Predmet: Finansijska kontrola i revizija

STANJE I OČEKIVANJA OD REVIZIJE U XXI VEKU

- seminarski rad -

Mentor: Prof. dr Slobodan V. Vidaković Student: Zoran Jovanović

Šabac, 20. jun 2012. godine

S A D R Ž A J

Rezime...........................................................................................................................1.Ključne reči....................................................................................................................1.Uvod...............................................................................................................................1.

1. Interni nadzor poslovanja...........................................................................................2. 1.1. Pojam interne kontrole........................................................................................2. 1.2. Komponente interne kontrole.............................................................................6. 1.3. Osnovna saznanja o internoj reviziji...................................................................8. 1.4. Savremeni pravci razvoja interne revizije.........................................................11.

2. Nužnost redefinisanja pravaca razvoja revizije........................................................13. 2.1. Druga tranzicija – neophodna pretpostavka za postepen izlaz iz krize.............13. 2.2. Krucijalni razlozi diskreditacije revizijske profesije.........................................15. 2.3. Definicija budućih procesa razvoja revizije – odgovor na aktuelne izazove vremena................................................................................................18. 3. Ponovna revizija – posledica ozbiljnih propusta u procesu tranzicije......................21. 3.1. Razlozi za obavljanje ponovne revizije.............................................................21. 3.2. Kontaktiranje prethodnog revizora i postupci prihvatanja angažmana ponovne revizije.................................................................................................22. 3.3. Primena suštinskih postupaka kod ponovne revizije.........................................24. 4. Uloga državne revizije u povećanju transparentnosti upravljanja javnim sredstvima.................................................................................25. 4.1. Pojam, modeli, predmet i subjekti državne revizije..........................................25. 4.2. Istorijski razvoj i savremeni razvojni uslovi državne revizije...........................27. 4.3. Funkcionalna, operativna i finansijska nezavisnost – ključna za funkcionisanje državne revizije....................................................................28. 4.4. Mrenje učinka....................................................................................................30. 4.5. Osvrt na DRI u razvijenim zemljama i zemljama u okruženju i način unapređenja nezavisne državne revizije.................................................33. 4.6. DRI u Srbiji – organizacija i javnost rada..........................................................35. 4.7. Ograničenja i perspektive državne revizije u Srbiji...........................................36.

Zaključak..................................................................................................................... .38.Literatura.......................................................................................................................39.

STANJE I OČEKIVANJA OD REVIZIJE U XXI VEKU

Rezime

Svaki pravni subjekat, kao osnovni element ekonomskog sistema, snosi odgovornost za ekonomski napredak, koji u krajnjoj instanci treba da dovede do stabilnog razvoja društva u celini. Da bi bili efikasni u ovoj nameri, pravni subjekti ( privatnog i javnog sektora ) moraju imati dobro organizovan interni nadzor. Interni nadzor se sastoji od sistema interne kontrole i sistema interne revizije. Iako sistemi revizije postoje vekovima u nazad, promenjene okolnosti i ubrzana turbulencija zahtevaju redefinisanje pravca razvoja revizije ka osavremenjivanju njene uloge koja se ogleda u dodatnoj i permanentnoj edukaciji kadrova, postavljanju sistema internih kontrola radi efikasnog upravljanja rizicima, preventivnom delovanju i sprečavanju i otkrivanju prevara. Redefinisanje pravca razvoja revizije treba, takođe, da doprinese da se ugled revizorske profesije reafirmiše i vrati na mesto na koje pripada, zbog diskreditacije koju je profesija doživela poslednjih decenija. Razlozi za diskreditaciju profesije su brojni, uključujući i ozbiljne propuste revizije u procesu tranzicije, zbog kojih će mnoge zemlje u regionu Balkana, ući u proces tzv. „druge tranzicije“ koja će, po svemu sudeći, biti dugotrajna. Zbog navedenog, kod mnogih pravnih subjekata, naročito u javnom sektoru, pojaviće se potreba za obavljanjem ponovne revizije radi utvrđivanja pravog stanja, što će dovesti do potrebe za angažovanjem novih revizora. Državna revizija treba da preuzme jaču ulogu u procesu kontrole poslovanja javnog sektora i trošenja sredstava poreskih obveznika, kao i prilikom obaveštavanja javnosti o načinu i visini trošenja ovog novca i na taj način doprinese smanjanju javnog duga zemlje i stabilizaciji ekonomskih prilika. Da bi ovo postigla, neophodna joj je funkcionalna, operativna i finansijska nezavisnost, ali i izmene zakonske regulative iz ove oblasti. Ključne reči: interna kontrola, interna revizija, druga tranzicija, diskreditacija revizorske profesije, redefinisanje pravca razvoja revizije, ponovna revizija, državna revizija.

Uvod

Savremeni, globalni ekonomski sistem se danas nalazi u najtežoj situaciji u odnosu na period od poslednjih stotinu godina. Simptomi koji su se ispoljili su brojni, počevši od krize hipotekarnog tržišta u, doskoro, najvećoj ekonomiji sveta – Sjedinjenim Američkim Državama, pa do dužničke krize evropskih zemalja u prvom redu Grčke, Španije, Irske, Italije, ali i drugih zemalja koje su se opredelile da troše više nego što su sposobne da proizvedu ( većina zemalja EU je, zapravo, probila zakonski okvir javnog

duga, koji, meren učešćem u BDP-u treba da iznosi manje od 60% ). Ekonomisti širom sveta upozoravaju na ozbiljnost problema koji je, zbog svoje veličine i značaja, u jednom trenutku zapretio urušavanjem evropske monetarne unije, što bi dovelo do nesagledivih posledica po evropsku i, posledično, svetsku ekonomiju i ekonomski poredak. Nakon ovako sumornih i teških događaja logično je postaviti pitanje uzroka problema. Duboko smo ubeđeni da su osnovni uzrok prevare koje se ogledaju u pogrešnom materijalnom iskazu finansijskih izveštaja u prvom redu, ali i ostale kriminalne radnje koje se konstantno odvijaju u javnom sektoru države, njenoj privredi pa i ekonomiji u celini. Ove radnje, odnosno nezakoniti postupci, imaju toliku moć koja se može meriti urušavanjem privrednih sistema jedne zemlje, regiona, ili usporavanja globalnog ekonomskog rasta. To se događa kada privredni kriminal doživi ekspanziju koja se ne može korigovati regularnim tržišnim procesima, već je neophodno preduzimanje sistemskih korektivnih radnji radi suzbijanja rizika od kriminalnih radnji. Upravo jedan od načina borbe protiv privrednog kriminala je afirmacija revizije, kako državne, tako i komercijalne. Iako je revizija prisutna stotimama, pa i hiljadama godina u nazad, promenjene okolnosti i velike turbulencije koje se odvijaju u savremenom ekonomskom ambijentu, uslovljavaju i nužno prilagođavanje revizije novonastalim okolnostima. Jedan od uzroka ovako duboke globalne ekonomske krize se svakako može pronaći u reviziji koja nije bila u stanju da odgovori potrebama vremena. Iz tog razloga je neophodno redefinisati pravac razvoja revizorske profesije i učiniti reviziju efikasnijom prilikom obavljanja svoje osnovne uloge. Ovo redefinisanje razvoja revizije treba da ide u pravcu harmonizacije principa revizorske profesije, kako na regionalnom i lokalnom, tako i na globalnom nivou. Naravno, pored navedenog, neophodno je obezbediti funkcionalnu, operativnu i finansijsku nezavisnost revizije. Samo ona revizija koja je nezavisna od zakonodavne i izvršne vlasti može doprineti razvoju demokratskog društva kao najvišeg nivoa organizovanja zajednice. U tom smislu, odgovornost je na samim revizorima da se izbore za status koji će im omogućiti da nezavisno, nepristrasno, objektivno i sa integritetom sprovode svoju ulogu u društvu doprinoseći na taj način boljitku u zemlji, regionu i na globalnom nivou.

1. Interni nadzor poslovanja

Da bi ostvario poslovne ciljeve, menadžment savremene organizacije se suočava sa potrebom donošenja kvalitetnih poslovnih odluka. Ove odluke se dobrim delom zasnivaju na informacijama dobijenim iz računovodstvenog informacionog sistema. Pouzdanost ovih informacija treba da obezbedi sistem internog nadzora, čija je puna pažnja usmerena na sprečavanje grešaka koje dovode do prekomernih troškova, ali i prevar koje se mogu pojaviti u jednoj organizaciji. Iz navedenog proizilazi da je osnovni zadatak internog nadzora da kontroliše sve delove preduzeća da li dosledno sprovode poslovnu politiku usvojenu na početu poslovnog perioda, kao i da o tome podnose informacije menadžmentu organizacije. Na slobodnom tržištu, kakvo poznajemo danas, prisutna je pojava nelojalne konkurencije, korupcije i erozije poslovnog morala. U navedenim uslovima, na značaju

dobija uloga internog nadzora, čiju strukturu sistema čine: interna kontrola i interna revizija. 1.1 Pojam interne kontrole

