor- og revisionsreguleringen?

(2) Hvad er – og var – revisionens formål og genstand?

(3) Hvem bestemmer – og har be-stemt – revisionens formål og genstand?

(4) I hvilket omfang kan den ud-bredte anvendelse af retlige standarder anses for at være et formålstjenligt regulerings- og styringsværktøj?

(5) I hvilket omfang er revisorstan-den – når der henses til standens stigende rådgivningsvirksomhed – en profession, som samfundet kan indrømme selvstyre, og som interessegrupperne kan have tillid til som offentlighedens til-lidsrepræsentanter?

I afhandlingen anvendes den kil-dekritiske metode. Det vil sige, at afhandlingen empirisk er baseret på kritisk analyse af forskelligt historisk materiale. Sammenfattende finder forfatteren blandt andet, at revisio-nens formål og genstand skifter over tid, hvorimod revisionsfunktionen er af essentiel og vedvarende karakter. Forfatterens afsluttende retspoliti-ske udsagn er en anbefaling om en gennemgribende modernisering af reguleringskomplekset for revision og revisorer. Hvorvidt en sådan mo-dernisering er tilvejebragt med den nye revisorlov fra 2003 er et åbent spørgsmål.40 Otto Jensen døde efter længere tids sygdom kort tid efter forsvaret af sin afhandling.

Caroline Aggestam-PontoppidanDen seneste danske ph.d.-afhand-ling inden for revisionsområdet er Caroline Aggestam-Pontoppidans afhandling, som forfatteren forsva-rede i marts. Afhandlingen har titlen ’From an idea to a standard: The UN and the global governance of accountants’ competence’. Forfat-teren tager udgangspunkt i en række fokusområder for den internationale standardisering af regnskabs- og revi-sionsmæssige ydelser. Disse fokusom-råder er (1) regnskabsaflæggelse, (2)

udførelse af revision, (3) konteksten for udførelse af revision (corporate governance) samt (4) kravene til revisor. Kravene til revisor inddeles i (a) adfærdsmæssige krav, herunder særligt krav til revisors uafhængig-hed, og (b) krav til revisors kompe-tence, herunder særligt krav til revi-sors uddannelse og praktiske erfaring samt eksaminationen i forbindelse hermed. Forfatteren fokuserer på det sidste af disse fokusområder samt kravene til revisors kompetence og foretager i den forbindelse en beskri-velse og en analyse af udviklingen af en international standard om revisors kvalifikationer. Standarden, som behandles, er den såkaldte Intergovernmental Working Group of Experts on International Stand-ards of Accounting and Reporting (ISAR) standard fra 1999, som består af to dokumenter fra United Nations Conference on Trade and Develop-ment (UNCTAD). Forfatteren anlæg-ger således et anderledes fokus end i traditionelle analyser af udviklingen af internationale standarder på regn-skabs- og revisionsområdet, hvor fo-kus ofte er på aktiviteterne hos især International Accounting Standards Board (IASB) men også International Federation of Accountants (IFAC), herunder International Auditing and Assurance Standards Board (IA-ASB). Formålet med afhandlingen er at besvare følgende overordnede spørgsmål:

(1) How and why has a global stan-dard-making idea emerged?

(2) How and why can a global stan-dard-making idea materialize into standard-making activities?

(3) How can global standard-ma-king activities be carried out?

Disse spørgsmål undersøges gennem et longitudinelt casestudium med ISAR-standarden som genstandsfelt. Casestudiet gennemføres med henb-lik på at belyse ’… the undoubtedly complex processes of how ideas, interests, practices and standards evolve over time and how they are interconnected within a global regu-latory field’.41 Casen inddeles i fire kronologiske kategorier: (1) ‘Tracing

the emergence of a new idea’, som omfatter perioden fra 1985 til 1992, (2) ’A travelling idea’, som omfatter perioden fra 1993 til 1995, (3) ’An idea is translated into action: The making of a standard’, som omfatter perioden fra 1996 til 1998, og en-deligt (4) ’The adoption of the ISAR model’, som omfatter året 1999, hvor ISAR-standarden blev vedtaget. Overordnet bidrager resultaterne af casestudiet til identifikation af fakto-rer, som vanskeliggør international harmonisering og standardisering på regnskabs- og revisionsområdet, sær-ligt i relation til kravene til revisors kompetence. Caroline Aggestam-Pontoppidan har som nævnt først forsvaret sin afhandling i marts.

