Revista de Aduanasy Comercio Exterior

Diciembre 2012

Mensaje del Presidente de ADAU

Sección Doctrina

Lo permanente es el cambio. Por Enrique Canon.

El contenido del derecho aduanero actual y la relación con el derecho tributario. Por Germán Pardo.

La agenda externa del Uruguay. Por Ignacio Bartesaghi.

La responsabilidad del transportista por carretera. Todo depende de la “lupa” con que se mire. Por Hugo Luraschi.

Aprobación por Uruguay del Convenio Internacional del Sistema Armoniza- do de Designación y Codificación de mercancías, hecho en Bruselas el 14 de junio de 1983 y el Protocolo de Enmienda de 24 de junio de 1986. Por Ana Laura Ayala.

La Infracción de Contravención Aduanera. Análisis exegético y teleológico. Por Pablo Labandera.

Sección Jurisprudencia Nacional. Sentencia de Ma Ltda. Sentencia de Primera Instancia: Defraudación de Valor. Sentencia del Tribunal de Apelaciones 1. Sentencia del Tribunal de Apelaciones 2.

Sección Jurisprudencia Administrativa. Informe de la Asesoría Letrada de la DNA.

Sección Jurisprudencia Extranjera. Sentencia española 1. Sentencia española 2. Sentencia argentina (Los Cipreses).

1Sumario

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Por Pedro Castro

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La complejidad y evolución que ha ido adqui-riendo el Derecho Aduanero,consecuencia lógica del incremento de los intercambios entre mercados, y el cada vez más estrecho relacionamiento entre los especialistas de esta materia, han impulsado a la ADAU a in-cursionar en esta aventura editorial que hoy nos permite ofrecerle al sistema aduanero nacional, el tercer número de la Revista de Aduanas y Comercio Exterior.

Esta publicación es el producto no solo de la dinámica que impone el ejercicio profesional y la academia que en torno a ella se desarro-lla, sino también de la contribución de quie-nes a ella se dedican con rigor y perseveran-cia.La Revista constituye un reto de la mayor trascendencia. Poner el esfuerzo científico de quienes han tenido la oportunidad de for-marse en materia de Derecho Aduanero y co-

mercio exterior al servicio de quienes se ini-cian en ese tránsito, así como el contribuir a intensificar el intercambio entre especialistas, son dos de las grandes misiones que nuestra Asociación aspira a cumplir.

Esta misión la asume la ADAU confiada en la madurez y conciencia que de su rol han con-solidado los años y una trayectoria institucio-nal trascendentes.

Y a los efectos de consolidar esta propuesta, hemos contado desde el inicio con la buena disposición y colaboración de todas las per-sonas e instituciones que interactúan en el sistema aduanero.

Se trata, por ello, de un proyecto conjunto para el que no ha faltado el apoyo de todos los involucrados. Quizá la demostración más palmaria de esto, lo constituye el artículo

que encabeza la presente publicación. En el mismo, el Director Nacional de Aduanas nos honra con su pluma exponiendo sobre uno de los temas más relevantes que se vinculan a la temática aduanera.

La concepción de la Revista, en función de publicaciones temáticas, de corte nacional e internacional, y con la participación de los más calificados especialistas, le dan a la mis-ma la versatilidad y calidad que se requieren para la consecución del objetivo trazado.

Es esta –por tanto– una nueva oportunidad para poner de manifiesto la sinergia que existe entre los diferentes actores (públicos y privados) del sistema, contribuyendo al desarrollo del Derecho Aduanero, desde sus diferentes visiones e intereses.

En síntesis, esta obra se propone cooperar

con la formación jurídica de quienes preten-den ahondar sus conocimientos en este di-námico sector del Derecho. Y ello, porque no puede existir una buena práctica profesional que no repose en una mejor formación teó-rica.

A tales fines, no queda más que reiterar la invitación a colaborar en este proyecto me-diante el aporte de trabajos científicos, así como a la creación de canales de distribución de la publicación, de manera de hacer de ella una referencia obligada a nivel nacional e in-ternacional, por su calidad académica y pro-vecho científico.

PEDRO CASTRO

Presidente de la ADAU

Mensaje del Presidentede ADAU

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Doctrina

Lo permanente es el cambio

Por Enrique Canon

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“Cambia lo superficial Cambia también lo profundo Cambia el modo de pensar Cambia todo en este mundoCambia el clima con los años Cambia el pastor su rebaño Y así como todo cambia Que yo cambie no es extraño”

Muchos identifican a Mercedes Sosa como cantora y autora de estos versos. Sin embar-go, pocos saben que el autor de esta letra y canción es Julio Numhauser, fundador del conjunto folklórico chileno Quilapayún. Quila-payún y Numhauser me han servido de intro-ducción para esta nota, pues lo que vengo a relatar es el permanente cambio en Aduanas.

Sin desconocer anteriores avances en di-versos ámbitos del quehacer aduanero, se-ñalo que se construyeron los cimientos de la actual Modernización de Aduanas desde el cambio de gobierno en 2005 y, particu-larmente, desde el Ministerio de Economía y Finanzas. Desde ese Ministerio se convo-có a asesores nacionales e internacionales para elaborar la estrategia moderniza-dora. Ella fue aprobada por un Consejo de Ministros en el año 2006 y figura en la página web del organismo. Justo es reco-nocer que se hizo estribo en lo construido en anteriores administraciones, así como en elaboraciones probadas por otras Adua-nas, recogidas por materiales de la Organi-zación Mundial de Aduanas e insumos que

aportó el sector privado del comercio ex-terior. En síntesis, se elaboró una teoría de la Modernización de Aduanas con insumos provenientes de diversas fuentes.La Dirección que encabezo, aprovechán-dose de estos insumos, de estos cimien-tos, comenzó por el piso: la planificación estratégica en el organismo. En el año 2010 realizamos 13 talleres con 200 parti-cipantes de Montevideo y 150 del interior, con quienes definimos nuestro Sistema de Creencias, Mapa Estratégico y relevamien-to de Iniciativas. En 2011 participaron 180 funcionarios de Montevideo y 120 del inte-rior en 12 talleres para revisar el Mapa Es-tratégico, validar el Cuadro de Mando Inte-gral, fijar metas y relevar nuevas iniciativas.

También se definió el Sistema de Creencias de Aduana Montevideo, Fiscalización y Gestión del Riesgo. Hasta setiembre 2012 hemos convocado a 140 participantes de Montevideo a 8 talleres a fin de definir las estrategias de las siguientes unidades: Gestión de Riesgo, Gestión de Comercio Exterior, Gestión de Personas, Jurídico-Notarial, Fiscalización, Administración Ge-neral, Operativa Territorial, Administración de Montevideo y Carrasco. Todo el proceso suma la participación de 790 funcionarios en 33 talleres.La que sigue no es una enumeración cro-nológica ni taxativa de todas las iniciati-vas que se llevaron y aun hoy se llevan ade-lante en la Dirección Nacional de Aduanas.

7De una parte, debo señalar que el orden de las iniciativas fue apareciendo según avan-zaba la planificación estratégica, según vencíamos las restricciones y las naturales resistencias que debíamos integrar en la estrategia; según socios externos nos ha-cían notar tanto de sus necesidades como de las mejores prácticas internacionales y también, según nos indicaba el azar. De otra parte, es de justicia mencionar que no desarrollaré en esta nota todas las iniciati-vas de gran, medio y pequeño porte que se desplegaron en Aduanas. Algunas fue-ron escalones para otras más significativas, otras no fructificaron por diversas razones, aunque las más constituyeron la acumu-lación diaria, paciente, anónima, humilde, porfiada, silenciosa sobre la que se asienta todo gran cambio.

DUA DIGITAL

Nos propusimos desmaterializar el Do-cumento Único Aduanero (DUA) papel (sustituirlo por el DUA digital) y su docu-mentación de soporte en 2010 y debimos primero poner en práctica los 2 pilares de esta solución:

a) enviar al Parlamento la norma que con-sagra la guarda, conservación y archivo de los documentos por privados para que se transformara en 10/2010 en la Ley N º 18.694.

b) instrumentar los cambios operativos a nivel de usuarios, reguladores y certifica-dores que hicieran posible el documento y la firma electrónica.

Hecho esto realidad la solución en sí consta hoy de 2 iniciativas en pleno desarrollo:

i) digitalización del DUA papel y ii) instau-ración de la Ventanilla Única de Comercio Exterior.

En abril 2012 iniciamos el plan piloto del DUA digital para operaciones de importa-ción en 2 Administraciones de Aduana con 9 Despachantes participando, con un resul-tado de más de 900 DUAs digitales tramita-dos a setiembre 2012. A partir del mes de octubre incorporaremos a esta modalidad a todas las Administraciones de Aduana y todos los despachantes del país y autoriza-remos a varios prestadores de servicio de Archivo Papel y Digital.

VENTANILLA ÚNICA DE COMERCIO EXTERIOR

También en 2011 iniciamos el proceso de constituir una Ventanilla Única de Co-mercio Exterior. Como antecedentes del proyecto debe señalarse que hoy existen más de 30 organismos que están involu-crados en operaciones de Comercio Exte-rior; menos de 15 de ellos han desarrollado algún tipo de conexión informática con la Dirección Nacional de Aduanas (DNA); 2 de estas organizaciones (Ministerio de Ganadería, Agricultura y Pesca-MGAP y Mi-nisterio de Salud Pública-MSP) emiten la mayoría de los certificados necesarios para dichas operaciones. Existen a esos efectos más de 80 tipos de certificados que en su mayoría se tramitan de forma manual y los 30 organismos mencionados emiten por año más de 100.000 certificados. Para el operador de Comercio Exterior, obtener uno de ellos puede tardar entre 24 horas a más de 30 días.

Con apoyo de CIACEX (Comisión Intermi-nisterial de Asistencia al Comercio Exterior) y el BID (Banco Interamericano de Desarro-llo) constituimos un grupo de trabajo que durante 2011 relevó e implementó mejo-ras en todos los procesos que tienen lugar en la órbita del MGAP con participación de más de 100 funcionarios de dicho Mi-nisterio. Hace actualmente lo propio con procesos del Ministerio de Industria, Ener-

gía y Minería (MIEM), Ministerio de Salud Pública (MSP), Laboratorio Tecnológico del Uruguay (LATU) y Administración Nacional de Puertos. Paralelamente se tomó nota de la situación tecnológica de cada uno de estos organismos con miras al diseño de la Plataforma Tecnológica de la VUCE y actualmente se redacta y arma el Pliego de Licitación Pública Internacional para ad-quirirla. También se procesa el estudio de la forma jurídica que debe tener la VUCE. Aproximadamente para fines de 2013 se planifica la instalación inicial de la Platafor-ma Tecnológica y la puesta en producción de los primeros procesos que correspon-den al MGAP.

Paulatinamente se pondrán en producción los procesos correspondientes a los 30 or-ganismos involucrados, significando que una vez que se complete esta operación la tramitación de los documentos involu-crados en una operación de Comercio Ex-terior se realizará desde un único portal de la VUCE que conectará a todos los organis-mos responsables de su emisión. Un único ingreso de datos para todos y una única emisión de documentación.

Desde 2010 comenzamos a idear la iniciati-va que se daría en llamar Uruguay Tránsito Seguro, que consiste en brindar seguridad a la carga que transita por nuestro territo-rio a través de su precintado electrónico. El precinto electrónico emite una señal sate-

9lital que es monitoreada desde el Centro de Monitoreo de la DNA. Si el precinto es violado, la ruta de la carga es alterada o se aparta de los tiempos estipulados previa-mente para cada corredor o ruta, el precin-to emite una alarma que al ser recogida por el Centro de Monitoreo dispara una inter-vención de los móviles aduaneros con base en las Sedes Regionales de Vigilancia.

Primero debimos elaborar el Decreto N º 323/2011 que hiciera al precinto obliga-torio para todos los tránsitos en territorio nacional.

Firmado el Decreto hemos incorporado en 4 etapas (OD 77/2011; OD 15/2012; OD 33/2012 y OD48/2012) desde el 19/12/2011 a todos los corredores de tránsito en terri-torio uruguayo, habiendo precintado al 16/07/2012, 11.267 contenedores.

Se desarrollan actualmente pruebas técni-cas para incorporar a los tránsitos de cargas enlonadas a esta modalidad de control.

NUEVO CÓDIGO ADUANERO

No resultaría responsable pensar que toda esta nueva realidad operacional e institu-cional aduanera pueda sustentarse en Or-denes del Día, algunos Decretos, incluso en el actual Código Aduanero de 1984, o en un Régimen Infraccional Aduanero de 1964. Un nuevo marco legal es imprescin-

dible. Marco que, consagrando las nuevas figuras y modalidades y validando y ac-tualizando las antiguas, otorgue certeza y seguridad jurídica no solo para los actores privados sino también para la Aduana y el propio Estado.

Ese instrumento normativo es el Proyecto del Nuevo Código Aduanero, que fuera remitido por el Poder Ejecutivo al Legisla-tivo durante este mes de agosto.

El Proyecto se configuró no solo con los criterios del Código Aduanero Mercosur —también remitido al Parlamento— sino también con los aportes, sugerencias y propuestas de instituciones privadas, de operadores del comercio internacional, principalmente del ámbito portuario y aeroportuario, de abogados especialistas en Derecho Aduanero y de la judicatura de Aduanas. La premisa en esa fase fue evitar teorizaciones; conocer y aprender directamente de los actores las caracterís-ticas y modalidades de las actividades de comercio internacional, particularmente de las operaciones logísticas y sobre todo del funcionamiento real y concreto del Puerto y Aeropuerto libre. No solo son es-tos aportes una de las enormes ventajas del Proyecto, sino que —lo que es aun más importante— quieren venir a ofrendar a un nuevo relacionamiento público-privado, el modesto ladrillo de un elemento insustitui-ble: la construcción de confianza.

El propósito fue elaborar un nuevo Códi-go Aduanero que, recogiendo la realidad aduanera, comercial, portuaria y logística del país, respondiera al mandato de la De-cisión 27/10 de MERCOSUR, que aprobó el Código del bloque. Particularmente, in-teresa recoger de dicha Decisión la dispo-sición que “Los Estados Parte se compro-meten a armonizar aquellos aspectos no contemplados en el Código Aduanero del MERCOSUR”, lo que Uruguay cumple a tra-vés de este Proyecto. También se responde al otro mandato de la Decisión 27 de ha-cer las “gestiones necesarias para la eficaz implementación del mismo dentro de sus respectivos sistemas jurídicos”.

Cumple entonces, el Proyecto de nuevo Código, con lo dispuesto por MERCOSUR. Valida e integra sus normas y legítimamen-te las implementa eficaz y armónicamente con normas nacionales que le dan coheren-cia a la relación CAM-CAU, en un adecuado equilibrio de reconocimiento de realidades comunitarias y de mantención, resguar-do y fomento de instituciones propias del Uruguay no contrapuestas al bloque. Está en su artículo 3.º el mejor ejemplo de dicho equilibrio: el reconocimiento expreso de la coherencia entre zona primaria aduanera y lo dispuesto en las normas de Puerto y ae-ropuerto libre.

La propuesta de Nuevo Código Adua-nero busca consagrar en la jerarquía de

un Código toda la visión de una Aduana moderna contemplando: criterios inno-vadores y actualizados sobre territorio aduanero; facultades de la Aduana; su-jetos aduaneros actuales y nuevos y su regulación; nuevas modalidades de con-trol, gestión de riesgo, aduana electró-nica y consulta previa vinculante, entre otros conceptos de vanguardia.

Resulta, además, útil y práctico que adua-nas integrantes de un bloque hablen el mismo idioma y manejen iguales concep-tos. Utilidad no solo para los usuarios al in-terior del MERCOSUR, sino para que quie-nes operen o quieran operar con el bloque sepan que nuestras definiciones son comu-nes a todos los países.

Se genera nuevas regulaciones. De ellas, mención especial merecen las propuestas del nuevo Régimen Infraccional que mo-derniza y agiliza procedimientos, actuali-za figuras, cuantías y sanciones, incorpo-ra la “autorrevisión” de los operadores de comercio exterior y recoge la necesidad de que al juzgar una conducta se distin-ga a quien actuó de manera involuntaria, de aquel que actuó con negligencia, y de quien realizó el hecho intencionalmente. Este último concepto ya es recogido por la doctrina especializada y particularmente por la jurisprudencia.

Se consagra un nuevo delito como es la “de-

11fraudación aduanera”, para castigar situacio-nes de riesgo fiscal que pueden ser tanto o más perjudiciales que el contrabando.

El cuidadoso mecanismo de plazos, forma-lidades y modalidades de operación logra que sean plenamente compatibles los con-ceptos de zona primaria con la libre per-manencia y circulación de mercaderías de los negocios portuarios y aeroportuarios e incluso se va más allá de simples normas de resguardo o de preservación. Se crea la nueva figura del “depósito logístico” en la cual la mercadería puede ser objeto de operaciones que modifiquen su estado o naturaleza, siempre que no modifiquen su origen y consistan en: ensamblajes o mon-tajes; mezclas; colocación o sustitución de partes, piezas o accesorios; configuración de hardware; instalación de software; ela-boración de envases, embalajes, etique-tas u otros productos, siempre que se utilicen para la comercialización de mer-caderías que egresarán del depósito; y otras operaciones similares que el Poder Ejecutivo establezca.

INFRAESTRUCTURA ADUANERA

Entre 2009 y 2012 se han ejecutado obras por U$S 6.282.103 representando un 66,8  % del total de la inversión proyecta-da para el período. Dicho total asciende a U$S  9.403.200. Las obras ejecutadas se ubican en los siguientes departamentos:

Artigas, Rivera, Cerro Largo, Rocha, Colo-nia, Soriano, Río Negro y el Edificio Central de Aduanas en Montevideo. Se pretendió poner en condiciones la infraestructura aduanera que en décadas no ha merecido ningún mantenimiento ni nuevo empren-dimiento, dotar al funcionario y a los admi-nistrados de los elementos infraestructura-les que les permitan no solo desarrollar su labor o tramitación en correctas condicio-nes sino disponer de un entorno amigable para el desarrollo de las diferentes funcio-nes y cometidos. Locales de las diferentes Administraciones, viviendas de administra-dores, Depósitos aduaneros, Sedes Regio-nales de Vigilancia han sido el destino de nuestras inversiones. De ellas, la Dirección Nacional de Aduanas se enorgullece de haber sido designada para llevar adelan-te la construcción del Área de Control Integrado de Artigas que inauguramos junto con la Intendenta de Artigas, el Ministro de Transporte y Obras Públicas y autoridades brasileñas el 29/3/2012.

Estamos en la actualidad abocados a finali-zar importantes obras en el Edificio Central que permitirán mayor comodidad a todos sus usuarios: reacondicionamiento de ves-tuarios y servicios sanitarios (ya finaliza-dos), sustitución de aberturas de fachadas, cantina del Edificio Central y reacondicio-namiento de la red eléctrica.

TECNOLOGÍA

Con los objetivos de prevenir el ingreso de mercaderías de contrabando y otros tráfi-cos ilícitos como armas, dinero o drogas, y fortalecer los mecanismos de inspección no intrusiva, facilitando el tránsito de per-sonas y operaciones de comercio exterior, hemos incorporado tecnología y estamos en proceso de adquirir más. Ya contamos con un escáner móvil para equipajes y en-comiendas, dispositivos de detección de drogas y explosivos y visores nocturnos. Próximamente adquiriremos un escáner móvil para contenedores.

ÉTICA Y TRANSPARENCIA

En esta materia la Aduana uruguaya, si-guiendo los lineamientos de la Declara-ción de Arusha de OMA, ha firmado desde 2010 a la fecha 9 Memorandos de Enten-dimiento con diferentes agremiaciones de operadores privados de Comercio Exterior: Asociación de Despachantes de Aduana (ADAU), Cámara de Logística (CALOG), Aso-ciación Uruguaya de Empresas de Servicio Expreso (AUDESE), Centro de Navegación (CENNAVE), Asociación Uruguaya de Agen-tes de Carga (AUDACA), Cámara de Zonas Francas, Cámara Autotransporte Terres-tre Internacional del Uruguay (CATIDU), Unión de Exportadores del Uruguay (UEU) y Cámara Nacional de Comercio y Servicios (CNCS). Nuestra experiencia en este campo

no tiene antecedentes a nivel mundial en materia de ética y transparencia aduanera y, por el interés que despertó en la Orga-nización Mundial de Aduanas (OMA) está siendo monitoreada a través de Misiones de Evaluación de este organismo, cuya pri-mera visita se realizó en marzo de 2012 y cuyos cometidos son de acompañar, aseso-rar y realizar el seguimiento de los acuer-dos firmados.

Los Memorandos contienen: planes de acción conjuntos o compromisos unilate-rales que están actualmente en ejecución, compromisos en relación a aprobaciones o actualizaciones de los respectivos Códigos de Ética, compromisos mutuos sobre capa-citación en la materia, etc.

OPERADOR ECONÓMICO AUTORIZADO

Entre las mejores y más modernas prác-ticas a nivel internacional aduanero se halla esta figura. Implica la certificación de operadores o cadenas de operadores como confiables y seguros por parte de la Aduana y el consecuente otorgamiento de facilidades en el tránsito aduanero de sus operaciones de comercio exterior. Esta fi-gura se completa con Acuerdos de Mutuo Reconocimiento entre Aduanas, implican-do que estas reconocen mutuamente a los OEAs certificados y consecuentemente les otorgan similares beneficios aduaneros.Comenzamos a implementar esta inicia-

13tiva en la Aduana uruguaya a través de la Orden del Día 48/11 del 5/8/2011 que creó un grupo de trabajo OEA de 8 funcionarios. Dicho grupo ha elaborado ya su plan de trabajo que viene cumpliendo satisfacto-riamente. El plan consiste en definir para la certificación de OEAs: un procedimien-to; requisitos tales como historial correcto de cumplimiento aduanero, tributario y judicial, solvencia financiera, adecuados niveles de seguridad y de gestión adminis-trativa; definición de beneficios; creación de un grupo de trabajo Aduana-Empresas; estrategias para lograr Acuerdos de Reco-nocimiento Mutuo con Aduanas de países socios comerciales y estudio de cadenas, operadores, mercados de destino y origen, rubros susceptibles y relevantes para ser candidatos OEA.

Tan relevante como detallar los hitos, las iniciativas, el contenido de este cambio es poner foco en sus formas. Ellas están en la base del poco o mucho éxito obtenido has-ta ahora y las cito de mi discurso de asun-ción del 10/3/2010:

Coalición; Sinergia público-privada: “To-dos los agentes del comercio exterior serán artífices de la Aduana del siglo XXI. Cual-quier modernización, reforma, reestructu-ra o cambio necesita del soporte e impulso de una coalición de agentes que represen-tan intereses complementarios”.

Coalición; Sinergia público-público: “Se intensificará la coordinación y colabora-ción con otras dependencias del Estado: DGI, los Ministerios del Interior, Turismo, Defensa Nacional, Transporte y Obras Pú-blicas, Salud Pública, Ganadería Agricultura y Pesca, Industria y Energía, etc. Así como también con los órganos especializados en áreas específicas como droga, lavado de activos, tráfico de armas, etc.”.

Trabajo en equipo: “Este Director Nacional trabajará en equipo. En un equipo integra-do por funcionarias y funcionarios adua-neros, consultores del Proyecto de Moder-nización y otros integrantes; todos de mi entera confianza”.

Puertas abiertas: “Será una Dirección de puertas abiertas hacia todos los actores aduaneros. Solo no habrá lugar para: el statu quo, el clientelismo y las conductas ilícitas”.

Con los funcionarios: “Me orientan los di-chos del Presidente de la República en su discurso inaugural, que cito: ‘Esta reforma (la reforma del Estado), no va ser en con-tra de los funcionarios sino con los funcio-narios. Pero tampoco vale hacerse el dis-traído: el 90 % de la eficacia del Estado se juega en el desempeño de los funcionarios públicos’”.

Me preguntan conocidos y amigos; preocu-

pa también a adversarios y conservadores: si después de marzo 2015 (fin de este pe-ríodo de gobierno) continuará la Aduana uruguaya y los privados por la senda de los cambios acompasados al ritmo del comer-cio internacional o si, por el contrario, pasa-do el envión modernizador, volverán la Di-rección Nacional de Aduanas y los agentes a comportarse como en las épocas de: altas barreras arancelarias, proteccionismo ram-pante, verificación 100 %, conductas reñi-das con la ética y la transparencia, recelo mutuo y desconfianza en todos los agentes de comercio exterior y en todos los funcio-narios públicos.

Respondo negativamente con total convic-ción por varios motivos:

a) la respuesta está implícita en la pregun-ta: no se vislumbra en el horizonte que aquellos tiempos tengan condiciones de retornar. ¿Alguien se imagina en el comer-cio internacional actual la aplicación de al-tos aranceles, el control a ultranza, etc.?

b) la modernización sembró sus semillas en la DNA y es irreversible: es imposible volver a una Aduana de papeles con DUA digital, etc. No hay vuelta atrás. Más aun, tengo la certeza de que los cambios positivos serán a partir de 2013 más, mayores y más rápi-dos.

c) Confío en el Uruguay y su gente; confío

en que una vez que se ha probado lo mejor para todos, resulta poco probable darle la espalda. Confío en las reservas ético-mo-rales y en las capacidades de la ciudadanía uruguaya, sus agentes de comercio exte-rior, sus funcionarios públicos, sus políti-cos, etc. Confío en la Aduana uruguaya.Por falta de tiempo debo cerrar esta nota con el compromiso de volver a tomar con-tacto con ustedes a fin de exponer sobre importantísimas iniciativas que he debido dejar por el camino en este relato, a saber: Ca-denas de suministro regionales seguras, Cua-dro de Mando Integral, Capacitación, Gestión de Riesgo, Proyecto Puerto de Montevideo, Proyecto Aeropuerto de Carrasco, Fiscaliza-ción a empresas, Grupo de Respuesta e In-teligencia Aduanera (GRIA), Vicepresidencia Regional OMA, Decretos sobre Incentivos por Desempeño y Reestructura organizativa, Atención al Funcionario, entre otros.

Comprenderán por su sola enumeración la dimensión que tienen y su significación en la potenciación de la Modernización de la Aduana uruguaya.

Me despido de Ustedes, no sin antes agrade-cer a la Revista, a la Directiva de la Asociación de Despachantes de Aduana de Uruguay (ADAU) y a sus socios por la oportunidad que me dan diariamente de trabajar en conjunto por un más eficiente y seguro Comercio Exte-rior en beneficio del Uruguay y su gente.

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Académico y coautor de “El Derecho Aduanero en el siglo XXI”, Universidad del Rosario, Bogotá 2009. Coordinador conjunto del libro “Lecciones de derecho tributario inspiradas por un maestro LIBER AMICORUM en homenaje a Eusebio Gonzalez García”, ICDT-Universidad del Rosario, Bogotá, febrero de 2010.

Abogado de la Universidad del Rosario (1982) Bogotá. Doctor por la Universidad de Salamanca -España-. Profesor universita-rio hace más de 26 años. Fundador y director de la especializa-ción internacional en “Derecho aduanero y Comercio exterior” en la Universidad del Rosario, Bogotá. Ha participado como ponente en varios simposios y seminarios a nivel nacional e in-ternacional. Es miembro de número (1987) del INSTITUTO CO-LOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO, entidad de la que fue Director del Centro de Investigaciones en Tributación (2010 a 2012); miembro fundador de la ACADEMIA INTERNACIONAL DE DERECHO ADUANERO (2007) N.º 7; Miembro Correspon-diente del INSTITUTO ARGENTINO DE ESTUDIOS ADUANEROS (2007); y Miembro del Consejo Directivo del Instituto Colom-biano de Derecho Aduanero (2008). Asesor independiente de varias empresas y abogado litigante en materias aduaneras y tributarias. Ha publicado varios libros y artículos dentro de los que destaca: “Tributación Aduanera”, Legis Editores, Bogotá, febrero de 2009. Editor

Resumen

La relación existente entre el Derecho Tributario y el Derecho Aduanero re-sultó muy estrecha en épocas pretéri-tas cuando los impuestos aduaneros resultaban importantes en materia de recaudos para los países, al punto de que las rentas de aduana llegaron a ser los mayores recursos. Esta situación pudo justificar que se considerara, en otros tiempos, al Derecho Aduanero como parte del Derecho Tributario e incluso que fuese una misma adminis-tración del Estado la que se encargara de aspectos tributarios y aduaneros. Hoy, esta realidad ha cambiado. Las

Aduanas tienen como función esencial el control del ingreso y salida de mer-cancías respecto a un territorio adua-nero y con ello el cumplimiento de fi-nes relacionados con la seguridad de las fronteras y del país, la protección de los derechos de propiedad intelec-tual relacionados con el comercio, la preservación del Medio Ambiente y de otros intereses tales como la salud hu-mana, la salud animal y la fitosanidad.Actualmente lo tributario de las Adua-nas ha quedado relegado a segundo plano, el Derecho Aduanero se consi-dera una rama autónoma del derecho, aun cuando en lo que atañe a tributos aduaneros debe primar lo tributario

El contenido del derecho aduanero actual y la relación con el derecho tributario

Por Germán Pardo Carrero

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I. Introducción. 1. El Derecho Aduanero en la historia. 2. La obligación tributaria aduanera y las demás obligaciones aduaneras. 2.1. Las relaciones jurídicas. 2.2. Las fuentes de Derecho. 2.3. Las relaciones en materia aduanera. 2.4. La Obligación Tributaria Aduanera y las demás Obligacio-nes Aduaneras. 2.4.1. La Obligación Tributaria Aduanera. 2.4.1.1. Teoría de la carga real. 2.4.1.2 Teoría del Derecho real. 2.4.1.3 Teoría de la obligación propter rem. 2.4.1.4. Teoría de la carga personal. 2.4.1.5. Teoría de la Obligación Personal. 2.4.2. La obligación propiamente aduanera. 3. El Derecho Aduanero actual. 3.1. El concepto del Derecho Aduanero y su ámbito de actua-ción. 3.2. Las funciones de las Aduanas. 3.2.1. El contenido tradicional del derecho aduanero y su forma. 3.2.2. La Aduana como órgano de control. 3.2.3. Las otras funciones actuales de las Aduanas. 3.2.2.1. La seguridad en el Comercio. 3.2.2.2. La protección de la Propiedad Intelectual.

17con todo y sus principios y garantías, precisamente por tratarse de tributos.

Abstract

The relationship between the Tributary Law and the Customs Law was very close in past periods when the customs taxes were important in terms of revenues for the countries, which meant that the custom taxes were considered as a major resour-ce. This situation could justify the treating, in the past, of the Customs Law as part of the Tributary Law and even that there was a same administration of the State that was on charge of tax and customs issues.

Today this reality has changed. Customs have, as an essential function, the con-trol of the entrance and the exit of goods, respect to a customs territory, and the-refore the fulfillment of purposes related to security of borders and of the country, protection of intellectual property rights related to trade, environmental preser-vation and other interests such as human health, animal health and plant health.

Now the tributary manners have been relegated to a secondary position, the Customs Law is considered an autono-mous branch of Law, even though in re-gard to customs duties, must prevail the tributary with all their principles and guarantees, precisely for being taxes.

I. Introducción

Disertar acerca de las relaciones entre el derecho tributario y el derecho aduanero puede ser, para un sector de la doctrina y especialmente la tradicional, un tema de poca trascendencia, puesto que se parte de una inminente imbricación que hace que incluso se diga sin mayor esfuerzo que el derecho aduanero es parte del de-recho tributario y específicamente la que se encarga de todo los relacionado con los tributos que ocasionan las operaciones de comercio exterior. Bajo este entendimiento la actividad del servicio aduanero o adua-na es ante todo trascendente en la medi-da en que se encarga del cobro, recaudo y administración de los denominados genéricamente tributos aduaneros. Esto más, en países como Colombia, Venezuela, Perú, Ecuador, México, Argentina y España, donde la autoridad y función aduanera se encuentra dependiendo de la misma enti-dad o ente gubernativo del que depende el servicio y la función tributaria e incluso considerando la importancia innegable de la función tributaria en la obtención de los tributos, esenciales para el cumplimiento de los fines del Estado, se matiza la función de las aduanas convirtiéndola o hacién-dola parecer una función tributaria más.

De hecho, si se revisan legislaciones como la colombiana, las mayores remisiones que se encuentran en la compilación

aduanera, en los procedimientos admi-nistrativos y en el tratamiento del tema probatorio son directamente a las nor-mas propias del derecho tributario y no a las normas del derecho administrativo.

Empero lo anterior, la visión presentada no es universal ni refleja tampoco la razón de ser ni el actuar de las aduanas modernas, las cuales incluso en muchas oportunidades, no se encargan de temas atinentes a los tribu-tos aduaneros, los cuales son cobrados o re-caudados y administrados por la autoridad tributaria. Además, en muchos países las aduanas son órganos que ya no dependen de un ministerio o una secretaría de hacien-da o de finanzas, sino que se insertan dentro de los órganos que se encargan de temas como el de la seguridad de las fronteras de un Estado, siendo entonces más propio su papel y su ubicación dentro de los órganos de la administración como dependiente de las secretarías o ministerios de defensa u otros entes por el estilo, como ocurre en casos como los Estados Unidos e Inglaterra. En estos casos, resulta indiscutible que las funciones de las aduanas responden bási-camente al cumplimiento de funciones de control de las fronteras y de búsqueda de se-guridad en el ingreso y salida de las mercan-cías. Desde esta óptica, las aduanas deben colaborar actualmente en el combate que los Estados modernos libran contra fenó-menos globalizados como el crimen orga-nizado, el lavado de dineros y el terrorismo.

A todo lo anterior, se suma el hecho de que para muchos países los tributos liga-dos al comercio exterior y específicamente los tributos que se generan en las fronte-ras por la importación o exportación de mercancía han ido perdiendo importancia desde la óptica del recaudo. De hecho, en las diferentes rondas de negociación mul-tilateral que se han venido presentando en el entorno del GATT desde 1947, los países han trabajado en la disminución y conso-lidación de los derechos aduaneros, única barrera de carácter económico aceptada para regular el comercio internacional. Así, el promedio de los aranceles se redujo con-siderablemente en las negociaciones reali-zadas por los países miembros de la OMC, salvo para sectores como la agricultura, los textiles y el vestido, donde la falta de acuer-dos y la proliferación de los más variados intereses hacen que en la regulación de estos mercados existan mayores aranceles y el uso de las más variadas barreras como tales, como los contingentes, licencias o permisos previos, etc., por citar algunas.

Suma de todo lo anterior, la premisa de la que se parte, referida a la observación y en-cuadramiento del derecho aduanero como una parte del derecho tributario resulta altamente discutible, sin que se pueda ne-gar que entre estas dos ramas del derecho han existido y siguen existiendo relaciones importantes. Este será entonces el objeto del presente escrito: estudiar las diversas

19relaciones entre lo tributario y lo aduanero, explicando cómo a lo largo de la historia de la humanidad se han relacionado estos campos y cómo hoy, en el siglo XXI, en el cual ya existe un estudio sistemático, téc-nico y detallado del derecho tributario, es hora para que con la visión actual de la rea-lidad de las cosas, la academia se encargue de estudiar también con detalle el derecho aduanero, tópico del conocimiento que vuelve a ser importante con el inmenso de-sarrollo del comercio internacional propio de nuestros días, acotando desde este mis-mo momento que en todos aquellos temas tributarios de relación entre las dos ramas del derecho mencionadas, debe primar el derecho tributario, dadas las garantías lo-gradas, después de cerca de mil años de lu-cha, para el establecimiento de los tributos.

1. El Derecho Aduanero en la historia

Los impuestos al comercio exterior son de los más antiguos que existen. En efecto, en civilizaciones que tuvieron desarrollo en tiempos remotos de la historia, es po-sible encontrar referencias a la existencia de tributos que se cobraban por efectos del ingreso o de la salida de mercancías en relación con el territorio de varios pueblos. Se gravaba el ingreso de una mercancía o su salida posiblemente como el reconoci-miento a una autoridad que en un momen-to específico ejercitaba su soberanía sobre

ese territorio. También en muchos casos se encuentran documentadas prohibicio-nes al comercio, cuando lo que se buscaba era evitar el desabastecimiento interno de elementos esenciales como los alimentos o impedir la salida de aquellas mercancías que pudieran servir a otros Estados como elementos para la guerra en contra del país que los proporcionaba, tales como caba-llos y metales.

El profesor argentino Ricardo Basaldúa, en su obra “Introducción al Derecho Aduane-ro”, y fruto de su investigación histórica, narra o relata, fundamentado en diversas fuentes, el desarrollo de temas que se pue-den catalogar como aduaneros, en civili-zaciones como Egipto, Grecia y Roma . De esta interesante y documentada narración, se proponen algunos casos para los efec-tos que aquí interesan relacionados con la existencia de impuestos a las importacio-nes y exportaciones de mercancías.

En el Egipto de los faraones, caracterizado por una monarquía absoluta, aun cuando el comercio exterior pudiera ser escaso, pues la nación se replegaba en su desarro-llo sobre sí misma y específicamente sobre el valle del Nilo, ello no evitaba que se im-portaran diversos elementos tales como maderas, metales, aceites y vinos y se ex-portaran productos como el trigo, textiles y papiros, entre otros.

El comercio se realizaba en embarcaciones o en caravanas protegidas por personal del faraón, el dueño de la tierra, y, en re-conocimiento a su autoridad, se pagaban derechos por la entrada y la salida de estas mercancías.

Muy seguramente para este momento his-tórico dichos tributos ingresaban a las ar-cas del faraón. Igualmente, existían unos derechos de paso para ingresar a las ciuda-des o a los puertos a cargo de los mercade-res, pago que les permitía el paso por las puertas de la ciudad o la utilización de un muelle. Este tipo de derechos eran de los principales mecanismos de obtención de recursos para sufragar las cargas públicas. De ello ya hay vestigios en el denominado “Alto Imperio” que transcurrió por los años 3500 a 2200 a.C. Estos gravámenes se ven a lo largo de la historia egipcia, e incluso en épocas más recientes y ligadas a la pre-sencia de los Ptolomeos en Egipto, son más comunes y no solo se perciben en frontera sino también en las aduanas interiores en-tre el alto y bajo Egipto2.

Los historiadores griegos han dejado evi-dencia de la existencia tanto de las adua-

nas como de los derechos aduaneros en la antigua Grecia. Aristóteles cuenta en su libro Económicas que la economía real de la época contaba con cuatro aspectos, a saber, los propios de la moneda en circula-ción, los gastos, las importaciones y las ex-portaciones. En la economía satrápica hay seis tipos de ingresos dentro de los cuales están los derivados del comercio que espe-cíficamente hacen relación al mercado ex-terior. En Las Helénicas, Jenofonte comenta acerca del diezmo impuesto a Bizancio so-bre las mercancías llegadas del Ponto por parte de los atenienses; y, sobre las rentas de Ática sostiene que “cuantos más extran-jeros vayan y vengan entre nosotros, más se aumentarán las importaciones y las ex-portaciones, las compras y las ventas, los salarios acordados y los impuestos por per-cibir3” .

Los derechos de aduana se denominaban tenoleum y se pagaban en el telonio, pa-labra que llega a nuestra época con el sig-nificado de la aduana o banco público en donde se pagaban los tributos4.

En Roma, Tito Livio comenta cómo en la épo-ca de los reyes y ante una grave inestabilidad

1 BASALDÚA, RICARDO XAVIER, “Introducción al derecho aduanero: concepto y contenido, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1998, pág.

25 y ss.

2 Ibíd., Pág. 25 y ss.3 Ibíd. Pág. 314Ibíd. Pág. 33

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21política, el Senado decidió retirar al pueblo los derechos de entrada de mercancía. Por-torium5 era el nombre que los romanos da-ban a tres tipos de impuestos; los arbitrios, los peajes y las aduanas que se pagaban al Estado cuando se introducía o sacaba mer-

cancía atravesando las fronteras. Además, se recurría a las prohibiciones a la exportación para asegurar el abastecimiento interno o incluso para castigar a ciertos sectores en un momento determinado.

5Al decir de Basaldúa: “Lo cierto es que las aduanas se manifiestan como los únicos lugares habilitados por la autoridad

para cruzar las fronteras del Estado de que se trate y a donde deban dirigirse imperativamente todos los que pretenden atravesarlas conduciendo mercaderías […] Ubicadas en los puertos y en los caminos de tráfico comercial, constituyen verdaderas “puertas” de entrada y salida de mercaderías […] La consideración de las aduanas como ‘puertas’ ineludibles para cruzar con mercaderías las fronteras de los Estados tenía en la antigüedad una muy especial significación, dado el carácter sagrado de los ‘límites’ del ámbito espacial donde estaban asentadas las ciudades. En efecto, la consagración de ellos a los dioses protectores de la ciudad determinaba que los extranjeros y sus mercaderías solo podían ingresar a tales ámbitos mediante una autorización formal y por los lugares previstos a ese fin […] La idea de puerta o puerto como lugar de entrada y salida, así como de pago de los tributos, está presente en la propia denominación que se les daba a muchos de esos gravámenes: ‘portorium’, ‘portus’, ‘portoria’, ‘portazgo’ y ‘puertos’ […]

Y en nota de pie de página agrega: “Fustel de Coulanges nos recuerda la fundación de Roma del siguiente modo: ‘Al depositar en el hoyo un terrón de su antigua patria, creían encerrar también las almas de sus antepasados. Esas almas, allí reunidas, debían recibir culto perpetuo y velar por sus descendientes. Rómulo elevó en este mismo sitio un altar y encendió fuego. Tal fue el hogar de la ciudad. Alrededor de este hogar debe elevarse la urbe, como la casa se eleva alrededor del hogar doméstico. Rómulo traza un surco que indica el recinto. También en esto los menores detalles están prefijados por el ritual. El fundador ha de servirse de una reja de cobre; el arado ha de ser arrasado por un toro blanco y una vaca blanca. Rómulo, cubierta la cabeza y revestido con el traje sacerdotal, sostiene personalmente la mancera del arado y lo dirige entonando preces. Sus compañeros marchan detrás observando un silencio religioso. A medida que la reja levanta los terrones, se los arroja cuidadosamente al interior del recinto para que ninguna partícula de esta tierra sagrada caiga del lado del extranjero. Ese recinto trazado por la religión es inviolable. Ni el extranjero ni el ciudadano tiene derecho a rebasarlo. Saltar sobre este pequeño surco es un acto de impiedad; la tradición romana decía que el hermano del fundador había cometido ese sacrilegio y que lo había pagado con la vida. Pero, para que se pueda entrar y salir de la ciudad, se interrumpe el surco en varios sitios: por eso Rómulo levantó y cargó la reja; estos intervalos se llaman portae: son las puertas de la ciudad’ ”. Más adelante añade: “Cada ciudad tenía alrededor de su territorio una línea de términos sagrados. Era el horizonte de su religión nacional y de sus dioses. Allende esos límites reina-ban otros dioses y se practicaban otros cultos” (el autor cita La ciudad antigua, México, D.F.: Porrúa, 1978, pp. 98-99 y 152-153). José Ortega y Gasset señala que: “Todo entrar en algún sitio, todo salir de algún recinto es un poco dramático; a veces lo es mucho ―de aquí las supersticiones y los ritos del umbral y del dintel―. Los romanos creían en dioses especiales que presidían a esa condición de enigmático destino que es el salir y es el entrar. Al dios del salir le llamaban Abeona y al dios del entrar Adeo-na” (“En torno a Galileo”, Madrid, Revista de Occidente, 1959, p. 3). En la Enciclopedia universal ilustrada europea americana de la editorial Espasa Calpe se expresa: “Abeona: diosa que en Roma figuraba entre las divinidades subalternas y amparaba a los que emprendían algún viaje. Tenía templo propio”. “Adeona: mitología romana. Divinidad subalterna que entre los romanos presidía la llegada de los viajeros y otros pormenores de la vida cotidiana”.

Ver: Basaldúa, Ricardo Xavier. “La Aduana: conceptos y funciones esenciales”. En Memorias del Tercer Encuentro Iberoame-ricano de Derecho Aduanero: Los Nuevos Paradigmas del Derecho Aduanero. Barcelona: ISEF, 2008, pp. 179-180 y 194.

Resulta familiar para muchos la historia de Leví, conocido en el cristianismo como el apóstol Mateo, quien cumpliera las funcio-nes de aduanero y perceptor en Cafarnaúm, lugar de paso de las mercancías provenientes de Oriente. Desde España, el profesor César Albiñana indica que tratándose de las rentas de adua-nas se cuenta con precedentes que vienen de muy antiguo, como el Portorium de los romanos, los diezmos de puertos de las mo-narquías de la reconquista y el almojarifazgo de los árabes. Basándose en Piernas Hurtado, y en especial en su Tratado de Hacienda Pú-blica de 1901, comenta como ya en los reinos cristianos de la edad media se cobraba “el diezmo de puertos en los mojados o de mar y en los secos, o sea, el transporte por tierra de las mercaderías que pasaban de uno a otro de aquellos Estados; pero esas exac-

ciones se perfeccionaron con la adopción por parte de los conquistadores del almoja-rifazgo que los moros tenían establecido en los puertos de Andalucía, y que consistía en derechos proporcionados al valor de los ar-tículos. Fernando III, al apoderarse de Sevilla, confirmó tales derechos y dio el primer cua-derno expresivo de todas las mercancías que quedaban sujetas a su pago. Nuestro primer arancel, lleva, por consiguiente, la fecha del siglo XIII”.6 Las referencias históricas anteriores no tienen un objeto diferente que mostrar cómo este tipo de “impuestos aduaneros” existieron desde las primeras civilizaciones. Muy segu-ramente el establecimiento de los mismos puede confundirse con el establecimiento de peajes o tributos que gravaban el paso de mercancías a través de diversas jurisdic-ciones y puede que, como ocurre en el caso

6ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, CESAR. “Sistema Tributario Español y Comparado”, Tecnos, Madrid, 1992, p. 549.

Cita el profesor Albiñana la obra “Diccionario de Hacienda con aplicación a España”, publicado en Madrid en 1834, en la que Canga Argüelles había expuesto que

“para conocer el actual sistema de nuestras aduanas y ponerse en disposición de apreciar su influencia sobre los ramos productivos, conviene examinar: Primero, la naturaleza de los “derechos generales” que con el título de “Puertos”, se cobran a la entrada en ellos sobre las embarcaciones; segundo, los “derechos municipales” que adeudan los géneros; tercero, los generales propios de la Hacienda, que pagan los géneros nacionales a la salida y los extranjeros a la entrada del reino; cuarto, los “géneros prohibidos” a comercio, y quinto, las leyes que gobiernan en el despacho y adeudo de los derechos en las aduanas”.

(Cont. nota 6)

Y finalmente transcribe de José Echegaray (1932-1916) que “el Arancel de Aduanas representa la Constitución económica del Estado, de igual modo que la Constitución Política regula las funciones de su poder orgánico (p. 550).

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23de Roma, se engloben derechos de aduana y peajes bajo un mismo concepto. Empero, debe considerarse la falta de técnica o de es-tudio de los tributos en épocas pretéritas, y si se mira, incluso sin mayor detenimiento, se podrá encontrar que efectivamente existie-ron tributos ligados específicamente al co-mercio de mercancía por el ingreso y salida de la misma.

Con el tiempo, las aduanas tenían como fi-nalidad principal el percibir recursos para el erario público, función que complementaba con el desarrollo de otros fines relacionados con política comercial reflejada en una políti-ca arancelaria elaborada para impedir o per-mitir el ingreso o la salida de mercancías, con lo que el derecho de aduana adquirió rápida-mente una doble finalidad como instrumen-to de adquisición de recursos o de política económica. Esta perspectiva, propia ya de tiempos más modernos y ligada a la búsqueda del desa-rrollo industrial de los países y que fue propia hasta mediados del siglo XX, hizo que se dis-cutiera sobre si efectivamente los derechos de aduana se trataban de recursos tributa-rios o de otro tipo de recursos, pues no era común para aquella época, de mediados del siglo pasado, aceptar que los tributos pudie-ran tener una finalidad diferente a la propia de obtener ingresos para el erario público.De hecho, se hablaba de renta de aduanas

en legislaciones como la española y al de-cir de autores como Albiñana7 , la alocución “rentas de aduana” es especial y el hecho de que sea especial y diferente a la de “rentas de impuesto” debía tener algún significado: “La palabra “renta” tiene lejanas raíces en la Ha-cienda Pública española: Renta de la sal, ren-tas estancadas, renta de loterías, etc.; puede situarse su nacimiento, en una época en que los recursos coactivos de la Real Hacienda se confundían con fuentes de ingresos constitu-tivos del después llamado dominio fiscal del Estado”. Más adelante indica que el empleo de la expresión “renta de aduanas” es un reco-nocimiento implícito de que se puede tratar de unas exacciones de naturaleza distinta a la que es propia de los impuestos financie-ros en sentido estricto: “El legislador español tal vez sea consciente de esta diferente na-turaleza de los gravámenes aduaneros (im-puesto de ordenamiento económico o de «igualación») y ha preferido atribuirles dicha denominación para distinguirlos de los que recaen sobre capacidades económicas y se proponen financiar los gastos públicos. Y si a este propósito se suma el natural efecto cor-porativo que la expresión “renta de aduanas” suscita en quienes desde 1850 la tuvieron a su cargo, quedará explicada su subsistencia en nuestra nomenclatura tributaria y sin que su significado afecte la naturaleza de los re-cursos de la Hacienda del Estado bajo su rú-brica comprendidos”.

7 Op, cit. p. 549

En otras palabras, para el profesor español, el hecho de que las autoridades impositi-vas sean las que se encargan de las rentas de aduanas, origina que no se discuta mu-cho sobre su naturaleza, de ser rentas dife-rentes a las rentas de impuestos8.

Otros autores, sin entrar en mayores dis-quisiciones consideran los derechos de aduana como verdaderos impuestos so-bre el movimiento y tráfico de mercancías por la entrada o la salida de las mismas del territorio del Estado para atender a las ne-cesidades públicas o para un determinado intento de política comercial9 . En mi obra “Tributación Aduanera” se mencionan las opiniones que sobre los derechos de adua-

na proponen autores tales como Mayer, Hensel, Griziotti, Jarach, Cutrera, Giannini, Fernández Lalanne, Berliri, Guiliani Fonrou-ge, Cortés Domínguez, Villegas, Basaldúa, Plazas Vega, Calvijo Hernández, Armella, Alais, Uckmar, Lascano, Rosembug, entre otros10.

Nótese que indudablemente los derechos de aduana han sido un gravamen tradicio-nal y antiguo al comercio de mercancías. Lo que se discute aun hoy es si los mismos pueden responder a la naturaleza de tribu-tos que hoy se esgrime, sobre todo cuando la noción de derecho aduanero difícilmen-te puede compartir atributos como el de la capacidad contributiva o la proporcionali-

8En sentido parecido, de conferirse a las rentas de aduana una naturaleza diferente a la usual de los “tributos” opinan en

Latinoamérica algunos autores. El profesor Aurelio Camacho Rueda, quien colaborara por Colombia en la redacción del modelo de Código tributario para América Latina de 1968, entiende que los impuestos de aduanas gravan la importación y exportación de mercancías. Acepta que se trata de un tributo muy antiguo que en sus primeros tiempos era más bien un derecho o regalía al soberano causado por la tolerancia o favor de negociar en sus dominios e indica que este gravamen tendrá el carácter de impuesto solo en la medida en que su finalidad sea fiscal y la perderá si su finalidad es de realizar política económica (CAMACHO RUEDA, AURELIO “Hacienda Pública”, 3ª ed., Universidad Externado de Colombia, Bogotá, 1977, p. 161).

En Argentina, el profesor Juan Carlos Luqui cuando estudia el denominado “principio de uniformidad”, propio de los dere-chos aduaneros, aduce que la Constitución argentina de 1853 reservó el mencionado principio para los derechos aduane-ros. “Hay que notar que tratándose de gravámenes a la exportación e importación, la Carta no usa los términos impuestos ni contribuciones, posiblemente, debido a la función que esos gravámenes cumplen como ‘medios’ o ‘instrumentos’ de que puede hacer uso el Estado con fines de política económica y a fin de que no se les confunda con los impuestos”. Afirma tam-bién que la Constitución argentina establece los principios de equidad y proporcionalidad para los tributos y contribucio-nes y no comprende dentro de los mismos a los derechos de aduana por lo que no cabe duda de que se está frente a unos derechos de categoría especial (LUQUI, JUAN CARLOS, “La obligación tributaria”, Depalma, Buenos Aires, 1989, p. 127 y ss.

9GUAL VILLABÍ, PEDRO. “teoría y Técnica de la Política Aduanera y de los tratados de Comercio”, T.I, Barcelona, Editorial

Juventud, 1a ed., 1943, p. 197.

10 PARDO CARRERO, GERMÁN. “Tributación Aduanera”, Bogotá Legis, 2009, p. 16 y ss.

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25dad, características usualmente referidas a otros tributos. Por otro lado, si se atiene a la evolución histórica, fácil es afirmar que los derechos de aduana e incluso las pro-hibiciones o favorecimientos a la exporta-ciones e importaciones de mercancía e in-cluso herramientas como los “aranceles de aduanas” datan de un tiempo pretérito al momento del nacimiento de la ciencia tri-butaria, aspecto este que debe tenerse en cuenta cuando se habla de la autonomía del Derecho Aduanero respecto del Dere-cho Tributario.

2. La Obligación Tributaria Aduanera y las demás Obligaciones Aduaneras

2.1. Las relaciones jurídicas

En los tiempos modernos, se ha queri-do ver la conexión entre los individuos y el Estado o comunidad de la que forman parte, como un conjunto de relaciones ju-rídicas de las cuales emanan una serie de derechos y obligaciones recíprocos. Estas relaciones, necesariamente, tienen como fundamento inicial el reconocimiento que de las mismas hace la sociedad. Acá, se vuelve a los principios en virtud de los cua-les el Derecho supone un ordenamiento aceptado por una comunidad que pone las bases para que los miembros de la misma puedan convivir entre ellos bajo el acata-miento y el compromiso de reconocer un conjunto de reglas o acuerdos sobre aspec-

tos fundamentales, que en últimas, son los que posibilitan la vida en comunidad.Sobre la base de la existencia de un or-denamiento jurídico reconocido por una sociedad, es posible entonces aceptar la existencia de unas relaciones jurídicas, las cuales han ido variando en el tiempo a medida que el desarrollo de la humanidad hace que el concepto de Estado varíe, a partir de momentos iniciales en los cuales el Estado se justificaba como marco de do-minio del poder de un soberano, monarca o rey, pasando por momentos en los cuales el Estado se explicaba por sí mismo como un ente necesario, cuya supervivencia era la más necesaria para que a su turno pudie-re garantizar la vida en comunidad.

