UNIVERZITET EDUKONSFABUSSREMSKA KAMENICA

SEMINARSKI RADIZ PREDMETA

MEDJUNARODNA FINANSIJSKA REVIZIJA

SREMSKA KAMENICA NIKOLA DJUROVIC

06.04.2009 1717/07UVOD

Reč revizija potiče od latinskih reči «revidere», što znači ponovo videti, tj. još jednom videti ili «revisum», što znači unazad i naknadno pregledan, radi ispitivanja i ocenjivanja.

Finansijska revizija je sistematski proces koji počinje zahtevom klijenta za revizijom finansijskih izveštaja, a završava se izražavanjem mišljenja revizora u formi izveštaja.

Ovlašćena definicija cilja revizije finansijskih izveštaja glasi: «Svrha redovnog ispitivanja finansijskih izveštaja koje provodi nezavisni revizor predstavlja izražavanje mišljenja o korektnosti uz koju ti izveštaji predstavljaju finansijski položaj, rezultate poslovanja i novčane tokove u skladu sa opšte prihvaćenim računovodstvenim principima. Revizorski izveštaj je medij kroz koji on izražava svoje mišljenje ili ako to okolnosti zahtevaju, izražava svoju uzdržanost od izražavanja mišljenja»

1. UVODJENJE U PROCES REVIZIJE I PRIHVATANJE KLIJENTA

1.1. Utvrđivanje ciljeva revizije na osnovu izjava uprave

Na osnovu izjava koje je uprava dala o finansijskim izveštajima revizor počinje rad. Kada revizori sakupe dovoljno dokaza za podršku svakoj izjavi uprave, oni imaju dovoljno dokaza koji služe kao osnov za revizorsko mišljenje1.

Prema ISA 500, izjave o finansijskim izveštajima su izjave uprave,2 eksplicitne ili u naznakama koje čine sastavni deo finansijskih izveštaja. One se mogu kategorizovati kao:3

Postojanje. Neko sredstvo ili obaveza postoje na određeni datum. Na primer, uprava izjavljuje da zalihe u datom iznosu postoje, spremne su za prodaju, na datum bilansa stanja.

Prava i obaveze (rights and obligations). Neko sredstvo ili obaveza pripadaju pravnom licu (preduzeću). Na primer, uprava tvrdi da kompanija ima zakonska prava na vlasništvo nad opremom koju koristi i da ima obavezu da plati menice koje finansiraju tu opremu.

Pojava. Transakcija ili događaj su se desili tokom perioda, a vezani su za preduzeće. Ova izjava tvrdi da su se transakcije ili događaji vezani za sredstva, obaveze i sopstveni kapital, prikazani u finansijskim izveštajima, desili tokom datog perioda.

Kompletnost. Ne postoje neevidentirana sredstva, obaveze, transakcije ili događaji, ili neobjavljene stavke. Na primer, uprava izjavljuje da su sve transakcije, koje se odnose na prihod, evidentirane i uključene u finansijske izveštaje, da nije bilo prodaje „izvan poslovnih knjiga.

Procena. Sredstvo ili obaveza vodi se po odgovarajućoj knjigovodstvenoj vrednosti. Vrednovanje. Transakcija ili dogadaj su evidentirani u odgovarajućem iznosu, a prihod ili rashod su

raspodeljeni u odgovarajući period. Prezentacija i objavljivanje Na primer, uprava izjavljuje da sve dugoročne obaveze navedene u

bilansu stanja dospevaju nakon jednog operativnog ciklusa ili jedne godine, i da su bilo kakvi posebni uslovi koji se odnose na te obaveze objavljeni prema prihvaćenim računovodstvenim standardima.

1 Dr Slobodan V. Vidaković, Revizija: osnova kompetentnosti, kredibiliteta, poverenja, Novi Sad, 2009, str.2662 Rick Hayes, Arnold Schilder, Roger Dassen, Philip Wallage, Principi revizije (međunarodna perspektiva) SLRNS, B. Luka, 2002. str. 111.3 IFAC Handbook Technical Pronouncements 1998, International Standards on Auditing No. 1 (SMN 200), Objective and General Principles Goveming and Audit of Financial Statements, para 2, International Federation of Accountants, New York, 1998.

2

1.2. Rizik i značajnost u postupku revizije

Postoje dve vrste rizika u obavljanju revizije. Jedna vrsta je rizik da će revizor ili revizorska firma biti oštećeni zbog odnosa sa klijentom, iako je izveštaj o reviziji, urađen za tog klijenta, bio korektan. Taj se rizik naziva rizik firme. Drugi tip rizika je revizorski rizik, rizik da revizor može dati netačan izveštaj.

Ne postoje međunarodni standardi revizije za poslovni rizik, koji se uglavnom procenjuje pri planiranju revizije u zemljama ili okolnostima u kojima je zakonska izloženost revizora riziku visoka. Ako:

je klijent revizije u privrednoj grani koja se suočava sa problemima; je oslanjanje na izveštaje veoma veliko; postoji verovatnoća da će se klijent suočiti sa

teškoćama nakon izdavanja revizoskog izveštaja; ili postoji pitanje o integritetu uprave, što iziskuje moguću potrebu za dodatnim dokazima,

iskusnim radnim osobljem i opštim ispitivanjem.Drugi važan koncept u reviziji je značajnost (materiality), koja je vezana za toleranciju u pogledu

grešaka, ili rečeno na drugi način, za tačnost koju revizor prihvata u svojoj reviziji. Ako revizor prihvati visok stepen rizika i visok nivo značajnosti, moraće se izvršiti znatno manji broj revizijskih postupaka, nego u slučaju kada su prihvaćeni samo mali stepeni rizika i značajnosti.4

Rizik u reviziji znači da revizor prihvata određeni nivo nesigurnosti u obavljanju revizijske funkcije; nesigurnost u pogledu kompetentnosti dokaza, efikasnosti interne kontrole klijenta i na kraju, nesigurnost u pogledu tačnosti i objektivnosti finansijskih izveštaja.