U predzeću osnovna i najvažnija kontrola jeste interna kontrola. Za internu kontrolu su svi zainteresovani: eksterni revizori, uprave, akcionari velikih javnih kompanija, država, bord direktora. Sistem interne kontrole podrazumeva sve politike i postupke koje je usvojila uprava nekog predzeća sa ciljem da se obezbedi redovno i efikasno obavljanje poslovanja, da se zaštite sredstva, spreče prevare i greške, da se obezbedi tačnost i kompletnost knjigovodstvenih evidencija, blagovremena priprema pouzdanih finansijskih informacija. Važni ciljevi kontrole su precizne informacije radi donošenja internih odluka i zaštite sredstava. Ako nisu adekvatno zaštićeni kontrolama, fizička sredstva, nematerijalna sredstva, važni dokumenti i evidencije kompanije mogu da budu ukradeni, zloupotrebljeni ili slučajno uništeni. Za internu kontrolu odgovorni su svi u organizaciji: menadžment, upravni odbor, interni revizori i ostalo osoblje. Najodgovorniji je izvršni direktor koji treba da peduzme nadležnost nad sistemom interne kontrole. Prema organizaciji Treadway komisije, interna kontrola se definiše kao proces ustanovljen i sprovođen od strane upravnog odbora preduzeća, menadžmenta i ostalog osoblja sa ciljem da se obezbedi efikasno i uspešno poslovanje, pouzdanost finansijskog izveštavanja, saglasnost sa postojećim zakonima i propisima i zaštita imovine od neovlašćenog prisvajanja, korišćenja i otuđenja. Interna kontrola se može definisati kao skup mera koje preduzima menadžment u smislu ostvarivanja poslovnih ciljeva. Navedene mere mogu se grupisati na: zaštitu imovine od preteranog trošenja, neefikasne upotrebe i mogućih prevara, obezbeđenje pouzdanosti računovodstvenih podataka, dosledna realizacija poslovne politike u svim delovima privrednog društva, ocenjivanje rada sektora, zaposlenih i menažđmenta. U načelu interna kontrola obuhvata sve sektore i sve aktivnosti preduzeća. Ona uključuje metode pomoću kojih menadžment preduzeća delegira ovlašćenja i odgovornosti za obavljanje funkcije prodaje, nabavke, računovodstva i proizvodnje.

Vrste interne kontrole

Interna kontrola se može podeliti na dve široke kategorije nadzornog delovanja i to na: administrativnu i računovodstvenu kontrolu.

Administrativna kontrola ima zadatak da obezbedi efikasnost u poslovanju i da se poslovanje u svim sektorima preduzeća odvija u skladu sa poslovnom politikom.

U postupku eksterne revizije, revizor se mnogo više bavi internom računovodstvenom nego administrativnom kontrolom. Računovodstvena ili finasijska kontrola uključuje finansijske aktivnosti i obuhvata organizaciju, metodologiju i evidenciju sa ciljem obezbeđivanja zaštite sredstava i verodostojnost finansijskih izveštaja, prikladno iskazivanje vednosti sredstava, da je pristup i raspolaganje sredstvima dopušteno samo po ovlašćenju menadžmenta, da se preduzmu adekvatne mere u pogledu utvrđivanja manjkova i viškova.

Interna računovodstvena kontrola se poistovećuje sa internom finansijskom kontrolom koja treba da pruži razumno uverenje o zaštiti sredstava od neovlašćene upotrebe i prodaje i o vođenju odgovarajućih evidencija i pouzdanosti finansijskih informacija koje se koriste u preduzeću.

Uporednu administrativnu i računovodstvenu kontrolu prikazaćemo u sledećoj tabeli:

Vrsta kontrole Odnosi se na Vrsta revizije PrimerAdminsitrativna

kontrolaPromocija ili

uspešnost poslovanja i

postupanje u skladu sa propisima i

zakonima

Revizija poslovanja i

revizija usklađenosti

Politika provere biografije budužeg zaposlenog i opšte provere zaposlenih

Računovodstvena kontrola

Zaštita sredstavaDa li su finansijski

izveštaji i računovodstvene

evidencije pouzdane

Nezavisna revizija, interna revizija,

finansijska revizija

Korišćenje bankovnog sefa za

deponovanje kratkoročnih

hartija od vrednosti ili upotrebe

gotovine Ne postoji stardandni sistem interne kontole koji bi odgovarao svakom preduzeću.

Poslovanje preduzeća uslovljeno je determinantama kao što su: vrsta delatnosti, veličina, lokacija.

Osnovni faktori od kojih zavisi kvalitet interne kontrole su:

1. organizaciona struktura,2. adekvatna računovodstvena struktura,3. interna revizija,4. kadrovi.

Organizaciona struktura - jedno od najvažnijih pravila interne kontorle je da ni jedno lice ne treba da upravlja svim fazama poslovne operacije od početka do kraja. Da bi se efikasno izvršili poslovi odgovoran je rukovodilac svakog sektora. Organizacija poslovanja zahteva da dva ili više lica ili odeljenja učestvuju u svakoj transakciji tako da rad jednog služi kao dokaz ispravnosti rada drugog. Razgraničenje odgovornosti i podela rada omogućava blagovremeno dobijanje signala kad god se pojavi greška u poslovanju. Jedno odeljenje obavljajući deo posla, istovrmeno provera efiksanost rada drugog odeljenja kao na primeru nabavke.

Skladište može da ostane bez materijala koji je neophodan proizvodnom pogonu i može da bude okrivljeno za neefiksano poslovanje, ukoliko nabavno odeljenje ne izvrši narudžbinu odmah nakon prijema zahteva od strane skladišta materijala.

Računovedstvena struktura - da bi se obezbedila jaka interna kontrola, računovedstveni sistem treba da obuhvati: adekvatan analitički kontni plan, pravilnik o knjigovodstvu, plan poslovanja, sistem obračuna troškova, dokumentaciju i obrasce sa odgovarajućim načinom njihovog numerisanja.

Kontni plan pedstavlja sistematizovan pregled svih računa-konta koja se koriste u preduzeću sa detaljnim opisom namene i sadržine. On sadrži sintetičke račune dok je njihovo raščlanjivanje na analitičke račune prepušteno preduzeću. Analitički kontni plan treba da sadrži posebne račune kojima će se definisati pojedinosti naredbodavaca, kontrolora i izvršilaca u preduzeću.

Neophodno je utvrditi računovodstvenu proceduru u vidu pravilnika ili priručnika kako bi se realnije knjižilo i izveštavalo. Pravilnik o knjigovodstvu treba da utvrdi radni postupak za svaki radni zadatak, izvršioce radnih zadataka, sredstva koja se koriste za izvršnje zadataka, obaveze izvršilaca pojedinih zadataka, rokove izvšenja.

Značajan instrument kontrole predstavljaju operativni i finansijski plan kojim se definišu ciljevi tako da služi menadžmentu kao parametar za ocenu stvarnih izvršenja.

Glavni cilj finansijskog plana je da obezbedi dovoljno sredstava za podmirenje dospelih obaveza. Kompleksan plan poslovanja se sastoji od sledećih elemenata: plan prodaje - sadrži predviđanje podaje po pojedinim proizvodima i teritorijama, plan proizvodnje - kojim se specificiraju kolićine proizvoda potrebne da se ispuni plan prodaje, detaljno planiraju količine i troškove materijala, rada, plan troškova distribucije - sadrži procenjene troškove prodaje, reklame, isporuke, kreditiranja, plan investicije - u njemu se planiraju iznosi potrebni za nabavljanje sredstava, održavanje postojećih, finansijski plan - obuhvata predviđena primanja i izdavanja gotovine, zajmove, otplate. Sistem obračuna troškova treba menadžmentu da pruži izveštaje koji su potrebni za donošenje odluka o cenama proizvoda, proširenju pogona i sl., detaljne informacije o izvršenju odgovarajućih operacija. Sva knjiženja u računovodstvu se vrše na osnovu odgovarajućih dokumenta koja treba da budu na adekvatan način numerisana. Najrasprostranjeniji način je serijsko numerisanje tj. numerisanje dokumenata pomoću rednih brojeva.

Interna revizija je značjana determinanta interne kontrole. Zadatak internog revizora je da ispituje i ocenjuje sistem interne kontrole i efikasnost izvršenja zadataka od strane pojedenih organizacionih jedinica. Interni revizor treba da pomogne meanadžmentu preduzeća u efikasnom upravljanju, da ocenjuje efikasnost interne kontrole u pojedinim odeljenjima, delatnostima, organizacionim jedinicima. Nakon završetka interne revizije, interni revizor sastavlja izveštaj i dostavlja ga nadležnom organu preduzeća. Izveštaj se razmatra uz prisustvo revizora, od strane rukovodioca i odgovarajućih izvršilaca kako bi se upoznali sa nedostacima utvrđenim u izveštaju i mogli da preduzmu mere za njihovo eleminisanje.

Ispitivanje interne kontrole od strane revizora

Prva faza rada revizora je ispitivanje i ocenjivanje postojeće interne kontrole preduzeća. Na osnovu analize interne kontrole, revizor određuje područja koje će kontrolisati. Da bi revizor ustanovio da finansijski izveštaji na korektan način odražvaju

finansijsku situaciju i rezultate poslovanja preduslov je postojanje adekvatne interne kontrole. Ukoliko postoje nedostaci interne kontrole, revizor ih može otkloniti detaljnom proverom svih knjiženja na računima i svih transakcija. Ispitivanje interne kontrole se sastoji od studiranja i ocenjivanja. U fazi studiranja revizor pribavlja dokaze o karakteru sistema interne kontrole i načinu na koji ona funkcioniše. U fazi ocenjivanja, revizor ocenjuje dobre strane i slabosti sistema i proširuje program revizije s ciljem nadoknađivanja nedostataka interne kontrole. U fazi studiranja revizor pribavlja dokaze putem tri metode i to: standardni upitnici za internu kontrolu, tekstualno i šematsko prikazivanje. Tradicionalnu formu ispitivanja predstavljaju upitnici. Adekvatna forma upitnika treba da ispuni sledeće: da obezbedi indikaciju izvora informacija koje su neophodne za odgovor na svako pitanje iz upitnika, da obezbedi razlikovanje između krupnih i sitnih nedostataka u kontroli, da obezbedi detaljan opis nedostataka u internoj kontroli. Pitanja u upitnicima su sačinjena tako da odgovor ne ukazuje na slabosti u sistemu interne kontrole. Najveće slabosti prilikom korišćenja upitnika su: prepisivanje odgovora iz upitnika prethodne godine, mehaničko ispunjavanje da i ne odgovora bez razumevanja i studiranja problema, tertiranje upitnika kao cilja a ne kao sredstva. Umesto upitnika, neke revizorske firme koriste tekstualno opisivanje i prikazivanje poslovnih tokova, knjigovodstva i podele dužnosti i odgovornosti.