Dentro de este devenir y desarrollo, fueron surgiendo y adquiriendo mayor entidad y razón de ser las ideas en virtud de las cua-les el poder público debía ser ejercido por diversas ramas con funciones específicas, la Legislativa, la Ejecutiva y la Judicial, todo esto para llegar a los tiempos actuales, en los cuales la noción de ese Estado con po-deres fuertes sufre serias crisis en atención a la existencia de fenómenos como la glo-balización, la internacionalización de las relaciones, el establecimiento de espacios como las uniones económicas, en las cua-les los pueblos pueden pervivir sin la ne-cesidad específica de pertenecer a Estados mayores, circunstancias, todas estas, que unidas a otras que también se presentan,

exigen al Estado actual un papel garantista de defensa de la comunidad, de los dere-chos colectivos, pero también, de la de-fensa y el reconocimiento de los derechos de las personas individualmente conside-rados. Por esto, no es raro encontrar que muchas constituciones políticas consagren directamente en sus textos verdaderos ca-tálogos de derechos fundamentales junto con los mecanismos que tienen los indivi-duos para exigir su vigencia y defensa ante el mismo Estado o, para que este interven-ga evitando que otros particulares los vul-neren11.

Dentro de este marco, los Estados moder-nos consideran también y sobre la base de la solidaridad de la comunidad y de-más principios que permiten la vida en sociedad, el que las personas, individual y colectivamente consideradas, deban cum-plir con una serie de obligaciones frente al Estado, que tienden a permitir a este últi-mo su vigencia y continuidad. Empero, las obligaciones que el Estado puede exigir deben acatar los límites que las mismas constituciones políticas les han fijado. Ya a la cabeza de los Estados, no se cuenta con soberanos absolutos o una clase política que detente para sí el poder público, sino, que este, como regla general, pertenece al pueblo. A su turno, el pueblo está com-

puesto por verdaderos individuos con sus vidas, derechos, deberes y obligaciones, los que, por virtud de ese acuerdo inicial y fundamental que se ha plasmado en las constituciones políticas, deben cumplir, dentro de claros planos garantistas en los que el Estado debe, acatando su respectiva constitución, actuar de manera que ofrezca a sus miembros seguridad jurídica y el con-vencimiento de que sus actuaciones pue-den enmarcarse sobre la premisa de una confianza legítima cifrada en que el Estado actúa con fundamentos jurídicos claros, lo hace bien y exige dentro de parámetros acordados y aceptados.

Nótese cómo hoy los diversos ordenamien-tos jurídicos nacionales y aquellos que re-gulan las relaciones entre los países o entre las comunidades, otorgan gran considera-ción a principios como el de la transparen-cia, en virtud del cual se busca que las per-sonas no solamente conozcan las normas que los van a regular y que deben cumplir, sino que adicionalmente, participen en su elaboración a través del conocimiento oportuno que se le debe dar a la comuni-dad de los proyectos normativos que los pueden llegar a regular y la posibilidad de opinar, sugerir modificaciones, y en todo caso, participar en la elaboración de los mismos.

11 Ejemplos de constituciones de características como las mencionadas son la Constitución de Colombia, Venezuela, Ecua-

dor, España, Italia, entre otros.

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27El hecho de que se pueda tomar parte en la gestación de una norma, otorga mayor legitimidad a la misma, mayor convenci-miento íntimo de la necesidad de su cum-plimiento y menor resistencia en cuanto a su acatamiento, aun cuando el mismo su-ponga cumplir con ciertos mandatos que impliquen obligaciones de los más diver-sos tipos y, para el campo de lo aduanero, específicamente obligaciones que pueden tener que ver con el cumplimiento de as-pectos formales, el detrimento o amino-ramiento de un patrimonio, e incluso, el sometimiento a sanciones tanto de carác-ter económico como, en algunos eventos, incluso, privativas de la libertad personal, si así se ha regulado, dada la gravedad del incumplimiento o la importancia que se ha otorgado a la norma o al valor que la mis-ma defiende y que se quiere preservar.

Es pues, dentro de este actual concepto del Estado, en el que se deben fijar las diversas obligaciones de los particulares y específi-camente las que tienen que ver con el tema aduanero.

2.2. Las fuentes de Derecho

El “Derecho Aduanero” es una rama del or-denamiento jurídico encargada del estu-dio, conocimiento y regulación del control de las fronteras en lo que atañe al tráfico de mercancías, de importación y exporta-ción, respecto de un territorio aduanero y

otros aspectos directamente relacionados con ese tópico, todo lo cual supone la apli-cación de una normativa cuya regulación y cumplimiento en buena parte se encarga a las aduanas o los servicios aduaneros.

En este entorno, conviene verificar cuál puede ser el origen o fuente de esas nor-mas y de las obligaciones que se extraen de las mismas a cargo de los particulares y a favor de los Estados a través de las adua-nas que actuarán como sujetos acreedores.

Tradicionalmente se ha entendido que una vez establecido ese orden jurídico primario que permite la vida en comunidad dentro de un Estado, una de cuyas manifestacio-nes concretas se plasma en las constitucio-nes políticas, surgen las diversas relaciones jurídicas, las cuales pueden emanar de di-ferentes fuentes, dependiendo entre otros aspectos, del tema que se trate de regular.

Así, la voluntad particular siempre ha sido reconocida como fuente de derecho, pues los individuos pueden concertar entre ellos verdaderas relaciones jurídicas de las que emanan derechos y obligaciones, correlati-vas en la mayor parte de los casos. Los indi-viduos en sus pactos privados establecen el objeto de una relación, como lo puede ser v. gr. una compraventa, una permuta, un arrendamiento, o una representación, etc., pactando adicionalmente las conse-cuencias que se derivan si una de las par-

tes de esa relación jurídica, o si las dos, no cumplen con sus obligaciones o las cum-plen de manera imperfecta. Estas relacio-nes usualmente son estudiadas por lo que tradicionalmente se ha conocido como “Derecho Privado”.

Empero, es en otro ámbito dentro del cual se manejan las relaciones entre el Estado y los particulares. El Estado, como ya se ha afirmado, no es hoy, en buena parte de los casos, el que detenta la soberanía, sino que esta, como regla general, radica en el pue-blo o comunidad de personas integrantes de ese Estado.

Así las cosas, al Estado se le encarga la de-fensa del pueblo o comunidad en cuanto a sus intereses, finalidades y propósitos de desarrollo específico, razón por la cual este, como regla general, en desarrollo de las funciones mencionadas, detentará un pa-pel prevalente o de mayor entidad respecto del rol que se asigna a los particulares. En otras palabras, el Estado, dentro del entorno mencionado, es un sujeto con un papel pre-valente que se manifiesta en una serie de prerrogativas o potestades que a él le son propias.

No obstante lo anterior, la actividad del Esta-do es completamente reglada, lo que indica que cualquiera de sus actuaciones o mani-festaciones deben estar subsumidas bajo los límites que se le imponen en las respec-

tivas constituciones políticas.El Estado actúa de diferentes maneras. En primer lugar, para garantizar que el poder público que detenta se siga manteniendo y reconociendo en la comunidad, este se divide en ramas, a cada una de las cuales se les otorga una serie específica de funcio-nes.

Así, comúnmente dentro de la estructu-ra del Estado se reconocen tres ramas del poder público: la Legislativa, la Ejecutiva y la Judicial y además existen otros órganos autónomos e independientes de los ante-riores que tienen como finalidad verificar el cumplimiento de las funciones del Es-tado o incluso, desarrollar otras funciones. Las diferentes ramas u órganos del Estado cuentan con funciones propias, muchas ve-ces establecidas desde las constituciones y tienen la necesidad y obligación de colabo-rar de manera armónica entre ellas para la realización de los fines del Estado.

Sobre estas bases, como regla general, co-rresponde a la rama legislativa hacer las leyes y ejercer un control político sobre el gobierno y la administración. El Ejecutivo, a cuya cabeza estará usualmente un Presi-dente o Jefe de Estado, corresponde pre-cisamente el Gobierno y la administración del Estado. Así, el jefe del Ejecutivo tendrá usualmente el papel de jefe de gobierno y suprema autoridad administrativa. Por su lado, el Poder Judicial, administrará jus-

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ticia, lo cual significa velar porque la ley y las actuaciones del Ejecutivo preserven la Constitución, al igual que dirimir conflictos o diferencias, aplicando la ley a aquellos asuntos en los que se involucran intereses entre el Estado y los particulares o entre los propios particulares.

Las relaciones jurídicas de las que emanen obligaciones a favor del Estado y a cargo de los particulares deben, como regla general, ser establecidas por la Ley, aun cuando se puede ver que en muchos casos las consti-tuciones le otorgan, para algunos eventos, facultades específicas al Ejecutivo, quien ac-tuará como legislador o como desarrollador de normas dentro de los marcos que estable-cen las leyes o reglamentando las leyes para que estas finalmente se puedan cumplir12 . En otras palabras, el poder normativo lo detenta la rama legislativa del poder público, aunque

en ocasiones puede también ser detentado por el Ejecutivo. Lo cierto de todo esto es que las obligaciones a favor del Estado deben ser impuestas por la Ley, e incluso, parafrasean-do al profesor español Fernando Sainz de Bujanda, para aspectos como los aduaneros convendría que fuera el Legislativo quien fijara directamente todas las responsabilida-des de los particulares, al igual que ocurre, y conviene que ocurra dentro del ámbito del Derecho Financiero, puesto que dichas obli-gaciones serían el resultado de los debates legislativos en los cuales, y por demorados o formales que ellos puedan parecer, se da el debate propio que conviene conferir a este tipo de normas que fijan responsabilidades dentro de una democracia, logrando con ello leyes más mesuradas y que han contado en su formación con la aquiescencia de los re-presentantes del pueblo, usualmente perso-nificados en la rama Legislativa13.

12 Es el caso de Colombia, donde la constitución política en materia aduanera ha establecido las facultades de legislación

o regulación de manera compartida entre el Congreso y el Presidente de la República. Al Congreso le corresponde la obli-gación de dictar normas de carácter general en las que debe señalar los objetivos y criterios a los cuales debe sujetarse el gobierno para modificar, por razones de política comercial, los aranceles, tarifas y demás disposiciones concernientes al régimen de aduanas. Por su lado, corresponde al presidente, como jefe de Estado, jefe de gobierno y suprema autoridad administrativa modificar los aranceles, tarifas y demás disposiciones concernientes al régimen de aduanas.

Así las cosas, el presidente expedirá decretos ejecutivos que tienen como finalidad desarrollar la ley. Entonces, los decretos que se expiden con base en las leyes generales o leyes marco emanadas del parlamento o congreso no serán simples re-glamentos sino que obedecerán a la facultad constitucional de desarrollar la ley.

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Los Profesores españoles MARTÍN QUERALT, LOZANO SERRANO, TEJERIZO LÓPEZ y CASADO OLLERO en su curso “Dere-cho Financiero y Tributario”, cuando se refieren al principio de reserva de ley, indican que esta reserva es un principio de tan honda raigambre que subsiste en momentos actuales por razones muy claras y entre ellas, porque como lo ha señalado Sainz de Bujanda “puede prestar un servicio inestimable, no solo a la seguridad sino también a la utilidad y a la justicia. Lo útil en materia financiera no es que la administración actúe de prisa, sino que actúe bien; no es cumplir un programa sino que este sea justo.” Cfr. MARTÍN QUERALT, Juan et al.: “Curso de Derecho Financiero y Tributario”, Editorial Tecnos S.A., Madrid, 1999.

Este tipo de normas que fijan responsabi-lidades, obligaciones y sanciones ante el incumplimiento de las obligaciones, con-viene sean establecidas por el Legislador, como se viene diciendo, y no a través de una actuación, a veces apresurada y me-diática del Ejecutivo, máxime cuando estas normas fijan las reglas del juego, pues se entiende que se debe permitir la actuación del Ejecutivo cuando se trata de utilizar un instrumento de política económica, como lo puede ser el manejo del arancel de adua-nas. En otras palabras, la imposición de obligaciones con el Estado al igual que de

El profesor SAINZ DE BUJANDA, en una entrevista publicada en el diario madrileño Pueblo, el 30 de Marzo de 1961, indica, respecto al principio de legalidad, que: “La aplicación estricta del principio tropieza, naturalmente, con obstáculos. Un prin-cipio de esta naturaleza solo gana plena efectividad si esta es apetecida por la Administración y por los contribuyentes. La Administración, por ejemplo, tendría que esforzarse: 1.° por redactar siempre proyectos de ley, debidamente articulados, en materia tributaria, sometiéndolos, con la necesaria holgura de tiempo, al estudio y aprobación de las Cortes, y abste-niéndose, en consecuencia, de solicitar de estas, autorizaciones para elaborar por sí misma normas jurídicas de carácter general en materias que solo pueden ser reguladas mediante ley votada en Cortes; 2.° Por eliminar de los preceptos regla-mentarios normas que alteren, bajo apariencia de una interpretación, los elementos constitutivos de los tributos; y 3.° Por reducir a lo estrictamente indispensable la actuación de los Jurados y, en general, de aquellos órganos cuyas resoluciones cierren el paso del contribuyente a la vía contencioso-administrativa.

El contribuyente, por su parte, habría de procurar que sus relaciones con la Administración financiera discurriesen por los cauces que señala la normativa legal, absteniéndose, en consecuencia: 1.° De falsear las declaraciones; 2.° De aceptar propuestas de liquidaciones tributarias que no se ajusten, por exceso o por defecto, a la realidad de los hechos sometidos a imposición; 3.° De renunciar a la interposición de los recursos que les concedan las leyes cuando esa renuncia se produzca con el aliciente de un trato fiscal favorable por parte de los órganos de Inspección.

El principio de legalidad implica, como puede verse, todo un estilo de conducta que administradores y administrados han de irse acostumbrando a mantener día a día, en íntima y fecunda colaboración y con el sacrificio de muchas cosas.

Para que todo esto sea posible, el requisito fundamental consiste en que las leyes tributarias sean pocas, sistemáticas, claras y exigibles”. Cfr. SAINZ DE BUJANDA, Fernando, “Hacienda Pública II”, Madrid, Instituto de Estudios Políticos, 1962, pp. 486 y 487.

Lo anterior, que es tomado del principio de legalidad en materia tributaria, se considera totalmente aplicable a la materia aduanera, la cual necesariamente debe ser regida por ley en todo aquello que supone la imposición de obligaciones a los operadores de comercio exterior.

infracciones y sanciones, debe ser a todas luces una competencia privativa del Poder Legislativo. Esto para mantener la división de poderes, la existencia misma de un Es-tado de Derecho basado en una democra-cia y evitar que el Ejecutivo pueda acudir por la vía de legislar sobre estos aspectos a soluciones de situaciones deficitarias o de cualquier otra índole, vulnerando los dere-chos individuales.

2.3. Las relaciones en materia aduanera

El Derecho Aduanero se ocupa de varios te-

29

31mas relacionados con el control del tráfico de importación y exportación de mercan-cías respecto de un territorio aduanero, y por supuesto, hace parte de ese tráfico lo relacionado con los tributos que gravan el comercio exterior de mercancías. En el en-torno del Derecho Aduanero actual lo rela-cionado directamente con los tributos no es el aspecto esencial del Derecho Adua-nero, no obstante lo cual, ello no quiere decir que el aspecto tributario del Derecho Aduanero no haya tenido en algún mo-mento inusitada importancia y que incluso dentro de algunos ámbitos siga gozando de esta. Lo anterior se pone de relieve puesto que fue precisamente en las épocas de impor-tancia del aspecto tributario en lo aduane-ro cuando los doctrinantes más versados y reconocidos del Derecho hicieron los más importantes estudios del tema relaciona-do con la Obligación Aduanera. Estos es-tudios se hicieron dentro de la órbita de lo que hoy se denomina la Obligación Adua-nera Tributaria, pero los colofones de esta forma de ver la Obligación Aduanera han sido mantenidos por las aduanas hasta el presente, extendiéndolos a todo el ámbito de las obligaciones aduaneras, por los de-rechos o prerrogativas que se reconocían en cabeza del Estado, por la importación y exportación de mercancías.

También es importante no perder de vista

que los recursos que proporcionaron las aduanas durante mucho tiempo a los paí-ses fueron de la mayor entidad o importan-cia. De hecho, mientras se desarrollaron los tributos internos, y especialmente los que gravan las rentas o ganancias y el consumo interno, los tributos que más colaboraron a los distintos erarios públicos fueron los ori-ginados por las actividades de la aduana.

Todo lo anterior justifica que hayan sido los juristas estudiosos del Derecho Administra-tivo, en primer lugar —cuando no existía el Derecho Tributario como una rama especí-fica del Derecho— y luego, los estudiosos del Derecho Tributario, los que explicaran lo atinente a las relaciones que surgían en-tre las aduanas, entidades administrativas con un papel de gestoras de intereses pú-blicos, y los particulares.

Se procede, entonces, al estudio de las re-laciones aduaneras que tienen que ver con lo tributario para enmarcar, posteriormen-te, el contenido de las relaciones jurídicas típicamente aduaneras. Esto, porque al pa-recer las primeras teorías dadas sobre las relaciones aduaneras-tributarias, son las que de alguna manera u otra se siguen ob-servando en las legislaciones, por lo menos del entorno latinoamericano, y que dan ca-bida a buena parte de las obligaciones que hoy se imponen a los diversos sujetos que operan dentro del mundo de las operacio-nes de comercio exterior, extendiendo en

muchos casos, sin una razón clara, las res-ponsabilidades, dividiendo desordenada-mente en múltiples direcciones el conteni-do de las mismas.

2.4. La Obligación Tributaria Aduanera y las demás Obligaciones Aduaneras

Como ya ha quedado expuesto, todo lo que atañe a la existencia de tributos vin-culados a la importación o exportación de mercancías —e incluso en alguna época de tránsito—, las prohibiciones y barreras a dichos fenómenos de importación y expor-tación y la existencia de los “aranceles de aduanas”, se conocen desde hace muchos siglos. No obstante, en aquellas épocas estos fenómenos no se estudiaban con la técnica jurídica y el rigor científico con los que se pueden ver actualmente.

Es también importante considerar que el Derecho Tributario como una rama autóno-ma del derecho, nació no antes de finales del siglo XIX, época en la que por primera vez se quiso estudiar de manera científica el derecho aduanero bajo su carácter de tributo, gravamen o carga al comercio ex-terior, sin que ocurriera lo mismo con todos

los demás aspectos del derecho aduanero, lo que seguramente hizo que el tema se fuera inmiscuyendo dentro del derecho tri-butario sin verificarse para dicho momento la existencia de otras finalidades propias del derecho aduanero y que en definitiva no tienen que ver con el aspecto tributario. Los impuestos aduaneros a su turno deja-ron de estudiarse cuando con el auge de los impuestos internos perdieron inciden-cia en cuanto a su recaudo. Y el Derecho Aduanero en sus finalidades diversas de la eminentemente fiscal solo ha destacado ya desde finales del siglo XX, ante la pro-liferación de las operaciones de comercio exterior y la necesidad de que las aduanas realicen diversas e importantes funciones que no cuentan con contenido tributario y aun las que tiene este componente14.

Empero, fue el estudio de la obligación aduanera desde la óptica del tributo, lo que más contribuyó a que se ligara el tema aduanero con el Derecho Tributario en los albores del Derecho Financiero y Tributa-rio. Así las cosas, en este acápite se diserta-rá sobre la obligación tributaria aduanera y sobre las obligaciones propiamente adua-neras, con miras a verificar las relaciones entre lo tributario y lo aduanero, y por su-

14 “Los tributos aduaneros —que bien puede decirse que para la doctrina científica tributaria han sido equiparados a un

patito feo indigno de atención—, han venido a marcar, al menos en Europa, el que parece ser camino a seguir por los demás tributos que inciden sobre el ejercicio de actividades económicas”. ORÓN MORATAL, Germán. Prólogo. En: IBÁÑEZ MARSI-LLA, Santiago. “La valoración de las importaciones: Régimen tributario y experiencia internacional.” Madrid, Mac Graw Hill, 2002. p. XIII-XXI.

33puesto también, las diferencias, estas últi-mas, de tal entidad que como se verá, ha-cen que hoy se pueda hablar, sin asomo de dudas, de la autonomía del Derecho Adua-nero respecto del Derecho Tributario y de cualquier otra rama del Derecho aunque, por supuesto, con muchas relaciones entre las mismas.

2.4.1. La Obligación Tributaria Aduanera

2.4.1.1. Teoría de la Carga Real

El planteamiento de la obligación adua-nera en cuanto a su naturaleza se realizó por primera vez a finales del siglo XIX por un profesor administrativista de la Uni-versidad de Estrasburgo de nombre Paul Laband, quien, sobre la base del régimen aduanero existente en Alemania desde 1870, consideró las prerrogativas del Es-tado para no permitir que una mercancía fuere internada dentro de lo que era para dicho momento el Estado alemán, sin que previamente se hubieren sufragado los derechos de aduana correspondientes. El pago es entonces una condición para que el Estado permita la importación de mer-cancía y por esta razón el Estado cuenta con un derecho real sobre la mercancía im-portada mientras que la mercancía soporta

una carga real de pago de tales derechos. Así, más que una obligación aduanera, lo que existía era una verdadera carga sobre el objeto sometido a importación15.

Es el derecho real que tiene el Estado so-bre la mercancía el que permite que la administración pueda oponerse al ingre-so de la mercancía extranjera, ejerza de-recho de retención, secuestro y hasta la confiscación, todo con el fin de satisfacer este derecho real, lo cual se materializa en el pago de los impuestos a la impor-tación, de manera que, una vez pagos, la carga real desaparece. De la misma ma-nera, el no pago de derechos ocasionará que el Estado se adueñe de la mercancía. Así que, como derecho real y en susti-tución del crédito, el Estado puede per-seguir y adueñarse de la mercancía sin consideración a derechos que pudieren tener otras personas sobre la misma y específicamente el importador y el pro-pietario. Este derecho del Estado es en-tonces oponible y preferente respecto de cualquiera, incluso, de un tercero de buena fe. Además, como consecuencia lógica de este enunciado, si por fuerza mayor o caso fortuito la mercancía pere-ce, no hay lugar a derechos de aduana.

15 LABAND, Paul, “Le droit publique de l’Empire Allemand”, Giard & E, Briere, 1904, t. 4, traducido al francés por Bouyssy Sa-

vinien. p. 179. Según el profesor LABAND: “L’obligation d’acquitter le droit de douane n’est pas, per son essence juridique, une obligation: elle n’est pas même une obligation ex lege; c’est une charge reposant sur l’objet assujetti au droit”.

Desde esta óptica, puede decirse que más que de una obligación, se trata de una car-ga que recae sobre el objeto sometido a tri-buto. De esta forma, y como en su momen-to lo acotó Berliri, existe en esta teoría una premisa en virtud de la cual la obligación aduanera no es una verdadera obligación; y, una conclusión según la que la obliga-ción no recae sobre el deudor sino sobre la cosa, a título de carga16. Por consiguiente, quien quiera introducir una mercancía al territorio de un Estado debe satisfacer en primer lugar el pago de los derechos de aduana, no como una obligación propia, sino para cumplir la carga que recae sobre la mercancía que se pretende introducir y sobre la que el Estado posee un derecho real17.

2.4.1.2. Teoría del Derecho Real

La teoría del profesor LABAND tuvo inme-diata acogida entre juristas alemanes e italianos, pues tenía la virtud adicional de acomodarse perfectamente a la visión o concepto que en dicho momento se tenía del Estado. Empero, otro administrativista alemán, el profesor OTTO MAYER, criticó se-veramente esta teoría aduciendo que más que tratarse de una carga sobre la mercan-

cía, se trataba de una obligación del titu-lar de la misma. Ello, en atención a que sin excepción todas las relaciones jurídicas se suceden o traban entre personas. En este caso, la relación aduanera por la importa-ción de la mercancía se traba entre el Es-tado, acreedor, y el importador, quien será su deudor. Además, el derecho de aduana es un típico impuesto, y los impuestos son obligaciones personales.

Frente a estas críticas de MAYER, LABAND contraargumentó que, con independencia de que las relaciones jurídicas surjan entre personas, las cargas se aplican sobre el de-recho de propiedad y demás derechos rea-les y que el derecho que posee el Estado a través de la administración aduanera sobre la mercancía es un derecho real esencial desde la óptica jurídica. Así, la carga grava la mercancía y da un derecho de crédito o pago a la administración y a cargo del propietario o poseedor, de la misma ma-nera que un titular de un derecho real de hipoteca puede exigir su derecho respecto del propietario del bien hipotecado, quien debe pagar por la carga real que soporta el bien inmueble si lo quiere conservar.

Con esta explicación se llegó a entender la

16 BERLIRI, Antonio, Principios de Derecho Tributario. Madrid: Derecho Financiero, 1971. v.2, p.174. Traducido por AMORÓS

RICA, Narciso y GONZÁLEZ GARCÍA, Eusebio, p. 173

17 PARDO CARRERO, Germán, op. cit. p. 297

35obligación aduanera sobre dos elementos esenciales: una responsabilidad personal del deudor, el gravamen, y un crédito del Estado garantizado con una prenda o de-recho real sobre la mercancía, específica-mente a favor de la aduana.

Empero, MAYER atacaba insistiendo en que “no hay aquí posibilidad de transigir, el derecho de aduana es un impuesto”. La obligación de pago del impuesto no grava un derecho real sobre la mercancía sino que se trata de una obligación personal del poseedor de la misma. El derecho de adua-na es un impuesto y por tanto una deuda personal, naturaleza que no se pierde o no se muda, cuando, para asegurar el pago de dicho derecho, la administración aduanera puede hacerlo efectivo, en primer lugar, so-bre la mercancía afectada por el impuesto18.

En síntesis, terminó aceptándose por LA-BAND que era un derecho real a favor del Estado lo que existía sobre la mercancía, tesis que, como ya se pudo de presente, resultaba muy atractiva para las aduanas, aun cuando fue objeto de otras críticas además de las formuladas por Otto Meyer. GIANNINI afirmó que:

“[…] aunque la mayoría de las veces acon-tece que la liquidación y el pago de los derechos aduaneros se producen sin que la persona del deudor tenga una particu-lar relevancia, en muchos casos de per-cepción insuficiente, de suspensión de la liquidación o del pago, etc., el derecho de crédito del Estado frente a una persona determinada se manifiesta en todos sus elementos constitutivos. Por otra parte, la ley requiere la cooperación de la persona obligada para la liquidación del impuesto [...] y para el cumplimiento de las formali-dades inherentes a la entrada y salida de las mercancías admitidas en depósito […] y están ahora expresamente indicados los ‘sujetos pasivos del tributo’ […] y la per-sona del ‘contribuyente’ aparece mencio-nada a propósito del derecho, que se le reconoce, de reclamar el reembolso de las sumas pagadas por encima de lo debido […] o sea la presupone necesariamen-te en la norma relativa al procedimiento intimidatorio para hacer efectivos los de-rechos debidos y no recaudados […] en tanto que las mercancías son considera-das solamente como objeto de un dere-cho de retención o del privilegio de que goza el crédito de la hacienda […]19.

18 MAYER, Otto, Derecho Administrativo Alemán. T 2. Poder de Policía y Poder Tributario. Buenos Aires: Depalma, 1950,

traducida al francés por Horacio Heredia y Ernesto Krotoschin. P. 219 y ss.

19 GIANNINI, A.D. Instituciones de derecho tributario. Madrid: Derecho Financiero, 1957. Traducido por SAINZ DE BUJANDA,

Fernando. P. 77.

El profesor español Matías Cortés Domín-guez recuerda cómo de la tesis de LABAND20

se originó una tendencia doctrinal que domi-nó durante décadas el panorama científico en materia de la obligación aduanera tribu-taria, porque establecido claramente lo que quiso decir LABAND , en el sentido de que el derecho aduanero supone un derecho real sobre la mercancía, esta teoría explica las po-testades con que cuenta la administración de secuestro y retención de la mercancía21.

Mayer, sobre el particular, otorgó a los derechos aduaneros el carácter de impuestos indirectos e indicó que los funcio-narios de la administración, de acuerdo con la ley imperante, podían detener la mercancía en la aduana, y ello hasta que se hubiere pagado el impuesto “ese uso de la fuerza es la garantía más importante para la percepción del impuesto. La administración se dirige a la mercadería; la deuda personal, que la retención debe simplemente limitarse a garantir, casi ya no parece ser considerada. Solamente cuando hay una irregularidad se ve que en este impuesto sobre la circulación de mercadería con derecho a retención tiene un deudor determinado […]. Se comprueba entonces quién es la persona en que la obligación de pagar se ha originado y sólo a esa persona hay que dirigirse”, Mayer, op. cit., p. 218 y ss.

20De acuerdo con el maestro argentino: para entender la anterior concepción (de LABAND), conviene precisar que en el

derecho alemán se concebían las “cargas reales” como una simbiosis o unión entre un derecho real y uno de carácter credi-ticio, concepción por la que el propietario del bien debe soportar la carga a favor del titular de la misma y hasta por el valor total del bien, por efectos de la existencia del derecho crediticio en el que se manifiesta la carga.

Ver BARREIRA, Enrique: “La obligación tributaria aduanera y el hecho gravado por los derechos de importación, en Rrevista de Estudios Aduaneros, (Instituto argentino de estudios aduaneros), v. 12, Buenos Aires, 1998, pp. 90-91. 21

CORTÉS DOMINGUEZ, Matías, “Ordenamiento tributario español I”, 4ª ed., Madrid, Civitas, 1985, v.1, 525, pp.183 y 184.

22BARREIRA, op. cit., p. 91.

Incluso, en países como Colombia, en épocas recientes, el Consejo de Estado ha manifestado, en copiosa jurisprudencia, que la mercancía llega a tener incluso la naturaleza de prenda a favor de la aduana y respecto de sus derechos. Nótese que esta afirmación se efectúa y sin que la prenda, derecho de carácter real, haya sido establecida en la norma. La jurispru-dencia reiterada del Consejo de Estado indica además que ese derecho a favor del Estado se presenta con el fin de evitar favorecer el contrabando y demás prácticas ilegales, permitiendo la persecución de la mercancía de manos de quien la tenga, sin mirar si la actuación del propietario o poseedor ha sido de buena o mala fe, acotando que el tercero de buena fe puede repetir de quien adquirió. En este sentido, véase PARDO CARRERO, Germán, “Gravámenes al comercio exterior. La obligación tributaria aduanera y los derechos de aduanas” en Memorias de la Jornadas Colombianas de Derecho tributario, tomo I, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Bogotá, 2006, p. 377 y ss.

Además, y en pleno acuerdo con el profesor BARREIRA, se puede afirmar que esta teoría que destaca los derechos que posee la ad-ministración aduanera sobre la mercancía, tuvo mucha acogida en los ordenamientos positivos de varios países, que consagran las facultades de detención del despacho, reten-ción de la mercancía, derechos de preferen-cia respecto de los demás acreedores, prenda sobre la mercancía y derecho de persecución contra quien la posea, an cuando se trate de un adquirente de buena fe, etc.22.

37Dicho lo anterior, se procede a sintetizar los argumentos de la doctrina para negar que la obligación aduanera sea una carga o un derecho real, así: a) la carga real es una cate-goría jurídica muy limitada surgida en y para situaciones históricas muy concretas (el he-cho de que una mercancía sirva de garantía para el pago de una obligación, no convierte la obligación en carga); b) una obligación im-positiva no puede ser considerada una carga, aun cuando la carga sobre la mercancía es-tablecida por ley se transmita; c) no se trata de un derecho real pues exigiría el dominio evidente del Estado sobre la mercancía que atraviesa la línea aduanera; d) el que la ley reconozca un derecho real a favor del Estado no transforma el crédito tributario en un de-recho real23.

2.4.1.3. Teoría de la Obligación Propter Rem 24

Las críticas anteriores pero al mismo tiempo la comodidad para las aduanas por el sus-tento de muchos de sus derechos o faculta-des, en relación con la mercancía importa-da, originó una tesis en virtud de la cual el

Estado es el titular del derecho real sobre la mercancía que se importa y tiene al mismo tiempo la posibilidad de exigir un derecho crediticio, que es precisamente el impuesto. En esta tesis, que esboza el derecho aduane-ro como una obligación propter rem, mien-tras el titular del derecho real, el Estado, lo es erga omnes, o frente a todo el mundo que debe tolerar su ejercicio, el Derecho de Crédito supone un sujeto pasivo determina-do que se encuentra obligado a dar, hacer o no hacer algo, para lo cual cuenta con un patrimonio que le sirve de respaldo. Así las cosas, por efecto de la importación el Esta-do adquiere un derecho real sobre la mer-cancía, que se manifiesta en la posibilidad de impedir su ingreso, retenerla, exigir el pago de tributos aduaneros a quien tenga la propiedad o posesión de la mercancía y todos los demás sujetos están obligados a respetar el derecho real del Estado; mien-tras que existe un sujeto pasivo específico a cuyo cargo está la obligación personal de cubrir un crédito, que consiste en el derecho aduanero causado por la operación de co-mercio exterior.

23 CORTES DOMÍNGUEZ, op. cit., p. 185.

24La locución propter rem proviene del latín y significa “a causa o por razón de la cosa”. Así, un deudor sólo tiene dicha

condición en razón de la tenencia de la cosa sobre la que el acreedor posee un derecho real, como ocurre con el tercer poseedor en relación con el acreedor hipotecario. (CABANELAS, G., op. cit., Tomo 4, p. 480). Las obligaciones propter rem se podrían definir como aquellas que surgen para el deudor propietario de un bien respecto del cual el acreedor tiene un derecho real, por lo que el deudor debe ejecutar una prestación en razón y en la medida de este derecho real del acreedor. (OSPINA FERNANDEZ, Guillermo, Régimen general de las obligaciones. 3.ª ed. Bogotá, Temis, 1980. pp. 229-230).

Esta tesis de la obligación propter rem, resul-ta muy sugestiva y se basa en una considera-ción legislativa que se ocupa preponderan-temente de la mercancía, pero otorgando relevancia al importador u obligado, indi-vidualizado en quien puede disponer de la mercancía.

Aceptándose esta teoría, el deudor, con el simple abandono de la cosa a favor de la autoridad aduanera, quedaría liberado de toda obligación, como quiera que la misma se da solo por virtud y en razón de la mer-cancía importada.

Igual pasará si la mercancía se encuentra en manos de terceros y entonces se reduce el alcance de la obligación aduanera tributaria al valor de la mercancía.

Esta teoría tuvo también en algunos paí-ses consagración legislativa y con la misma también se pueden explicar las prerrogati-vas que posee la aduana en relación con la mercancía respecto de la cual no se han pa-gado derechos de importación, aun cuando no extiende ni explica a cabalidad la respon-sabilidad que puede tener un sujeto por la importación, pues el límite máximo de la misma lo constituirá el abandono de la mer-

cancía a favor del Estado. 2.4.1.4. Teoría de la carga personal

VANONI afirmó hacia 1940, que lo que de-termina la necesidad de pagar el impuesto es la expresa voluntad del propietario de la mercancía de destinarla al consumo dentro del Estado, o en el caso de los derechos de exportación, la voluntad de sustraer mercan-cías del comercio interior del Estado, aclaran-do que el término propietario refiere no a la alocución derivada del derecho privado, sino a la que hace que la mercancía traspase la lí-nea aduanera, esto es, el sujeto que tiene la disponibilidad de la misma, en el momento de su introducción o salida respecto del terri-torio aduanero. Y en el momento en que se colige la intención del consumo interno, se genera el tributo, lo que indica que, a quien interese dicha introducción se convierte en el sujeto necesario de la imposición, por lo que se requiere plenamente de su intencionali-dad, para que surja el derecho aduanero25.

Afirma BERLIRI sobre la tesis de VANONI, que se puede hablar de una carga o deber fiscal, más que de una obligación y entonces no pa-rece absurdo si esta fue la construcción adop-tada por un legislador “que el deber de pagar el impuesto no constituya una obligación

25 VANONI, Ezio, Note sul debitore del dazio di confine (Dalla Rivista del diritto commerciale, 1940, II, p. 85 -95 –Nota a sen-

tenza-). En : VANONI, Ezio. Opere giuridiche. I. Milano : Giuffre. 1961.p. 415 y ss.

26 BERLIRI, Antonio. Op. Cit. 174.

39

2.4.1.5. Teoría de la Obligación Personal

Finalmente, y después de todas las dis-quisiciones realizadas sobre el particular, tanto la doctrina mayoritaria como el de-recho positivo consideran que los dere-chos aduaneros constituyen verdaderos impuestos y con ello una obligación per-sonal que no se menoscaba por el hecho de que la administración pueda ejercer ciertos derechos preferentes sobre la mer-cancía, en comparación con cualquier otro bien del patrimonio del deudor e in-cluso si la ley consagra que la mercancía es prenda para el Estado de las obligacio-nes aduaneras27.

Que se considere el derecho aduanero como una obligación personal de carác-

27 Debe decirse que esta manera moderna de mirar el derecho aduanero o impuesto o arancel como una obligación perso-

nal tiene varios matices que surgen de la forma como las administraciones aduaneras entienden sus derechos. En Colom-bia, por ejemplo, y como ya se ha venido afirmando, la aduana, incluso avalada por la jurisprudencia del Consejo de Estado sigue persiguiendo la mercancía que soporta “problemas aduaneros” en cabeza de quien esté, incluso si la mercancía se encuentra bajo la titularidad de un tercero de buena fe y aclarando que acá la norma no establece que la mercancía sea prenda de las obligaciones que recaen sobre el deudor por los derechos aduaneros.

ter tributario, conlleva a que al mismo se le impriman todos los elementos propios que se deben contemplar con cualquier tributo y en especial, el establecimiento del mismo. En este sentido, es lógico pen-sar que, como todo tributo, su creación debe estar amparada por el principio de reserva de ley, aun y en países como Co-lombia, cuya Constitución comparte la re-gulación de los derechos de aduana entre el Congreso de la República y el Gobier-no. Al Congreso se le otorga la facultad de establecer una ley general con criterios y objetivos que debe seguir el Gobierno para la modificación, por razones de po-lítica comercial, no solo de los derechos de aduana sino incluso de los “aranceles de aduana” y demás disposiciones propias del régimen aduanero. El Ejecutivo desa-rrollará la legislación aduanera a través de decretos que, por supuesto, no son sim-ples reglamentos, sino decretos especia-les que legislan sobre la materia, con base en la ley general del Congreso. No obs-tante, como quiera que es el Congreso el que tiene la reserva legal para el estable-cimiento de tributos, compaginando esta reserva con la de la ley marco o general en materia aduanera ya referida, la ley marco debería por lo menos establecer criterios generales o premisas en relación con los elementos esenciales del tributo, es decir, con el hecho generador y los sujetos pasi-vos, aspecto este que desafortunadamen-te se echa de menos en la ley marco.

2.4.2. La Obligación propiamente Aduanera

Como se puede observar hasta este mo-mento, el desarrollo acerca de la obliga-ción aduanera solamente ha abarcado el campo de los derechos o impuestos de aduana, es decir, la obligación tributaria-aduanera, dejando de lado las otras obliga-ciones aduaneras o relaciones que surgen entre el Estado y los sujetos que realizan operaciones de exportación o importación de mercancías y que no tienen que ver específicamente con el pago de tributos, obligaciones como lo son la de presentar la mercancía a las aduanas para su control, el cumplimiento de todos aquellos requisitos que requiera la importación o exportación de mercancías, el deber general de colabo-ración con la aduana, etc.

Esto último muestra por sí solo que el De-recho Aduanero tiene una cobertura mu-chísimo mayor a la típicamente tributaria, la cual hoy incluso en muchos casos no se presenta o no es del resorte de las aduanas, porque la mercancía se encuentra libre de tributos o porque es el “servicio tributario” el que se encarga directamente de la re-caudación de los tributos que se generen en las operaciones de comercio exterior.

Si la cosa es así, la obligación aduanera se

sino una carga imprescindible para obtener el permiso de importación o de exportación de las mercancías o, mejor, para conseguir su nacionalización o desnaturalización”26.

Esta teoría de ver el Derecho Aduanero como una carga personal contó con notoriedad por quien la expuso, VANONI, y porque BER-LIRI, sin acogerla, sentó la posibilidad de que pudiera existir. De hecho, el profesor Cortés Domínguez indica que este planteamiento ataca frontalmente la naturaleza obligacio-nal del derecho aduanero y con ello también la categoría de impuesto. Empero, el presu-puesto de carga personal o incluso de una tasa, dejaría dicha carga a la voluntad del im-portador y, por tanto, se trataría de una carga de carácter facultativo de quien ejerce como importador o exportador, lo cual no es lo que ocurre cuando se importa una mercancía. Como sucede con todos los impuestos, pue-de ser voluntario del sujeto la realización del hecho generador (trabajar para ganar, adqui-rir una mercancía sujeta a impuesto al con-sumo, etc.), pero realizado el hecho, es obli-gatorio el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En este caso, se puede tildar de voluntaria la operación de importación, mas no así las obligaciones tributarias que nacen

con el hecho de la importación. Además, el importador no solo queda sujeto al pago del impuesto sino a responder por otra serie de obligaciones que la ley le impone, de mane-ra que, aun cumpliendo con la obligación de pago, subsisten otras obligaciones para con el Estado, en relación con la mercancía im-portada.

41deberá explicar sobre otra base que refie-ra específicamente al vínculo jurídico que surge entre la Administración Aduanera y cualquier deudor o responsable, en razón del cumplimiento de las obligaciones típi-camente aduaneras que les corresponde.

El responsable u obligado al cumplimiento de obligaciones aduaneras puede ser cual-quier persona que, por su actividad o situa-ción, se encuentra directa o indirectamente relacionado con cualquier formalidad, desti-no, régimen u operación aduanera. Así, pue-den adquirir la categoría de responsables de obligaciones aduaneras, entre otros, el im-portador, el exportador, el propietario, el po-seedor o el tenedor de la mercancía; al igual que serán responsables de las obligaciones que se deriven por su intervención, el trans-portador, el agente de carga internacional, el depositario, intermediario y el declarante, en-tre otros. Muchos de los obligados mencio-nados no responden por obligaciones liga-das al pago de tributos aduaneros, sino por el cumplimiento de obligaciones de aquellas que se podrían catalogar como típicamente aduaneras, es decir, relacionadas con la fun-ción principal de las aduanas, es decir, el con-trol en el ingreso o salida de mercancías.

En la misma línea de lo que se viene expo-niendo, BARREIRA en su artículo sobre “Las

diferencias entre la obligación Jurídica Tribu-taria y la obligación Jurídica Aduanera”, es en-fático al afirmar que en el Derecho Aduanero moderno lo tributario no es lo que confiere carácter esencial, y por tanto, las otras fun-ciones aduaneras, y en especial la función de control, no se pueden ver como funcio-nes accesorias. La razón de ser del Derecho Aduanero, ligada ante todo con el control del cumplimiento de las políticas fijadas por el Estado respecto del comercio exterior, se materializa en varias obligaciones que debe cumplir el particular frente al Estado, relacio-nadas con la obtención de autorización pre-via para la destinación aduanera solicitada, la facilitación a los funcionarios aduaneros del ejercicio de su función de control, para que la aduana pueda verificar que se están cum-pliendo las políticas del Estado en materia del comercio internacional. En esta línea se encuentran verdaderas obligaciones relacio-nadas con la función de las Aduanas, v. gr. de evitar que ingresen a la libre circulación in-terna productos peligrosos para la salud de la población, la seguridad nacional, la protec-ción del medio ambiente y para la protección de otros valores que hacen a la preservación de la sociedad28.

Entonces, como lo enseña BARREIRA, con el tiempo se ha afianzado una concepción di-ferente del Derecho Aduanero según la cual

28 BARREIRA, Enrique, “Diferencias entre la Obligación Jurídica Tributaria y la Obligación Aduanera”, en Instituto iberoame-

ricano de Fronteras y Aduanas, Memorias del 3er. Encuentro iberoamericano de Derecho Aduanero, Barcelona, 2007. p. 226 y ss.

el cometido principal de la aduana radica en el control de la importación y exportación, al igual que en ejecutar la política estableci-da por el Estado en lo referente al comercio exterior. Aquí el arancel es una herramienta de dicha política, y la actividad recaudatoria pasa a un segundo plano29.

Así las cosas, para demostrar las evidentes di-ferencias actuales entre el Derecho Tributario y el Derecho Aduanero, es preciso cotejar el nuevo Derecho Aduanero y su razón de ser, dentro de lo cual se destaca que las aduanas ejercen ante todo en la actualidad las labo-res propias de un órgano de control de las fronteras en cuanto atañe a la importación y exportación de mercancías. Esta labor, indis-pensable e irrenunciable, tiende a preservar y proteger toda una serie de intereses públi-cos dentro de los que destacan aspectos de defensa de la economía interna, la moral, la salud pública, el medio ambiente, la seguri-dad nacional, y otra serie de intereses de ca-rácter económico y no económico, pero im-portantes para los Estados. De este modo, las aduanas juegan un papel importante en la actualidad en todo lo que tiene que ver con la seguridad del comercio, la protección de la propiedad intelectual, la preservación del medio ambiente y la facilitación del comer-cio. Y la labor tributaria pasa a un segundo plano, e incluso, como ya se ha afirmado, a veces no se presenta o esta se le encomien-

da a otro órgano o servicio administrativo del Estado.

Empero lo anterior, algunos ordenamientos aduaneros latinoamericanos, como los de Colombia y Ecuador, hacen responsables por las obligaciones aduaneras a una serie de sujetos, que en muchos casos, no tienen que ver siquiera con la operación de comer-cio exterior o su intervención en la misma es muy específica u orientada al cumplimiento de algún tipo de particularidad. Esto, basado en las teorías propias que explicaban la natu-raleza de la obligación tributaria aduanera, y ante todo, en las teorías de la carga real y del derecho real, pero agregando aspectos pro-pios de la obligación aduanera como obliga-ción personal. Lo anterior, ante la falta de es-tudio y desarrollo académico que permitan mayor conocimiento de la obligación típica-mente aduanera. Es por eso que se ha opta-do en este escrito por hablar de dispersión y difusión de las deudas aduaneras, tal cual se entra ahora a estudiar con mayor detalle.

3. El Derecho Aduanero actual

3.1. El concepto del Derecho Aduanero y su ámbito de actuación

Se parte por afirmar que el Derecho Adua-nero es la rama del Derecho encargada de

29 Ibíd. Op. Cit., p. 220.

43establecer, en protección de la soberanía del Estado o comunidad de Estados, lo ten-diente al control, en la frontera del territo-rio aduanero, en la importación (ingreso) y/o exportación (egreso) de mercancías. Dicho control y demás tareas relacionadas y atribuidas, son ejercidos por el “servicio aduanero” o “aduana”, entidad que actúa con fundamento en las facultades o prerro-gativas que le concede la ley.

La “aduana” o “servicio aduanero” se ha es-tructurado para que sirva de apoyo a las operaciones de comercio exterior que se desarrollan con la mercancía, se encargue de su control, administre los derechos de aduana y demás impuestos al comercio ex-terior, y aplique o verifique el cumplimento de otras normas que se le encomiendan. Se considera además, que dentro del ac-tual esquema de globalización, la “adua-na” debe facilitar y agilizar las operaciones

de importación y exportación a través de la simplificación de trámites y procesos, sin perder de vista el control que se ejerce para salvaguardar los intereses del país, fis-calizando las operaciones, recaudando (en algunos casos) los derechos inherentes a ellas y realizando diferentes e importantes tareas, como las estadísticas sobre el inter-cambio comercial exterior, y otras que con el tiempo y el desarrollo del comercio glo-bal se le han venido imponiendo.

En efecto, si se quisiera realizar un catálogo abreviado de las funciones que actualmen-te se confían a las aduanas, se tiene que decir que su función esencial, a fin de ase-gurar el cumplimiento de la ley aduanera, es la que se refiere al control30 del ingreso y salida de las mercancías. Además, las es-tablecidas por disposiciones relativas a im-portación o exportación de mercancía (in-dividualización, valoración, determinación

30 En la OMA, el Glosario de términos aduaneros internacionales se refiere al “control de aduana” ―controle de la douane –

customs control— como el conjunto de medidas adoptadas para asegurar el cumplimiento de las leyes y reglamentos que la aduana está encargada de aplicar. También dentro de la OMA, el Convenio de Kyoto aduce que el control de aduana se refiere a las medidas aplicadas por la aduana a fin de asegurar el cumplimiento de la ley aduanera.

El Código Aduanero Modernizado CAM de la Unión Europea entiende por “controles aduaneros” los actos específicos efec-tuados por las autoridades aduaneras para garantizar que se apliquen correctamente la legislación aduanera y las demás disposiciones sobre entrada, salida, tránsito, transferencia, depósito y destino final de las mercancías que circulen entre el territorio aduanero de la Comunidad y otros territorios, así como sobre la presencia y la circulación en el territorio aduanero de mercancías no comunitarias y de mercancías incluidas en el régimen de destino final.

La legislación chilena define el “control de aduanas” como un conjunto de medidas tomadas con vistas a asegurar la obser-vancia de las leyes y reglamentos que la aduana está encargada de aplicar. Estas medidas pueden tener un carácter general y aplicarse, por ejemplo, a todas las mercancías que entran al territorio nacional o presentan un carácter particular, en razón especialmente de: i) una localización geográfica; ii) la naturaleza de las mercancías; y iii) el régimen aduanero aplicado a las mercancías.

de origen) y al movimiento o almacenaje de mercancías administradas o a cargo de la aduana. Al lado de estas, se observan medidas que se pueden catalogar, por lo menos actualmente, de funciones no esen-ciales, entre las que se encuentran las de carácter fiscal e incluso unas funciones que se pueden catalogar como de contingen-tes o que dependiendo de un momento o condiciones dadas se pueden o no presen-tar.

Sea cual sea el enfoque, lo cierto es que to-das las atribuciones a cargo de la aduana deben aplicarse sin que se conviertan, en la medida de lo posible, en medidas que obs-taculicen más de lo necesario la fluidez del tráfico comercial; o, dicho de otra manera, deben compaginarse en lo posible con la facilitación del comercio que se predica en el actual entorno del comercio globalizado.

3.2. Las funciones de las Aduanas

3.2.1. El contenido tradicional del dere-cho aduanero

El derecho aduanero tradicionalmente ha supuesto un conjunto normativo en-cargado del control de las fronteras en lo que atañe al tráfico de mercancías y otros aspectos directamente relacionados con este tópico.

Ese conjunto normativo, como ya se ha visto, atenderá a aspectos propiamente aduaneros y a otros que tienden a asu-mir funciones que se les han impuesto a las aduanas, sin que sean propias de las mismas, como sucede cuando a los servi-cios aduaneros se les imponen funciones como la seguridad, la preservación del medio ambiente, el cuidado de la pro-piedad intelectual, la salubridad humana, animal, etc. Para verificar el contenido normal del derecho aduanero se recurre en primer lugar al Glosario del Consejo de Coopera-ción Aduanera (CCA), actual Organización Mundial de Aduanas (OMA), que estable-ce que la “legislación aduanera” – législa-tion douanière – customs law – se refiere a un conjunto de disposiciones legislativas y reglamentarias concernientes a la im-portación y exportación de mercancías cuya aplicación está expresamente en-comendada a la aduana y otras normas eventualmente establecidas por ella en virtud de las facultades conferidas por la ley. En nota a esta definición, se indica que la legislación aduanera comprende, en general, disposiciones sobre la estructura y organización de las administraciones de aduanas, sus atribuciones, prerrogativas y responsabilidades, así como los derechos y obligaciones de los usuarios; los diversos regímenes aduaneros, así como las condi-ciones y formalidades relativas a su apli-

45cación; los elementos relacionados con la aplicación de los derechos e impuestos a la importación y a la exportación; la natu-raleza y las consecuencias jurídicas de las infracciones aduaneras; y las diversas vías de recurso.También dentro del ámbito de la OMA, el Convenio Internacional para la Simplifi-cación y Armonización de los Regímenes Aduaneros, conocido como Convenio de Kyoto31 , en su anexo general, capítulo 2, “Definiciones”, estipula que entiende por “legislación aduanera” las disposiciones legales y reglamentarias relativas a la im-portación, a la exportación, al movimien-to o almacenaje de mercancías, cuya ad-ministración y aplicación se encuentren específicamente a cargo de la aduana, y todo otro reglamento elaborado por la aduana conforme a los poderes (faculta-des) que le confiere la ley.

Desde otra óptica, que toca con el conte-nido normativo de la legislación, el nue-vo Código Aduanero Comunitario de la Unión Europea entiende por “legislación aduanera” el cuerpo legal integrado por: i) el código y las disposiciones de aplicación de este que se adopten a nivel comuni-tario y, en su caso, nacional; ii) el arancel aduanero común; iii) la legislación relativa

31 Consejo de Cooperación Aduanera (Organización Mundial de Aduanas), Convención Internacional para la Simplificación

y Armonización de los Regímenes Aduaneros, 1973, mayo 18. Esta normativa fue actualizada en el año 1999. Traducido para la Asociación Latinoamericana para la Integración (ALADI) por la Sra. Rosario Ganón.

al establecimiento de un régimen comu-nitario de franquicias aduaneras; iv) los acuerdos internacionales que contengan disposiciones aduaneras aplicables en la Comunidad.

En lo que se refiere al contenido del de-recho aduanero del Convenio de Kyoto, anexo general y anexos específicos, se desprende que este puede consistir en:

Anexo general: Formalidades aduaneras.–Oficinas aduaneras competentes.–Declarante.–Declaración de mercancías.–Presentación, inscripción y verificación de la declaración de mercancías.–Regímenes especiales para personas autorizadas.–Reconocimiento de las mercancías.–Errores. –Retiro de mercancías.–Abandono y destrucción de mercancías. -Derechos e impuestos. -Garantías. -Control aduanero. -Aplicación de la tecnología de la información. -Relaciones entre la aduana y terceros. -Información, resoluciones y fallos

comunicados por la aduana. -Recursos en materia aduanera.