AfslutningDet fremgår af denne oversigt over indholdet i de hidtidige danske ph.d.-afhandlinger inden for revisi-onsområdet, at der – samtidig med de ligheder mellem afhandlingerne, som kan henføres til deres tilknyt-ning til det samme fagområde – er ganske store forskelle mellem af-handlingerne.

For det første er der forskelle i afhandlingernes omfang. Den si-demæssigt mindste afhandling er Kirsten Frederiksens afhandling om anvendelse af statistiske metoder i revisionen på lidt over 100 sider, mens den mest omfangsrige afhand-ling er Otto Jensens afhandling om revisionens formål og genstand i reguleringsteoretisk og reguleringshi-storisk perspektiv, som strækker sig over mere end 700 sider eksklusiv serviceafsnittene og bilagene i af-handlingens tredje del.42

For det andet er det forskelle i af-handlingernes teoretiske henholdsvis empiriske fokus. Nogle af afhandlin-gerne er primært teoretiske (eksem-pelvis Kirstens Frederiksen, Grethe Heldbjerg og Peter Birkholm Laur-sens afhandlinger), hvorimod empi-rien er i fokus i andre af afhandlin-gerne (eksempelvis Niels Steenholdt og Lars Kiertzners afhandlinger). Et fællestræk for afhandlingerne er dog, at de alle i større eller mindre grad er empirisk funderede. Det er ikke


82 R&R nr. 8 · 2005

et krav i henhold til ph.d.-bekendt-gørelsen, at en ph.d.-afhandling er empirisk funderet. Omvendt kan et empirisk fundament gøre det lettere at opfylde bekendtgørelsens overord-nede krav om, at en ph.d.-studeren-de gennem sin afhandling skal ’… dokumentere … at være i stand til at gennemføre et videnskabeligt projekt ved selvstændig anvendelse af fagets videnskabelige metoder …’, ligesom et sådant fundament ofte gør en af-handling mere læseværdig.

For det tredje er der forskelle i den metode, som anvendes i afhandlin-gerne. Dette skyldes blandt andet, at der er forskelle i afhandlingernes teoretiske henholdsvis empiriske fo-kus og – sammenhængende hermed – at der er forskelle i, hvilken empiri der så inddrages. Det ene yderpunkt repræsenteres af Kirsten Frederiksens afhandling, hvor forfatteren gør brug af en for udenforstående avan-ceret matematisk baseret metode. Afhandlingen er da også udarbejdet ved det daværende Institut for Teo-retisk Statistik på Handelshøjskolen i København. Det andet yderpunkt repræsenteres af Grethe Heldbjergs afhandling om revisorkultur, hvor forfatteren anvender en metode, som bedst kan karakteriseres som organi-sationssociologisk. Om sammenhæn-gen mellem empiri og metode kan det overordnet siges, at kvantitative data (eksempelvis spørgeskemaer) bedst kan analyseres ved anvendelse af kvantitative metoder (eksempelvis statistisk analyse), hvorimod kvali-tative data (eksempelvis interviews) bedst kan analyseres ved anvendelse af kvalitative metoder (eksempelvis fortolkning).