Pored navedenih postupaka, u fazi studiranja interne kontrole, koristi se i šematsko, grafičko prikazivanje sistema interne kontrole. Neophodno je zadovoljiti sledeće zahteve da bi se ostvarile prednosti šematskog prikaza sistema interne kontrole i to:

- postupci u šemi treba da budu prikazani u numeričkom redosledu tj. da tok dokumentacije, kontrolni postupak i poslovne promene treba pikazati kako nastaju i kako se odvijaju,

- treba obuhvatiti i objasniti sve primerke računovodstvenih dokumenata,- prikazati tokove dokumentacije između pojedinih organizacionih delova unutar

računovodstvenog sistema,- naznačiti zvanje, položaj, ime radnika koji obavlja određeni postupak.

Eksterni revizor u fazi ispitivanja interne kontrole mora da se oslanja na pouzdane izvore informacija i to:

- organizacione šeme preduzeća- kontni plan- pravilnik o knjigovodstvu- pravilnik o sistematizaciji poslova i zadataka- intervju sa šefovoma i kontrolorima- izveštaji, radni papiri, programi revizije- lično ispitivanje i pregled knjiga, dokumenata- obilizak preduzeća- razni izveštaji revizorski.

Da bi ustanovio da li interne kontrole prikazane u upitniku, tekstualnom opisu ili šemi, realno funcionišu, revizor obavlja testiranje transakcije prilikom čega prati

određene transakcije kroz knjige počevši od momenta njihovog iniciranja pa do završetka. Revizor nakon završenog studiranja mora da oceni sistem gde navodi preporuke klijentu za poboljšanje slabih tačaka u sistemu. Izveštaj se obično sačinjava u formi pisma koje sadrže sugesije za otklanjanja nađenih nedostataka. Pismo menandžmentu može nekoliko nedelja da prethodi formalnom izveštaju o reviziji.

1.2 Komponente interne kontrole

Sistem interne kontrole sastoji se od pet medjusobno povezanih komponenti:

1. kontrolno okruženje2. procena rizika3. kontrolne aktivnosti4. informacija i komunikacija5. nadgledanje i praćenje.

Kontrolno okruženje

Kontrolno okruženje čini osnovu svih ostalih komponenata koja obuhvata ljude sa individualnim osobinama, integritet, moralne vrednostii kompetentnost i okruženje u kome oni rade, ukupno ponašanje,shvatanje i aktivnosti menadžmenta u pogledu sistema interne kontrole

Procena rizika

Svaka kompanija na savremenom tržištu mora da bude svesna rizika sa kojima se suočava i mora o njima da vodi računa. Da bi uspešno poslovala, kompanija određuje poslovne ciljeve koje želi da ostvari a zatim utvrđuje rizike vezane za postizanje zacrtanih ciljeva, i preduzima korake radi kontrole tih rizika. U skladu sa ovim, mora se uzeti u obzir da se okolnosti u poslovanju konstanno menjaju, ( jedina pojava koja je konstantna je zapravo promena ) i preduzeti neophodne mere da bi de identifikovali i kontrolisali rizici koji se pojavljuju zajedno sa promenjenim uslovima poslovanja. Kontrolne aktivnosti

Rdi ostvarivanja zacrtanih ciljeva, neophodno je ustanoviti i obavljati kontrolne politike i procedure. Kontrolne aktivnosti obuhvataju veliki broj aktivnosti, s tim što se mogu grupisati u pet osnovnih kategorija i to:

- adekvatno razdvajanje dužnosti- pravilno odobravanje tranakcija i aktivnost- adekvatna dokumentacija i evidencija- fizička kontrola sredstava i poslovnih knjiga- nezavisne provere uspešnosti rada.

Informacija i komunikacija

Na svim nivoima su potrebne informacije: poslovne, finansijske, informacije o usklađenosti, informacije o spoljnim događajima, aktinostima, uslovima. Da bi korisnici ovih informacija obavili svoje dužnosti i obaveze, ove informacije moraju biti utvrđene, dobijene i prenete pravovremeno i u formi koja zadovoljava pomenute korisnike.

Najvažniji informacioni sitem za internu kontrolu je računovodstveni sistem koji identifikuje, sakuplja, analizira, izračunava, klasifikuje, knjigovodstveno obuhvata i sumira transakcije i izveštava o njima. Nadgledanje i praćenje

Ukupan proces mora da bude praćen i po potrebi se mora modifikovati. Tokom obavljanja redovnih poslovnih aktivnosti konstantno se mora vršiti monitoring koji omogućava da se sistem menja po potrebi u skladu sa dinamikom poslovnog okruženja.

Komponente sistema interne kontrole

Struktura interne kontrole

Komponente Opis komponenteDaljnja podela ( ako je

primenjiva )

Kontrolnookruženje

Aktivnosti, politike i postupci koji održavajuodnos najviše

rukovodne strukture, direktora i vlasnika preduzeća vezano za

kontrole i njihov značaj

Podkomponente kontrolnog okruženja- integritet i etičke vrednosti,- privrženost kompetentnosti,- filozofija i stil rada uprave,- organizaciona struktura,- upravni odbor ili revizorska komisija,- dodela / raspodela ovlašćenja / nadležnosti i odgovornosti,- kadrovska i poslovna politika

Procena rizika od strane uprave

Identifikacija i analiza rizika relevantnih za pripremu

finansijskih izveštaja u skladu sa GAAP-om.

Izjave uprave koje moraju biti zadovoljene:- postojanje i pojava kompletnosti,- vrednovanje ili alokacija prava i obaveza,- prezentacija i objavljivane.

Računovodstveni informacioni i komunikacioni

sistem

Metode koje se koriste za identifikovanje, sakupljanje / sastavljanje, klasifikovanje,

evidentiranje i izveštavanje o

Ciljevi revizije koji moraju biti zadovoljeni vezano za transakcije:- postojanje,

transakcijama preduzeća i održavanje odgovornosti prema,

za njih, vezanim sredstvima/imovini.

- kompletnost,- tačnost,- klasifikacija,- vremenski raspored knjiženja i sumiranje.

Kontrolne aktivnosti

Politike i procedure koje je ustanovila uprava da bi postigla

svoje ciljeve za finansijsko izveštavanje.

Kategorije kontrolnih aktivnosti:- adekvatno razdvajanje dužnosti,- pravilno odobravanje transakcija i aktivnosti,- adekvatna dokumentacija i evidencije,- fizička kontrola sredstava i evidencija,- nezavisne provere uspešnosti Funkcionisanja.

Praćenje

Stalna i povremena procena efikasnosti organizacije i

provođenje sistema interne kontrole koju vrši uprava, kako bi utvrdila da li ona funkcioniše kako je predviđeno i da bi bila, po potrebi, modifikovana radi

boljeg funkcionisanja.

Nije primenjiva.

1.3 Osnovna saznanja o internoj reviziji

Interna revizija se definiše kao nezavisna, nepristrasna, zaštitna i savetodavna aktivnost dizajnirana da dodatno poboljša aktivnosti preduzeća. Ona pomaže preduzeću u postizanju ciljeva noseći sistematični disciplinovan pristup u vrednovanju i poboljšanju efektivnosti u upravljanju rizikom, kontrole i upravljačkih procesa. Interna revizija je organ poslovnog rukovodstva čiji su glavni zadaci planiranje, organizovanje, dispozicije i nadzor. U praksi i teoriji vlada mišljenje da se ne može efikasno upravljati savremenim preduzećem bez adekvatnog internog nadzora koji se sastoji od sistema internih kontrola i internih revizije. Uloga interne revizije je da ispituje poslovanje poslovnog sistema i obaveštava poslovno rukovodstvo o nađenom stanju. Razvoj interne kontrole koji se odvijao paralelno sa razvojem složenosti upravljanja poslovnim sistemom deli se na dva perioda: period do nastanka i završeka velike ekonomske krize i peiod nakon zavšetka ekonomske krize tzv. priod prosperiteta. Formiranjem prvih revizorskih organizacionih jedinica polovinom XIX vek u velikim kapitalističkim preduzećima, smatra se početkom razvoja savremene interne revizije. Prve revizorske jedinice počele su da se formiraju u SAD (1864.god) , u Nemačkoj( 1875.), Rusiji (1936.). za poslednjih 30 godina u Japanu je znatno

unapređena interna revizija i to poboljšanjem metoda rada, tehnika, kvalifikacija revizora uz obilato korišćenje računarske tehnologije. Interna revizija se u velikim poslovnim sistemima organizuje na dva nivoa: prvi nivo je matično peduzeće, dok u pojedinim organizacionim jedinicama može biti smešten drugi deo interne revizije. Na čelu treba da bude rukovodilac koji je predstavlja i rukovodi. U mnogim evropskim zemljama prihvaćena je varijanta organizovanja interne revizije u sklopu računovodstvene funkcije, pri čemu je rukovodilac interne revizije direktno podređen rukovodiocu računovodstva. Postoji kvalitetniji model organizovanja od pethodnog, a to je da je interna revizija organizovana kao posebna organizaciona jedinica u sklopu sektora računovodstva pri čemu je rukovodilac interne revizije podređen direktoru sektora za računovodstvo, a ovaj direktoru preduzeća. Najsavremeniji model organizacije interne revizije je onaj po kome je ona neposredno vezana za rukovodstvo, jer tako ona ima najveći stepen nezavisnosti. Interna revizija može biti organizovana kao sektor, služba ili odeljenje.