Anexos específicos:-Llegada de las mercancías al territorio aduanero.-Importación (importación para el consu-mo, reimportación en el mismo Estado, exoneración de derechos e impuestos a la importación).-Exportación (exportación a título defini-tivo).-Depósitos aduaneros y zonas francas.-Tránsito (tránsito aduanero, transbordo, transporte de mercancías por cabotaje).-Perfeccionamiento (activo, pasivo, drawback, trasformación de mercancías para consumo).-Admisión temporal.-Infracciones.-Regímenes especiales (viajeros, tráfico postal, medios de transporte con fines co-merciales, provisiones, envíos de socorro).-Origen (reglas, pruebas documentales, control de pruebas documentales de origen).

De lo dicho se infiere que una compila-ción aduanera, observando la noción de Derecho Aduanero, su alcance y conte-nido general, así como las funciones ge-nerales y nuevas que se encomiendan a las Aduanas debe atender a todo lo que atañe al control en la frontera del territo-rio aduanero de la importación (ingreso)

y/o exportación (egreso) de mercancías. Dentro de este ámbito lo tributario o, di-cho de otra manera, la función tributaria, no es para nada la más relevante.

3.2.2. La Aduana como órgano de control

La función de control se presenta entonces como la que define el cometido principal de las aduanas, labor por demás indispen-sable e irrenunciable en la medida que se trata de preservar y proteger intereses pú-blicos tales como la moral, la salud pública, el medio ambiente, la seguridad nacional; es decir, bienes todos esenciales para los países y los cuales se protegen a través del establecimiento de barreras o restriccio-nes32 que como regla general son hoy de naturaleza no económica. Por esto, ningún Estado prescindirá de ejercer el control del tráfico internacional de mercancías que flu-ye a través de las fronteras aduaneras33.

4732

Según el tratadista español López Escudero se entiende por “barrera” u “obstáculo técnico”, “toda restricción del comercio interestatal, originada por las divergencias entre las disposiciones legislativas y reglamentarias de los Estados destinadas a regular la producción y comercialización de mercancías, que obliga hacia una adaptación de las mercancías importadas o exportadas”. Aduce que las reglamentaciones al comercio que causan los obstáculos técnicos repercuten de manera ne-gativa en el comercio interestatal al producirse una reducción o desviación del flujo comercial, y al otorgarse una ventaja competitiva a la producción local en detrimento de la importada, por el mero hecho de su carácter local. Esos obstáculos técnicos se originan básicamente en normas jurídicas de derecho público legales o reglamentarias que son parte del entra-mado jurídico que reglamenta los procesos de producción y comercialización de las mercancías. De hecho, las actuaciones de las administraciones públicas, “que se suelen denominar prácticas administrativas de los Estados”, se fundamentan en una norma jurídica, por lo que entiende que “el obstáculo técnico tiene su base en la norma y no en la práctica adminis-trativa resultante de su aplicación”. Ver. López Escudero, Manuel, Los obstáculos técnicos al comercio en la Comunidad Económica Europea, Granada, Universidad de Granada, 2001, p. 48 y ss.

Los obstáculos técnicos obligan a la adaptación de las mercancías de importación o exportación o al cumplimiento de una serie de medidas, es decir, “cualquier tipo de acción adicional que el exportador deba realizar además de las necesarias para comercializar las mercancías en su mercado nacional”. De esta manera, si no se requiere de alguna adaptación, en principio no se está frente a un obstáculo técnico, lo que hace que no se pueda poner en tela de juicio la legalidad desde la óptica de la libre circulación de mercancías. ( Ibíd 49)

Desde otra óptica, las barreras pueden ser de diverso tipo y, entre ellas, “económicas” y “no económicas”: Las restricciones o “barreras económicas”, buscan, entre otros objetivos: promover, proteger o conservar las actividades nacionales produc-tivas de bienes o servicios; atender las necesidades del fisco; ejecutar una política económica (de comercio exterior, mone-taria o cambiaria); asegurar el adecuado ingreso a la mano de obra nacional y evitar el desempleo; estabilizar los precios internos a niveles convenientes y mantener un volumen de oferta adecuado a las necesidades de abastecimiento de un mercado interno, por citar algunos de sus más comunes propósitos.

Por su lado, las “barreras no económicas” al tráfico internacional se refieren a la protección de bienes como la moralidad pública, la aplicación de leyes y reglamentos de seguridad; la regulación de la importación y exportación de armas, muni-ciones y demás materiales de guerra; la protección de la vida y salud de las personas, los animales y vegetales; la protección del patrimonio nacional artístico, histórico y arqueológico; la importación, exportación de materiales nucleares, produc-tos radioactivos y productos relacionados, etc. La OMC autoriza excepciones o barreras impuestas por razones de moral pública, salud pública, sanidad animal o vegetal, protección del patrimonio cultural, conservación del medio ambiente y recursos naturales agotables, etc., siempre que estas últimas no sean una restricción encubierta al comercio internacional o medidas para ejercer una discriminación arbitraria entre países.

Las barreras pueden ser también “directas” e “indirectas”: dentro de las “barreras directas” se encuentran las prohibiciones absolutas o relativas que afectan el comercio exterior, en el entendido de que cuando las prohibiciones persiguen fines de carácter económico no son aceptadas hoy dentro del contexto de la OMC, en tanto que si las barreras persiguen otro tipo de propósitos pueden permitirse, a menos que se utilicen como medio o método de encubrimiento de una restricción no justificada. Ejemplos de este tipo de barreras permitidas son aquellas que pretenden proteger el ecosistema o medio am-biente, la protección del patrimonio nacional, artístico, histórico y arqueológico, etc. Las “restricciones indirectas” tienden a dificultar, pero no a impedir, las operaciones de comercio exterior. Son usualmente barreras de carácter económico con las cuales se buscan, como regla general, fines tales como atender a las necesidades del fisco, ejecutar una determinada política económica, etc. Hoy se propende, de manera concertada entre los miembros de la OMC, a la eliminación de las restricciones de naturaleza económica, salvo cuando estas tienen un carácter arancelario y originan, por tanto, derechos de aduana, derechos que son la única barrera económica de carácter general aceptada por la OMC, que se expresan a través del arancel y que figuran dentro de los denominados “aranceles aduaneros”.

3.2.3. Las otras funciones actuales de las Aduanas

Aclarado que las funciones relacionadas con los tributos hoy son apenas una de las fun-ciones que tienen las aduanas −y, de hecho, no todas la aduanas−, se pasa a contemplar otras funciones que, por el devenir de los he-chos, se le han venido estableciendo y que si bien no son de aquellas que se podrían cali-ficar como tradicionales, se puede considerar que las mismas serán en adelante funciones normales de las aduanas modernas. Estas atañen en términos generales a la seguridad del comercio (en contra del terrorismo y el crimen organizado), la defensa de los de-rechos de propiedad intelectual asociados con el comercio de mercancías y la defensa o colaboración en la preservación del medio ambiente.

3.2.2.1. La seguridad en el Comercio

En razón de los atentados terroristas sufridos por los Estados Unidos de América, a partir

del 11 de septiembre de 2001 las aduanas adquirieron un papel crucial, en materia de seguridad, en el tráfico internacional de mer-cancías34 . Hoy, deben aplicar medidas de seguridad al tiempo que deben facilitar el comercio internacional. Se trata, entre otras cosas, de implementar técnicas modernas de análisis de riesgos en busca de la segu-ridad de la cadena logística que va desde el productor hasta el consumidor. Esto requiere de la estrecha relación de las distintas admi-nistraciones aduaneras, que deben colabo-rar entre sí operacionalmente y en tiempo real, en el combate en contra de fenómenos como el terrorismo y el crimen organizado.

La expansión y globalización del comercio internacional, ha ocasionado que se diseñen controles en aduanas a través de las llamadas técnicas de análisis de riesgos, con el fin de mantener un equilibrio adecuado entre la celeridad de los trámites aduaneros y la ne-cesidad del control. Se usan para ello herra-mientas informáticas y un adecuado análisis de información sobre operadores, mercan-

33 Ricardo Xavier Basaldúa, “La Aduana: concepto y funciones esenciales”. En Memorias del Tercer Encuentro Iberoamericano de

Derecho Aduanero: Los Nuevos Paradigmas del Derecho Aduanero. Barcelona: ISEF, 2008, pp. 182.

34 “ya no se trata del aduanero preceptor, predicador o filtrador. Esta el la edad del aduanero cazador, de terroristas sobre todo [...]

Ya no es cuestión de la fiscalidad, la economía o el pacifismo. Aquí, los derechos de aduana sirven para “garantizar la seguridad” […] No se trata más de hacer caer el muro aduanero, sino que se trata de hacer caer al terrorismo por medio de la aduana. El agente aduanero se convierte en el General Jackson, de la guerra de Secesión.” “Stone Wall”(muro de piedras), Jean-Claude Mar-tínez y Norma Caballero “El invento de los derechos de aduana deducibles”, Bogotá, Ed. Universidad del Rosario, 2009, pág. 36. Esta cita se toma de un acápite que en la obra de los profesores de la Universidad de París se denomina: “Cuarta edad aduanera: el Macartismo aduanero”. Marcos Sánchez, Arturo. “La posición de la aduana en la protección de la propiedad intelectual”. En Memorias del Tercer Encuen-tro Iberoamericano de Derecho Aduanero: Los Nuevos Paradigmas del Derecho Aduanero. Barcelona: ISEF, 2008, p. 164.

49cías sensibles, procedencias, orígenes y otros parámetros que en conjunto permiten selec-cionar un pequeño grupo de operaciones sobre las que se focaliza un control estricto en frontera, y se libera así la presión sobre la mayor parte del comercio35 . Cuando se habla de análisis de riesgos, se tienen presentes ciertos aspectos, tales como “riesgo” o posi-bilidad de que ocurra un evento con conse-cuencias no deseadas, y “gestión de riesgos”, como un sistema administrativo eficiente que permite reducir y controlar un aconteci-miento irregular36.

El profesor español De la Ossa Martínez in-dica que el análisis de riesgos busca mejorar la selectividad de las mercancías y contribu-yentes objeto de control y los resultados de las intervenciones aduaneras; asegurar que la aduana pueda manejar el riesgo en forma sistemática y controlada; utilizar de forma efi-ciente los recursos públicos; resguardar los intereses del Estado y crear un entorno don-de todos asuman responsabilidad por admi-nistrar el riesgo37.

Así las cosas, se trata de adoptar una serie de

medidas que coadyuven a la labor de control para verificar el cumplimiento de las normas aduaneras y de aspectos tales como los de seguridad referidos. Sin duda, el control ejer-cido de esta manera libera a la mayor parte de las operaciones de un exhaustivo control, con las consecuencias positivas para el libre comercio, relacionadas con su facilitación, pero también con los riesgos propios de todo control selectivo.

3.2.2.2. La protección de la Propiedad Intelectual Los países del mundo han considerado la ne-cesidad de proteger la propiedad intelectual en sus manifestaciones relacionadas con el co-mercio de mercancías para amparar intereses tales como el comercio legítimo, la economía y los consumidores de los países, combatir la competencia desleal, evitar la defraudación con productos básicos tales como alimentos, medicamentos, licores, electrodomésticos y otros productos sensibles, evitar la defrauda-ción tributaria e incluso para evitar hacerle el juego a las mafias organizadas y al lavado de

35 Marcos Sánchez, Arturo. “La posición de la aduana en la protección de la propiedad intelectual”. En Memorias del Tercer

Encuentro Iberoamericano de Derecho Aduanero: Los Nuevos Paradigmas del Derecho Aduanero. Barcelona: ISEF, 2008, p. 164.

36 De la Ossa Martínez, Antonio, “La experiencia española en la integración europea”. En Memorias del Segundo Encuentro

Iberoamericano de Derecho Aduanero: La Cooperación para el Desarrollo, la Integración Económica y la Seguridad Inter-nacional. Montevideo: ISEF, 2007, p. 79.

37 Ibid. op. cit., p. 79.

38 OMC. ANEXO 1.C. ADPIC. SECCIÓN 4: PRESCRIPCIONES ESPECIALES RELACIONADAS CON LAS MEDIDAS EN FRONTERA.

Artículo 51. Suspensión del despacho de aduana por las autoridades aduaneras. Los Miembros, de conformidad con las dis-posiciones que siguen, adoptarán procedimientos para que el titular de un derecho, que tenga motivos válidos para sospe-char que se prepara la importación de mercancías de marca de fábrica o de comercio falsificadas o mercancías pirata que lesionan el derecho de autor, pueda presentar a las autoridades competentes, administrativas o judiciales, una demanda por escrito con objeto de que las autoridades de aduanas suspendan el despacho de esas mercancías para libre circulación.

Los Miembros podrán autorizar para que se haga dicha demanda también respecto de mercancías que supongan otras infracciones de los derechos de propiedad intelectual, siempre que se cumplan las prescripciones de la presente sección. Los Miembros podrán establecer también procedimientos análogos para que las autoridades de aduanas suspendan el despacho de esas mercancías destinadas a la exportación desde su territorio.

En caso de que un Miembro haya desmantelado lo esencial de sus medidas de control sobre los movimientos de mercan-cías a través de sus fronteras con otro Miembro con el que participe en una unión aduanera, no estará obligado a aplicar las disposiciones de la presente sección en esas fronteras. Queda entendido que no habrá obligación de aplicar estos procedimientos a las importaciones de mercancías puestas en el mercado en otro país por el titular del derecho o con su consentimiento, ni a las mercancías en tránsito.Para los fines del presente Acuerdo:

a) se entenderá por “mercancías de marca de fábrica o de comercio falsificadas” cualesquiera mercancías, incluido su em-balaje, que lleven puesta sin autorización una marca de fábrica o de comercio idéntica a la marca válidamente registrada para tales mercancías, o que no pueda distinguirse en sus aspectos esenciales de esa marca, y que de ese modo lesione los derechos que al titular de la marca de que se trate otorga la legislación del país de importación;

b) se entenderá por “mercancías pirata que lesionan el derecho de autor” cualesquiera copias hechas sin el consenti-miento del titular del derecho o de una persona debidamente autorizada por él en el país de producción y que se realicen directa o indirectamente a partir de un artículo cuando la realización de esa copia habría constituido infracción del derecho de autor o de un derecho conexo en virtud de la legislación del país de importación.

dineros, entre otros objetivos.A raíz de esta nueva necesidad y para evitar el comercio con mercancía falsificada o mer-cancía pirata u otras formas de tráfico ilegal, se busca que las aduanas coadyuven en el con-trol y la protección de la propiedad intelectual. Hoy se cuenta con una regulación común de la OMC aplicable a todos los países miembros: el Acuerdo sobre Aspectos de los Derechos de Propiedad Intelectual Relacionados con el Co-mercio -ADPIC-38 .El tema ha resultado polémico debido a la di-vergencia de criterios e intereses entre las na-

ciones más desarrolladas y los países en vías de desarrollo, pero finalmente el Acuerdo se ha acogido sobre la base de que a la postre resultará beneficioso para todos. El profesor Marcos Sánchez advierte que con el Acuerdo se pretendió la creación de un marco multila-teral de normas para lograr en todos los países la presencia de un “sistema legal de protección de propiedad intelectual que sirviese para pa-liar las distorsiones que provoca la violación de este tipo de derechos de propiedad en las transacciones internacionales”. Se estableció la obligación de la incorporación

51

3.2.2.3. La protección del Medio Ambiente

Las aduanas deben actuar de manera activa evitando que ingresen mercancías dentro del país que puedan ser perjudiciales a su medio ambiente. Existen, por ejemplo, pro-hibiciones de carácter constitucional en va-rios países tendientes a preservar el medio ambiente, evitando el ingreso de mercancía perjudicial o nociva.

Según se lee en el portal de la OMC, el desa-rrollo sostenible y la protección y preserva-

39 Marcos Sánchez, op. cit., p. 167.

40 El Caso 58 (y 61) de la OMC, resolución adoptada el 6 de noviembre de 1998, sobre la Diferencia planteada en relación

con las importaciones de camarones y la protección de las tortugas marinas, ha contribuido a apuntalar esos principios. Di-cha resolución, proferida tras presentarse en 1997 una reclamación conjunta de la India, Pakistán y Tailandia, contra la pro-hibición impuesta por los Estados Unidos de importar camarones y productos de camarón por los mecanismos utilizados en su captura, al afectar a las tortugas directamente (explotación de su carne, su concha y sus huevos), o indirectamente

ción del medio ambiente son objetivos fun-damentales de la OMC. Están consagrados en el Acuerdo de Marrakech y complementan el objetivo de la OMC de reducir los obstáculos al comercio y eliminar el trato discriminatorio en las relaciones comerciales internacionales.

La OMC contribuye a la protección y preser-vación del medio ambiente mediante su ob-jetivo de apertura del comercio, sus normas y su mecanismos de observancia, la labor realizada en diferentes órganos y sus esfuer-zos constantes en el marco del Programa de Doha para el Desarrollo, en el que se incluyen negociaciones específicas sobre el comercio y el medio ambiente, y se asignan algunas tareas al Comité de Comercio y Medio Am-biente en sesión ordinaria. Así, aunque no existe ningún acuerdo específico que trate del medio ambiente, los Miembros pueden adoptar, en el marco de las normas de la OMC, medidas relacionadas con el comercio que tengan por objeto proteger el medio ambiente, siempre que se cumpla una serie de condiciones para evitar el uso indebido de esas medidas con fines proteccionistas40.

(muertes incidentales en las redes de pesca, destrucción de su hábitat, contaminación de los océanos). Según el informe al respecto, los Miembros de la OMC pueden y deben adoptar, y de hecho adoptan, medidas destinadas a proteger las especies en peligro de extinción y a proteger el medio ambiente de diferentes modos. Ver OMC, “Diferencias relacionadas con el medio ambiente”, diferencia 8, Estados Unidos, “Prohibición de las importaciones de determinados camarones y productos del camarón, asunto “camarón-tortugas”.” Asunto 58 (y 61) de la OMC. Reclamación presentada por la India, Ma-lasia, el Pakistán y Tailandia. Recurso al párrafo 5 del artículo 21 del ESD. Dictamen adoptado el 21 de noviembre de 2001. Asunto planteado por Malasia.

Otro caso similar fue la disputa entre México y Estados Unidos relacionada con el tema que involucra al atún y al delfín. Con la promulgación en los Estados Unidos de una ley para la protección de los mamíferos marinos, se dio comienzo en ese país al embargo de las importaciones de atún de aleta amarilla. Entre sus disposiciones, esta ley fija normas para la protección de los delfines, con un límite máximo de captura para la flota nacional y para los barcos que pescan atún de aleta amarilla en el Océano Pacífico tropical oriental. Véase al respecto Estados Unidos, Ley de Protección de los Mamíferos Marinos, 1972. Países como México fueron afectados en forma directa, y Costa Rica y Panamá como intermediarios. Los Estados Uni-dos sostenían que la pesca de atún por países como México estaba ocasionando la muerte de numerosos delfines, y ello porque los atunes suelen reunirse debajo de los delfines, de modo que las grandes redes circulares utilizadas en la pesca capturaban indistintamente atunes y delfines. En 1991, a pedido de México, se estableció en el GATT un Grupo Especial para estudiar el embargo impuesto por los Estados Unidos a las importaciones de atún. México sostenía que la prohibi-ción de las importaciones de atún aleta amarilla y de productos del atún era incompatible con los artículos XI, XIII y III del Acuerdo General. Los Estados Unidos pedían que el Grupo Especial constatara que la prohibición aplicable a la nación directamente exportadora era compatible con el artículo III y, en caso alternativo, estaba justificada por los apartados b), d) y g) del artículo XX. Al final, el Grupo Especial constató que ninguna de las prohibiciones estaba amparada por el artículo III, que ambas eran contrarias al párrafo 1 del artículo XI y que no estaban protegidas por las excepciones establecidas en los apartados b), g) o d) del artículo XX del Acuerdo General. El informe del grupo especial fue distribuido en 1994, pero no fue adoptado. Ver GATT, “Diferencias relacionadas con el medio ambiente, diferencia 4”, Estados Unidos, Restricciones a la importación de atún, asunto “atún-delfines”. Resolución no adoptada. Informe distribuido el 3 de septiembre de 1991. Reclamación presentada por México y otros países. Ver GATT, “Diferencias relacionadas con el medio ambiente, diferencia 5”, Estados Unidos, Restricciones a la importación de atún, “vástago” del asunto anterior. Resolución no adoptada. Informe distribuido el 16 de Junio de 1994. Reclamación presentada por la Unión Europea.

Otra resolución ratifica la prohibición de productos que contienen amianto, considerado generalmente una sustancia altamente tóxica que supone graves riesgos para la salud humana (amiantosis, cáncer de pulmón y mesotelioma). En esta resolución el Gru-po Especial y el Órgano de Apelación rechazan la impugnación hecha por el Canadá de la prohibición impuesta por Francia de importación de amianto y productos que contienen amianto, lo que refuerza la opinión de que los Acuerdos de la OMC respaldan la posibilidad de que los Miembros protejan la salud y la seguridad de los seres humanos con el nivel de protección que estimen adecuado, fundándose, de esta manera, que los Acuerdos de la OMC dan a la salud y la seguridad prioridad sobre el comercio. En esa ocasión, el Canadá adujo que el Decreto francés infringía el párrafo 4 del artículo III y el artículo XI del GATT y los párrafos 1, 2, 4 y 8 del artículo 2 del Acuerdo OTC, además de anular o menoscabar las ventajas resultantes del párrafo 1 b) del artículo XXIII del GATT. Las CE alegaron que el Decreto no entraba dentro del ámbito del Acuerdo OTC. Por lo que respecta al GATT de 1994, solicitaron al Grupo Especial la confirmación de que el Decreto era compatible con el párrafo 4 del artículo III, o bien necesario para la protección de la salud humana en el sentido del apartado b) del artículo XX. A pesar de constatar una infracción del artículo III, el Grupo Especial resolvió en favor de las CE constatando que la prohibición de las Comunidades Europeas no constituía una infracción, ya que el amianto y sus sucedáneos debían ser considerados “productos similares” en el sentido de dicho artículo. Véase al respecto: OMC, Diferencias relacionadas con el medio ambiente, diferencia 9, Comunidades Europeas, “Medidas que afectan al amianto y a los productos que contienen amianto”. Asunto n° 135 de la OMC. Dictamen adoptado el 5 de abril de 2001. Asunto planteado por el Canadá.

Lo realmente importante en la normativa de la OMC es que las medidas adoptadas para proteger el medio ambiente no sean desleales. Por ejemplo, no deben ser discriminatorias. Un país no puede mostrarse indulgente con sus propios pro-

de la normativa referida en todos los países en función del grado de desarrollo de estos (mayor o menor plazo de adaptación), pues-to que no solo se trata de la protección de tales derechos sino de propiciar su uso be-neficioso “para productores y consumidores que, a largo plazo, dinamicen la innovación tecnológica y favorezcan el bienestar social y el crecimiento económico”39.

Así, se ha dotado a las aduanas de una nueva función, normada conforme a los fundamen-tos de la OMC y que dependerá en buena parte de la profesionalización de los funcio-narios aduaneros para que puedan aplicarla.

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ductores y, al mismo tiempo, estricto cuando se trata de bienes y servicios extranjeros, ni hacer discriminaciones entre los distintos interlocutores comerciales.

Este aspecto también se reforzó en una anterior resolución: Casos 2 y 4 de la OMC. Resolución (en inglés solamente) adop-tada el 20 de mayo de 1996, mediante la cual Venezuela, y posteriormente Brasil, reclamaban a los Estados Unidos el hecho de utilizar normas que discriminaban a la gasolina importada e impulsaban el favoritismo con las refinerías nacionales. El caso se debió a que los Estados Unidos aplicaban unas normas más exigentes a las características químicas de la gasolina importada que a las de la gasolina refinada en los Estados Unidos. Venezuela en ese entonces sostenía que era desleal que la gasolina estadounidense no tuviera que cumplir con las mismas normas, infringiéndose así al principio de “trato nacio-nal” y que no podía justificarse tal acto alegando las excepciones a las normas generales de la OMC en favor de las medidas destinadas a proteger la salud y el medio ambiente. Ver. OMC, Diferencias relacionadas con el medio ambiente, diferencia 7, Estados Unidos, “Pautas para la gasolina reformulada y convencional. Asuntos 2 y 4 de la OMC. Resolución adoptada el 20 de mayo de 1996. Reclamación presentada por Venezuela y el Brasil.

3.3. La forma del derecho aduanero actual

Finalmente, para acabar de entender la manera como funcionan las aduanas, se debe reconocer que el mundo actual vive en permanente y rápida evolución y cam-bio, en razón de los avances en tecnología que hoy se experimentan y a los cuales los servicios aduaneros y el mismo Derecho Aduanero no es ajeno.

En efecto, el comercio mundial fluye ac-tualmente a una velocidad que hasta hace poco no se vislumbraba. El desarrollo de la tecnología y los medios de transporte ocasionan que las operaciones de comer-cio exterior se hayan multiplicado a nivel exponencial. De hecho, ya no es necesa-rio siquiera que las personas se desplacen a otros países para adquirir, desde estos, mercancías y servicios, puesto que a través

de la red41 se pueden realizar las más diver-sas operaciones. Así, aun cuando la mer-cancía que se clasifica dentro del Sistema Armonizado deba seguir pasando a través de las aduanas, los negocios sobre las mis-mas se pueden realizar vía internet.

De hecho, desde el mismo arribo de las mercancías, hoy los medios de transporte tienen la capacidad de llegar rápidamen-te a sus destinos por lo que se han esta-blecido una serie de obligaciones de los transportadores para con las aduanas que deben cumplir a través de la red, como las relacionadas con el aviso de llegada, la transmisión de los documentos que so-portan la mercancía cargada, etc. Y, por supuesto, buena parte de los documentos han mutado su naturaleza, desde el tradi-cional papel, desmaterializándose hasta convertirse en lo que hoy se conoce como documentos electrónicos.

41 El crecimiento exponencial de Internet y sus diversas aplicaciones se han popularizado de manera tal que se han convertido

en un elemento cotidiano y necesario para el uso de todo el mundo. “Entendemos por Internet un sistema global de información que está relacionado lógicamente por un único espacio global de direcciones basado en el protocolo IP o en sus extensiones; es capaz de soportar comunicaciones usando el conjunto de protocolos TCP/IP o sus extensiones y/o otros protocolos compatibles con IP; proporciona, usa o hace accesible, de manera pública o privada, servicios de alto nivel en capas de comunicaciones y otras infraestructuras relacionadas”. Esta definición la toma Blasco de la Resolución de 24 de octubre de 1995 de la Federal Networking Cónsul de los Estados Unidos. Aduce Blasco que también se puede decir de Internet que se trata de una red que une ordena-dores de todo el mundo y que permite el acceso a cualquiera de ellos, con la posibilidad de obtener e intercambiar información de manera muy sencilla. BLASCO, Javier de Andrés, “¿Qué es Internet?” en GARCÍA MEXIA, Pablo et al. Principios de Derechos de Internet. Valencia, Tirant lo Blanch, 2002. p. 28.

La web, como popularmente se conoce a la red de telecomunicaciones telemáticas, es susceptible de ser utilizada por cualquier persona que cuente con un mínimo de condiciones tecnológicas, las que se consiguen más o menos fácil, hoy incluso en los paí-ses menos desarrollados. Así, Internet no es propiedad o monopolio de unos países o estamentos u objeto de usos específicos, como pudo haber sido el fin de sus primeros desarrollos, vinculados a la Armada o a la milicia de los Estados Unidos desde finales de la década de los cincuenta del siglo pasado: la red es susceptible de uso por el común de las personas en todo el planeta.

Los servicios que se pueden presentar a través de Internet hacen que el mundo sea cada vez más pequeño o que realmente se pueda hablar de globalización o de la presencia de una aldea global, al decir de Marshall Mcluhan. La gran telaraña de las comunicaciones del mundo (www – world wide web) permite una serie importante de aplicaciones que todos los días crece y se desarrolla: hoy, se tiene acceso remoto o desde otra máquina a la cuenta de un usuario, es posible la transferencia de archi-vos informáticos, se utiliza el correo electrónico o envío de mensajes desde un ordenador a otro en cualquier parte del mundo, proliferan los diversos grupos de discusión o grupos que permiten la unión de miles de personas a través del mundo intere-sadas en los mismos temas. Además, la red se ha convertido en una gran biblioteca con toda clase de archivos, por supuesto no todos de la misma calidad, y existen una serie de programas buscadores o facilitadores que permiten a cualquier persona encontrar determinado tipo de información que esté buscando. En la red, el contenido de la información es tan grande como se pueda imaginar y los archivos no solamente se refieren a información escrita, sino que se encuentra también información en formatos de audio y video, todos estos cada vez con mayores desarrollos de calidad. Incluso, el desarrollo tecnológico permite diversas modalidades de comunicación interactiva como el chat (discusión interactiva o charla), las conferencias telefónicas y las videoconferencias, etc.

Por su lado, existen diferentes niveles de seguridad o protocolos que permiten a un usuario ofrecer cierta información a determinadas personas que cumplan con determinados requisitos, y entre cuyas aplicaciones se encuentra el desarrollo del comercio electrónico seguro, el cual busca que los usuarios puedan realizar sus operaciones con cierto grado de confiabilidad, tal como por ejemplo el envío de mercancía telemática únicamente al destinatario que la ha adquirido o el pago de la mer-cancía adquirida a través de Internet con la conciencia o seguridad razonable de que los datos suministrados de la tarjeta de crédito a la que se carga la operación solamente serán utilizados para estos fines.

Así, la tecnología y el desarrollo de las comunicaciones ha revolucionado al mundo especialmente desde finales del siglo XX y su desarrollo sigue y seguirá presentando fuertes cambios en el siglo XXI. Además, con la tecnología y las comunicaciones se revolucionan otros aspectos de la vida en sociedad, tales como la economía, la política, la sociología, el comercio y por su-puesto el Derecho. A la palestra, han saltado conceptos como el de ancho de banda, portales, buscadores, seguridad, correo electrónico, multimedia, dominios, protocolos de comunicaciones, nuevos programas de ordenador, firmas electrónicas, etc., aspectos cuyas aplicaciones mantienen los cambios y el avance actual y por supuesto la evolución del Derecho para acoger o contemplar y finalmente regular las nuevas realidades que se presentan en términos de los diferentes usos que puede tener Internet y que plantean diversos aspectos tales como la aparición de nuevos documentos, nuevas formas de comercio, trabajo a través de Internet, prestaciones de servicios desde cualquier lugar y a cualquier parte del mundo en todos los ám-bitos desde la educación y la investigación hasta el ocio, la aceptación de la comunicación electrónica como la más usual, la desaparición del uso del papel, etc.

55La realidad que se predica de la Adminis-tración Pública a nivel general y que ha impulsado el uso de nuevas tecnologías y la implementación de nuevas formas de trabajo que se acomoden a una renovada sociedad, con gran influencia tecnológica y ampliamente globalizada, en la que la ve-locidad y el incremento de las operaciones van de la mano, no es por supuesto ajena al Derecho Aduanero y específicamente a la administración aduanera. Si esto se une al hecho de que las operaciones de comercio exterior suponen la interrelación de una se-rie de usuarios, ubicados a lo largo y ancho de todo el mundo, que deben actuar de manera coordinada y rápida para que las mercancías objeto de importación y/o ex-

Ahora, es evidente que la red no solo ha sido objeto de utilización por los sujetos de derecho privado sino que los Esta-dos, las diversas administraciones públicas, han recurrido a la aplicación de nuevas tecnologías para avanzar en un gran número de áreas de su resorte, facilitando no solamente el trabajo al interior de las entidades públicas o entre estas, sino la interrelación con los ciudadanos o particulares para el desarrollo de sus labores ante la Administración. Por ejemplo, a nadie le es hoy extraño entender cómo muchas de las actuales interrelaciones entre la Administración y los particulares se efectúan a través de la red y demás medios electrónicos relacionados. Piénsese en la presentación de las declaraciones tributarias o aduaneras o en la entrega de información a las administraciones a través de Internet. En fin, el desarrollo de los medios electrónicos ha facilitado (y forzado en algunos casos) a los ciudadanos el cumplimiento de diversas obligaciones para con el Estado. En muchos países se han creado portales conocidos con el mote de “ventana única” o “ventanilla única”, sitios en la Web que permiten al particular obtener y cumplir con una serie de requisitos o imposiciones formulados por diversas entidades de la Administración sin tener que moverse de su computador.

En suma, la tecnología y las telecomunicaciones han cambiado el mundo y, por supuesto, ni el Derecho en general ni el De-recho Aduanero en particular son ni pueden ser ajenos a esta nueva realidad. Como lo acota Blasco: “Tenemos que acabar acostumbrándonos a una situación nueva, cambiante e incierta en la que las soluciones deben ser globales pero con una aplicación adaptada a cada entorno. La aldea global de hoy tiene barrios marginales y calles muy empinadas, y las nuevas tecnologías pueden ayudar de forma determinante en su plan de urbanismo. Internet, como la poesía, es un arma cargada de futuro en la que lo único que permanece es el cambio.”(BLASCO, Javier de Andres. op cit página 93).

Ver. PARDO CARRERO, Germán, “El uso de la informática por parte de las aduanas y algunas consecuencias jurídicas”. En BELLO GALLARDO, Nohemí, “La tecnología de información en las aduanas y sus efectos jurídicos (México, Argentina y Co-lombia)”. Querétaro, 2012. FUNDA. Constitucionalismo y Derecho Público. Pp. 55 y ss.

portación lleguen a su destino en el tiem-po que se les requiere, y puedan ser utiliza-das para los fines por los que se les importó o exportó, se encuentra que la informática, las telecomunicaciones y las aplicaciones especificas de estas herramientas a los procesos de comercio exterior, son cierta-mente ideales y definitivamente esenciales para su agilización. Y en últimas, facilitan a la administración y a todos los usuarios del comercio exterior su actividad.

Ahora, las administraciones aduaneras no han hecho más que receptar la evolución que se viene presentando en la manera como se maneja el comercio internacio-nal, el cual fluye con agilidad y velocidad.

Así por ejemplo, los nuevos Incoterms de 2010 otorgan a los medios electrónicos de comunicación el mismo efecto que otrora solo se predicaba del papel, aun cuando supone que las partes de una operación de comercio exterior así lo acepten o porque el medio electrónico se ha convertido en la costumbre. Lo cierto es que el recono-cimiento que se hace sobre el uso de do-cumentos electrónicos deja de ser tímido como ocurría en la anterior revisión de di-chos términos y se aceptan expresamente que las comunicaciones electrónicas tie-nen los mismos efectos que las hechas en papel. Esta situación tendrá importantes repercusiones dada la importancia y uso global de los Incoterms y por el uso cada vez más frecuente de documentos como la factura electrónica.

Además, las normas aduaneras en buena parte de los ordenamientos se refieren a la sistematización de diversos procesos u operaciones e indican que los procedi-mientos para la aplicación de los diferentes regímenes, deben realizarse mediante el uso del sistema de transmisión y procesa-miento electrónico de datos adoptado por la autoridad aduanera; y esta es la regla ge-neral, pues sólo en casos de contingencia

42 Según los INCOTERMS, “Cualquier documento al que se haga referencia en A1-A10 puede ser un documento o procedi-

miento electrónico equivalente si así se acuerda entre las partes o si es habitual”. También, en materia de los documentos de entrega, se acepta que este sea en varios de los INCOTERMS 2010, el documento de transporte o su documento elec-trónico correspondiente.

se puede utilizar un mecanismo diferente, o la forma manual, mediante la presenta-ción física de documentos. Se indica que para el desarrollo y facilitación de las di-versas operaciones que se pueden efec-tuar por medios electrónicos, la autoridad aduanera expedirá normas y establecerá los parámetros técnicos y procedimientos que regulen la emisión, transferencia, uso y control de la información, relacionados con tales operaciones.

Asimismo, se suele establecer, que la infor-mación de los servicios informáticos debe estar soportada por medios documenta-les, magnéticos o electrónicos y se reputa legítima salvo prueba en contrario. Ahora, para garantizar o conferir cierto grado de seguridad al sistema, se indica que para la presentación de información a través de medios electrónicos, los usuarios deben utilizar un sistema de identificación deter-minado por la autoridad aduanera median-te la asignación de una clave electrónica confidencial. También se dice que siempre que se establezca que una obligación debe cumplirse a través de los servicios informá-ticos, con o sin firma digital, no se entende-rá cumplida cuando se realice a través de otros mecanismos.

57De igual forma, la normativa aduanera es-tablece para sus usuarios (personas natura-les o jurídicas, importadores, exportadores, declarantes y demás auxiliares de la fun-ción aduanera) la obligación de informar sobre sus operaciones económicas y de co-mercio exterior. La información solicitada debe presentarse en medios magnéticos o cualquier otro medio electrónico para la transmisión de datos, cuyo contenido, ca-racterísticas técnicas y condiciones de su-ministro los define la Administración.

Suma de todo lo anterior, una codificación actual en materia aduanera debe contem-plar el desarrollo de la tecnología y de la informática tanto para el uso del servicio aduanero como para constituirse en vehí-culo esencial en las relaciones con los usua-rios y para que estos puedan cumplir con buena parte de sus obligaciones a través de estos medios. De la misma manera, debe también aceptarse la nueva tecnología en materia de documentos con todo lo que ello supone para el Derecho, acostumbra-do al documento de papel, el que, cada vez más, se va reemplazando por los diversos documentos electrónicos. Todo esto puede subsumirse dentro de un principio de faci-litación de toda la operación de comercio exterior y una codificación aduanera tiene que contar con las premisas básicas para el logro de la finalidad facilitadora.

II. Conclusiones

1. Es posible concluir que el Derecho Adua-nero es una rama del Derecho encargada del estudio, conocimiento y regulación del control de las fronteras en lo que atañe al tráfico de mercancías y otros aspectos di-rectamente relacionados con este tópico y que cuenta con un órgano encargado de la administración de la normativa, es decir, la Aduana, institución de servicio administra-tivo del Estado que cumple funciones refe-rentes a actuar como órgano de control en las operaciones de comercio exterior (im-portación y exportación), aplicar las políti-cas y normas que pueden llevar implícitas cierto tipo de barreras y prohibiciones, y cobrar los tributos aduaneros.

2. El tema fiscal que se encuentra a car-go de los servicios aduaneros o aduanas (y no en todos los países) es apenas una de las funciones encomendadas. De he-cho, es normal que las operaciones de comercio exterior y sobre todo las de im-portación signifiquen el pago de arancel e impuesto sobre las ventas. Esto es lo que ocurre en países como Colombia, en donde se aprovecha el cumplimiento de obligaciones aduaneras y, en especial, la declaración de importación, para cobrar los tributos exteriores e internos a la im-portación: derechos aduaneros y el im-puesto al valor agregado.

Debe además decirse que el aspecto tribu-tario es cada vez más importante en los in-tercambios de comercio exterior, pero esto es materia propia del Derecho Internacio-nal Tributario.

3. No todas las operaciones de comercio exterior suponen tributos. Debe tenerse presente que, como regla general, las ope-raciones de exportación están libres de gravámenes, y también lo está la importa-ción de mercancías que no tienen como fin ingresar al círculo económico del país o ser consumidas dentro de él.

Súmese a esto que por razones comercia-les, económicas, acuerdos de integración económica, etc., muchas operaciones de importación de mercancía pueden haber-se liberalizado de derechos aduaneros.

Empero, el hecho de que no se cobren de-rechos aduaneros en diversas operaciones no quiere decir que no opere el control de la aduana. Este siempre existirá como ma-nifestación de la soberanía del Estado.

4. Entonces, si buena parte del comercio in-ternacional se encuentra desgravado e in-cluso el arancel cero es, por lo menos en los aspectos de sus intereses, la tendencia en las naciones desarrolladas, no es correcto afirmar que la esencia del Derecho Adua-nero es su aspecto tributario, aun cuando se reconoce que este aspecto es una fun-

ción natural para las aduanas y puede en ciertos casos tener una notoria importan-cia. Empero, se insiste, incluso desapare-ciendo los aranceles, las aduanas se segui-rán justificando por su labor de control.

5. Se concluye que la función del control es precisamente la esencia de lo aduanero, lo que justifica a la aduana como institución o servicio administrativo. Lo anterior termina siendo tan cierto que incluso para proteger la importancia del control aduanero, legis-laciones penales de la mayor parte de los países tipifican como delito al contraban-do y establecen adicionalmente otra serie de infracciones aduaneras para proteger el control de las aduanas.

6. Siendo las aduanas organismos de pri-mer orden dentro de los Estados y cuya función principal es el control de ingreso y salida de mercancías, no parece conve-niente seguir sosteniendo que el Derecho Aduanero es parte del Derecho Tributario. Estas dos ramas del Derecho, si bien se encuentran en lo que atañe a los tributos aduaneros, tienen objetos, normativas y campos de aplicación diferentes, que ha-cen que los operadores aduaneros y los tri-butarios tengan una formación diferente. De hecho, la legislación aduanera por regla general no regula aspectos eminentemen-te tributarios, sino que se encarga de temas específicamente aduaneros tales como la importación, la exportación, las destinacio-

59nes aduaneras, los regímenes económicos aduaneros, las formalidades aduaneras, etc.

7. Por otro lado, es cuestionable, por decir lo menos, seguir considerando las aduanas como parte de un organismo cuya función principal es el recaudo de tributos. El que la aduana se subsuma o dependa de una dependencia que se encarga de la recau-dación de impuestos, hace que se vea im-buida de otro tipo de intereses diferentes a los que le son propios, como el cumplir con metas relacionadas con el recaudo de tributos. Esto le resta autonomía a la adua-na y a veces limita y distorsiona su fun-ción esencial. La especialidad del Derecho Aduanero, y por consiguiente de la función de las aduanas, “tiene que reflejarse en el organismo específico que es la Aduana, el cual no debe encontrarse subordinado al organismo de recaudación de tributos in-ternos o confundido con el mismo” .

8. Así y dado que el derecho aduanero i) cuenta con una función específica cual es el control en el ingreso y salida de mercan-cía de una frontera aduanera; ii) tiene sus propios elementos que le son esenciales: la mercancía, el territorio aduanero y el trá-fico de importación y exportación; iii) dis-pone de un sujeto especial encargado de aplicar su legislación, es decir, la Aduana o servicio aduanero; iv) cuenta con un delito

43 Basaldúa, “La aduana: concepto y funciones esenciales”, op. cit., p. 192.

especial cuando se viola el control su razón de ser, su función principal, cual es el con-trabando; v) tiene sus propios principios e instituciones jurídicas diferentes de los de las otras ramas del Derecho; vi) cuenta con su propia y especial legislación, indepen-diente de las de las otras ramas del Dere-cho con las que tiene relación sin perder su especialidad: se puede concluir que el Derecho Aduanero es una rama autónoma del Derecho.

9. Las obligaciones que se derivan del de-recho aduanero son típicas obligaciones legales, que surgen por la realización de un hecho previsto en la ley y responden a las relaciones que se establecen entre el Estado y los particulares, como manifesta-ción del poder de imperio del Estado que le permite imponer obligaciones y deberes a quienes participan en la realización del presupuesto legal. Empero, ese “imperio del Estado” debe cumplir los parámetros impuestos desde la misma Constitución, tales como los principios de solidaridad, colaboración de los particulares con el Es-tado, confianza legítima de los particulares en el Estado y seguridad jurídica.

10. En sistemas jurídicos positivos basa-dos en el derecho continental europeo, es usualmente la ley la llamada a establecer y regular los aspectos relacionados con

responsabilidades y obligaciones de los particulares frente al Estado. La ley tiende entonces a regular de manera general las responsabilidades y obligaciones. Por ello, los Estados deben imponer las obligacio-nes, de las cuales sean acreedores, a través del parlamento, asamblea, congreso u otro órgano de elección popular que haga las veces de Poder Legislativo para conferir a las mencionadas obligaciones la mayor le-galidad y legitimidad posible.

12. La nueva realidad de uso de Internet y en general de la nueva tecnología de las comunicaciones se ha masificado no hace más de dos décadas, y si bien su uso se ha hiper extendido y puede acceder cual-quiera, no se han sentado todas las bases requeridas para que el Derecho realice su papel de regulador de todos los efectos ju-rídicos que supone el mundo de internet, dentro de los que destacan las relaciones entre las administraciones públicas y los particulares.

Empero, el uso de internet y de las aplica-ciones que se han desarrollado para la in-terconectividad de la “aldea global”, no es ajeno al Derecho aduanero ni a la adminis-tración aduanera. En efecto, las administra-ciones se han ido modernizando incorpo-rando grandes tecnologías y sistemas de comunicación para exigir que las operacio-nes de comercio exterior cumplan con va-rias etapas de manera electrónica o digital.

Corolario, los usuarios y responsables de las obligaciones de comercio exterior de-ben cumplir con buena parte de las obliga-ciones que suponen estas operaciones vía los medios electrónicos.

El establecimiento de internet para el cum-plimiento de las más variadas obligaciones exige que en los procedimientos admi-nistrativos y en los procesos judiciales se mantengan los mínimos derechos de los que son acreedores los particulares y entre ellos, de manera especial, el debido proce-so, con todo lo que este supone.

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b) Autores Institucionales

—GATT, “Diferencias relacionadas con el medio ambiente, diferencia 4”, Estados Unidos, Restricciones a la importación de

63atún, asunto “atún-delfines”. Resolución no adoptada. Informe distribuido el 3 de Septiembre de 1991. Reclamación presen-tada por México y otros países. http://www.wto.org/spanish/tratop_s/envir_s/edis04_s.htm

—GATT, “Diferencias relacionadas con el medio ambiente, diferencia 5”, Estados Unidos, Restricciones a la importación de atún, “vástago” del asunto anterior. Reso-lución no adoptada. Informe distribuido el 16 de Junio de 1994. Reclamación presen-tada por la Unión Europea. http://www.wto.org/spanish/tratop_s/envir_s/edis05_s.htm

—CHILE. GOBIERNO DE CHILE. Servicio Nacional de Aduanas, glosario Comercio Exterior, ABCDARIO. http://www.aduana.cl/prontus aduana/site/artic/20070228/pags/20070228164632.html

—ESTADOS UNIDOS. CONGRESO DE LOS ESTADOS UNIDOS. Ley de Protección de Mamíferos Marinos de 1972 (MMPA).

—OMA, Glosario de Términos Aduaneros Internacionales. Acuerdo General sobre Aranceles y Comercio General. Agreement on Tariffs and Trade (GATT). http://es.scribd.com/doc/68691149/205/Organizacion-Mundial-de-Aduanas-OMA

—OMC, Anexo 1.c. Adpic., Sección 4: pres-

cripciones especiales relacionadas con las medidas en frontera, Artículo 51: http://www.wto.org/spanish/docs s/legal_s/27-trips_05_s.htm#Footnote12

—OMC, “Diferencias relacionadas con el medio ambiente, diferencia 7”, Estados Unidos, Pautas para la gasolina reformu-lada y convencional. Asuntos 2 y 4 de la OMC. Resolución adoptada el 20 de mayo de 1996. Reclamación presentada por Venezuela y el Brasil. http://www.wto.org/spanish/tratop s/envir_s/edis07_s.htm

—OMC, Diferencias relacionadas con el medio ambiente, diferencia 8, Estados Unidos, “Prohibición de las importaciones de determinados camarones y productos del camarón, el asunto “camarón-tortugas”. Asunto 58 (y 61) de la OMC. Resolución adoptada el 6 de noviembre de 1998. Reclamación presentada por la India, Malasia, el Pakistán y Tailandia. Recurso al párrafo 5 del artículo 21 del ESD. Dictamen adoptado el 21 de noviembre de 2001. Asunto planteado por Malasia. http://www.wto.org/spanish/tratop_s/envir_s/edis08_s.htm

—OMC, Diferencias relacionadas con el medio ambiente, diferencia 9, Comuni-dades Europeas, “Medidas que afectan al amianto y a los productos que contie-nen amianto”. Asunto N° 135 de la OMC.

ii Abogado del Colegio Mayor de Nuestra Señora del Rosario (1982) Bogotá. Doctor por la Universidad de Salamanca —Es-paña—. Profesor universitario hace más de 25 años. Ha participado como ponente o panelista en varios simposios y semi-narios a nivel nacional e internacional. Miembro de Número del INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO (1987) del que fue y Director del Centro de Investigaciones (2012-2012); miembro fundador de la ACADEMIA INTERNACIONAL DE DERECHO ADUANERO (2007) número 7; miembro Correspondiente del INSTITUTO ARGENTINO DE ESTUDIOS ADUANEROS (2007); y Miembro del Consejo Directivo del Instituto Colombiano de Derecho Aduanero (2008). Director de la especializa-ción en Derecho Aduanero y Comercio Exterior de la Universidad del Rosario (2011). Ha publicado varios artículos y obras en temas tributarios y aduaneros dentro de las que destaca: “Tributación Aduanera”, Legis Editores, Bogotá, febrero de 2009. Editor académico y coautor de “El Derecho Aduanero en el siglo XXI”, Universidad del Rosario, Bogotá 2009. Coordi-nador conjunto de libro” Lecciones de derecho tributario inspiradas por un maestro LIBER AMICORUM en homenaje a Don Eusebio González García”, ICDT-Universidad del Rosario, Bogotá, Febrero de 2010. Asesor independiente de varias empresas y abogado litigante en materias aduaneras y tributarias.

Dictamen adoptado el 5 de abril de 2001. Asunto planteado por el Canadá. http://www.wto.org/spanish/tratop_s/envir_s/edis09_s.htm

—UNIÓN EUROPEA: Código Aduanero Modernizado (Código Aduanero Comu-nitario). Reglamento (CE) Nº 450 de 2008 del Parlamento Europeo y del Consejo de 23 de abril de 2008 por el que se establece el Código Aduanero Comunitario (Código Aduanero Modernizado).

Licenciado en Relaciones Internacionales, Doctorando en Relaciones Internacionales, Magíster en Integración y Comercio Inter-nacional, Posgraduado en Negocios Inter-nacionales e Integración, Diplomado en Comercio Exterior.

Responsable del Departamento de Inte-gración y Comercio Internacional de la Cámara de Industrias del Uruguay, In-vestigador Senior del Departamento de Negocios Internacionales e Integración de la Universidad Católica del Uruguay. Docente de la Universidad de la Repú-blica, Universidad Católica del Uruguay y de la Escuela de Formación Profesional en Comercio Exterior y Aduana. Integra

el Sistema Nacional de Investigadores de la ANII.

1. Aspectos introductorios

Dado el contexto actual de la región, Uruguay se encuentra debatiendo los reales beneficios de la estrategia de inserción internacional se-guida por el país hasta el presente.

Entre la década del cincuenta y setenta, Uru-guay no presentaba operaciones significativas de comercio exterior, ya que por esas fechas, el país se encontraba todavía bajo los efectos de la Política de Sustitución de Importaciones aplicada por la mayor parte de los países de

América Latina durante toda la década del cincuenta. A su vez, el país no contaba con acuerdos comerciales vigentes, más allá de su ingreso al Acuerdo General de Aranceles y Comercio (GATT) concretado en el año 1953.

A los efectos de colaborar con el debate, el presente artículo tiene por objetivo relevar los acuerdos alcanzados por Uruguay de forma independiente o a través del Mercado Común del Sur (Mercosur), desde que se concretaron sus primeros pasos en pos de su apertura co-mercial.

2. Acuerdos suscritos por Uruguay

El desmantelamiento de la Política de Susti-tución de Importaciones, en conjunto con los primeros pasos hacia la apertura comercial dados en el marco de la Asociación Latinoa-mericana de Libre Comercio (ALALC)45 , que permitieron la suscripción de los dos primeros acuerdos con sus vecinos, CAUCE con Argen-tina y PEC con Brasil, impulsaron al país a la apertura comercial, la cual adquirió su corte más profundo con el ingreso de Uruguay al Mercosur hecho concretado el 26 de marzo de 1991.

44Documento elaborado para la revista de la Asociación de Despachantes de Aduana del Uruguay en julio de 2012. Las

opiniones vertidas por el autor en el artículo no comprometen a las organizaciones en donde se desempeña profesionalmente.45

Que se inspiró en las estrategias de promoción del desarrollo promovidas por la Comisión Económica para América Latina y el Caribe (CEPAL).

La agenda externa del Uruguay

Por Ignacio Bartesaghi44

65

672.1.1 Asociación Latinoamericana de In-tegración (ALADI)

Los países que conforman la ALADI (12 miembros a lo que recientemente hay que sumarle a Panamá y Nicaragua46), cubren en el entorno de 20 millones de kilómetros cua-drados y engloban cerca de 480 millones de personas. Uruguay es miembro pleno de la ALADI y también lo fue de su antecesor la ALALC.

Entre los objetivos planteados por la ALADI se encuentran la conformación de un Mer-cado Común, objetivo que naturalmente no se ha alcanzado.

En contrapartida, a través de los instrumen-tos definidos por el Tratado de Montevideo de 1980 (Preferencias Arancelarias Regiona-les, Acuerdos Alcance Regional, Acuerdos de Alcance Parcial) sí se han cumplido otros objetivos de especial importancia en la re-gión, especialmente en lo que refiere a los niveles de liberalización comercial alcanza-dos hasta la fecha.

De acuerdo a datos de la misma ALADI, si bien todavía restan algunas combinacio-nes para suscribir acuerdos entre los miem-bros (especialmente en el caso de México y Cuba), la gran mayoría de los países tiene un

importante universo de sus productos libe-ralizados o en proceso de desgravación con otro socio de la Asociación. En efecto, dependiendo de si se calcula un promedio simple por ítems desgravados o ponderados por comercio, entre el 70% y 80% de los aranceles entre los miembros se encuentran actualmente liberalizados (ALADI, 2010).

Los desafíos de la ALADI se encuentran ya no tanto en el plano arancelario, sino es-pecialmente en otras áreas de negociación donde el nivel de armonización alcanzado por los distintos acuerdos impediría la con-vergencia hacia un acuerdo ampliado. Cabe señalar, que la ALADI no escapa a esta pro-blemática que afecta también a la Organiza-ción Mundial de Comercio (OMC, 2011). El desafío de la armonización de las normas aprobadas por todas las combinaciones de acuerdos firmados ante la ALADI motivó la aprobación de la Resolución Nº59 por parte del Consejo de Ministros de la organización, que definió la creación de una Espacio de Libre Comercio (ELC) entre todos los miem-bros. La mencionada resolución estableció entre sus componentes básicos los siguien-tes:

• Acceso a mercados.

