standardul international de contabilitate ias 41

Standardul Internaţional de

Contabilitate IAS 41

Agricultura

Acest Standard Internaţional de Contabilitate a fost aprobat de Consiliul IASC în decembrie 2000 şi intră în vigoare pentru situaţiile financiare aferente perioadelor începând la 1 ianuarie 2003. IAS 41 (2001)

Introducere

1. IAS 41 prescrie tratamentul contabil, prezentarea situaţiilor financiare şi prezentările de informaţii referitoare la activităţile agricole, subiect ce nu a mai fost abordat în alte Standarde Internaţionale de Contabilitate. Activitatea agricolă reprezintă modul în care o întreprindere transformă animalele vii sau plantele (active biologice) pentru vânzare, în produse agricole sau în active biologice adiţionale.

2. Printre altele, IAS 41 prescrie tratamentul contabil al activelor biologice pe durata dezvoltării lor, transformărilor genetice, producerii şi procreării şi pentru evaluarea iniţială a producţiei agricole la momentul recoltării. Aceasta cere evaluarea la valoarea justă, mai puţin costurile estimate de la punctul de vânzare, de la recunoaşterea iniţială a activelor biologice şi până la recoltare, în mod diferit faţă de procedeul aplicat biologice şi până la recoltare, în mod diferit faţă de procedeul aplicat atunci când valoarea justă nu poate fi evaluată în mod credibil la data recunoaşterii iniţiale. Cu toate acestea IAS 41 nu tratează procesarea producţiei agricole după recoltare, de exemplu, procesul de transformare a strugurilor în vin sau a lânii în fir.

3. Se presupune că valoarea justă a unui activ biologic nu poate fi evaluată în mod credibil. Cu toate acestea, această ipoteză poate fi respinsă doar la recunoaşterea iniţială a unui activ biologic pentru care preţurile sau valorile determinate pe piaţă nu sunt disponibile şi pentru care estimările alternative ale valorii juste sunt determinate în aşa fel încât nu pot fi credibile. În acest caz, IAS 41 cere ca o întreprindere să evalueze acel activ biologic la cost, minus orice amortizare acumulată şi orice pierderi din depreciere. Odată ce valoarea justă a unui astfel de activ biologic devine măsurabilă în mod credibil, o întreprindere trebuie să-1 evalueze la valoarea justă, minus costurile estimate la punctul de vânzare.

4. IAS 41 cere includerea în profitul net sau în pierderea netă în perioada în care apare a oricărei modificări a valorii juste, mai puţin costurile estimate de la punctul de vânzare ale unui activ biologic. În agricultură, o modificare a atributelor fizice ale unui animal sau plantă măresc sau micşorează în mod direct beneficiile economice ale întreprinderii. O pepinieră care aplică pentru contabilizarea unei tranzacţii modelul costului istoric poate să nu raporteze profit până la prima recoltă şi vânzare, probabil la 30 de ani după plantare. Pe de altă parte, prin aplicarea unui model contabil prin care se recunoaşte şi se evaluează dezvoltarea biologică utilizând valorile juste curente, modificările acesteia se raportează pe întreaga durată de timp între plantare şi recoltare.

5. IAS 41 nu stabileşte principii noi pentru terenurile folosite pentru agricultură. În schimb, o întreprindere aplică IAS 16, Imobilizări corporale, sau IAS 40, Investiţii imobiliare, depinzând de circumstanţe. IAS 16 cere ca terenul să fie evaluat fie la cost minus orice pierderi din depreciere cumulate, fie la valoarea reevaluată. IAS 40 cere ca o investiţie imobiliară să fie evaluată la valoarea ei justă, sau la cost minus orice pierderi din depreciere cumulate. Activele biologice care sunt legate în mod fizic de teren (de exemplu, copacii dintr-o plantaţie) sunt evaluate la valoarea lor justă minus costurile estimate la punctul de vânzare, separat de teren.

6. IAS 41 cere ca o subvenţie guvernamentală necondiţionată pentru un activ biologic evaluată la valoarea justă minus costurile estimate de la punctul de vânzare, să fie recunoscută ca venit atunci şi numai atunci când este sigur că subvenţia guvernamentală va fi primită. Dacă o subvenţie guvernamentală este condiţionată, incluzând şi cazul în care acordarea unei subvenţii este condiţionată de neangajarea în activităţi agricole, o întreprindere trebuie să recunoască această subvenţie ca venit, atunci şi doar atunci, când sunt îndeplinite condiţiile impuse pentru acordarea subvenţiei. Dacă o subvenţie guvernamentală este aferentă unui activ biologic evaluat la cost minus orice amortizare cumulată şi orice pierderi din depreciere cumulate, atunci se aplică IAS 20, Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală.

7. IAS 41 intră în vigoare pentru situaţiile financiare aferente perioadelor cu începere de la 1 ianuarie 2003. Se încurajează aplicarea acestui Standard anterior acestei date.

8. IAS 41 nu stabileşte prevederi tranzitorii specifice. Adoptarea IAS 41 este contabilizată în conformitate cu IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile.

9. Anexa A oferă exemple ilustrative privind aplicarea lui IAS 41. Anexa B, Baza pentru concluzii, sintetizează motivele care au determinat Consiliul să adopte prevederile stabilite în IAS 41.

IAS 41 (2001)

Cuprins

Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 41

Agricultura

OBIECTIV Paragrafe

ARIE DE APLICABILITATE ……………………………………………………………………..1 - 4

DEFINIŢII…………………………………………………………………………………… 5 - 9 Agricultură – Definiţii conexe

5 - 7 Definiţii generale

8 - 9

RECUNOAŞTERE ŞI EVALUARE………………………………………………………………... 10-33 Câştiguri şi pierderi 26-29 Incapacitatea evaluării în mod credibil a valorii juste

30-33

SUBVENŢII GUVERNAMENTALE………………………………………………………………. 34-38

PREZENTAREA INFORMAŢIILOR……………………………………………………………… 39-57 Prezentare 39 Prezentarea informaţiilor

40-57 Generalităţi 40-53 Prezentări de informaţii suplimentare pentru active biologice pentru care valoarea justă nu poate fi măsurată în mod credibil

54-56Subvenţii guvernamentale

57

DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE ŞI PREVEDERI TRANZITORII ………………………………………58-59

MODIFICĂRI ALE STANDARDELOR INTERNAŢIONALE DE CONTABILITATE EXISTENTE

ANEXA A – EXEMPLE ILUSTRATIVE

ANEXA B – BAZA PENTRU CONCLUZII Aspecte generale

B1 - 2 Necesitatea unui Standard Internaţional de Contabilitate despre agricultură

B3 - 7 Arie de aplicabilitate B8- 12 Evaluare

B13-60 Active biologice

B13-40 Valoare justă vs. cost B13-21

Ierarhizarea evaluării valorii juste B27-31

Frecvenţa evaluării valorii juste B32

Evaluare independentă B33

Imposibilitatea evaluării valorii juste în mod credibil B34 -37

Câştiguri şi pierderi B38-40 Producţia agricolă

B41-46 Contracte de vânzări B47-54 Terenuri asociate activităţii agricole

B55-57 Imobilizări necorporale

B58-60 Cheltuieli ulterioare B61-62 Subvenţii guvernamentale

B63-73 Prezentarea informaţiilor

B74-81 Prezentarea separată a modificărilor fizice şi a celor de preţ

B74-77 Separarea câştigurilor sau a pierderilor

B78-79 Alte prezentări de informaţii

B80-81 Sinteza modificărilor la E65

B82

IAS 41 (2001)

Standardul Internaţional de Contabilitate IAS41

Agricultura

Standardele care au fost tipărite cu litere de tip italic aldin trebuie citite în contextul materialului de fond şi al recomandărilor de implementare din acest Standard, precum şi în contextul Prefeţei la Standardele Internaţionale de Contabilitate. Standardele Internaţionale de Contabilitate nu au fost elaborate cu intenţia de a fi aplicate elementelor nesemnificative (a se vedea paragraful 12 din Prefaţă.

Obiectiv

Obiectivul acestui Standard este de a prescrie tratamentul contabil, modul de prezentare al situaţiilor financiare şi prezentările de informaţii ce se referă la activităţi agricole.

Arie de aplicabilitate

1. Prezentul Standard se va aplica pentru contabilizarea următoarelor, atunci când acestea se referă la activităţi agricole: (a) active biologice; (b) producţia agricolă la punctul de recoltare şi (c) subvenţiile guvernamentale tratate în paragrafele 34-35.

2. Prezentul Standard nu se aplică: (a) terenurilor asociate activităţilor agricole (a se vedea IAS 16, Imobilizări corporale, şi IAS 40, Investiţii imobiliare); şi (b) activelor necorporale asociate activităţilor agricole (a se vedea IAS 38, Active necorporale).

3. Prezentul Standard se aplică producţiei agricole, care reprezintă produsul obţinut din activele biologice ale întreprinderii la momentul recoltării. După aceea se aplică IAS 2, Stocuri sau alt Standard Internaţional de Contabilitate aplicabil. Prin urmare, prezentul Standard nu tratează procesarea produselor obţinute după recoltare, de exemplu transformarea în vin a strugurilor obţinuţi de către un viticultor. Un astfel de proces nu este inclus în definiţia activităţilor agricole din prezentul Standard, deşi poate fi considerat ca o extensie logică şi naturală a activităţii agricole exemplificate mai sus, evenimentele care au loc fiind similare unei transformări biologice.

4. Tabelul de mai jos oferă exemple de active biologice, produse agricole şi produse ce rezultă ca urmare a prelucrării ce are loc după recoltare:

Active biologice Produsul agricol Produse rezultate prin procesare după recoltare

Oi Lână Fire, Covoare Copacii dintr-o plantaţie Buşteni CheresteaPlantele Bumbac Haine, îmbrăcăminte

Trestie de zahăr Zahăr Vacile de lapte Lapte BrânzăPorci Carcase Cârnăciori, şuncă prelucrată Arbuşti Frunze Ceai, tutun tratat Viţa-de-vie Struguri Vin Pomi fructiferi Fructe culese Fructe prelucrate

Definiţii

Agricultură – Definiţii conexe

5. Următorii termeni sunt folosiţi în acest Standard cu următoarele sensuri specificate:

Activitatea agricolă reprezintă administrarea de către o întreprindere a transformăm activelor biologice, în scopul vânzării în producţie agricolă sau în active biologice adiţionale.

Producţia agricolă reprezintă produsul recoltat din activele biologice ale întreprinderii.

Un activ biologic este un animal via sau o plantă.

Transformarea biologică cuprinde procesele de creştere, transformare genetică, producere şi procreare care aduc modificări calitative sau cantitative unui activ biologic.

Un grup de active biologice reprezintă gruparea animalelor vii sau a plantelor similare.

Recolta reprezintă separarea producţiei dintr-un activ biologic sau încetarea vieţii activului biologic.

6. Activitatea agricolă acoperă o varietate de activităţi; de exemplu, creşterea de animale, culturi perene şi anuale, pomicultura şi alte tipuri de plantaţii, floricultura, silvicultura, piscicultura (inclusiv crescătorii de peşte). În această diversitate există totuşi câteva caracteristici comune: (a) Capacitatea de schimbare. Plantele vii şi animalele sunt capabile de transformări biologice; (b) Administrarea schimbării. Modul de administrare facilitează transformarea biologică prin mărirea sau cel puţin stabilizarea condiţiilor necesare desfăşurării procesului (de exemplu, nivelul nutritiv, umiditatea, temperatura, fertilitatea şi lumina). Modul de administrare face ca activitatea agricolă să se distingă de alte activităţi. De exemplu, recoltarea produselor din resurse negestionate (cum sunt pescuitul oceanic sau defrişarea) nu sunt activităţi agricole şi (c) Măsurarea gradului de schimbare. Modificarea calităţii (de exemplu, meritul genetic, densitatea, gradul de coacere, conţinutul de grăsimi, conţinutul de proteine şi gradul de rezistenţă al fibrelor) sau a cantităţii (de exemplu, numărul animalelor de prăsilă, greutatea, cubajul, lungimea sau diametrul fibrelor şi numărul de boboci), determinată de transformările biologice este evaluată şi monitorizată ca şi funcţie de rutină a administrării.

7. În urma transformării biologice rezultă următoarele tipuri de produse: (a) modificări ale activelor prin (i) creştere (sporirea cantităţii sau îmbunătăţirea calităţii unui animal sau plantă); (ii) degenerare (o scădere a cantităţii sau o deteriorare a calităţii unui animal sau plantă); sau (iii) procrearea (crearea de animale vii sau plante adiţionale) sau (b) obţinerea unor produse agricole, ca de exemplu, latex, ceai, lână sau lapte.

Definiţii generale

8. Următorii termeni sunt folosiţi în prezentul Standard având semnificaţia specificată:

Piaţă activă este o piaţă unde există toate din următoarele condiţii: (a) Elementele comercializate pe piaţă sunt omogene; (b) La orice moment de timp pe piaţă pot fi găsiţi vânzători şi cumpărători interesaţi; şi (c) Preţurile sunt disponibile publicului .

Valoarea contabilă este valoarea la care este recunoscut în bilanţ un activ.

Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi tranzacţionat, de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv.

Subvenţii guvernamentale a se vedea definiţia din IAS 20, Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală.

Valoarea justă a unui activ este bazată pe condiţia şi localizarea lui curentă. Ca urmare, de exemplu, valoarea justă a unei vaci de lapte dintr-o fermă reprezintă preţul acesteia pe pieţe relevante, minus transportul şi alte costuri suferite pentru aducerea la piaţă a respectivului animal.

Recunoaştere si evaluare

10. O întreprindere trebuie să recunoască un activ biologic sau un produs agricol atunci şi doar atunci când: (a) întreprinderea controlează activul ca rezultat al evenimentelor anterioare; (b) este probabil ca beneficii economice viitoare asociate activului să curgă către întreprindere; şi (c) valoarea justă sau costul activului poate fi evaluat în mod credibil.

11. În activitatea agricolă, controlul poate fi evidenţiat de, de exemplu, deţinerea legală de vite sau însemnarea lor sau altfel marcarea acestora la achiziţie, naştere sau înţărcare. Beneficiile viitoare sunt în mod normal evaluate prin măsurarea atributelor fizice semnificative.