Internu reviziju karakterišu sledeće osobine:

- ona je organ poslovnog rukovodstva- interni revizori su zaposleni u preduzeću i oni obavlaju eviziju za račun

poslodavca- ona obavlja reviziju računovodstva i finansija- ona sprovodi reviziju po planu i nalogu rukovodstva- otkriva i sprečava kriminalne radnje- sprovodi kontrolu sistema u kom je osnovana- potkrepljuje nalaz adekvatnim dokazima- izveštava rukovodstvo o reviziji.

Odeljenje za internu reviziju obavlja sledeće poslove:

- ispituje organizaciju preduzeća radi utvrđivanja da li svi organizacioni delovi efikasno obavljaju upravljačke fukcije

- utvrđuje efikasnost sistema internih računovodstvenih i operativnih kontrola- ispituje primenu zakonskih propisa, uputstava- ispituje postupke u zaštiti sredstava- ocenjuje ekonomiju i efikasnost koršćenja sredstava- ocenjuje da li su postignuti rezultati poslovanja u skladu sa poslovnom politikom

i planovima- podnosi godišnje planove revizije generalnom direktoru i upravnom odboru na

odobrenje- podnosi kvartalni izveštaj upravnom odboru.

Rukovodilac odeljenja za internu reviziju ima sledeće dužnosti:

- ocenjuje adekvatnost i efikasnost internih kontrola- utvrđuje da li se primenjuju propisani postupci- planira i izvodi reviziju u skladu sa profesionalnim standardima

- obrađuje nalaze revizije- daje instrukcije mlađim revizorima.

Plan poslovanja preduzeća predstavlja glavno uporište za delovanje nadzornih organa -kontrole i revizije. Odstupanje od planiranih veličina utvrđuje se upoređivanjem predračuna i obračuna i odmah se istražuju uzoci i donose odluke o konkretnim akcijama. U slučaju kada računodstveni nadzor otkrije nepravilnosti tretira ih kao greške unesne u računovodstvene evidencije, poslovne knjige i fansijske izveštaje u prevarantske svrhe. Nepravilnost se mogu definisati u dve grupe: prevare koje su učinili zaposleni i prevare koje je učinio meadžment. Prva grupa nepravilnosti tj. nečasne radnje koje su učinili zaposleni tretiraju se delom prevare koja uključuje:

- potkradanje imovine preduzeća,- svojevoljno zaračunavanje manjih prodajnih cena nekim povlašćenim kupcima- primanje provizije od dobavljača- lažno prikazivanje sati rada- neistinito isparavljanje računa rashoda- utaja imovine- krađa prikrivena falsifikovanom računovodstvenom evidencijom.

Smanjenje rizika od prevare, falsifikata i drugih nečasnih radnji može se smanjiti personalnom kontrolom: uvidom u radnu biografiju zaposlenog, periodičnim rotacijama na različite zadatke, čestim kontrolama stanja upoređivanjem računovodstvenih evidencija.

Obavezujuća uputsva za profesionalnu praksu interne revizije čine Etički kodeks i Standardi. Interni revizori moraju primenjivati i poštovati suštinske komponente delokruga Etičkog kodeksa i to: integritet, objektivnost, poverljivost i kompetetnost. Od internog revizora se očekuje da svoj posao obavlja časno pošteno, predano i odgovorno, poštuje zakon, ne učestvuje svesno u nezakonitim radnjama, poštuje i doprinosi pravno i etički ispravnim ciljevima organizacije. Norme ponašanja koje se očekuju od internih revizora za najviši nivo profesionalnosti i objektivnosti su sledeće i to:

- ne bi trebalo da učestvuju u bilo kakvim aktivnostima koje bi mogle ugroziti nepristrasnost ocene

- ništa što bi moglo ugroziti profesionalno rasuđivanje interni revizori ne bi trebalo da prihvate

- interni revizori objavljuju sve poznate materijalne značajne činjenice koje bi mogle izveštaje o aktivnosti prikazati u krivom svetlu.

Poverljivost se ogleda u tome da interni revizor treba da bude oprezan prilikom korišćenja i zaštite informacija u smislu da neće koristiti informacije radi ostvarivanja lične koristi, niti na način koji bi bio u suprotnosti sa zakonom. Interni revizori moraju

biti kompetentni tj. moraju primenjivati znanje, veštine i iskustvo neophodno za pružanje usluga interne revizije. Kompententnost se ogleda da interni revizor pruža samo one usluge za koje ima neophodna znanja, veštine, iskustvo, da pruža usluge u skladu sa Međunarodnim standardima profesionalne prakse interne revizije i da kontinuirano unapeđje svoju stručnost, efektivnost i kvalitet usluga. Međunarodni standardi za profesionalnu praksu interne revizije su namenjeni čitavoj profesiji interne revizije u svim preduzećima. U Okviru profesionalne prakse postoje tri standarda i to: standard karakteristika koji se odnosi na karakteristike organizacije i pojedinca koji vrše usluge revizije, standard izvođenja koji opisuje prirodu aktinosti interne revizije i standard implementacije koji se odnosi na dalju razradu standarda karakteristika i učinka i obzbeđuju uputstva koja se primenjuju na određene vrste angažovanja. Najbolju praksu primene Standarda, odobrenu od strane Instituta internih revizora predstavljaju Praktični saveti koji su od pomoći pri tumačenju Standarda. Većina Praktičnih saveta su primenljivi na sve interne revizore. U strukturu standarda karakteristika ulaze sledeći standardi:

- Standard 1000-svrha, nadležnost, odgovornost - Standard 1100-nezavisnost, objektivnost- Standard 1200-stručnost i dužna profesionalna pažnja- Standard 1300-program obezbeđenja i unapređenja kvaliteta

U sastav Standarda izvođenja ulaze sledeći standardi:

- Standard 2000-upravljanje aktivnošću interne revizije- Standard 2100-priroda posla- Standard 2200-planiranje angažovanja- Standard 2300-sprovođenje angažovanja- Standard 2400-saopštavanje rezultata- Standard 2500-praćenje napretka- Standard 2600-odluka rukovodstva o prihvatanju rizika.

Svi standardi su elaborirani u priručniku Profesionalna praksa interne revizije objavljenom od strane Saveza računovođa i revizora Srbije, decembra 2006. godine. Standardi karakteristika i izvođenja se primenjuju na interne revizore koji obavljaju angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje i angažovanja konsultacija. Konsultantske usluge obuhvataju savetodavne i lične usluge koje se pružaju klijentima i čiji cilj je stvaranje dodatne vrednosti i poboljšanje procesa upravljanja rizikom i kontrolom. Prema zahtevima Međunarodnih standarda profesionalne prakse interne revizije, izvršni rukovodilac revizije izveštava određenom nivou organizacije koji sa svoje strane omogućava aktivnosti intrne revizije da izvršava svoja zaduženja. Izvršni rukovodilac revizije izveštava komitet za reviziju, upravni odbor ili drugo odgovarajuće telo. Individualna objektivnost da interni revizor treba da bude bez predrasuda, da ima nepristrastan stav i da izbegava sukobe interesa. Od internog revizora se očekuje da poseduje adekvatna znanja za identifikovanje indikatora kriminalne radnje. Pri vršenju kriminalne radnje nezakonita korist se može ostvaritit za sebe, organizaciju,

ili drugu osobu, pri čemu kriminalnu radnju može izvršiti lice koje je unutar ili izvan organizacije. Navešćemo neke primere kriminalnih radnji: prihvatanje mita, nezakonite provizije, pronevera, nezakonito prisvajanje novca, ili imovine, falsifikovanje knjigovodstvene dokumentacije, namerno prikrivanje transakcija, potraživanje za usluge ili robu koje nisu ni pružene kupcu, neovlašćeno korišćenje poverljivih informacija, i dr.