45 Técnicamente se encuentra en proceso de adhesión a la ALADI.

• Normas y disciplinas.• Apoyo a los países de menor desarrollo relativo (PMDER).• Materias complementarias.

Para la conformación del ELC, entre los temas que adquieren mayor relevancia se ubican el Régimen General de Origen, donde es desta-cable el ambicioso proyecto de certificación de origen digital (se encuentra muy avanza-do), el Régimen Regional de Salvaguardias y la aprobación de directrices para fortalecer el Sistema de Solución de Controversias. Al respecto de este último, cabe recordar que los miembros suelen resolver sus diferencias a través de los propios sistemas de solución de controversias negociados en los acuerdos inscriptos ante la ALADI.

Asimismo, se viene trabajando en un plan de acción para los PMDER. Otros temas inclui-dos en el mismo marco tratan aspectos vin-culados al comercio de servicios y acciones específicas relacionadas con la evaluación y convergencia de los acuerdos suscritos por parte de los miembros. En estas dos áreas es donde se han registrado avances menos sig-nificativos.

Sucesivas resoluciones aprobadas luego de la N.º59 dieron continuidad al proceso de conformación del ELC, si bien los resultados alcanzados hasta el presente no permiten identificar avances sustantivos en los obje-tivos iniciales planteados por la Resolución

N.º59.

Cabe resaltar que independientemente de los avances en el marco de la resolución co-mentada, en los últimos años los miembros de la ALADI continuaron suscribiendo acuer-dos entre las partes, y se dio continuidad a la negociación de protocolos adicionales a los acuerdos ya vigentes, lo que mantiene en funcionamiento la integración regional.

Respecto al ELC, se espera que los esfuerzos impulsados por la organización en lo que refiere a la conformación del mismo, deman-den mucho tiempo además de importantes esfuerzos negociadores por parte de los paí-ses miembros, que no siempre se realizan en el contexto político más apropiado. Para lograr una profundización en este sentido, parece de sustancial importancia un mayor acercamiento comercial, pero fundamental-mente político, entre las dos potencias indis-cutidas de la organización, Brasil y México.

En lo que refiere a Uruguay, país que cuen-ta con la Secretaría General de la ALADI en su territorio, tiene acuerdos con todos los miembros, ya sea a través del Mercosur o in-dividualmente, solo a excepción de Panamá y Nicaragua debido a su reciente incorpora-ción47. Estos acuerdos son en su gran mayoría zonas de libre comercio con un elevado por-centaje de bienes ya liberalizados48.

A su vez, el país forma parte de las negocia-

69ciones que regularmente se llevan adelante en las Comisiones Administradoras de los acuerdos, que en algunos casos negocian los adelantamientos de los Programas de Libe-ralización Comercial (por ejemplo con Chile y Venezuela), la incorporación de nuevos ca-pítulos en las negociaciones (como los servi-cios y las zonas francas), entre otros avances.

En síntesis, no puede desconocerse que la ALADI atraviesa por cierto estancamiento en el tratamiento de algunos temas de su agen-da y que dado los cambios suscitados a nivel internacional, se hace cada vez más imperio-so avanzar en la misma.

Tampoco la ALADI ha escapado a la sensa-ción existente en la región de que los avan-ces en la integración latinoamericana han sido pocos y dispares, debido a la falta de vo-luntad política y liderazgo para impulsar los procesos. Esta realidad ha impedido el per-feccionamiento de los procesos de integra-ción regional, el fortalecimiento institucional que permita la coordinación de las políticas nacionales hacia un interés comunitario (Ro-driguez y De La Mora, 2011).

De cualquier forma, no puede dejar de re-conocerse la importancia que la organiza-ción aún presenta en la administración de

los acuerdos regionales, siendo a nuestro entender la única organización con la insti-tucionalidad necesaria para cumplir con la armonización de los acuerdos vigentes y la aprobación de normas comunes que acer-quen progresivamente a todos los miem-bros.

2.1.2 La Unión de Naciones Surameri-canas (UNASUR)

Una de las principales consideraciones que caben en el caso de la UNASUR, refiere a que a diferencia de la ALADI, este no es un acuerdo de corte comercial, sino claramen-te político. En efecto, en claves comerciales y económicas, el acuerdo no es específico, ya que no define qué nivel de integración pretende alcanzar (zona de libre comercio, unión aduanera o mercado común). Como consecuencia, en lo que refiere a las rela-ciones preferenciales, los países miembros de la UNASUR seguirán utilizando los ins-trumentos de integración vigentes, ya sea en el marco de los acuerdos derivados del Mercosur o la Comunidad Andina de Na-ciones, como así también en el marco de la ALADI.

Al respecto, vale señalar que el anteceden-te de la UNASUR, la Comunidad Sudame-

47 Ver nota 45.

48 Todos los acuerdos y preferencias pueden consultarse en el sitio web de la organización. En: www.aladi.org

ricana de Naciones constituida en 2004, sí planteaba algunos beneficios en términos económicos y comerciales, ya que entre otras metas apostaba a la convergencia entre la Comunidad Andina de Naciones (CAN) y el Mercosur. Progresivamente y a partir del año 2007 cuando se crea la UNA-SUR, el bloque fue adquiriendo un perfil claramente político, lo que naturalmen-te no quiere decir que en su marco no se discutan acciones vinculadas al plano eco-nómico (infraestructura, aspectos financie-ros).

Hasta la fecha y desde la constitución de la UNASUR, se llevaron adelante cinco reu-niones de nivel ministerial49.

Como resultado de analizar los textos cons-titutivos del acuerdo, como por ejemplo la Declaración de Cusco y el Tratado Constitu-tivo de la UNASUR, se identifica cierto des-balance entre los principios y fundamentos proclamados, con respecto a la definición de acciones y propuestas concretas para alcanzarlos, hecho que es potenciado por la ausencia de los instrumentos integracio-nistas necesarios para dar cumplimiento a los objetivos fundacionales.

En la misma línea, la superposición de va-rios de los objetivos previstos por la UNA-SUR con los que ya fueron consagrados en otros esquemas de integración regional, así como en otras organizaciones regiona-les y subregionales, permiten avizorar las dificultades que con toda seguridad emer-gerán en lo que refiere a la armonización de las posiciones regionales, siendo ésta una de las apuestas de la UNASUR.

En este sentido, el hecho de que México no forme parte de la organización, puede fa-vorecer a fricciones internas, ya que como se comentó anteriormente, ese país sí for-ma parte de la ALADI y es la otra potencia de la región junto con Brasil.

En síntesis, se espera que la UNASUR cum-pla un rol más bien de foro político y no de una organización que logre integrar formalmente a sus miembros en temas de trascendental importancia como el comer-cio, la integración productiva, energética o de infraestructura, entre otros. Lo mencio-nado no pretende desmerecer la impor-tancia que pueda ir adquiriendo la nueva organización, sino identificar claramente

49 Por más información sobre la UNASUR puede consultarse el sitio web de la organización. En: www.unasursg.org

71qué expectativas se pueden tener de dicho proceso (Bartesaghi, 2011).

2.1.3 El Mercosur y sus acuerdos co-merciales

Estado actual del Mercosur

El Mercosur, como ocurre con otros pro-cesos de integración de la región, espe-cialmente con la CAN, atraviesa por serias dificultades. Como se comentó anterior-mente, los primeros pasos dados hacia la concreción de una apertura comercial en el país se dieron con los países de la región, tanto a través de los acuerdos bi-laterales firmados con Argentina y Brasil, como luego por la profundización alcan-zada con el Mercosur. Dichas acciones re-dundaron en una baja progresiva de los aranceles y de un aumento de los flujos de comercio intrarregional.

Paralelamente al cumplimiento de dichas metas económicas, favorecidas por la pa-ridad cambiaria y por las políticas econó-micas de corte similar seguidas por los so-cios, el Mercosur fue dando cumplimiento a algunos de los objetivos propuestos, es-pecialmente los asociados a la institucio-nalidad y a la conformación de la zona de libre comercio. En contrapartida, comen-

zó a mostrar algunas dificultades para al-canzar una unión aduanera, hecho que se evidenció con el grado de flexibilidades que debieron aprobarse entre los miem-bros para aprobar un arancel externo co-mún (Costa, 2010). Si se hace el ejercicio de enumerar los as-pectos positivos y negativos del Mercosur, luego de cumplidos más de veinte años de vida, podrían listarse los siguientes:

Algunos aspectos positivos:

* Hay un crecimiento muy importante del comercio intrarregional.* El “comercio natural” impulsado entre Ar-gentina y Brasil se comporta en niveles his-tóricos, especialmente por el sector auto-motriz, lo que tiene un efecto multiplicador.

* La institucionalidad vigente sigue en funcionamiento y en algunos caso se ha profundizado.

* El bloque ha ganado terreno a nivel internacional, foros etc.

* Se implementó el Fondo de Convergen-cia Estructural del Mercosur (FOCEM).

* Se dieron ciertos avances en la Cumbre se San Juan de 2010.

* Se reiniciaron las negociaciones entre el Mercosur y la Unión Europea.

Algunos aspectos negativos:

* Las medidas proteccionistas aplicadas por los miembros se hacen cada vez más presentes, especialmente las impuestas por Argentina y Brasil. Como consecuencia, no hay un cumplimiento de lo pactado en el Tratado de Asunción.

* No se ha alcanzado una unión aduanera.

* No se ha avanzado en la conformación de un mercado común.

* Escasos avances en la integración pro-ductiva.

* Hay incumplimientos de los laudos del Sistema de Solución de Controversias del Mercosur.

* No se ha logrado negociar acuerdos comerciales con países desarrollados.

* Institucionalidad poco eficiente para los objetivos del proceso de integración.

* Inadecuado manejo en el proceso de incorporación de Venezuela al Mercosur.

* Discutible aplicación del Protocolo de Ushuaia para la suspensión de Paraguay.

* Progresiva politización del bloque.

Tomando en cuenta los aspectos positivos y negativos recién mencionados, los prin-cipales desafíos que enfrenta el Mercosur serían los siguientes:

* Cumplir con lo pactado en el Tratado de Asunción, especialmente levantar las tra-bas que impiden el libre tránsito, dar pleno cumplimiento a la unión aduanera (ratifi-cación y reglamentación del código adua-nero, eliminación del doble cobro del AEC, distribución de la renta aduanera, políticas comerciales comunes, perfeccionar el AEC, mejorar la interconexión aduanera, armo-nización de las normas aduaneras, entre otros requisitos), avanzar en el libre comer-cio de servicios y establecer un mercado común (lo que supone la libre movilidad de capitales y personas).

* Llevar adelante un adecuado cumpli-miento de las disposiciones jurídicas para un legítimo ingreso de Venezuela al Merco-sur.

* Fortalecimiento del Sistema de Solución de Controversias (conformación de un Tri-bunal de Justicia del Mercosur y fortalecer los mecanismos para forzar el cumplimien-to de los Laudos Arbitrales aprobados por el Sistema de Solución de Controversias del Mercosur).

* Mayor supranacionalidad en el mecanis-

73mo de toma de decisiones y aprobación de normas comunitarias.

* Alcanzar una verdadera integración y complementación productiva entre los so-cios.

* Implementar una reforma institucional.

* Fortalecer el FOCEM, como herramienta fundamental para contemplar las asime-trías existentes.

* Avanzar en la agenda externa del Merco-sur a través de la definición de flexibilida-des para los dos socios menores.

* Tratamiento de los nuevos temas nego-ciados con cada vez mayor importancia a nivel internacional (medio ambiente, pro-piedad intelectual, compras gubernamen-tales).

* Políticas comunes en infraestructura, energía, innovación, cooperación científi-ca, promoción de productos en el exterior, coordinación e intercambio de informa-ción macroeconómica.

* Definición de estrategias comunes entre los socios más pequeños.

Para enfrentar adecuadamente algunos de los desafíos que el Mercosur tiene por

delante, es necesario, en primer lugar, un “sinceramiento” entre los socios (Barte-saghi, 2011). El mismo debe incorporar al debate la incompatibilidad que actual-mente existe entre las políticas nacionales de corte proteccionista y “re industrialistas” seguidas por los socios mayores, frente a las “pretendidas” por Uruguay y Paraguay.

Además, el bloque se encuentra a medio camino entre una zona de libre comercio —que no se respeta de forma plena— y una unión aduanera, que si bien no actúa como tal porque es totalmente imperfecta, sí impone restricciones a los socios meno-res para recuperar la autonomía en su po-lítica comercial externa, especialmente la posibilidad de firmar acuerdos con países de extrazona, lo que es actualmente una necesidad para Uruguay (Vaillant, 2011).

Por tanto y sin desconocer la legitimidad de las políticas aplicadas por cada uno de los socios, los países miembros del Merco-sur deben finalmente reconocer las dificul-tades para alcanzar una verdadera unión aduanera, lo que hace necesario la poster-gación de dicho objetivo, al menos hasta no perfeccionar la zona de libre comercio actualmente en franco retroceso.

Cabe señalar que a nivel internacional existen antecedentes de procesos de in-tegración que han reformulado sus obje-tivos originarios, no desmembrándolos ni

dejando de lado lo que funciona correcta-mente y que es necesario consolidar, pero sí adaptándolos a las nuevas realidades del contexto internacional. Este es el caso de la Asociación de Naciones del Sudeste Asiáti-co (ASEAN), un acuerdo que muestra uno de los dinamismos más importantes entre los procesos de integración a nivel global.

A su vez, mientras se reformulan algunos de los objetivos originales del bloque, debe reconocerse la importancia de sus-cribir acuerdos comerciales especialmente con algunos países desarrollados y emer-gentes. En ese sentido, si el Mercosur no logra alcanzarlos de forma conjunta, lo que a esta altura es evidente, deberá permitir-se la suscripción de acuerdos comerciales con países de extrazona de forma indepen-diente al resto de los países del Mercosur, como ocurrió con México y como debería haber ocurrido con Estados Unidos.

Esta necesidad es cada vez más imperiosa en momentos en que el mundo alcanzó los niveles de integración más profundos de toda su historia (OMC, 2011), lo que es directamente proporcional a la pérdida de ventajas comparativas de acceso que los miembros del Mercosur están teniendo con respecto a sus competidores que sí han suscrito acuerdos comerciales.

En síntesis, la situación de Uruguay en el Mercosur podría resumirse de la siguiente

manera. La conformación del bloque eco-nómico, más allá de las dificultades pre-sentes, le permitió un acceso preferencial al gran porcentaje de las exportaciones de Manufacturas de Origen Industrial, que en su gran proporción tienen como destino natural a la región. Cabe señalar que la ma-yoría del universo arancelario incorporado en el acuerdo (el sector automotriz y el azú-car están excluidos) goza de un 100 % de preferencia, siempre y cuando se cumpla con los requisitos de origen definidos en-tre las partes.

Este importante beneficio, si bien sigue presente para un gran número de secto-res, progresivamente se ha visto afectado por el incumplimiento de las disposicio-nes vinculadas con la libre circulación de mercaderías, con importantes efectos en algunos sectores productivos del país. Asi-mismo, la mencionada situación ha gene-rado un impacto en las expectativas de los empresarios nacionales y extranjeros en el entorno de negocios del bloque y que con seguridad afectarán progresivamente el nivel de captación de inversiones de Uru-guay. Los incumplimientos adquieren una dimensión aún mayor desde el momento en que los mismos no pueden ser solucio-nados por la vía legal, ya que alguno de los miembros no han dado cumplimiento a los laudos emitidos en el marco del Sistema de Solución de Controversias del Mercosur, lo que afecta la credibilidad en el sistema y

75genera aún más incertidumbre jurídica.

En lo que refiere a la unión aduanera, el país ha asumido más los costos que los be-neficios de este tipo de integración. Cabe recordar que Uruguay enfrentó gran parte de los impactos por la implementación del AEC (protegiendo lo que no produce). A la vez, tuvo que asimilar los impactos de la apertura comercial frente a mercados de mayor tamaño como Brasil y Argentina, lo que perjudicó a gran parte de la produc-ción nacional.

Para asimilar los impactos negativos co-mentados, deben haber contrapartidas o trade off derivados de un aumento del mercado por la apertura, justo el que hoy se está viendo amenazado, así como la necesaria conformación de políticas com-plementarias (por ejemplo de reconver-sión, redistribución, de contemplación de asimetrías, etc.) para mitigar los impactos que de acuerdo a la teoría económica más extendida se esperan por este tipo de in-tegración, especialmente en el caso de los países de menor tamaño relativo.

A su vez, esa unión aduanera aún en per-feccionamiento, ha impedido a Uruguay avanzar en su integración con el mundo, debiendo aceptar la integración alcanzada en conjunto con el Mercosur que en la gran mayoría de los casos ha tenido poca inci-dencia económica y comercial. Cabe recor-dar que además del aumento del mercado por la apertura regional, Uruguay enten-dió al Mercosur en clave de regionalismo abierto, sumando con sus socios mayor peso negociador para enfrentar una nueva circunstancia histórica.

Acuerdos suscritos por el Mercosur50

Mercosur - Chile y Bolivia

Los primeros acuerdos alcanzados por el Mercosur fueron con Chile y Bolivia. En los dos casos se conformaron zonas de libre comercio (bienes) y fueron firmados en 1996. El cronograma de liberalización co-mercial en el caso de Chile ya se encuentra liberalizado51.

Por su parte, en el caso de Bolivia también

50La información para la elaboración del presenta capítulo fue extraída de los informes sobre los acuerdos negociados por

Uruguay ya sea de forma conjunta con el Mercosur o bilateralmente, disponibles en el sitio web de la Cámara de Industrias del Uruguay, sección Departamento de Integración y Comercio Internacional, subsección acuerdos internacionales. En: http://www.ciu.com.uy/innovaportal/v/429/24/innova.front/acuerdos_internacionales.html

51 Para beneficiarse de las preferencias negociadas en el marco del acuerdo debe cumplirse con los requisitos de origen

definidos en el régimen de origen negociado entre las partes.

52 Todos los protocolos adicionales pueden ser consultados en el sitio web de la ALADI. En; www.aladi.org

53 Idem nota 51.

gran parte del universo de productos no abona aranceles en la actualidad, si bien existen algunas excepciones que estarían vigentes hasta el año 2014. Unos de los as-pectos a resaltar de los dos acuerdos suscri-tos por el Mercosur es que los mismos fue-ron negociados de forma conjunta entre todos los miembros y fueron firmados en el marco de la ALADI, Acuerdos de Alcance Parcial de Complementación Económica (AAP/CE) número 35 y 36 respectivamente.

En el caso de Chile se lleva negociado el Quincuagésimo Sexto Protocolo Adicio-nal52. Entre los protocolos negociados de interés para Uruguay se encuentra el refe-rido al adelantamiento de los cronogramas de liberalización para algunos productos y el que incorpora el comercio de zonas fran-cas a las disposiciones del acuerdo. Más re-cientemente, el Mercosur negoció con Chi-le el Protocolo de Servicios. En el caso de Bolivia, se negoció hasta el Vigésimo Sexto Protocolo Adicional.

Mercosur - CAN y Perú

En 2004, se firmó el acuerdo con la Comu-nidad Andina de Naciones que creó un área de libre comercio entre los países del Mercosur y Colombia, Ecuador y Venezuela

(este último negoció dicho acuerdo como país integrante de la CAN si bien luego de-nunció el Tratado de Cartagena para iniciar su proceso de incorporación al Mercosur).

En 2008, debido a las negociaciones para el ingreso de Venezuela al Mercosur, Uruguay suscribió con el primer país el AAP/CE N.º 63, donde Venezuela le otorgó una desgra-vación total para un grupo de productos de su oferta exportable.

El acuerdo entre el Mercosur y la CAN fue inscripto ante la ALADI bajo el AAP/CE N.º 59 y lleva firmados hasta el Noveno Pro-tocolo Adicional. Con Perú, también inte-grante de la CAN, se suscribió un acuerdo por separado (AAP/CE N.º 58) que final-mente se cerró en 2005. Este acuerdo ne-goció hasta la fecha cinco protocolos adi-cionales5.

En los dos casos se negociaron cronogra-mas de liberalización comercial que se encontrarán vigentes hasta el año 201753. Además, las negociaciones fueron com-plejas, no solo porque Perú terminó soli-citando negociar por separado (este país tiene un régimen arancelario especial con la CAN), sino que además los países del Mercosur presentaron sus ofertas de forma

77independiente.

Las negociaciones entre el Mercosur y los países andinos fueron sobrevaloradas en términos de su impacto, ya que la suscrip-ción de este acuerdo terminaría de integrar finalmente a la región sudamericana, ya que de hecho estaba liberalizando el co-mercio entre los dos principales procesos de integración de la región. Finalmente, las negociaciones no estuvieron a la altura de las expectativas y hasta el momento el comercio entre las regiones está muy por debajo de su potencial, mucho más si se tiene en cuenta el crecimiento económico que hace ya varios años registra la región y especialmente Colombia y Perú54.

Mercosur - Cuba

Otro acuerdo, pero en este caso de menor importancia económica suscrito por el Mer-cosur en 2006, es el que lo vincula con Cuba, AAP/CE Nº62. El Anexo III estableció diez cro-nogramas de desgravación distintos para los productos definidos en el Anexo I y II y que desde 2011 se encuentra liberalizado55. El mencionado acuerdo no tiene hasta la fecha

negociado ningún protocolo adicional.

Cabe señalar que en este caso, los miembros del Mercosur negociaron por separado.

•Mercosur - India

En el año 2004, se concretó la firma del Acuerdo Preferencial de Comercio entre el Mercosur y la India, acuerdo que desde el año 2009 se encuentra vigente y fue nego-ciado en conjunto entre todos los miembros del Mercosur.

Dicho acuerdo, que es de preferencias fijas, lo que supone que no se negoció un cronogra-ma de liberalización comercial es el primero de esta modalidad firmado por el Mercosur. Cabe mencionar que el acuerdo apuesta a al-canzar un área de libre comercio, negociacio-nes que ya están en curso pero sin resultados palpables.

Las preferencias otorgadas tanto por la India al Mercosur como por este bloque a la India, no superan los 500 productos por parte. Se concedieron preferencias fijas del 100 %, 20 % y 10 %, que en la gran mayoría de los casos ya contaban con un 100 % de preferencia56.

54 Estos dos países han priorizado su relación con el pacífico y la firma de Tratados de Libre Comercio con las principales

economías y países más dinámicos del mundo.

55 Idem nota 51.

56 Ibídem.

Es esperable que el Mercosur avance en una profundización del acuerdo en los próximos años. Los flujos comerciales de la región con la India son muy bajos si se tiene en cuenta el crecimiento económico registrado por este país en los últimos años, por lo que sería na-tural un progresivo mayor acercamiento en-tre las dos regiones, ya no solo desde el pun-to de vista político a impulso de Brasil57, sino también desde el económico y comercial.

Además, si bien la India no se caracteriza por su apertura comercial, progresivamente ha iniciado negociaciones en ese sentido. El caso más notorio es el acuerdo de asociación que actualmente negocia con la Unión Euro-pea.

Mercosur - Israel

En 2007, se aprobó el Tratado de Libre Co-mercio entre el Mercosur e Israel. Dicho acuerdo que también fue negociado en conjunto entre todos los socios del bloque, se encuentra actualmente vigente.

Dicho tratado si bien es el primero en su modalidad firmado por el Mercosur, no incorpora la totalidad de capítulos habi-

tualmente negociados en otros acuerdos comerciales con la misma denominación.

El convenio establece un cronograma de liberación comercial para el comercio de bienes que figura en los anexos I y II del ca-pítulo tercero. Las partes definieron las po-siciones arancelarias (a 8 dígitos) para las cuales se aplicará la desgravación, otorgan-do el Mercosur preferencias en 9.424 líneas (supera el 95 % del universo) e Israel en 8.000 líneas, conforme a las categorías de desgravación mencionadas seguidamente.

Las concesiones otorgadas recíprocamen-te están distribuidas en categorías (A, B, C, D y E). En el caso de los productos incluidos en A, la desgravación será inmediata, en B, los aranceles serán eliminados en 4 etapas iguales, mientras que en la categoría C en 8, y en la D en 10. Para los productos inclui-dos en la categoría E, las preferencias aran-celarias estarán sujetas a lo estipulado para cada producto58.

El acuerdo entre el Mercosur e Israel mere-ce especial atención por el hecho de que es el primer tratado comercial extrarregional de estas características firmado por el Mer-

57 Los acuerdos del Mercosur con la India y la SACU fueron impulsados por Brasil, fundamentalmente por intereses políticos

y no necesariamente económicos.

58 Idem nota 51.

79cosur en conjunto. Tanto en lo que refiere a la modalidad (Tratado de Libre Comercio con un profundo alcance en materia de ac-ceso a mercados), como por el tipo de país, ya que es el primer acuerdo suscrito por el bloque con un país desarrollado.

Si bien las corrientes comerciales entre Uruguay e Israel no son hasta el presente significativas y la carne —que es el princi-pal producto de exportación hacia dicho destino— ya ingresaba con 0 % de aran-cel, no debe desconocerse que Israel es un comprador dinámico de productos agrí-colas y un proveedor de importancia en términos internacionales de maquinaria y equipos, productos que Uruguay demanda desde el resto del mundo.

Mercosur - Unión aduanera del África del Sur (SACU)

En 2008, el Mercosur aprobó el Acuer-do Preferencial alcanzado con la SACU. El mencionado acuerdo fue incorporado en 2011, por lo que se encuentra vigente.

En el caso del acuerdo con la SACU, si bien incluye un número mayor de productos, presenta las mismas características que el del Mercosur – India (también se nego-ció en conjunto), ya que es un acuerdo de

preferencias fijas que no tiene definido un cronograma de liberalización comercial. Al igual que en el caso de la India, el mismo será profundizado en futuras negociacio-nes que tendrán por objetivo la suscripción de un área de libre comercio.

En lo que refiere a las preferencias nego-ciadas, SACU le otorgó al Mercosur bene-ficios arancelarios en 1.062 productos, de los cuales 283 obtuvieron una preferencia del 10 %, 144 productos del 25 %, 167 del 50 % y 470 productos una preferencia del 100 % .

Por su parte, las preferencias otorgadas por el Mercosur a SACU alcanzan las 1.052 líneas, de las cuales 86 obtuvieron una pre-ferencia del 10 %, 89 del 25 %, 53 del 50 % y 764 productos del 100 %.59

Al igual que en el caso de la India, es espe-rable que Uruguay profundice sus relacio-nes con Sudáfrica y otros países africanos, ya que en los últimos años este continente ha mostrado cierto dinamismo en el co-mercio internacional.

Mercosur - Egipto

En 2010, los miembros del Mercosur dieron aprobación al Tratado de Libre Comercio

59 Ibídem.

entre dicho bloque y Egipto, segundo de esta modalidad luego del acuerdo suscri-to con Israel y que los miembros también negociaron conjuntamente. Cabe señalar que dicho tratado no se encuentra vigente, ya que no ha sido incorporado al ordena-miento jurídico nacional.

En este tratado, que al igual que el firma-do con Israel es muy amplio en el universo incorporado a la negociación, el Mercosur otorgó preferencias a 9.810 posiciones arancelarias, mientras que Egipto a 5.434 posiciones. La sección II del acuerdo regu-la la liberalización del comercio de bienes entre las partes, definiendo en el Anexo I.1 las preferencias otorgadas por el Mercosur a Egipto y en el Anexo I.2 las preferencias otorgadas por Egipto al Mercosur.

Las categorías definidas por los programas de desgravación son las siguientes: Cate-goría A, supone la desgravación inmedia-ta una vez entre en vigencia el acuerdo60, Categoría B, liberalización en cuatro pe-ríodos iguales, contabilizando el primero una vez entre en vigencia el acuerdo y los tres restantes en períodos de 12 me-ses, Categoría C, desgravación en 8 etapas iguales, la primera contabilizada a partir de la vigencia del acuerdo, los restantes 7 períodos en intervalos de 12 meses, Cate-

60 Ibídem.

goría D, se alcanzará la liberalización total en un período de 10 etapas iguales a con-tabilizarse una vez se encuentre vigente el acuerdo, los restantes nueve períodos se-rán de intervalos de 12 meses. Por último, la Categoría E, refiere a un tratamiento es-pecial definido por el Comité de Negocia-ciones Comerciales.

En términos del impacto esperado por el reciente tratado, de acuerdo al flujo actual de comercio los impactos de dicha libera-lización no serían de importancia, identi-ficándose a los abonos como uno de los productos que vería modificado el arancel pagado actualmente por los importado-res nacionales. Por otra parte, en el caso de las exportaciones uruguayas con des-tino a Egipto, de acuerdo a los flujos de comercio actuales, solo los lácteos, en particular la manteca, se vería beneficiada por una baja en el arancel para acceder al mercado egipcio.

Mercosur - Palestina

El último acuerdo firmado por el Mercosur en 2011, presenta la misma modalidad que el firmado con Egipto y con Israel. El tra-tado debe aún ser incorporado al ordena-miento jurídico nacional para que entre en vigencia.

81En este caso se definieron las concesiones arancelarias otorgadas por el Mercosur a Palestina para un total de 9.424 líneas aran-celarias a nivel de la Nomenclatura Común del Mercosur (NCM), mientras que Pales-tina definió preferencias para 8.000 líneas arancelarias nacionales.

El cronograma de desgravación definido en el Anexo I y II del tratado estableció que la categoría A supone desgravación inmediata una vez que entre en vigencia el acuerdo, la B implica la eliminación total de los aranceles en 4 períodos iguales, el primero contado a partir de que entre en vigencia el acuerdo y los otros tres a par-tir del primero de enero del próximo año, la categoría C implica la desgravación en 8 períodos iguales siguiendo el mismo pro-cedimiento que el detallado en la categoría B y la D supone desgravación en 10 perío-dos iguales siguiendo el mismo procedi-miento que el detallado en la categoría B. Por último, la categoría E indica que para los productos dentro de esta categoría se define una preferencia por cada ítem, bajo las condiciones allí descriptas.

Al respecto del impacto económico es-perado por la suscripción del comentado tratado, cabe señalar que así como ha ocu-rrido con otros acuerdos firmados por el bloque, el interés político es el que motivó su suscripción. Al respecto, cabe recordar

que recientemente todos los miembros del Mercosur reconocieron al Estado de Pales-tina.

Asimismo, los flujos de comercio entre el bloque y Palestina son prácticamente in-significantes a lo que hay que sumarle las limitantes generadas por el conflicto políti-co internacional que enfrenta Palestina, así como al escaso desarrollo que ha registra-do su estructura productiva.

Negociaciones en curso

Además de los acuerdos alcanzados, el Mercosur tiene una importante agenda externa en curso, si bien con avances poco significativos. De los frentes de negociación actualmente abiertos, el del bloque con la Unión Europea es sin duda el de mayor re-levancia para los intereses del Mercosur.

Cabe recordar que las negociaciones que se lanzaron en el año 1995 y comenzaron técnicamente en 1999, luego de concreta-das un número importante de reuniones fueron paralizadas en 2004, para relanzarse nuevamente en 2010.

Hasta la fecha ya se realizaron 25 reuniones del Comité de Negociaciones Birregiona-les, concretada la última en marzo de 2012 desarrollada en Bruselas, en la cual las dos partes volvieron a reafirmar su compromi-so de avanzar en las negociaciones a fin de

alcanzar un Acuerdo de Asociación Com-prensivo, equilibrado y ambicioso, pero en donde no se visualizan todavía avances concretos.

Por otra parte, el Mercosur ha iniciado con-tactos y en algunos casos se encuentra ne-gociando acuerdos con un gran número de países o esquemas de integración. En-tre ellos se destacan Canadá, Corea del Sur, los países del Sistema de Integración Cen-troamericano (SICA), los países de la Aso-ciación Europea de Libre Comercio (EFTA), los países de la Comunidad del Caribe (CA-RICOM), con el Consejo de Cooperación del Golfo, Marruecos, Turquía, Pakistán, Japón, Singapur, Australia y Nueva Zelanda. Tam-bién ha buscado acercamientos con China, la Asociación de Países del Sudeste Asiático (ASEAN) y la Foro de Cooperación Econó-mica Asia Pacífico (APEC) (Luján, 2011).

Si bien es una agenda muy ambiciosa, los resultados alcanzados hasta la fecha son insuficientes y el Mercosur continúa hasta el presente sin suscribir acuerdos de verda-dera importancia económica.

2.1.4 Sistema General de Preferencias (SGP) y Sistema General de Preferencias Comerciales (SGPC)

El SGP61 es un instrumento muy utilizado en el comercio internacional por el cual los países desarrollados otorgan preferencias arancelarias a determinados productos sin exigir reciprocidad. Los países beneficiarios son la gran mayoría de los países en desa-rrollo y las concesiones deben ser no discri-minatorias.

La negociación para su implementación data del año 1963, luego formalizada en la primera reunión de la Conferencia de las Naciones Unidas sobre Comercio y Desa-rrollo (UNCTAD) en el año 1964. Años des-pués, en la segunda reunión de la UNCTAD desarrollada en 1968 se aprobó la resolu-ción que finalmente instrumentó el progra-ma, que de acuerdo a los tiempos de cada país donante se fue implementando a par-tir de 1970.

Los países que otorgan preferencias, suelen ser denominados esquemas y son: Estados Unidos, la Unión Europea, Japón, Australia, Canadá, Nueva Zelanda, Federación Rusa, Belarus, Noruega, Suiza y Turquía.

Debe tenerse en cuenta que los países que tienen preferencias comerciales con algún esquema por vía de otro acuerdo comer-

61 Por información complementaria sobre el SGP se recomienda el ingreso al sitio web del Ministerio de Economía y Finan-

zas, sección Política Comercial, subsección Sistema Generalizado de Preferencias. En; http://www.mef.gub.uy/apc_sgp.php

83cial, no podrán beneficiarse del SGP. A su vez, toda la mercadería que pretenda be-neficiarse de las preferencias negociadas en el marco del SGP debe dar cumplimien-to a los requisitos de origen definidos por cada país donante.

Dado que son concesiones no recíprocas, las mismas son revisadas regularmente por todos los esquemas. En efecto un país podría ser excluido de las preferencias por parte del país donante tanto por la aplica-ción de un nuevo criterio o incluso por in-tereses nacionales (recientemente Estados Unidos anunció la exclusión de Argentina de las preferencias otorgadas por el SGP).

En este sentido, la Unión Europea62 ha indica-do que varios países en desarrollo perderán las preferencias en el marco del menciona-do programa, por considerar que los niveles del PIB per cápita indican que dichos países se encuentran en un desarrollo económico medio alto y que por tanto no califican en el programa preferencial.

La eliminación de las preferencias que se con-cretaría como fecha máxima en el año 2014, afectaría a todos los países del Mercosur con excepción de Paraguay, perjudicando a algu-

nas exportaciones uruguayas con destino al mercado europeo (como por ejemplo los cí-tricos).

Por otra parte, el SGPC a diferencia del SGP supone la concesión de preferencias arance-larias y no arancelarias recíprocas entre los países en desarrollo, si bien en algunos casos (países de menor desarrollo) está contempla-da la no reciprocidad. Cabe mencionar que también es un programa dependiente de la UNCTAD.

Las regiones involucradas en el programa son Asia, América Latina y África.

El SGPC dio sus primeros pasos en el marco de la Conferencia de la UNCTAD realizada en 1986 en Brasilia, donde se aprobó la De-claración de Brasilia que fue suscrita por 47 países (incluido Uruguay) y que culminó dos años después con la firma del Acuer-do de Belgrado, rubricado en su momen-to por 48 naciones. En el marco de dichos acuerdos, 43 naciones presentaron conce-siones entre las cuales se encuentran Brasil y Argentina, que inicialmente presentaron las mismas de forma individual y poste-riormente como Mercosur (lo que habilitó finalmente a que Uruguay no solo pueda

62 La Unión Europa cuenta con otro esquema preferencial de estas características denominado SPC + (Plus), del cual Uru-

guay no se beneficia.

63 Uruguay no cumplió con los plazos de incorporación previstos inicialmente por el Acuerdo de Belgrado.

otorgar sino también recibir concesiones)63 .

Uruguay incorporó el Acuerdo de Belgrado del SGPC a través de la Ley 16.445, para lue-go dar paso a la internalización de las pre-ferencias negociadas con la aprobación de la Ley 17.944. Dichas preferencias, que son muy poco significativas, se encuentran vi-gentes en el caso uruguayo desde la apro-bación del Decreto 133/11 del año 2011.

De cualquier forma, las negociaciones in-ternacionales llevadas a nivel multilateral (Ronda Uruguay del GATT), sumado al im-pulso que a partir de esa fecha se le otorgó a los procesos de integración regional, en-lentecieron las negociaciones.

No fue hasta el año 2004, fecha en la cual se desarrolló la tercera Ronda del SGPC —coincidiendo con la vigésima primera con-ferencia de la UNCTAD— que se logró un relanzamiento del sistema con la aproba-ción de la Declaración de San Pablo.

El nuevo impulso del SGPC fue adjudicado fundamentalmente a Brasil como uno de los mayores impulsores de la profundiza-ción del comercio Sur-Sur, estrategia que es acompañada por otros países emergen-tes como China, India, Rusia y Sudáfrica.

En 2009, se desarrolló una sesión espe-cial del Comité de Negociaciones de la UNCTAD sobre el SGPC donde se previó

la modalidad de negociación en que se encauzarán las concesiones entre los inte-grantes del sistema.

Finalmente, en 2010 se alcanzó la firma del Protocolo de la Ronda de San Pablo al Acuerdo sobre el Sistema Global de Prefe-rencias Comerciales entre países en desa-rrollo. El mencionado protocolo fue firma-do en el marco de una sesión especial a nivel ministerial del Comité de Negociacio-nes de la UNCTAD, con la firma de los paí-ses que integran el Mercosur, Cuba, Egipto, India, Indonesia, República de Corea, Mala-sia y Marruecos (firmado en Foz de Iguazú en el marco de la reunión del Mercosur).

Cabe señalar que son preferencias otorga-das en conjunto con el resto de los países del Mercosur y que incorporaron un total de 6.367 líneas arancelarias a nivel de la NCM, excluyendo un total del 30 % de las líneas que es el porcentaje máximo permi-tido por el sistema. Las preferencias otor-gadas por los firmantes del acuerdo alcan-zan al 20 % frente al arancel NMF aplicado.

En el caso del Mercosur (había incorporado a sus normas comunitarias el Proyecto de Protocolo de Acceso del Mercosur al SGPC, decisiones CMC N.º 51/00 y CMC N.º 52/00), los productos incluidos en las concesiones alcanzan un arancel del 9,5 % (promedio simple), nivel que luego de aplicada las pre-

85ferencias desciende al 7,6 %.

Las ventajas arancelarias son otorgadas a los países que suscribieron el último protocolo, accediendo el Mercosur en contrapartida, a las preferencias definidas por esos mercados. Así como ocurre con el SGP, el SGPC estable-ció un régimen de origen que debe ser cum-plido para beneficiarse de las preferencias comerciales otorgadas en este marco.

Cabe precisar que estas últimas preferen-cias (que son de mayor profundidad que las que se encuentran vigentes), no han sido incorporadas hasta la fecha por parte de Uruguay 64.

2.1.5 Acuerdos bilaterales

Al respecto de las negociaciones bilaterales,

64 En diciembre de 2011 se envió el Proyecto de Ley por parte del MRREE.

corresponde una primera señalización. Teóri-camente, las uniones aduaneras no permiten la suscripción de acuerdos comerciales de forma independiente al resto de los socios. Esta limitante ha sido una de las razones por las cuales Uruguay no ha podido suscribir acuerdos comerciales con el resto del mun-do. Este impedimento ocurre justo en mo-mentos en que el mundo alcanzó sus niveles máximos de integración (OMC, 2011).

En efecto, la OMC cuenta actualmente con 330 notificaciones, que como puede obser-varse en el cuadro presentado seguidamen-te, son en su mayoría acuerdos de integración económica y acuerdos de libre comercio, no uniones aduaneras como la conformada por Uruguay con los restantes países del Merco-sur.

Cuadro 1 – Acuerdos notificados ante la OMC

Tipo de acuerdo Cláusula de Habilitación GATS Art. V AGCS, artículo V Gran totalUnión aduanera 8 9 17Unión aduanera - Adhesión 0 6 6Acuerdo de integración económica 97 97Acuerdo de integración económica - Adhesión 3 3Acuerdo de libre comercio 12 179 191Acuerdo de libre comercio - Adhesión 0 1 1Acuerdo de alcance parcial 14 14Acuerdo de alcance parcial - Adhesión 1 1Gran total 35 100 195 330

A su vez, los registros indican que desde la década del noventa se ha dado un cre-cimiento exponencial de dichos acuerdos, justo en momentos en que el Mercosur suscribía una unión aduanera que era un modelo de integración instrumentado por algunos Estados en las décadas del cin-cuenta y sesenta.

De todas formas, más allá de las limitan-tes mencionadas, Uruguay intentó en dos oportunidades suscribir un acuerdo co-mercial con Estados Unidos y logró —en este caso con la autorización del Mercosur a través del acuerdo AAP/CE Nº54— cerrar su primer Tratado de Libre Comercio con México, finalmente alcanzado en 2004 y protocolizado ante la ALADI como el AAP/CE N.º 60.

Las negociaciones con Estados Unidos co-menzaron inicialmente con el Mercosur en su conjunto en 1991, y luego siguieron con el Área de Libre Comercio de las Américas (ALCA). Finalmente, debido al fracaso de las dos anteriores modalidades de negocia-ción, Estados Unidos siguió el camino bi-lateral, proceso que si bien logró éxitos en los acuerdos firmados con Chile, Perú, Co-lombia y Panamá, no tuvo la misma suerte con Uruguay.Al respecto de Estados Unidos, debido a las declaraciones de la reciente designada em-bajadora de dicho país en Uruguay y espe-cialmente por las dificultades que enfrenta

el Mercosur (tanto en el cumplimiento de sus compromisos internos, como en el éxi-to alcanzado en sus negociaciones interna-cionales), la demanda de volver a negociar con Estados Unidos a entrado nuevamente en escena.

Tratado de Libre Comercio Uruguay - Mé-xico

El acuerdo comercial alcanzado entre Uru-guay y México fue el primero de estas ca-racterísticas firmado por el país, no solo por su profundidad sino también por ser negociado sin incluir a los otros socios del Mercosur.

Vale resaltar que la suscripción de un TLC supone una amplia liberalización del co-mercio de bienes (zona de libre comercio), pero se incluyen otras disposiciones refe-ridas al comercio de servicios, inversiones, propiedad intelectual, compras guberna-mentales, telecomunicaciones. El TLC entre Uruguay y México establece una zona de libre comercio conforme al Artículo XXIV del GATT.

El mismo profundizó considerablemente el acceso con respecto al AAP/CE N.º 5 (acuer-do que vinculaba a Uruguay y México has-ta la firma del TLC), alcanzando el 93 % del universo arancelario de los países firman-tes, y reduciéndose a una lista menor las excepciones por productos sensibles.

87Entre los productos que vieron mejoradas sus condiciones de acceso en relación al acuerdo anterior, se destacan algunos pro-ductos agrícolas como la carne y los que-sos (que bajaron sus niveles arancelarios y vieron aumentados sus cupos de exporta-ción), las mejoras alcanzadas en el sector textil y las preferencias del 100 % obteni-das en productos de la pesca y otros pro-ductos alimenticios elaborados.

En ese sentido, se estableció la eliminación de todos los aranceles aduaneros sobre bienes originarios a la fecha de entrada en vigor del acuerdo, a excepción de los productos incluidos en los Anexos 3-03(3) y 3-03(4) y en el AAP/CE N.º 55 referido al sector automotor (el comercio automotor es regido por las disposiciones definidas para Uruguay en el mencionado acuerdo). A su vez, se dispuso que ninguna parte po-drá incrementar ningún arancel aduanero existente, ni adoptar un arancel nuevo so-bre un bien originario.

Cada parte redujo o eliminó sus aranceles aduaneros sobre bienes originarios en con-cordancia con el programa de desgrava-ción, incorporado en el Anexo 3-03 (3). Así como ocurre con el resto de los acuerdos comerciales relevados, para beneficiarse de las preferencias se debe dar cumpli-miento al régimen de origen negociado entre las partes.

No obstante lo dispuesto, las partes po-drán adoptar o mantener aranceles adua-neros de conformidad con sus derechos y obligaciones derivados del GATT de 1994, sobre los bienes originarios comprendidos en el Anexo 3-03 (4), preservando las prefe-rencias allí consignadas, hasta el momen-to en que se acuerde lo contrario entre las partes.

Cabe aclarar que las partes pueden reali-zar consultas para examinar la posibilidad de acelerar la eliminación de aranceles aduaneros prevista en el Anexo 3-03(3), o incorporar al programa de desgravación, a aquellos bienes incluidos en el anexo de productos excepcionados.

Asimismo, a partir de la entrada en vigen-cia del acuerdo, quedaron sin efecto las preferencias negociadas u otorgadas entre las partes en el marco del acuerdo de AAP/CE N.º 5.

Acuerdo Marco de Aranceles (TIFA)

Una vez que Uruguay descartó la posibili-dad de negociar un TLC con Estados Uni-dos de las características del firmado por dicho país con Perú, a partir de octubre de 2006, se continuó negociando en el marco de la Comisión Bilateral de Comercio e In-versiones para alcanzar un acuerdo Marco de Comercio e Inversiones, conocido como

TIFA.

Luego de algunos meses de negociación, el acuerdo TIFA fue suscrito en enero de 2007, disponiendo un programa de trabajo con el objetivo de expandir las oportunidades económicas entre las partes y promovien-do la liberalización comercial a través de las disposiciones de la OMC.

El programa de trabajo mencionado incor-pora los siguientes asuntos:

•Facilitación y liberalización del comercio bilateral (incluido el sector agrícola) y las inversiones.•Cooperación en medidas sanitarias y fito-sanitarias.•Barreras técnicas al comercio.•Propiedad intelectual.•Aspectos regulatorios que afectan los flu-jos de comercio y las inversiones.•Tecnología de la información y comunica-ciones, comercio electrónico.•Comercio de servicios.•Compras del sector público.•Desarrollo de capacidades.•Otros asuntos definidos por el Consejo.

Hasta la fecha se han realizado cinco reuniones, la última a fines de 2011 a través de una delegación liderada por el ministro de agricultura uruguayo.

En el marco de la reunión se avanzó en

asuntos como la Facilitación de Comer-cio, Medio Ambiente y Cooperación en Ciencia y Tecnología. Al respecto de esta última área, cabe recordar que en 2008 se suscribió el Acuerdo de Ciencia y Tecnología.

Igualmente, en la actualidad los mayores avances se dieron en el sector agrícola, especialmente en lo referido a las nego-ciaciones para la apertura del mercado de carne ovina y citrus, que han sido reclamos históricos de Uruguay.

Como puede observarse, a diferencia de lo ocurrido en el caso de suscribir un Tratado de Libre Comercio entre Uruguay y Estados Unidos, el TIFA no negocia preferencias co-merciales (rebaja de aranceles), por lo que las condiciones de acceso de Uruguay a este mercado seguirán rigiéndose por el SGP comentado en capítulos anteriores.

Otras negociaciones bilaterales

Por último, no hay que olvidar que Uruguay forma parte de las negociaciones en el mar-co de la Ronda Doha de la OMC, lanzada en 2001 y que como es sabido actualmente se encuentra estancada. Así como ocurre con las negociaciones entre el Mercosur y la Unión Europea, no existen hasta el presente elementos que permitan arriesgar un pron-to cierre de la ronda, al menos en este año.

89De cualquier forma, Uruguay debe seguir de cerca estas negociaciones ya que de alcan-zarse los acuerdos que se han intercambia-do en los últimos documentos de negocia-ción, Uruguay junto con otros países de la región, sería uno de los países beneficiados por un cierre de la ronda (Bartesaghi, Pérez, 2010).

3.Comentarios finales

Luego de revisar la agenda externa del Uruguay hasta la fecha, se podría concluir que el nivel de condiciones de acceso con el que cuentan los empresarios nacionales es notoriamente insuficiente.

Si bien Uruguay tomó la decisión de in-tegrarse al mundo a través del Mercosur (que creó una unión aduanera), debe re-conocerse que su estrategia de inserción internacional ya no se ajusta a los tiempos actuales.

En el presente, los países del bloque ya no solo no pretenden alcanzar una aper-tura comercial como la demandada por Uruguay, sino que además se muestran dispuestos a dificultar progresivamente el libre acceso de mercaderías desde otros países del Mercosur.

Las diferentes estrategias de inserción in-ternacional y de desarrollo económico lle-vadas adelante por los socios del Merco-

sur, priorizadas frente a los compromisos asumidos a nivel regional e incluso a nivel multilateral, impidieron la suscripción de acuerdos de importancia económica para los miembros, perdiendo ventajas compa-rativas justo en momentos donde se al-canzaron los mayores niveles de integra-ción a nivel mundial.

La situación comentada afecta especial-mente a países pequeños como Uruguay y lleva a preguntarnos cuánto más espe-rará el país el necesario cambio de política de inserción externa del Mercosur.

Mientras eso no ocurra, los miembros con-tinuarán quedando cada vez más aislados en el escenario internacional.

La responsabilidad del transportista por carre-tera. Todo depende de la “lupa” con que se mire

Por Hugo Luraschi

91

Escribano Público. Especialista en Derecho Internacional Público. Profesor Grado 2 Teoría de Comercio Internacional. Profesor Adjunto Distribución Física Internacional. Profesor Titular Transporte Internacional por Carretera. Gerente General Cámara Autotransporte Terrestre Internacional del Uruguay. Secretario Ejecutivo Asociación Nacional de Empresas de Transporte Carre-tero por Autobús.

Se sabe que uno de los asuntos más con-trovertidos de los últimos treinta años en materia de comercio y transporte interna-cional, tiene relación con el tema del alcan-ce de la responsabilidad del transportista de mercancías por carretera; también se

sabe que los procesos más recientes sobre el punto han tenido como fundamento y causa principal las profundas transforma-ciones que permanentemente se operan en la movilización internacional de la pro-ducción motivadas por los efectos de la globalización, la integración regional y la evolución de los términos de contratación (Incoterms).

Una consideración justa y transparente del tema impone que, previamente, se in-cursione sobre determinadas circunstan-cias particulares que rodean al análisis del asunto.

Consideración exclusivamente legalista del tema

Es necesario señalar que el asunto que nos ocupa es de muy vieja data en el ámbito de la Cámara de Comercio Internacional (diría que prácticamente desde que esta existe) y que en última instancia, más que tratarse de un tema de orden jurídico o de equidad, se trata de un tema de contraposición de intereses opuestos (el de transportistas y el de aseguradores) e inherente a todo tipo de transporte.

Históricamente el transportista marítimo internacional fue el responsable tradicio-nal y absoluto de la pérdida o daño de la

carga, independientemente de que hu-biere o no negligencia de su parte y de cuál fuere la causa de esa pérdida o daño que debía reparar. Durante años rigió la regla básica por la que una vez que las mercancías eran colocadas a bordo de un buque, de modo que pudiera realizarse su transporte, el contrato debía contener cláusulas que permitieran que el dueño de las mercancías “se sintiera seguro”.

A fines del siglo XVIII, luego de una agresi-va negociación desarrollada fundamental-mente por las grandes compañías navieras, los transportistas lograron poner un límite a su responsabilidad. Esta situación no fue aceptada pacíficamente por los asegura-

93dores y, consecuentemente, se desarrolla-ron nuevas negociaciones que concluye-ron con las conocidas “Reglas de La Haya”, convenio que en general fue aceptado por cargadores, consignatarios y aseguradores y rechazado por los armadores marítimos, pero que sin embargo, al establecer impor-tantes garantías para estos últimos en aras de salvaguardarlos de intentos irraciona-les, logró implementar cierta ecuación de equilibrio que se impuso durante varios años en el comercio internacional.

A fines de la década de los años 60 sobre-vienen dos hechos trascendentes: se con-sagra la pérdida de convertibilidad en oro e ingresa el contenedor en el comercio in-ternacional; dos hechos trascendentes que actuaron directamente sobre la ecuación de equilibrio instaurada en las Reglas de La Haya. Nuevas negociaciones se desarro-llaron y de las mismas surgió el “Protocolo Visby”, norma que entró en vigencia en el año 1977 y que implementó un sistema de responsabilidad mejor conocido como el de las “Reglas de La Haya - Visby”. Si bien mantuvo rasgos sustanciales de las Reglas de La Haya, incorporó la llamada cláusula de los contenedores, incrementó el límite de responsabilidad por bulto o unidad y agregó una segunda posibilidad de recla-mo para el usuario (opción entre un límite fijado para cada bulto o fijado para cada ki-logramo de ese bulto).

En 1979 se desploma el marco referen-cial del sistema monetario internacional (Bretton Woods). Una nueva Conferencia de Naciones Unidas es convocada para re-visar los límites de responsabilidad. Surge un segundo Protocolo Visby cuyo principal aporte fue la introducción de una unidad de valor ficta: el Derecho Especial de Giro (DEG). Como todo sistema que es parcial-mente modificado varias veces, las Reglas de La Haya con sus Protocolos modificati-vos vigentes, instauran un sistema de res-ponsabilidad con situaciones peculiares, lo cual propició una nueva ronda de negocia-ciones en Hamburgo. De la misma surgen las “Reglas de Hamburgo” que introducen un nuevo principio para determinar el pe-ríodo de la responsabilidad del transportis-ta (el de la custodia), la determinación de la responsabilidad del transportista en base a “culpa presunta” y el establecimiento de límites bajos de responsabilidad.

Este mismo proceso se repitió en el ám-bito del transporte aéreo, aunque con un impacto diferente para con nuestro dere-cho positivo. En este contexto se dieron la Convención de Varsovia (ratificada en Uruguay por la ley 14.289), la Convención de Montreal (ratificada en Uruguay por la ley 18.169) y el propio Código Aeronáu-tico nacional (leyes 14.304 y 16.403) y la Convención de Roma de 1952 (ratificada en Uruguay por la ley 14.786). Todos estos

cuerpos normativos consagran a texto ex-preso la limitación de la responsabilidad del transportista e incluso, en los últimos dos casos, la limitación de la responsabili-dad extracontractual del transportista por daños causados a terceros en la superficie.