12. Un activ biologic trebuie evaluat la recunoaşterea iniţială şi la fiecare dată a bilanţului la valoarea justă minus costurile estimate de la punctul de vânzare, cu excepţia situaţiei descrise în paragraful 30, atunci când valoarea justă nu poate fi evaluată în mod credibil.

13. Produsele agricole recoltate trebuie evaluate la valoarea justă minus costurile estimate la punctul de vânzare la momentul recoltării. O astfel de evaluare este costul la acea dată, când se aplică IAS 2, Stocuri, sau alt Standard Internaţional de Contabilitate.

14. Costurile la punctul de vânzare includ comisioanele brokerilor şi dealerilor, taxele impuse de organele de reglementare şi bursele de mărfuri şi taxele de transfer şi cele vamale. Costurile la punctul de vânzare exclud transportul şi alte costuri necesare pentru a vinde activele pe piaţă.

15. Determinarea valorii juste pentru un activ biologic sau produs agricol se poate face mai uşor prin gruparea activelor biologice sau produselor agricole în funcţie de atributele lor semnificative, de exemplu, în funcţie de vârstă sau calitate. O întreprindere selectează atributele în conformitate cu atributele utilizate pe piaţă la stabilirea preţurilor.

16. Întreprinderea încheie adesea contracte pentru a vinde activele ei biologice sau produsele agricole la o dată viitoare. Preţurile contractelor nu sunt în mod neapărat necesar relevante pentru determinarea valorii juste, deoarece valoarea justă reflectă valoarea pe piaţa curentă pe care se încheie o tranzacţie între un vânzător şi un cumpărător în cunoştinţă de cauză. Ca urmare, valoarea justă a unui activ biologic sau produs agricol nu este ajustată datorită existenţei unui contract. În unele situaţii, un contract de vânzare a unui activ biologic sau a unui produs agricol poate constitui un contract oneros, aşa cum este definit în IAS 37, Provizioane, datorii şi active contingente. IAS 37 se aplică contractelor oneroase.

17. Dacă pentru un activ biologic sau un produs agricol există o piaţă activă, cotaţia pe acea piaţă reprezintă o bază adecvată pentru determinarea valorii juste a activului. Dacă o întreprindere are acces la diferite pieţe active, întreprinderea utilizează piaţa cea mai

relevantă. De exemplu, dacă o întreprindere are acces pe două pieţe active, va utiliza preţul de pe piaţa ce se aşteaptă a fi utilizată.

18. Dacă nu există o piaţă activă, pentru determinarea valorii juste o întreprindere utilizează unul sau mai multe dintre următoarele criterii: (a) preţul de tranzacţie pe piaţă cel mai recent care arată faptul că nu au existat modificări semnificative în circumstanţele economice între data bilanţului şi data la care s-a realizat tranzacţia; (b) preţurile pe piaţă pentru active similare ajustate corespunzător pentru a reflecta diferenţele; şi (c) etaloane de sector cum ar fi valoarea unei livezi, exprimată prin numărul de puieţi la hectar sau valoarea cirezii, exprimată prin kilograme de carne.

19. În unele situaţii, sursele de informaţii enumerate în paragraful 18 pot sugera concluzii diferite privind valoarea justă a unui activ biologic sau a unui produs agricol. Pentru a ajunge la cea mai credibilă estimare a valorii juste dintr-un domeniu relativ restrâns de estimări rezonabile, o întreprindere ia în considerare motivele apariţiei unor astfel de diferenţe.

20. În unele circumstanţe, pentru un activ biologic, preţurile sau valorile determinate pe piaţă pentru condiţia curentă a activului pot să nu fie disponibile. În aceste circumstanţe, pentru determinarea valorii juste o întreprindere utilizează valoarea curentă netă a fluxurilor de numerar din activ, actualizate la rata înainte de impozitare determinată de fluctuaţiile pieţei.

21. Obiectivul calculării valorii curente a fluxurilor de numerar estimate este de a determina valoarea justă a unui activ biologic aflat în starea şi locaţia curentă. Pentru determinarea ratei de actualizare adecvate şi pentru estimarea fluxurilor de numerar nete estimate, o întreprindere ia în considerare calcularea valorii curente. Condiţia curentă a unui activ biologic exclude orice creşteri valorice rezultate din transformări biologice suplimentare şi din activităţile viitoare ale întreprinderii, cum sunt cele referitoare la ameliorarea transformărilor biologice viitoare, recoltelor şi vânzărilor.

22. O întreprindere nu include fluxurile de numerar la finanţarea activelor, fiscalitate sau pentru restabilirea activelor biologice după recoltare (de exemplu, costul replantării crăcilor după recoltare).

23. Într-o tranzacţie cu preţ determinat obiectiv, vânzătorii şi cumpărătorii în cunoştinţă de cauză iau în considerare posibilitatea variaţiilor fluxurilor de numerar. Rezultă că valoarea justă reflectă posibilitatea apariţiei unor astfel de variaţii. În consecinţă, o întreprindere încorporează estimările potenţialelor fluctuaţii ale fluxurilor de numerar fie în fluxurile de numerar estimate, fie în rata de actualizare, fie într-o combinaţie a celor două. Pentru determinarea ratei de actualizare, o întreprindere utilizează ipoteze consecvente cu acelea utilizate pentru estimarea fluxurilor de numerar, pentru a evita efectul rezultat ca urmare a ignorării sau dublării unora dintre ipoteze.

24. Uneori, valoarea justă poate fi aproximată prin cost, în special când: (a) au avut loc puţine transformări biologice de la costurile iniţial suportate (de exemplu, pentru seminţiş plantat imediat înainte de o dată a bilanţului); sau

(b) atunci când impactul transformării biologice asupra preţului nu se aşteaptă a fi semnificativ (de exemplu, pentru creşterea iniţială într-o plantaţie de pini care are un ciclu de producţie de 30 de ani).

25. Activele biologice sunt adesea ataşate terenului pe care se află (de exemplu, copacii dintr-o plantaţie). Pentru activele biologice care sunt ataşate terenului pe care se află poate să nu existe piaţă separată, dar poate să existe piaţă pentru activele combinate, adică pentru activele biologice, teren şi amenajări ale acestuia considerate ca un pachet. Pentru determinarea valorii juste a activelor biologice, o întreprindere poate să utilizeze informaţii referitoare la activele combinate. De exemplu, pentru a se determina valoarea justă a activelor biologice valoarea justă a terenului ca atare şi a amenajărilor acestuia poate fi dedusă din valoarea justă a activelor combinate.

Câştiguri şi pierderi

26. Câştigul sau pierderea care apare la recunoaşterea iniţială a unui activ biologic recunoscut la valoarea justă minus costurile estimate de la punctul de vânzare şi din modificarea valorii juste minus costurile estimate la punctul de vânzare trebuie incluse în profitul net sau pierderea pe perioada pe care apar.

27. La recunoaşterea iniţială a unui activ biologic se pot înregistra pierderi, deoarece, la determinarea valorii juste, costurile estimate la punctul de vânzare sunt deduse, mai puţin costurile estimate la punctul de vânzare al activului biologic. Recunoaşterea iniţială a unui activ biologic poate genera şi un câştig, de exemplu atunci când se naşte un viţel.

28. Un câştig sau o pierdere care apare la recunoaşterea iniţială a produselor agricole la valoarea justă minus costurile estimate de la punctul de vânzare trebuie inclus în profitul sau pierderea netă pe perioada pe care apar.

29. La recunoaşterea iniţială a producţiei agricole după recoltare poate apărea un câştig sau o pierdere.

Incapacitatea evaluării în mod credibil a valorii juste

30. Se presupune că valoarea justă poate fi evaluată în mod credibil pentru un activ biologic. Cu toate acestea, această ipoteză poate fi ignorată doar la recunoaşterea iniţială a unui activ biologic pentru care nu sunt disponibile preţuri sau valori determinate pe piaţă şi pentru care estimările alternative ale valorii juste nu sunt credibile. În aceste situaţii, acel activ biologic trebuie evaluat la cost minus orice amortizare acumulată şi orice pierderi din deteriorare acumulate. Odată ce valoarea justă a unui astfel de activ biologic poate fi estimată în mod credibil, o întreprindere trebuie să-l evalueze la valoarea lui justă minus costurile estimate la punctul de vânzare.

31. Ipoteza din paragraful 30 poate fi ignorată doar la recunoaşterea iniţială. O întreprindere care a evaluat anterior un activ biologic la valoarea lui justă minus costurile estimate la punctul de vânzare continuă se evalueze activul biologic la valoarea lui justă minus costurile estimate la punctul de vânzare până la vânzarea lui.

32. În toate cazurile, o întreprindere evaluează produsele agricole la data recoltării la valoarea lor justă minus costurile estimate la punctul de vânzare. Prezentul Standard reflectă ideea că

valoarea justă a produselor agricole la data recoltării poate fi întotdeauna evaluată în mod credibil.

33. Pentru determinarea costului, amortizării acumulate şi pierderilor din depreciere acumulate, o întreprindere aplică IAS 2, Stocuri, IAS 16, Imobilizări corporale şi IAS 36 Deprecierea activelor.

Subvenţii guvernamentale

34. O subvenţie guvernamentală necondiţionată, în relaţie cu un activ biologic evaluat la valoarea lui justă minus costurile estimate la punctul de vânzare, trebuie recunoscută ca şi venit atunci şi doar atunci când subvenţia guvernamentală devine creanţă.

35. Dacă o subvenţie guvernamentală în relaţie cu un activ biologic evaluat la valoarea lui justă minus costurile estimate la punctul de vânzare este condiţionată, de exemplu când acordarea unei subvenţii guvernamentale impune întreprinderii neangajarea în activităţi agricole specificate, o întreprindere trebuie să recunoască subvenţia ca şl venit atunci şi doar atunci când condiţiile impuse pentru acordarea subvenţiei sunt îndeplinite.

36. Termenii şi condiţiile pentru acordarea subvenţiilor guvernamentale variază. De exemplu, acordarea unei subvenţii guvernamentale poate impune unei întreprinderi să cultive pământul într-o anumită zonă pentru cinci ani şi returnarea subvenţiei dacă cultivarea pământului durează mai puţin de cinci ani. În această situaţie, subvenţia guvernamentală nu este recunoscută ca şi venit până la expirarea celor cinci ani. Cu toate acestea, dacă condiţiile de acordare a subvenţiei permit ca o parte din subvenţie să fie reţinută o dată cu trecerea timpului, întreprinderea recunoaşte subvenţia ca şi venit, proporţional, până la expirarea duratei de timp impuse pentru acordarea subvenţiei.

37. IAS 20, Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală se aplică pentru o subvenţie guvernamentală în relaţie cu un activ biologic evaluat la cost minus orice amortizare acumulată şi orice pierderi din depreciere acumulate (a se vedea IAS 20, paragraful 30).

38. Prezentul Standard cere aplicarea unui tratament diferit faţă de cel cerut ‚de IAS 20, în situaţia unei subvenţii guvernamentale în relaţie cu un activ biologic evaluat la valoarea lui justă minus costurile estimate la punctul de vânzare sau în cazul în care acordarea unei subvenţii guvernamentale impune întreprinderii neangajarea de activităţi agricole specificate. IAS 20 se aplică doar pentru o subvenţie guvernamentală în relaţie cu un activ biologic evaluat la cost minus orice amortizare acumulată şi orice pierderi din depreciere acumulate.

Prezentarea informaţiilor

Generalităţi

40. O întreprindere trebuie să prezinte câştigul sau pierderea cumulată din perioada curentă la recunoaşterea iniţială a activelor biologice şi produselor agricole şi din modificarea valorii juste minus costurile estimate la punctul de vânzare a activelor biologice.

41. Întreprinderea trebuie să ofere o descriere a fiecărui grup de active biologice.

42. Prezentarea cerută de paragraful 41 poate lua forma unei descrieri narative sau cuantificate.

43. Întreprinderea este încurajată să ofere o descriere cuantificată a fiecărui grup de active biologice, distingând între active biologice consumabile şi de reproducere sau între active biologice mature şi imature, după caz. De exemplu, o întreprindere poate prezenta valorile contabile ale activelor biologice consumabile şi de reproducere pe grupe. Întreprinderea poate, în continuare, împărţi acele valori contabile pe active mature şi imature. Aceste distincţii oferă informaţii care pot fi utile la evaluarea momentului apariţiei fluxurilor de numerar viitoare. Întreprinderea prezintă fundamentarea unor astfel de distincţii.

44. Activele biologice consumabile sunt acelea care urmează a fi recoltate ca produse agricole sau vândute ca active biologice. Exemple de active biologice consumabile sunt animalele destinate producţiei de carne, animalele păstrate pentru vânzare, peştii din fermele piscicole, culturi cum ar fi porumbul şi grâul şi copacii crescuţi pentru cherestea. Activele biologice de reproducere sunt cele care nu sunt active biologice consumabile; de exemplu, animalele de lapte, viţa-de-vie, pomii fructiferi şi copacii crescuţi pentru lemn de foc, dar netăiaţi. Activele biologice de reproducere nu sunt produse agricole, ci sunt autoregeneratoare.

45. Activele biologice pot fi clasificate ca active biologice fie mature, fie imature. Activele biologice mature sunt cele care au dobândit caracteristici de recoltat (pentru cele consumabile) sau care se pretează la recoltări periodice (pentru cele de reproducere).

46. Dacă nu sunt prezentate în informaţiile publicate cu situaţiile financiare, întreprinderea trebuie să descrie: (a) natura activităţilor sale, care implică fiecare grup de active biologice; şi (b) măsuri nonfinanciare ori estimări ale cantităţilor fizice de: (i) active biologice ale întreprinderii pentru flecare grup la sfârşitul perioadei; şi (ii) produse agricole în cursul perioadei.

47. Întreprinderea trebuie să prezinte metodele şi prezumţiile semnificative aplicate la determinarea valorii juste a fiecărui grup de produse agricole la punctul de recoltare şi a fiecărui grup de active biologice.

48. Întreprinderea trebuie să prezinte valoarea justă minus costurile de vânzare estimate la punctul de vânzare a produselor agricole recoltate în cursul perioadei, determinată la punctul de recoltare.

49. Întreprinderea trebuie să prezinte: (a) existenţa şi valorile contabile ale activelor biologice al căror titlu este restricţionat şi valorile contabile ale activelor biologice cu care se garantează obligaţii; (b) valoarea angajamentelor pentru dezvoltarea sau achiziţia de active biologice; şi (c) strategiile de management al riscului financiar legate de activitatea agricolă.