For det fjerde skal det nævnes, at nogle af afhandlingerne – uanset at de alle falder inden for revisionsom-rådet – også griber ind i andre fagom-råder. Nævnes kan eksempelvis Lars Kiertzners afhandling om lovpligtig revision af kapitalselskabers årsregn-skaber i Storbritannien, Tyskland og Danmark, som ikke kun relaterer sig til revisionsområdet men også til regnskabsområdet. Nævnes kan også Peter Birkholm Laursens afhandling, som ganske vist omhandler udvik-lingen i international revisionsregu-lering med hensyn til intern kontrol og IT-revision, men hvor fokus dog er på intern kontrol, som i første omfang er en ledelsesopgave, ikke en revisionsopgave. Forfatteren for-

mulerer det således, at afhandlingens primære emne er intern kontrol, men ’[d]a intern kontrol traditionelt har været defineret i den eksterne revisors revisionsstandarder bliver revision et simultant tema …’.43

Med denne oversigt over indholdet i de hidtidige danske ph.d.-afhand-linger inden for revisionsområdet afsluttes artiklen om revisionsforsk-ningen i Danmark. Som nævnt i første del af artiklen er det vores forhåbning, at artiklen kan medvirke til at øge kendskabet til ph.d.-uddan-nelsen og ph.d.-graden i revisorbran-

chen og derved virke befordrende for et frugtbart samspil mellem revi-sorbranchen og nuværende og frem-tidige ph.d.-studerende inden for revisionsområdet og andre fagområ-der, som har betydning for revisors virke. Det er også vores forhåbning, at artiklen kan medvirke til at øge kendskabet hertil blandt cand.merc.aud.-studerende og andre og derved virke befordrende for en forøgelse af antallet af studerende, som får øjnene op for dette alternativ til en ansættelse i en revisionsvirksomhed eller en anden type virksomhed.


LitteraturAggestam-Pontoppidan, Caroline (2005): From an idea to a standard: The UN and

the global governance of accountants’ competence, ph.d.-afhandling, Handels-højskolen i København, Ph.D.serie 8.2005, 2005

Dahlgaard, Jens Jørn (1979): Nogle vigtige beslutningsproblemer i revisionens an-vendelse af statistiske modeller, doktordisputats, Handelshøjskolen i Århus, 1979

Dahlgaard, Jens Jørn (1981): Nogle vigtige beslutningsproblemer i revisionens an-vendelse af statistiske modeller, doktordisputats, 2. udgave, Handelshøjskolen i Århus, 1981

Frederiksen, Kirsten (1993): Anvendelse af statistiske metoder i revision, ph.d.-af-handling, Handelshøjskolen i København, Ph.D.serie 11.1993, 1993

Heldbjerg, Grethe (1996): Revisorkultur: Linedans? – eller en dans på roser?, ph.d.-afhandling, Handelshøjskole Syd, Det Erhvervsøkonomiske Fakultets Skriftserie nr. 31, 1996

Holm, Claus (1995): Evaluation of evidence from analytical procedures in auditing, ph.d.-afhandling, Handelshøjskolen i Århus, 1995

Højskov, Leif (1996): Væsentlighed i regnskabs- og revisionsforhold, ph.d.-afhand-ling, Handelshøjskole Syd, 1996

Jensen, Otto (2000): Revisionens formål og genstand i reguleringshistorisk og regu-leringsteoretisk perspektiv, ph.d.-afhandling, Handelshøjskolen i København, Ph.D.serie 2.2000, 2000

Jeppesen, Kim Klarskov (1998): Viden, politik og udviklingen af revisionsvejlednin-ger: En kritisk analyse af kodificeringen af revisionsviden i Danmark, ph.d.-af-handling, Handelshøjskolen i København, Ph.D.serie 2.1998, 1998

Kiertzner, Lars (1997): En komparativ undersøgelse af den lovpligtige revision af kapitalselskabers årsregnskaber i UK, Tyskland og Danmark, ph.d.-afhandling, Handelshøjskolen i Århus, 1997