Esta evolución histórica sobre la conside-ración del tema de la responsabilidad del transportista, pone en evidencia toda una temática dominada por discrepancias sus-tanciales y formales y por sobre todas las cosas, intereses encontrados; discrepan-cias e intereses que lógicamente, inciden directamente sobre la identificación de los límites de responsabilidad del transportis-ta internacional. Un comercio internacional influido por la revolución tecnológica en desarrollo; un mercado económico brusca-mente cambiante que altera cotizaciones estables y que provoca la implementación de una unidad de valor ficta (DEG); y un intercambio comercial internacional que hace del contenedor su principal herra-mienta; propiciaron un esfuerzo conjunto de la UNCTAD y la Cámara de Comercio Internacional que culmina en 1991 con las conocidas Reglas UNCTAD/ICC, conjunto de reglas comerciales de aplicación volun-taria que, a pesar de ello, son las que regu-lan actualmente todo el comercio interna-cional mundial.

Estos trabajos demuestran que el límite de la responsabilidad del transportista es un

tema inherente a la relación comercial con-tractual existente entre una parte formada por el dueño de la carga y otra parte for-mada por el transportista. Es un tema pro-pio del contrato de transporte y no de los contratos accesorios al mismo, como el de seguros, por ejemplo. Y todos los contratos comerciales tienen topes de responsabi-lidad que permiten dar un margen de se-guridad y claridad respecto del riesgo que asume cada parte contratante. El límite de responsabilidad es la medición del riesgo para contratar.

Pero además, a través de ellos se pone de manifiesto que detrás de este enfrentamien-to de primera línea entre el transportista y el asegurador, aparece la oposición dada des-de comienzos del siglo XVIII: la del país que presta y vende servicios con la del país que recibe y compra los mismos. Que los fletes sean caros o que la responsabilidad sea mínima, es interés máximo de aquel país que vende sus servicios; y que los fletes sean baratos o que la responsabilidad sea máxima, es interés máximo de aquel país que compra sus servicios. Y esto sí que es un principio totalmente objetivo y fuera de toda discusión. Por lo tanto, este principio demuestra que todo pasa por una decisión política en la que se decida o no convertir a un país en un centro productor de servicios, en un Polo Logístico Regional, para mencio-nar los objetivos de la actual administración de gobierno. Al respecto y en lo que hace

95a nuestra preocupación, téngase presente que desde el año 1988, la República Oriental del Uruguay, por Decreto del Poder Ejecuti-vo de la época que no ha sido modificado hasta el momento, es un Centro Productor de Servicios, lo cual implica que el Estado debe priorizar y favorecer toda la actividad vinculada a la consolidación del mismo en el plano regional e internacional.

Ausencia de objetividad en las opiniones

Es de recibo indicar que las opiniones contenidas en este artículo son subjeti-vas. Primero porque quien escribe se en-cuentra laboralmente vinculado al sector de transporte internacional de cargas por carretera y si bien los argumentos jurídicos y legales que una y otra vez se manifiestan por ahí son importantes, se entiende que están sobredimensionados y desconocen totalmente la realidad ac-tual del comercio internacional, y su mo-vilización y su impacto para el desarrollo de una economía nacional.

Este pequeño gran detalle debe siempre tenerse presente, fundamentalmente por-que en nuestro país se ha estado constru-yendo sistemáticamente un contexto de análisis en el que se “tira la piedra y esconde la mano”, es decir, en el que se escribieron y se escriben libros y revistas (buscando ge-nerar doctrina, claro) siempre por parte de los mismos autores; mencionando una y

otra vez argumentos legales y legalistas y dejando totalmente de lado la considera-ción del ámbito económico y comercial del tema y qué es lo que más le conviene a la economía y comercio de nuestro país; y en los que nunca se ha manifestado, hasta el momento, que esas opiniones son favora-bles a los intereses de sus empleadores o patrocinados, las empresas transnaciona-les de seguros.

Resumiendo, no se puede abordar correc-tamente el análisis del tema del alcance de la responsabilidad del transportista in-ternacional de cargas por carretera, si ne-cesariamente no se tiene en cuenta que: a) debe desarrollarse al amparo de una consi-deración integral del impacto del tema, no sólo una jurídica; b) debe tenerse presente que básicamente es un asunto de intereses contrapuestos; c) debe tenerse en cuen-ta que en el actual ámbito doctrinario de nuestro país, las opiniones que más se han propagado no son objetivas, sino que son tan interesadas como las que se puedan entregar a través de este artículo; d) todo se reduce a tomar una decisión país entre dos claras alternativas: o ser un consumi-dor de servicios o ser un productor y ven-dedor de servicios.

I.- CONCEPCIÓN INTEGRAL DEL TEMA

Hechas las puntualizaciones anteriores, es-tamos en condiciones adecuadas de avan-zar en la consideración del tema desde nuestra perspectiva, analizando en prime-ra instancia el asunto desde una concep-ción integral.

Punto 1.- La globalización de la economía y el comercio internacional

El desmoronamiento de la economía pla-nificada y auge del libre mercado, y la reciente revolución tecnológica del siglo pasado, fueron acontecimientos que ge-neraron las condiciones necesarias para que el capital consolidara definitivamente su expansión. La revolución tecnológica expandió y expande notablemente dos transacciones con impacto directo en el resto de la economía: las transacciones financieras y las transacciones comercia-les. Por intermedio de estas transacciones, las fuerzas tradicionales del mercado, que siempre operaron en la actividad econó-mica humana, comenzaron a superar las fronteras de los Estados nacionales e ini-ciaron su internacionalización.

Este sostenido proceso de expansión de la internacionalización a través de los flujos de comercio y financieros, adquiere un gra-do de universalización en la década de los

años 80, oportunidad en la que el comer-cio internacional creció al doble de la tasa de crecimiento de la producción mundial. Todos estos flujos se expandieron por todo el mundo y provocaron una modificación sustancial y sin antecedentes; impulsaron una reducción de los costos de abasteci-miento, generaron un abaratamiento de los costos de comunicación y transporte y favorecieron un acceso generalizado a las tecnologías estándares de todas las ramas de la actividad económica (globalización).

La globalización modificó el paradigma de las relaciones internacionales. En el nuevo arquetipo están presentes diversas modali-dades de acción y reacción y una creciente interacción de los mercados con signos de cooperación entre los Estados y las empre-sas privadas. Queda claro que la globaliza-ción se sustenta en la mayor movilidad de los agentes empresariales y se ve favoreci-da por la menor regulación del comercio internacional, los movimientos interbanca-rios y la inversión extranjera.

Punto 2.- El regionalismo

Ahora bien, sin perjuicio de reconocer la importancia del proceso de internaciona-lización y su estado superior, el de la glo-balización, es trascendente tener siempre presente que las economías de proximi-dad explicaron y explican gran parte del comportamiento comercial. La diferencia

97de los costos de transporte entre centros de producción y consumo cercanos y leja-nos, la posibilidad de entregar productos o servicios de origen a destino sin quiebres o interrupciones, las externalidades en las relaciones entre proveedores, productores y consumidores; y la introducción de con-ceptos de gestión más eficientes para in-crementar rendimiento y seguridad (logís-tica), son las principales causas en función de las cuales se explica la incidencia de la proximidad. Las economías de proximidad explican que la globalización del comercio se acompaña, necesariamente, de una crecien-te regionalización de los flujos comerciales. Hasta mediados de la década de los años 80, la liberalización del comercio entre paí-ses se realizó, mayoritariamente, a través de negociaciones multilaterales en las que los Estados, entre otras medidas, dispusie-ron la reducción de aranceles aduaneros a las importaciones. A partir del desarrollo de esas negociaciones multilaterales y los pri-meros resultados que las mismas tuvieron, la gran mayoría de los países comenzaron a incrementar notablemente sus acuerdos de integración regional, tendencia que po-demos afirmar, se mantiene hasta la fecha. De esta forma, un régimen de comercio mundial en el que las relaciones comercia-les existentes estaban casi exclusivamente dominadas por un sistema multilateral, se transformó en un sistema en el cual com-parten espacio las relaciones comercia-

les multilaterales (Rondas de la OMC, por ejemplo) con una extensa nómina de va-riados acuerdos regionales de integración, tanto de alcance y contenido general (Tra-tado de Asunción, por ejemplo) como de alcance y contenido sectorial (Acuerdo so-bre Transporte Multimodal, por ejemplo).

Punto 3.- Evolución de las funciones em-presariales básicas Todo este contexto impactó directamente en las relaciones comerciales internacio-nales y las funciones empresariales bási-cas involucradas, ya sea en su naturaleza, en su alcance, o en su contenido. La nueva realidad y por varias razones, pero sobre todo por cuestiones de rendimiento de la mano de obra utilizada, dejó en evidencia que la fabricación, el montaje y el consumo de las mercancías están dispersadas geo-gráficamente; y que la movilización, antes una función tangencial, ahora no sólo for-ma parte activa del proceso de relaciona-miento comercial sino que aparece como una de las etapas fundamentales y críticas del actual contexto del comercio interna-cional. La actual estructura de la ganancia de una transacción comercial tipo es cla-ramente indicativa: un 25 % se genera por la actividad productiva, un 29 % se genera por la actividad de comercialización y un 46 % se genera por la distribución, es decir, por la movilización internacional de lo que se produce y comercializa. Hoy en día, en el

esta Secretaría de Estado impulsó y logró, mediante la promulgación de la última Ley del Presupuesto Nacional, la creación y las condiciones necesarias para implementar y poner en funcionamiento el INALOG (Ins-tituto Nacional de Logística).

Parece claro que a esta altura de las circuns-tancias el Estado ha tomado una decisión y entre favorecer el desarrollo de empresas de seguros transnacionales o de generar las condiciones más favorables para impul-sar, modernizar y abaratar los costos de la cadena de distribución, optó por esta últi-ma alternativa.

En función a esta realidad, entendemos que más que nunca se deben revisar ac-titudes, ideas y decisiones que en su mo-mento optaron por no aprobar ni aplicar los Acuerdos sobre Transporte Multimodal y sobre el Contrato de Transporte del Trans-portista por Carretera que hoy rigen en la región, en el entendido que estos dos cuer-pos normativos en su momento despla-zados por acciones judiciales indirectas e interesadas y/o su alcance y contenido, re-sultan ser indispensables para transformar al Uruguay en un Polo Logístico Regional.

II.- LAS OPINIONES MÁS DIFUNDIDAS

Teniendo en cuenta lo que antecede y rei-terando el hecho de que las opiniones más difundidas son tan interesadas como las

contexto del MERCOSUR reducir los aran-celes un 10 % trae un beneficio del 2,3 % en el precio final de una corriente comercial; mientras que reducir un 10  % los costos de la distribución, implica un beneficio del 8,8 % en el precio final de la misma.

Punto 4.- Estrategia país

Podríamos hacer muchas afirmaciones y emitir muchas opiniones respecto a la es-trategia país más conveniente para nuestro Estado, teniendo en cuenta su ubicación geográfica, sus dimensiones, sus estructu-ra productiva, sus conveniencias, las de-mandas regionales, etc.

Sin embargo, sobre este tema optamos por hacer referencia a la conclusión emiti-da por la UNCTAD/CCI que ya se expresara anteriormente y retransmitir lo que una y otra vez y en cada oportunidad que tiene, repite el Ministro de Transporte y Obras Públicas de nuestro país, Don Enrique Pintado. El jerarca ha manifestado que en menos de dos años se firmará un Acuerdo Interpartidario y con el apoyo del BID, que permitirá establecer políticas de Estado en diversas materias tendientes a transformar a Uruguay en un Polo Logístico Regional hacia 2030 y que desarrollará fundamen-talmente la gestión logística en todo lo que se vincula con la movilización inter-nacional de la producción nacional, del comercio internacional y de los tránsitos. Y

99que se expresan en este artículo, a conti-nuación concluiremos en nuestra idea so-bre la limitación de la responsabilidad del transportista analizando los principales argumentos que manifiestan algunos pro-fesionales del derecho para mantener una férrea oposición a una limitación de la res-ponsabilidad del transportista internacio-nal de cargas por carretera.

En primer término se indica que hay una carencia de justificación de la limitación. Y sobre el punto se indica que:

“no existe ninguna consideración de justicia que pueda justificar la idea de limitación de responsabilidad. La limitación de responsa-bilidad es simplemente una pretensión de los sectores transportistas por el que intentan transferir sus riesgos de explotación a los sec-tores del comercio exportador e importador que son usuarios. Los límites de responsabi-lidad son una forma de proteccionismo para un sector: transfieren costos del beneficiado (transportista) al sector usuarios de servicios de transporte (importadores y exportado-res). En esto, como en tantas otras cosas, la adopción de ideas generadas en el mundo desarrollado, sin un mayor examen y dando por sentado que las mismas pueden ser be-neficiosas para los intereses del país, suele revelarse como un grave error; las ideas que se originan en el mundo desarrollado suelen ser beneficiosas para las empresas de dichos centros de poder, y no para nuestros países”.

El conjunto de argumentos que antecede nos provoca las siguientes preguntas:

1) La no limitación de responsabilidad ¿no será simplemente una pretensión de los sectores aseguradores transnacionales por el que intentan evitar que se reduzca no-tablemente el número de seguros que se deban contratar para movilizar internacio-nalmente las cargas y consecuentemente, la gran recaudación actual del sector? 2) Teniéndose que contratar varios seguros para una misma operación de transporte por no existir un marco jurídico que permi-ta la operación de transporte multimodal, ¿no existe una transferencia de intereses y riesgos desde el sector asegurador trans-nacional hacia la estructura de comercio exterior nacional? 3) Que no existan límites de responsabili-dad del transportista por carretera ¿no es una forma de proteccionismo para un sec-tor: el asegurador transnacional? 4) Las ideas del sector asegurador trans-nacional ¿no tienen sus ideas en el mundo desarrollado? 5) Y en caso afirmativo, ¿no resultarán be-¿no resultarán be-no resultarán be-neficiosas para las empresas de dichos cen-tros de poder y no para nuestros países?

En segundo lugar, se argumenta la incons-titucionalidad de los límites de responsa-bilidad del transportista en función a la sentencia del Tribunal de lo Contencioso

Administrativo del 9 de noviembre de 1998 recaída en una acción de nulidad de la em-presa Alianca da Bahía contra el Decreto 299/95 y a la tesis del Dr. Gonzalo Aguirre expuesta en una sesión de la Cámara de Senadores del 7 de octubre de 1988.

Respecto al argumento de la sentencia del Tribunal de lo Contencioso Adminis-trativo vale la pena tener presente las precisiones que se indican y las pregun-tas que se formulan:

1) La mencionada sentencia anuló un de-creto que modificaba lo que disponía una ley. Y punto. Nada dijo la sentencia sobre el tema de la limitación de la responsabilidad; se expidió exclusivamente sobre un asunto de forma. Todo lo demás que se dice que se quiso decir, es una opinión interesada que trata de “aprovechar una oportunidad”.

2) El Decreto 299/95 anulado implemen-taba un Acuerdo sobre Transporte Mul-timodal entre los países del MERCOSUR ampliado; y entre otras cosas instau-ró un régimen de responsabilidad del transportista de cargas por carretera de la región. De esta forma, mientras los restantes estados del bloque movilizan sus cargas mediante operaciones mul-timodales, Uruguay es el único estado que continúa movilizándolas mediante operaciones intermodales.

3) ¿Cuál es la diferencia entre movilizar car-gas mediante una modalidad multimodal y una modalidad intermodal? La diferencia es esencialmente en cuanto a los costos y fundamentalmente en cuanto a la cantidad de seguros que se deben contratar para transportar de una forma o de otra. Por lo tanto, Uruguay está movilizando sus flujos de comercio con mayores costos que los restantes países de la región. ¿Es acaso este asunto un tema de proteccionismo para con un sector, como se dice por ahí; o es un problema país? ¿A quién beneficia que el comercio exterior nacional se movilice con la contratación de una mayor cantidad de seguros; a los consumidores, a los importa-dores/exportadores, a los transportistas o a los proveedores de esos servicios?

4) La parte actora de la instancia de nulidad contra el Decreto 299/95 fue una empresa de seguros cuya casa matriz se ubica en Brasil. ¿Por qué esta empresa brasileña no radicó su pretensión en su país de origen?

5) ¿Es simplemente una casualidad que el le-trado patrocinante de la empresa brasileña en aquella acción de nulidad sea el mismo profesional uruguayo que sistemáticamente ha divulgado su oposición a limitar la respon-sabilidad del transportista y expresa que este tema “es simplemente una pretensión de los sectores transportistas por el que intentan transferir sus riesgos de explotación”?

101Y en lo que hace al argumento en el que se funda la idea de inconstitucionalidad de la limitación de la responsabilidad, esto es, la tesis del Dr. Gonzalo Aguirre vinculada a la violación del derecho de propiedad, tengamos en cuenta que por más digna de consideración y respeto que sea por venir de quien viene, se trata de una tesis vin-culada al tema de la violación del derecho de propiedad (¿?) y se trata de una tesis, es decir, de la aseveración de una idea que se expone públicamente de manera funda-mentada, lo cual implica que podría ser tan digna de consideración como la tesis que sostiene que constitucionalmente hablan-do todas las personas son iguales ante la ley y que quien se precie de valer más o de que sus cargas valen más, tiene la absoluta libertad de contratar un seguro que lo in-demnice por los daños que pueda sufrir en exceso de la responsabilidad limitada de un transportista; o como aquella otra tesis que opina que actualmente la prestación de un transportista se ha transformado de tal forma en alcance y contenido, que ya no se trataría exclusivamente de una obliga-ción de resultado, por lo que cualquier alte-ración a la obligación del transportista no lo estaría obligando a resarcir por el daño causado en forma totalmente ilimitada; o finalmente, como aquella otra tesis que afirma que al implementarse un sistema de responsabilidad con seguro obligatorio y/o con seguro obligatorio y acción directa y/o con un régimen de indemnización auto-

mático amortigua totalmente la aplicación irrestricta del principio de la reparación in-tegral del daño sufrido.

COROLARIO.- El tema de la limitación de la responsabilidad del transportista de car-gas por carretera es un asunto opinable, y lo más importante a tener en cuenta es que las opiniones que se vierten a su favor o en su contra, son interesadas y responden a los intereses de los sectores que se vienen “enfrentando” desde hace siglos: el de los aseguradores y el de los transportistas.

Abogada con especial formación en De-recho Aduanero y Comercio Exterior. Prof. Adj. de la Escuela de Formación Profesional en Comercio Exterior y Aduana.

I. Antecedentes

Recientemente, por Ley N.º 18.800 (pro-mulgada el 26 de agosto pasado) Uruguay aprobó el Convenio Internacional del Siste-ma Armonizado de Designación y Codifica-ción de Mercancías de 14 de junio de 1983 y el Protocolo de Enmienda de 24 de junio de 1986.

Este Convenio, denominado también con su sigla “HS” producto de su designación en in-glés “Harmonized System”, fue aprobado por el Consejo de Cooperación Aduanera (con sede en Bruselas) el 14 de junio de 1983 y entró en vigencia el 1 de enero de 1988, lue-go de la suscripción del número necesario de países conforme al art. 13 del Convenio. El lapso prolongado entre su aprobación y entrada en vigencia, se debió entre otros mo-tivos, al problema de la transposición de las Nomenclaturas nacionales y su implicancia en las concesiones arancelarias otorgadas bi-lateral o multilateralmente como en el caso del GATT65.

65FERNANDEZ, PELLEGRINO y PRANTEDA: “Clasificación Aduanera de Mercaderías”. Ediciones Iara S.A., Buenos Aires, 2011,

pág. 25..

Veremos, que sin ser Parte Contratante del Convenio sobre el Sistema Armonizado, Uru-guay ya disponía de una Nomenclatura basa-da en dicho Sistema.

Pues bien, para su mayor comprensión nos referiremos a los antecedentes de dicho Convenio, las recomendaciones a nivel de la ALADI y la posición adoptada por nues-tro país en dicho ámbito y específicamente como parte integrante del MERCOSUR.

En 1950, ante las necesidades del comer-cio internacional que requerían “Nomen-claturas” uniformes, se aprobó el Conve-nio relativo a la Nomenclatura Aduanera

de Bruselas, conocida como “NAB” o “No-menclatura de Bruselas”.

La “Nomenclatura de Bruselas”, surge con el fin de armonizar las designaciones y co-dificaciones utilizadas en el tráfico interna-cional. Se caracteriza por constituir un todo armónico, integrado por más de un millar de partidas. Cada una de estas partidas re-presenta el epígrafe en el que se definen las mercancías por agrupamientos y en atención a su similitud, a sus características comunes, a su destino o la forma de obten-ción. Cumpliendo así el principio general en virtud del cual todas las mercancías están incluidas en un epígrafe determinado.

Aprobación por Uruguay del convenio interna-cional y codificación de mercancías. Hecho en Bruselas el 14 de Ju-nio de 1983 y el protocolo de enmienda de 24 de Junio de 1986

Por Ana Laura Ayala

103

66BERNALDO PAEZ, Enrique: “Clasificación Arancelaria de Mercancías”. 3ª. edición. Grupo Taric, Buenos Aires, 2007, pág.30-31.

105

67GONZALEZ BIANCHI, Pablo: “La Nomenclatura arancelaria y la clasificación de las mercaderías en Uruguay y en el Merco-

sur”. Revista de Comercio Exterior y Aduana, No.7, 2003, FCU, págs.17-18.

Destacamos asimismo, que por Decisio-nes N.º 7/94 y 22/94 del Consejo Mercado Común se delegó en el Grupo Mercado Común la realización de ajustes necesa-rios al AEC. Dichos ajustes son consolida-dos por los Estados Partes, año a año.

Es así que por decreto N.º 466/95 del 29 de diciembre de 1995, se aprobó la No-menclatura Común del MERCOSUR (NCM) ajustada al Protocolo de Enmienda del Sistema Armonizado (de 24/06/1986), a partir del 1º de enero de 1996.

Dicho decreto, se estableció en cumpli-miento con la Resolución N.º 36/95 del Grupo Mercado Común que aprueba el Arancel Externo Común basado en la NCM ajustada a dicha Enmienda del Sis-tema Armonizado.

En los años sucesivos, se aprobaron sen-dos decretos a los efectos de aprobar la NCM ajustada a la Enmienda del Sistema Armonizado. Consolidando a su vez las modificaciones realizadas en el transcur-so del año respectivo.

Actualmente, en la NCM se aplica la IV En-mienda del Sistema Armonizado, que se aprobó por decreto de 27 de diciembre

de 2006, en cumplimiento con la Resolu-ción 70/06 del Grupo Mercado Común.En consecuencia, sin ser Uruguay Parte Contratante del Convenio sobre el Siste-ma Armonizado, las normas jurídicas ci-tadas ya constituían la adopción de nor-mas nacionales que en forma mediata se adecuan al “Sistema Armonizado”, toma-do en cuenta por el MERCOSUR para for-mular la NCM67

Con la reciente aprobación del Convenio sobre el Sistema Armonizado de Desig-nación y Codificación de Mercancías, por Ley N.º 18.800, convive este instrumento junto con la “Nomenclatura Común del Mercosur” (NCM), basada a su vez en el “Sistema Armonizado”.

II. Incorporación del Convenio Interna-cional sobre el Sistema Armonizado al ordenamiento jurídico nacional. Obliga-ciones asumidas por Uruguay

En Uruguay, los Convenios Internaciona-les deben seguir el procedimiento previs-to en los arts. 85 nral. 7 y 168 nral. 20 de la Constitución de la República, para su incorporación al ordenamiento jurídico nacional.

Estos preceptos constitucionales, si bien

Su importancia radica en que con su apro-bación, se estableció por primera vez re-glas de interpretación de obligado cumpli-miento para gobernar la nomenclatura66.

Si bien Uruguay no suscribió la “Nomen-clatura de Bruselas”, por decreto N.º 787/79 del 31/12/79 se aprobó el “Proyecto de Nomenclatura Arancelaria y Derechos de Importación” (NADI), sus reglas generales y Tasas Globales Arancelarias. Esta Nomen-clatura se dividía en secciones, capítulos, subcapítulos, posiciones, subposiciones e ítems, tomando como base la Nomenclatu-ra Arancelaria de Bruselas, tratando así de armonizar nuestra legislación a una norma de fuente internacional.

A su vez, paralelamente se creó una Nomen-clatura de Exportación (NADE) similar a la NADI.

En el año 1983, la comunidad internacional reforma la Nomenclatura Aduanera de Bru-selas (NAB), aprobando la Convención Inter-nacional del Sistema Armonizado de Desig-nación y Codificación de Mercancías, el 14 de junio de ese año, llamado “Sistema Armoni-zado”, según lo dispuesto en su art. 1º.

En el marco de la Asociación Latinoame-ricana de Integración, también se adop-taron medidas procurando la armoniza-ción de las nomenclaturas arancelarias por los países miembros.

Es así, que por Resolución N.º 84 de 23 de marzo de 1988 del Comité de Represen-tantes de la ALADI, se recomendó a los países miembros realizar los máximos es-fuerzos para adoptar sus nomenclaturas arancelarias en base al Sistema Armoni-zado de Designación y Codificación.

En este sentido, por decreto N.º 20/92 de 2 de enero de 1992, nuestro país dispuso que a partir del 1.º de enero de 1992, el comercio exportador e importador de-bería declarar conjuntamente con la No-menclatura NADI y NADE, los códigos de las Nomenclaturas de Exportación e Im-portación en base al Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercan-cías.

En el art. 3.º del decreto se dispuso que a partir del 1.º de julio de 1992, toda decla-ración relativa a operaciones de comercio exterior, debería efectuarse “únicamente en las Nomenclaturas Arancelarias to-mando como base el Sistema Armoniza-do, sus respectivos códigos a diez dígitos y glosas correspondientes a los mismos”.

En el ámbito del MERCOSUR, también se adoptó el Sistema Armonizado como base del Arancel Externo Común. Corresponde recordar que por decreto 564/94 de 29 de diciembre de 1994 se adoptó el Arancel Externo Común del MERCOSUR (AEC).

107hacen referencia solamente a los tratados y no a otras fuentes del derecho interna-cional, son aplicables a los convenios in-ternacionales, señalando las etapas que deben cumplirse para su ratificación.

Así, nuestro marco constitucional dispo-ne que corresponde al Poder Ejecutivo negociar y celebrar un Tratado (art. 168 nral. 20); y a la Asamblea General apro-bar, por mayoría absoluta de los compo-nentes de cada Cámara, el Tratado que celebre el Poder Ejecutivo (art. 85 nral ); y nuevamente al Poder Ejecutivo ratificar el Tratado aprobado (art. 168 nral. 20).

En nuestro país, se ha discutido sobre la interpretación que debía darse a la inter-vención del Parlamento y si ello supone o no la transformación del tratado en ley nacional, discusión perfectamente apli-cable a los Convenios Internacionales.

Interpretando las disposiciones constitucio-nales citadas, el profesor Justino Jiménez de Aréchaga ha sostenido que la aprobación parlamentaria tenía un doble efecto: un efecto internacional y un efecto interno.

Un efecto internacional ya que la aproba-ción parlamentaria en conjunción con la voluntad del Poder Ejecutivo genera una

obligación internacional. Y un efecto in-terno, porque desde el punto de vista del derecho interno, la aprobación del trata-do por la Asamblea es el acto con el cual se inicia la recepción de las normas con-tenidas en el tratado por el derecho in-terno. Es decir, es la sanción de una regla de derecho interno con igual contenido normativo que las reglas que integran el negocio jurídico bilateral. Para que este proceso de recepción de las normas del tratado por el derecho interno culmine, se requiere, como para el perfecciona-miento de cualquier otra ley, la promul-gación por el Poder Ejecutivo. Para Jus-tino Jiménez de Aréchaga, en el orden interno el tratado propuesto es “converti-do” - o transformado como dirían los au-tores dualistas- en ley nacional68.

En cambio, para el profesor Eduardo Ji-ménez de Aréchaga, es ésta una ficción innecesaria, resabio del dualismo. Con-cluye que no hay necesidad de sostener que hay allí dos cosas al mismo tiempo: una expresión de voluntad necesaria para formar el tratado, y una ley cuyo contenido es el propio tratado. No hay acto de creación de una norma interna, con ese contenido, que sería superflua, sino una etapa indispensable para la creación de una norma de derecho inter-

68JIMENEZ DE ARECHAGA, Eduardo: “Derecho Internacional Público”. Tomo I. FCU, pág 340

69 JIMENEZ DE ARECHAGA, Eduardo, op. cit. pág. 340-341.

70 JIMENEZ DE ARECHAGA, Eduardo, op. cit. pág. 341.

71JIMENEZ DE ARECHAGA, Eduardo, op. cit. pág. 345..

nacional, que luego, una vez creada, será directamente aplicable en la esfera inter-na. Sostiene que en realidad hay una ley en ese acto de aprobación parlamentaria, ya que el Poder Legislativo de ordinario expresa su voluntad por medio de leyes. Pero esa ley tiene como único contenido la aprobación del tratado y no el tratado en sí. Es decir, la ley no incorpora en sí, ni contiene los elementos mismos y cláu-sulas del tratado. Los procedimientos de derecho parlamentario que se siguen re-cogen esta distinción fundamental: los tratados no se votan artículo por artículo, no se someten a discusión particular ni se admiten enmiendas a los mismos69

Jean Michel ARRIGHI, compartiendo esta interpretación de nuestra Constitución, sostiene que la Carta Magna no ha recibido la teoría de la transformación de la norma internacional en norma interna para que obligue en el orden nacional. Ha estableci-do un proceso complejo, que requiere par-ticipación del Poder Ejecutivo y del Poder Legislativo, para obligar internacionalmen-te al Estado y es esta obligación internacio-nal la que, una vez válidamente contraída en el orden internacional, debe ser cumpli-da por el orden nacional70.

Concluye además que ello tampoco supo-ne la adhesión al monismo. Nada en este proceso permite deducir la existencia de un único orden jurídico. Para que un acto sea válido en el orden internacional deben efectuarse actos válidos en lo interno más el cumplimiento de las condiciones impuestas por el propio orden internacional, como por ejemplo en el caso de un tratado multilate-ral, que se logre un determinado número de ratificaciones y si ellas no se logran, aunque nuestro país lo haya ratificado, el tratado no entrará en vigor en el orden internacional y no obligará en lo interno. Es el acto inter-nacionalmente válido el que es reconocido como válido por el orden interno. Ello supe-ra, a su entender, la clásica discusión entre dualistas y monistas, ya que supone aceptar que dos órdenes jurídicos pueden recono-cerse mutuamente como válidos71.

La adopción por una u otra posición, incide en la jerarquía otorgada a las normas inter-nacionales, de gran importancia en caso de posibles conflictos entre una norma interna-cional y una norma interna, dado que nues-tra constitución no contiene disposición al-guna al respecto.

Para los seguidores de la tesis dualista, el tratado ratificado se transforma en ley or-

109dinaria. Para los seguidores del profesor Eduardo Jiménez de Aréchaga, un tratado en vigor no es una ley nacional. Obliga, pero otra es la fuente de esa obligación. La fuen-te está en el orden jurídico internacional, del cual el orden jurídico nacional es sujeto72 .

Para ser parte contratante del Convenio del Sistema Armonizado es necesario firmarlo sin reserva de ratificación, ratificarlo des-pués de haberlo firmado con esta reserva, o adherirse a él una vez que haya dejado de estar abierto a la firma, según lo dispuesto en el art. 3º del mismo.

En base a ello, y al amparo del procedi-miento constitucional previsto en los arts. 85 nral. 7 y 168 nral. 20, nuestro país adhie-re al mismo por Ley No. 18.800, aprobada por la Asamblea General el 17 de agosto y promulgada por el Poder Ejecutivo el 26 de agosto de 2011.

Corresponde destacar que con la aproba-ción por parte de Uruguay, todos los países integrantes del MERCOSUR son PartesContratantes del Convenio sobre el Siste-ma Armonizado, dado que la República Argentina, la República Federativa de Brasil y la República de Paraguay, lo eran con an-terioridad a nuestro país.

Ser parte contratante, supone que Uruguay asume todas las obligaciones dispuestas en el art. 3 del Convenio, comprometién-dose a utilizar en su totalidad el Sistema Armonizado cuya nomenclatura integra las clasificaciones arancelarias y estadísticas, al mantenimiento de sus principios, así como su difusión, y en concreto a:

a) Adecuar sus aranceles, nomenclatura arancelaria y estadística de importación y exportación al Sistema Armonizado.

b) Publicitar sus estadísticas comerciales de importaciones y exportaciones en el Sistema Armonizado.

c) Conservar las partidas, sin omitir ni añadir ninguna otra, así como los códi-gos numéricos correspondientes.

d) Mantener las notas de las secciones, capítulos y subpartidas sin aportar nin-gún cambio que modifique el alcance de éstas.

e) Insertar las Reglas Generales para su interpretación.

f ) Seguir el mismo orden de numeración estructurada.

72 JIMENEZ DE ARECHAGA, Eduardo, op. cit. pág. 345..

g) Incorporar e implementar las enmiendas al sistema.

Ser miembro de la Convención, además confiere el derecho a integrar el Comité Técnico del Sistema Armonizado, presentar temas para su agenda, defender sus inte-reses cuando las cuestiones son examina-das en el Comité, participar en el proceso de toma de decisiones y formular reserva respecto de las decisiones que se adopten.Destacamos que ser parte de la Conven-ción no implica obligaciones financieras.

III. Importancia del Sistema Armonizado

El Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercaderías, conocido como el Sistema Armonizado (HS) es uno de los más importantes instrumentos desa-rrollados por la Organización de Aduanas (OMA), con el fin de facilitar el comercio internacional.

La Organización Mundial de Aduanas73 ha destacado que el Sistema Armonizado con-tribuye a la armonización de los regímenes aduaneros y de los procedimientos comer-ciales y al intercambio de datos comercia-les no documentarios en relación con estos procedimientos, reduciendo así el costo de los intercambios internacionales.

También ha señalado, que es ampliamente utilizado por los gobiernos, organizaciones internacionales y el sector privado para muchos otros fines, tales como la fijación de los impuestos internos, la determina-ción de políticas comerciales, la vigilancia de substancias reglamentadas, la elabora-ción de reglas de origen, el establecimiento de las tarifas de transporte de mercancías, la recopilación de estadísticas relativas al transporte, control de precios, monitoreo de mercaderías sujetas a control, prohibi-ción o restricción, la compilación de cuen-tas nacionales, así como la investigación y análisis económicos.

El Sistema Armonizado constituye un có-digo y un verdadero lenguaje económico universal para las mercaderías y una he-rramienta indispensable para el comercio internacional. Contiene además, una serie de disposiciones para asegurar su interpre-tación y aplicación uniformes que facilitan los controles aduaneros y el comercio.

Asimismo ha indicado, que contiene alrede-dor de 5.000 grupos de productos, cada uno identificado por un código de seis dígitos, dispuestos en una estructura jurídica y lógi-ca, y es compatible con reglas bien definidas para lograr una clasificación uniforme.

73 (Sitio Web: http://www.wcoomd.org).

111El Sistema Armonizado es utilizado en la ac-tualidad por más de 200 países, territorios o Uniones Aduaneras y Económicas, como base para sus aranceles aduaneros y para la elaboración de estadísticas del comercio internacional. Más del 98% de la mercancía en el comercio internacional se clasifica en términos del Sistema Armonizado.

Se ha destacado a su vez por la Organiza-ción Mundial de Aduanas, que el manteni-miento del Sistema Armonizado es una de sus prioridades.

A dichos efectos, se han dispuesto una se-rie de medidas para garantizar la interpre-tación y aplicación uniforme del Sistema Armonizado y su actualización periódica a la luz de la evolución de la tecnología y de los cambios en los patrones del comer-cio internacional. La OMA administra este proceso a través del Comité del Sistema Ar-monizado (en representación de las Partes Contratantes del Convenio del SH), encar-gado de la política, informa sobre cuestio-nes de clasificación, resuelve los litigios y propone proyectos de enmienda.

El Comité también prepara modificacio-nes para actualizar el Sistema Armonizado cada 4 ó 6 años, denominadas Enmiendas. La última es la IV que entró en vigor el 1º de enero de 2007.

Las decisiones relativas a la interpretación y aplicación del Sistema Armonizado, como las decisiones de clasificación y las enmien-das a las notas explicativas o la recopila-ción de criterios de clasificación, entrará en vigor dos meses después de la aprobación por el Comité del SH, si ninguna Parte Con-tratante solicita someter la cuestión al Con-sejo (art. 8 lit. b de la Convención).

Por último destacamos que la OMA, publi-ca el Convenio Internacional del Sistema Armonizado y sus periódicas actualizacio-nes en versión original bilingüe (inglés y francés) y ha sido motivo de traducción al idioma español en el marco del Convenio Multilateral sobre Cooperación y Asisten-cia Mutua entre las Direcciones Nacionales de Aduanas de América Latina, España y Portugal (COMALEP), con el objeto de ser presentada a la OMA para la utilización del español como lengua de trabajo, en el curso de las sesiones del Comité y de sus Subcomités, así como también para la ela-boración de sus correspondientes docu-mentos74.

IV. Estructura del Convenio Internacional sobre el Sistema Armonizado

El Convenio sobre el Sistema Armonizado consta de veinte artículos, junto con un ane-xo que constituye la propia nomenclatura.

74 FERNANDEZ, PELLEGRINO, PRANTEDA, op. cit. pág. 25.

El artículo segundo del Convenio señala que ese anexo forma parte de aquél y que cualquier referencia que se haga al Conve-nio alcanza también a dicho anexo.

El artículo primero del Convenio dice cla-ramente que el “Sistema Armonizado está constituido por las partidas, subpartidas y los códigos numéricos correspondientes, las Notas de las secciones, de los capítulos y de las subpartidas, así como las Reglas Generales para la interpretación del Siste-ma que figuran en el anexo del Convenio”. En base a ello, se ha dicho que el Sistema Armonizado no es más que una relación de mercancías estructurada en secciones, capítulos, partidas y subpartidas que com-prenden todos los productos muebles, que se clasifican según los principios recogidos en las llamadas Reglas Generales Interpre-tativas, apoyándose en unas citas lega-les que se denominan notas de sección, capítulo y subpartida75. Se ha indicado asimismo por la doctrina, que el Sistema Armonizado proporciona una clasifica-ción arancelaria con una estructura lógica y legal en la cual se han agrupado más de 1200 partidas, contenidas en 96 capítulos, que se agrupan a su vez en 21 secciones. Las partidas a su vez se dividen en 2 o más subpartidas. Las subpartidas constituyen

más de 5000, que son identificadas con una clave numérica de 6 cifras. De éstas, las cuatro primeras indican el capítulo y la partida y las dos restantes la subpartida76. Existen otros dos elementos que forman parte integrante del Sistema Armonizado, constituido por las “Reglas Generales para la Interpretación del Sistema Armonizado” y las “Notas de Sección o de Capítulo”.

Con respecto a las “Reglas Generales”, se pre-vén 6 que figuran al comienzo del SH y de su aplicación obligatoria, resulta la clasifica-ción de una mercadería en la Nomenclatura.

En relación a las “Notas de Sección o de Ca-pítulo, están al comienzo de cada Sección o Capítulo” y constituyen, en forma conjunta con los términos literales de las posiciones, el primer método de clasificación, confor-me a la Regla 1 para la interpretación del Sistema Armonizado.

Además, existen dos instrumentos jurídicos que no forman parte de la Nomenclatura, que son las “Notas Explicativas” y las “Opi-niones de Clasificación”. Constituyen sim-plemente la interpretación oficial que hace el Comité del Sistema Armonizado sobre la clasificación de determinadas mercaderías.

75 BERNALDO PAEZ, Enrique, op. cit. pág. 37.

76 GONZALEZ BIANCHI, Pablo, op. cit. pág. 18.

113Así en el art. 7 de la Convención se esta-blece que entre otras funciones, el Comité tiene el cometido de redactar Notas Expli-cativas, Opiniones de Clasificación y otras opiniones para la interpretación del Siste-ma Armonizado.

Las Partes Contratantes, entonces, no están obligadas por esas interpretaciones.

Sus obligaciones están dispuestas en el art. 3 de la Convención y refieren a: a) respetar la estructura del Sistema Armo-nizado, incorporándolo a su derecho in-terno; b) incorporar a su derecho interno cualquier modificación de dicho Siste-ma, modificación que puede referirse a cualquiera de los contenidos de dicho Sistema: numeración y textos de los ca-pítulos, secciones, partidas y subparti-das; modificaciones de los textos de las Reglas Interpretativas y de las Notas de Sección o Capítulo77.

V. Concepto de Nomenclatura

Por último nos referiremos al concepto de “Nomenclatura” definida en el artícu-lo primero del Convenio, que distingue “Nomenclatura Arancelaria”, Estadísticas y Arancelaria y Estadísticas combinadas.

Por Nomenclatura Arancelaria se entiende la nomenclatura establecida según la le-gislación de una Parte Contratante para la percepción de los derechos arancelarios a la importación.

Nomenclatura Estadística, es aquella elabo-rada para registrar los datos que han de ser-vir para la presentación de las estadísticas del comercio de importación y exportación.

Nomenclatura Arancelaria y Estadística com-binadas, es la que se establece para la decla-ración de las mercancías a la importación.

La palabra nomenclatura viene del latín “nomenclature”, que comprende toda aquella lista, rol o catálogo de nombres de personas o cosas.

La Nomenclatura es un método que tiene su expresión en forma de lista o de rela-ción, y más concretamente consiste en una forma de nombrar y ordenar los elementos de una disciplina.

Por tanto, los componentes fundamentales de una nomenclatura son, por una parte los términos usados para designar las co-sas, y por otra el método, esquema o proce-dimiento que permite su aplicación. Es ne-cesario que disponga de un procedimiento

77 GONZALEZ BIANCHI, Pablo, op. cit. págs. 18-19.

que permita organizar y relacionar los dis-tintos elementos de que se compone.

Así, en forma global el término nomencla-tura se define como el sistema que permi-te identificar y aplicar con orden las cosas propias de una materia, facultad, ciencia o arte, apoyándonos en una terminología especializada y mediante un esquema o métodos determinados.

Los objetivos que persigue una nomencla-tura son identificar cosas en una disciplina y simplificar las descripciones.

La identificación de las cosas será el come-tido asignado a la terminología, en tanto que su función simplificadora dependerá de la difusión y conocimiento que de ella tengan sus usuarios.

La eficacia de una nomenclatura destina-da a la identificación de mercancías en el comercio internacional no radica sólo en el aspecto global de incluirlas todas, sino en el hecho de que cada mercancía sólo pue-da encontrarse en un único lugar.78

Asimismo, se destaca que la eficacia que se busca no radica sólo en la precisión del procedimiento seguido para sistematizar las mercancías, ni en la objetividad de las

terminologías utilizadas, sino que además ésta debe ser de fácil aplicación, permitien-do encontrar rápidamente la descripción más adecuada a cada artículo.

En el tráfico de mercancías (internacional o no) intervienen además de los sectores profesionales que las utilizan, fabrican o extraen, un buen número de agentes y operadores que no están especializados en la faceta productiva, sino en otras como la comercial, la distribución, el transporte, la aseguración, y la que ejerce la propia Ad-ministración en el uso de sus facultades. Por tanto, la nomenclatura que se utilice debe reunir además dos nuevas caracterís-ticas: un lenguaje fácilmente comprensible por todos, y sencillez en la forma de orga-nizarla, para que pueda ser aplicada correc-tamente, no sólo por los sectores profesio-nales sino también por todos aquellos que participan en el tráfico internacional.79

Las condiciones que debe reunir una no-menclatura de mercancías para que pueda ser utilizada convenientemente en comer-cio exterior son:• Sencillez, para que pueda ser interpreta-da fácilmente por cualquiera de las partes que intervienen.• Precisión, para que cada mercancía sólo pueda corresponderle un solo lugar.

78 BERNALDO PAEZ, Enrique, op. cit. pág. 23.

79 BERNALDO PAEZ, Enrique, op. cit. pág. 24.

115• Objetividad, para que la aplicación de los descriptores sea independiente de la per-sonalidad del usuario.

• Polivalencia, para que pueda ser utilizada para distintos fines, aunque estos puedan ser comunes a una misma actividad.

Se concluye por la doctrina que no existe realmente una nomenclatura que como tal se llame aduanera, aunque en esencia pue-de afirmarse que una nomenclatura de este tipo es una nomenclatura de mercancías cuyo objeto puede ser, tanto de aplicación de los derechos arancelarios, como la elabo-ración de las estadísticas comerciales, o bien la combinación programada de ambas.80

80 BERNALDO PAEZ, Enrique, op. cit. págs. 24-25.

117

• PhD en Derecho y Relaciones Internacio-nales, Universidad del País Vasco. Master en Derecho y Técnica Tributaria, Universidad de Montevideo. Abogado especialista en Derecho Aduanero y Comercio Exterior.

• Profesor de Derecho del Comercio Inter-nacional y Tributación al Comercio Exterior en la Universidad de Montevideo y la Uni-versidad Católica del Uruguay.

• Director Académico y Profesor de la Es-cuela de Formación Profesional en Comer-cio Exterior y Aduana / ADAU.– Labandera – Cianciarulo – Rachetti.plabandera@dlcr.com.uy

1. A modo de introducción.

2. La creación de un nuevo tipo infraccional: la contravención aduanera. Antecedentes

conceptuales del mismo. Primer análisis sobre la norma mencionada.

3. Análisis contextual de la contravención aduanera.

4. Análisis exegético de la contravención aduanera.

5. No todas las inconsistencias en materia de “declaración aduanera” aún cuando im-

pliquen “errores formales o procedimentales” habilita la imposición de la infracción de

contravención aduanera.

5.1. Delimitación del ámbito de determinación de la infracción.

5.2. El “test de imputación” de la infracción.

5.3. Requisitos para la determinación de la existencia de una contravención aduanera.

5.4. Continuación.

6. La justificación jurídica de la tesis sustentada. A modo de conclusión general.

La infracción de contravención aduanera. Análisis exegético y teleológico

Por Pablo Labandera

1191. A modo de introducción

El presente artículo tiene una finalidad sus-tancialmente ilustrativa. En él, en primer lugar, se ha realizado un análisis exegético y contextual de una de las normas de De-recho Aduanero introducidas por la última Ley de Presupuesto (Ley N.º 18.719) (LP), concretamente el artículo 305 de la Ley predicha que crea la infracción de “contra-vención aduanera”; y en segundo lugar, se ha intentado profundizar sobre las even-tuales consecuencias jurídicas de la misma, en el marco del actual sistema jurídico – aduanero vigente a nivel nacional.

2. La creación de un nuevo tipo infraccio-nal: la contravención aduanera. Antece-dentes conceptuales del mismo. Primer análisis sobre la norma mencionada

El artículo 305 de la LP81 , prevé un nuevo tipo infraccional, que debe adicionarse al elenco de infracciones aduaneras ya existentes – pero

con una peculiaridad importante – se trata de una “infracción administrativa” (cuya eventual contradicción se sustancia en la vía adminis-trativa, mediante la interposición de los re-cursos administrativos correspondientes), a saber: la “contravención aduanera”, se reitera, “infracción administrativa” a la que por tanto, se le aplican todos los “principios generales” del Derecho Administrativo, y –en especial– del De-recho Administrativo Sancionador.

3. Análisis contextual de la contraven-ción aduanera

La creación de esta nueva figura infraccio-nal, contempla una prolongada aspiración del sector privado, ya que se pretendió con su aprobación solucionar un problema prác-tico de relevante trascendencia que se pre-sentaba con cierta asiduidad, a saber: que la existencia de “errores formales nimios” y sin consecuencias para la “renta fiscal” al momento de efectuar la “declaración adua-nera” correspondiente, fueran objeto de

81 “Artículo 305.- Se configura la infracción aduanera de contravención por la violación de leyes o reglamentos dictados

por órganos competentes que establecen deberes con respecto de procedimientos aduaneros, aunque no provoquen una pérdida en la renta fiscal y siempre que no constituyan otra infracción aduanera distinta de la contravención.Serán responsables por dicha infracción los agentes privados de interés público, depositarios, operadores portuarios, transportistas o los titulares de las mercaderías objeto de los procedimientos aduaneros citados que hayan incumplido los deberes referidos.La sanción será impuesta por la Dirección Nacional de Aduanas previo procedimiento administrativo que asegure el de-recho de defensa del imputado y consistirá en una multa de 400 UI (cuatrocientas unidades indexadas) a 4.000 UI (cuatro mil unidades indexadas).Contra la resolución de la Dirección Nacional de Aduanas podrán interponerse los recursos administrativos previstos en el artículo 317 de la Constitución de la República y deducirse, oportunamente, la acción de nulidad prevista en el artículo 309 de la misma”.

denuncias judiciales por la comisión de una infracción aduanera de contrabando, cues-tión que – en no pocas ocasiones – sucedía82.

En tal sentido, se procedió finalmente a aprobar la disposición examinada, a partir de la cual, la comisión de “errores formales o procedimentales”, general-mente involuntarios y sin consecuencias para la “renta fiscal”, pueden ser castiga-dos; pero –y he aquí el núcleo de nuestro análisis en el presente trabajo– siempre que los mismos fueran consecuencia de un verdadero “error”, provocado por la acción u omisión dolosa o culpable (esto es, imperita y/o negligente) de los ope-radores privados intervinientes en una operación aduanera.

Y ello porque –así surge no solamente de la propia ratio legis de la norma estudia-da, sino del contexto racional del ordena-miento jurídico nacional, en especial, el Derecho Administrativo Sancionador– si las circunstancias que oportunamente provocaron el “error” respectivo, no fue-ron consecuencia directa de un actuar

desacertado y reprochable del operador privado, la infracción de contravención aduanera no puede tipificarse.

¿Por qué?, porque proceder en sentido contrario sería admitir dos cuestiones que la novel normativa aprobada no prevé de manera explícita: la primera, que la in-fracción de contravención aduanera está alcanzada (a diferencia de lo que sucede con todo el “régimen represivo e infraccio-nal administrativo general”) por la “res-ponsabilidad objetiva”83, y; la segunda, que los “principios de razonabilidad y pro-porcionalidad” –dos “principios generales” de rango constitucional, que informan todo el sistema jurídico nacional, y en es-pecial a todo el Derecho Administrativo Sancionador– no aplican en materia de in-fracciones administrativas aduaneras.

Y ninguna de las dos circunstancias pre-dichas resulta admisible, como seguida-mente se verá.

82 LABANDERA, P. “Modificaciones introducidas por la Ley de Presupuesto en materia de derecho aduanero. Primera

aproximación a la problemática generada”, en Revista La Ley Uruguay, Año IV – Nº 5 – Mayo 2011.

83 La “responsabilidad objetiva” implica que el autor responde por el resultado (tanto en el caso de infracciones o delitos

dolosos como culposos), siempre que esté presente una relación de causalidad con la conducta, aún en aquellos casos en que (subjetivamente) no haya actuado con dolo o culpa. No se relaciona, pues, con una presunción de dolo o culpa, y sí con un nexo normativo entre la conducta creadora de un riesgo relevante y prohibido, con el resultado jurídico correspon-diente (lesividad para con el bien jurídico tutelado).

1214. Análisis exegético de la contraven-ción aduanera

La novel disposición –con las debidas ga-rantías de defensa y oposición– acota las hipótesis de configuración a aquellas si-tuaciones en las cuales se verifique “la violación de leyes o reglamentos dictados por órganos competentes que establecen deberes con respecto de procedimientos aduaneros, aunque no provoquen una pérdida en la renta fiscal”, por parte de una serie muy amplia de operadores aduane-ros: “agentes privados de interés público, depositarios, operadores portuarios, trans-portistas o los titulares de las mercaderías objeto de los procedimientos aduaneros citados”, a los que convierte en responsa-bles directos de la infracción referida.

Ahora bien, veamos algunas de las carac-terísticas más resaltables de la disposición mencionada.

i) En primer término, resulta claro que la fi-nalidad fundamental de la misma consiste – en principio y con los límites que luego se verán – en reprimir la desobediencia a los “deberes formales”, en tanto los mismos estén expresamente estatuidos en “leyes o reglamentos dictados por órganos compe-tentes que establecen deberes con respec-to de procedimientos aduaneros”, es decir, no se trata de cualquier “violación de leyes y reglamentos”, ni tampoco de la “violación

de cualquier disposición de una ley o regla-mento” que –en otra de sus partes– impon-ga “deberes formales”.

Lo que se castiga es la “violación de de-beres formales”, “aunque no provoquen una pérdida en la renta fiscal”.

Por tanto, la eventual violación de los “de-beres sustanciales”, queda fuera de esta disposición, permaneciendo amparada por otras normas sancionatorias. Véase que la norma aprobada en la LP recuerda en el apartado primero in fine que serán sancionados dichos actos: ”siempre que no constituyan otra infracción aduanera distin-ta de la contravención”.

ii) En segundo término, cabe tener pre-sente que la disposición introducida constituye también una “norma sancio-natoria en blanco”, que requiere la defi-nición externa de esos “deberes formales”, los que – huelga decirlo – deberán tener una relación directa con los “procedimien-tos aduaneros” correspondientes, a cuyos efectos, la “norma complementaria” re-querida podrá tener origen legal o admi-nistrativo (reglamento).

iii) De igual manera, en tercer término, cabe destacar que –en sintonía con el ob-jetivo buscado– la sanción que se estable-ce resulta sensata, ya que la misma –que será impuesta por la DNA– consistirá en la

imposición de una “multa de 400 UI (cua-trocientas unidades indexadas) a 4.000 UI (cuatro mil unidades indexadas).

Esto es, se trata de una multa pecuniaria, con un alto grado de poder discrecional para el órgano sancionador (DNA) al mo-mento de su determinación e imposición; pero se reconoce al mismo tiempo que, ”podrán interponerse los recursos adminis-trativos previstos en el artículo 317 de la Constitución de la República y deducirse, oportunamente, la acción de nulidad previs-ta en el artículo 309 de la misma”.

iv) Por último, en cuarto término, y sin per-juicio del análisis posterior que sobre éste aspecto concreto se realizará, es importante recordar que – al igual que sucede en el ám-bito del Código Tributario Uruguayo, y la infracción de contravención prevista en el artículo 95 de dicho cuerpo normativo – en este caso, la actitud subjetiva del sujeto al analizar la contravención como ilícito en sí mismo, en lo que al estudio de la culpa-bilidad refiere, debe recibir idéntico tra-tamiento que el de cualquier otro ilícito.