50. Întreprinderea trebuie să prezinte o reconciliere a modificărilor va/orii contabile a activelor biologice între începutul şi sfârşitul perioadei curente. Nu sunt necesare informaţii comparative. Reconcilierea trebuie să includă: (a) câştigul sau pierderea din modificările valorii juste minus costurile estimate la punctul de vânzare;

(b) creşteri datorate achiziţiilor; (c) reduceri datorate vânzărilor; (d) reduceri datorate recoltării; (e) creşteri rezultate din combinări de întreprinderi; (f) diferenţele de curs nete rezultate din conversia situaţiilor financiare ale unei entităţi străine; şi (g) alte modificări. 51. Valoarea justă minus costurile estimate la punctul de vânzare a unui activ biologic se pot modifica datorită atât modificărilor fizice, cât şi modificărilor de preţ de pe piaţă. Prezentarea separată a modificărilor fizice şi de preţ este utilă la evaluarea performanţelor perioadei curente şi a perspectivelor, mai ales atunci când ciclul de producţie este mai mare de un an. În astfel de cazuri, întreprinderea este încurajată să prezinte, pe grupuri sau altfel, valoarea modificării valorii juste minus costurile estimate la punctul de vânzare inclusă în profitul net sau pierderea datorată modificărilor fizice şi de preţ. Aceste informaţii sunt, în general, mai puţin utile atunci când ciclul de producţie este mai mic de un an (de exemplu, la creşterea de găini sau la cultivarea de cereale).

52. Transformarea biologică are drept consecinţe o serie de modificări fizice – creşterea, transformarea genetică, producţia şi procrearea, fiecare fiind observabilă şi comensurabilă. Fiecare dintre aceste modificări fizice este direct proporţională cu beneficiile economice viitoare. O modificare a valorii juste a unui activ biologic datorată recoltării este şi o modificare fizică.

53. Activitatea agricolă este deseori riscurilor climaterice, de boli şi altor riscuri naturale. Dacă un eveniment apare pentru că datorită mărimii, naturii sau incidenţei sale este relevant pentru înţelegerea performanţelor întreprinderii pentru perioada respectivă, natura şi valoarea elementelor conexe de venituri şi cheltuieli sunt prezentate conform 1AS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile. Exemplele includ epidemiile, inundaţiile, secetele prelungite sau îngheţurile şi invaziile de insecte.

Prezentări suplimentare de informaţii pentru active biologice în cazul în care valoarea justă nu poate fi evaluată în mod credibil

54. Dacă întreprinderea evaluează activele biologice la costul lor minus amortizarea cumulată şi pierderile din depreciere cumulate (a se vedea paragraful 30) la sfârşitul perioadei, întreprinderea trebuie să prezinte pentru astfel de active biologice: (a) o descriere a activelor biologice; (b) o explicaţie, în sensul că valoarea justă nu poate fi evaluată credibil; (c) dacă este posibil, intervalul de estimări în cadrul căruia este posibil să se afle valoarea justă; (d) metoda de amortizare utilizată; (e) duratele utile de viaţă şi ratele de amortizare folosite; şi (f) valoarea contabilă brută şi amortizarea cumulată (agregată cu pierderile din depreciere cumulate) la începutul şi sfârşitul perioadei.

55. Dacă, în cursul perioadei curente, o întreprindere înregistrează activele biologice la cost minus amortizarea cumulată şi pierderile din depreciere cumulate (a se vedea paragraful 30),

întreprinderea trebuie să prezinte câştigul sau pierderea recunoscută la înstrăinarea unor astfel de active biologice, iar reconcilierea cerută de paragraful 50 trebuie să prezinte valorile asociate acestor active biologice separat. În plus, reconcilierea trebuie să Includă următoarele valori incluse în profitul net sau pierderea asociată acelor active biologice: (a) pierderile din depreciere; (b) reluarea pierderilor din depreciere; şi (c) amortizarea.

56. Dacă valoarea justă a activelor biologice înregistrate anterior la cost minus amortizarea cumulată şi pierderile din depreciere cumulate poate fi evaluată credibil în cursul perioadei curente, întreprinderea trebuie să prezinte pentru acele active biologice: (a) o descriere a activelor biologice; (b) de ce poate fi valoarea justă evaluată credibil; şi (c) efectul modificării.


57. O întreprindere trebuie să prezinte următoarele aspecte legate de activitatea agricolă acoperită de prezentul Standard: (a) natura şl întinderea subvenţiilor guvernamentale recunoscute în situaţiile financiare; (b) condiţii neîndeplinite şi alte contingenţe ataşate subvenţiilor guvernamentale; şi (c) reduceri semnificative aşteptate privind nivelul subvenţiilor guvernamentale.

Data intrării în vigoare si prevederi tranzitorii

58. Acest Standard Internaţional de Contabilitate intră în vigoare pentru situaţiile financiare anuale aferente perioadelor cu începere de la 1 ianuarie 2003. Se încurajează aplicarea acestui Standard anterior acestei date. Dacă o întreprindere aplică acest Standard pentru perioadele care încep înainte de 1 ianuarie 2003, ea trebuie să prezinte acest fapt.

59. Acest Standard nu stabileşte nici un fel prevederi tranzitorii specifice. Adoptarea acestui Standard este contabilizată în conformitate cu IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile.

IAS 41 (2001)

Modificări ale Standardelor Internaţionale de Contabilitate existente

Acest Standard modifică Standardele Internaţionale de Contabilitate existente, după cum se arată mai jos. Pentru scopul acestei publicaţii, noul text este trecut în raster gri, iar textul şters este trecut în raster gri şi tăiat.

Amendamente la IAS 2, Stocuri

Acest Standard amendează paragraful 1 al IAS 2 (revizuit 1993), astfel: 1. Acest Standard va fi aplicat pentru contabilitatea stocurilor în situaţiile financiare întocmite în sistemul costului istoric, cu excepţia stocurilor menţionate mai jos: (a) producţia în curs de execuţie obţinută în cadrul contractelor de construcţie, incluzând şi contractele de prestări de servicii direct legate de acestea (a se vedea IAS 11, Contracte de construcţie);

(b) instrumentele financiare; şi(c) stocurile de animale, produse agricole, forestiere, şi minereuri şi produsele agricole care aparţin producătorilor, în cazul în care sunt evaluate la valoarea realizabilă netă, pe baza unor practici bine stabilite în anumite sectoare ; şi (d) activele biologice aferente activităţii agricole (a se vedea IAS 41, Agricultura) .

Acest Standard introduce următorul subtitlu şi noul paragraf 16A între paragrafele 16 şi 17 ale IAS 2 (revizuit 1993):

Costul producţiei agricole recoltate din activele biologice

16A. Conform IAS 41, Agricultura, stocurile compuse din producţia agricolă pe care o întreprindere a recoltat-o din activele sale biologice sunt evaluate, la momentul recunoaşterii iniţiale, la valorile juste mai puţin costurile estimate la punctul de vânzare, la momentul recoltării. Acesta este costul stocurilor la acea dată, pentru aplicarea acestui Standard.

Modificări ale IAS 16, Imobilizări corporale

Acest Standard modifică paragraful 2 al IAS 16 (revizuit 1998) după cum urmează: 2. Acest Standard nu este aplicabil pentru: (a) active biologice aferente activităţii agricole (a se vedea IAS 41, Agricultura) pădurilor şi resurselor naturale regenerabile similare; şi(b) concesiuni miniere, prospecţiuni şi extracţii de minereu, de petrol, gaze naturale şi resurse naturale neregenerabile. Oricum acest Standard se aplică imobilizărilor corporale destinate dezvoltării sau întreţinerii activităţilor sau activelor prevăzute la literele (a) şi (b) de mai sus şi care pot fi individualizate.

Modificări ale IAS 17, Leasing

Acest Standard modifică paragraful l al IAS 17 (revizuit 1997) după cum urmează:

1. Acest Standard trebuie aplicat în contabilizarea tuturor tranzacţiilor de leasing, cu excepţia celor de mai jos: (a) acorduri de leasing privind explorarea sau exploatarea minereurilor, a ţiţeiului, gazelor naturale şi a altor resurse neregenerabile similare; resurselor naturale, cum ar fi: ţiţei, gaze naturale, lemn, metale şi alte zăcăminte minerale;şi(b) contracte de acordare a licenţei pentru bunuri ca: filme cinematografice, înregistrări video, piese de teatru, manuscrise, brevete şi drepturi de autor.Totuşi, acest Standard nu trebuie aplicat evaluării:(a) de către locatari a investiţiei imobiliare deţinute în baza unui contract de leasing financiar (a se vedea IAS 40, Investiţii imobiliare); sau(b) de către locatori a investiţiei imobiliare închiriată în baza unui contract de leasing operaţional (a se vedea IAS 40, Investiţii imobiliare);

(c) de către locatari a activelor biologice deţinute în baza unui contract de leasing financiar (a se vedea IAS 41, Agricultura); sau(d) de către locatori a activelor biologice închiriate în baza unui contract de leasing operaţional(a se vedea IAS 41, Agricultura).

Acest Standard amendează paragraful 24 al IAS 17 (revizuit 1997) după cum urmează: 24. În plus, cerinţele de prezentare prevăzute de IAS16, Imobilizări corporale, IAS 36, Deprecierea activelor, IAS 38, Active necorporale şi IAS 40, Investiţii imobiliare şi IAS 41, Agricultura, se aplică valorilor bunurilor ce fac obiectul contractului de leasing financiar şi care sunt contabilizate de către locatar ca achiziţii de active.

Acest Standard amendează paragraful 48A al IAS 17 (revizuit 1997) după cum urmează: 48A În plus, activelor închiriate în baza unui contract de leasing operaţional li se aplică cerinţele referitoare la prezentarea informaţiilor, conform IAS 16, Imobilizări corporale, IAS 36, Deprecierea activelor, IAS 38, Active necorporale şi IAS 40, Investiţii imobiliare şi IAS 41, Agricultura.

Modificări ale IAS 18, Venituri din activităţi curente

Acest Standard modifică paragraful 6 al I AS 18 (revizuit 1993) după cum urmează6. Acest standard nu se ocupă de veniturile din activităţile curente provenite din: (a) contracte de leasing (a se vedea IAS 17, Leasing); (b) dividende provenite din investiţii contabilizate pe baza metodei punerii în echivalenţă (a se vedea IAS 28, Contabilitatea investiţiilor în întreprinderi asociate); (c) contracte de asigurări ale societăţilor de asigurări; (d) modificări ale valorii juste a activelor şi datoriilor financiare sau cedarea acestora ( a se vedea IAS 39, Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare care va fi tratată într-un Standard referitor la instrumentele financiare);(e) modificări ale valorii altor active curente; (f) recunoaşterea iniţială şi recunoaşterea modificărilor în valoarea justă a activelor biologice aferente activităţii agricole (a se vedea IAS 41, Agricultura); creşteri normale ale cirezilor şi ale produselor agricole şi forestiere; şi(g) recunoaşterea iniţială a producţiei agricole (a se vedea IAS 41, Agricultura);şi(hg) extracţia produselor mineraliere.

Modificări ale IAS 20, Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală

Acest Standard adaugă încă o excepţie de la aria de aplicabilitate a IAS 20 (reformulat 1994): 2. Acest Standard nu operează cu: (d) subvenţiile guvernamentale acoperite de IAS 41, Agricultura.

Modificări ale IAS 36, Deprecierea activelor

Acest Standard adaugă următoarea excepţie de la aria de aplicabilitate a IAS 36: 1. Acest Standard trebuie aplicat în contabilitatea deprecierilor tuturor activelor, altele decât:

g) active biologice aferente activităţii agricole care sunt evaluate la valoarea justă minus costurile estimate la punctul de vânzare (IAS 41, Agricultura)

Modificări ale IAS 40, Investiţii imobiliare

Acest Standard modifică paragraful 3 al IAS 40 după cum urmează: 3. Acest Standard nu se aplică: (a) activelor biologice ataşate terenurilor aferente activităţii agricole ( a se vedea IAS 41, Agricultura) ; păduri şi resurse naturale regenerabile similare; şi(b) concesiunilor miniere, prospecţiunilor şi extracţiilor de minereu, de petrol, gaze naturale şi resurse naturale neregenerabile în mod natural.

IAS 41 (2001), ANEXA A

Anexa A

Exemple ilustrative

Această anexă a fost elaborată de personalul IASC şi nu a fost aprobată de Consiliul IASC. Această anexă este doar ilustrativă şi nu face parte din standarde. Scopul anexei este de a ilustra modul de aplicare a standardelor.

A1. Exemplul 1 ilustrează modul în care pot fi aplicate cerinţele de prezentare ale acestui Standard de către o întreprindere agricolă de producţie a laptelui. Acest Standard încurajează separarea modificării valorii juste minus costurile estimate la punctul de vânzare ale activelor biologice ale unei întreprinderi în modificări fizice şi modificări de preţ. Această separare este reflectată în exemplul 1. Exemplul 2 ilustrează modul în care se separă modificările fizice şi modificările de preţ.

A2. Situaţiile financiare din exemplul 1 nu satisfac toate cerinţele de prezentare ale altor Standarde Internaţionale de Contabilitate. Pot fi indicate şi alte abordări în ce priveşte prezentarea.

Exemplul 1: XYZ Dairy SRL

Bilanţ

XYZ Dairy SRL Note 31 decembrie 31 decembrie Bilanţ 20X1

20X0 ACTIVE Active imobilizate Animale de lapte – imature1 52.060

47.730 Animale de lapte – mature1 372.990

411.840 Subtotal – active biologice 3 425.050

459.570

Imobilizări corporale 1.462.650 1.409.800 Total active imobilizate 1.887.700 1.869.370 Active curente Stocuri 82.950 70.650 Creanţe comerciale şi de alte natură 88.000

65.000 Disponibilităţi băneşti 10.000 10.000Total active curente 180.950 145.650 Total active 2.068.650 2.015.020

CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII Capital propriu Capital social 1.000.000 1.000.000 Profit acumulat 902.828 865.000 Total capitaluri proprii 1.902.828 1.865.000 Datorii curente Datorii comerciale şi de altă natură 165.822 150.020Total datorii curente 165.822 150.020Total capital propriu şi datorii 2.068.650 2.015.020

1 Întreprinderea este încurajata, dar nu obligată să ofere o descriere cuantificată a fiecărui grup de active biologice, distingând latre active biologice consumabile şi de reproducţie sau între active biologice mature şi imature, după caz. Întreprinderea prezintă şi fundamentul unor astfel de distincţii.