Laursen, Peter Birkholm (1999): En komparativ analyse af udviklingen i internatio-nal revisionsregulering med hensyn til intern kontrol og IT-revision, ph.d.-af-handling, Handelshøjskolen i København, Ph.D.serie 3.2000, 1999

Steenholdt, Niels (1998): Revision i praksis. En kortlægning af nogle væsentlige forhold ved revisionens udførelse, ph.d.-afhandling, Handelshøjskolen i Århus, 1998

Svendsen, Søren (1993): Mål og strategi i revisionsprocessen. En teoretisk analyse af mål og strategi, samt en empirisk undersøgelse af, hvordan 18 store revisionsfir-maer behandler mål og strategi i revisionsprocessen, ph.d.-afhandling, Handels-højskolen i Århus, 1993

Warming-Rasmussen, Bent (1990): Tillidsforholdet og forventningskløften mellem brugeren af revisionsydelsen og den statsautoriserede revisor, ph.d.-afhandling, Handelshøjskole Syd, 1990.

83R&R nr. 8 · 2005 Status over revisionsforskningen i Danmark (2)

Noter1. Det kan nævnes, at Revifora i samarbejde med Forlaget Thomson hvert år udgiver to cand.merc.aud.-afhandlinger inden for

regnskabs- eller revisionsområdet. Der kan henvises til Reviforas webside (www.revifora.dk) under menupunktet ’Publikationer’, ’CMA Hovedopgaver’. Det kan også nævnes, at Jens Jørn Dahlgaards disputats om beslutningsproblemer i revisionens anven-delse af statistiske modeller (endnu) er den eneste danske doktordisputats inden for revisionsområdet (Dahlgaard, 1979). Dispu-tatsen findes også i en andenudgave fra 1981 (Dahlgaard, 1981).

2. Forkortelser: HHA, Handelshøjskolen i Århus, HHK (Handelshøjskolen i København), HHS (Handelshøjskole Syd, nu Syddansk Universitet).

3. Warming-Rasmussen (1990, p. 6).4. Warming-Rasmussen (1990, del B, pp. 20 ff).5. Warming-Rasmussen (1990, del C, pp. 107 ff).6. Der kan henvises til hjemmesiden for Institut for Regnskab og Finansiering (www.sam.sdu.dk/depts/accfin/index.shtml). Insti-

tut for Entreprenørskab og Relationsledelse blev oprettet tidligere på året. Instituttet omfatter de medarbejdere, som tidligere var ansat i Kolding på Institut for Regnskab og Finansiering, Institut for Organisation og Ledelse samt Institut for Marketing. Institut for Regnskab omfatter herefter de medarbejdere, som er ansat i Odense eller Sønderborg. Der er endnu ikke oprettet no-gen hjemmeside for Institut for Entreprenørskab og Relationsledelse.

7. Afhandlingen blev indleveret til bedømmelse i 1992.8. Frederiksen (1993, p. 3).9. Frederiksen (1993, kapitel 2, pp. 5 ff).10. Frederiksen (1993, kapitel 3, pp. 58 ff).11. Frederiksen (1993, kapitel 4, pp. 65 ff).12. Frederiksen (1993, p. 3).13. Frederiksen (1993, p. 4).14. Big Six omfattede Arthur Andersen, Coopers & Lybrand, Deloitte Touche Tohmatsu, Ernst & Young. KPMG og Price Waterhouse.

Deloitte Touche Tohmatsu var et resultat af sammenlægningen af Deloitte, Haskins & Sells og Touche Ross, mens Ernst & Young er et resultat af sammenlægningen af Arthur Young og Ernst & Whinney. Coopers & Lybrand og Price Waterhouse er i dag sam-menlagt som PricewaterhouseCoopers. Arthur Andersens skæbne er kun alt for velkendt.