Así, como recuerda una prestigiosa Doc-trina tributarista, en ejemplo que resulta

totalmente extrapolable al ámbito de la novel “contravención aduanera”, “basta suponer la imposibilidad de presentar una declaración jurada en plazo por huelga de funcionarios, por declaración de feriado, por haber sido detenido arbitrariamente, o por una incapacidad total ocurrida cuando se disponía a presentar en plazo la declaración, para que apreciemos que allí –si existe prue-ba suficiente– será necesario descartar la sanción ante la prueba de la inculpabilidad” 84 .

Y ello porque, no debe confundirse a la “violación de deberes formales” con la “in-fracción formal”, es decir, “objetiva”, donde no sería necesario exigir el elemento culpa-bilidad en el actor85.

En este sentido, y sin perjuicio del examen es-pecífico posterior que se realizará al respecto, entendemos que la norma analizada (el ar-tículo 305 de la LP), se enrola en la “teoría subjetivista de la responsabilidad”, con-secuencia de la cual, la persona que obra sin culpa, no puede ser considerada infractor, salvo casos especiales que pueda prever la propia ley 86 87, habiéndose sepultado la apli-cación de la “responsabilidad objetiva”, revali-dándose, una vez más, el aforismo de que

84 BERRO, F. Los Ilícitos Tributarios y sus Sanciones. FCU, Montevideo, 2da. Edición, 2007, pág. 72.

85 Ídem.

123“no hay pena sin culpa” 88 89 90.Y esto es así porque, el tipo culposo in-fraccional aduanero, describe incumpli-mientos de los “deberes” puestos a cargo del operador aduanero respectivo, casti-gando formas de actuación desarregla-das y desatentas al cuidado y diligencia, que son determinadas o determinables por el Legislador a modo de deberes u obligaciones91. Es por ello que, la conduc-ta será atípica sólo cuando el causante no cumpla el “deber de cuidado” exigido.

Por tanto, cuando el referido operador haya observado los “deberes” impuestos no podrá ser castigado. Y cuando por algu-na razón, no lo haga, sean éstos – “deberes sustanciales o formales” – será castigado, pero en éste último caso, solamente cuando exista dolo o culpa92 .

5. No todas las inconsistencias en mate-ria de “declaración aduanera” aún cuan-do impliquen “errores formales o proce-dimentales” habilita la imposición de la infracción de contravención aduanera.

5.1. Delimitación del ámbito de deter-minación de la infracción.

Pues bien, analizaremos a continuación cuál debe ser –en nuestra opinión– la ac-titud de la Administración Aduanera, ante la constatación de una incongruencia en la “declaración aduanera” correspondien-te, originada en la “violación de leyes o re-glamentos dictados por órganos competen-tes que establecen deberes con respecto de procedimientos aduaneros”, siempre que la misma no haya provocado una “pérdida de

86 BONZÓN, J.C. Derecho Infraccional Aduanero, Ed. Hammurabi, Buenos Aires, 1987, pág. 76.

87 EDWARDS, C.E. Régimen penal y procesal penal aduanero, Ed. Astrea, Buenos Aires, 1995, pág. 99.

88 Así ROSSANA FERRARI MARTINO, en “La responsabilidad prevista en el art. 287 de la Ley N° 13.318 (régimen represivo

aduanero), ¿es objetiva?”, publicado en la Revista de Comercio Exterior y Aduana, Tomo 3, año 1997, págs. 67 afirma que: “La norma aduanera parece compartir con la norma Penal, elementos como la ‘tipicidad’, la ‘imputabilidad’, la ‘antijuridici-dad’, la previsión de una ‘sanción o pena con fines ejemplarizadores o intimidatorios’... Ello nos permite afirmar, sin tomar especial posición respecto a la naturaleza jurídica de la infracción aduanera, que muchos de los Principios Generales de Derecho Penal son aplicables en el Derecho Aduanero, o al menos inciden en él de forma determinante” (ello en cuanto al aspecto represivo de las infracciones aduaneras).89

GONZÁLEZ BIANCHI, P. “Algunos aspectos de la responsabilidad de los despachantes de Aduana”, en Revista de Comercio Exterior y Aduana Nº 1, año 1995, FCU, Montevideo. 1995.90

LABANDERA, P. “La Responsabilidad Objetiva en materia de Derecho Aduanero: una rémora inaceptable”, en Tribunal del Abogado Nº 178, Junio/Julio 2012, Publicación del Colegio de Abogados del Uruguay, págs. 19/22.91

VÁZQUEZ, J.C. “Las infracciones aduaneras argentinas. Incumplimiento de los deberes impuestos”, en Revista de Derecho del Mercosur”, Ed. LA LEY, Año 2, Nº 3, junio de 1998, pág. 172.92

LABANDERA IPATA, P. “Régimen infraccional en el Código Aduanero del MERCOSUR. Análisis comparado con nuestra legislación vigente”, en Revista de Comercio Exterior y Aduana, Tomo 5, FCU, Montevideo, año 1998, pág. 18.

renta fiscal”.Así, ante dicha situación surgen en principio dos “escenarios jurídicos” posibles, a saber:

a) o bien, se deberá imputar –automáti-camente– la infracción de contravención aduanera, sin profundizar en el examen de las condiciones que llevaron a la comisión de esas circunstancias;

b) o bien, por el contrario, se deberá investi-gar si existen “límites jurídicos” a la referida situación que permitan descartar la impu-tación mencionada, y en caso afirmativo, co-rresponderá delimitar cuáles son las “vallas conceptuales” que no permiten la imposi-ción irreflexiva y mecánica de la infracción de contravención aduanera.

Y en ese sentido, en nuestra opinión el proce-der debido parece claro, a la luz de la norma-tiva nacional vigente en materia de Derecho Administrativo Sancionatorio corresponde de-terminar si existen los “límites jurídicos” men-cionados, y en caso de que así sea, habrá que definir el alcance que los mismos poseen; esto es, si alcanzan a neutralizar la eventual confi-guración de una hipótesis infraccional.

A tales efectos procederemos a realizar el correspondiente “test de imputación”.

5.2. El “test de imputación” de la infrac-ción.

La normativa examinada, oportunamen-te incorporada por el artículo 305 de la LP, establece dos “límites jurídicos” a los efectos de poder imputar la infracción de contravención aduanera a los operadores privados contemplados como eventuales “responsables” por la misma. Así:

a) existe, por un lado, un límite de carác-ter cronológico o temporal: sólo se les puede atribuir – eventualmente – respon-sabilidad infraccional a los operadores lis-tados, por las acciones que éstos desarro-llen “en la tramitación de las operaciones” aduaneras, descartando así, la atribución de responsabilidad por situaciones come-tidas con posterioridad al trámite de pre-cepto del “despacho aduanero” respectivo.

b) Y por otro lado, existe un límite de ca-rácter sustancial o estrictamente jurídico, y es que – como explícitamente estatuye el apartado segundo del artículo 305 de la LP– los operadores privados contempla-dos como eventuales responsables, hayan incumplido los “deberes referidos”.

Ahora bien, analizados y conceptualizados los “límites jurídicos” que aplican a los efectos de la eventual atribución de res-ponsabilidad a los operadores enumera-dos que incumplan los “deberes referidos”, corresponderá seguidamente, determinar cuáles son los requisitos que deben obser-varse para que el “error” consistente en la

125“violación de leyes o reglamentos...con res-pecto de procedimientos aduaneros” que no provoca afectación de la “renta fiscal” sea efectivamente castigable.

5.3. Requisitos exigidos para la deter-minación de la existencia de una contra-vención aduanera.

Recordaba el Profesor argentino RAFAEL BIELSA que, la responsabilidad – en gene-ral – es siempre consecuencia jurídica de la violación de un deber jurídico, pero es preciso que esa violación sea imputable al sujeto que se quiere responsabilizar, y para ello se requiere que ese sujeto tenga volun-tad de querer u obrar de un modo u otro 93 .

La base de la imputabilidad – afirmaba el autor predicho – “…es la voluntad libre y conciente exteriorizada en una conducta” 94.

Por tanto, a los efectos de determinar si una inconsistencia operativa formaliza-da en una “declaración aduanera” resulta ciertamente susceptible de aparejar una sanción al tenor de lo preceptuado por la normativa vigente, habrá que analizar si se ha podido confirmar el cumplimiento de tres requisitos.

Así, en caso de que así sea, correspon-derá la imputación correspondiente. Por el contrario, de concluirse que los tres requisitos que se mencionarán segui-damente (o alguno de ellos), no se veri-fican, entonces deberá desecharse cual-quier tipo de imputación infraccional.

Ellos son, a saber:

i) En primer lugar, habrá que confirmar si realmente existe una “conducta injusta”, esto es, si la intención de atribución de res-ponsabilidad a la conducta supuestamente irregular, no vulnera los “principios de lega-lidad y tipicidad”.

ii) En segundo lugar, deberá ponderar-se si aún habiendo sido contemplada en forma previa y en una norma jerárquica-mente adecuada la inconsistencia con-trovertida susceptible de ser considerada como una posible infracción, la misma ha sido el resultado directo de un accio-nar con algún grado de culpabilidad por parte del operador privado, esto es, si se verifica la existencia de un “elemento subjetivo” (dolo o culpa) al momento de cometer la referida inconsistencia.

93 BIELSA, R. Estudios de Derecho Público (Derecho Fiscal), Tomo 2, Ed. Depalma, Buenos Aires, 1951, pág. 535.94

Ídem.

iii) Y finalmente, en tercer lugar, de-berá corroborarse si aún dándose las dos situaciones premencionadas, y te-niendo en cuenta la supuesta lesión a algún bien jurídico tutelado por la nor-mativa vigente, la eventual sanción a imponer no resulta “desproporcionada” o “inadecuada”, es decir, si existe una “razonable proporción” entre la in-consistencia acontecida, el “elemento subjetivo” y el perjuicio correspon-diente que la misma puede haber llegado a provocar 95 . Vale decir, en éste último caso habrá que tener espe-cialmente en cuenta si – tomando como referencia el “error” cometido, el bien ju-rídico afectado y la conducta del opera-dor – la imputación de la infracción de contravención aduanera y su consiguien-te sanción, no resulta “irracional” y/o “desproporcionada”. Y ello porque, al no existir en la especie (Derecho Ad-ministrativo Sancionador) un régimen de “responsabilidad objetiva”, no to-das las inconsistencias, “errores” o fa-llas procedimentales o formales son castigables, según luego se verá.

1.1. Continuación

Examinaremos ahora con mayor deteni-miento los tres requisitos predichos, inten-tando establecer las bases conceptuales que por los fundamentos que se expresan – a nuestro criterio – deben primar al mo-mento de determinar si el “error” cometido, realmente puede y debe ser castigado con una sanción, o por el contrario, si el mismo no posee una trascendencia tal que habili-te dicha imposición.

i) Con respecto al primer requisito, esto es, la existencia de una verdadera “conduc-ta injusta”, cabe recordar que la norma de rango legal que estatuye la infracción de contravención aduanera (artículo 305 de la Ley N.º 18.719), establece que la mis-ma se produce siempre que se verifique “la violación de leyes o reglamentos dictados por órganos competentes que establecen de-beres con respecto de procedimientos adua-neros, aunque no provoquen una pérdida en la renta fiscal”96, sin especificar cuáles de todos estos “errores” posibles resultan efec-tivamente castigables. Se trata en la espe-cie de –eventualmente– castigar aquellos

95 Así, en el sentido indicado recuerda el Profesor argentino JUAN CIANCIARDO que “el principio de razonabilidad impone

que toda intervención pública sobre la actividad de los ciudadanos sea idónea, indispensable y proporcionada, es decir, adecuada en relación al fin debido, necesaria respecto a los demás medios igualmente eficaces, y proporcionada en la ecuación costo beneficio y en el respeto de los derechos involucrados” (vide al respecto: CIANCIARDO, J. El principio de razonabilidad, Ed. Abaco, Buenos Aires, 1998, pág. 25).

127“errores formales o procedimentales, gene-ralmente involuntarios y sin consecuencias para la renta fiscal” 16, pero no todos los “errores” que se cometen por parte de los operadores, porque dicha circuns-tancia resultaría absolutamente absur-da e irracional97.

En este sentido, cabe recordar con especial énfasis lo que, lúcidamente ha calificado el Profesor español ALEJANDRO NIETO GARCÍA, como el “mandato de tipificación”. Así, re-cuerda el jurista español que en todo el “régi-men sancionatorio administrativo”, se articula una fórmula técnica que acumula las condi-ciones de previsión y certeza de la norma (lex previa y lex certa) pues, mediante el mismo se requiere que las “infracciones y las sanciones no sólo tienen que estar previstas con anterioridad al momento de producirse la conducta enjuicia-ble sino qua han de estar previstas con un grado de precisión tal que priven al operador jurídico de cualquier veleidad creativa, analógica o sim-plemente desviadora de la letra de la ley” 98.

Por tanto, no cualquier “error”, y aún más, no todos los “errores” y/o incon-sistencias operativas o procedimenta-les cometidas por los operadores de comercio exterior, pueden ser sancio-

nados y castigados con la tipificación de una infracción de contravención aduanera.

ii) Y además, debe existir – como segui-damente se verá y además ya se anotara precedentemente – un segundo requisi-to, que es, la existencia de un “elemento subjetivo” que permita efectivamente, imputar una acción u omisión a un suje-to convirtiéndolo en responsable de la misma, como consecuencia de su actuar doloso o culpable. En caso contrario, la imputación efectuada, no podrá prosperar.

En esa misma línea conceptual, y recor-dando que hasta el nombre de la infrac-ción que se pretende imputar, se ha to-mado del ámbito de la regulación de los tributos internos (Código Tributario), aquí se ha dicho ya que: “99…al igual que su-cede en el ámbito del Código Tributario Uruguayo, y la infracción de contravención prevista en el artículo 95 de dicho cuerpo normativo – en este caso, la actitud sub-jetiva del sujeto al hacer la contraven-ción como ilícito en sí mismo, debe me-recer el mismo estudio de culpabilidad que cualquier otro ilícito” 100.

96 LABANDERA, P. “Modificaciones introducidas por la Ley de Presupuesto…”.

97 Ídem.

98 NIETO GARCÍA, A. Derecho Administrativo Sancionador, 3ª Edición, Ed. Tecnos, Madrid, 2002, pág. 202.

Y reiterando conceptos ya transcritos, re-cuerda el autor precitado, en ejemplo que resulta totalmente extrapolable al ámbi-to de la novel contravención aduanera, recuerda la Doctrina tributarista que: “…basta suponer la imposibilidad de presentar una declaración jurada en plazo por huelga de funcionarios, por declaración de feriado, por haber sido detenido arbitrariamente, o por una incapacidad total ocurrida cuando se disponía a presentar en plazo la declara-ción, para que apreciemos que allí –si existe prueba suficiente– será necesario descartar la sanción ante la prueba de la inculpabili-dad” 100. Y ello porque, no debe confundir-se a la violación de deberes formales con la “infracción formal”, es decir, objetiva, donde no sería necesario exigir el elemento culpa-bilidad en el actor 101 .

En síntesis, parece claro que la actitud del sujeto pasivo resulta ser absolutamente rele-vante al momento de imputar una sanción.

No puede pretenderse en el ámbito del Derecho Administrativo Sancionatorio, como lo es el de la especie, aplicar un

régimen de “responsabilidad objetiva”, ya que en el mismo rige –claramente– la “responsabilidad subjetiva”.

Y aún cuando eventualmente se instaurara en el futuro, para éste tipo de infracción – tal y como ésta previsto en el Proyecto de Código Aduanero Uruguayo (CAROU), recientemente enviado por el Poder Ejecutivo al Parlamento Nacional102 – un régimen de “responsabilidad objetiva”, ello no impedirá recurrir a dos “he-rramientas conceptuales” que contempla nuestro Derecho, a saber:

a) la consagración del “Principio de Benig-nidad” recogido al respecto, de manera con-suetudinaria por nuestra mejor Jurispru-dencia, acompañada por la Doctrina103 , y;

b) las “eximentes de responsabilidad” que contempla nuestro Derecho Positivo. Dichas “eximentes de responsabilidad” se erigen como un instituto fundamental en todo Derecho que implique responsabili-dad, y, particularmente, en lo que refiere a todo el Derecho Sancionatorio. Y ello es así porque existen algunas hipótesis – análisis

99 LABANDERA, P. “Modificaciones introducidas por la Ley de Presupuesto en materia de derecho aduanero. Primera

aproximación a la problemática generada”, en Revista La Ley Uruguay, Año IV – Nº 5 – Mayo 2011.100

BERRO, F. Los Ilícitos Tributarios y sus Sanciones. FCU, Montevideo, 2da. Edición, 2007, pág. 72.101

Ídem.102

Dice al respecto el artículo 212º del Proyecto de CAROU, en su numeral 3, en un tenor sustancialmente idéntico al esta-blecido por el artículo 287 de la Ley Nº 13.318, lo siguiente: “En las infracciones aduaneras de contravención y de diferencia no será admisible ninguna excusa fundada en la buena fe, en el error propio o ajeno o en la falta de intención de perjudicar o defraudar al Fisco”.

129que no se efectuará en esta oportunidad, por escapar al objeto del presente trabajo – en las que a pesar de la configuración for-mal y sustancial de una infracción aduane-ra (o incluso, un delito aduanero), respecto de estas infracciones (o delitos) también se presentan “causales”, que permiten relevar la consecuencia punitiva en la conducta o justifican la comisión de la infracción.

iii) Por tanto – e ingresamos con esto, al análisis del tercer requisito predicho – de aplicarse una sanción en relación a la omisión involuntaria cometida (consecuencia de una acción u omisión involuntaria, o de un “error de buena fe”, entre otras opciones), se estaría procediendo de manera “despropor-cionada e irracional”. Y ello porque, la imposición de cualquier “sanción admi-nistrativa” debe respetar el “principio de proporcionalidad” entre la pena prevista en la norma y la conducta infractora, so-bre la base del “principio de razonabili-dad” 104 105 . En caso contrario, dicho vicio

traduce una nulidad absoluta y, al afectar la “proporcionalidad” inherente al objeto del acto que impone la sanción, vulnera la garantía innominada de “razonabilidad” 106 , garantía que encuentra – en nuestro Derecho – recepción constitucional a tra-vés de los artículos 72 y 332 de la Carta Constitucional 107 .

El “principio de proporcionalidad” constituye un “principio normativo” que se impone como un precepto más a la Administración y que reduce el ám-bito de sus potestades sancionatorias, pues la actividad jurisdiccional corres-ponde no solamente a la calificación para subsumir la conducta en el tipo le-gal, sino también el adecuar la sanción al hecho cometido 108.

Se trata, en realidad, de un “principio ge-neral del derecho” 109, que obliga a eva-luar, una vez tipificado el hecho, si el mismo – “razonablemente” – debe recibir (o no) una sanción, más allá de que el “error u

103 Ver por todos: LABANDERA, P. “La Responsabilidad Objetiva en materia…”.

104 LINARES, J.F. Razonabilidad de las Leyes. El “debido proceso” como garantía innominada en la Constitución Argentina,

2da. Edición, Editorial Astrea, Buenos Aires, 1970, págs. 160 y ssgg.105

CIANCIARDO, J. El principio de…., op. cit., págs. 25 y ssgg.106

MARIENHOFF, M.S. “El exceso de punición como vicio del acto jurídico de Derecho Público, en La Ley, t. 1989 – E, págs. 963 y ssgg. – COMADIRA, J.R. “El exceso de poder y su incidencia sobre la validez del acto administrativo”, en Revista de Derecho Administrativo, Nº 4, Buenos Aires, 1990, págs. 273 y ssgg. – GARCÍA DE ENTERRÍA, E. y FERNÁNDEZ, T.R. Curso de Derecho Administrativo, Tomo I, Ed. Civitas, Madrid, 1993, pág. 179.107

DELPIAZZO, C. “Recepción de los Principios Generales de Derecho por el Derecho Positivo Uruguayo”, en Los Principios en el Derecho Administrativo Uruguayo, Ed. Amalio M. Fernández, Montevideo, 2009, págs. 31/58.

omisión” respectivos, puedan ser atribuidos al referido sujeto.

La “proporcionalidad” entre infracción y sanción es una exigencia de la Justicia en general y de la Justicia Administrativa en particular. La finalidad de prevención ge-neral y especial del “ordenamiento sancio-natorio” y la medida de la reacción deman-dan esa “proporcionalidad”.

¿Con qué elementos de la infracción?: sin duda alguna, con todos. Con el “elemen-to objetivo” (acción u omisión) que deter-mina la cuantía de la lesión a la Adminis-tración acreedora reprobada por la ley; y con el “elemento subjetivo”, esto es, con la “culpabilidad” del sujeto que comete la infracción (dolo, culpa grave, mínima ne-gligencia, etc.), y la conducta habitual del mismo sujeto pasivo en sus relaciones con la Administración de que se trate.

Y al momento de imponer (o no) una “san-ción administrativa” de esta naturaleza, de-berá ponderarse adecuadamente la actua-ción del sujeto pasivo correspondiente, pero también, la “racionalidad” y la eventual “pro-porcionalidad”, para lo cual deberán conside-rarse previamente los elementos antedichos.

Es por ello que, a tales efectos, no parece “razonable” ni “proporcional” que una inconsistencia operativa nimia, un “error involuntario” o un “error de buena fe”, aparejen una sanción administrativa.

En este sentido, cabe recordar una frase sumamente esclarecedora del jurista ale-mán GEORG JELLINEK que –a los efectos mencionados– suele citar nuestro Tribunal de lo Contencioso Administrativo, con cierta asiduidad: “el problema de la proporcio-nalidad es saber si no se va a tirar sobre los gorriones con un cañón” 110 .

En tal sentido, recuerda prestigiosa Doctrina que tanto el “principio de proporcionali-dad” como la “ponderación o balance de intereses”, constituyen temas que no pue-den dejar de estudiarse y tomarse en cuen-ta, al momento de analizar la eventual im-posición de una “sanción administrativa” 111 .Pues bien, el respecto irrestricto a los “principios de razonabilidad y proporcio-nalidad”, “principios” de rango constitucio-nal, se vinculan directamente con un tema esencial del Derecho Administrativo, en ge-neral, y del Derecho Administrativo Sancio-nador, en especial; como lo es, la discrecio-nalidad administrativa.

108 QUIRÓS LOBO, M.J. Principios de Derecho Sancionador, Editorial Comares, Granada, 1996, pág. 43.

109 Ver por todos: BRITO, M. “Caracteres de los Principios Generales de Derecho en el Derecho Administrativo Uruguayo”, en

Los Principios en el Derecho Administrativo Uruguayo, Ed. Amalio M. Fernández, Montevideo, 2009, págs. 13/29. 110

JELLINEK, G. Teoría del Estado, Ed. Albatros, Buenos Aires, 1954, pág. 327.

131Pues bien, el respecto irrestricto a los “prin-cipios de razonabilidad y proporcionalidad”, “principios” de rango constitucional, se vin-culan directamente con un tema esencial del Derecho Administrativo, en general, y del Derecho Administrativo Sancionador, en especial; como lo es, la discrecionalidad administrativa.

La discrecionalidad de la Administración, es un tema de notoria trascendencia prác-tica que en la especie estudiada, tal y como se verá, encuentra aplicación conceptual, ya que la Administración Aduanera cuen-ta – por mandato legal – con un amplio margen de discrecionalidad para eventual-mente tipificar la infracción de contraven-ción aduanera a los operadores aduaneros privados (“agentes privados de interés pú-blico, depositarios, operadores portuarios, transportistas o los titulares de las mercade-rías objeto de los procedimientos aduaneros citados”), siempre que – en principio – se produzca la “la violación de leyes o regla-mentos dictados por órganos competentes que establecen deberes con respecto de pro-cedimientos aduaneros, aunque no provo-quen una pérdida en la renta fiscal” 112 .

Y es por esto que, de proceder – eventual-mente – la Administración Aduanera, con “discrecionalidad desmedida” (y consi-guientemente, sin “motivo legítimo” algu-no), de modo “irrazonable” y “despropor-cionado”, desconociendo normas de rango legal y constitucional, se estaría violentan-do la disposición legal multicitada (artículo 305 de la LP).

A tales efectos, seguidamente nuestro en-foque se concentrará en dos aspectos que resultan conceptualmente complemen-tarios de lo expresado precedentemente: en primer término, nos concentraremos en el concepto de discrecionalidad y sus límites; y en segundo término, nos referi-remos concretamente a los conceptos de “razonabilidad” y “proporcionalidad” como “límites al poder sancionatorio de la Administración”.

Para ello, deberá tenerse en cuenta que los dos conceptos referenciados en se-gundo término – en un marco de respeto a la Ley que se traduce en la obligación del administrado, de proceder conforme a Derecho y de la Administración de con-ducirse con criterio de Justicia y de modo

111 Entre otros: LINARES QUINTANA, J. F. Razonabilidad de las Leyes, 1era. Reimpresión de la 2da. Edición, Buenos Aires,

1989 – LÓPEZ GONZÁLEZ, J. El principio general de proporcionalidad en el Derecho Administrativo, Sevilla, 1988 – SERNA, P – TOLLER, F. La interpretación constitucional de los derechos fundamentales. Una alternativa a los conflictos de derechos, Ed. Universidad Austral, Buenos Aires, 2000 – RODRÍGUEZ DE SANTIAGO, J. La ponderación de bienes e intereses en el De-recho Administrativo, Ed. Civitas, Madrid, 2000.112

Artículo 305 de la Ley Nº 18.719.

“razonable” – como ya se ha dicho 113, se elevan a la categoría de verdaderos “prin-cipios” por la aceptación pacífica y unifor-me de ello.

Y se traducen – por tanto – en verdade-ras “garantías del administrado” 114. Así, se trata de la “garantía de la interdicción de la arbitrariedad” y de la “garantía de la motivación de los actos administrati-vos”, que eventualmente puedan provo-car un cercenamiento o limitación en el ejercicio de un Derecho fundamental.

Ambas funcionan como “derechos del ad-ministrado” que se dirigen, en sustancia, a desarticular comportamientos “antifuncio-nales” (arbitrarios) de la Administración.

Así, todo administrado debe convivir con la discrecionalidad de la Administración, es innato a la gestión administrativa la reserva de decisiones discrecionales. Y si bien estas no son cuestionables en sí mismas, sólo lo son cuando se tornan insensatas, injus-tas, arbitrarias e ilegales, esto es, cuan-do se apartan del mandato de la Ley o la Constitución Nacional.

Y ésta es la situación que se analiza. Toda vez se pretenda aplicar una “sanción administrativa”, en la especie, la contra-vención aduanera, por la ocurrencia de una simple inconsistencia en la “decla-ración aduanera”, sin que la misma sea consecuencia directa de un acto repro-chable del operador aduanero privado susceptible de provocar un daño a la Administración Aduanera, habrá que concluir que el acto correspondiente es un acto “no razonable”, injusto y “des-proporcionado”, que afecta gravemen-te los intereses legítimos de los admi-nistrados involucrados.

Huelga decirlo, la discrecionalidad no su-pone una actuación según lo que subjeti-vamente el funcionario estime apropiado y justo, sino “la integración de la norma, según los valores inmanentes y objetivos del ordenamiento. En este sentido amplio, la ley contempla la justicia en el caso general y abstracto mientras la discrecionalidad opera lo justo en el caso concreto” 115.

Así, caben dos afirmaciones: la primera, para sostener que no existen potestades cuyo ejercicio sea absolutamente discre-

113 DELPIAZZO, C. “Recepción de los Principios Generales de Derecho por el Derecho Positivo Uruguayo”, en Los Principios

en el Derecho…, op. cit., págs. 31/58.114

GÓMEZ CABRERA, C. La discrecionalidad de la administración tributaria, Ed. McGraw – Hill, Madrid, 1998, pág. 5.115

VILLAR PALASÍ, J.L. y VILLAR EZCURRA, J.L. Principios de derecho administrativo, Publicaciones de la Universidad Com-plutense, Madrid, 1997, pág. 31.

133cional, ya que ello equivaldría a negar la aplicación del “principio de legalidad”; y la segunda, para afirmar que la libertad de apreciación que se deja a la Administra-ción en la actividad discrecional, no puede constituirse en un ejercicio arbitrario de ta-les funciones 116.

En similar sentido, el Profesor argentino JUAN FRANCISCO LINARES, sobre la de-pendencia de la actividad administrativa al “principio de legalidad”, y con terminología más precisa, nos recuerda que: “…el acto administrativo está fundado en ley cuan-do es subsumible dentro del ámbito de posibilidades de la ley material – formal, o formal, o material dejando al órgano con la única limitación de la razonabilidad de su elección. Con lo que se reconoce al funcio-nario un cambio de actuación o arbitrio cir-cunscripto por la ley, dentro del cual puede hacer todo lo que no sea irrazonable117 (…) un acto administrativo es arreglado a de-recho cuando tiene mero fundamento de legalidad o fundamento de legalidad y al propio tiempo fundamento de razonabi-lidad. El mero fundamento de legalidad, a secas, es el que asiste a los actos de los que puede afirmarse que, pese a lo axioló-

gicamente desvalioso de la solución que consagran, pese a la injusticia, inseguridad o desorden, etc., de tal solución, son con-ceptualmente subsumibles en una norma general aceptada, previa valoración jurídi-ca, como aplicable al caso”118.

Y todo lo expuesto, engarza en la lúcida ex-presión del Profesor GARCÍA DE ENTERRÍA, para quien “…el fin de las potestades dis-crecionales es también un elemento regla-do de las mismas. En efecto, las autoridades administrativas pueden contar, y cuentan, con toda normalidad con poderes discre-cionales, pero no para el cumplimiento de cualquier finalidad, sino precisamente de la finalidad considerada por la ley, y en todo caso, de la finalidad pública, de la utilidad o interés general”, agregando luego que, “…la ley que ha otorgado a la Administración tal potestad de obrar no ha derogado para ella la totalidad del orden jurídico, el cual sigue vinculado a la Administración (…) en una Administración que invade todas las esferas de la vida privada, no la simple técnica de ciertas formas jurídicas, sino solo la vinculación a principios jurídicos materiales puede asegurar hoy en la medi-da necesaria, libertad individual y justicia

116 COMADIRA, J. Acto Administrativo Municipal. Ed. Depalma, Buenos Aires, 1992, págs. 84/86

117LINARES, J. F. Poder Discrecional Administrativo, Ed. Abeledo – Perrot, Buenos Aires, 1958, pág. 116.

118 LINARES, J. F. ob. cit., pág. 118.

119 GARCÍA DE ENTERRÍA, E. La lucha contra las inmunidades del poder, Madrid, 1974, págs 27 y ssgg.

social legitimando al Estado como Estado de derecho”119. En síntesis, como recuerda el Profesor argentino ROBERTO JOSÉ DROMI, cualquier decisión administrativa discre-cional será ilegítima si es irrazonable120.

¿Por qué razón?, porque en la especie, tal y como ya se expresara anteriormen-te en el presente trabajo, también debe recepcionarse otro “principio de rango constitucional”121 122, como lo es el “prin-cipio de proporcionalidad”123.

Este “principio”, forma parte del propio Estado de Derecho, y es del mismo modo, un mandato constitucional expresamen-te previsto, además del –ya menciona-do– concepto de “razonabilidad”, ya que inexorablemente debe existir una “ra-zonable proporción” entre la causa y el efecto, entre la conducta del administrado supuestamente irregular y la valoración de la misma por parte de la Administración, entre la eventual violación del Derecho por parte del administrado y la – también eventual – sanción correspondiente, ya que sería el “valor Justicia” el que quedaría conculcado si se transgrediera el “princi-pio de proporcionalidad” 124 .

Por ello, entendemos que no siempre – ante la verificación de cualquier incohe-rencia entre la “declaración aduanera” y lo efectivamente debido – corresponde imponer una sanción.

Y esta postura – sustentada invariablemen-te a lo largo del presente trabajo doctrinario – es la afirmada repetidamente por nues-tro Tribunal de lo Contencioso Adminis-trativo con relación al tema planteado. A simple título de ejemplo, cabe citar un fallo reciente 124 , que vale por todos. Ha dicho al respecto el TCA: “…puede concluirse que no existe correspondencia entre la entidad de la sanción impuesta y las irregularidades constatadas, violentándose el principio de razonabilidad. Ha señalado el Tribunal que si bien se reconoce la facultad sancionatoria de la Administración es discrecional, también se admite que el Tribunal está facultado a exa-minar y controlar la entidad de la sanción cuando ella se exhibe como ilegal, despro-porcionada o irrazonable; así como cuando se detecta que la sanción ha sido impuesto con desviación de poder (conforme Senten-cias Nos. 363/02, 385/10, 468/11, entre otras).

Como lo manifestase el Tribunal en la Senten-cia 70/2000: “En la especie, la máxima sanción aplicada resulta notoriamente excesiva, reve-lándose exagerada para preservar un régimen disciplinario que no se cuestiona ni soslaya en modo alguno. Lo que sucede es que la aplica-ción de una sanción reclama, además de la existencia de falta punible (presupuesto bási-co, “nullum crimen sine legge”), el examen de muy diversos factores, como la jerarquía del funcionario, los antecedentes funcionales del mismo, naturaleza de la falta, efectos sobre el servicio, etc., extremos que, si no son pondera-

135dos o no son bien calibrados por la Administra-ción, a quien le asisten los poderes naturales de individualización de la sanción (Sentencia 120 de 4/3/998), no pueden ser ignorados por el Tribunal cuando estima procedente ingresar al análisis del quantum punitivo, tal como su-cede en el ocurrente. Apreciada en el caso una clara discordancia entre la falta imputada y la falta recaída, no sólo corresponde que el Cuer-po examine la magnitud de la sanción, sino que, al reputarla manifiestamente despropor-cionada, debe proceder a la anulación del acto sancionatorio por exceso en la repulsa (Sents. 39 y108/957, 56/969, 28/970, 91/973, 15/974, 206/975, 283/984, 48/985, 236/986, 470/987, 174/989, 66, 135, 331, 351/990, 940/93, 71/94, etc.), solución que, naturalmente, deja intacto el poder disciplinario del jerarca dentro de los límites normativos correspondientes.

La Administración no procedió en forma razona-ble y debió ponderar que no existió dolo, ni per-juicio para la Administración, y que el único pro-pósito que animó al actor fue llevar adelante la gestión a su cargo”, por lo cual, finalmente se de-cidió por parte del Tribunal: “Acógese la deman-da y, en su mérito, anúlase el acto impugnado”.

En síntesis, si se trata de una inconsisten-cia nimia, de un “error involuntario”, de un “error de buena fe” o de cualquier otra

circunstancia similar, desvinculada de cualquier acción u omisión reprochable por parte del operador aduanero priva-do interviniente, no corresponderá – en nuestra opinión – aplicar sanción alguna.

En caso de proceder en sentido contrario al predicho, se violentarían de manera clara los “principios” de “proporcionalidad” y “razonabilidad”; “principios” que infor-man todo el ordenamiento sanciona-torio, y resultan de especial aplicación para las relaciones trabadas entre la Ad-ministración y los administrados.

En similar sentido recuerda el Profesor DU-RÁN MARTÍNEZ 125, que “…la inadecuación de la sanción a la falta, perfila una causal de nulidad porque la sanción debe ser proporcional a la falta cometida, porque de lo contrario el acto deviene ilegítimo”, concepto que es compartido por el Profe-sor RUBEN FLORES DAPKEVICIUS, cuando sostiene que “…la posibilidad de adoptar, de acuerdo a la oportunidad, la cuanti-ficación de la medida (discrecionalidad sancionatoria), que es de principio en el Derecho Disciplinario Administrativo Na-cional, se encuentra limitada por los con-

122 DELPIAZZO, C. “Recepción de los Principios Generales de Derecho por el Derecho Positivo Uruguayo”, en Los Principios en el Derecho Administrativo Uruguayo, Ed. Amalio M. Fernández, Montevideo, 2009, págs. 31/58. 123 CASADO OLLERO, G. “Tutela jurídica y garantías del contribuyente en el procedimiento tributario”, publicado en AA.VV., Estudios de derecho tributario en memoria de María del Carmen Bollo Arocena, Universidad del País Vasco, Bilbao, 1993, pág. 150 y ssgg.

ceptos jurídicos determinables, el princi-pio de razonabilidad…, etc” 126.

6. La justificación jurídica de la tesis sustentada. A modo de conclusión general

El dinamismo de los negocios y la comple-jidad de los escenarios en los que se desen-vuelve la gestión del comercio internacional en punto a la responsabilidad aduanera de los operadores intervinientes, no ha sido acompañado siempre por el “régimen san-cionatorio aduanero” que aquí se analiza.

Durante mucho tiempo, la normativa del represivo aduanero no se ha ajustado o ag-giornado; o no lo ha sido de la mejor ma-nera, habiéndose generado circunstancias inadecuadas al respecto.

La aprobación del artículo 305 de la LP fue un sano intento por adecuar la realidad aduanera a dicha circunstancia, pero justa-mente su implementación práctica, ha de-mostrado que no siempre la aplicación de la norma específica y sobretodo, su adecuada contextualización, resultan correctas.

Así –en sentido contrario al que se busca-

ba– la Administración Aduanera ha pro-cedido en no pocas ocasiones con “discre-cionalidad desmedida” y presuponiendo la consagración (mediante el referido artícu-lo 305 de la LP) de un “régimen de respon-sabilidad objetiva” que no está, ni expresa ni implícitamente previsto en la referida norma; todo lo cual, no solamente resulta contrario a las disposiciones del Derecho Administrativo Sancionador, sino – sobre todo – a los “principios generales” que in-forman todo el Derecho Sancionatorio.

De allí, la apelación –que se desarrolla en el presente trabajo– a los principios jurídicos (puntualmente a los ”principios” de “culpa-bilidad”; de “proporcionalidad” y de “razona-bilidad”) más que a la norma positiva, en pri-vilegio evidente del valor superior Justicia.

La necesidad de proteger los intereses de la recaudación, aún a riesgo de comprometer el valor Justicia que todo ordenamiento jurídico tiene la obligación de tutelar, implica, como sostiene el Profesor español PÉREZ DE AYALA, que los sistemas tributarios opten – siempre, de hecho – por dar preeminencia a las exigen-cias de la coactividad del impuesto por enci-ma de las exigencias de Justicia, cuando se plantean los aludidos supuestos de incompa-

124 Sentencia del Tribunal de lo Contencioso Administrativo Nº 237 de 22 de mayo de 2012. 125 DURÁN MARTÍNEZ, A. “Proporcionalidad entre la falta y la sanción” en la Revista Uruguaya de Estudios Administrativos, Volumen 4, Número 1, Montevideo, Enero – Junio de 1980, págs. 129 y ssgg.126 FLORES DAPKEVICIUS, R. Funcionarios Públicos, Ed. La Ley, Montevideo, 2009, pág. 161.

137tibilidad lógica entre unas y otras 127.Como enseña VILLEY, “la misión del De-recho no es que el individuo sea justo, ni vigilar la virtud del individuo ni siquiera regular su conducta. Nada le importa al jurista que subjetivamente yo sea hones-to y lleno de buenas intenciones hacia las finanzas públicas; únicamente le importa que pague mi impuesto; y todavía con más precisión (ahí reside la misión de la ciencia del Derecho): le importa definir la parte de impuesto que me corresponde pagar… La idea del Derecho ha salido de la idea de Justicia, pero con Aristóteles el Derecho ha conquistado autonomía” 128. En otras pala-bras, el Derecho es reparto, es dar a cada uno lo suyo.

Por esta razón, de admitir la interpretación sostenida casi invariablemente por la Ad-ministración Aduanera uruguaya, de que el artículo 305 de la LP implica castigar cualquier “error”, y hacerlo al amparo de un “régimen de responsabilidad objetiva”, se-ría consentir que el “sistema de garantía del crédito fiscal” está por encima del valor Justicia.

En definitiva, se trata de dimensionar en su justa posición a los principios como “crite-rios de valor de la realidad”129. Recuerda al respecto el prestigioso Profesor de la Uni-versidad de Turín GUSTAVO ZAGREBELSKY que: “la concepción del derecho por princi-pios, tiene los pies en la tierra y no la cabe-za en las nubes. La tierra es el punto de par-tida de desarrollo del ordenamiento, pero también el punto al que éste debe retornar. Naturaleza práctica del derecho significa también que el derecho, respetuoso con su función, se preocupa de su idoneidad para disciplinar efectivamente la realidad con-forme al valor que los principios confieren a la misma.

Así, pues, las consecuencias prácticas del derecho no son en modo alguno un aspec-to posterior, independiente y carente de in-fluencia sobre el propio derecho, sino que son un elemento cualificativo del mismo”130.

Y la línea de razonamiento esgrimida a lo largo del presente trabajo doctrinario, en especial, en cuanto a la referencia a los

127 PEREZ DE AYALA, J. L. “El Derecho positivo tributario entre el iusnaturalismo y el constructivismo jurídico. ¿Una antítesis insalvable ?”,

en Boletín Informativo de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, diciembre 2003. Señala el autor que ”entre la nota de la coactivi-dad del tributo – de una parte – y los La existencia de la causa que motiva la imposición, la finalidad fiscal que persigue la contribución y la justicia del tributo –en donde la capacidad contributiva juega un rol decisivo- dan coherencia y legitiman al sistema normativo. La mera coactividad de hecho plasmada en una norma positiva implicaría que el valor Justicia se transforma no el objetivo final sino en un valor anhelable, apetecible, un valor de referencia, a considerar, a tomar en cuenta pero no esencial. Es decir, se privilegia la norma (que encierra la nota de coactividad) por sobre la causa de la imposición, perdiéndose de vista que el valor Justicia es lo esencial”.128

VILLEY, M. Compendio de Filosofía del Derecho. Definiciones y fines del Derecho. Ediciones Universidad de Navarra, Pamplona, 1979, pág. 87.

“principios generales de derecho” como “lí-mites jurídicos” a la potestad sancionatoria de la Administración, posee un sustento jurídico fundamental en dos disposiciones de carácter constitucional.

Así, mientras que el artículo 72 de la Cons-titución Nacional recuerda que: “La enume-ración de derechos, deberes y garantías hecha por la Constitución, no excluye los otros que son inherentes a la personalidad humana o se derivan de la forma republicana de gobierno”; el artículo 332 de la misma Carta Constitu-cional preceptúa lo siguiente: “Los precep-tos de la presente Constitución que recono-cen derechos a los individuos, así como los que atribuyen facultades e imponen debe-res a las autoridades públicas, no dejarán de aplicarse por falta de la reglamentación respectiva, sino que ésta será suplida, recu-rriendo a los fundamentos de leyes análo-gas, a los principios generales de derecho y a las doctrinas generalmente admitidas”.

Esto es, la enumeración de los “principios generales” en los textos positivos de la Constitución Nacional, contentivos de de-rechos, deberes y garantías, “no excluye los otros que son inherentes a la personalidad humana o se derivan de la forma republica-

na de gobierno”.

Se comprende así que “…las categorías apuntadas radican en una constelación de principios – fundamentos, expresivos de la igualdad radical, por existencia de naturale-za, de todos los hombres. Se halla tejida una urdimbre de valores, presentes per se, en el contexto del ser – instrumento que el Estado Social de Derecho es con su obrar, en procura de la efectividad de los derechos fundamen-tales, individuales y colectivos de los ciudada-nos, y habitantes todos” 131.

Como sostuvo el Profesor ALBERTO RAMÓN REAL: “…en nuestro derecho ningún escrúpu-lo positivista puede hacer vacilar en cuanto a la naturaleza de racional de los principios, ni en cuanto a su fundamento, derivado del jus-naturalismo humanista y de la forma republi-cana de gobierno, porque esa solución surge directamente de la norma vigente” .132

En síntesis, adoptando la definición blan-dida por el Profesor CAJARVILLE: “Los principios generales de derecho son el medio por el cual el ordenamiento jurídico formal del Estado uruguayo, admite, in-corpora y atribuye eficacia jurídica formal a los valores, jerarquizaciones de valores y

129 Idem

130 ZAGREBELSKY, G. El derecho dúctil. Ed.Trotta, Tercera Edición, Valladolid, 1999, pág. 122.

131 BRITO, M. “Caracteres de los Principios Generales de Derecho en el Derecho Administrativo Uruguayo”, en Los Principios

en el Derecho Administrativo Uruguayo, Ed. Amalio M. Fernández, Montevideo, 2009, págs. 13/29.132

REAL, A.R. “Los principios generales de derechos en la Constitución uruguaya. Vigencia de la estimativa jusnaturalista”, en Los principios generales del derecho comparado y uruguayo, Ed. FCU, Montevideo, 1ª Edición, 2001, págs. 33 y ssgg.

139concepciones sociales sobre los fenómenos jurídicos, predominantes en la colectividad asentada en su territorio no incluidos en una regla de derecho escrito” 133 (el resalta-do es nuestro).

Y en tal sentido, surge inequívocamente que los “principios generales de derecho” son fuente principal y directa de Derecho Administrativo y que, aún cuando no estén incorporados al Derecho Positivo, deben ser respetados, especialmente, los dere-chos, deberes y garantías inherentes a la dignidad de la persona humana o que de-riven del régimen republicano de gobier-no134, como lo son en la especie analizada, el “principio de culpabilidad”; el “principio de proporcionalidad” y el “principio de ra-zonabilidad”. Y esa es la actitud adoptada invariablemente por nuestra mejor Doc-trina y Jurisprudencia, tanto judicial como administrativa.

Más aún teniendo en cuenta que, estos derechos han sido reconocidos por el De-recho Internacional en las “Declaraciones” y en los “Pactos Universales y Regionales de Derechos Humanos”.

Así, a simple título de ejemplo, la Conven-ción Americana sobre Derechos Humanos, suscrita en San José de Costa Rica el 22 de diciembre de 1969, fue aprobada por Uru-guay por Ley Nº 15.737, de 8 de marzo de 1985, en cuyo artículo 15 se dispuso que

“su texto forma parte de la presente ley”, por lo cual – huelga decirlo – integra el Dere-cho Positivo de nuestro país135.

Es por ello que – aún cuando no existiere el multicitado artículo 72 de la Constitución Nacional – los “principios generales de dere-cho” regirían igualmente en nuestro ordena-miento jurídico nacional, por formar parte de la “conciencia jurídica mundial”, oportu-namente concretada en la “Declaración Uni-versal de Derechos Humanos”, como ideal co-mún de todos los pueblos y naciones136.

Es que los “principios generales de derecho” existen con independencia de la labor rea-lizada para identificarlos137y participan de lo que el Profesor francés MAURICE HAURIOU llamó la “supralegalidad constitucional”138

Sin perjuicio de ello, su reconocimiento por el Derecho Positivo (“positivización”), les confiere su verdadera “carta de ciudadanía”, aún a riesgo de implicar su congelamien-to o agotamiento ya que la norma positiva puede plasmar un aspecto del “principio” pero no siempre toda su potencialidad aplicativa.

Y en ese sentido, entendemos que una adecuada interpretación de la normativa examinada – el artículo 305 de la Ley Nº 18.719 –, a la luz de los fundamentos esgri-midos en el presente trabajo, debe arrojar las consecuencias jurídicas listadas.

133CAJARVILLE PELUFFO, J. P. “Reflexiones sobre los Principios Generales de Derecho en la Constitución Uruguaya”, en Estu-

dios Jurídicos en memoria de Alberto Ramón Real, Ed. FCU, Montevideo, 1996, págs. 155 y ssgg.134

Idem135

MARTINS, D. H. “La participación de la Comisión Interamericana de Derechos Humanos en la redacción del proyecto de Convención (Pacto de San José de Costa Rica)”, publicado en Constitución y Administración, Ed. Ingranusi, Montevideo, 1997, págs. 717 y ssgg.136

Idem137

ENTRENA CUESTA, R. Curso de Derecho Administrativo, Ed. Tecnos, Madrid, 1976, págs. 113/114.138

HAURIOU, M. Principios de Derecho Público y Constitucional, Ed. Reus, Madrid, 1968 pág. 325.

Sección Jurisprudencia nacional

141

EL GRAVAMEN ESTABLECIDO A FAVOR DE LA DFG CON RESPECTO A LA IMPOR-TACIÓN DE DETERMINADOS EQUIPOS MÉDICOS. LA DETERMINACIÓN DE LOS CONCEPTOS DE EQUIPOS MÉDICOS, RE-PUESTOS Y ACCESORIOS MÉDICOS.

Tribunal Apelaciones en lo Civil 4º TurnoEn autos caratulados:En autos caratulados:

ASD. C/ DFG -CONTENCIOSO ANULATO-RIO-ANULACION RESOLUCION DEDI-RECTORIO FECHA 29/04/2009—

Ficha 2-47087/2009

Tramitados ante esta Sede se ha dispuesto notificar a Ud. la providencia que a conti-nuación se transcribe:

SENTENCIA N.º 347.

Montevideo, veintidós de diciembre de dos mil once. TRIBUNAL DE APELACIONES EN LO CIVIL DE CUARTO TURNO.

Ministra Redactora: Dra. Ana M. Maggi Ministros Firmantes: Dr. Juan P. Tobía Fer-nández Dr. Eduardo J. Turell Ministras Dis-cordes: Dra. Selva Klett Dra. Alicia Castro Para sentencia definitiva de primera ins-tancia estos autos caratulados: ”MA Ltda. C/ CAJA DE JUBILACIONES Y PENSIONES

DE PROFESIONALES UNIVERSITARIOS – CONTENCIOSO DE ANULACION” – Ficha N.º 2-47.087/2009.

I) Sostuvo la accionante (fs. 34-57) en su demanda, que promueve acción de anu-lación contra la demandada respecto a la resolución del Directorio de fecha 29 de abril de 2009. Expresó, en síntesis, que pro-mueve demanda anulatoria manifestando que por la referida resolución se declaró que la compareciente adeuda la suma de $ 154.396 por concepto de tributos inc. H y las multas y recargos, por el periodo 01/01/2006 al 31/12/2007. Se tiende a identificar a los paratributos como presta-ciones exigidas por organismos públicos

o semi públicos que están destinadas a financiar sus actividades especificas. Rige respecto de los paratributos el prin-cipio de legalidad conforme al art.10 de la Constitución. La deuda paratributaria cuya determinación se ha realizado respecto a la compareciente adolece de ilegitimidad en la medida que parte de la base del na-cimiento de la obligación paratributaria en hipótesis de importación de repuestos y accesorios para instrumental médico. El Ente paraestatal ha realizado una interpre-tación que excede los límites del Código Tributario, para comprender el alcance de la expresión instrumental médico y la ex-presión instrumental, equipos o material odontológico. La correcta intelección del

143art. 71 Lit. H lleva necesariamente a con-cluir que tanto un repuesto como un ac-cesorio de un instrumento médico no se encuentra comprendido dentro del hecho generador del paratributo. Las mercaderías que la resolución que se ha considerado como gravadas, no han sido consideradas como incluidas en este paratributo por parte de la D.N.A. En la medida que nos en-contramos ante mercaderías que no tienen destino exclusivo a máquinas o instrumen-tos médicos, la decisión de considerarlos como productos gravados cuenta con otro argumento a favor de su ilegitimidad.

II) Sostuvo el representante de la deman-dada (fs. 162-165 ), en lo medular, que surge de la copia autenticada de los ante-cedentes administrativos que se practica avaluación a la empresa ASD a los efectos de controlar la aplicación de los graváme-nes establecidos en el inciso H del art. 71 de la ley 17.738. El punto litigioso refiere a la aplicación de la citada normativa en el caso de la importación por ASD de los productos que dieron lugar al dictado de la resolución impugnada. Según surge de fs. 62 del expediente administrativo “los importes más relevantes de la deuda gene-rada entre el 17/10/2007 y 7/11/2007 obe-decen a equipos médicos. También proce-de el pago de la referida prestación por la importación de los demás artículos, aun-que se trate de repuestos y accesorios. El argumento esgrimido en cuanto a que no

corresponde abonar el paratributo cuan-do se trata de importación de repuestos o accesorios contradice un acto anterior de la empresa. A vía de ejemplo con fecha 1/8/2006 y 6/9/2006 abonó por importa-ción de repuestos para aparatos Rayos X”. Respecto a que la D.N.A. no ha considerado gravadas las mercaderías de que se trata al proceder al control que le encomienda la ley, el sujeto activo de las prestaciones es la DFG, independientemente del contralor encomendado a la D.N.A.. La clasificación arancelaria de los productos no obliga a la DFG en el momento de determinar las prestaciones pecuniarias establecidas le-galmente a su favor. Cabe hacer notar que en el informe del inspector actuante – fs. 4 del expediente administrativo – en algu-nos casos en la liquidación del despachan-te aparecía el gravamen de la DFG, pero no se había efectuado el pago.

III) Que se convocó a audiencia prelimi-nar (fs. 167) en la que se fijó el objeto del proceso y de la prueba, incorporándose la solicitada por las partes, disponiendo el di-ligenciamiento de los oficios y citación del testigo ofrecido; se cumplió la audiencia complementaria (fs. 191) recibiéndose la prueba testimonial ofrecida, se alegó de probado (fs. 195-207), pasó a estudio, sus-citándose discordia se convocó a audiencia de sorteo (fs. 213) y efectuado el mismo (fs. 217) recayó la suerte en la Dra. XX y en la Dra. WW, finalizado el estudio se convocó a

audiencia (fs. 222, 225) y existiendo la ma-yoría exigida legalmente se señaló el día de la fecha para dictar la sentencia definitiva.

IV) Desde el punto de vista formal no exis-ten objeciones que formular, habiéndose presentado la acción en tiempo y forma.