Cilj utvrđivanja revizijskog rizika je da omogući revizoru da odredi prirodu, vremenski raspored i obim postupaka revizije neophodan da bi se dostigao prihvatljiv nivo pouzdanosti u reviziji. Model revizijskog rizika se može prikazati kao:

PRN=PRR/(IRxKR)

• PRR (Prihvatljivog revizijskog rizika) • IR (Interentnog rizika), • KR (Kontrolnog rizika),

ISA 320 razmatra značajnost sa stanovišta korisnika finansijskih izveštaja:Značajnost zavisi od veličine stavke ili greške koje se procenjuju na osnovu konkretnih okolnosti u kojima je došlo do izostavljanja ili pogrešnog iskazivanja. Kod predstavljanja računovodstvenih informacija, koncept značajnosti se primenjuje na tri načina:1. Stavka računovodstvene informacije se objavljuje na način koji je čini relevantnom i pouzdanom.2. Zbog izostavljanja ili pogrešnog iskazivanja značajne greške, računovodstvene informacije se ispravljaju5.3. Beznačajna stavka računovodstvene informacije se ne navodi u izveštaju, a nevažna greška se ne ispravlja, osim u slučaju kada to propisuje zakon ili nalaže profesionalna dužnost.

Ako je neka stavka beznačajna, ona se može zanemariti. Prema tome, ako neka greška ili pogrešan iskaz nisu značajni, oni se ne moraju ispraviti ili objaviti. Međutim, lokalni zakoni mogu zahtevati objavljivanje nekih informacija koje nisu finansijske prirode, bez obzira na njihovu značajnost.

1.3. Upoznavanje sa poslovanjem klijenta4 Rick Hayes, Arnold Schilder, Roger Dassen, Philip Wallage, op. cit, str. 145 Dr Slobodan V. Vidaković, Revizija: osnova kompetentnosti, kredibiliteta, poverenja, Novi Sad, 2009, str.270

3

Za utvrđivanje opšteg plana revizije važno je poznavanje poslovanja klijenta, koje pomaže revizoru da odredi područja od posebnog značaja za reviziju, proceni realnosti računovodstvenih procena i izjava uprave, kao i da donese sud o tome da li su računovodstvene politike i objavljivanja urađena na adekvatan način.

Pri obavljanju revizije finansijskih izveštaja, revizor treba da ima ili stekne saznanja o preduzeću koja su dovoljna da bi mogao da identifikuje i razume događaje, transakcije i aktivnosti koje, po njegovom sudu, mogu imati značajan uticaj na finansijske izveštaje ili na izveštaj revizije.

Revizori mogu obaviti preliminarno ispitivanje i novih i postojećih klijenata posetom njihovim radnim prostorijama, pregledom njihovih godišnjih izveštaja, obavljanjem razgovora sa upravom i službenicima klijenata, kao i na osnovu pristupa javnim glasilima i javnim bazama podataka.

Pre prihvatanja novog klijenta, revizorska firma će izvršiti detaljno istraživanje da bi utvrdila da li je taj klijent prihvatljiv. Revizor će pregledati prethodne finansijske izveštaje kompanije , izveštaje akcionara i javno raspoložive državne finansijske izveštaje. Revizorska firma će pokušati da utvrdi integritet kompanije i menadžmenta korišćenjem javno raspoloživih izvora podataka, kao i obilaskom preduzeća i razgovorom sa prethodnim revizorom. Revizor će koristiti javne izvore podataka, revizijsku dokumentaciju od postojećih klijenata u istoj privrednoj grani i revizorske publikacije konkretne delatnosti, kako bi procenio delatnost budućeg klijenta. U slučaju kada novi revizor treba da zameni postojećeg revizora, kodeks profesionalne etike predlaže da novi revizor kominicira sa postojećim računovođom. U kom obimu će postojeći računovođa moći da razgovara o poslovima koji se tiču klijenta sa predloženim računovođom, zavisiće od dobijanja dozvole od klijenta i zakonskih i moralnih propisa koji su vezani za objavljivanje.

Jedan od najboljih načina da se stekne uverenje da su početna salda i računovodstvene politike u redu, u slučaju kada je revizija prethodnih finansijskih izveštaja obavio drugi revizor, je da se izvrši pregled radne dokumentacije prethodnog revizora. To treba da omogući novom revizoru da dobije dovoljno dokaza. Novi revizor treba takođe da razmotri profesionalnu kompetentnost prethodnog revizora. Ako je izveštaj prethodnog revizora bio modifikovan, novi revizor treba da, u tekućem periodu, obrati posebnu pažnju na ono što je dovelo do modifikacije.

Revizor vrši sledeća istraživanja pre prihvatanja klijenta: Prihvatanje klijenta- novi klijent:

Posetiti njegove poslovne prostorije Pregledati godišnje izveštaje koji se šalju akcionarima Obaviti razgovor sa menadžmentom klijenta Uzeti podatke iz javnih glasila i baza podataka Konsultovati prethodnog revizora Povećati obim preliminarnog istraživanja radi dobijanja informacija

Prihvatanje klijenta- postojeći klijent: Pregledati radnu dokumentaciju iz prethodnih godina Izvesti postupke sa ciljem identifikovanj značajnih promena koje su se desile od poslednje revizije

1.4. Osnovni uslovi angažovanja revizora i prihvatanje od strane klijenta

Prema ISA 210 „revizor i klijent treba da se dogovore o uslovima angažovanja“. Uslovi angažovanja obuhvataju dogovor o onome što treba da bude urađeno (cilj, obim, i izveštaj revizije), ko to treba da uradi (revizorski tim), i koliko to košta (naknada). Dogovoreni uslovi se moraju navesti u revizorovom pismu o angažovanju, ili nekoj drugoj, podesnoj formi ugovora. ISA 210 daje smernice u vezi sa pripremom pisma o revizorskom angažovanju, kome ćemo kasnije više govoriti u ovom delu knjige. Kada dođe do promene uslova angažovanja, revizor i klijent se trebaju dogovoriti o novim uslovima. Ako revizor ne može da se saglasi sa promenom angažovanja, a nije mu dozvoljeno da

4

nastavi prvobitno dogovoreni angažman, revizor treba da se povuče i z revizije i razmotri, da li postoji bilo kakva obaveza da o tome izvesti drugu stranu, kao što su upravni odbor ili akcionari i obrazloži okolnosti koje su dovele do povlačenja iz revizije. Ako angažman prihvaćen, revizor mora da odredi koliku će naknadu zahtevati za obavljanje profesionalnih usluga. Prema međunarodnoj etici, profesionalne naknade treba da budu objektivan i realan odraz vrednosti profesionalnih usluga izvršenih za klijenta, uzimajući u obzir:

1. Stručnost i znanje potrebno da datu vrstu profesionalnih usluga;2. nivo obučenosti i iskustva osoba koje su neophodne za obavljanje profesionalnih usluga;3. vreme koje svakoj angažovanoj osobi neophodno za obavljanje profesionalnih usluga; i4. stepen odgovornosti koji obavljnjem takvih usluga povlači za sobom.Na ove faktore uticati zakonski, društveni i ekonomski uslovi u svakoj zemlji. Najvažniji elementi

kod utvrđivanja naknade su kvalitet i vrednost. Profesionalne usluge se ne trebaju nuditi ili pružiti klijentu uz potencijalnu naknadu.