1.4 Savremeni pravci razvoja interne revizije

Uloga interne revizije je značajno izmenjena u savremenim uslovima poslovanja. Zahtevi koji se postavljaju pred internu reviziju, od njenog nastanka pa do današnjih dana, su bitno izmenjeni, uslovljavajući internu reviziju da i sama revidira ulogu koju ima u okviru organizacije. Nekada je izveštaj internog revizora bio jedini i konačni proizvod koji odeljenje interne revizije u nekoj organizaciji može da ponudi, dok se danas od interne revizije zahteva da svoje potencijale usmeri ka budućnosti i to prevashodno pružanjem saveta u vezi sa rizicima koji se mogu ( ali ne moraju ) pojaviti u određenim poslovnim područjima. Da bi dodatno pojasnila savremenu ulogu interne revizije, međunarodna grupa specijalista ( Guidance Task Fore – GTF ), koja deluje unutar Instituta internih revizora iz SAD, je ustanovila novu definiciju interne revizije u koju su uvrštena nova očekivanja od interne revizije a kojima je potrebno odgovoriti u novom vremenu. Navedena definicija glasi da „interna revizija predstavlja nezavisnu i objektivnu garanciju i savetničku aktivnost koja se rukovodi filozofijom dodate vrednosti s namerom poboljšanja poslovanja organizacije, kojoj ona pomaže u ispunjavanju njenih ciljeva donošenjem sistematizovanih i na disciplini zasnovanih pristupa za ocenu i poboljšanje efektivnosti upravljanja rizicima organizacije, kontrolom i upravljanjem procesima“. Ipak, očekivana promena pravca delovanja interne revizije se neće odvijati sama po sebi zato što je proces prilagođavanja interne revizije novonastalim potrebama složen. Ovo prilagođavanje se, prvenstveno, ogleda u prilagođavanju profesionalnom angažmanu internih revizora. Iz tog razloga je neophodno izvršiti kompleksnu edukaciju i usavršavanje internih revizora, pri čemu je potrebno posebno usavršiti znanja i veštine koje su neophodne korisnicima. Potreba za prilagođavanjem raste sa rastom intenziteta promena u organizaciji i njenom okruženju. Jedan od najvažnijih zadataka internih revizora je pružanje saveta menadžmentu organizacije o mogućnostima koje se javljaju prilikom predviđanja budućih rizika i upravljanju navedenim rizicima. Ovi saveti, najčešće, idu u pravcu postavljanja i praćenja odgovarajućih sistema internih kontrola kojima se predviđeni rizici mogu umanjiti, odnosno, svesti na najmanju moguću meru. Pošto rizici sa kojima se suočava organizacija ne predstavljaju samo opasnosti i pretnje, nego i šanse i mogućnosti za organizaciju da ostvari održivu konkurentsku prednost, uvaženo je mišljenje da je efikasno upravljanje rizicima izvor dodate vrednosti za vlasnike i druge interesne grupe. Da bi interna revizija stvorila dodatu vrednost za zainteresovane strane, potrebno je da generiše informacije neophodne za identifikaciju, razumevanje i procenu potencijalnih rizika, kao i da, putem konsultacija, saveta, izveštaja i komunikacijom na drugi način, pomogne menadžmentu da analizira rizike i uspešno upravlja istim. Pred internog revizora se zbog toga postavlja trajni zadatak da konstantno vodi brigu o održavanju i dograđivanju kvalitetnog i celovitog sistema internih kontrola ( kao instrumenta

upravljanja rizicima ), i da, u saradnji sa menadžmentom, ispravi sve uočene nedostatke i probleme u ovom sistemu. Još jedan značajan zadatak koji se postavlja pred internu reviziju u savremenim uslovima poslovanja je i preventivno delovanje interne revizije i sagledavanje budućnosti organizacije pri čemu je imperativ stvaranje pretpostavki za smanjenje rizika u budućem poslovanju. Sledeće bitno područje delovanja interne revizije u savremenim uslovima je sprečavanje i otkrivanje prevara kao i svih rizika koji proističu iz prevara i sličnih aktivnosti.

Uslovi u kojima organizacije posluju u poslednje vreme sve više nalažu potrebu za smanjenjem troškova poslovanja. U tom smislu se u praksi pojavljuju predozi za outsourcing interne revizije koja bi racionalizovala troškove sa jedne, i povećala produktivnost sa druge strane. Navedeni predlozi imaju utemeljenje u rastu konkurencije na tržištu koja želi da preotme ostvarenu tržišnu poziciju organizacije, što neminovno dovodi do potrebe za smanjivanjem troškova i povećanjem konkurentnosti, kako kvalitativne tako i cenovne. Ipak, razmatrajući navedenu mogućnost, organizacija treba da ima u vidu da je interna revizija i dalje najbolje upoznata sa organizacionom strukturom, organizacionom kulturom, strategijom, kao i sa elementima sistema internih kontrola otrganizacije, kao i rizicima kojima je organizacija izložena.

2. Nužnost redefinisanja pravaca razvoja revizije

2.1 Druga tranzicija – neophodna pretpostavka za postepeni izlaz iz krize

Jedna jedina konstanta u svetu promena je sama promena. To najbolje zna John Francis Welch, legandarni Jack Welch, čovek koji se smatra najuspešnijim menadžerom svih vremena, a koji je bio na čelu General Electrica od 1981. do 2001. godine, kada je vrednost kompanije neverovatno porasla – sa 14 milijardi dolara na 410 milijardi dolara. Njegov odgovor na pitanje šta je najvažniji uslov za dobrog menadžera glasi: „Za svakog menadžera, tj. svaku kompaniju najvažnija je promena, njena stalna reorganizacija....Odovor je jednostavan, ne počnete li uvoditi promene, nećete više ni zarađivati.“ Pod ovim promenama Welch podrazumeva konstantno prilagođavanje i adaptaciju kompanije i menadžementa novonastalim okolnostima i uslovima na tržištu, uz konstantan rast, proširivanje i povećanje prihoda sa jedne, i kresanje troškova sa druge strane. Ovde bismo mogli postaviti pitanje na koji način Welch-ov princip funkcioniše u zemljama jugoistočne Evrope, sa posebnim osvrtom na Srbiju i zemlje u okruženju? Posmatrajući ekonomske tokove u najskorijoj prošlosti, podeljene na period pre 2008. godine koja je donela eskalaciju druge najveće ekonomske krize u istoriji, i period posle 2008. godine u kom je paradigma neoliberalnog kapitalizma konačno skinula masku i pokazala zube, ne možemo a da se ne zapitamo može li se postojeći model upravljanja, praktikovan u Srbiji ali i u većini zemalja u okruženju održati? Pomenuti model se

zasniva na pripadnosti određenim interesnim grupama, koje bismo za potrebe ovog rada mogli nazvati političkim partijama, i obezbeđuje uspešno upravljanje organizacijom pod uslovom da se priliv sredstava u organizaciju obavlja transferom iz budžetskih sredstava ( na žalost, budžetska sredstva se, još uvek, pribavljaju putem pozajmica iz inostranstva, bilo da je u pitanju Svetska banka, MMF, Pariski, Londonski klub, druge države i evropske banke i fondovi ). S obzirom da kriza javnog duga kosi Evropu, nanoseći veliki broj problema koje treba rešavati, od kojih su neki strukturne i sistemske prirode, evropske zemlje i institucije nisu više toliko voljne da pozajmljuju novac neodgovornim komitentima. Budžeti svih zemalja su stavljeni pod jaku lupu kontrole, pri čemu se zahteva izuzetna odgovornost prilikom trošenja budžetskih sredstava. Zbog novonastalih uslova, prosečan uspešan srpski menadžer se nalazi pred velikim problemom. Nevolju dodatno povećava činjenica da prosečan srpski menadžer koji upravlja javnim preduzećem, odnosno, veći deo prihoda ostvaruje iz budžeta Republike, nema ni volje ni znanja da reorganizuje preduzeće i uvede preko potrebne promene koje bi preduzeću omogućilo da opstane i razvija se u novonastalim uslovima. Slično kao u BIH i drugim zemljama u okruženju, i u Srbiji se onima koji kreiraju ekonomsku politiku i privredni ambijent, ali i potcenjuju izazove pred kojima se zemlja nalazi, mogu postaviti tri pitanja. Prvo od navedenih je kako voditi zemlju i šta učiniti da bi Srbija dostigla viši nivo razoja i počela konkurisati uređenim, pristojno razvijenim i samoodrživim društvima? Odgovor na ovo pitanje nije jednostavan s obzirom na nasleđene probleme i učinjenu štetu u prethodnih dvadeset i kusur godina, ali svakako da postoje aktivnosti koje bi trebalo odmah preduzeti i koje bi postepeno dovele do željenih rezultata. Na prvom mestu, potrebno je poboljšati privredni ambijent u pravcu privlačenja stranih direktnih investicija ( koje će doneti nove tehnologije, know-how, podići nivo korporativne kulture u Srbiji, edukovati domaći menadžment i doneti najbolju praksu iz razvijenih zemalja ), ali i stvoriti ambijent u kojem će domaća preduzeća, posebno mala i srednja porodična preduzeća, biti motivisana a ne destimulisana za obavljanje privredne delatnosti. Ovo se može postići promenom zakonskih okvira, reformom poreskog sistema i poboljšanjem likvidnosti ( kroz efikasniju naplatu potraživanja, prvenstveno od državnih preduzeća kao velikog generatora nelikvidnosti srpske prirede ). Poseban akcenat treba staviti na razvoj industrije i prerađivačkog sektora, uz smanjenje državnih rashoda, posebno javne potrošnje, i uz povećanje investicione potrošnje od strane države koja bi trebalo da ulaže u infrastrukturne projekte koji će podići konkurentnost zemlje na viši nivo. Drugo pitanje se odnosi na konkurentnost Srbije u međunarodnim okvirima. Pogledamo li statističke podatke o trgovinskoj razmeni sa inostranstvom, dolazimo do jasnog zaključka o slaboj konkurentnosti srpske privrede. Pokrivenost uvoza izvozom, koje u poslednjih nekoliko godina pokazuje trend rasta u korist izvoza, podstaknuto je smanjenjem unutrašnje tražnje usled čega se strani proizvodi manje kupuju, a ne velikim povećanjem konkurentnosti srpske privrede i, posledično, rastom izvoza. Problemi izazvani deficitom spoljnotrgovinskog bilansa vrše pritisak na kurs dinara, odnosno uzrokuju depresijaciju domaće valute u odnosu na evro, što dovodi do pada realne kupovne moći stanovništva sa jedne ( što dalje vrši pritisak na pad tražnje i slabljenje privredne aktivnosti ), i inflatornog pritiska sa druge strane ( inflacija se nekako obuzdava