V) El Tribunal, conformando el quórum le-galmente reclamado (art. 61 y conc. de la ley Nº 15.750) habiéndose superado las discordias iniciales por prolongadas y ex-haustivas deliberaciones, estima que debe acogerse el accionamiento promovido de acuerdo a las razones que habrán de explicitarse a continuación. La Sala tiene admitido que las personas paraestatales se rigen por el derecho público y la acción de nulidad de sus resoluciones supone el control de legitimidad esto es la conformi-dad con la regla de derecho. La cuestión que se plantea en le subexámine refiere a la interpretación del art. 71 literal H de la ley 17.738, en especial respecto a si en el concepto de “instrumental médico“ está gravando también a los repuestos y acce-sorios a dicho instrumental.` El artículo dis-pone que “La importación de instrumental médico estará gravada con una prestación del 2% del valor CIF. Tratándose de instru-mental, equipos o material odontológico la prestación ascenderá al 10% del men-cionado valor. El pago de esta prestación será controlado por la Dirección Nacional de Aduanas en ocasión del respectivo des-

pacho”. Lo antedicho evidencia claramente que corresponde el pago del paratributo respecto de las importaciones de equipos médicos (fs. 63 a 67, tubos rayos X, ecógra-fo doopler completo, grabadora de holter, desfribriladores, respirador, ecógrafo) sin existir previsión legal expresa en relación al punto a dilucidar en la especie, es de-cir si dicho paratributo incluye también la importación de repuestos y accesorios del instrumental médico u odontológico (ej. consolas, compresores y otros accesorios). Estamos en una materia de reserva legal (art. 10 y 87 de la Constitución) y, en con-secuencia, no caben interpretaciones que amplíen el elenco gravado por la ley. El principio de legalidad refiere en esta ma-teria a la creación del tributo, a la defini-ción del hecho imponible, determinación de los sujetos pasivos y demás elementos esenciales que no pueden dejarse a la po-testad reglamentaria. Este criterio se ajusta también a lo previsto en el art. 4 del Código Tributario en tanto el intérprete no puede reconocer derechos u obligaciones que no estén contenidos en la ley, pero no prohíbe que le asigne a ésta su verdadero sentido, según las reglas científicas de la interpre-tación ...“ (Código Tributario comentado y concordado, 5ª Ed., pág. 164, Valdés Costa, Curso de Derecho Tributario, 3ª Ed., págs. 309 y ss.). A lo expresado se agrega que la Dirección Nacional de Aduana no ha exigi-do el pago del tributo lo que inducir a con-fusión al contribuyente. Porque el pago de

145la prestación es controlado por la D.N.A. en ocasión del respectivo despacho (literal 4 inc. 3). y es un hecho admitido y además probado que la D.N.A. no cuestionó el pago del tributo sobre el cual se ha centra-do la controversia en el caso en examen. En el informe del Departamento de Fisca-lización de Empresas y Afiliados (fs. 127) se señala que la tipificación de los NCM es resorte de la Dirección Nacional de Adua-nas. Y en el informe de la Asesoría Jurídica se afirma que la DFG es el sujeto activo del paratributo y está legitimado para exigir su pago independientemente del contralor encomendado legalmente a la D.N.A. en oportunidad del despacho de la mercade-ría (art. 15 del Código Tributario), lo que a su vez puede implicar que no coincida el criterio expuesto en los numerales ante-riores con la clasificación arancelaria de los productos (fs. 154). De acuerdo a la decla-ración del testigo ofrecido en base al códi-go arancelario la Aduana determina cuales son los productos que requieren pago de tasa instrumental. ”Es el sistema LUCIA el que me indica si el producto que se impor-ta tributa a la DFG”. El pago se efectúa en la DFG al momento de presentar los papeles siguiendo la indicación que me da el siste-ma lucía.” (fs. 193). En virtud del principio de certeza jurídica, la mayoría de la Sala integrada estima, que existiendo diferen-cia de criterio entre la DFG y la Dirección Nacional de Aduanas en la instrumenta-ción del pago y control del paratributo ello

no puede resultar en perjuicio del contri-buyente. Lo dicho conduce, entonces, a la conclusión de que debe ampararse la pre-tensión de nulidad de la resolución cues-tionada en cuanto incluye en la deuda de la actora el paratributo por la importación de repuestos y accesorios de instrumentos médicos así como las multas y recargos a la misma corresponden.

VI) No existe mérito para sanciones pro-cesales especiales. Por tales fundamentos, atento a lo que establecen los Arts. 248 a 261 del C.G.P., el Tribunal,

FALLA: Declárase la nulidad de la resolu-ción dictada por la demandada, el 29 de abril de 2009, en cuanto incluye en la deu-da de la actora el “Tributo Inc. H” por la importación de repuestos y accesorios de instrumentos médicos, así como las multas y recargos que a los mismos corresponden. Sin especial condenación procesal. Y, opor-tunamente, archívese. Dra. Ana María Mag-gi Dr. Eduardo J. Turell MINISTRO MINISTRO Dr. Juan P. Tobía Fernández MINISTRO DISCORDIA DE LAS DRAS. SELVA KLETT Y ALICIA CASTRO: DISCORDES: Desestima-mos la demanda anulatoria. Cabe partir de la premisa de que el contencioso anulatorio constituye un contencioso subjetivo, cuyo único alcance es juzgar la legalidad de las resoluciones impugnadas. En este sentido, coincido con la defensa de la DFG deman-dada en que la resolución hostilizada se en-

cuentra en el marco normativo correspon-diente. La aplicación, pues, de paratributos y recargos de rubros repuestos y accesorios para instrumental médico resulta legítima. Así, la interpretación racional -y no ampli-ficatoria como afirma la mayoría- de la ex-presión “instrumental” conduce a incluir a los repuestos y accesorios, en tanto ambos también constituyen instrumentos de la actividad médica, descartando, por ende, que la expresión esté referida exclusiva-mente a un conjunto organizado de piezas que sirven a una función. Distinto podría ser el caso de la mercadería que no tiene destino exclusivo a máquinas e instrumen-tos médicos. Por otra parte, ningún valor vinculante tiene la opinión de la Dirección Nacional de Aduana, que no ha considera-do gravadas las mercaderías de que se tra-ta al proceder al control que le encomienda la ley. El sujeto activo de las prestaciones es la DFG, independientemente del contralor encomendado a la DNA. Por otra parte, no puede alegrar la actora inducción en error, porque no utilizó el mecanismo de la con-sulta que habría contribuido a despejar cualquier duda (art. 71 y sgtes. CT), lo que la hace incurrir en un supuesto de “acto propio” que debe ser interpretado en su contra, máxime si se tiene en cuenta que la ignorancia de la ley no sirve de excusa. Finalmente, debe hacerse hincapié, como lo pone de manifiesto la demandada, que la mayoría de la deuda responde a equi-pos médicos completos y que -de ningún

modo- podría aplicarse el art. 106 inc. CT.

147LOS ERRORES DE BUENA FE EN MATERIA ADUANERA. LA EXISTENCIA DE DOLO COMO REQUISITO PARA LA TIPIFICA-CIÓN DE LA DEFRAUDACIÓN DE VALOR (ARTÍCULO 150 DE LA LEY Nº 16.320).

JUZGADO LETRADO DE ADUANAMONTEVIDEO, 12 de octubre de 2012. SEN-TENCIA Nº VISTOS: Para sentencia definitiva de Primera Instancia estos autos caratula-dos “ADUANA c/ X.- DEFRAUDACIÓN”, Ficha IUE-442-113/2011.-

RESULTANDO: I) Hechos. A fs. 1 y ss, se pre-senta denuncia por presunta infracción aduanera, respecto del DUA Nº tramitado por la firma despachante C y perteneciente a la firma “X” a la que le correspondió ca-nal verde. Se constató una diferencia de valor, en razón de que presenta factura Nº 2560, por 840 euros, habiéndose declarado la suma de 840 dólares. Hay una pérdida renta fiscal. En ningún momento se pre-sentó el despachante solicitando ningún tipo de cambio en el mismo, y no puede considerarse un error de buena fe. A fs. 9, obra la liquidación de la diferencia.- A fs. 18 a 19, declara C, que se trató de un error involuntario al incluir en el código moneda dólares. Se agregó la factura, que figura en euros. No hubo intención de defraudar al Fisco. Entiende que corresponde una reli-quidación, pero no imputar una infracción aduanera. A fs. 21, comparece B, en repre-sentación de la empresa, es una importa-

ción de muestras de materiales de exposi-ción como armazones de plásticos donde se ponen marcas tipo N o R que son artícu-los de cristalería italianos. Nunca tuvo pro-blemas con las importaciones. Se pagó al proveedor en euros.

II) A fs. 38, se dispuso la instrucción del su-mario, sin perjuicio, respecto de C. Y se pu-sieron los autos de manifiesto. A fs. 40 se amplia la resolución incluyendo como de-nunciado a la empresa X.

III) A fs. 44, se abre el plenario a prueba por el término de 40 días.

IV) Se concedió traslado a la Sra. Fiscal evacuándolo a fs. 52 a 53 vto. deduciendo demanda acusación por la infracción adua-nera de Defraudación de Valor, art. 272 de la Ley 13.318 Y art. 150 de la Ley 16.320. Solicitando se condene al importador X y en forma subsidiaria al despachante de aduana C como responsables de la infrac-ción aduanera de Defraudación de Valor, imponiéndole como sanción el pago de una multa igual al doble del importe de los gravámenes adeudados y costas y costos.- A fs. 57 y ss. se contestó la requisitoria fiscal. IV) Se citaron en legal forma las partes para sentencia.

CONSIDERANDO: I) Prueba recogida en au-tos. - Acta fs. 2 . - Denuncia fs. 3 y su docu-

mentación fs. 4 a 14.- - Declaraciones fs. 18 a 19; 21 y vto. - Informe de la DNA, fs. 25 a 35; fs. 48 a 50.- Y demás resultancias que surgen de autos.

II) De la prueba relacionada surge que en el DUA presentado, la cifra se expresa en dólares, adjuntándose la respectiva factura de la que emerge el valor de la mercadería expresada en euros. Habiéndose adjudica-do canal verde, en un procedimiento pos-terior, esto fue percibido por el verificador, entendiendo que se ocasionó una pérdida de renta fiscal, al tributarse por una cifra ex-presada en dólares, cuando surge de la fac-tura que correspondía una cifra en euros. No obstante, la suscrita, se afilia a la co-rriente que entiende que la infracción imputada, requiere la existencia del dolo para su configuración. De no existir este presupuesto, no se configura la misma (art. 150 ley 16.320). Debe ser una declaración incorrecta o una omisión que induzca a en-gaño. Debe sancionarse la manifestación falsa de valor cuando se emplea el engaño, la ocultación o simulación, en una actitud que importe inducir a error a la otra perso-na. De esta forma se excluye, las omisiones o declaraciones incorrectas que no tengan entidad y revelen un error aritmético, y que no sea idónea para inducir en error al va-lorador. En la especie, el denunciado conjuntamen-te con el DUA, adjuntó la factura y toda la documentación requerida. Por lo que debe

descartarse la conducta dolosa. Así el art. 152 de la ley 16.320, hace referen-cia expresa a que “ los errores cometidos en la declaración de valor de la mercadería que puedan advertirse y calificarse como de buena fe en mérito a la documentación aportada en el acto de presentación de la declaración de valor estarán exentos de sanción”, y a continuación enumera, a) los errores admisibles: presunción de buena fe, exentos de sanción; y b) error inexcusa-ble: penalidad, estos son sancionados con multa equivalente al 20 % de los graváme-nes que correspondan a la mercadería a exportar. En el caso de autos, hubo un error cometi-do al declarar el valor de las mercaderías, que era factible advertir, como se dio en los hechos. En consecuencia, no surgiendo acreditado el dolo, y entendiendo que se ha configurado un caso de error, no puede condenarse por la infracción aduanera soli-citada por la Representante del Ministerio Público y Fiscal.

III) La conducta procesal de las partes no amerita sanciones especiales. Por lo ex-puesto, y de conformidad con los arts. 13 del D-Ley 14.629 en la redacción dada por el art. 150 de la Ley 16.320; art 268 y ss. de la Ley Nº 13.318, y demás normas concor-dantes y complementarias, y sus modifica-tivas, FALLO: Absolviéndose al importador X y al despachante de aduana C.- Notifí-quese personalmente, ejecutoriada o con-

149sentida, oportunamente archívese.- H. F. : 3 BPC. Dra. Gloria C. Rodríguez Petrocelli. Juez Letrado de Aduana.

INGRESO IRREGULAR DE BIENES AL AMPARO DE UNA OPERACIÓN DE AD-MISIÓN TEMPORARIA. DEFRAUDACIÓN ADUANERA.

TRIBUNAL DE APELACIONES EN LO CIVIL DE PRIMER TURNO.

SENTENCIA N.º 26 MINISTRO REDACTOR: DR. EDUARDO VAZQUEZ.-

Montevideo, 14 de marzo de 2012

VISTOS:

Estos autos caratulados: ”FISCO C/ XX– ADMISION TEMPORARIA” IUE 422-172/2007, venidos a conocimiento de esta Sala en virtud del recurso de apela-ción de la actora contra la sentencia defi-nitiva Nº 32 del 15 de agosto de 2011, del Juzgado Letrado de Aduana.-RESULTANDO:

1- La referida sentencia condenó a XX a la infracción aduanera de defraudación im-poniéndole el pago de la multa al doble del importe de los gravámenes a la im-portación adeudados (fs. 69/73).-

2- El Fiscal Letrado Nacional de Aduana de 2º Turno formuló recurso de apelación en base a los siguientes argumentos:

A.- Sin desconocer la opinabilidad del

tema no comparte la tipificación de in-fracción de defraudación.- No existe dis-posición legal que prevea que el Contra-bando se transforme en Defraudación, infracción de carácter residual que está expresadamente regulada para situacio-nes especiales y “siempre que el hecho no esté comprendido en las prescripcio-nes de los artículos 246 y 253 (artículo 251 de la Ley Nº 13.318)”.- En el caso, la situación denunciada encuadra dentro de las previsiones del artículo 253 de la Ley Nº 13.318.- Al haber vencido la ad-misión temporaria correspondiente al vehículo y tráiler y no haberse realizado la regularización de su situación se con-figuran los requisitos típicos de dicha in-fracción: a) Entrada o salida, importación, exportación o el tránsito de mercaderías o efectos.-b) que ello se realice con clandestinidad, violencia o sin la documentación corres-pondiente.- c) que exista afectación o peligro de afectación a la renta fiscal o violación de requisitos especiales para la importación exportación, establecidas en leyes, reglamentos especiales aduane-ros o no.-

B.- Si bien el vehículo y el tráiler ingre-saron al país en forma legal, esta devino ilegal al no haber cancelado la admisión temporaria al finalizar el plazo máximo de permanencia otorgado por la Aduana y no haber ingresado los vehículos al país

151o de lo contrario haber realizado los co-rrespondientes trámites para su ingreso a plaza. Se configuró una importación de hecho, en fraude del Fisco violándose los requisitos esenciales para la importación de los requeridos por el artículo 253 de la Ley Nº 13.318 lo que apareja pérdida de la renta fiscal.- (fs. 77 y vta.).-

3- El representante de XX contestó el tras-lado del recurso de apelación abogando por la confirmatoria de la recurrida (fs. 81/84).-4- Por decreto Nº 2540 del 13, 09, 2011 se concedió el recurso de apelación ante el Tribunal (fs., 85), lo que se efectivizó a fs. 93.- Recibidos los autos pasaron a es-tudio (fs. 94/96).- Concluido, se acordó el dictado de decisión anticipada de con-formidad a lo previsto en el artículo 200.1 del Código General del Proceso.-CONSIDERANDO:

I.- Surge de autos y no resultó controver-tido que R. F. introdujo al país en régimen de admisión temporaria el automóvil de su propiedad marca Opel, 1992 matri-culado en la CEE, placa xxx y un tráiler para velero matricula con placa xxx año 1991, al amparo del decreto Nº 477/84 ante la Administración de Aduana de Montevideo de la Dirección Nacional de Aduana.- EL ingreso fue autorizado por un plazo de 90 días.- Al vencer dicho plazo en mayo de 2006 no surge

constancia alguna en la Aduana que el automotor y el tráiler hayan salido del país.-II.- El extremo a determinar es si la refe-rida situación encuadra dentro de las in-fracciones aduaneras de contrabando o de defraudación.-El artículo 253 de la Ley Nº 13.318 es-tablece que: “Se considera que existe contrabando en toda entrada o salida, importación, exportación o tránsito de mercadería o efectos que realizada con la complicidad de empleados o sin ella, en forma clandestina o violenta, o sin la documentación correspondiente, esté destinada o traducirse en una pérdida de la renta fiscal o en la violación de los requisitos esenciales para la importación o exportación de determinados artículos que establezcan leyes o reglamentos es-peciales aún no aduaneros”-.Por su parte, el artículo 251 de la Ley Nº 13.318 señala que: “Se considera que existe defraudación en toda operación, manejo, acción u omisión, realizada con la colaboración de empleados o sin ella, que, desconociendo las leyes, reglamen-tos o decretos, se traduzca o pudiera traducirse, si pasase inadvertida, en una pérdida de renta fiscal o en aumento de responsabilidad para el Fisco y siempre que el hecho no esté comprendido en las prescripciones de los artículos 246 y 253”.-

III.- La situación planteada ha generado soluciones diferentes en la jurispruden-cia.- Así se ha entendido que configura la figura de contrabando (Conf. Juan Pedro Faracchio “Tratado de Derecho Aduanero y Portuario” t.II, págs. 625/626, 633/635, 650/651).-También se ha entendido que la situación perfila defraudación (Conf. Juan Pedro Faracchio “Tratado de Derecho Aduanero y Portuario” t.II, págs.. 652/653, 654/657, 658/660).-

IV.- Corresponde consignar que los ar-tículos 107 y 112 del Código Aduanero establecen un procedimiento aduanero especial que permite a los turistas ingre-sar al país sus vehículos en régimen de admisión temporaria.-El ingreso de vehículos se produjo for-malmente como admisión temporaria por parte de turista, lo que descarta la clandestinidad la violencia y falta de do-cumentación.- La imputación refiere a una desvirtuación posterior en el uso de la franquicia ya que venció y no se tra-mitó prórroga alguna permanencia en el país.-Se ha entendido por el Tribunal, con otra integración, que no puede calificarse como contrabando dicha situación pues la introducción al país se efectuó legal y reglamentariamente (LJU c. 10.774) (Conf. Juan Pedro Faracchio “Tratado de Derecho Aduanero y Portuario” t.I, pág.

73; Ariosto González “Tratado de Dere-cho Aduanero” t. II, págs.. 123/124).- Por su parte, la Suprema Corte de Justicia en sentencia Nº 31/1996 se manifiesta –aun-que con discordias- por la calificación de defraudación.-

V.- Teniendo en cuenta la opinabilidad del tema a dilucidar, la Sala se inclina por considerar que la situación de autos con-figura defraudación (artículo 251 de la Ley Nº 13.318) y no contrabando (artícu-lo 253 de la referida Ley) en función de lo expresado en el considerando anterior e incluso el decreto Nº 380/2004 en su artí-culo 10 establece el pago de tributos con multas y recargos en caso de nacionali-zar la mercadería fuera de plazo.- Todo lo cual lleva a confirmar la sentencia re-currida, no haciendo lugar a los agravios deducidos.-

VI.- La correcta conducta procesal de las partes lleva a no imponer condenas en costas y costos (artículo 56,261 del Códi-go General del Proceso y 688 del Código Civil).-Por los fundamentos expuestos, dispo-siciones legales citadas consideraciones doctrinarias y jurisprudenciales, artículos 195, 197, 198 y 344 del Código General del Proceso, el Tribunal

FALLA:

153Confírmase la sentencia recurrida.- Sin especial condena en costas y costaos.- Honorarios fictos de acuerdo con el literal B del artículo 71 de la Ley Nº 17.738.- No-tifíquese y oportunamente devuélvase.-

DRA. NILZA SALVO –MINISTRO- DRA. ALI-CIA CASTRO –MINISTRO- DR. EDUARDO VAZQUEZ –MINISTRO- ESC. J.A. da MISA- SECRETARIO

MERCADERÍA OBJETO DE UNA OPERA-CIÓN DE TRÁNSITO EN EL PUERTO DE MONTEVIDEO. INEXISTENCIA DE CON-TRABANDO.

Tribunal Apelaciones Civil 6ºTº

Sentencia Nº 72/2012.

Tribunal de Apelaciones Civil de 6º Turno.

Ministro redactor: Dr. Felipe Hounie.

Ministros firmantes: Dr. Felipe Hounie

Dra. Selva Klett y Dra. Elena Martínez.

Montevideo, 11 de abril de 2012.

VISTOS:

En segunda instancia y para sentencia de-finitiva, estos autos caratulados: “Fisco c/XXX Infracción aduanera”. Fa. 442-53/2006, venidos a conocimiento de esta Sala en vir-tud del recurso de apelación interpuesto por la representante del Ministerio Público y Fiscal contra la sentencia Nº 46/2011, dic-tada a fs.234/327 por la Sra. Jueza Letrada de Aduana, Dra. Julia StariccoRESULTANDO:

I) El referido pronunciamiento, a cuya re-lación de antecedentes se remite la Sala, desestimó la demanda acusatoria y, en su mérito, absolvió a la demandada y dispuso

que se le entregara el contenedor incauta-do.

II) Contra esa decisión, la Sra. Fiscal Letra-da Nacional de Aduana y Hacienda de 2º Turno dedujo el recurso de apelación en estudio (fs. 331/333) por entender, en sín-tesis, que, desde que se introdujo la mer-cadería en forma indocumentada, se había configurado la infracción de contrabando, que, por la intervención de los funcionarios aduaneros actuantes, quedó en grado de tentativa. Tal conclusión –dijo- no resulta enervada por el hecho de que no se hubie-ra afectado la renta fiscal.III) A fs. 337/338v, la demandada contestó el agravio abogando por el mantenimiento de la sentencia recurrida.Concedido el recurso de apelación (fs. 399) y recibidos los autos en esta Sala de 23 de diciembre de 2011 (fs. 367), previo pasaje a estudio, se acordó dictar decisión anticipa-da, de acuerdo con el art. 200.1 nral. 1 del C.G.P. (arts. 279 de la ley 13.318 y 545 lit. b del C.G.P.).

CONSIDERANDO:

I) Los agravios no son de recibo, por lo que se confirmará la sentencia impugnada.

II) En el caso, resulta un hecho no contro-vertido que el 16 de marzo de 2006, el con-tenedor MWCU*657137-9 fue descargado del buque XXX y depositado en la Terminal

155Cuenca del Plata del Puerto de Montevi-deo.

Tanto el buque como el contenedor eran representados por la XXX (fs. 3)

Se probó que, por un error administrativo, el contendor, cuyo destino era Ningbo (Chi-na), fue descargado en el Puerto de Monte-video, error que, el mismo día del arribo del buque, fue advertido por la empresa de-mandada a las autoridades aduaneras, tal como surge de la nota obrante a fs. 5.

Se probó que el contenedor en cuestión se encontraba en tránsito, que la mercadería que transportaba (calamar congelado) no ingresó al tráfico comercial del país y que tampoco hubo intención de hacerlo, pues-to que, tal como surge del documento glo-sado a fs. 40, estaba destinada a ser descar-gada en Ningbo (China).

La Sala coincide con la jueza “a quo” en que para que pueda configurarse una situación de contrabando en el caso de una merca-dería en tránsito, es necesario que ella in-grese o que se intente ingresarla al proceso económico del país, situación que no es la de autos, porque aun cuando la mercade-ría fue descargada sin la documentación requerida, no existe prueba, ni siquiera in-diciaria, que hiciera pensar que el pescado congelado que trasportaba el contenedor estaba destinado a ingresar a la corriente

comercial de nuestro país.

En tal sentido, este Tribunal ha sostenido, con el homólogo de 1er. Turno (sent. Nº 287/1988), que la introducción o entrada, en forma indocumentada, de mercaderías a la corriente comercial requiere, para in-gresar en la descripción típica de la figura legal, que esté destinada a traducirse en pérdida de la renta fiscal. Y esa pérdida de renta fiscal deviene imposible en hipótesis de ingreso en tránsito de mercaderías o efectos, ya que el hecho generador de los tributos aduaneros es la introducción al consumo de mercaderías de procedencia extranjera (art. 85 del Código Aduanero), (sent. Nº 301/2010 de esta Sala).

En la especie, la presunción de contraban-do derivada de la descarga de la mercade-ría en forma indocumentada se vio desvir-tuada por la prueba incorporada, habida cuenta de que el destino final del calamar congelado que contenía el contenedor no era nuestro país sino China y porque la empresa demandada, una vez que advirtió el error padecido, el mismo día en que la mercadería fue descargada, puso en cono-cimiento del hecho a las autoridades adua-nera.

Entonces, como el pescado congelado, por las razones expuestas, no ingresó a la co-rriente comercial del país y como tampo-co se probó que se hubiera configurado

la tentativa de hacerlo, solo cabe concluir que, en el caso, no se produjo lesión fiscal alguna, por lo que falta el elemento típico de la infracción de contrabando, esto es, que la entrada de mercadería estuviera destinada a traducirse en una pérdida de renta fiscal (art. 253 de la ley 13.318).

El contenido de este fallo obsta a imponer, en el grado, especiales condenaciones en gastos causídicos.

Por tales fundamentos, el Tribunal,

FALLA:Confírmese la sentencia apelada, sin espe-cial condenación procesal.Y devuélvase.Dr. Felipe HounieMinistroDra. Selva KlettMinistraDra. Elena MartínezMinistraDra. Elena Celi de LiardSecretaria Letrada

Sección Jurisprudenciaadministrativa

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LOS PRINCIPIOS DEL DERECHO SANCIO-NATORIO Y SU DEBIDO RECONOCIMIEN-TO EN RELACIÓN AL INFRACCIONAL ADUANERO. LA VIGENCIA DEL PRINCIPIO DE BUENA FE

Documento: 2011/05007/28457

Referencia: 12 Página: 1

DIRECCIÓN DE ASUNTOS JURÍDICOS Y NOTARIALES

ÁREA ASUNTOS JURÍDICOS

Montevideo, 6 de febrero de 2012

Sra. Directora:

I. ANTECEDENTESVienen estos obrados a los efectos de emi-tir dictamen en relación a la configuración de la infracción aduanera de contraven-ción, dispuesta por el artículo 305 de la Ley 18.719 de 27/12/2010, sobre la situación esgrimada por la Administración de Adua-na de Carrasco respecto de omisiones al declarar en el formulario D5 del correspon-diente DUA.

Como normativa incumplida, entre otras, se esgrimó la O/D 35/06.

Evacuada la vista, la firma despachante ex-

presa que los datos surgían del propio DUA y su documentación adjunta.

II.ANALISISEn el presente caso, cabe realizar las si-guientes puntualizaciones.

En obrados estrictamente no existe un incumplimiento de los numerales de la orden del día 35/06 que cita la oficina interviniente, lo cual surge de la propia lectura de los mismos, por cuanto la misma regula el actuar de los funcionarios ante la recepción de DUAs y la posibilidad de realizar observaciones a los mismos bajo apercibimiento de la aplicación – fenecido un plazo de 60 días – del art. 177 de la Ley

16.736.

A su vez, se puede considerar que la Or-den del Día 35/06, otorga un plazo de gracia a los particulares para regulari-zar determinados aspectos de la [*] de gracia a los particulares para regularizar determinados aspectos de la documen-tación, vencido el cual se estipula la aplica-ción del art. 177 de la Ley 16.736.

En el caso, la firma despachante presentó dentro de ese plazo de gracia (Título II.2., num. 7).Por otra parte, y consultando informática-mente el DUA por el suscrito, es de expre-sar que la oficina actuante ha observado el

159DUA – por así disponerlo la Orden del Día 35/06 – y apercibido al interesado de la aplicación de la sanción prevista en el art. 177 de la Ley 16.736, por lo que por el ele-mental principio de raigambre constitu-cional del non bis in ídem (literalmente: No dos veces por lo mismo) por el cual una persona no puede ser sancionada o juz-gada dos veces por el mismo hecho, no es aplicable tampoco la contravención.

En el caso, se presentan los tres elementos que nos permiten constatar tal situación:1) identidad subjetiva: tanto el sujeto afec-tado –el Fisco- como el sujeto al que se le imputan los hechos –firma despachante- son los mismos.

2) identidad fáctica: los hechos que se pre-tenden sancionar con contravención son los mismos que eventualmente se sancio-narían con el art. 177 de la Ley 16.736.

3) identidad de de las medidas sancionato-rias: tanto el art. 177 como el art. 305 impli-can sanciones infraccionales de aplicación administrativa por lo que participan de la misma naturaleza o fundamentación teleo-lógica.

Por otra parte, la actuación administrativa se orienta y ve presidida por los principios ge-nerales del derecho que derivan de la pro-pia personalidad humana y se encuentran consagrados por la Constitución de la Repú-

blica, en tanto son inherentes a la personali-dad humana y derivan de la forma republica-na de gobierno adoptada por nuestro Estado de Derecho.

Y en tal sentido, tomando en art. 2º del De-creto 500/91 tenemos que “La Administración Pública debe servir con objetividad los intereses generales con sometimiento pleno al Derecho y debe actuar de acuerdo con los siguientes principios generales”, entre otros: imparciali-dad; legalidad objetiva; verdad material; informalismo en favor del administrado: flexibilidad, materialidad y ausencia de ritualismo; agregando que “Los principios señalados servirán también de criterio interpre-tativo para resolver las cuestiones que puedan suscitarse en la aplicación de las reglas de pro-cedimiento”.

En el punto, conviene destacar algunos de los principios generales mencionados.

El principio de flexibilidad implica la obser-vancia de un formalismo moderado tendien-te a preservar la observancia del derecho ma-terial por parte del poder administrador, sin incurrir en el excesivo formalismo.

El principio de materialidad, según el Prof. Carlos E. Delpiazzo (Anuario de Derecho Ad-ministrativo, T. XIII, Eficacia aplicativa de los principios generales de derecho en la contra-tación administrativa, po. 68/69) nos realza en su sentido positivo “la importancia relativa

de las cosas frente a la forma o formalismo, que es patológicamente, la tendencia a concebir las cosas como formas y no como esencias”; y en sentido negativo implica dejar de lado lo ca-rente de la relevancia, de materia, tanto sus-tantiva como jurídica.

Todo ello, sin olvidar los principios de ra-cionalidad y de buena fe que también, es indiscutible, deben orientar la actuación ad-ministrativa y cuyo contenido es por demás conocido.

Por otro lado, cabe resaltar, que la función que se le ha atribuido al Área Jurídica de la Aduana –fundamentalmente a través de la orden del día 61/2011 y en diversas reunio-nes de coordinación-, en estos casos es la de ser el fiel de la balanza analizando los distin-tos intereses den pugna en las situaciones de presunta infracción aduanera de contraven-ción, teniendo en cuanta asimismo el princi-pio de buena administración, lo que implica, entre otros aspectos, la utilización adecuada de los recursos humanos y materiales –siem-pre escasos- en pos de los objetivos priorita-rios de la institución.

Por último cabe citar unas sabias palabras del Dr. Alsina, argentino, especialista en derecho aduanero: “Si el juzgador se introduce precipi-tadamente bajo la figura de las infracciones puede ocurrir –advirtiéndolo o no- que se pase a juzgar más a la infracción que al supuesto in-fractor, y acaso pueden luego sucederse conde-

nas en serie, que indicarán que todos son anor-males siempre, restando sólo graduar la mayor o menor anormalidad. La falla radicaría en el modo y la forma de encadenar el juzgamien-to” (Mario A. Alsina, Conversaciones Acerca del Deber Jurídico Bajo las Infracciones Aduaneras, Revista de Estudios Aduaneros N1 12, 1er y 2do. Semestre 1998, Bs. As., Argentina. p 46.)

Asimismo, es de resaltar que lo que reconoció la firma despachante son los hechos acaeci-dos y no la infracción que se pretende.

En consecuencia, y sin prejuicio del fundado informe del asesor preopinante previo a to-mar conocimiento de la vista de obrados y sin ser advertido de que el DUA suscrito no existe infracción de contravención en el caso de obra-dos.En este estado es todo cuanto corresponde in-formar, salvo mejor opinión superior. Sin otro particular, y quedando a su disposición para cualquier aclaración o ampliación, saluda atte.,

Alfredo Stanislao Lamenza

Jurisprudencia extranjera

161

EL PAGO DE UN CANON O ROYALTIE COMO EVENTUAL AJUSTE DEL VALOR EN ADUANA. CONDICIONES EXIGIDAS POR EL “CÓDIGO DE VALORACIÓN”.

Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Con-Sala de lo Con-tenciosoSede: MadridSección: 2Nº de Recurso: 306/2008Nº de Resolución:Procedimiento: RECURSO CASACIÓNPonente: EMILIO FRIAS PONCETipo de Resolución: Sentencia

En la Villa de Madrid, a treinta de Mayo de dos mil doce.

Visto por la Sección Segunda de la Sala

Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación número 306/2008, in-terpuesto por la entidad XXSL, (anterior-mente XXSA), representada por el Procura-dor A, contra la sentencia de 12 de Julio de 2007, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Sexta, de la Au-diencia Nacional en el recurso contencio-so administrativo núm. 48/2006, relativo a la liquidación en concepto de derechos de importación e impuesto sobre el Valor Añadido a la importación, correspondiente al año 2002.

Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defen-dida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audien-cia Nacional, con fecha 12 de Julio de 2007, dictó sentencia desestimatoria del recurso contencioso administrativo interpuesto por XXSL, contra la resolución del TEAC de 23 de Noviembre de 2005 que confirmó el acuerdo de liquidación del Jefe de la Ofici-na Nacional de Inspección e impuestos Es-peciales, de 1 de Febrero de 2005, derivado de las Actas de disconformidad levantadas a XE, con fecha 15 de Diciembre de 2004, por los conceptos de derechos de importa-ción e IVA a la importación, correspondientes al año 2002, por importes de 388.151 euros y

2.002.712 euros, respectivamente, incluidos los intereses.

La inspección Nacional de Aduanas e Im-puestos Especiales, en relación a las impor-taciones efectuadas de partes y piezas para el montaje de vehículos en su factoría de Almussafes (Valencia) y piezas de repuesto procedentes de empresas pertenecientes al grupo X o respecto de las cuales el grupo controla las condiciones de venta, incre-mentó el valor en aduana declarado con el importe, repartido en la forma que estable-ce el art. 158.3 del Reglamento de CEE N.º 2454/93, del canon satisfecho a su matriz norteamericana en virtud del acuerdo sus-crito en XLTD. y XXSA, en fecha de 16 de Di-

163ciembre de 1996, todo ello en virtud de lo dispuesto en el art. 32. 1c) del Reglamento de CEE N.º2913/92, por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario, y en el art. 157 de su Reglamento de aplicación nº 2454/93. Este concepto suponía un aumen-to de bases en 10.955.713 Euros, (6.528% de 167.832.00 euros), importe total des ca-non satisfecho en el ejercicio 2002, lo que determinaba una cuota de 95.506 euros, aplicado el tipo del 0.89%.

Por otra parte, la Inspección regularizó la si-tuación en lo que se refería a determinadas partes y piezas de automóviles que, por un valor de 21.291.612 euros, habían sido im-portados por la interesada acogiéndose a una reducción de los derechos de arancel por razón de su destino especial, pero sin cumplir los requisitos, al no hallarse pre-viamente autorizada para ello, ni haberse comunicado a las autoridades aduane-ra la aplicación del destino especial, tal y como exige el art. 292 del Reglamento nº 2545/39, proponiendo la aplicación del tipo del 4.5% establecido en el Arancel para las posiciones arancelarias por los que procedía aforar las piezas, en lugar del tipo reducido del 3%, lo que representaba unas diferencias por importe de 253.104 euros.

Finalmente, como consecuencia de las re-feridas actuaciones de comprobación por tributos sobre el comercio exterior, propu-so también liquidación a efectos de tribu-

tar por el impuesto sobre el Valor Añadido los 10.955713 euros de valor en aduanas y los 350.610 euros de derechos de arancel que en su día no se incluyeron dentro de la base del IVA aplicándose el tipo del 16%, de lo que resultaba un cuota adicional de IVA a la importación de 1.809.012 euros.

La Sala recuerda como antecedente, en cuanto al incremento del valor de aduana con el importe de los royalties pagados a la matriz Usa por la filial española, la sen-tencia de 21 de marzo de 2005, recaída en el recurso 61/2004, que hacía referencia al ejercicio 1999, ratificando que los pagos satisfechos deben ser incluidos en el valor en aduana, al concurrir en el caso todos los requisitos establecidos en el art 32. 1b) del Código Aduanero, por no existir prueba de que los trabajadores de ingeniería y otros necesarios para la producción de los mer-cancías importadas se hubieran realizado dentro de la Unión Europea.

Respecto a la regularización por la reduc-ción improcedente de los derechos de arancel por razón del destino especial dado a las mercancías, frente a la alegación de que XX había cumplido con las formali-dades establecidas en la normativa adua-nera comunitaria argumento que “no cabe confundir la obtención de una autorización previa que en ningún momento siquiera alega hubiera solicitado, no ya obtenido, con el hecho alegado de que examinando

las pantallas resultantes de la utilización del programa IMPREX para el control del depósito aduanero y la salida de las mer-cancías, la Administración aduanera podía conocer el destino de la mercancías, la li-quidación de los derechos arancelarios al tipo reducido por el destino especial de la mismas o los datos de expedición y envío”.Por todo ello considera procedente la re-percusión llevada a cabo en la liquidación de derechos de importación impugna-da sobre el valor declarado por XX en las importaciones cuestionadas, y, en conse-cuencia, igualmente ajustada a Derecho la liquidación del IVA a la importación deriva-da del incremento de la base imponible, de acuerdo con el artículo 83.1 de la Ley 37/92, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

SEGUNDO.- Contra la referida sentencia, XXSL, preparó recurso de cesación y, una vez que fue tenido por preparado, fue in-terpuesto con la súplica de que se dicte sentencia por la que se estime el mismo, se case y anule la sentencia recurrida y se resuelva de conformidad a las argumenta-ciones vertidas en los motivos de cesación articulados. Concretamente, el primero, por infracción del artículo 32.1. b) del Códi-go Aduanero, porque los trabajos de inves-tigación y desarrollo en virtud de los cuales XX, segundo, por infracción del artículo 29 de Reglamento (CEE) 2913/93 del Consejo, de 12 de octubre, por el que se aprueba el Código Aduaneros Comunitario, en re-

lación con el artículo 32 del citado Regla-mento, porque las cantidades pagadas por XXSA en concepto de cánones no están re-lacionadas con las mercancías importadas: el tercero, porque el royalty pagado a XXUS no constituye una condición de venta de las mercancías importadas en los términos previstos en el artículo 160 del Reglamento (CEE) 2454/93 de la Comisión, de 2 de ju-lio, por el que se fijan determinadas dispo-sición de aplicación del Reglamento (CEE) 2913/92 DEL Consejo; en conexión con las condiciones que para la adicionalidad de los cánones al valor en aduana de las mer-cancías establece el artículo 157 del citado Reglamento; el cuarto porque la resolución de la Administración de no incluir en el va-lor en aduana los trabajos de investigación y desarrollo realizados en la Comunidad; el quinto, por infracción de los arts. 292, 293 y siguientes del Reglamento CEE 2454/93, de Aplicación del Código Aduanero, dado que el art. 292 en su apartado tercero dis-pone que en circunstancias especiales las autoridades aduaneras pueden permitir que la declaración para despacho en la li-bre práctica por escrito o por medios elec-trónicos que utilice el procedimiento nor-mal se considere solicitud de autorización, estableciendo, a su vez, el art. 293, en su apartado segundo, que en el caso de las solicitudes presentadas en virtud del apar-tado tercero del art. 292 la autorización se concederá a las personas establecidas en el territorio aduanero de la Comunidad

165mediante aceptación de la declaración en aduana, y el sexto por ser improcedente la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

TERCERO.- Conferido traslado al Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia desestimatoria con imposición de las costas procesales a la recurrente.

CUARTO.- Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 23 de Mayo de 2012, fecha en la que tuvo lugar la refe-rida actuación procesal.Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce,

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- En el primer motivo de casa-ción alega la recurrente que los trabajos de investigación y desarrollo en virtud de los cuales XXSA, efectuó dichos pagos a XXUS fueron realizados dentro de la Unión Euro-pea, no tratándose, en sentido estricto, de un pago en concepto de royalty, sino que responden a una redistribución de los tra-bajos de ingeniería y desarrollo realizados a nivel central entre las diferentes plantas de fabricación, vulnerándose lo dispuesto en el art. 32.1 b) IV del Código Aduanero, que establece la inclusión de estos pagos en el valor de aduanas sólo cuando se reali-cen fuera de la Comunidad Europea.

En el siguiente motivo de casación se ale-ga que las cantidades pagadas por la recu-rrente en concepto de cánones no están relacionadas con las mercancías importa-das, y, por tanto, tampoco deben integrar el Valor de Aduana, ya que el royalty satis-fecho lejos de cualquier vinculación con las mercancías importadas, se fijaba en rela-ción con los vehículos montados por XXSA, correspondiendo únicamente al pago de los servicios de diseño e ingeniería realiza-dos dentro de la Comunidad Europea por XXC, siendo obligatorio su pago aún en el supuesto de que no se hubiesen produci-do importaciones de terceros países. Cita en apoyo de su tesis el artículo 158 del Re-glamento del Código Aduanero, que esta-blece un reparto proporcional si el canon se basa en parte en mercancías importadas y en parte en otros elementos que no tie-nen relación con las mismas, y el art. 159, que exige el cumplimento de tres condi-ciones para que el canon se sume al precio de la mercancía, que no se dan en el caso contemplado en el que las mercancías im-portadas sufren grandes transformaciones después de su importación y en el que el importador tiene libertad para adquirir las mercancías a otros proveedores no vincu-lados al vendedor.

A continuación, en el tercer motivo, alega la recurrente que las cantidades pagadas por XXSA no constituyen una condición de venta de la mercancía importas, pues el

art. 160 del Reglamento exige que las con-diciones del art. 157.2 sólo se entenderán cumplidas si el vendedor o una persona vinculada al mismo pide al comprador que efectúe el pago, y en el presente caso, los fabricantes vendedores no estaban facul-tados para pedir al comprador que efec-tuase el pago del canon.

En el cuarto motivo se vuelve a alegar sobre la improcedencia de la inclusión del canon al corresponder al pago de los servicios de investigación y desarrollo realizados en la Comunidad Europea, como así lo entendió la propia Oficina Nacional de inspección de Aduanas e Impuestos Especiales en su acuerdo de 2 de octubre de 2000, en rela-ción con las actuaciones de comprobación correspondientes al ejercicio 1997, en las que analizaba una situación idéntica a la que es objetivo de la demanda. Invoca in-defensión, lesión de la doctrina de los actos propios, y falta de motivación de los actos administrativos y de la sentencia recurrida que no ha tomado en consideración mu-chos de los preceptos y jurisprudencia in-vocados.

En el quinto motivo afirma que XXSA, ha cumplido con las formalidades estableci-das en la normativa aduanera para aplicar la reducción de los derechos arancelarios por razón del destino especial dado a de-terminadas mercancías habiéndose produ-cido una total y absoluta falta de motiva-

ción a la sentencia recurrida puesto que la Sala, en ningún momento, explica por qué no procedía la aplicación de dicho desti-no especial en el caso de presentado por XXSA, obviando las pruebas aportadas a lo largo del procedimiento para demostrar que las piezas podían acogerse a destino especial, y la normativa aduanera invocada en sus alegaciones.

Finalmente, en el seto motivo la recurrente, sobre la improcedencia de la liquidación del impuesto sobre el Valor Añadido, ma-nifestada que consideró, en sus declaracio-nes de IVA del período 2002, los importes pagados en concepto de royalty por la cesión de los derechos de propiedad in-telectual, como una contraprestación por la prestación de servicios los cuales, de acuerdo con el artículo 70. Uno, 5º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impues-to sobre el Valor Añadido, se entendieron realizados en sede del destinatario (XXSA), a quien se consideró sujeto pasivo de la operación, en virtud del artículo 84, Uno, 2º a) de la citada Ley, al no estar la compa-ñía americana, XXUS, establecida en Espa-ña; y que acreditada la improcedencia de incrementar el valor en aduana de las mer-cancías importadas no cabe sino concluir la incorrección en la liquidación por IVA, motivada exclusivamente en el supuesto incremento del valor declarado en Aduana por las mercancías importadas.

167SEGUNDO.- Por lo que respecta al incre-mento en el valor de la aduana de los cá-nones abonados por la utilización de la propiedad industrial e intelectual de la marca X, este Tribunal en relación con las importaciones del ejercicio 1999, en sen-tencia de 3 de Noviembre de 2010, casa-ción 3540/2005, confirmando el criterio de la Sala de instancia, declaró la procedencia de incrementar el valor declarado con el importe de los royalties pagados a la matriz Usa por la filial española.

Sin embargo, posteriormente, en la sen-tencia de 23 de Junio de 2011, casación 3356/2007, relativa al ejercicio 200, se apartó del criterio inicial sentado en la re-ferida sentencia de 3 de noviembre de 201, al haber establecido en asuntos similares, en la sentencias de fechas 31 de enero y 15 de febrero de 2011, una doctrina distinta.

La Sentencia de 31 de enero de 2011 se re-fería al pago de los cánones satisfechos por WW1 en virtud de los contratos suscritos entre ambas, por los que la segunda con-cede a la primera el derecho no exclusivo de utilizar la información técnica facilitada por aquélla para fabricar en España apa-ratos lectores y grabadores de video así como una licencia no exclusiva bajo los de-rechos de propiedad industrial de la otor-gante para fabricar tales productos y para utilizar, vender o de otra forma enajenar dichos productos en todos los países del

mundo, pagando un canon determinado por un porcentaje variable del precio de venta neto de cada uno de los productos vendidos o enajenados; así como los rela-tivos a aparatos de telefonía móvil que se consideró que afectaba al Valor en Aduana, liquidándose derechos de arancel e IVA a la importación sumándole a dicho valor los referidos cánones. El Tribunal Supremo concluye que dichos hechos sólo ponen de manifiesto que en virtud de los contratos suscritos se concede por WW1 el derecho no exclusivo de utilizar información técnica para fabricar en España y vender en todos los países del mundo bajo la marca WW aparatos grabadores y lectores de video y aparatos de telefonía móvil, a cambio de un canon determinado por un porcentaje variable del precio de vente neto de cada uno de los productos vendidos o enajena-dos.

Rechaza la conclusión a la que llegó la sen-tencia de instancia de que el canon estu-viese relacionado con la mercancía que se valora, así como la concurrencia de los restantes requisitos necesarios para que se proceda al ajuste del valor de Aduana, esto es, que el canon constituya una condi-ción de venta de dicha mercancía, y que su importe esté incluido a priori en el precio, porque no aludiendo en ningún momen-to los hechos probados a la obligación de comprar a WW1, ni a un suministro de mer-cancías exclusivas de W necesarias para la

manufacturación de los productos cuya fa-bricación y venta son el objeto del canon, debía entenderse que el canon controver-tido estaba relacionado exclusivamente con los productos fabricados en España y no con la mercancía de importación, por lo que el incremento del valor de aduana no podía justificarse en el art. 32 –apartado1, letra c) del Código Aduanero Comunitario.

La otra sentencia de 15 de febrero de 2011 parte de que la entidad recurrente ZZSA te-nía suscrito un contrato de licencia de fecha 1 de enero de 1997 y con vigencia hasta el 31 de diciembre del 2000 con ZZH, que era la entidad encargada del otorgamiento de licencias del grupo ZZ, por el que concedió el derecho y licencia no exclusivos de fabri-cación de los productos de la marca ZZ y otras, así como el derecho exclusivo para vender y distribuir los pedidos que osten-tasen dichas marcas, estipulándose como contraprestación el pago de un canon del 10% de las ventas netas de los productos autorizados, disminuible en función de un volumen neto de ventas superior a la cantidad que se señalaba (26.206 millones de pesetas); ZZE no hizo uso de la licencia no exclusiva de fabricación, efectuando en 1999 la mayor parte de las compras de los productos provistos de la marca ZZ (un 87.255%) en terceros países a “ZZAP” (ZZAP), ubicadas en Hong Kong y pertene-ciente al Grupo, que previamente adquiría en propiedad las mercancías de los fabri-

cantes. Los pagos se realizaban a la compa-ñía asiática a través de la Tesorería central de ZZA. No obstante actuar ZZAP como vendedora de las mercancías los fabrican-tes enviaban los productos directamente a ZZE. En la importación se declaró como valor en aduana el importe de lo facturado por los fabricantes de ASPA, más los gastos de transporte y seguros. ZZE abandonó a ZZH los cánones estipulados en 1999.

En este contexto, tras recordar la sentencia el apartado 5, letra b) del mismo artículo 32 y de los artículos 157, apartado 1 y 160 del Reglamento de aplicación del Código aduanero, concluye que la contrapresta-ción pactada y satisfecha por ZZE fue por la concesión de los derechos para la comer-cialización y distribución de los productos con las marcas ZZ, y todo ello con indepen-dencia de la existencia o no de importacio-nes, por lo que el pago del royalty era obli-gado aún en el caso de que ZZE hubiera efectuado las compras a proveedores espa-ñoles o intracomunitarios, como realmente ocurrió en el ejercicio 1999, al representar las compras a terceros países un total del 87.255%, por lo que había de afirmarse que las cantidades satisfechas a ZZH, en con-cepto de cánones, no estaban relacionadas con las mercancías importadas. Añadiendo que además, el pago efectuado a ZZ Inter-nacional no era una condición de compra de las mercancías importadas, sino una condición posterior para la distribución

169de los productos, como consecuencia del acuerdo de licencia suscrito, totalmente independiente de los contratos previos de compra, sin que, en contra de lo que señala la sentencia impugnada, de la lectura del art. 2 del contrato de licencia pueda dedu-cirse que el abono del canon, en relación con la mercancía importada, era una con-dición de venta par la exportación.

TERCERO.- Pues bien, en el caso que nos ocupa, como también se parte de que la empresa actora firmó un contrato del 16 de Diciembre de 1966 en virtud del cual la mis-ma paga a XXUS un royalty igual a un 5,1% del precio neto de venta de los vehículos montados por XXSA, como consecuencia de la provisión por aquella de servicios de diseño e ingeniería de vehículos y compo-nentes y en el mismo se indica textualmen-te que tiene por objeto sustituir el contrato de prestación de servicios de investigación y desarrollo, concentrado anteriormente entre XXAG y la interesada, y que compren-día: “la provisión de servicios de diseño y del proyecto de todos los futuros vehículos, con-juntos, subconjuntos y componentes objeto del contrato y de la actualización de todos estos. X USA concede al interesado el dere-cho a utilizar toda la propiedad intelectual que posee, controla o está facultada para licenciar, según necesite éste para continuar fabricando vehículos en su planta de mon-taje y para continuar fabricando o hacer que se fabriquen y vendan conjuntos, subcon-

juntos y componentes”, tampoco procede mantener el criterio de la Sala de instancia, pues, el canon no se establece en función de la mercancía importadas, ni constituye una condición previa a la compra, sino que claramente se constituye como condición posterior a la distribución y venta de los vehículos ya montados, y ello con inde-pendencia de las mercancías importadas, girándose finalmente sobre las ventas ne-tas sin que el vendedor pueda exigir como condición el pago de dicho canon.

Por lo expuesto, procede estimar los moti-vos segundo y tercero, sin necesidad de en-trar en el primero ni en el cuarto, lo que tie-ne incidencia en el motivo sexto que afecta al IVA, y por las mismas razones estimar el recurso contencioso administrativo en lo que afecta a la regularización por la inclu-sión en el valor de aduana de los cánones de su destino especial.

CUARTO.- Queda por resolver la proceden-cia de la regularización en lo que se refiere a la importación de determinadas partes y piezas de automóviles, al haberse acogido a la reducción de los derechos de arancel por razón de su destino especial.

La recurrente, aunque admite que el Regla-mento CEE 2454/93 parte de la exigencia de una previa autorización administrativa y de la comunicación de las autoridades aduaneras del destino especial autorizado,

considera que cumplió con los requisitos exigidos por el Reglamento 2454/93 en sus artículos 292.3 y 293.2, en relación tanto con la solicitud de la autorización como la obtención de la misma, ante las especiales circunstancias de las actividades desarro-lladas por XXSA, por lo que la declaración para el despacho a la libre practica pre-sentada por medios electrónicos había de considerarse solicitud de autorización, re-cordando que mediante Orden Ministerial comunicada con fecha de 12 de Mayo de 1982 se estableció para XXSA, un sistema rápido de despacho aduanero de automó-viles, piezas de repuestos y accesorios para vehículos X, y que el apartado sexto de la citada Orden disponía que “…a través del sistema informatico IMPREX, validado por la Administración, se obtendrá la informa-ción que corresponda, con deducción en su caso de la certificación de divisas y hoja liquidatoria de derechos de importación, que junto a la documentación-soporte (de-claración previa, factura, copia de licencia, etc) se presentará a la intervención perma-nente de Aduanas en XXSA, para su verifi-cación y control”.

El motivo no puede prosperar.

QUINTO.- El art. 21 del Código Aduanero dispone que:

1- El tratamiento arancelario favorable del que pueden beneficiarse determinadas

mercancías debido a su naturaleza o a su destino especial estará supeditado a unas condiciones determinada según el proce-dimiento del Comité. Cunado se exija una autorización, se aplicaran los artículos 86 y 87.2.

2- A efectos del apartado 1 se entenderá por tratamiento arancelario favorable cual-quier reducción o suspensión, incluso en el marco de un contingente arancelario, de un derecho de importación definido en el número 10 del artículo 4.”

Por su parte el art. 292 del Reglamento de Aplicación establece en su apartado 1 que “En todo caso de que se disponga que las mercancías estén sujetas a control aduanero en razón a su destino especial, la concesión del tratamiento favorable de conformidad con el art. 21 está sujeta a una autorización escrita.

Cuando las mercancías se despachen a li-bre práctica con el tipo de derechos reduci-do o nulo debido a su destino especial y las disposiciones vigentes establezcan que las mercancías estén sujetas a control adua-nero de conformidad con el artículo 82 del Código, será precisa una autorización por escrito a los efectos de control aduanero del régimen de destino especial.

2- Las solicitudes se efectuarán por escrito el modelo que figura en el anexo 67. Las

171autoridades aduaneras podrán autorizar que se soliciten renovaciones u modifica-ciones mediante simple petición escrita.

3- En circunstancias especiales, las autori-dades aduaneras podrán permitir que la declaración para despacho a libre práctica por escrito o por medios electrónicos que utilice el procedimiento normal se conside-re solicitud de autorización siempre que:

- La solicitud implique sólo a una adminis-tración aduanera.

- El solicitante afecte todas las mercancías al a destino especial prescrito, y

- Se garantice el buen desarrollo de las ope-raciones.