Potencijalna naknada za profesionalne usluge koja se temelji na nalazima revizora, to je dogovor, po kome se neće zahtevati nikakva naknada za izvršene usluge, ukoliko se ne dobije određeni nalaz ili rezultat, ili kada je ta naknada, na neki drugi način potencijalna, odnosno zavisi od nalaza ili rezultata tih usluga. Postoj dva izuzetka.Prvo, naknade nisu potencijalne ako ih utvrdi su ili neki drugi javni organ vlasti. Drugo, u onim zemljama gde je dozvoljeno utvrđivanje potencijalnih naknada, bilo od strane zakona, bilo od strane nadležnog profesionalnog tela, takvi angažovani trebaju biti ograničeni na one od kojih se ne zahteva nezavisnost. ISA 210 je možda zahtevniji standard od opšteprihvaćenih revizijskih standarda (GAAS) u Sjedinjenim Državama, pošto ISA 210 daje uputstvo za pripremu pisma revizora o angažovanju. Ovaj standard ne zahteva da revizor pošalje pismo o angažovanje; on predstavlja korišćenje pisma o angažovanju. US GAAS niti daje uputstva niti zahteva slanje pisma o angažovanju. Važno pitanje kod izrade plana revizije je određivanje lica koja će obaviti reviziju. Posao na reviziji, prema ISA 220: „ kontrola kvaliteta rada revizora“, treba da bude dodeljen licima koja imaju potreban nivo tehničke obučenosti i sposobnosti u datoj okolnostima. Revizorska organizacija mora imati razrađene postupke za pripremu predlogu angažovanja i mora voditi računa o koordinaciji aktivnosti koje su za taj predlog vezane. Neki aspekti postupka, vezanih za predlog o angažovanju, su izloženi u ISA 210: „Uslovi revizorskog angažovanja“, i tiču se prihvatanja i potvrde angažovanja. Profesionalne revizorske firme uglavnom imaju usvojena pravila za prihvatanje angažovanja. Preliminarno opšte ispitivanje, reference i jasna pisana potvrda su,, pored ostalog, bitno prihvaćanje angažovanja. Preporuka u vezi sa kvalitativnim aspektima predloga za klijenta se mogu naći u ISO 9001, koji kaže da će revizorske firme definisati i dokumentovati svoju politiku i ciljeve, kao i opredeljenost za provođenje kontrole. Revizor treba da osigura da se ta politika razume, provodi i održava na svim nivoima u organizaciji. Predlog revizije za postojećeg klijenta će biti različit za različite firme, ali uglavnom sadrži sledeće:

1. Predlog načina na koji revizorska firma može doprineti položaju klijenta.2. Planovi za daljnje poboljšanje pozicije klijenta uključujući razmatranje postojećih regulatornih

trendova, obima revizije i bilo kakvih promena u kompaniji koje bi mogle uticati na reviziju.3. Opis revizijskog tima i eventualnih promena do kojih je došlo u odnosu na prethodnu godinu.4. Detaljan predlog naknade za profesionalne usluge.

U ovom delu se mogu navesti zahtevi klijenata i obrazložiti kako revizorska firma ispunjava te zahteve. Mogu se takođe razmotriti ograničenja obima revizije i značajnosti. Tkođe, treba obrazložiti oslanjanje na revizijske propise na lokalnom, nacionalnom i međunacionalnom nivou. Treba da bude iskazan stepen oslanjanja na službenike interne revizije klijenata. Konačno, važno je analizirati bilo koje promene u upravi klijenata, nove projekte, kao i opšte regularne uslove. Posebno su bitne one promene koje utiču na reviziju. Bitan deo predloga je opis članova revizorskog tima i sažet prikaz

5

njihovog radnog iskustva. Poseban naglasak se može staviti na one članove tima koji su bili u prethodnim revizijima. Detaljan opis predložene naknade obično predstavlja poseban deo predloga i podnosi se kao odvojen dokument. Šema plana revizije, da bi bila saglasna sa ISO 9001, treba da obuhvati sledeće tačke:

konkretne aktivnosti i područja čiju reviziju je potrebno izvršiti; kvalifikacije osoblja koje obavlja revizija; osnovu za obavljanje revizije( na primer, rutinske postupke, organizacione promene, obavljene

nedostatke i preglede); postupke za navođenje nalaza revizije u izveštaju, zaključke i preporuke.

2. PLANIRANJE PROCESA REVIZIJE

2.1. Sticanje saznanja o preduzeću i privrednoj grani

Radna dokumentacija iz predhodnih godina se analizira kada je reč o već postojećem klijentu. U slučaju da se radi o novom klijentu, revizor može da konsultuje prethodne revizore.

Informacije o privrednoj delatnosti se mogu dobiti putem razgovora sa revizorima iz prethodnih godina, revizorima koji trenutno rade na sličnim revizijama, kao i u razgovorima sa osobljem klijenta.Od dokumenata, treba pregledati i materijale koji su poslati akcionarima ili podneseni regulatornim telima, promotivne materijale, godišnje izveštaje iz prethodnih godina, uputstva o upravljačkoj politici, uputstva o računovodstvenim i sistemima interne kontrole, kontni plan, opise poslova po radnim mestima, kao i planove marketinga i prodaje.

Sticanje neophodnog saznanja o preduzeću i delatnosti je stalan i kumulativan proces prikupljanja i procene informacija u svim fazama revizije.

Osnovna pitanj koja moraju da budu razmotrena pri sticanju saznanj o preduzeću su: opšti ekonomski faktori, privredna grana, tj. važni uslovi koji utiču na poslovanje preduzeća i poslovni subjekt.

Intervjui sa upravom i službenicima klijenta i posete poslovnim subjektima klijenta radi dobijanja informacija na licu mesta jedan je od bitnih izvora informacija o kompaniji.

Ako postoji revizorsak komisija, revizori treba da se sa njom sastanu u ranoj fazi. Revizorska komisija se sastoji od odabranih članova upravnog odbora kompanije koji aktivno učestvuju u nadgledanju i praćenju računovodstvenih politika i politika finansijskog izveštavanja i prakse kompanije.