Contul de profit şi pierdere2

XYZ Dairy SRL Note Exerciţiu încheiat Contul de profit şi pierdere 31 decembrie 20X1 Valoarea justă a laptelui produs 518.240 Câştiguri din modificări ale valorii juste minus costurile estimate la punctul de vânzare a animalelor de lapte 3 39.930

558.170 Stocuri folosite (137. 523)Cheltuieli cu angajaţii (127.283) Amortizarea (15.250) Alte cheltuieli din exploatare (197.092)

(477.148) Profit din exploatare 81.022 Impozitul pe profit (43.194) Profitul net al exerciţiului 37.828

2 Acest cont de profit şi pierdere prezintă o analiză a cheltuielilor utilizând o clasificare bazată pe natura cheltuielilor. IAS 1, Prezentarea situaţiilor financiare, cere ca o întreprindere să prezinte, fie în contul de profit şi pierdere, fie în notele la acesta, o analiză a cheltuielilor utilizând o clasificare bazată fie pe natura cheltuielilor, fie pe funcţia lor în cadrul întreprinderii. IAS 1 încurajează prezentarea unei analize a cheltuielilor în contul de profit şi pierdere.

Situaţia modificărilor capitalurilor proprii3

XYZ Dairy SRL Exerciţiu încheiat

31 decembrie 20X1 Situaţia modificărilor capitalurilor proprii Capital social Profit acumulat Total Sold Ia 1 ianuarie 20X1 1.000.000 865.000 1.865.000 Profitul net al exerciţiului 37.828 37.828 Sold Ia 31 decembrie 20X1 1.000.000 902.828 1.902.828

3Aceasta este unul dintre formatele permise de IAS 1 pentru situaţia modificărilor capitalului propriu.

Situaţia fluxurilor de numerar4

XYZ Dairy SRL Note Exerciţiu încheiat Situaţia fluxurilor de numerar 31 decembrie 20X1 Fluxuri din activităţile de exploatare Încasări din vânzările de lapte 498.027 Încasări din vânzările de animale 97.913 Plăţi către furnizori şi angajaţi (460.831)

Plăţi pentru achiziţii de animale (23.815)

111.294 Impozit pe profit plătit (43.194) Numerar net din activităţi de exploatare 68.100 Fluxuri din activităţi de investiţie Achiziţii de imobilizări corporale (68.100) Numerar net utilizat în activităţile de investiţii

(68.100) Creşterea netă de numerar 0Numerar la începutul perioadei 10.000Numerar la sfârşitul perioadei 10.000 4Această situaţie de flux de numerar raportează fluxurile de numerar din activităţile de exploatare utilizând metoda directă. lAS 7 Situaţiile fluxurilor de numerar, cere ca o întreprindere să raporteze fluxurile de numerar din activităţile de exploatare utilizând fie metoda directă, fie pe cea indirectă. IAS 7 încurajează folosirea metodei directe. Note la situaţiile financiare

1. Operaţiuni şi activităţi principale

XYZ Dairy SRL („Societatea”) este angajată în producţia de lapte şi furnizarea acestuia către diverşi clienţi. La 31 decembrie 20X1, Societatea deţinea 419 vaci pentru lapte (active mature) şi 137 juninci crescute pentru a da lapte, în viitor (active imature). Societatea a produs 157.584 kg de lapte cu o valoare justă mai puţin costul estimat la punctul de vânzare de 518.240 (care este determinat la momentul mulgerii) în cursul exerciţiului încheiat la 31 decembrie 20X1.

2. Politici contabile

Animale şi lapte

Animalele sunt evaluate la valoarea justă minus costul estimat la punctul de vânzare. Valoarea justă a animalelor este determinată pe baza preţurilor de piaţă ale animalelor de vârstă similară, rasă şi merit genetic. Laptele este evaluat iniţial la valoarea justă minus costul estimat la punctul de vânzare la momentul mulgerii. Valoarea justă a laptelui este determinată pe baza preţului de piaţă din zona respectivă.

3. Active biologice

Reconcilierea valorilor contabile ale animalelor de lapte 20X1

Valoarea contabili Ia ianuarie 20X1 459.570

Creşteri datorate achiziţiilor 26.250 Câştig din modificarea valorii juste minus costurile estimate la punctul de vânzare atribuibile modificărilor fizice5

15.350 Câştig din modificarea valorii juste minus costurile estimate Ia punctul de vânzare atribuibile modificărilor de preţ5

24.580 Scăderi datorate vânzărilor (100.700) Valoarea contabili la 31 decembrie 20X1 425.050

5 Separarea creşterii valorii juste minus costurile estimate la punctul de vânzare între ponderea atribuibilă modificărilor fizice şi ponderea atribuibilă modificărilor de preţ este încurajată, dar nu impusă de acest Standard.

4. Strategii de management al riscului financiar

Societatea este expusă riscurilor financiare care apar din modificări ale preţului la lapte. Societatea se aşteaptă ca preţul laptelui să nu scadă semnificativ în viitorul previzibil şi, de aceea, nu a încheiat contracte cu instrumente derivate sau alte contracte pentru a gestiona riscul scăderii preţului la lapte. Societatea analizează în mod regulat situaţia preţului laptelui având în vedere nevoia de gestionare activă a riscului financiar.

Exemplul 2: Modificări fizice şi modificări de preţ

Următorul exemplu ilustrează modul de separare a modificărilor fizice de cele de preţ. Separarea modificării valorii juste minus costurile estimate la punctul de vânzare între ponderea atribuibilă modificărilor fizice şi ponderea atribuibilă modificărilor de preţ este încurajată, dar nu impusă de acest Standard.

O cireadă de 10 animale cu vârsta de 2 ani era deţinută la 1 ianuarie 20X1. Un animal în vârstă de2,5 ani a fost cumpărat la 1 iulie 20X1 cu 108, iar altul s-a născut la 1 iulie 20x1. În decursul perioadei nu au fost vândute sau înstrăinate animale. Valorile juste pe bucată (cap) minus costurile la punctul de vânzare erau următoarele: Animale de 2 ani la 1 ianuarie 20X1 100

Animale nou-născute la 1 iulie 20X1 70 Animale de 2,5 ani Ia 1 iulie 20X1 108 Animale nou-născute la 31 decembrie 20X1 72 Animale de 0,5 ani la 31 decembrie 20X1 80 Animale de 2 ani Ia 31 decembrie 20X1 105 Animale de 2,5 ani la 31 decembrie 20X1 111 Animale de 3 ani la 31 decembrie 20X1 120

Valoarea justă minus costurile la punctul de vânzare a cirezii la 1 ianuarie 20X1 (10 x 100) 1.000Achiziţii la 1 iulie 20X1 (1 x 108) 108 Creşterea valorii juste minus costurile estimate la punctul de vânzare datorată modificărilor de preţ: 10 x (105 -100) 50 1 x (111-108) 3 1 x (72-70) 2

55Creşterea valorii juste minus costurile estimate la punctul de vânzare datorată modificărilor fizice: 10 x (120-105) 150 1 x (120-111) 9 1 x (80-72) 8 1x70 70 237 Valoarea justă minus costurile estimate la punctul de vânzare la 31 decembrie 20X1 11 x 120 1.320 1 x 80 80 1

Anexa B

Bază pentru concluzii

Această Anexă a fost întocmită de personalul IASC şi nu a fost aprobată de Consiliul IASC. Această anexă rezumă motivele pentru care Consiliul: (a) a iniţiat şi a propus un Standard Internaţional de Contabilitate referitor la agricultură; şi (b) a acceptat sau a respins anumite puncte de vedere alternative. Membrii Consiliului au acordat unor factori o importanţă mai mare decât altora.

Aspecte generale

B1. În 1994, Consiliul IASC („Consiliul”) a decis să dezvolte un Standard Internaţional de Contabilitate referitor la agricultură şi a numit un Comitet de Direcţie care să ajute la definirea problemelor şi să dezvolte posibile soluţii. În 1996, Comitetul de Direcţie a publicat o Declaraţie Preliminară de Principii („DSOP”) prin care erau stabilite problemele, alternativele, propunerile Comitetului de Direcţie în vederea rezolvării problemelor, precum şi invitaţia adresată publicului de a formula comentarii. Ca răspuns la această invitaţie, au fost primite 42 de scrisori cu comentarii. Comitetul de Direcţie a revizuit comentariile, a analizat anumite recomandări, pe care le-a înaintat Consiliului.

B2. În iulie 1999, Consiliul a aprobat Proiectul de Expunere E65, Agricultura, împreună cu un termen-limită pentru comentarii stabilit pentru 31 ianuarie 2000. Consiliul a primit 62 de scrisori cu comentarii referitoare la E65. Aceste comentarii au venit de la diverse organizaţii internaţionale, dar şi în numele a 28 de ţări. În aprilie 2000, personalul IASC a expediat un chestionar acelor întreprinderi care desfăşoară activităţi agricole, în încercarea de a determina credibilitatea procesului de evaluare a valorii juste propus în E65, şi a primit 20 de răspunsuri din 11 ţări. În decembrie 000, după luarea în considerare a comentariilor aduse cu privire la E65 şi a răspunsurilor la chestionar, Consiliul a aprobat IAS 41, Agricultura („Standardul”). Paragraful B82 de mai jos rezumă modificările pe care Consiliul le-a adus Proiectului E65, în procesul de finalizare a Standardului.

Necesitatea unui Standard Internaţional de Contabilitate despre agricultură

B3. Unul dintre obiectivele principale ale IASC îl constituie dezvoltarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate care sunt relevante pentru situaţiile financiare cu scop general ale tuturor întreprinderilor. În timp ce cea mai mare parte a Standardelor Internaţionale de Contabilitate se aplică întreprinderilor din toate sectoarele de activitate, o parte din Standardele Internaţionale de Contabilitate; de exemplu, IAS 30, Informaţii prezentate în situaţiile financiare ale băncilor şi ale instituţiilor financiare similare şi IAS 40, Investiţii imobiliare tratează probleme care apar în sectoare specifice de activitate. IASC a întreprins, de asemenea, proiecte specifice în sectorul asigurărilor şi al industriilor extractive.

B4. Varietatea în contabilitatea activităţii agricole a apărut deoarece: (a) înainte de dezvoltarea Standardului; activele aferente activităţii agricole şi modificările acestor active au fost excluse din aria de aplicabilitate a următoarelor Standarde Internaţionale de Contabilitate: (i) IAS 2, Stocuri, a exclus „stocurile de animale, produse agricole şi forestiere care aparţin producătorilor … în cazul în

care ele sunt evaluate la valoarea realizabilă netă, în conformitate cu practici bine stabilite în anumite sectoare”; (ii) IAS 16, Imobilizări corporale, nu este aplicabil pentru „păduri şi resurse naturale regenerabile similare”; (iii) IAS 18, Venituri din activităţi curente, nu se ocupă de veniturile provenite din „creşteri naturale ale cirezilor şi ale produselor agricole şi forestiere”; şi (iv) IAS 40, Investiţii imobiliare, nu este aplicabil pentru „păduri şi resurse naturale regenerabile similare”; (b) recomandările cu privire la contabilitatea în activitatea agricolă, dezvoltate de organismele de reglementare a standardelor naţionale au fost întocmite, în general, bucată cu bucată, pentru a rezolva un aspect specific aferent unei anumite activităţi agricole care prezenta importanţă pentru acea ţară; şi (c) natura activităţii agricole creează incertitudini sau conflicte atunci când se aplică modelele contabile tradiţionale, în special deoarece evenimentele critice asociate transformărilor biologice (creştere, degenerare, producţie, şi înmulţire) care alterează substanţa activelor biologice sunt dificil de tratat în interiorul unui model contabil bazat pe costul istoric şi realizare.

B5. Cele mai multe organizaţii de afaceri implicate în activitatea agricolă sunt reduse, ca dimensiune, independente, asociaţii familiale, percepute adesea ca nefiind obligate să întocmească situaţii financiare cu scop general. Datorită acestui motiv, unii cred că un Standard Internaţional de Contabilitate referitor la agricultură nu ar avea o aplicare pe scară largă. Totuşi, chiar şi întreprinderile agricole mici caută surse externe de finanţare (capital şi subvenţii), în special de la bănci şi agenţii guvernamentale, iar aceşti furnizori de capital solicită, din ce în ce mai mult, situaţii financiare. Mai mult, o tendinţă internaţională către liberalizare, un număr aflat în continuă creştere al societăţilor cotate pe pieţele internaţionale de capital, precum şi un volum mai mare al investiţiilor au avut ca efect o creştere a dimensiunii, ariei de aplicabilitate şi caracterului comercial al activităţii agricole. Acest lucru a determinat o şi mai mare necesitate pentru situaţii financiare bazate pe principii contabile solide şi universal acceptate. Luând în considerare motivele de mai sus, Consiliul a adăugat pe agenda sa, în 1994, un proiect referitor la agricultură.

B6. Prin DSOP s-au solicitat, în mod expres, puncte de vedere referitoare posibilitatea dezvoltării unui Standard Internaţional de Contabilitate cuprinzător, pe probleme de agricultură. Unii observatori au simţit că diversitatea activităţii agricole împiedică dezvoltarea unui singur Standard Internaţional de Contabilitate pentru contabilizarea tuturor activităţilor agricole. Alţii au susţinut că, pentru activităţile agricole cu ciclu de producţie scurt şi pentru cele cu ciclu de producţie lung ar trebui aplicate principii contabile diferite. Unii au menţionat necesitatea dezvoltării unor Standarde Internaţionale de Contabilitate a căror aplicare să fie simplă şi cuprinzătoare. Cei care au adus comentarii la DSOP au specificat, de asemenea, că agricultura este un sector important de activitate pentru multe ţări, dar mai ales pentru ţările în curs de dezvoltare şi pentru cele nou industrializate. În multe astfel de ţări este chiar cel mai important sector de activitate.

B7. După luarea în considerare a comentariilor aduse la DSOP, Consiliul a reafirmat concluzia sa conform căreia este necesar un Standard Internaţional de Contabilitate. Consiliul crede că principiile stabilite, în continuare, în Standard îşi găsesc o aplicare largă.