upravo slabom kupovnom moći stanovništva, što ne može trajati do veka ). Zbog nedostatka suštinskih reformi javnog i privrednog sektora, NBS je primorana da sprovodi restriktivnu monetarnu politiku putem prodaje sredstava iz deviznih rezervi i promenom kamatne stope na više, što dodatno vodi ka smanjenju privrednih aktivnosti, izvesnom padu BDP-a i povećanju ionako daleko većeg budžetskog deficita u odnosu na deficit dogovoren sa MMF-om. Da bi se problemi rešili, neophodno je privredu usmeriti ka industrijalizaciji i izvozu proizvoda i, u manjoj meri, usluga. Treće pitanje je pitanje profitabilnosti domaćih preduzeća, odnosno njihove zarađivačke sposobnosti. Najveći gubitaši u srpskoj privredi su, u stvari, državna preduzeća. Ovaj problem generiše i probleme na makro nivou. Čuvajući socijalni mir i radna mesta za veliki broj zaposlenih u ovim preduzećima, vlasti izdvajaju velike sume iz bužeta za održavanje ovih preduzeća na aparatima ( u životu su zahvaljujući sredstvima koja im se transferišu iz budžeta ). Na ovaj način se ostvaruje značajan odliv budžetskih sredstava koja bi sa jedne strane mogla biti upotrebljena za realizaciju infrastrukturnih projekata, ili pak za preko potrebnu uštedu radi smanjenja pomenutog budžetskog deficita i javnog duga koji je, usput rečeno, probio zakonsku granicu od 45% BDP-a. S obzirom da navedena preduzeća ne generišu profit ( što bi trebalo da bude normalno sa aspekta svrhe postojanja preduzeća ), ona nisu u stanju da višak sredstava konvertuju u štednju iz koje bi se, putem bankarskih kredita, finansirala domaća privreda. Sad, zbog nedostatka domaće štednje, privreda je primorana da se finansira skupim novcem koje banke pozajmljuju iz inostranstva i koji vrši pritisak na povećanje kamatne stope, što takođe nepovoljno deluje na privrednu aktivnost u zemlji. Sve navedeno ukazuje da više nema vremena za gubljenje. Na žalost, i pored toga, gotovo cela 2012. godina će biti izgubljena za ozbiljne reforme. Najveći uzrok ovakvog gubitka vremena su redovni parlamentarni i vanredni predsednički izbori koji su fokus vlasti i opozicije prebacili sa ekonomskog na politički teren.

Zbog ovakve situacije, izvesno je da će privredi Srbije, kao i privredi većine zemalja u okruženju biti potrebna tranzicija nakon tranzicije, odnosno druga tranzicija. Mogućnosti za prilagođavnje novonastaloj situaciji, odnosno reformisanje sistema u Srbiji, kao i u zemljama regiona, idu u dva pravca: reforme koje proizilaze iz delovanja vlasti i reforme koje proizilaze van delovanja vlasti. Kada je reč o aktivnostima vlade, za sada se ne mogu uočiti značajniji reformski koraci, osim malih kozmetičkih izmena sistema. Sa druge strane, iako mnogi privrednici daju predloge za popravljanje privrednog i ekonomskog ambijenta, ni tu se ne uočava snaga potrebna za ozbiljno reformisanje sistema.

Navedeno ukazuje na činjenicu da je pred Srbijom, kao i drugim zemljama u regionu, dugoročna i spora „druga tranzicija“. Rezultati ove tranzicije će u mnogome zavisiti od volje i sposobnosti da se restrukturira realan sektor, odnosno da se privreda usmeri na tokove industrijalizacije i orjentiše ka izvoznim poslovima, umesto dosadašnje prakse da se privredni rast zasniva pretežno na uslugama kao što su trgovina i finansijske usluge. Industrijalizaciju i povećanje izvoza je moguće ostvariti uz pomoć domaćih investicionih sredstava, odnosno štednje, kontinuirano radeći na afirmaciji i unapređenju konkurentnosti srpske privrede. Ovaj zaokret mora biti praćen smanjenjem stope rasta javne potrošnje, uz paralelno povećanje investicione potrošnje koja bi uticala na

smanjenje stope nezaposlenosti i, kreiranjem bolje infrastrukture, povećanjem konkurentnosti domaćeg privrednog ambijenta na svetskoj sceni. Ono što je izvesno je da se nalazimo u periodu privredne stagnacije koji će, po svemu sudeći, potrajati još godinu – dve dana uz ogradu da do ozbiljnijeg privrednog rasta i smanjenja stope nezaposlenosti ( čak i da se odmah počne raditi na reformi privrednog sistema, što je malo verovatno ) sigurno neće doći u narednih četiri do pet godina. Brojni su razlozi zbog čega se reforma ekonomskog modela izbegavala. Naime, ukoliko bi se sa reformom otpočelo odmah, brzo bi postalo jasno da:

- određene poslove ne bi trebalo da obavlja država, iako ih je upravo ona obavljala sve vreme do sada;

- postoji višak ministarstava kao i višak zaposlenih u njima, višak nepotrebnih državnih agencija, regulatornih tela i sličnih organa koji usporavaju rad administracije i generišu nepotrebne troškove;

- ukidanjem ovih tela ostvarila bi se prvenstveno moralna i politička dobit koja bi bila nemerljiva, dok direktni finansijski efekti ne bi bili toliko uočljivi u prvom trenutku.

Na žalost, i pored velikih predizbornih obećanja koje su davale sve političke partije, za sada se ne vidi rešenost da se situacija bitno promeni. Ipak, za davanje definitivne ocene ćemo morati da sačekamo da se formira nova vlada u ovoj 2012. godini i da počne da obavlja svoju dužnost. Na osnovu poteza koje bude povukla u prvih stotinu dana nazreće se konture reformskog ili nereformskog opredeljenja. Do tada moramo konstatovati da je život na koji smo do sada navikli, a to je prekomerno trošenje u odnosu na produktivnost, definitivna prošlost ukoliko želimo da budućim generacijama ostavimo zemlju u relativno dobrom stanju.

2.2 Krucijalni razlozi diskreditacije revizijske profesije

Svet se danas suočava sa globalnom ekonomskom krizom koja je otpočela kao hipotekarna kriza u SAD a zatim su otkriveni deficiti u budžetima većine evropskih zemalja koji su uzrokovali da kriza duga u Evropi poljulja temelje globalne ekonomije obarajući berzanske indekse u celom svetu i stvarajući zabrinutost i skepsu investitora i stručne javnosti kada je u pitanju nastavak globalnog privrednog rasta. Kada se radi o evropskim zemljama, osvrnućemo se na dužničku krizu u Mađarskoj, koja je 2010. godine bila primorana da se obrati MMF-u i potraži vanredna finansijska sredstva u visini od 25 mlrd evra radi saniranja budžetskog deficita. Italija je, takođe, bila prinuđena na drastično kresanje državnih izdataka za vreme mandata Belruskonijeve vlade jer je na površinu isplivala činjenica da je učešće javnog duga u odnosu na BDP alarmantnih 115,8%. Poučena iskustvom sa Grčkom, EU je primorala Italiju da donese set mera štednje kojima se očekuje ušteda od 24 mlrd evra u periodu od dve godine. Mnoge druge zemlje kod kojih je uočena finansijska nedisciplina i prevelik javni dug izražen procentualno u odnosu na BDP su morale da preduzmu drastične mere štednje i druge fiskalne mere da bi bile u prilici da saniraju situaciju i svoje dugove dovedu na razuman nivo u periodu od sledećih nekoliko godina ( podsećamo da je dozvoljeni nivo

javnog duga u zemljama članicama Evropske monetarne unije 60% od BDP-a, iako većina zemalja uključujući i Nemačku kao najjaču ekonomiju evrozone ne poštuje ovo pravilo ). Sa druge strane, primećujemo da ima i suprotnih primera. Norveška spada u grupu zemalja u kojoj se vodi odgovorna politika kontrole javnog duga. Norvežani su izabrali štednju kao recept svoje ekonomske politike, ostvarujući rast od 3% tokom 2008. godine, dok su istovremeno umanjeni javni troškovi za 8% . Na ovaj način učešće javnog duga u BDP-u je dostigao nivo od više nego prihvatljivih 40%. Druge baltičke zemlje kao što su Litvanija, Letonija i Estonija u očekivanju prijema u EU ispoljavaju odgovoran pristup problematici javnog duga i na taj način stavljaju do znanja da su ozbiljne ekonomije sa dugoročnom perspektivom ekonomskog, socijalnog pa i političkog razvoja.

Posmatrajući navedene zemlje koje se suočavaju sa previsokom javnim dugom, ne može a da se ne postavi pitanje ko je odgovoran za ovakvo vođenje nacionalnih sredstava, kao i zbog čega nije postignuta veća transparentnost aktivnosti koje su dovele do ovih rezultata. Iako ne bismo svu odgovornost da svaljujemo na državnu reviziju ( zbog postojanja mnogih političkih faktora koji mogu da usvoje ili da ne usvoje preporuke državne revizije, koristeći nepotpune zakonske okvire i druge mehanizme prilikom alokacije državnih sredstava, odnosno sredstava poreskih obveznika ), evidentna je odgovornost državne revizije koja se mansifestuje kroz narušeni kredibilitet iste. Ova ocena se može dati imajući u vidu da je državna revizija jedina institucija koja u svakom trenutku ima sliku opšteg stanja u zemlji, ali znanje koje može doprineti pokretanju reformi od strane zakonodavne i izvršne vlasti. Znanje akumulirano u državnoj reviziji pomaže zakonodavnoj vlasti u kontroli budžeta a izvršnoj vlasti u izvršenju budžeta, kako na državnom, tako i na lokalnom nivou. Drugačije rečeno, državna revizija doprinosi delotvornijem upravljanju sredstvima poreskih obveznika i njihovom trošenju na mudar, koristan i svrsishodan način. Da su ovo osnovni pravci delovanja državne revizije, ukazuje i definicija državne revizije. Prema Priručniku za rad državnih revizora, državna revizija se definiše kao „postupak ispitivanja i ocenjivanja finansijskih izveštaja i finansijskih transakcija jedinica državnog sektora, jedinica lokalne samouprave i uprave, pravnih subjekata koji se u potpunosti finansiraju iz budžeta ili su u većinskom vlasništvu države ili jedinica lokalne samouprave ili uprave.“Na osnovu Zakona o državnoj reviziji, ona se definiše kao „postupak ispitivanja finansijskih transakcija koje predstavljaju državne prihode i rashode u smislu zakonskog korišćenja sredstava, kao i davanje ocene o delotvornosti i ekonomičnosti obavljanja delatnosti, te davanja ocene o efikasnosti ostvarenja ciljeva iz određenog programa.“

Iako se uloge državne revizije razlikuju od zemlje do zemlje, navedene definicije daju jasnu sliku čime bi državna revizija trebalo da se bavi. Naime, najmanji zajednički imenitelj za državnu reviziju na globalnom nivou je njen doprinos transparentnosti i poboljšanju upravljanja javnim sredstvima.