Poseta i obilazak radnih prostorija kompanije će pomoći revizoru da se bolje upozna sa preduzećem i uslovima poslovanja klijenta. Obilazak poslovnih objekata može pomoći da se utvrde neke mere zaštite interne kontrole.

2.2. Preliminarni analitički postupci

Revizor treba da primeni analitičke postupke u fazi planiranja kako bi lakše mogao razumeti poslovanje i utvrditi područja potencijalnog rizika. Primena analitičkih postupaka može ukazati na neke aspekte poslovanja kojih revizor možda nije bio svestan. Pri analitičkim postupcima u fazi planiranja revizije koriste se i finansijske i nefinansijske informacije, na primer, odnos između prodaje i prodajnog prostora po kvadratnom metru, ili obima prodate robe.

U fazi planiranja revizije, analitički postupci tipično obuhvataju podatke tekućeg perioda.

6

Kada se na osnovu analitičkih postupaka otkriju značajne fluktuacije ili relacije koje nisu u skladu s drugim relevantnim informacijama, ili odstupaju od predviđenih iznosa, revizor treba da prilagodi postupke planiranja kako bi dobio adekvatna objašnjenja i odgovarajuće potkrepljujuće dokaze.

2.3. Sticanje saznanja o računovodstvenim sistemima i sistemima interne kontrole

Ako revizor može da proceni kvalitet računovodstvenih sistema i da proveri da li su oni pravilno primenjeni u toku godine koja je predmet revizije, onda se u reviziji, u velikoj meri, može osloniti n ate sisteme. U terminologiji modela revizorskog uverenja pravilno funkcionisanje ovih sistema može smanjiti revizijski rizik.

Ovaj osnovni princip oslanjanja na računovodstveni sistem i sisteme interne kontrole je dvoznačan. Računovostveni sistem znači skup zadataka i evidencija preduzeća pomoću kojih se transakcije obrađuju kao sredstvo vođenja finansijskih evidencija preduzeća. Pomoću takvih sistema, transakcije i drugi događaji se identifikuju, sakupljaju, analiziraju, izračunavaju, klasifikuju, evidentiraju, sintetizuju i objavljuju.

Sistem intern ekontrole podrazumeva sve politike i postupke usvojene od strane uprave preduzeća radi postizanja cilja uprave vezanog za osiguranje, u najvećoj mogućoj meri, redovnog i uspešnog vođenja preduzeća, uključujući poštovanje usvojenih politik amenadžmenta , zaštitu sredstava, sprečavanje krađe ili greške, tačnost i kompletnost računovodstvenih evidencija i blagovremenu pripremu pouzdanih finansijskih podataka.

Uobičajeno je da revizor stiče saznanja o računovodstvenom i sistemima interne kontrole na osnovu prethodnog iskustva sa klijentom kao i: postavljanjem upita odgovarajućim upravljačkim strukturama, nadzornom i drugom osoblju na različitim organizacionim nivoima, pregledom dokumenata i evidencija generisanih od strane računovodstvenog i sistema interne kontrole i posmatranjem aktivnosti i redovnog poslovanja preduzeća.

Prilikom upoznavanj a sa funkcijom interne revizije i vršenja preliminarne procene njenog funkcionisanja bitni kriterijumi su: organizacioni status, obim funkcije, tehnička kompetentnost i dužn aprofesionalna pažnja.

2.4. Planiranje značajnosti

Prema ISA 320, kada obavlja reviziju, revizor treba da razmotri značajnost i njenu vezu sa revizijskim rizikom. Šta to znači? Pri testiranju na temelju statističkog uzorka, postoji fiksan odnos između:1. pouzdanosti neke izjave, zasnovane na statističkom uzorku (u reviziji određene revizijskim rizikom);2. preciznosti te izjave (u reviziji određene značajnošću); i3. količine dokaza koji treba da budu sakupljeni da bi se dala ta izjava.

Promene u jednoj od ove tri stavke imaju implikacije na jednu od druge dve.U praksi je često teško odrediti šta je to što je značajno. Moguće je razmotriti čitav niz faktora: veličinu i prirodu stavke, okolnosti i isplativost revizije značajnosti.Preporučuje se da pri donošenju procene značajnosti, budu razmotreni sledeći aspekti pogrešne izjave greške:a) događaji ili transakcije koje su je izazvale;b) legalitet, osetljivost, normalnost i potencijalne okolnosti događaja ili transakcije;c) identitet bilo kojih uključenih strana; id) računi i objavljene napomene u kojima se pojavila greška, odnosno na koje je imala uticaj.628

Značajnost neke greške zavisi od okolnosti u kojima je nastala. Postoje dve vrste relevantnih okolnosti: kontekst računovodstvene informacije u kome se stavka ili greška pojavljuje i proces donošenja ekonomskih odluka primenjen od strane korisnika te računovodstvene informacije.

7

Relativna važnost neke greške će, u velikoj meri, zavisiti od mišljenja revizora o procesu donošenja odluka korisnika. Računovodstvena značajnost se razlikuje od revizorske značajnosti. Računovodstvena značajnost je expost značajnost.

Prvi korak u primeni značajnosti je donošenje preliminarnog ili početnog suda o kombinovanom iznosu pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima koji bi se smatrali značajnim. Ovaj sud se smatra „inicijalnim sudom", jer je to profesionalni sud stručno mišljenje, i može sc promeniti u toku angažmana, ukoliko se promene okolnosti. Revizor počelni sud o značajnosti može u toku revizije promeniti više puta. To se naziva promenjenim sudom.

Pri donošenju početnog suda o značajnosti, revizor mora razmotriti nekoliko faktora. Prvo, značajnost je relativno, pre nego apsolutno načelo. Drugi faktor razmatranja je da se sudovi o značajnosti moraju vezati za „bazu" finansijskog izveštaja koja ima kritično značenje za korisnika tih izveštaja. Uobičajene osnove su neto dobit pre oporezivanja, tekuća sredstva, tekuće obaveza, ukupna prodaja, ukupna sredstva i vlastiti kapital.

Konačno, pri donošenju početnih sudova, revizor mora razmotriti kvalitativne faktore, kao na primer, da li je pogrešan iskaz namerna ili nenamerna greška, da li on utiče na ugovorni sporazum, i da li taj pogrešan iskaz utiče na trend dobiti.