Arie de aplicabilitate

B8. Standardul prescrie, printre altele, tratamentul contabil pentru activele biologice şi pentru evaluarea iniţială a producţiei agricole recoltată din activele biologice ale unei întreprinderi la momentul recoltării. Standardul nu se ocupă totuşi de prelucrarea producţiei agricole după recoltare, din moment ce Consiliul nu a considerat adecvată efectuarea unei revizuiri parţiale a IAS 2, Stocuri, care se ocupă de tratamentul contabil al stocurilor în contextul sistemului costului istoric. Prelucrarea după recoltare este contabilizată conform IAS 2 sau conform altui Standard Internaţional de Contabilitate aplicabil (de exemplu, dacă o întreprindere recoltează buşteni şi decide să-i utilizeze în construcţia propriilor clădiri, atunci, pentru contabilizarea buştenilor, se aplică IAS 16, Imobilizări corporale).

69. Unele persoane ar putea considera astfel de activităţi de prelucrare ca fiind activităţi agricole, mai ales dacă ele sunt făcute de aceeaşi întreprindere care realizează producţie agricolă (de exemplu, prelucrarea strugurilor şi obţinerea vinului de către un viticultor care a cultivat strugurii). În vreme ce o astfel de prelucrare poate constitui o extensie logică şi naturală a activităţii agricole, iar evenimentele care se produc pot părea similare cu transformarea biologică, această activitate de prelucrare nu este inclusă în definiţia activităţii agricole, existentă în Standard.

B10. În particular, în aria de aplicabilitate a Standardului, Consiliul a luat în calcul includerea circumstanţelor în care există un proces îndelungat de îmbătrânire sau maturizare ulterior recoltării (de exemplu, pentru producerea vinului din struguri sau a brânzeturilor din lapte). Cei care consideră că Standardul trebuie să acopere astfel de activităţi de prelucrare argumentează în felul următor: (a) un asemenea proces îndelungat de îmbătrânire sau maturizare este similar cu transformarea biologică şi este un proces fundamental în stabilirea performanţei unei întreprinderi; şi (b) multe întreprinderi agricole sunt integrate pe verticală şi sunt implicate, de exemplu, atât în producţia de struguri, cât şi în cea de vinuri.

B11. Consiliul a decis să nu includă astfel de împrejurări în aria de aplicabilitate a Standardului, datorită preocupărilor referitoare la dificultăţile generate de diferenţierea acestora de alte procese de producţie (cum ar fi transformarea materiilor prime în stocuri vandabile, aşa cum sunt ele definite în IAS 2). Consiliul a conchis, stabilind că cerinţele din IAS 2 sau din alt Standard Internaţional de Contabilitate aplicabil vor fi adecvate contabilizării acestor categorii de procese.

B12. Consiliul a mai luat în considerare, de asemenea, dacă Standardul trebuie să trateze contractele de vânzare a activelor biologice sau a producţiei agricole, precum şi subvenţiile guvernamentale aferente activităţii agricole. Aceste aspecte sunt dezbătute mai jos (a se vedea paragrafele B47-54 şi B63-73).

Evaluare

Active biologice

Valoare justă vs. cost

B13. Standardul cere unei întreprinderi să utilizeze o abordare bazată pe valoarea justă, atunci când ea evaluează activele biologice aferente activităţii agricole, după cum s-a propus în DSOP şi în E65, cu excepţia cazurilor în care valoarea justă nu poate fi evaluată, în mod credibil, la momentul recunoaşterii iniţiale.

B14. Aceia care susţin evaluarea pe baza valorii juste argumentează că efectele modificărilor cauzate de transformarea biologică sunt cel mai bine reflectate printr-o referinţă la modificările valorii juste în activele biologice. Ei consideră că modificările valorii juste în activele biologice au o legătură directă cu modificările survenite în perspectivele ca beneficii economice viitoare să fie generate către întreprindere.

B15. Aceia care susţin evaluarea pe baza valorii juste trebuie, de asemenea, să ţină cont că tranzacţiile contractate cu scopul de a efectua transformări biologice au, adesea, doar o slabă legătură cu transformarea biologică, în sine şi, în consecinţă, o legătură mai îndepărtată cu beneficiile economice viitoare preconizate. De exemplu, modelele de creştere într-o plantaţie afectează direct perspectivele beneficiilor economice viitoare, dar diferă în mod însemnat, în ceea ce priveşte sincronizarea în timp, de modelele de suportare a costurilor. Nici un fel de venit nu poate fi raportat până în momentul primei recoltări şi vânzări (poate peste 30 de ani) a producţiei obţinute de o întreprindere silvică, ce utilizează un model contabil al costului istoric, ce are la bază tranzacţia. Pe de altă parte, Venitul este măsurat şi raportat de-a lungul perioadei, până la recolta iniţială, dacă este folosit un model contabil care recunoaşte şi măsoară creşterea biologică, utilizând valorile juste curente.

B16. În plus, aceia care susţin evaluarea pe baza valorii juste invocă o serie de motive care concluzionează că valoarea justă, ca metodă de evaluare a beneficiilor economice viitoare ce se aşteaptă a fi generate de activele biologice, are o mai mare relevanţă, credibilitate, comparabilitate şi inteligibilitate decât costul istoric, motive printre care regăsim: (a) multe active biologice sunt tranzacţionate pe pieţe active, cu preţuri de piaţă clare. Pieţele active pentru aceste bunuri furnizează o măsură credibilă a aşteptărilor pieţei în ceea ce priveşte beneficiile economice viitoare. Prezenţa unor astfel de pieţe sporeşte, în mod semnificativ, credibilitatea valorii de piaţă ca indicator al valorii juste; (b) comensurarea costului activelor biologice este, uneori, mai puţin credibilă decât comensurarea valorii juste, deoarece produsele cuplate şi costurile cuplate pot crea situaţii în care relaţia dintre intrări şi ieşiri este incorect definită, conducând la alocări ale costului complexe şi arbitrare între diferite rezultate ale transformării biologice. Astfel de alocări devin chiar şi mai arbitrare dacă activele biologice generează active biologice suplimentare activitatea agricolă proprie a întreprinderii; (c) ciclurile de producţie continue şi relativ lungi, cu instabilitate atât in producţie, cât şi în mediul de piaţă, înseamnă că, deseori, perioada contabilă nu reprezintă un ciclu complet. Prin urmare, comensurarea la sfârşitul perioadei (contrar celei

de la momentul tranzacţiei) presupune o mai mare importanţă m obţinerea unei măsuri 3, performanţei sau poziţiei financiare aferente perioadei curente. Cu cât este mai puţin importantă recolta anului curent în ceea ce priveşte totalul transformărilor biologice, cu atât mai mare este importanţa măsurărilor, Ia sfârşitul perioadei, a modificării activului (creştere şi degradare). În cazul unei cifre de afaceri relativ ridicate, a unui ciclu scurt de producţie, a unor sisteme agricole deosebit de controlate (de exemplu, puiul grill sau producţia de ciuperci) când majoritatea transformărilor biologice şi recoltarea se produc de-a lungul unui an, relaţia dintre cost beneficiile economice viitoare apare ca fiind mult mai stabilă. Această stabilitate aparentă nu strică relaţia dintre valoarea curentă de piaţă şi beneficiile economice viitoare, dar are influenţă în cazul utilizării unei metode de măsurare mai puţin importantă; şi (d) diferitele surse de înlocuire a animalelor şi plantelor (crescute în gospodăria proprie sau achiziţionate) dau naştere la costuri diferite, conform abordării pe baza costului istoric. Active similare ar trebui să dea naştere la aşteptări similare în ceea ce priveşte beneficiile viitoare. O comparabilitate şi o inteligibilitate îmbunătăţite considerabil apar atunci când active similare sunt evaluate şi raportate utilizând aceeaşi bază.

B17. Aceia care se opun evaluării activelor biologice la valoarea justă consideră că există o credibilitate superioară în cazul evaluării bazate pe valoarea de cost, deoarece costul istoric este rezultatul unor tranzacţii în care preţul este determinat în mod obiectiv şi, prin urmare, face dovada unei valori de piaţă liberă la acel moment şi este verificabilă în mod distinct. Mai important, ei consideră că valoarea justă nu este, uneori, evaluată în mod credibil şi că utilizatorii situaţiilor financiare pot fi induşi în eroare de prezentarea numerelor care sunt indicate ca reprezentând valoarea justă, dar ele sunt bazate pe presupuneri subiective şi neverificate. Informaţii referitoare la valoarea justă pot fi furnizate şi în alt mod decât printr-un singur număr în situaţiile financiare. Aceştia consideră că aria de aplicabilitate a Standardului este prea extinsă. Ei spun, de asemenea, că: (a) preţurile de pe piaţă sunt, deseori, instabile şi ciclice şi nu este adecvată folosirea lor ca bază de evaluare; (b) poate fi dificilă efectuarea unei evaluări juste la fiecare dată a bilanţului, în special dacă sunt solicitate şi raportări interimare; (c) convenţia costului istoric este bine stabilită şi utilizată pe scară largă. Utilizarea oricărei alte baze trebuie însoţită de o modificare a Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare al IASC (denumit, pe scurt, „Cadrul general”). Pentru conformitatea cu alte Standarde Internaţionale de Contabilitate şi alte activităţi, activele biologice trebuie evaluate la valoarea lor de cost; (d) evaluarea bazată pe cost reprezintă o evaluare mai obiectivă şi consecventă; (e) în unele ţări, este posibil ca, pentru unele active biologice, să nu existe pieţe active. În astfel de situaţii, valoarea justă nu poate fi evaluată în mod credibil, în special în timpul perioadei de creştere, în cazul unui activ biologic care are o perioadă

de creştere îndelungată (de exemplu, copacii existenţi într-o plantaţie); (f) evaluarea pe baza valorii juste are ca efect recunoaşterea câştigurilor şi pierderilor nerealizate şi contravine principiilor stipulate în Standardele Internaţionale de Contabilitate referitoare la recunoaşterea veniturilor; şi (g) preţurile pieţei la data bilanţului pot să nu reflecte o relaţie apropiată eu preţurile la care activele vor fi vândute, şi multe active biologice nu sunt deţinute în scopul vânzării.

B18. Cadrul general păstrează o poziţie neutră cu privire la alegerea bazei de evaluare, identificând faptul că un număr de baze diferite sunt întrebuinţate în grade diferite şi în combinaţii variate, deşi ţine cont de faptul că mult mai folosit este costul istoric. Alternativele identificate în mod special sunt costul istoric, costul curent, valoarea realizabilă şi valoarea actualizată. În alte Standarde Internaţionale de Contabilitate există precedente în ceea ce priveşte evaluarea pe baza valorii juste.

B19. Consiliul a conchis, stabilind că Standardul trebuie să impună un model bazat pe valoarea justă pentru activele biologice aferente activităţii agricole, datorită naturii şi caracteristicilor unice ale acestei activităţi. Totuşi, Consiliul a decis, de asemenea, că, în unele cazuri, valoarea justă nu poate fi evaluată în mod credibil. O parte dintre cei care au răspuns la chestionar, precum şi o parte dintre cei care au exprimat comentarii la E65, şi-au exprimat grija în ceea ce priveşte credibilitatea evaluării pe baza valorii juste pentru unele active biologice, motivând că: (a) pentru unele active biologice nu există pieţe active, în special pentru acelea cu o perioadă mare de creştere; (b) valoarea actualizată a fluxurilor nete de numerar preconizate este, deseori, o măsură necredibilă a valorii juste datorită nevoii de a formula şi de a utiliza presupuneri subiective (de exemplu, referitoare la starea vremii); şi (c) valoarea justă nu poate fi evaluată în mod credibil înainte de recoltare. O parte dintre cei care au formulat comentarii la E65 au sugerat că Standardul trebuie să includă o excepţie credibilă pentru acele situaţii în care nu există nici un fel de piaţă activă.

B20. Consiliul a hotărât includerea unei excepţii credibile în situaţiile în care nu sunt disponibile preţuri sau valori determinate pe piaţă şi în care estimările alternative ale valorii juste determinate nu sunt credibile. În acele situaţii, activele biologice trebuie evaluate la cost minus orice pierderi din depreciere cumulate. La determinarea costului amortizării cumulate şi pierderilor din depreciere cumulate, o întreprindere aplică IAS 2, Stocuri, IAS 16, Imobilizări corporale şi IAS 36, Deprecierea activelor.

B21. Consiliul a respins aplicarea tratamentului de bază pentru valoarea justă şi tratamentul alternativ al costului istoric datorită comparabilităţii şi înţelegerii mai mari permise de o abordare obligatorie a valorii juste pe pieţele active. Consiliul nu este mulţumit nici de opţiunile oferite de Standardele Internaţionale de Contabilitate.

Tratamentul costurilor la punctul de vânzare

B22. Standardul cere ca un activ biologic să fie evaluat la valoarea sa justă scăzând costurile la punctul de vânzare. Costurile la punctul de vânzare includ comisioanele broker-ilor şi ale dealer-ilor, taxele agenţiilor de reglementare şi burselor de mărfuri precum şi taxele vamale şi cele de transfer. Costurile la punctul de vânzare exclud transportul şi alte costuri necesare aducerii unor active pe O: anumită piaţă. Transportul şi alte astfel de costuri se deduc în momentul determinării valoni juste (astfel, valoarea justă reprezintă preţul de piaţă fără transport şi alte costuri pe care le implică introducerea unui activ pe piaţă).

B23. E65 a propus ca costurile de cedare anterioare vânzării, costuri ce apar în momentul introducerii unui activ pe piaţă (de exemplu, costurile de transport) să fie deduse atunci când se determină valoarea justă, dacă acel activ biologic urmează a fi vândut pe o piaţă funcţională situată într-o altă zonă. Totuşi, E65 nu specifică tratamentul costurilor la punctul de vânzare. Unii comentatori au sugerat ca Standardul să clarifice tratamentul costurilor la punctul de vânzare, precum şi tratamentul costurilor de cedare anterioare vânzării.