Postoji više razloga zbg kojih je narušen kredibilitet revizorske profesije. Ovde ćemo se osvrnuti na neke od najvažnijih:

- podložnost autoritetu političke vlasti;- neažurnost Evropskog revizorskog suda;- izbegavanje SAD da u potpunosti prihvati međunarodne standarde revizije IFAC-a;- strah revizora da objave bankrot kompanije;- neuvažavanje nacionalnih specifičnosti od strane globalnih revizorskih kompanija iz SAD;- kategorizacija revizorskih firmi na „veliku četvorku“, „drugorazredne firme“ i ostale firme;- neadekvatno približavanje revizora menadžementu kompanija;- koncept „samoregulacije“;- pojava novih finansijskih instrumenata, ekonomskih i pravnih kategorija i propisi vezani za zaštitu životne sredine;- pružanje revizorskih i drugih usluga istom klijentu od strane iste revizorske kompanije,- ne pridržavanje standarda IFAC-a.

S obzirom na sve navedeno, kao i na činjenicu da se u mnogim zemljama EU pojavio problem previsokog javnog duga izraženog kao procenat u odnosu na BDP, nameće se zaključak da su za urušavanje kredibiliteta državne revizije odgovorni i sami nosioci državne revizije u ovim zemljama. Imajući u vidu da su za nosioce državne revizije izabrani visokoobrazovani i stručni kadrovi, mala je verovatnoća da oni ne poseduju dovoljno znanja za obavljanje ove odgovorne dužnosti. Suprotno tome, izvesno je da su ovi stručnjaci u navedenim zemljama podlegli autoritetu političke vlasti i da nisu na vreme signalizirali povećanje javne potrošnje, što je dovelo do previsokog učešća javnog duga u BDP-u. Upravo zbog ovoga, javnim revizorima je potrebno omogućiti funkcionalnu, organizacionu i finansijsku nezavisnost. Samo ukoliko su državni revizori nezavisni od subjekata revidiranja i zaštićeni od spoljašnjih uticaja, moći će da izvrše svoje zadatke objektivno i efikasno. Najnovija dešavanja vezana za krizu javnog duga u Grčkoj, koja je toliko velika da je ugrozila i sam opstanak Evropske Unije u obliku u kojem ga poznajemo, navode na zaključak da je Evropski revizorski sud nije proveravao dovoljno dobro poslovanje EU u celini ali i njenih članica pojedinačno. Ova neažurnost Evropskog revizorskog suda je jedan od najaktuelnijh razloga gubitka kredibiliteta revizorske pofesije, jer je gotovo neverovatno da ova institucija, koju je ugovor iz Maastrichta promovisao kao jednu od pet institucija EU, nije otkrila prevaru ili nepravilnosti u vezi sa grčkim nacionalnim bilansom. Kada je reč o Evropskom revizorskom sudu, bitno je reći da je on sastaljen od 27 članova koje imenuje Veće EU i koji imaju mandat od 6 godina i deluju potpuno nezavisno. Revizorski sud obavlja reviziju poslovanja Unije, ispituje račune prihoda i rashoda Unije i obezbeđuje ispravno finansijsko poslovanje, a revizija se bazira na odgovarajućoj dokumentaciji. Sam postupak revizije se može obaviti na prostoru cele Unije, dok se prilikom revizije na prostoru neke od zemalja članica angažuju i nacionalna revizorska tela. Rezultate revizije Revizorski sud dostavlja svim telima EU, prvenstveno Evropskom parlamentu i Veću EU, koji preduzimaju adekvatne radnje u skladu sa izveštajem Revizorskog suda. U slučaju otkrivanja prevare ili druge neregularnosti, oni

informacije o tome prosleđuju drugim odgovornim telima EU kako bi ova tela preuzela odgovarajuće radnje. Evropski revizorski sud, takođe, ima za glavni zadatak objavljivanje revizije Unije i to sa dvostrukim ciljem: poboljšanje finansijskog upravljanja i izveštavanje stanovnika EU o korišćenju javnih sredstava od strane vlasti koje su odgovorne za upravljanje ovim sredstvima. Drugi veliki razlog diskreditacije revizorske profesije leži u činjenici da SAD uporno izbegava, odnosno samo deklarativno podržava, da se priključi procesu harmonizacije finansijskog izveštavanja i revizije. Dok IFAC vrši pritisak na prihvatanju i implementaciji Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja na globalnom nivou, regulatorna tela u SAD nalažu da se finansijsko izveštavanje i revizija američkih kompanija koje kotiraju na američkim berzama vrši isključivo u skladu sa američkom regulativom. Zbog ovakvog stava SAD dolaze u neugodnu situaciju koja se ogleda izbijanjem hipotekarne krize i svim drugim posledicama koje proizilaze iz neusklađenosti finansijskog izveštavanja i obavljanja revizijske profesije. Još jedan od razloga diskredtacije struke su i slučajevi u kojima revizori i revizorske firme, zbog straha od objavljivanja izveštaja koji ukazuju na potencijalno bankrotstvo, daju pozitivno revizorsko mišljenje o kompanijama koje neposredno nakon toga bankrotiraju. Ovakvi slučajevi mogu stvorit negativnu konjukturu u pojedinim državama, regionima, pa čak i na globalnom nivou ukoliko se radi o kompanijama čije poslovanje ima jak uticaj u svetskim razmerama. Način organizovanja i funkcionisanja revizorskih kompanija, uglavnom iz SAD, još jedna je od determinanti diskreditacije profesije. Naime, većina ovih kompanija je organizovana kao matična kompanija sa sedištem u SAD koja ima mrežu svojih zavisnih revizorskih preduzeća širom sveta. Ove kompanije propisuju, razvijaju i nameću globalne postupke, procedure, direktive i tehnologiju svim svojim zavisnim preduzećima u svetu, ne uvažavajući pri tom specifičnosti revizije u pojedinačnim društveno-ekonomskim sistemima. Ovakvo propisivanje jednoobraznih pravila za ovbavljanje revizije dovelo je do negativnih efekata koji se ogledaju u problematičnom kvalitetu obavljenih revizija. Izvršena kategorizacija revizorskih firmi na „veliku četvorku“, „drugorazredne firme“ i ostale revizorske firme, dovela je do opadanja kvaliteta revizorskog posla. Zbog oštre konkurencije na polju obavljanja revizorskog posla i želje da se održi konkurentsko rastojanje u odnosu na druge firme dovela je do smanjenja kvaliteta obavljanja revizije. Još jedan od razloga za srozavanje revizorske profesije je i neadekvatno približavanje revizora korporativnom menadžerima kao poslovnoj elii. Da bi se dobio status revizora kao visoko cenjene profesije u tržišno razvijenim privredama potrebno je dosta rada i ulaganja. Ovj status omogućava dobru poziciju na društvenoj lestvici i dobru zaradu. Međutim, sa pojavom bespoštedne konkurencije u ovoj oblasti, uz želju za većim zaradama i boljoj poziciji u društvu, pojedini revizori su otpočeli sa praksom nečasnog obavljanja revizorskih usluga. Ovo ne samo da može dovesti kompaniju u problematičnu situacije, nego može uticati i na ozbiljne negativne posledice u ekonomskom sistemu. Koncept „samoregulacije“ se nije pokazao kao dobar u obavljanju revizorske profesije, i uzrokovao je narušavanje ugleda struke. Rezultat ovoga je usvajanje Sarbanes-Oxley-evog zakona iz 2002. godine, kojim se usvaja i rigorozna državna regulativa u oblasti revizije.

Pojava mnogih novih finansijskih instrumenata, ekonomskih i pravnih kategorija, zahtevi za zaštitu životne sredine i pravna akta vezana za njih koji su stvorili probleme vezane za priznavanje i vrednovanje u bilansima, izazvala je i probleme kredibiliteta revizorske profesije. Zatim, vršenje revizije finansijskih izveštaja i davanje ostalih usluga jednom klijentu od strane jedne revizorske firme, stvorio je, takođe, prostor za narušavanje kredibiliteta. Iako postoje ugrađeni zaštitini mehanizmi, nije realno za očekivati zadovoljavajući stepen objektivnosti i nezavisnosti, što rezultira smanjenjem kvaliteta obavljene revizije finansijskih izveštaja. U zimu 2009. godine, IFAC je obavio istraživanje u 74 organizacije članice IFAC-a iz 57 zemalja o primeni međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja i međunarodnih standarda revizije. Ovi poražavajući rezultati su ukazali na neprimenjivanje navedenih standarad u potpunosti u velikom broju zemalja u svetu, što je, takođe, dovelo do ozbiljnog narušavanja kredibiliteta revizijske profesije.