2.5. Procene revizorskog rizika i analiza inherentnih, kontrolnih i rizika detekcije

Međunarodni standard za procenu rizika, ISA 400, definiše:6

Revizor treba da upotrebi profesionalni sud da bi procenio revizijski rizik i projektovao postupke revizije, kako bi osigurao da taj rizik bude ograničen na prihvatljivo nizak nivo.Revizijski rizik je rizik da će revizor dati neodgovarajuće revizorsko mišljenje kada je finansijski izveštaj značajno pogrešno iskazan. Revizijski rizik, ima tri komponente: inherentni rizik, kontrolni rizik i rizik detekcije.ISA 400 definiše ove rizike na sledeći način:• Inherentni rizik je podložnost nekog salda računa ili vrste transakcija na pogrešne iskazegreške koje bi mogle biti značajne, pojedinačno ili kada se saberu s greškama u drugim saldima ili vrstama, pod pretpostavkom da nije bilo potrebnih internih kontrola.• Kontrolni rizik je rizik da pogrešan iskazgreška koja bi se mogla pojaviti u nekom saldu računa ili vrsti transakcija i koja bi mogla biti pojedinačno značajna, ili kada se sabere s pogrešnim iskazima greškama u drugim saldima ili vrstama transakcija, neće biti blagovremeno sprečena ili otkrivena i ispravljena primenom računovodstvenog i sistema interne kontrole.• Detekcioni rizik je rizik da dokazni postupci revizora neće otkriti grešku koja postoji u saldu računa ili vrsti transakcija, a koja bi mogla biti značajna, pojedinačno ili kada se sabere sa greškama u ostalim saldima ili vrstama transakcija.

Američki standardi SAS 39 (AU 35) i SAS 47 (AU 312)637 preporučuju upotrebu složenog modela planiranja revizijskog rizika koji se naziva model revizijskog uverenja (Audit Assurance Model AAM), ili model revizijskog rizika (Audit Risk Model) u obliku:Revizijski rizik = Inherentni rizik x Kontrolni rizik x Rizik detekcije

RR = IR x KR x RDili u formi planiranja kao:Prihvatljiv revizijski rizik PRR (AAR = Acceptable Audit Risk) = Inherentni rizik x Kontrolni rizik x Planirani rizik detekcije

PRR = IR x KR x PRD

6 IFAC Handbook TechnicaLPronouncements 1998, Intemational Standards on Auditing No. 6 (SMN 400), Risk Assessments and Internal Control, para 2, Intcrnational Fedcration of Accountants, New York, 1998.

8

ili,Planirani rizik detekcije = Prihvatljiv revizijski rizik/(Inherentni rizik x Kontrolni rizik)

• PRD = PRR/(IR x KR)

Statistički gledano, model revizijskog rizika koji sugeriše SAS 47, je primenjiv samo ako su komponente nezavisne.

Prema zahtevima Međunarodnog standarda revizije (ISA) 400, u fazi razvoja ukupnog plana revizije, revizor treba da proceni inherentni rizik na nivou finansijskog izveštaja. U fazi razvoja programa revizije, revizor treba da takvu procenu značajnih salda računa i vrsta transakcija izvede na nivou izjava, ili da pretpostavi da je za izjave, inherentni rizik visok.

Da bi procenio inherentni rizik, revizor koristi profesionalno prosuđivanje da bi procenio brojne faktore na nivou finansijskog izveštaja, salda računa i vrste transakcije. Na nivou finansijskog izveštaja• Integritet uprave. Integritet uprave je od ključnog značaja za sposobnost revizora da obavi reviziju i osnovni je faktor razmatranja pri njegovoj proceni revizorskog rizika. Ako upravi nedostaje integritet, mogućnost pojave značajnog pogrešnog iskaza greške u finansijskim izveštajima se povećava• Organizaciona i upravljačka struktura. Priroda organizacije poslovnog subjekta i njegova upravljačka struktura mogu da ukažu na povećani revizijski rizik.Drugi faktori koje je potrebno imati u vidu, su iskustvo i znanje uprave, kao i promene do kojih je u upravi došlo tokom datog perioda. • Pritisci na upravu da objavi određene finansijske rezultate. Moguće je postojanje pritisaka da se poveća plata članova uprave i uspešnost poslovanja kompanije. Ako se značajan deo plata uprave bazira na finansijskim rezultatima, ili ako menadžeri i vlasnici žele nisku oporezivu dobit, rizik se povećava. Kada se kompanija suočava sa nepovoljnim ekonomskim uslovima, ako su kompaniji potrebni novi krediti ili kapital, uprava bi mogla biti motivisana da pogrešno iskaže finansijske izveštaje.

Revizor procenjuje kontrolni rizik na osnovu uočene efikasnosti kojom sistem interne kontrole preduzeća sprečava i/ili otkriva značajne greške. Ma kakva da je revizorova procena kontrolnog rizika, ona treba da bude dokumentovana u njegovoj radnoj dokumentaciji. Dokumentacija je materijal (radni papiri) pripremljen od i za revizora, ili dobijen i zadržan od strane revizora, a vezan je za obavljanje revizije. ISA 400 propisuje da:

Revizor treba da dokumentuje u revizorskoj radnoj dokumentaciji: (a) stečeno saznanje o računovodstvenom sistemu i sistemima inteme kontrole preduzeća i (b) procenu kontrolnog rizika.Tehnike dokumentovanja mogu biti različite, zavisno od profesionalnog stava revizora. Uobičajene tehnike koje se koriste pojedinačno ili kombinovano su tekstualni opisi, upitnici, ili dijagrami. Forma i obim dokumentacije zavise od veličine i složenosti organizacije i prirode računovodstvenih sistema i sistema inteme kontrole preduzeća. Pri utvrđivanju rizika detekcije, revizor treba da razmotri:• Prirodu dokaznih postupaka. • Vremenski raspored dokaznog postupka. • Obim dokaznih postupaka.

9

2.6. Priprema memoranduma o planu revizije i priprema programa revizije

Memorandum o planu revizije, uglavnom sadrži sledeće:7

• Podatke i informaciju (background) u kojoj su opisani struktura kompanije klijenta, te njegove delatnosti i organizacija. • Ciljevi revizije, pri čemu se navodi da li se radi o reviziji za akcionare, državne organe ili se revizija obavlja u posebne svrhe.

Memorandum o planu revizije se izrađuje pre početka rada u poslovnom prostoru klijenta. Plan revizije odobravaju i šef revizije menadžer i partner, pre početka rada na terenu. Ovaj plan se tokom angažmana može modifikovati, ukoliko se naiđe na probleme, ili ako revizor analizom interne kontrole utvrdi da je, u nekim oblastima, potrebno više ili manje rada na reviziji.