B24. Există unele dispute privind oportunitatea deducerii costurilor la punctul de vânzare în modelul bazat pe valoarea justă. Contradicţia apărută se bazează pe argumentul că valoarea justă minus costurile la punctul de vânzare estimate constituie o evaluare subiectivă a fluxurile de numerar preconizate a se înregistra pe acele pieţe, întrucât costurile la punctul de vânzare vor fi recunoscute ca o cheltuială dublă în cazul în care cumpărătorul plăteşte costurile la punctul de vânzare în momentul achiziţionării; prima cheltuială este legată de achiziţionarea iniţială a activelor biologice, iar a doua este legată de evaluarea imediată la valoarea justă din care se deduc costurile la punctul de vânzare estimate. Acest lucru se întâmplă chiar şi atunci când costurile la punctul de vânzare nu apar decât la un anumit moment ulterior sau nu sunt achitate deloc unui deţinător de active biologice care nu se vând.

B25. Pe de altă parte, există şi persoane care consideră că aceste costuri la punctul de vânzare trebui deduse într-un model bazat pe valoarea justă. Ei consideră că valoarea contabilă a unui activ trebuie să reprezinte beneficiile economice ce se aşteaptă a se înregistra de pe urma acelui activ. Argumentul prezentat de aceşti comentatori este acela că valoarea justă din care se scad costurile la punctul de vânzare estimate reprezintă, de fapt, beneficiile economice estimate ale pieţei, beneficii ce îi vor parveni societăţii de pe urma acelui activ la data bilanţului contabil.

B26. Consiliul a concluzionat că valoarea justă fără costurile la punctul de vânzare estimate constituie o evaluare mai relevantă a activelor biologice, conştientizând faptul că, în plus, un eşec al deducerii costurilor estimate la punctul de vânzare se poate traduce ca o amânare a pierderii.

Ierarhizarea evaluării valorii juste

B27. Standardul stipulează că, dacă există o piaţă activă pentru un activ biologic, preţul de cotare pe acea piaţă constituie o bază corespunzătoare pentru determinarea valorii juste a acelui activ. Dacă nu există o piaţă activă, o întreprindere va folosi preţurile sau. valorile determinate de piaţă (ca de exemplu, preţurile determinate de cea mai recentă tranzacţie de pe piaţă) atunci când se dispune de. această informaţie. Sunt şi situaţii când nu se dispune de informaţii privind valorile sau preţurile determinate de Iegea cererii şi a ofertei pentru un activ biologic în condiţia sa actuală. În aceste cazuri, Standardul sugerează ca întreprinderea să folosească valoarea actuală a fluxului net de numerar ce se aşteaptă a se obţine de pe urma respectivului activ.

B28. E65 a propus ca, în cazul în care există o piaţă activă pentru un activ biologic, întreprinderea trebuie să folosească preţul de piaţă de pe acea piaţă activă, în cazul inexistenţei unei astfel de pieţe, E65 a propus ca întreprinderea să ia în calcul alte baze de evaluare, cum ar fi preţul utilizat în cea mai recentă tranzacţie pentru aceeaşi categorie de active, sectoare de bază şi valoarea actuală a fluxului net de numerar preconizat. E65 nu a stabilit o ierarhie pentru situaţiile în care nu există o piaţă activă; adică E65 nu a specificat care bază este de preferat în detrimentul celorlaltora.

B29. Consiliul a luat în considerare oportunitatea stabilirii unei ierarhii explicite atunci când nu întâlnim o piaţă activă. Unii consideră că este de preferat utilizarea valorilor sau preţurilor determinate liber pe piaţă, de exemplu preţul folosit la cea mai recentă tranzacţie, în detrimentul valorii actuale a fluxului net de numerar preconizat. Pe de altă parte, există şi persoane care susţin contrariul, mai ales când întreprinderea recurge la preţurile de pe piaţă existente pentru active similare la care s-au făcut ajustări care să reflecte diferenţele.

B30. Consiliul a ajuns la concluzia că o ierarhie detaliată nu conferă o flexibilitate suficientă necesară confruntării cu succes a tuturor situaţiilor ce pot apărea fa cazul în care nu există o piaţă activă. Totuşi, Consiliul a decis să indice ca o întreprindere să folosească toate valorile sau preţurile disponibile determinate de legea cererii şi a ofertei dat fiind că, caz contrar, întreprinderea are posibilitatea să opteze pentru folosirea valorii actuale a fluxului net de numerar ce se aşteaptă a se obţine de pe urma respectivului activ, chiar dacă sunt disponibile informaţii utile privind preţurile sau valorile determinate liber pe piaţă. Din cele 20 de societăţi care au răspuns la chestionar, şase societăţi au folosit, ca bază de calcul în comensurarea valorii juste, valoarea actuală a fluxului net de numerar preconizat, iar două societăţi au indicat faptul că a fost imposibilă evaluarea corectă a activelor lor biologice din moment ce valoarea actuală a fluxului net de numerar preconizat nu este sigură (şi având nevoie de o informaţie certă privind valoarea actuală pentru a o putea utiliza ca bază de calcul).

B31. Atunci când o întreprindere are acces la pieţe diferite, Standardul convine ca întreprinderea să recurgă la informaţiile de pe cea mai relevantă dintre acestea. De exemplu, dacă o întreprindere are acces la două pieţe active, acesta trebuie să folosească preţul existent pe acea piaţă ce se preconizează că va fi utilizată. Unii consideră că trebuie folosit preţul cel mai avantajos de pe pieţele accesibile. Standardul susţine că evaluările cele mai relevante rezultă din utilizarea informaţiilor existente pe piaţa ce urmează a fi folosită.

Frecvenţa evaluării valorii juste

B32. Unii susţin că trebuie permisă o evaluare în mod mai puţin frecvent din cauză preocupării privind suprasolicitarea întreprinderilor. Consiliul respinge acest tratament din următoarele motive: (a) natura continuă a transformărilor biologice; (b) lipsa legăturilor directe dintre tranzacţiile financiare şi rezultatele transformărilor biologice; şi (c) disponibilitatea generală a evaluărilor corecte privind valoarea justă realizate la costuri rezonabile.

Evaluare independentă

B33. Un număr important de comentatori ai DSOP susţin că, dacă se utilizează valoarea actuală a fluxurilor nete de numerar preconizate pentru determinarea valorii juste, atunci trebuie să se recurgă şi la o evaluare externă independentă. Consiliul a respins propunerea pentru că el consideră că evaluările externe independente nu sunt folosite în mod obişnuit, pentru o anumită activitate agricolă şi este dificil să se ceară o evaluare externă independentă. Consiliul consideră că decizia stabilirii modalităţii de determinare a valorii juste cât mai credibil este la latitudinea întreprinderilor, inclusiv măsura în care este necesară implicarea unor evaluatori independenţi.

Imposibilitatea evaluării valorii juste în mod credibil

B34. După cum s-a constatat anterior, Consiliul a decis să includă o excepţie de la încrederea în Standard pentru situaţiile în care valoarea justă nu poate fi evaluată credibil de la prima recunoaştere. Standardul indică prezumţia că valoarea justă poate fi credibil evaluată în cazul unui activ biologic. Totuşi, prezumţia poate fi respinsă numai în cazul recunoaşterii iniţiale a unui activ biologic pentru care nu sunt disponibile preţurile sau valorile determinate pe piaţă şi pentru care estimările alternative ale valorii juste sunt în mod clar lipsite de credibilitate. În acest caz, activul biologic trebuie evaluat la costul său minus orice depreciere acumulată şi orice pierderi acumulate din deprecierea sa. Odată ce valoarea justă a acestui activ biologic devine evaluabilă credibil, Standardul solicită ca întreprinderea să procedeze la evaluarea acestuia la valoarea sa justă din care se deduc costurile la punctul de vânzare estimate.

B35. Unii cred că dacă o întreprindere a recurs anterior la o excepţie privind credibilitatea, această întreprindere nu are voie să iniţieze evaluarea valorii juste (adică, întreprinderea trebuie să continue utilizarea costului ca bază de calcul). Ei consideră ca fiind subiectivă decizia stabilirii momentului în care valoarea justă a devenit evaluabilă credibil, iar această subiectivitate poate conduce la o aplicare inconsecventă şi, eventual, chiar la un abuz. Consiliul a constatat că, în activităţile din agricultură, este probabil ca valoarea justă să devină evaluabilă mai credibil pe măsura apariţiei transformărilor biologice şi că, în aceste cazuri, este de preferat recurgerea la cost ca bază de calcul în evaluarea valorii juste. Astfel, Consiliul a decis să solicite evaluarea valorii juste imediat ce valoarea justă devine evaluabilă în mod credibil. B36. Dacă o întreprindere a evaluat anterior un activ biologic la valoarea sa justă minus costurile la punctul de vânzare estimate, Standardul cere ca întreprinderea să continue evaluarea activului biologic la valoarea sa justă din care se deduc costurile la punctul de vânzare până în momentul cedării. Alţii susţin că estimările credibile pot înceta să mai fie disponibile. Consiliul consideră foarte rare aceste situaţii, sau chiar inexistente. În consecinţă, Consiliul a decis să interzică întreprinderilor modificarea bazei de evaluare din valoare justă în cost, deoarece în caz contrar, întreprinderea va folosi o excepţie credibilă ca scuză pentru întreruperea contabilizării pe baza valorii juste îh cazul unei pieţe în regres.

B37. Dacă o întreprindere recurge la o excepţie credibilă, Standardul solicită prezentări suplimentare de informaţii. Aceste prezentări suplimentare includ informaţii cu privire la activele biologice deţinute la sfârşitul perioadei, cum ar fi o descriere a activelor şi o explicaţie a motivului pentru care valoarea justă nu poate fi evaluată credibil. Prezentările suplimentare de informaţii includ, de asemenea, şi câştigul sau pierderea recunoscută pentru acea perioadă în momentul cedării activelor biologice evaluate la cost minus orice amortizare cumulată şi orice pierderi din depreciere cumulate, chiar dacă acele active biologice nu mai sunt deţinute la sfârşitul perioadei.

Câştiguri si pierderi

B38. Standardul solicită ca un câştig sau o pierdere rezultate la recunoaşterea iniţială a unui activ biologic, precum şi dintr-o modificare a valorii juste minus costurile la punctul de vânzare estimate ale unui activ biologic trebuie incluse în profitul sau pierderea netă înregistrate pe perioada în care au apărut. Cei care sprijină acest tratament argumentează că transformarea biologică este un eveniment semnificativ ce trebuie inclus în profitul sau pierderea netă pentru că: (a) evenimentul este fundamental pentru înţelegerea performanţei întreprinderii; şi (b) acesta este în conformitate cu contabilitatea de angajamente.

B39. Există persoane din DSOP şi E65 care susţin că modificările valorii juste trebuie incluse direct în capitalurile proprii prin intermediul contului de modificări ale capitalului propriu, până la realizare, pe motiv că: (a) efectele transformării biologice nu pot fi credibil comensurate, astfel că nu trebuie raportate ca venit; (b) modificările valorii juste trebuie incluse în profitul sau pierderea netă doar atunci când procesul de realizare de câştiguri este complet; (c) recunoaşterea câştigurilor sau pierderilor nerealizate la nivelul profitului sau pierderii nete măreşte volatilitatea veniturilor; (d) rezultatele transformării biologice pot să nu fie realizate niciodată, „mai ales datorită riscurilor la care sunt expuse activele biologice; şi(e) este prematură solicitarea recunoaşterii modificărilor valorii juste în profit sau pierdere nete, până la rezolvarea elementelor legate de raportarea performanţei.

B40. Consiliul a respins cerinţa privind includerea modificărilor valorii juste direct în capitalul propriu întrucât este dificil de găsit orice bază conceptuală pentru raportarea oricărei părţi din modificările valorii juste a activelor biologice legate de activităţile din agricultură direct în capitalul propriu. În Cadrul general nu este făcută nici o distincţie între recunoaşterea la nivelul bilanţului contabil şi cea la nivelul contului de venituri.

Producţia agricolă

B41. Standardul cere ca producţia agricolă recoltată din activele biologice ale unei întreprinderi să fie evaluată la valoarea sa justă minus costurile la punctul de vânzare estimate la punctul de recoltare. Această evaluare este costul la data la care se aplică IAS 2, Stocuri, sau alte Standarde Internaţionale de Contabilitate aplicabile.

B42. Consiliul notează că aceeaşi bază de evaluare trebuie aplicată, în general , producţiei agricole la momentul recunoaşterii iniţiale precum şi activului biologic din care este recoltată aceasta. Datorită faptului că valoarea justă a activului biologic ţine cont de condiţia producţiei agricole ce va fi recoltată din activul biologic, este ilogic să se evalueze producţia agricolă pe baza costului atunci când activul biologic este evaluat la valoarea justă. De exemplu, valoarea justă a unei oi tunse pe jumătate va fi diferită de valoarea justă a unei oi similare netunse. Este inconsecvent şi se deformează raportarea performanţei din perioada curentă dacă, la tundere,

lâna obţinută este evaluată pe baza costului, iar valoarea justă a oii este redusă cu valoarea justă a lânii.

B43. După cum s-a arătat anterior, anumite active biologice sunt evaluate pe baza costului lor, din care se scade orice depreciere acumulată si orice pierderi acumulate rezultate din depreciere în cazul în care se aplică o excepţie credibilă. Există persoane care susţin că o excepţie credibilă trebuie să existe pentru evaluarea producţiei agricole. Consiliul a respins

această sugestie pentru că în cazul producţiei agricole nu se aplică multe din argumentele în favoarea unei excepţii credibile. De exemplu, întâlnim mai des pieţe pentru producţia agricolă decât pentru activele biologice. Consiliul mai notează că, în general, nu este practic să se determine în mod credibil costul producţiei agricole recoltate din activele biologice.

B44. Privitor la evaluarea după recoltare, unii susţin că producţia agricolă trebuie evaluată la valoarea sa justă atât la punctul de recoltare, cât şi la data fiecărui bilanţ contabil până când este vândută, consumată sau cedată. Susţinătorii acestei metode argumentează că respectiva abordare dă certitudinea că întreaga producţie de acelaşi tip este evaluată în mod similar, indiferent de data recoltării, sporind astfel comparabilitatea şi consecvenţa.

B45. Consiliul a concluzionat că valoarea justă minus costurile la punctul de vânzare estimate la punctul de recoltare reprezintă costul atunci când se aplică IAS 2 sau alt Standard Internaţional de Contabilitate aplicabil, dat fiind că acesta este consecvent cu modelul de contabilitate bazată pe costul istoric aplicat, în general, proceselor de manufacturare şi altor tipuri de stocuri.