2.3 Definicija budućih procesa razvoja revizije – odgovor na aktuelne izazove vremena

Uvođenjem paradigme neoliberalnog koncepta kapitalizma koji je, kao trenutno stvari izgledaju, naneo dosta štete najvećoj privredi sveta – Sjedinjenim Američkim Državama, što je u uslovima globalne ekonomije, efektom zakona spojenih sudova, dovelo do prelivanja finansijske krize i u ostale regione sveta, kredibilitet revizorske profesije je ozbiljno narušen. Da bi se ovaj problem otklonio, donet je niz profesionalnih, zakonodavnih i internih regulativa na svim nivoima – regionalnim, nacionalnim i globalnim. Ipak, uvažavjući donete mere, cilj zbog kojih su donete nije u potpunosti ispunjen, dok određen i problemi nisu ni dotaknuti. Zbog navedenog oporavak ugleda revizorske profesije će biti znatno usporen. U cilju sagledavanja probematike i davanja konkretnih predloga za rešavanje iste, dajemo doprinos sagledavanjem nekih od aspekata bitnih za redefinisanje pravaca razvoja revizije finansijskih izveštaja. Ovi aspekti su:

a) potenciranje uloge revizije u zadovoljavanju potreba javnosti;b) otklanjanje konflikata ciljeva između bilansne teorije i politike bilansa;c) zahtev za zaštitu poverilaca;d) jačanje uloge korporativnog upravljanja kroz primenu Principa korporativnog

upravljanja OECD-a;e) donošenje antimonopolskog zakona;f) reorganizacija strukture IFAC-a;g) bezrezervna podrška čanu „Sarbanes-Oxley“ koji revizorskim firmama ne

dozvoljava pružanje drugih usluga iz oblasti računovodstva i revizije;h) rešavanje problema u sadejstvu sa tri stuba zdravog privređivanja ( korporativno

upravljanje, interne kontrole i finansijsko izveštavanje ).

Potenciranje uloge revizije u zadovoljavanju potreba javnosti, kao jedan od prvih aspekata neophodnih za redefinisanje pravca razvoja revizijske profesije, ukazuje na

potrebu najšire javnosti da od revizora dobije uveravanje da su finansijski izveštaji sastavljeni u skladu sa zakonom, odnosno da nisu obmanjivi. Da bi revizor ispunio ova očekivanja, potrebno je da ispita, ne samo visinu nego i prirodu izdataka, ali i da ispita da li su izdaci učinjeni u zakonskim okvirima, propisanim od strane Parlamenta.

Otklanjanje konflikata ciljeva između bilansne teorije i politike bilansa je još jedan od načina da se povrati kredibilitet revizijske profesije. Sukob ciljeva između bilansne teorije i bilansne politike je posledica pristrasnosti ( ineresa ) onih koji pripremaju i prezentuju finansijske izveštaje sa jedne, i eksternih stakeholdera koji najčešće nemaju mogućnosti ni znanja da provere tačnost ovih izveštaja, sa druge strane. Da bi se ovi sukobi izbegli, neophodno je da se kolidirajući odnosi između bilansne teorije i bilansne politike svedu na minimum, odnosno u potpunosi eliminišu. U skladu sa savremenim trendovima, od menadžmenta organizacije se traži da prezentuje kvalitet računovodstvenih sistema kao mehanizma za sprečavanje nezakonitih radnji. Ukoliko menadžment ne ispuni ovu obavezu, revizori su dužni da povećaju broj provera računovodstvenog sistema. U skladu sa navedenim, zaključujemo da je danas menadžment, a ne revizori, odgovoran za sprečavanje nezakonitih radnji.

Zahtev za zaštitu poverilaca. S obzirom na broj i veličinu finansijskih skandala i bankrotstava u poslednje vreme, a posebno s kraja XX i početkom XXI veka, pažnju je posebno potrebno posvetiti ulozi revizije u zaštiti poverilaca. Globalna privreda je zahvaćena ekonomskom krizom. U ovakvim uslovima, ocena kreditne sposobnosti i finansijskog položaja preduzeća, primarna zaštita za poverioce od rizika gubitka sredstava se nalazi u oceni bilansa uspeha ( dinamički karakter ) a sekundarna oceni bilansa stanja ( statički karakter ). Usvajanjem ovakvog stanovišta približavaju se interesi kreditora i kreditiranog. Ipak, da bi se dodatno zaštitili od rizika gubitka sredstava, investitori traže dodatnu sigurnost koja se ogleda u kompletnoj nezavisnoj reviziji finansijskih izveštaja.

Jačanje uloge korporativnog upravljanja kroz primenu Principa korporativnog upravljanja OECD-a. Korporativno upravljanje je „način na koji bi menadžment i revizori trebali izvršavati svoju odgovornost prema akcionarima. „ Suštinski, osnovna uloga korporativnog upravljanja je u realizaciji sledećih ciljeva:

1. Zaštita investitora ( prvenstveno akcionara ),2. Stabilizacija i razvoj finansijskih tržišta i tržišta kapitala,3. Stabilan razvoj ekonomije i društva u celini.

Nemerljiva je važnost revizorske uloge u ostvarivanju navedenih ciljeva. Upravo zbog toga je potrebno što preciznije definisati poziciju revizorske profesije u Principima korporativnog upravljanja OECD-a. U okviru ovih Principa, uloga aktivnosti računovodstvene profesije se tretira kao deo menadžmenta koji sa sobom nosi određena i specifična prava i odgovornosti. U odnosu na Principe korporativnog upravljanja, zadaci računovodstvene profesije obuhvataju:

1. Princip „Obezbediti osnovu za učinkovit okvir korporativnog upravljanja“ obuhvata korporativno upravljanje kroz smernice za osnivanje i rad nadzornih, regulatornih i izvršnih tela. Ova tela treba da deluju isključivo na profesionalan i objektivan način.

2. Princip „Prava akcionara i ključne vlasničke funkcije“ ukazuje na potrebu za obezbeđivanjem prava akcionara putem zakonske regulative u svim zemljama. U skladu sa ovim Principom prava akcionara su sledeća:

- primati relevantne i značajne informacije o korporaciji na blagovremenoj i regularnoj osnovi,

- akcionari imaju pravo da postavljaju pitanja koja se odnose na godišnju reviziju finansijskih izveštaja,

- akcionari imaju pravo da raspolažu svim relevantnim informacijama koje se odnose na preuzimanje vlasništva kompanije.

3. Princip „Pravedan tretman akcionara“. Računvodstvenim informacijama štiti jednakost između domaćih i stranih akcionara, posebno između većinskih i manjinskih akcionara.

4. Princip „Uloga poverilaca u korporativnom upravljanju“ ogleda se u ulozi računovodstva u zaštiti interesa poverilaca, a posebno poverilaca koji učestvuju u upravljanju kompanijom.

5. Princip „Objavljivanje i transparentnost“ kao najvažniji Princip koji se tiče uloge i zadataka računovodstvene profesije sačinjava okvir za korporativno upravljanje koji mora obezbediti tačne, blagovremene i značajne informacije koje obuhvataju uspeh, finansijsku situaciju i vlasničku strukturu kompanije.

6. Princip „Odgovornost uprave“ treba da obezbedi informacije za obavljanje osnovnih funkcija uprave, kao što su: upravljanje i revidiranje korporativne strategije, procena rizika, donošenje poslovnih planova i proračuna, kontrola uspešnosti kompanije, kontrola kapitalnih investicija, akvizicija i prodaja kompanija.

Donošenje antimonopolskog zakona i njegova primena na regionalnom, nacionalnom i globalnom nivou radi vraćanja poverenja u revizorsku profesiju, bi trebalo da bude imperativ. Naime, monopol koji imaju četiri najveće revizorske kuće na globalnom nivou ima velike i brojne negativne posledice po ugled i kredibilitet revizorske profesije.

Bezrezervna podrška čanu „Sarbanes-Oxley“ koji revizorskim firmama ne dozvoljava pružanje drugih usluga iz oblasti računovodstva i revizije bi u perspektivi dovelo do formiranja dve nove i zasebne grupe preduzeća. Jedna grupa bi se, pri tom, bavil aisključivo revizijom finansijskih izveštaja, dok bi se druga grupa preduzeća bavila brojnim drugim uslugama iz oblasti revizije. Na ovaj način bi se izbegle zamke pred kojima se revizorska profesija nalazi pružanjem ostalih usluga pored revizije finansijskih izveštaja.

Reorganizacija strukture IFAC-a bi bila neophodna za oporavak ugleda revizorske profesije. Ova reorganizacija bi imala za cilj da se omogući veći uticaj zainteresovanim člancama u procesu harmonizacije revizije i finansijskog izveštavanja na globalnom nivou. Osnovni problem sa IFAC-om je što je ona privatna fondacija pod velikim američkim uticajem, finansirana prilozima sponzora, koji su, takođe, zainteresovani stakeholderi u procesu finansijskog izveštavanja.

Rešavanje problema u sadejstvu sa tri stuba zdravog privređivanja i to: korporativnog upravljanja, interne kontrole i finansijskog izveštavanja. Sagledavanje perspektive razvoja revizorske profesije koje nije harmonizovano sa sva tri navedena stuba, unapred je osuđeno na neuspeh.

Pored navedenog, u definisanju pravace budućeg razvoja revizorske profesije, posebnu pažnju treba obratiti na razvoj profesije u zemljama u tranziciji i posttranzicionim zemljama. Ovim zemljama je neophodno omogućiti da aktivno učestvuju u definisanju pravaca razvoja revizorske profesije, s obzirom da je dosadašnja praksa nametanja gotovih rešenja od strane razvijenih zemalja donosila značajan broj problema prilikom primene u navedenim zemljama.