Prema zahtevima ISA 300, revizor treba da izradi i dokumentuje program revizije, navodeći prirodu, terminski raspored i obim planiranih postupaka revizije, neophodnih za realizaciju ukupnog plana revizije.

Pri planiranju terminskog rasporeda revizije, prvo treba obaviti najbitnije postupke. Kada god je to moguće, prilagođeni programi revizije koji prikazuju postupke koje treba obaviti, moraju biti pripremljeni po hronološkom redosledu izvođenja. Rezultat određenih revizijskih postupaka može zahtevati značajnu modifikaciju planiranog pristupa, pa takve postupke treba izvesti što je pre moguće.Testovi kontrola i substantivni dokazni testovi se mogu izvoditi u bilo koje vreme. Terminski raspored kontrola je veoma fleksibilan; oni se obično obavljaju u međuperiodu (tokom godine koja je predmet revizije), naknadno se ažuriraju prema kraju godine.

3. ORGANIZACIJAI METODOLOGIJA REVIZIJE

Vršenje revizije, u savremenoj teoriji i praksi, može da se označi, kao što je već istaknuto, kao proces prikupljanja i ocenjivanja potrebnih dokaza koji će predstavljati adekvatnu osnovu za izražavanje mišljenja o finansijskim izveštajima (koji obuhvataju podatke kojima se prezentira finansijska situacija, rezultati poslovanja i promene u finansijskoj situaciji preduzeća).

3.1. Kvantitet kvalitet i vrste dokaza

Prema standardima koje je defmisao Odbor za postupke revizije (AICPA) prikupljeni dokazi moraju da budu dovoljni i kompetentni.

Uslov „dovoljan" se odnosi na kvantitet ili broj dokaza koje treba prikupiti, dok termin ,,kompetentan" označava kvalitet, pouzdanost i ubedljivost dokaza.

S ciljem potpunijeg razumevanja područja revizorskog rada, razmotrićemo važnije vrste dokaza661 koje revizor prikuplja kao osnovu za izvođenje zaključaka i izražavanje mišljenja, i to:

inteme kontrole, fizički pregled, dokumeritarni dokazi,8

glavna knjiga i dnevnici, komparacije i racia, računska kontrola, usmeni dokazi.

3.2. Testovi i uzorci7 Prema, Rick Hayes, Amold Schilder, Roger Dassen, Philip VVallage, op. cit, str. 187.

8 Strukturu ovog dokaza čine: dokumenta sačinjena izvan preduzeća i dostavljena direktno revizoru; dokumenta sačinjena izvan preduzeća, koja se nalaze kod klijenta; dokumenta sačinjena u samoj organizaciji.

10

Ispitati deo ili uzorak finansijskih transakcija da bi se utvrdio njihov kvalitet i istinitost znači testirati računovodstvene podatke. Za grupu u celini revizor može da izvede zaključke ispitivanjem reprezentativnog uzorka velikih homogenih grupa transakcija. Primena uzorka znači mnogo više od ispitivanja dela raspoloživih podataka, ona znači da se deo grupe transakcija ispituje sa ciljem da se ocene karakteristike cele grupe.

Dva osnovna postupka se koriste za izbor uzoraka odgovarajućih transakcija preduzeća: na osnovu prosuđivanja samog revizora i na osnovu metoda slučajnog izbora.

Na osnovu prosuđivanja samog revizora, revizor unapred određuje veličinu i sastav svakog uzorka za reviziju bez obraćanja na druge izvore. S druge strane, na osnovu metoda slučajnog uzorka, revizor bira pouzdane veličine uzoraka i na osnovu tablica slučajnih brojeva, vrši izbor jedinic akoje će ući u uzorke.

Osnovna karakteristika blok uzorka jeste da on uključuje sve jedinice u okviru izabranog vremenskog perioda, tj. izabrane numeričke ili slovne sekvence. Ova vrsta uzoraka ima i svoje nedostatke, jedan od njih je što blok uzorak zanemaruje personalne promene u računovodstvu klijenta do kojih dolazi u toku perioda koji je objekt revizije. Blok uzorci su posebno efikasni za otkrivanje eventualnih pronevera izvršenih od strane osoba koje obavljaju dvostruke aktivnosti: upravljaju gotovinom i obavljaju knjiženje gotovine.

Kada se koristi slučajni uzorak svaka jedinica u skupu ima jednake izglede d abude izabrana. Takav postupak se naziva sistematskim izborom.. Mada ove metode obično zadovoljavaju, pomoću njih se neće dobiti slučajni uzorci ako populacija koja se ispituje ne predstavlja sekvencu koja je izabrana po metodu slučajnog izbora.

Stratifikovati uzorak znači podeliti osnovni skup u stratume ili podgrupe sa tim da se iz svakog stratuma, odnosno podgrupe, posebno izabere određeni broj jedinica u uzorak. Prednost ovog metoda je što obezbeđuje da se proveri tačnost svih materijalnih stavki.

Sa najvećom pažnjom treba da se ispita, nezavisno od metoda izbora uzorka, svaka jedinica koja je uključena u uzorak. Da bi se utvrdio broj pogrešnih jedinica u uzorku, neophodno je da se definiše greška, pri čemu revizor mora da usavršava profesionalnu sposobnost ocenjivanja značaja i uzroka svake greške koju otkrije u uzorku.

3.3. Radne beleške revizora

Pojam „radne beleške" je kompleksan, tj. obuhvata: sve dokaze koje je revizor sakupio da pokaže kako je obavio posao; metode i postupke koje je primenio i zaključke do kojih je došao. Radne beleške revizora (osim što predstavljaju osnove za izveštavanje klijenta), služe i kao dokaz o obimu ispitivanja i profesionalnij savesnosti sa kojom je revizor izvršio odnosna ispitivanja.