B46. La atingerea concluziei de mai sus, Consiliul a notat că întreprinderile care au activităţi agricole recurg uneori la procurarea producţiei agricole în scopul revânzării , iar alte întreprinderi se angajează deseori, la prelucrarea producţiei agricole achiziţionate pentru producerea de produse de consum. Dacă producţia agricolă ar fi evaluată la valoarea sa justă după recoltare, dorinţa de consecvenţă ar sugera reevaluarea în egală măsură şi a stocurilor cumpărate, iar acest tratament nu ar mai fi în conformitate cu IAS 2. Consiliul nu a considerat această măsură ca fiind potrivită, mai ales că presupunea revizuirea parţială a IAS 2.

Contracte de vânzări

B47. Deseori întreprinderile se angajează în contracte de vânzare la o dată ulterioară a activelor lor biologice sau producţiei agricole. Standardul indică faptul că, preţurile contractuale nu sunt în mod necesar relevante în determinarea valorii juste, iar valoarea justă a unui activ biologic sau producţii agricole nu este ajustată pe motivul existenţei unui contract.

B48. E65 nu a făcut nici o sugestie privind contabilitatea în cazul unui contract de vânzare a unui activ biologic sau producţii agricole. Unele persoane au emis ideea prescrierii unui tratament pentru contractele de vânzare, dat fiind că astfel de contracte sunt obişnuite în anumite activităţi agricole. Unii au arătat, de asemenea, că anumite contracte de vânzare nu sunt cuprinse în aria de aplicabilitate a IAS 39, Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare, şi nu există nici un alt Standard internaţional de Contabilitate care să se ocupe de astfel de contracte.

B49. Există persoane care susţin că preţurile contractuale trebuie utilizate în evaluarea activelor biologice afiliate atunci când o întreprindere se aşteaptă să încheie un contract de

livrare şi crede că acesta se va realiza la cea mai relevantă valoare contabilă pentru activul biologic. Alţii susţin că preţurile contractuale nu sunt în mod necesar relevante în evaluarea activelor biologice la valoarea justă din moment ce această valoare reflectă nivelul de pe piaţa actuală fii care un cumpărător doritor şi un vânzător se angajează într-o tranzacţie.

B50. Consiliul a ajuns la concluzia că preţurile contractuale nu trebuie utilizate în evaluarea activelor biologice afiliate, pentru că aceste preţuri nu reflectă, în mod obligatoriu, nivelul de pe piaţa actuală în care un cumpărător doritor şi un vânzător se angajează într-o tranzacţie, astfel încât nu reprezintă neapărat valoarea justă a activelor. Consiliul doreşte să se menţină o abordare consecventă a evaluării activelor. În schimb, Consiliul, a luat în considerare oportunitatea evaluării contractelor de vânzare la valoarea justă. Este logic să se evalueze un contract de vânzare la valoarea justă, în măsura în care activul biologic aferent este, de asemenea, măsurat la valoarea justă.

B51. Totuşi, Consiliul notează că pentru realizarea unei simetrii între evaluarea unui activ biologic şi contractul de vânzare aferent, Standardul trebuie să restricţioneze atent evaluarea contractelor de vânzare la valoarea justă. O întreprindere se poate angaja într-un contract de vânzare a producţiei agricole ce urmează a fi recoltată din activele sale biologice. Consiliul a ajuns la concluzia că nu este corespunzător să ceară evaluarea la valoarea justă pentru un contract de vânzare a producţiei agricole ce nu există încă (de exemplu, laptele ce urmează a fi recoltat de la o vacă), din moment ce nici un activ aferent nu a fost încă recunoscut sau evaluat la valoarea justă, iar a face acest lucru ar însemna depăşirea ariei de aplicabilitate a proiectului agricol.

B52. Astfel, Consiliul a luat în considerare restricţionarea evaluării, în cadrul contractelor de vânzare, la valoarea justă doar pentru vânzarea activelor biologice sau producţiei agricole deja existente aflate în posesia unei întreprinderi. Totuşi, Consiliul acceptă ideea că este dificil de diferenţiat o producţie agricolă existentă de una care nu există încă. De exemplu: (a) Dacă o întreprindere se angajează într-un contract de vânzare, la o dată ulterioară, de grâu crescut complet, iar la data bilanţului contabil are doar grâu necopt, este evident că grâul ce urmează a fi livrat conform contractului nu există, încă, la data bilanţului contabil; (b) Pe de altă parte, dacă o întreprindere se angajează într-un contract de vânzare la o dată ulterioară a unor vite mature, iar la data bilanţului contabil este în posesia acestor animale, se poate argumenta că vitele există la data bilanţului contabil în forma în care urmează a fi vândute. Totuşi de asemenea se poate argumenta că vitele nu există încă la data bilanţului contabil în forma în care urmează a fi vândute întrucât între data bilanţului şi cea a livrării acestea vor suferi unele transformări biologice.

B53. Consiliul mai menţionează că Standardul trebuie să solicite întreprinderii sistarea evaluării la valoarea justă pentru contractele de vânzare odată ce producţia agricolă ce urmează a fi vândută conform contractului se recoltează din activele biologice ale întreprinderii, iar contabilitatea pentru producţia agricolă nu foloseşte Standardul, excepţie făcând evaluarea iniţială şi IAS 2, Stocuri, sau orice alt Standard Internaţional aplicabil care se foloseşte după recoltare. Nu este logică continuarea evaluării la valoarea justă atât timp cât producţia agricolă este evaluată la costul istoric. Consiliul notează că este anormal să se

solicite unei întreprinderi să înceapă evaluarea unui contract la valoarea justă din moment ce activul aferent există şi să înceteze această procedură la o dată ulterioară.

B54. Concluzia Consiliului a fost aceea că nu există nici o soluţie practicabilă care să nu necesite o revizuire completă a contabilităţii în cazul contractelor de mărfuri ce nu se află în aria de aplicabilitate a IAS 39. Datorită dificultăţilor mai sus menţionate, Consiliul concluzionează că Standardul nu trebuie să trateze evaluarea contractelor de vânzare care nu se află în aria de acoperire a IAS39. În schimb, Consiliul a decis să includă o observaţie şi anume, că acele contracte de vânzare sunt contracte oneroase conform IAS 37, Provizioane, datorii şi active contingente.

Terenuri asociate activităţii agricole

B55. Standardul nu stabileşte nici un fel de principii legate de terenurile folosite în activităţi agricole. O întreprindere urmăreşte, mai degrabă, cerinţele IAS 16, Imobilizări corporale, sau IAS 40, Investiţii imobiliare, în funcţie de situaţia dată. IAS 16 cere ca terenul să fie evaluat fie la cost minus orice pierderi din depreciere cumulate, sau la valoarea reevaluată. IAS 40 solicită ca terenul, ce se constituie într-o investiţie imobiliară, să se evalueze la valoarea sa justă sau pe baza costului minus orice pierderi din depreciere cumulate .

B56. Există persoane care susţin că terenul pe care se află active biologice ce fac obiectul unei activităţi agricole trebuie, de asemenea evaluat la valoarea justă. Ei argumentează acest lucru prin faptul că o evaluare a terenului la valoarea justă este susţinută de consecvenţa evaluării activelor biologice la valoarea justă. Ei mai susţin şi că, uneori, este dificil de evaluat valoarea justă a unor astfel de active biologice separat de terenul aferent, dat fiind faptul că există deseori o piaţă activă pentru active combinate (adică, teren şi active biologice; de exemplu, copacii dintr-o pepinieră).

B57. Consiliul a respins acest tratament, în primul rând pentru că a solicita evaluarea terenului folosit în activităţi agricole la valoarea justă este în neconformitate cu IAS 16.

Imobilizări necorporale

B58. Standardul nu stabileşte nici un principiu nou cu privire la activele necorporale aferente unei activităţi agricole. Mai degrabă, o întreprindere trebuie să se alinieze la cerinţele IAS 38, Active necorporale. IAS 38 solicită ca un activ necorporal să fie evaluat, după recunoaşterea iniţială, la costul său minus orice amortizare cumulată şi orice pierderi cumulate din depreciere sau la suma reevaluată.

B59. E65 propune ca o întreprindere să fie încurajată în sensul aplicării în cazul activelor necorporale legate de activităţi agricole, a alternativei reevaluării din IAS 38, pentru sporirea gradului de consecvenţă al evaluării cu evaluarea pe baza valorii juste a activelor biologice. Unii comentatori ai E65 nu sunt de acord cu această încurajare. Ei susţin că un tratament unic al activelor necorporale legate de activitatea agricolă nu este garantat.

B60. Consiliul nu a inclus această încurajare în Standard. El a concluzionat .că IAS 38 trebuie aplicat activelor necorporale aferente activităţii agricole, ca şi activelor necorporale implicate în activităţi de altă natură.

Cheltuieli ulterioare

B61. Standardul nu stabileşte în mod explicit cum să se înregistreze contabil cheltuiala ulterioară legată de activele biologice. E65 propune ca, costurile producerii şi recoltării activelor biologice să se constituie într-o cheltuială atunci când apar, iar costurile induse de creşterea numărului de unităţi de active biologice deţinute sau controlate de întreprindere să se adauge la valoarea contabilă a activului.

B62. Unii consideră că nu este necesară capitalizarea cheltuielii ulterioare într-un model bazat pe valoarea justă, iar toate cheltuielile ulterioare trebuie recunoscute ca o cheltuială. Unele persoane mai susţin şi faptul că este uneori dificil de prescris care costuri trebuie recunoscute ca şi cheltuieli şi care costuri trebuie capitalizate; spre exemplu, comisioanele percepute de medicul veterinar în cazul livrării unui viţel. Consiliul a decis să nu prescrie în mod explicit contabilitatea cheltuielilor ulterioare, legate de activele biologice, în cadrul Standardului, întrucât consideră ca nefiind necesar acest lucru, dat fiind tratamentul evaluării la valoarea justă.


B63. Standardul cere ca o subvenţie guvernamentală necondiţionată privind un activ biologic, evaluat la valoarea sa justă minus costurile la punctul de vânzare estimate, să fie recunoscută ca venit atunci şi doar atunci când subvenţia guvernamentală devine creanţă. Dacă o subvenţie guvernamentală este condiţionată, incluzând situaţia în care acordarea subvenţiei guvernamentale este condiţionată de neangajarea întreprinderii într-un anume tip de activitate agricolă, întreprinderea va recunoaşte subvenţia ca venit atunci şi numai atunci când sunt îndeplinite condiţiile puse pentru acordarea subvenţiei guvernamentale.

B64. Pentru situaţiile de mai sus, Standardul cere un tratament diferit de cel din IAS 20, Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală. IAS 20 se aplică doar subvenţiilor guvernamentale aferente activelor biologice evaluate la cost minus orice amortizare cumulată sau pierderi din depreciere cumulate.

B65. IAS 20 cere ca subvenţiile guvernamentale să nu fie recunoscute până când nu există certitudinea că: (a) întreprinderea este în conformitate cu condiţiile impuse de acordarea lor; şi (b) subvenţiile vor fi acordate. IAS 20 mai solicită şi ca subvenţiile guvernamentale să fie recunoscute ca venit pe perioadele necesare potrivirii lor cu costurile aferente pe care se intenţionează să le compenseze, pe o bază sistematică. În legătură cu prezentarea subvenţiilor guvernamentale privind activele, IAS 20 permite două metode – constituirea subvenţiei guvernamentale ca venit constatat în avans sau deducerea subvenţiei guvernamentale din valoarea contabilă a activului.

B66. Cea de-a doua metodă de prezentare – deducerea subvenţiei guvernamentale din valoarea contabilă a activului aferent nu este consecventă modelului bazat pe valoarea justă, în care un activ este evaluat şi prezentat la valoarea sa justă. Recurgând la tratamentul deducerii din valoarea contabilă, o întreprindere trebuie să deducă, în primul rând, subvenţia din valoarea contabilă a activului aferent şi apoi, să evalueze activul la valoarea sa justă. Rezultatul, întreprinderea recunoaşte imediat subvenţia guvernamentală ca venit, chiar şi în cazul subvenţiilor condiţionate. Aceasta contravine cerinţei IAS 20 prin care subvenţiile

guvernamentale nu trebuie recunoscute ca venit până când nu există certitudinea că întreprinderea respectă condiţiile impuse de acordarea acesteia.

B67. Datorită celor de mai sus, Consiliul a concluzionat că a existat necesitatea preocupării faţă de subvenţiile guvernamentale aferente activelor biologice evaluate la valoarea justă. Unii susţin că IASC trebuie să iniţieze o revizuire mai largă a IAS 20, în loc să furnizeze reguli speciale în Standardele Internaţionale de Contabilitate. Consiliul recunoaşte că aceasta poate constitui o abordare mai potrivită, dar a ajuns la concluzia că o astfel de revizuire ar depăşi aria de aplicabilitate a proiectului pe probleme agricole. În schimb, Consiliul a decis să trateze în Standard subvenţiile guvernamentale, dat fiind că recunoaşte faptul că în unele ţări este foarte comună practica acordării de subvenţii guvernamentale pentru activităţi agricole.

B68. E65 propune ca, dacă o întreprindere primeşte o subvenţie guvernamentală pentru un activ biologic care este evaluat la valoarea justă, iar subvenţia este necondiţionată, atunci acea întreprindere trebuie să recunoască subvenţia ca venit în momentul în care aceasta devine creanţă. E65 propune, de asemenea, ca, în cazul în care subvenţia guvernamentala este condiţionată, atunci întreprinderea trebuie să o recunoască ca venit în momentul în care există certitudinea rezonabilă că toate condiţiile au fost îndeplinite.

B69. Consiliul notează că, dacă subvenţia guvernamentală este condiţionată, feste foarte probabil ca întreprinderea să înregistreze costuri şi obligaţii ulterioare ce vor decurge din satisfacerea condiţiilor impuse de guvern pentru acordarea subvenţiei. Este posibil ca beneficiile economice obţinute să fie mult sub nivelul sumei acordate ca subvenţie guvernamentali Existând această posibilitate, Consiliul admite că, criteriile de recunoaştere a venitului dintr-o subvenţie guvernamentală condiţionată conform E65, când există certitudinea rezonabilă că au fost îndeplinite cerinţele impuse, pot da naştere unei recunoaşteri a venitului ce nu este în conformitate cu Cadrul general. Cadrul general menţionează că venitul este recunoscut la nivelul contului de venituri atunci când se poate evalua în mod rezonabil o creştere a beneficiilor economice viitoare legate de o creştere a unui drept sau o scădere a unei obligaţii. Consiliul mai menţionează că este inevitabilă subiectivitatea deciziei privind atingerea unui nivel rezonabil al certitudinii că toate condiţiile au fost îndeplinite şi că această subiectivitate poate duce la o recunoaştere inconsecventă a venitului.