15. Revisionsrisikoen er som bekendt udtryk for den residuale risiko, som resterer, når revisor opnår høj grad af sikkerhed. A priori eller ex ante revisionsrisikoen er den revisionsrisiko, som eksisterer inden udførelse af revision. A posteriori eller ex post revisions-risikoen er derimod den revisionsrisiko, som består efter udførelse af revision. Den revisionsrisiko, som indgår i risikomodellen, er typisk a priori revisionsrisikoen.

16. Holm (1995, del 1, pp. 11 ff).17. Holm (1995, del 2, pp. 33 ff).18. Holm (1995, del 3, pp. 157 ff).19. Afhandlingen blev indleveret til bedømmelse i 1995.20. Heldbjerg (1996, p. 3).21. Jf. note 6.22. Afhandlingen er alene publiceret i et uddrag, som omfatter kapitlerne 0 ff, 5, 10, 13 f, 16 f, 19 og 21 f. Omtalen af afhandlingen

er baseret på dette uddrag.23. Højskov (1996, kapitel 1, p. 12).24. Højskov (1996, kapitel 17).25. Dette forslag er i nogen grad imødekommet med RS 240: Revisors pligt til at overveje besvigelser og fejl ved revision af regn-

skaber (2003), hvori det bestemmes, at revisor skal indhente en skriftlig erklæring fra den daglige ledelse, hvori den bekræfter, at effekten af fundne, ikke-korrigerede fejlinformationer både enkeltvist og sammenlagt er uvæsentlig i forhold til årsrapporten som helhed, jf. afsnit 51, litra b. Erklæringen skal enten indeholde eller være vedhæftet en oversigt over disse fejlinformationer. Denne oversigt skal også kommunikeres til den øverste ledelse, det vil sige indføres i revisionsprotokollen, jf. afsnit 60. Tilsva-rende bestemmes det i RS 260: Kommunikation af revisionsmæssige forhold til virksomhedens øverste ledelse (2002), at fundne, væsentlige fejlinformationer skal omtales i revisionsprotokollen, uanset om fejlinformationerne er korrigeret af ledelsen, jf. af-snit 11. Sammenfattende skal alle fundne fejlinformationer undtagen uvæsentlige, korrigerede fejlinformationer således omtales i revisionsprotokollen. Det bagvedliggende ræsonnement er naturligvis, at alle fundne fejlinformationer bør rettes uanset deres væsentlighed eller mangel på samme.

26. Højskov (1996, kapitel 17, p. 15).27. Højskov (1996, kapitel 1, p. 14).28. Kiertzner (1997, pp. 10 f).29. Kiertzner (1997, kapitel 9, pp. 189 ff).30. Jeppesen (1998, pp. 287 f).31. Afhandlingen blev indleveret til bedømmelse i 1997.32. Steenholdt (1998, p. 6).33. Steenholdt (1998, p. 184).34. Steenholdt (1998, p. 6).35. Laursen (1999, p. 2).36. Laursen (1999, p. 238).37. Laursen (1999, p. 3).38. Afhandlingen blev første gang indleveret til bedømmelse i 1994 men blev her afvist af bedømmelsesudvalget. I 1999 blev af-

handlingen så indleveret til fornyet bedømmelse, og denne gang blev afhandlingen godkendt af et nyt bedømmelsesudvalg.39. Fjerde bind indeholder desuden et efterskrift, hvor forløbet omkring afvisningen af den oprindeligt indleverede afhandling

og indleveringen af den senere godkendte afhandling er skitseret. Dette efterskrift illustrerer nogle af de krav, som stilles til en ph.d.-afhandling.

40. Lov nr. 302 af 30. april 2003 om statsautoriserede og registrerede revisorer.41. Aggestam-Pontoppidan (2005, p. 10).42. Leif Højskovs afhandling om væsentlighed i regnskabs- og revisionsforhold er som nævnt alene publiceret i uddrag. At dømme

efter dette uddrag er denne afhandling dog også ganske omfangsrig.43. Laursen (1999, p. 6).

status over revisionsforskningen i danmark (2)

Documents