Najvažnije svrhe kojima služe radne beleške revizora (kao skup svih dokaza koje je revizor pribavio), su sledeće, i to:

da koordiniraju i organizuju sve faze revizije; da olakšaju pripremanje revizorskog izveštaja; da detaljno potkrepe i objasne mišljenja i nalaze koji su sumarno iznešeni u revizorskom

izveštaju.Radne beleške olakšavaju pripremanje revizorskog izveštaja, zato što predstavljaju izvor

materijala za sastavljanje izveštaja.Bez obzira na formu izveštaja koja zavisi od cilja i obima revizije, njegov najvažniji deo

predstavljaju nalazi i preporuke, koji se izvlače iz radnih beleški.Radne beleške se ne ograničavaju samo na kvantitativne podatke; one treba da uključe

napomene i objašnjenja kojima se u celosti konstatuje šta je revizor obavio, njegove razloge za obavljanje nekih postupaka i izostavljanje drugih i njegove reakcije i mišljenja koja se odnose na

11

kvalitet ispitanih podataka, adekvatnost interne kontrole koja se primenjuje i kompetentnost lica koja su odgovorna za poslove i knjiženje odnosnih poslova.

Za pripremanje bilo kog tipa radnih beleški uvek postoje alternativni načini, uz preporuku da se preispitaju isti obrasci i analitičke forme koje su korišćene u prethodnim revizijama. Obično se praktikuje da se koristi poseban radni papir za svaku poziciju, odnosno račun koji se ispituje. Međutim, ima situacija kada se radni papir koristi za različite račune ali koji su međusobno povezani. Npr. računi ispravki vrednosti stalnih sredstava i troškova amortizacije se obično analiziraju na jednom radnom papiru.

Radne beleške treba da odaju utisak sistematičnosti i reda kao i savesnog odnosa revizora prema detaljima združenog sa jasnim razgraničenjem između važnog i nevažnog.1. Svaki radni papir mora biti identifikovan na odgovarajući način. To znači da u zaglavlju treba da sadrži naziv preduzeća, opis informacija koje se prezentiraju i period na koji se odnosi ili odgovarajući datum.2. Za svaki objekat ispitivanja treba da se koristi poseban radni papir, koristi se samo jedna strana obrasca; na taj način se sprečava da se previdi materijal zabeležen na poleđini papira.3. Svaki radni papir treba da sadrži ime ili inicijale revizora koji ga je sastavio, datum sastavljanja i ime ili inicijale rukovodioca tima koji ga je pregledao. Pogodno je da se ovo unese u gornji ili donji desni ugao svakog papira. Za tu svrhu se u obrascu radnog papira mogu odštampati posebne rubrike.4. Potrebna je potpuna i posebna identifikacija analiziranih računa, intervjuisanog osoblja pregledanih dokumenata.5. Izvor podataka koji su prezentirani na svakom radnom papiru treba da bude jasno naznačen. Ne sme da bude mesta sumnji kod onoga koji kontroliše odnosnu belešku da li je podatak uzet iz računa glavne knjige, bilansa, fakture ili drugog izvora.6. Na svakom radnom papiru treba da bude označen karakter provere koju je obavio revizor. Pregled isplaćenih faktura, na primer, može biti dopunjen proverom odgovarajućih porudžbenica da bi se utvrdila autentičnost pregledanih faktura; opis ovakvog postupka proveravanja treba da bude uključen u radni papir.7. U svakoj fazi revizije u kojoj je provera vršena na osnovu testova, potrebno je jasno istaći obim i područje testiranja. U ispitivanju troškova opravki, na primer, revizor može ispitivanjem 10% svih faktura da obuhvati 90% ukupnih troškova opravki. Pošto se savremena revizorska praksa oslanja na uzorke, radni papiri treba da otkriju obim i karakter svih primenjenih testova.8. Svrha svakog radnog papira i njegova veza sa ciljevima revizije treba da bude jasna, pa stoga ne bi trebalo da sadrže podatke koji su irelevantni kao dokazi i čije bi prisustvo u radnim papirima samo unosilo zbrku.9. U radne papire treba uključiti komentare revizora koji indiciraju njegove zaključke o svim aspektima rada, kako bi oni predstavljali oslonac za sve nalaze.10. Radne beleške treba odložiti u dosije čim se završe. Kompletirane šeme, analize i memorandume, zajedno sa kompletiranim radnim beleškama treba odložiti u fasciklu.11. Prepisivanje, tj. ponovno sastavljanje radnih beleški, predstavlja dokaz neefikasnog i neadekvatnog planiranja. Za radne papire važi ista maksima kao i za knjiženja u knjigovodstvu „napiši jedanput ali napiši tačno".

4. IZVEŠTAJ NEZAVISNOG REVIZORA

12

Izveštaj nezavisnog revizora povećava pouzdanje u računovodstvene izveštaje pružajući korisnicima računovodstvenih izveštaja dodatnu sigurnost u njihovu istinitost i objektivnost.

4.1. Sadržina i forma izveštaja

Izveštaj revizora, prema IFAC-ovom standardu ISA 700, sadrži sledeće osnovne elemente, i to: naslov; primalac; uvodni paragraf;9

paragraf u kome se opisuje priroda revizije; paragraf u kome je izraženo mišljenje o finansijskim izveštajima; datum izveštaja; adresa revizora; potpis revizora.

Naslov izveštaja revizora treba da pomogne čitaocu da utvrdi o kakvom se izveštaju radi i da ga mogu jednostavnije razlikovati od ostalih izveštaja, kao što je izveštaj uprave. Suštinu uvodnog paragrafa čine dva zahteva: da izveštaj identifikuje revidirane finansijske izveštaje, što podrazumeva navođenje naziva preduzeća, kao i datuma i perioda na koji se finansijski izveštaji odnose. Dragi zahtev jeste da izveštaj treba da uključi tvrdnju da je za finansijske izveštaje odgovorna uprava preduzeća10 i navod da je odgovornost revizora da, na osnovu revizije, izrazi mišljenje o finansijskim izveštajima.

Finansijski izveštaji su, važno je podsetiti, pisana izjava menadžmenta, čija priprema zahteva od uprave da izvrše značajne računovodstvene procene i prosuđivanja, kao i da odredi odgovarajuća računovodstvena načela i metode koje se koriste prilikom pripreme tih izveštaja. Odgovornost revizora sastoji se u tome da obavi reviziju pomenutih finansijskih izveštaja i da o njima da svoje mišljenje.Paragraf o obimu i prirodi revizije (Scope Paragraph) se odnosi na mogućnost da se izvedu revizorski postupci koji se u datim okolnostima smatraju neophodnim.

Izveštaj treba da navede revizorske standarde ili prakse korišćene prilikom obavljanja revizije pozivanjem na Međunarodne standarde revizije (MSR ISAe), ili na standarde i prakse koji se koriste u određenoj zemlji. Ukoliko drugačije nije navedeno, podrazumeva se da su primenjeni revizorski standardi ili prakse one zemlje na koju indicira adresa revizora.