B70. Consiliul ia în considerare două tratamente alternative: (a) o întreprindere trebuie să recunoască o subvenţie guvernamentală condiţionată ca şi venit, în momentul m care este probabil ca această întreprindere să întrunească condiţiile impuse pentru acordarea subvenţiei; şi (b) o întreprindere trebuie să recunoască o subvenţie guvernamentală ..condiţionată ca şi venit atunci când întreprinderea întruneşte condiţiile impuse pentru acordarea subvenţiei.

B71. Susţinătorii tratamentului (a) spun că această abordare este, în general, consecventă cu cerinţele de recunoaştere a venitului din IAS 18, Venituri din activităţi curente. IAS 18 cere ca veniturile să fie recunoscute în momentul în care, printre altele, este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să înceapă a se semnala.

B72. Susţinătorii tratamentului (b) cred că, până când se întrunesc condiţiile impuse pentru acordarea subvenţiei, trebuie să se recunoască o obligaţie în Cadrul general, şi nu un venit, dat fiind că întreprinderea are, în acel moment, obligaţia de a satisface condiţiile apărute după

ultimele evenimente. Ei mai susţin şi faptul că recunoaşterea venitului conform tratamentului (a) este totuşi subiectivă şi inconsecventă cu criteriile de recunoaştere indicate în Cadrul general.

B73. Consiliul a ajuns la concluzia că tratamentul (b) este mai corespunzător. De asemenea, Consiliul a decis ca subvenţiile guvernamentale pentru acordarea cărora se solicită unei întreprinderi să nu se angajeze într-un anumit tip de activităţi agricole, să fie contabilizate în aceeaşi manieră ca şi subvenţiile condiţionate aferente1 unui activ biologic evaluat la valoarea justă minus costurile la punctul de vânzare estimate.

Prezentarea informaţiilor

Prezentarea separată a modificărilor fizice şi a celor de preţ

B74. Standardul încurajează, dar nu impune prezentarea separată a efectelor pe care le au unii factori şi care induc modificări ale valorii contabile a activelor biologice, modificări de ordin fizic şi modificări ale preţurilor, în cazul în care ciclul de producţie este mai mare de un aii. Modificările fizice se datorează modificărilor pe care le suportă însăşi activele, în timp ce modificările de preţ sunt urmarea modificării valorii juste unitare.

B75. Există persoane care susţin că trebuie solicitată prezentarea separată, dat fiind că este utilă în aprecierea performanţei perioadei curente şi previziunilor legate de producţia, întreţinerea şi reînnoirea activelor biologice. Alţii cred că este imposibilă separarea acestor două elemente, cele două componente neputând fi separate în mod credibil.

B76. Consiliul a tras concluzia că nu trebuie impusă prezentarea separată a din cauza preocupării legate de posibilitatea punerii în practică. Totuşi, Consiliul a decis să încurajeze prezentarea separată, dat fiind că o astfel de prezentare poate fi utilă şi determinabilă în mod practic în anumite situaţii. Prezentarea separată nu este încurajată în cazul în care ciclul de producţie este mai mic de un an (de exemplu, creşterea puilor pentru grătar sau culturile de cereale), pentru că informaţia este mai puţin utilă în aceste situaţii.

B77. Anumite persoane consideră că modificările de ordin fizic trebuie incluse în profitul sau pierderea netă, iar modificările de preţ trebuie incluse direct în capitalurile proprii, prin declaraţia de modificare a capitalurilor proprii. Consiliul a respins această abordare deoarece ambele componente reprezintă caracteristici ale performanţei managementului.

Separarea câştigurilor sau pierderilor

B78. Standardul solicită ca o întreprindere să prezinte câştigul sau pierderea globala ce apar pe parcursul perioadei curente la recunoaşterea iniţială a activelor biologice şi producţiei agricole sau din modificarea valorii juste minus costurile la punctul de vânzare estimate pentru activele biologice. Standardul nu solicită sau încurajează separarea câştigului sau pierderii, cu excepţia că Standardul încurajează prezentarea separată a modificărilor fizice şi modificărilor de preţ, aşa cum s-a discutat anterior.

B79. Consiliul a luat în considerare solicitarea sau încurajarea prezentării câştigurilor sau pierderilor în mod separat; spre exemplu, solicitarea prezentării separate a câştigului sau pierderii aferente activelor biologice faţă de câştigul sau pierderea aferente producţiei agricole. Cei care au sprijinit ideea separării câştigurilor sau pierderilor cred că o astfel de

informaţie este utilă în aprecierea performanţei perioadei curente legate de transformările biologice. Alţii susţin că separarea ar fi impracticabilă şi ar cere o procedură subiectivă.

Alte prezentări de informaţii

B80. E65 a propus prezentarea următoarelor informaţii: (a) măsura în care valoarea contabilă a activelor biologice reflectă o evaluare efectuată de către un evaluator extern independent sau menţionarea în cazul în care nu a existat o astfel de evaluare, făcută de un evaluator extern independent; (b) acţiunile care nu pot fi terminate până la o dată estimată de încheiere a activităţilor; (c) valoarea contabilă totală a terenului unei întreprinderi şi baza (costul sau suma reevaluată) care a ajutat la determinarea valorii contabile conform IAS 16, Imobilizări corporale; şi (d) valoarea contabilă a producţiei agricole fie conform bilanţului contabil, fie conform notelor.

B81. Consiliul nu a inclus prezentările de mai sus în Standard. Consiliul notează că punctul (a) de mai sus nu este potrivit din moment ce evaluările externe independente nu sunt folosite în mod obişnuit în cazul activelor legate de activităţi agricole, spre deosebire de anumite alte active cum ar fi investiţiile imobiliare. Consiliul mai notează şi faptul că punctul (b) nu este cerut în alte Standarde Internaţionale de Contabilitate, iar solicitarea unei prezentări unice nu este justificată pentru activitatea agricolă. Punctele (c) şi (d) sunt în afara ariei de aplicabilitate a Standardului şi sunt tratate de alte Standarde Internaţionale de Contabilitate (IAS 16 sau IAS 2, Stocuri).

Sinteza modificărilor la E65

B82. Standardul a adus următoarele modificări principale la propunerile E65: (a) Standardul include o excepţie credibilă pentru activele biologice la recunoaşterea iniţială. Dacă excepţia este aplicată, activul biologic trebuie evaluat la cost minus orice amortizare sau pierderi din depreciere cumulate (paragraful 30 din Standard). Ca o consecinţă a acestui fapt, Standardul include cerinţele de prezentare a informaţiilor consecvente cu paragraful 170(b) din IAS 39, Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare, şi paragraful 68 din IAS 40, Investiţii imobiliare (paragrafele 54(a)-(c) şi 55 din Standard), şi în conformitate cu paragrafele 60(b)-(d) şi 60(e)(v)-(vii) din IAS 16, Imobilizări corporale (paragrafele 54(d)-(f) şi 55). (b) Dacă se aplică excepţia credibilă, dar ulterior, valoarea justă devine evaluabilă în mod credibil, întreprinderea începând, astfel, evaluarea activelor biologice la valoarea lor justă minus costurile la punctul de vânzare estimate, Standardul solicită ca întreprinderea să prezinte o descriere a activelor biologice, o explicaţie a cauzei care a făcut ca valoarea justă să devină credibil evaluabilă, precum şi efectul acestei schimbări (paragraful 56). (c) E65 nu a specificat modul în care se contabilizează costurile la ; punctul de vânzare (de exemplu, comisioanele datorate

brokerilor). Standardul cere ca activele biologice şi producţia agricolă să fie evaluate la valoarea lor justă, minus costurile la punctul de vânzare estimate (paragrafele 12-13) (d) E65 a inclus valoarea net realizabilă ca una din bazele de evaluare în cazul în care nu există nici o piaţă activă. Valoarea net realizabilă a fost exclusă dintre aceste baze întrucât nu constituie o valoare determinată liber de legea cererii şi a ofertei. (e) Standardul indică faptul că, atunci cânt sunt disponibile, se vor utiliza preţurile sau valorile stabilite în mod liber pe piaţă. De asemenea, Standardul indică faptul că, în anumite situaţii, preţurile sau valorile stabilite pe piaţă pot să nu fie disponibile pentru un activ în condiţia sa actuală. Îh aceste cazuri, o întreprindere va folosi valoarea actualizată a fluxurilor nete de numerar preconizate (paragrafele 18-20). (f) A fost adăugat şi un ghid al performanţei calculării valorii actuale (paragrafele 21 -23). (g) E65 nu specifică modul de contabilizare în cazul contractelor de vânzare a unui activ biologic sau a producţiei agricole. Standardul indică faptul că, valoarea justă a unui activ biologic sau a producţiei agricole nu se ajustează datorită existenţei unui contract de vânzare (paragraful 16). (h) E65 nu indică în mod explicit că la recunoaşterea iniţială a producţiei agricole se poate constata un câştig sau o pierdere. Standardul clarifică faptul că la recunoaşterea iniţială a producţiei agricole se poate constata un câştig sau o pierdere; de exemplu, ca rezultat în urma recoltării, iar un astfel de câştig sau pierdere trebuie inclus în profitul sau pierderea netă pentru perioada în care s-a constatat (paragrafele 28-29). (i) E65 a propus ca acele costuri cu producerea şi recoltarea activelor biologice să fie asimilate ca şi cheltuială în momentul în care apar, iar costurile care măresc numărul de unităţi de active biologice deţinute sau controlate e întreprindere, să fie adăugate la valoarea contabilă a activului. Standardul nu indică în mod explicit cum trebuie contabilizată cheltuiala ulterioară aferentă activelor biologice. (j) E65 a propus ca o întreprindere să recunoască o subvenţie guvernamentală condiţionată ca şi venit în momentul în care sunt îndeplinite condiţiile impuse pentru acordarea ei. Standardul solicită ca o subvenţie guvernamentală condiţionată aferentă unui activ biologic evaluat la valoarea justă minus costurile la punctul de vânzare estimate, incluzând situaţia în care acordarea acestui tip de subvenţie este condiţionată de interzicerea implicării întreprinderii într-un anumit tip de activitate agricolă, să fie recunoscută ca venit atunci şi numai atunci când condiţiile impuse pentru acordarea subvenţiei sunt îndeplinite. Standardul mai spune că IAS 20, Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală se aplică în cazul subvenţiei guvernamentale aferente unui activ biologic evaluat la cost minus orice depreciere sau pierderi din depreciere cumulate (paragrafele 34-35 şi 37).

(k) E65 a dat următoarele încurajări tipice activităţii agricole cu privire la tratamentele contabile alternative permise în alte Standarde Internaţionale de Contabilitate, pentru atingerea unui grad de conformitate cu tratamentul contabil al activităţilor aflate sub acoperirea E65: (i) analizarea cheltuielilor după natura lor, după cum este stipulat în IAS 1, Prezentarea situaţiilor financiare; şi (ii) reevaluarea anumitor active necorporale utilizate în activitatea agricolă, dacă există o piaţă activă, aşa cum reiese din IAS 38, Active necorporale. Consiliul nu include aceste încurajări în Standard. Consiliul notează că IAS 1 şi IAS 38 se aplică atât întreprinderilor care prestează activităţi agricole, cât şi acelora care au altfel de activităţi. (l) Noile cerinţe de prezentare de informaţii includ: (i) baza pentru realizarea distincţiei între consumatorii şi deţinătorii de active biologice sau între activele biologice mature sau imature, atunci când o întreprindere furnizează o descriere cantitativă, a fiecărui grup de active biologice (paragraful 43); (ii) metodele şi presupunerile majore aplicate în determinarea valorii juste a fiecărui grup al producţiei agricole la momentul recoltării (paragraful 47); (iii) valoarea justă minus costurile la punctul de vânzare estimate pentru producţia agricolă recoltată pe parcursul perioadei, determinată la punctul de recoltare (paragraful 48); (iv) creşterile rezultate din combinările de întreprinderi în reconcilierea valorii contabile a activelor biologice (paragraful 50(e)); şi (v) scăderile semnificative preconizate la nivelul subvenţiilor guvernamentale aferente activităţii agricole acoperite de Standard (paragraful 57(c)). (m) E65 a propus prezentarea următoarelor: (i) măsura în care valoarea contabilă a activelor biologice reflectă o evaluare efectuată de către un evaluator extern independent, sau menţionarea în cazul în care nu a existat o astfel de evaluare, făcută de un evaluator extern independent; (ii) acţiunile care nu pot fi terminate până la o dată estimată de încheiere a activităţilor; (iii) valoarea contabilă totală a terenului unei întreprinderi şi baza (costul sau valoarea reevaluată) care a ajutat la determinarea valorii contabile conform IAS 16, Imobilizări corporale; şi (iv) valoarea contabilă a producţiei agricole fie conform bilanţului contabil, fie conform notelor. Standardul nu include prezentările de mai sus. (n) Amendamentul la IAS 17, Leasing clarifică acum faptul că IAS 17 nu trebuie aplicat la evaluarea: (i) de către locatari a activelor biologice deţinute în baza unui contract de leasing financiar; şi (ii) de către locatori a activelor biologice închiriate în baza unui contract de leasing operaţional.

Activele biologice deţinute în baza unor contract de leasing financiar şi cele închiriate în baza unor contracte de leasing operaţional sunt evaluate, mai degrabă, conform Standardului şi nu conform IAS 17. Un contract de leasing al unui activ biologic este clasificat ca leasing financiar sau operaţional conform IAS 17. Dacă im contract de leasing este clasificat ca un leasing financiar, locatarul recunoaşte activul biologic închiriat conform IAS 17 şi ulterior îl evaluează şi prezintă conform Standardului. În acest caz, locatarul face prezentarea atât în termenii menţionaţi în Standard, cât şi conform IAS 17. Locatorul unui activ biologic în cadrul unui contract de leasing operaţional evaluează şi prezintă activul biologic conform Standardului şi face prezentarea atât conform Standardului, cât şi în conformitate cu IAS 17.

standardul international de contabilitate ias 41

Documents