U paragrafu u kome revizor izražava mišljenje (Opinion paragraph), treba da bude jasno navedeno mišljenje o tome, da li finansijski izveštaji daju istinit i fer prikaz u skladu sa predviđenim okvirom finansijskog izveštavanja i, kada je to potrebno, da li su finansijski izveštaji prezentirani u skladu sa zakonskim propisima.

Prema ISA 700,11 okvir finansijskog izveštavanja je određen pravilima MSR ISA-e izdatim od strane profesionalnih tela, kao i opštim razvojem prakse unutar zemlje, uz odgovarajuće shvatanje objektivnosti i imajući u vidu lokalne zakonske propise. U izveštaj revizor treba upisati datum završetka revizije (obično je to poslednji dan rada na terenu), čime se onaj ko čita izveštaj obaveštava da je revizor razmotrio efekat na finansijske izveštaje i na izveštaj revizora, događaja ili transakcija kojih je postao svestan i koji su se desili do tog datuma. U izveštaju treba da bude navedena i konkretna lokacija, obično grad u kome revizor ima kancelariju. U pojedinim zemljama se od revizora ne zahteva navođenje tačne adrese.

U ime revizorske firme, ili lično ime revizora, ili od obe strane (ako je tako prikladno) izveštaj treba da bude potpisan. Obično se izveštaj revizora potpisuje u ime firme, jer ona preuzima

9 Sastoji se iz identifikacije revidiranih finansijskih izveštaja, s jedne strane, i iz izjave o odgovornosti uprave preduzeća i odgovomosti revizora.10 Stepen odgovornosti menadžmenta za finansijske izveštaje će biti različit, zavisno od zakonskih propisa u svakoj pojedinoj zemlji.11 IFAC Handbook Technical Pronouncements 1998, International Standards on Auditing No. 13, (SMN 700), The Auditor's Report on Financial Statements, para 19, International Federation of Accountants, New York, 1998.

13

odgovomost za reviziju. U nekoliko zemalja (Velika Britanija, SAD, Holandija) se ne zahteva da se revizor lično potpiše svojim imenom.

Standardni izveštaj o reviziji u kome revizor izražava pozitivno mišljenje najčešća je forma izveštaja revizora, tj. koristi se za više od 90% svih izveštaja o reviziji.12 U izveštaje koji nisu pozitivni, ubrajaju se oni izveštaji koji izražavaju: negativno mišljenje, uzdržavanje od mišljenja i mišljenje sa rezervom ili modifikovano mišljenje. Postoje, drugim rečima, četiri vrste mišljenja koje revizor može da izrazi u svom izveštaju: pozitivno, s rezervom, negativno mišljenje, ili se revizor potpuno uzdržava od davanja mišljenja, izražava nemogućnost davanja mišljenja.Izveštaj koji se sastoji iz tri paragrafa: uvod, obim i mišljenje će biti generalno pozitivan oblik izveštaja revizora. Izveštaji mogu da sadrže i četvrti paragraf (nakon paragrafa u kome se iznosi mišljenje), koji se naziva „paragraf u kome se naglašava nesigurnost" ili „paragraf u kome se daje objašnjenje".

4.2. Standardni izveštaj u kome revizor izražava pozitivno mišljenje

Kada revizor zaključi da finansijski izveštaji daju istinit i fer prikaz (ili prikazuju istinito, u svim značajnim aspektima), u skladu sa okvirom finansijskog izveštavanja, treba da bude izdat pozitivan izveštaj.

U standardnom pozitivnom izveštaju poslednji paragraf navodi zaključak revizora baziran na rezultatima dobijenim izvođenjem revizorskih postupaka.

Pozitivno mišljenje, u revizorovom izveštaju o finansijskim izveštajima, se izdaje, dakle, na jasan i afirmativan način kada je revizor, u svira značajnim aspektima revizije zadovoljan, odnosno smatra:

Standardna forma u Francuskoj ne postoji, u Švajcarskoj se pominju revizorski standardi, ali se obično ne pominje „istinit i fer" prikaz. Nemački izveštaji pominju profesionalne standarde i navode da su godišnji finansijski izveštaji usklađeni sa nemačkim zakonom i statutom kompanije.

4.3 Izveštaj u kome revizor izražava mišljenje s rezervom

U slučaju kada revizor zaključi da se ne može izraziti pozitivno mišljenje, ali da efekat bilo kakvog neslaganja sa menadžmentom, ili ograničenja u obimu revizije, nije značajan toliko da zahteva negativno mišljenje, ili izražavanje nemogućnosti davanja mišljenja, izražava se mišljenje s rezervom koje treba da glasi da su finansijski izveštaji „prezentirani fer", „osim za" efekte i one segmente na koje se odnosi rezerva, uzdržanost.

4.4. Izveštaj u kome revizor izražava negativno mišljenje

Kada je efekat neusklađenosti u toj meri značajan ili sveobuhavatan za finansijske izveštaje da revizor mora zaključiti da rezerva izložena u njegovom izveštaju nije dovoljna da otkrije pogrešnu ili nepotpunu prirodu finansijskih izveštaja, izdaje se negativno mišljenje. Ovaj izveštaj ima treći paragraf, pre paragrafa koji sadrži mišljenje, u kome je obrazložen razlog zbog koga postoje neslaganja.

4.5. Izveštaj u kome se revizor uzdržava od davanja mišljenja (izražava nemogućnost davanja mišljenja)

12 A. A. Arens & Lobbecke, Auditing An Integrated Approach, 7th edn. 1997, Prentice Hall, Englewood Cliffs, New Yersey, p. 37.

14

U slučaju kada je mogući efekat ograničenja u obimu revizij eu toj meri značajan i sveobuhvatan da revizor nije bio u stanju d adobije dovoljno zadovoljavajućih revizorskih dokaza, pa prema tome, nije u stanju da izrazi mišljenje o finansijskim izveštajima, revizor treba da iz da izveštaj u kome se izražava nemogućnost da izrazi mišljenje. Jasan opis svih bitnih razloga koji trebaju da budu uključeni u izveštaj i mišljenje o mogućim efektima na finansijske izveštaje revizor treba izda kada god je prezentiran izveštaj koji nije pozitivan.

Ova informacija treba da bude navedena u posebnom paragrafu, pre paragrafa u kome je dato osnovno mišljenje ili opisana nemogućnost davanj mišljenja, a može, ukoliko je potrebno, da uključi i reference za opširniju raspravu, u napomeni uz finansijske izveštaje.

15