Pues bien, esta normativa exige, para aco-gerse al beneficio de un derecho reduci-do por razón del destino especial de las mercancías, la exigencia de una previa autorización por parte de las autoridades aduaneras, pudiendo permitir éstas en cir-cunstancias especiales que la declaración para despacho a libre practica por escrito o por medios electrónicos que utilice el pro-cedimiento normal se considere solicitud de autorización siempre que concurran las circunstancias que se señala.

Sin embargo, en las actuaciones no quedó acreditado que la recurrente se acogiese a

lo dispuesto en el art. 292.3, habiéndose-le autorizado sólo a utilizar su sistema in-formático IMPREX para los despachos de maquinaria y bienes de equipo acogidos a destinos especiales, en vez de presentar los DUAS en la aduana, lo que en ningún momento eximía del cumplimento de los requisitos a que están sujetos los despa-chos de mercancías acogidos a destinos especiales.

Por lo expuesto, procede el rechazo del quinto motivo con la incidencia que tiene a efectos del IVA.

SEXTO.- La estimación del parcial del re-curso de casación conlleva que no haya declaración condenatoria sobre las costas.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y por la autoridad que nos confiere, la Constitución.

FALLAMOS

PRIMERO.- Estimar parcialmente el recur-so de cesación interpuesto por la Entidad XXSA, contra la sentencia dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencio-so Administrativo de la Audiencia Nacional de 12 de Julio de 2007, que se casa y anula en cuanto confirma la regularización de los derechos de importación e IVA a la impor-tación por la inclusión en el valor de adua-nas de los cánones abandonados.

SEGUNDO.- Estimar parcialmente el recur-so contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC de 23 de No-viembre, que se anula en cuanto confirma la inclusión en el valor de aduana de los cá-nones abonados, manteniéndose la regu-larización en lo que afecta a la importación de determinadas partes y piezas de auto-móviles.

TERCERO.- No hacer imposición de costas en la instancia, ni en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronun-ciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Juan Gonzalo Mar-tinez Mico D. Emilio Frias Ponce D. Angel Aguallo Aviles D. José Antonio Montero Fernandez D ramón Trillo Torres

PUBLICACIÒN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Ma-gistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrado audien-cia pública ante mí, el Secretario. Certifico.

ROJ: STS 2734/2012ID CENDOJ: 28079130022012100497ÓRGANO: TRIBUNAL SUPREMO. SALA DE LO CONTENCIOSOSEDE: MADRIDSECCIÓN: 2N.º DE RECURSO:1593/2009N.º DE RESOLUCIÓN:PROCEDIMIENTO: RECURSO DE CASA-CIÓNPONENTE: JOSÉ ANTONIO MONTERO FERNANDEZTIPO DE RESOLUCIÓN: SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diecinueve de Abril de dos mil doce.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 1593/2009, in-terpuesto por la entidad XXX, representada por Procurador y defendida por Letrado y por La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la sentencia dictada el 26 de enero de 2009, de la Sec-ción Sexta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo núm. 398/2008.

Ha comparecido como parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

173ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En el recurso contencioso-administrativo N.º398/2008 seguido en la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 26 de enero de 2009, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del si-guiente tenor literal: “FALLO. Que debemos estimar en parte y estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por XXX, contra Acuerdo dictado por el Tri-bunal Económico- Administrativo Central el día 26 de Julio de 2006 descrito en el fun-damento jurídico primero de esta senten-cia el cual confirmamos, así como los actos administrativo de que trae origen, excepto en el extremo relativo a la aplicación del 50 % de las sumas satisfechas en concepto de royalties. Sin efectuar condena al pago de las costas”.

Esta sentencia fue notificada a la Procura-dora A, representante de la entidad XXX y, al Abogado del Estado, representante de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTA-DO, el día 12 de febrero de 2009.

SEGUNDO.- La ADMINISTRACIÓN GENE-RAL DEL ESTADO, representada y defendi-da por el Abogado del Estado, en una parte y, de otra, la Procuradora A, representante de la entidad XXX, presentaron escritos de preparación del recurso de casación con fechas 18 y 26 de febrero de 2009, respec-

tivamente, en los que manifestaron su in-tención de interponerlo con sucinta expo-sición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo –Sección Sexta- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 10 de marzo de 2009, tener por preparados los recursos de casación, remitir los autos a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO.- El Abogado del Estado, en re-presentación de la ADMINISTRACIÓN GE-NERAL DEL ESTADO, presentó con fecha 27 de abril de 2009, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisi-tos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional, al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley de Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por infracción del artículo 32.1 c) del Código Aduanero Comunitario aprobado por Reglamento CEE 2913/1992, del Consejo, de 12 de octu-bre de 1992 y los artículos 157 y 158 del Re-glamento CEE 2454/1993, de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del reglamento 2913/92 del Consejo, con sus correspondientes fundamentos de de-recho, suplicando a la Sala “dicte en su día de sentencia casándola y sustituyéndola por otra en la que se desestime el recurso contencioso-administrativo interpuesto”.

La Procuradora A, en representación de la entidad XXX, con fecha 29 de abril de 2009, presentó escrito de formalización e inter-posición del recurso de casación, en el que se reiteró el cumplimiento de los requisi-tos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, todos ellos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998 m, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por infracción de las normas del ordena-miento jurídico y de la jurisprudencia que son aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Concretamente:

1.º) Infracción del artículo 35.2 del Real De-creto 511/1977 por el que se aprueba el Tex-to Refundido de los impuestos integrantes de la Renta de Aduanas en relación con los artículos 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, y 220.2b) del Código Aduanero, aprobado por Reglamento CEE nº 2913/92, según modificación por Reglamento CE 2700; así como de la jurisprudencia de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo contenida en las senten-cias de 10 y 19 de septiembre de 1998.

2.º) Respecto a la regularización relativa a las importaciones de pantallas de plasma y partes piezas de las mismas: infracción del artículo 5 del Reglamento CEE nº2913/92, del Consejo, del artículo 10.1 del Regla-mento CEE nº 2454/93, de la Comisión, de

2 de Julio, de la jurisprudencia de esta Sala contenida en su sentencia de fecha 10 de septiembre de 1998 y, de las Reglas Gene-rales para la interpretación de la nomencla-tura combinada.

3.º) Respecto a la regularización relativa a los monitores de ordenados: infracción del artículo 105.1 de la Ley General Tributaria.

4.º) Improcedencia de incrementar el valor en aduana de las mercancías importadas en el importe de los cánones abonados a la compañía matriz: incumplimiento de diversos artículos del Reglamento CEE 2454/93 por el que se aprobó el Reglamen-to de aplicación del Código.

5.º) Improcedencia de la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido a la im-portación; con sus correspondientes fun-damentos de derecho, suplicando a la Sala “dicte sentencia en su día cansando la recu-rrida, acogiendo los motivos alegados en el presente recurso, y, en sus méritos: 1º) Anu-lar la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 26 de enero de 2009 por cuanto se infringe el artículo 35.2 del Real Decreto 511/1997, el artículo 105.1 de la Ley Ge-neral Tributaria, los artículos 5, 10, 32.1.c), y 220.2.b) del Código Aduanero, el artícu-lo 158.3 del Reglamento de Aplicación del Código Aduanero, las Reglas Generales para la interpretación de la Nomenclatu-ra Combinada, y la jurisprudencia de esta

175Sala contenida en sus Sentencias de 10 y 19 de septiembre de 1998.- 2º) Anular el Acto administrativo de liquidación tributaria, de fecha 20 de diciembre de 2004, dictado por el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Oficina Nacional de Ins-pección, en concepto de Aduanas-Tarifa Exterior Común e Impuesto sobre el Valor Añadido a la Importación, ejercicios 2002 y 2003, por importes de 3.972.361 euros y 12.105.904 euros, respectivamente”.

CUARTO.- La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

QUINTO.- La Sala Tercera –Sección Prime-ra– acordó, por Providencia de fecha 25 de junio de 2009 admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuacio-nes a la sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de asuntos en-tre Secciones.

SEXTO.- Dado traslados de los escritos de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, y la Procuradora A, en representación de la entidad XXX, presentaron con fechas 4 y 30 de septiem-bre de 2009, respectivamente, escritos de oposición al recurso, formulando, el Sr. Abogado del Estado, los argumentos de

contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es, el primer motivo, se plan-tea una cuestión nueva, relativa a la posi-bilidad de que la Administración Aduanera pueda modificar las partidas arancelarias, mediante una contratación a posteriori en función del artículo 220 del Reglamento que aprobó el Código Aduanero Comuni-tario 2913/92, del Consejo, de 12 de octu-bre; motivo que debe ser desestimado, no sólo por tratarse de una cuestión nueva sino también porque la actuación de la Ad-ministración Aduanera fue ajustada a De-recho, toda vez que la deuda aduanera se origina en el momento de la declaración de la aduana (art. 221 del mencionado Código Aduanero) lo que supone la contracción al deudor. No obstante cuando el importe de los derechos no ha sido objeto contrata-ción con arreglo a los artículos 218 y 219 cabe la contracción a posteriori (artículo 220), es decir, la liquidación con posteriori-dad a la entrada de la mercancía. Y, el plazo para la contracción a posteriori, puede su-poner la regularización a que se refiere el artículo 78.3 del citado código, la cual pue-de llevarse a cabo en el plazo de tres años desde la fecha del nacimiento de la deuda aduanera (artículo 221.3). Así, el artículo 78.3 se refiere a la revisión de la declaración cuando el régimen ha sido aplicado sobre la base de elementos inexactos e incom-pletos, estableciendo que las autoridades aduaneras “adoptarán las medidas necesa-rias para regularizar la situación, teniendo

en cuenta los datos de que dispongan”. Y esto es lo que ha sucedido en el presente caso, por lo que es de aplicación en el ar-tículo 221.3 el cual señala “que tal comuni-cación no podrá efectuarse una vez que y haya expirado el plazo del tres años a partir del nacimiento de la deuda aduanera” el segundo motivo, trata la cuestión relativa a las pantallas de plasma y partes y piezas de las mismas; motivo que debe ser desesti-mado, toda vez que de conformidad con la sentencia de instancia (como se desprende del último inciso del Fundamento de Dere-cho Cuarto) se trata de cuestión puramente fáctica; sin que exista infracción del artículo 5 del Reglamento de 1992, puesto que no se acreditó efectivamente que la consulta se formulara en nombre y por cuenta de la recurrente. El tercer motivo, en cuanto a la regularización por monitores; motivo que debe ser desestimado, ya que es ajustado a derecho lo que se dice en el Fundamen-to Quinto de la sentencia impugnada, en relación del contenido del expediente ad-ministrativo, sin que pueda hablarse de vulneración de ninguna norma, relativa a la carga de la prueba. No se vulnera el ar-tículo 105.1 de la Ley General Tributaria de 1963, que se refiere a los plazos a los que se debe ajustar cada uno de los trámites, y que por tanto, no es objeto de aplicación respecto a este motivo. El cuarto motivo, respecto al valor en aduana de la mercan-cía en relación a los cánones abonados, también debe ser desestimado, ya que de

conformidad con la sentencia de instancia no ha habido infracción de los artículos 32.1.c) 157 158 del Código Aduanero, en función de la sentencia del Tribunal Supre-mo de 26 de Septiembre de 2002, que le lleva a desestimar el recurso de instancia. Y, el quinto motivo, siendo pertinente des-estimar los motivos anteriores, era proce-dente la liquidación por impuesto sobre el Valor Añadido a la importación; suplicando a la Sala “dicte en su día sentencia declaran-do no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de la costas procesales a la parte recurrente”.

Por su parte, la Procuradora A, también formuló los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es, el motivo debe ser desestimado, toda vez que aunque el abogado del estado considera correcto el cambio de criterio de la Inspección (imputase un 100% de dichos pagos al concepto de cánones y derechos de licencia y un 0% a la asistencia técnica que también quedaba amparada por los contratos), en el presente caso, el incre-mento realizado en razón del canon no es adecuado al no haberse hecho el reparto sobre la base de datos objetivos y cuanti-ficables, de tal forma que existiendo una parte de los royalties que era canon y, otra parte que era, contraprestación de la asis-tencia técnica recibida, debía haberse efec-tuado un reparto entre ambas prestacio-nes de servicios y no, como ha efectuado la

177Inspección, considerar que toda la contra-presentación. Pero además, esta parte no puede estar de acuerdo con dicho cambio de criterio, en primer lugar, porque la Ins-pección no ha indicado el porqué de esta modificación y, en segundo lugar, porque, en cualquier caso, la imputación del 100% de la contraprestación no puede consi-derarse en modo alguno rigurosa, ya que se trata simplemente de una apreciación subjetiva, arbitraria, desproporcionada y totalmente injusta.; suplicando a la Sala “acuerde de conformidad, confirmando la aplicación del 50 de las sumas satisfechas en concepto de royalties, acordando la ex-presa condena en costas a la Administra-ción demandada”.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegando su turno, se señaló para delibera-ción, votación y fallo el día 18 de Abril de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excemo. Sr. D. José An-tonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Es objeto del presente recur-so de casación la sentencia de 26 de ene-ro de 2009, estimatoria parcial del recurso contencioso administrativo dirigido contra Acuerdo del Tribunal Económico-adminis-trativo Central de 26 de julio de 2006, des-

estimatorio de la reclamación deducida contra resolución de la Jefe Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT de 20 de diciembre de 2004,recaído en el expe-diente 22/04 CE relativo a Aduanas- Tarifas Exterior Común e IVA correspondiente a las operaciones realizadas durante los ejer-cicios 2002 y 2003. La sentencia anula el acuerdo del TEAC y los actos de los que trae causa, en exclusiva al extremo relativo a la aplicación del 50% de las sumas satisfechas en concepto de royalties.

SEGUNDO.- El primero motivo de casación lo formula la parte recurrente al amparo del artº 88.1.d) de la LJ, por infracción del artº 35.2 del Real Decreto 511/1977, en relación con los arts. 15.1 de la LGT y 220.0v) del Có-digo Aduanera, aprobado por Reglamento CEE N.º2913/1992, según modificación por Reglamento CEE 2700/00, y jurisprudencia contenida en las sentencias del Tribunal Supremo de 10 de septiembre de 1998 y 19 de septiembre de 1998.

Refiere la parte recurrente que la misma en la importación de las mercancías, de-claró sus características y adjuntó copia de facturas y documentación, sin embargo la Administración sin demostrar que se hu-biera producido un error procedió a mo-dificar calificación realizada, vulnerándose lo dispuesto en el art. 35.2 del Real Decreto 511/1977 y el art. 1.5 de la LGT, puesto que

la Administración Aduanera tenía efectiva-mente en el momento del despacho todos los elementos necesarios para proceder, en su caso, a un cambio de posición arancela-ria en las importaciones realizadas, por lo que no resultaba procedente a posteriori la realización de su comprobación. No sien-do procedente la revisión mas que cuando concurra el error de hecho, la modificación sólo era posible utilizando el procedimien-to de declaración de lesividad; señalando que el Tribunal Supremo en las sentencias referidas, se pronuncia sobre la improce-dencia de que se dicte por la Inspección de Aduanas una nueva liquidación, sin haber-se acreditado la existencia de unos hechos nuevos o distintos de los declarados, sino basándose en una nueva calificación, lo que atenta contra la seguridad jurídica y el principio de que la Administración no pue-de ir contra sus propios actos.

Para el Sr. Abogado del Estado se trata de una cuestión nueva, relativa a la posibilidad de que la Administración Aduanera pudie-ra modificar las partidas arancelarias, me-diante una contracción a posteriori en fun-ción del artº 220 del Código Aduanero. Con todo, considera correcta la actuación de la Administración, puesto que la contracción a posteriori puede llevarse a efecto dentro del plazo de tres años, art. 78.3, en relación con el art. 221.3 del Texto antes citado, cuando se ha aplicado un régimen sobre la base de elementos inexactos o incomple-

tos, lo que autoriza a que las autoridades aduaneras adopten las medidas necesarias para regularizar la situación teniendo en cuenta los datos de que dispongan.

Oposición del Sr. Abogado del Estado que debe rechazarse en cuanto que la mera lec-tura de la demanda descubre que efectiva-mente si plantó en la instancia la cuestión que nos ocupa, que además fue resuelta por la Sala de instancia. Así es en el segun-do de los Fundamentos de Derecho de la demanda de la parte actora-recurrente, bajo el título de “Falta de acreditación por la Administración demandada de los he-chos en que descansa la regularización que nos ocupa”, se alegó la vulneración del artº 35.2 del Real Decreto 511/1977, al entender la recurrente que la Inspección regularizó las partidas arancelarias declaradas por en-tender que la naturaleza de las mercancías importadas no se corresponden con las de-finidas en dichas partidas, sin haber efec-tuado ningún reconocimiento físico de las mercancías importadas ni haber aportado partida arancelarias.

Como se ha indicado, además de la senten-cia si entró y resolvió la referida cuestión, haciéndolo en los siguientes términos:

La actora alega en primer lugar que no se ha acreditado por la Administración los hechos en que descansa la regularización litigiosa, y ello por no haber comprobado físicamente

179la mercancía a lo que a juicio de la actora le obliga el art. 35.2 del Real Decreto 511/1977 y el art. 105.1 de la Ley 58/2003.El artículo 35 pfo 2 del Real Decreto 511/1977 tiene el siguiente tenor literal:1. Será de aplicación, en orden a los proce-dimientos especiales de revisión, recurso de reposición y reclamaciones económico-administrativas, cuando se dispone con ca-rácter general en el Capítulo VII del Título III de la Ley General Tributaria, y en el Regla-mento de procedimiento para las reclama-ciones económico-administrativas.

2. Las reclamaciones fundadas en discon-formidad o discrepancia sobre la naturale-za, calidad o cantidad de las mercancías no se admitirán desde el momento en que es-tas hayan salido de los recintos aduaneros, salvo prueba fehaciente en contrario.”

Por su parte el artículo 105 LGT 58/2003 regu-la la carga de la prueba en los procedimien-tos tributarios:

“Artículo 105. Carga de la prueba.

1. En los procedimientos de la aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo con-creto los elementos de prueba en poder de la

Administración tributaria.”

En virtud de lo dispuesto en estos preceptos y como señala la propia interesada, la Ad-ministración debe regularizar con base en pruebas, pero en contra de lo que sostiene, la inspección física no es la única prueba, y en estos autos, de la lectura de la propia descrip-ción física y técnica del producto ofrecida por la empresa que lo importa, extrae la Admi-nistración las consecuencias que fundamen-tan la liquidación impugnada”.

No se hace cuestión de la facultad de la Administración de llevar a cabo las com-probaciones oportunas, lo cual es admi-tido abiertamente por la parte recurrente cuando manifiesta que “Y es que mi repre-sentada no niega que la inspección pueda revisar las importaciones realizadas y que si los derechos de importación inicialmen-te liquidados lo han sido a un nivel inferior al importe legalmente adeudado no se puede hacer una contracción a posteriori de los derechos que hayan de recaudarse o queden por recaudar. Lo que mi repre-sentada puso de manifiesto ante el TEAC es una cuestión distinta, relativa a la nece-sidad de que la inspección regularice los derechos de importación en base a una pruebas distinta de aquella en la que se ba-saron las declaraciones presentadas por mi representada y consideradas válidas por la Aduana de Barcelona”.

A nuestro entender se equivoca la parte re-currente al otorgarle un alcance al art. 35.2 que en modo alguno posee. El mismo re-gula la revisión de actos en vía administra-tiva, y su número 2 se refiere sin duda a las reclamaciones, las que sólo puede formu-lar el interesado, y sobre las que se prevé su inadmisión cuando pretenda fundarse en disconformidad o discrepancia sobre la naturaleza, calidad o cantidad de las mer-cancías, desde el momento en que estas hayan salido de los recintos aduaneros, sal-vo prueba fehaciente en contrario; prueba, claro está, que corresponde hacer a la par-te interesada, cuando pretenda la reclama-ción por los motivos referidos.

El motivo debe desestimarse.

TERCERO.- El siguiente motivo de casación se refiere a la cuestión relativa a la regulari-zación sobre las importaciones de pantalla de plasma y parte de piezas de las mismas, considera la parte recurrente que se vulne-ró el art. 5 del Reglamento CEE N.º 2913/92, del Consejo, art. 10.1 del Reglamento CEE N.º 2454/93m, de la Comisión, la jurispru-dencia de la Sala contenida en la sentencia de 10 de septiembre de 1998 y las Reglas Generales de Interpretación de la Nomen-clatura Combinada.

El motivo se divide a su vez en dos submo-tivos, el primero relativo a desconocer la Administración la Consulta Vinculante de

la Dirección General de la Gestión Adua-nera N.º 2002/00384, obtenida a su favor, dando lugar al cambio de clasificación de la mercancía importada. En segundo lugar, que conforme a las Reglas Generales de In-terpretación de la Nomenclatura Combina-da, la clasificación correcta de las pantallas de plasma importadas y demás piezas de las mismas era la 85.31.80.30.

Considera la recurrente que obtuvo la Con-sulta Vinculante sobre la clasificación co-rrecta de las mercancías importadas, por lo que la Administración Aduanera debió de abstenerse de modificar la misma, sin que pueda negarse que la era de aplicación por haber sido solicitada por el Agente de Aduanas “SSS”, en tanto que consta que la tenía conferida la representación directa e indirecta, tal y como quedó demostrado documentalmente, siendo de aplicación el art. 10.1 del Reglamento del Código Adua-nero que prevé que “La información vincu-lante sólo podrá invocarse por el titular, sin perjuicio de lo establecido en los arts. 5º y 64 del Código”, refiriéndose el art. 5 citado a la representación.

Ha de convenirse que obtenida la Infor-mación Arancelaria Vinculante, e indicada la clasificación correcta de una mercancía, el interesado podrá acogerse al criterio de clasificación determinado en la IAV si lo considera conveniente para sus intereses y la Administración Aduanera queda vincu-

181lada a la misma, por lo que durante el pe-ríodos de validez, seis años, o hasta que no sea anulada, modificada o revocada, puede hacerse valer ante aquella en las operacio-nes de exportación e importación. Así se regula en el Reglamento (CEE) N.º 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, re-lativo al Código de Aduanas Comunitario, y el Reglamento (CEE) N.º 2454/93 de la Co-misión, de 2 de julio de 1993, de aplicación de aquel. Pero se ha de advertir que como señala el titular de la solicitud de informa-ción...respecto a la clasificación arancelaria de una mercancía”, sin que quepa esgrimir-la por terceros ajenos al propio solicitante. Sus decisiones sólo pueden ser invocadas por el titular, el solicitante, con las espe-cialidades de la solicitud a través de repre-sentantes y de declarante, previstas en los artículos 5 y 64. La tesis, pues hecha valer por la parte recurrente resulta intachable.

Sucede sin embargo que la sentencia de instancia resolvió en los siguientes térmi-nos:

“En relación con las pantallas de plasma y partes y piezas de las mismas importadas objeto de este litigio, la actora sostiene que si bien podían utilizarse en el proceso de fabri-cación de televisores, también podían ser uti-lizadas en el proceso de fabricación de mo-nitores para máquinas de tratamiento de la información, paneles indicadores, video etc.

La actora importó las pantallas en la partida 58.31.80.30 y las partes y piezas de pantallas en la partida 58.31.90.20. Ambas posiciones, en el directorio de partidas arancelarias vie-ne descrita como sigue:-. 58.31.80.30-. APARATOS ELÉCTRICOS DE SEÑALIZACIÓN ACÚSTICA O VISUAL, CON DISPOSITIVOS DE VISUALIZACIÓN DE PAN-TALLAS PLANA EXC. APARATOS DESTINADOS A AERONAVES CIVILES DE LA SUBPARTIDAS 8531 80 10, TABLEROS INDICADORES CON DISPOSITIVOS DE LCD O DE LDE, AVISADO-RES DE RPOT.

-.85.31.90.20-. PARTES DE TABLEROS INDI-CADORES CON DISPOSITIVOS DE CRISTAL LIQUID LCD O DIODOS EMISORES DE LUZ LED Y DE APARATOS ELÉCTRICOS DE SEÑA-LIZACIÓN ACÚSTICA O VISUAL, CON DISPO-SITIVOS DE VISUALIZACIÓN DE PANTALLA PLANA, N.C.O.P.

Por su parte la Administración demanda-da considera que los elementos citados de-berían haber sido declarados en la partida 85.29.90.81 las pantallas, y en la partida 85.29.90.81 las partes y piezas de pantallas.

Esta partida describe PARTES IDENTIFICABLES COMO DESTINADAS, EXCLUSIVAS O PRINCI-PALMENTE, A CÁMARAS DE TELEVISÓN DE LA SUBPARTIDAS 8525. 30, A RECEPTORES DE RADIOTELEFONÍA, RADIOTELEGRAFÍA, RA-DIODIFUSIÓN O TELEVISIÓN N.C.O.P.

La actora alega que la consulta vinculante 2002/000384 resulta de aplicación en el su-puesto enjuiciado al vincular a la Administra-ción frente a la actora, con independencia de que las concretas características técnicas del producto confirmen la partida arancelaria aplicada por la empresa actora.

La consulta arancelaria vinculante es el do-cumento que expiden las autoridades adua-neras a petición de un interesado en el que se indica la clasificación de las mercancías correspondientes y que puede hacerse valer ante cualquier administración de aduanas de la Comunidad Europea, según lo dispues-to en el Reglamento 2913/92 del Consejo de 12 de octubre de 1.992 y el Reglamento CEE 2454/93 de la Comisión. Es un elemento fun-damental de la misma que solo puede ha-cerla valer el titular, pues la IAV no es trans-ferible, y se utiliza en el momento en que se efectúa el trámite aduanero, señalando el número de referencia de la IAV en la casilla correspondiente del DUA.

En concreto el artículo 10 del Reglamento CEE 2454/93 de la Comisión de 2 de julio, es-tablece:

Artículo 10

1. La información vinculante sólo podrá ser invocada por el titular, sin perjuicio de lo es-tablecido en los artículos 5 y 64 del Código. 2. a) En materia arancelaria: las autoridades

aduaneras podrán exigir que el titular, en el momento en que efectúe los trámites aduaneros, índice a las mismas que se en-cuentra en posesión de una información arancelaria vinculante para las mercancías que son objeto del despacho aduanero.

b) En materia de origen: las autoridades ha-bilitadas para comprobar la aplicabilidad de la información vinculante en materia de origen podrán exigir que el titular, en el momento de efectuar todos los trámites, indique a las mismas que se encuentra en posesión de una información vinculante en materia de origen para las mercancías que son (SIC! sean) objeto de dichos trámites.

3. El titular de la información vinculante podrá aducirla respecto de mercancías de-terminadas solamente en el caso de que se establezca:

a) En materia arancelaria: a satisfacción de las mismas, que las mercancías en cuestión corresponden en todos los aspectos a las descritas en la información presentada;

b) En materia de origen: a satisfacción de las autoridades mencionadas en la letra b) del apartado 2, que las mercancías en cues-tión y las circunstancias determinantes para la adquisición del origen correspon-den en todos los aspectos a las descritas en la información presentada.

1834. Las autoridades aduaneras (respecto a la información arancelaria vinculante), o las autoridades mencionadas en la letra b) del apartado 2 (por lo que respecta a la informa-ción vinculante en materia de origen), po-drán solicitar una traducción de esta infor-mación en la lengua o en una de las lenguas oficiales del Estado miembro de que se trate.El examen del expediente administrativo pone de manifiesto que la consulta no la formuló la hoy actora, sino un agente de aduanas, y si bien este ha actuado como agente de aduanas de la recurrente, no se ha acreditado ni alegado que, siendo su único cliente debiera entenderse que ha efectuado la consulta por cuenta de la actora. El Regla-mento CEE 2913/92 del Consejo por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario establece en su artículo 5 párrafo 4 que “el representante deberá declarar que actúa por cuenta de la persona representada, precisar si se trata de una representación directa o in-directa y poseer un poder de representación. Se considerará que la persona que no decla-re que actúa en nombre o por cuenta de otra persona o que declare que actúa en nombre o por cuenta de una persona sin poseer un poder de representación está actuando en nombre propio y por cuenta propia”

En este sentido no se ha acreditado la cir-cunstancia de que tal declaración se efec-tuase en la consulta litigiosa, es decir, que el consultante declarase en una de las cir-cunstancias establecidas por la norma para

entender que la consulta se ha efectuado por cuenta de la actora”.

La cuestión, como se observa, no es jurídi-ca, sino meramente fáctica. La recurrente no fue la solicitante de la Consulta, sino “SSS”, y según la sentencia de instancia no ha quedado acreditado que esta fuera la representante de la recurrente. La parte recurrente parte de un presupuesto que la sentencia rechaza, cual es que el citado Agente de Aduanas era su representante, pero esa no fue a la convicción fáctica a la que llega el Tribunal de instancia en la apreciación y valoración de la prueba y sus consecuencias; como en otras ocasiones hemos dicho, sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del deba-te procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condi-ciones de examinar los medios probatorios”, sin que, en principio, “pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgen-tes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden conten-cioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley “; y ello como consecuencia de la “naturaleza de la casación como recur-so especial, cuya finalidad es de corregir erro-res en la interpretación y aplicación del or-denamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de errores en la interpretación

y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de errores de interpretación y aplicación del ordenamien-to jurídico, y no someter a revisión la valora-ción de la prueba realizada por el tribunal de instancia”. Sin que la parte recurrente haya siquiera alegado alguna de las excepciones a la regla comentada, que son: a) cuando se alegue por el cauce del artº. 88.1c) LJCA “el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio en relación con la proposición o la práctica de prueba o la defectuosa motiva-ción de la sentencia >>; b) cuando << se in-voque oportunamente como infringida una norma que deba ser observada en la valora-ción de la prueba –ya se trate de las normas que afectan a la eficacia de un concreto me-dio probatorio, de las reglas que disciplinan la carga de la prueba y la formulación de presunciones, del principio de presunción de inocencia o de los criterios seguidos ju-risprudencialmente sobre la apreciación de determinados hechos o circunstancias o los principios que deben respetarse en su valora-ción->>; c) cuando << se demuestre que se han hecho apreciaciones o se han adopta-do conclusiones que resultan jurídicamente erróneas o inadecuadas sobre los presupues-tos de hecho aceptados como probados>>; o, finalmente d) cuando << se alegue que el resultado de la valoración probatoria es arbitrario, inverosímil o falto de razonabi-lidad, pues en este caso debería estimarse infringiendo el principio del ordenamiento que obliga al juzgador a apreciar la prueba

sujetándose a las reglas de la sala crítica”. Lo cual exige como presupuesto primero que se aporten las razones en el recurso de casación, por las que se considera que se ha producido alguno de dichos casos que permite a este Tribunal entrar a una nueva valoración de las pruebas y antecedentes existentes; ya se dijo que en este caso, la parte recurrente, ignora la apreciación de la Sala, y simplemente da por probado que el Agente de Aduanas actuaba en su re-presentación cuando formuló la Consulta, cuando la Audiencia Nacional ha justifica-do la falta de representación del Agente de Aduanas, en el ejercicio legítimo de las atribuciones que le corresponde en la valo-ración de los hechos probados, y combatir con éxito dicho parecer exige ineludible-mente que se nos traslade las razones y se justifique suficientemente que el órgano de instancia ha incurrido en algunas de las causas tasadas ya reseñadas, que permiten una nueva valoración del material probato-rio, lo que obviamente no es el caso.

El submotivo relacionado con la cuestión que es propuesto dentro de este motivo, guarda estrecho paralelismo con el ante-rior, puesto que se vuelve a cuestionar el presupuesto fáctico del que parte la sen-tencia de instancia. Así es, afirma la entidad recurrente que la modificación de la parti-da arancelaria efectuada por la inspección se pasó en que la mayoría de las pantallas de plasma importadas fueron destinadas a

185la fabricación de televisores, “La empresa reconoció en el expediente que importa pan-tallas de plasma para incorporar al proceso de fabricación de televisores y (como se re-cogió mas arriba) hay una partida del Aran-cel de Aduanas, la 8529 que comprende las partes identificables como destinadas, exclu-sivas o principalmente a los aparatos de las partidas 85.25 a 85.28 que son los aparatos de televisión o radio.

Por el contrario la partida 85.31 recoge los aparatos eléctricos de señalización acústica o visual, y como señala el Abogado del Es-tado, los aparatos de señalización visual no exigen los requerimientos técnicos que de-manda la televisión, requerimientos que si tienen estas pantallas por lo que el destino principal es sin duda la instalación en apara-tos de televisión; por estas razones entiende esta Sala más ajustada a derecho la clasifi-cación llevada a cabo por la Administración”.En definitiva, la cuestión nuclear no es si se ha interpretado o no correctamente las Reglas Generales para la interpretación de la nomenclatura combinada, sino que lo que se pretende, en realidad, lo que está proponiendo aquí la entidad recurrente es una revisión de la valoración de prueba y de la conclusión a la que llegó la Sala de instancia, lo cual, como ya se ha indicado esa vedado a en sede casacional, limitada a verificar la corrección jurídica de la solu-ción a las cuestiones planteadas por la sen-tencia recurrida en base a los hechos que

la misma entiende acreditados, esta apre-ciación fáctica sólo resulta residenciable en casación invocando como motivo que el Tribunal de instancia ha incurrido al ha-cerlo en infracción de normas reguladoras de una concreta y determinada prueba, ya que el error de hecho no tiene acceso a la casación sino cuando se ha infringido las reglas de la prueba tasada, como se ha di-cho ut supra.

CUATRO.- En el siguiente motivo de casa-ción la parte actora recurrente afirma que se ha vulnerado el artº 105 de la LGT, ma-nifestando que la regularización llevada a cabo mediante la clasificación de los mo-nitores de ordenador dentro de la partida arancelaria 84.28.21.90 se basan en datos que no son reales; no incumbiendo a la entidad interesada acreditar que los moni-tores no admiten señales separadas y com-puestas, sino que es la Administración a la que correspondía acreditar lo contrario.

La Sala de instancia desestimó la preten-sión actora en base a que:

“En cuanto a los monitores de ordenador la inspección considera que la inclusión en la partida arancelaria 84.71.60.90 tipo arance-lario 0% es incorrecta y modifica su clasifica-ción arancelaria en la partida 85.28.21.90.

La actora impugna todas y cada una de las conclusiones alcanzadas por la Administra-

ción, señalando la inoperancia de la con-sulta efectuada por la ONI a la Subdirección General Aduanera, y el error padecido por la inspección al confundir las características técnicas de los modelos de monitores objeto de análisis.

La partida arancelaria 8471.60.90, que pro-pone la parte recurrente, comprende “las demás unidades de entrada o salida de máquinas automáticas para tratamiento o procesamiento de datos”, mientras que la partida 8528.21.90 comprende “los demás videomonitores”, dentro de la partida que comprende a los aparatos receptores de te-levisión, incluso con aparatos receptor de radiodifusión o de grabación o reproducción de sonido o imagen incorporado, videomoni-tores y videoproyectores.

La Sección Séptima de esta Sala en diversas sentencias (entre ellas las de 9 de abril, 28 de mayo y 8 de octubre de 2007) ha señalado que el destino del producto puede constituir un criterio objetivo en materias de clasifica-ción arancelaria siempre que sea inherente al producto, inherencia que debe poderse apreciar en función de la característica y pro-piedades objetivas del mismo. Por tanto, en el caso que nos ocupa, ha de estarse al desti-no que se le puede dar o que le es propio a la mercancía en atención a sus características técnicas.

Igualmente ha resuelto respecto de la impor-

tación de un producto similar al que es obje-to de este motivo de recurso en la sentencia dictada el día 15 de diciembre de 2008 seña-lando:

“En las notas explicativas a la partida 8471.60 se deja claro que están excluidos de la misma los monitores que puedan conectarse a una fuente de video, cámaras o videocámaras, máquina de videojuegos, aquellos que están dotados de elementos que permiten recibir señales compuestas de video, infrarrojos, que estén dotados de interfaces para módulos de ranuras o para otros dispositivos de que permitan la conexión a una fuerte de video o a la recepción de señales televisivas, que puedan utilizarse en sistemas distintos de los tratamiento o procesamiento automático de datos. De manera expresa se excluyen los vi-deomonitores.

Como se expone en la sentencia de esta Sala y Sección de 8/10/07, es significativo y viene a avalar el criterio de la Administración el ane-xo al Reglamento CE 2171/2005, que clasifica una serie de mercancías –monitores con pan-talla de cristal líquido- en las partidas 8471 60 80 y 8528 21 90, exponiendo en la moti-vación, como criterio para ello su utilización exclusiva o principalmente en sistemas auto-máticos de tratamiento o procesamiento de datos, incluyendo en la partida 8528 21 90 monitores con pantalla de 20 y 21 pulgadas, en atención a que pueden reproducir señales de diversas fuentes.”

187La actora no ha practicado prueba alguna dirigida a acreditar que los monitores en el momento de su importación, no admiten como alega en su escrito de demanda, seña-les separadas y compuestas”.

Como se comprueba de la simple lectura del transcrito fundamento, la Sala de ins-tancia no aplica el expresado artº 105 de la LGT, no afirma que existen dudas sobre unos determinados hechos, debiendo de perjudicar las dudas no despejadas a quien correspondiéndole la carga de la prueba hace valer su derecho; simplemente por parte de unos hechos determinados fija-dos por la Administración aduanera, he-chos que no fueron desvirtuados por la entidad interesada. Tal y como desarrolla la parte recurrente este motivo, lo que se vuelve a cuestionar es la valoración proba-toria que hizo el Tribunal de instancia, cri-tica los términos en los que se formularon las Consultas, determinante de una res-puesta buscada de propósito para lograr atribuir a los monitores características que no poseen, lo que ha conllevado el error de la Inspección confundiendo unos mo-delos con otros, debiendo haberse llegado a otras conclusiones, y en definitiva deter-minando la respuesta equivocada que da el Tribunal de instancia. Lo cual nos lleva a considerar que la parte recurrente, cons-ciente de que en casación está vedado la labor valorativa de las pruebas, denuncia la

vulneración del artº 105 de la LGT, de forma absolutamente instrumental, con la finali-dad de reabrir el debate del presupuesto fáctico determinante de la clasificación arancelaria llevada a cabo, pero alejada del debate planteado por inexistente, esto es la vulneración de las normas que rigen el reparto de la carga de la prueba.

QUINTO.- La sentencia de instancia se pronunció sobre la cuestión relativa a la adición en la determinación del valor en aduana del importe de los cánones y royal-ties, remitiéndose a anteriores pronuncia-mientos recaídos sobre la cuestión litigio-sa, sentencias de 2 diciembre de 2002 en el recurso 649/99, de 29 de enero de 2003 recurso 511/00, sentencia de 18 de febrero de 2004, recurso 91/2001, y sentencia 13 de enero de 2006 recurso 535/03. Dando lugar a la estimación parcial del recurso contencioso administrativo, sobre las que las dos partes en conflicto manifiestan su discrepancia.

Para la entidad XXX, el contrato de colabo-ración técnica suscrito con XXXC, le permi-te fabricar en España y vender en cualquier lugar del mundo los productos a los que se refiere el contrato, estableciéndose un ca-non pro cada aparato fabricado y utilizado o vendido o de otra forma enajenado du-rante la vigencia del contrato, que se liqui-da con independencia de cual haya sido el volumen de importación de componentes,

sin que el canon satisfecho esté relaciona-do con las mercancías importadas sino con los productos fabricados en España, no estando incluido en los supuestos del artº 32.1,c) del Código Aduanero, resultando por ende superfluo analizar si concurren los requisitos del art. 157.2.

Para el Sr. Abogado del Estado, por el con-trario si estamos ante un supuesto del artº 32.1.c) y se cumplen los requisitos previs-tos en el citado artº 157.2; sin que conste que estuviera acreditada que el 50% del importe pagado por cánones era como contraprestación por el uso de derechos que no respondían al concepto de cáno-nes, sin que se haya producido un cambio de criterio como se recoge en la sentencia de instancia, en tanto que ya se actuó de la forma descrita en el acuerdo de liquidación respecto de las importaciones correspon-dientes al ejercicio de 2001.

La cuestión ha sido resuelta por esta Sala en sentencia de 31 de enero de 2011, re-curso de casación 1219/2006, que fue dic-tada respecto de las mismas parte, en un supuesto sustancialmente idéntico al que nos ocupa, lógicamente referido a otro ejercicio, dijimos en aquella ocasión:

“XXXSA (en adelante, SI), suscribió en 1 de enero de 1998 un contrato de colaboración técnica con la empresa XXXLTDA (en lo su-cesivo XXXC) en virtud del cual esta última

empresa concedía a la sociedad española el derecho no exclusivo de utilizar la informa-ción técnica para fabricar en España apara-tos lectores y grabadores de video, y para uti-lizar, vender o de otra forma enajenar dichos productos en todos los países del mundo. En contrapresentación a la información técnica facilitada y a los derechos de propiedad in-telectual concedidos, la sociedad española debía pagar un canon determinado por un porcentaje variable según sus características del precio de venta neto de cada uno de los productos vendidos o enajenados.

Por otra parte, en 25 de diciembre de 2000, ambas compañías suscribían un contrato, con vigencia desde 1 de enero del mismo año, en virtud del cual, y en relación con los cánones que la firma coreana hubiera pa-gado y pagase en nombre de la española a terceros que hubieran concedido licencias de patente para los productos contratados, XXXI se comprometía a su reembolso a XXXC.

Asimismo, en 1 de enero y 25 de diciembre del mismo año, XXXI y XXXC suscriben dos contratos, de análogas características, en re-lación con la concesión pro esta última a la primera de una licencia para fabricar y ven-der aparatos de telefonía móvil

...En el único motivo de casación, que se ar-ticula sin especificar el apartado en que se fundamente, aunque si se hizo en el escrito de preparación, al invocarse el art. 88.1.d) de

189la Ley 29/1998, se denuncia, en primer lugar, que el canon pagado no está incluido en el supuesto del art. 32.1c) del Código Aduane-ro, pues ni estaba relacionado directamente con la mercancías importadas en cuanto que su importe se fijaba en función del producto fabricado en España con independencia de quien fuera el proveedor de los materiales empleados en la fabricación, ni podía ser una condición de venta puesto que la conce-sionaria tenía plena libertad de compra e in-cluso de producir por si misma los elementos que necesitase.

En segundo lugar, estima desconocido tam-bién el artículo 158.3 del Reglamento de apli-cación del Código aduanero, pues es cuanto menos dudoso que el canon se relacione con las mercancías traídas desde Corea, siendo evidente que incluye prestaciones y servicios posteriores a la importación como son la asistencia aplicar el 50 por 100 del canon a la cesión de derechos de licencia y la otra mitad al concepto de asistencia técnica.

…Esta conclusión no puede ser compartida por la Sala, ya que en ningún momento los hechos probados aluden a la obligación de comprar a XXXC, ni a un suministro de mer-cancías exclusivas de XXX necesarias para la manufacturación de los productos cuya fa-bricación y venta son el objeto del canon.

Siendo todo ello así, procede entender que el canon controvertido está relacionado ex-

clusivamente con los productos fabricados en España y no con las mercancías de im-portación, por lo que el incremento del valor de aduana no puede justificarse en el art. 32 –apartado 1, letra c) del Código Aduanero Comunitario, en este caso, como estimó la sentencia impugnada, siguiendo el criterio de la Administración”.

Razonamientos los anteriores que nos debe llevar a estimar el mtivo articulado por XXXI, y desestimar el hecho valer por el Sr. Abogado del Estado.

SEXTO.- Estimado parcialmente el recurso de casación de XXXI, no procede hacer un pronunciamiento condenatorio respecto de las costas a causadas a su instancia en su recurso, ni tampoco de las causadas en la instancia. Conforme al artº 139.3 de la LJ, procede imponer las costas causadas a instancia del Sr. Abogado del Estado en el recurso de casación, por haberse desesti-mado las pretensiones actuadas, moderan-do los honorarios del Letrado de la parte citada. en la suma de 6.000 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juz-gar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

PRIMERO.- Desestimar el recurso de casa-ción interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Conten-cioso Administrativo de la Audiencia Na-cional, de fecha 26 de enero de 2009, que se casa y anula en cuanto se opone a la pre-sente sentencia.

SEGUNDO.- Estimar parcialmente el recur-so de casación interpuesto por XXXI, contra la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Au-diencia Nacional, de fecha 26 de enero de 2009, que se casa y anula en cuanto se opo-ne a la presente sentencia.

TERCERO.- Estimar parcialmente el recur-so contencioso-administrativo interpuesto XXXI, contra la resolución del Tribunal Eco-nómico Administrativo Central de 26 de junio de 2006, que se anula así como los actos de los que trae causa en cuanto se opone a lo recogido en la presente senten-cia, en concreto en relación al incremento del valor en aduana de los cánones y royal-ties.

CUARTO.- No hacer imposición de las cos-tas tanto en la instancia como en casación interpuesto por XXXI Condenar en costas a la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO por el recurso de casación que interpuesto con el límite señalado en el último de los Funda-mentos Jurídicos de esta sentencia.

Así por esta nuestra sentencia, que se pu-blicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martineza Mico Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excemo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. José Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

191LOS LÍMITES A LA POTESTAD FISCALIZA-DORA DE LA ADMINISTRACIÓN FISCAL Y ADUANERA

La Corte Suprema de Justicia de la Nación de la República Argentina, con fecha 31 de julio del presente año, en el Expedien-te “CCCSA. c. Administración Federal de Ingresos Públicos- Dirección General de Aduanas”, dictó un novedoso fallo que se recoge seguidamente.

Así, la Cámara revocó la sentencia de pri-mera instancia y declaró la nulidad de los Memorandos mediante los cuales la Adua-na de Buenos Aires comunicó a las empre-sas de transporte fluvial que los buques de bandera argentina no podrían contar con “tiendas libres a bordo”, y que en los de bandera extranjera no podrían efectuarse la venta de productos de “tienda libre” en aguas de jurisdicción argentina.

Para decidir así entendió que esas ventas realizadas antes de su arribo a “territorio aduanero” no requieren autorización. Fue por ello que, oportunamente, la Aduana interpuso un “recurso extraordinario”, que al ser denegado, motivó el “recurso de que-ja” correspondiente, y finalmente, la Corte Suprema de Justicia de la Nación Argentina rechazó el recurso interpuesto.

Buenos Aires, 31 de julio de 2012

CCCSA. c/ Administración Federal de Ingre-sos Públicos - Dirección General de Adua-nas

CSJN. ADUANAS. Empresas de transporte fluvial. Resolución N.º 3.751/94. Artículos 2 y 3 del Código Aduanero. Aguas de uso común. Régimen de aranceles y prohibicio-nes económicas. Tiendas libres. Facultades de la Administración.

“CCCSA. c/ Administración Federal de Ingre-sos Públicos - Dirección General de Aduanas”.

Vistos los autos: “Recurso de hecho deduci-do por la demandada en la causa CCCSA c/ Administración Federal de Ingresos Públicos - Dirección General de Aduanas”, para decidir sobre su procedencia.

Considerando:

1) Que la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Adminis-trativo Federal, al revocar la sentencia de primera instancia, declaró la nulidad de los memorandos 13/99 y 14/99 -este último modificado por su similar 16/99- emitidos por el Departamento de Aduana de Bue-nos Aires, mediante los cuales se dispuso comunicar a las empresas de transporte fluvial que los buques de bandera argen-tina no podrán contar con tiendas libres a bordo y que en los de bandera extranjera no podrá efectuarse la venta de productos

de tienda libre en aguas argentinas y del Río Paraná, debiendo observarse, además, que las mercaderías adquiridas no excedan las previsiones de equipaje conforme a la Resolución Nº 3.751/94 (fs. 715/717).

2) Que, para así decidir, el a quo seña-ló que el Artículo 2 del Código Aduanero caracteriza al territorio aduanero como el ámbito donde se aplica un mismo sistema arancelario y de prohibiciones de carác-ter económico a las importaciones y a las exportaciones, y que su determinación concreta se obtiene por exclusión de los ámbitos sometidos a la soberanía nacio-nal contemplados en el Artículo 3 de dicho cuerpo, que excluye del territorio aduanero a los ríos internacionales, entendiendo por tales los que separan dos Estados a modo de frontera entre ambos, como ocurre con el Río de la Plata. Agregó que el Tratado del Río de la Plata, suscripto entre la Repúbli-ca Argentina y la República Oriental del Uruguay, contempla una franja costera de siete millas marinas en la cual se aplica la jurisdicción exclusiva del Estado con costas adyacentes, y para el resto de las aguas del río, denominadas “aguas de uso común”, no prevé ninguna norma que pueda interferir con las facultades que el Código Aduanero otorga al servicio aduanero en esos ámbi-tos. De esta manera -sostuvo el a quo- el in-greso del buque transportando mercade-ría a la franja costera argentina del Río de la Plata no significa el ingreso al territorio

aduanero y por lo tanto no hay importa-ción para consumo que pueda dar lugar a la aplicación de los derechos de aduana o a las prohibiciones de carácter económico, las que comenzaran a regir recién cuando los efectos que transporte el pasajero arri-ben a puerto argentino. Mientras tanto, los productos a bordo con destino a la venta a los pasajeros constituyen para el trans-portista parte del “rancho” que incluye en-tre otras cosas a la mercadería necesaria para el consumo propio del buque y para el de su tripulación y pasaje, y una vez que el pasajero adquiera la mercadería deberá afrontar, al arribo del buque al territorio ar-gentino, los trámites para su ingreso al te-rritorio aduanero, a cuyo fin deberá ajustar-se a las reglas del equipaje. De acuerdo con ello, el a quo concluyó que la venta a bordo de un buque antes de su arribo a territorio aduanero no requiere autorización del ser-vicio aduanero y que, por consiguiente, las disposiciones administrativas impugnadas han interferido ilegítimamente -por mani-fiesta incompetencia material- un circulo vital de intereses protegido por los Artícu-los 14 y 20 de la Constitución Nacional.

3) Que contra este pronunciamiento, la demandada interpuso el recurso extraordi-nario de fs. 722/731, que al ser denegado a fs. 738, motivó la presente queja. La re-currente expresa que si bien es cierto que según el Artículo 3 del Código Aduanero los ríos internacionales no constituyen te-

193rritorio aduanero, no es menos cierto que dicho código conforma un plexo normati-vo que va mucho más allá del mero esta-blecimiento de un régimen de aranceles y prohibiciones económicas y que el mismo, como toda ley de la Nación, extiende su alcance a la totalidad del territorio político argentino, en el que corresponde incluir al Río de la Plata en su franja costera, pues allí la República Argentina ejerce plenamente su soberanía.

En consecuencia -agrega- al ser la franja costera parte del territorio nacional y al-canzada por el código de la materia, no se entiende que relevancia tiene que en ese espacio rijan o no aranceles y prohibiciones económicas para cuestionar con ello los memorandos 13, 14 y 16/99, cuando estos fueron dictados para prevenir la comisión de ilícitos aduaneros en grado de delito o infracción, que es la función esencial de la Dirección General de Aduanas.

Por otra parte, niega que la mercadería cargada para ser expendida en las tiendas libres a bordo pueda ser considerada “ran-cho”, pues según el Artículo 509 del Códi-go Aduanero, esa mercadería solo puede destinarse para su consumo a bordo y no con posterioridad al mismo, idea que se ve reforzada con la previsión del Artículo 137 del mencionado código, que establece un mecanismo para impedir que la mercade-ría de rancho ingrese al territorio aduanero.

Por último, señala que la sentencia apelada concede a la actora una habilitación para el funcionamiento de una verdadera tien-da libre sin una ley formal que lo establez-ca, tal como lo requiere el Artículo 591 del Código Aduanero, y pese a que la Ley N.º 22.056 expresamente limita la existencia de free shops a espacios relacionados con el transporte aéreo, que no es el caso de autos.

4) Que de los considerandos precedentes se desprende que la recurrente no ha refu-tado el argumento central de la sentencia apelada, referente a que la Dirección Ge-neral de Aduanas carece de facultades le-gales para dictar disposiciones que, como las aquí cuestionadas, regulan actos cum-plidos fuera del territorio aduanero. Sobre este punto, los agravios de la apelante se limitan a argumentar que el Código Adua-nero extiende su alcance a la franja costera del Río de la Plata y que los memorandos impugnados fueron dictados en cumpli-miento de la función esencial de la Aduana de controlar y fiscalizar el tráfico interna-cional de mercaderías, pero no hace refe-rencia a ninguna norma legal que habilite a dicho organismo a dictar las disposiciones cuestionadas. En tales condiciones, y toda vez que la recurrente tampoco expone fun-damentos que sustenten una diversa inteli-gencia de las normas federales aplicadas, el recurso extraordinario resulta improceden-te (Fallos: 302:1519; 306:1011; 310:2277;

332:51). Por ello, oída la señora Procurado-ra Fiscal, se desestima la queja. Declárese perdido el depósito de fs. 83. Hágase saber y archívese, previa devolución de los autos principales.

Ricardo Luis Lorenzetti - Elena I. Highton de Nolasco - Enrique S. Petracchi (según su voto) - Juan Carlos Maqueda (en disi-dencia) - E. Raúl Zaffaroni - Carmen M. Argibay - Carlos S. Fayt (en disidencia).

Voto del Señor Ministro Doctor Don Enri-que Santiago Petracchi,

Considerando:

Que el recurso extraordinario no cumple con los recaudos establecidos en los Artí-culos 1 y 3, inc. d, del reglamento aprobado por la Acordada Nº 4/2007.

Por ello, oída la señora Procuradora Fiscal, se desestima el recurso de hecho. Declara-se perdido el depósito de fs. 83.

Hágase saber y archívese, previa devolu-ción de los autos principales.

Enrique S. Petracchi.

Disidencia de los Señores Ministros Doc-tores Don Carlos S. Fayt y Don Juan Carlos Maqueda,

Considerando:

Que las cuestiones planteadas han sido adecuadamente consideradas en el dicta-men de la señora Procuradora Fiscal, cuyos fundamentos son compartidos por el Tri-bunal, y a los que corresponde remitirse en razón de brevedad.

Por ello, de conformidad con lo dictamina-do por la señora Procuradora Fiscal, se hace lugar a la queja, se declara formalmente procedente el recurso extraordinario y se revoca la sentencia apelada. Con costas. Reintégrese el depósito de fs. 83.

Agréguese la queja al principal. Notifíque-se y devuélvase.

Carlos S. Fayt - Juan Carlos Maqueda.

Suprema Corte:

I - A fs. 715/717 de los autos principales (a los que se referirán las demás citas), la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal revocó la sentencia de la instancia anterior y declaró la nulidad de los memorandos 13/99 y 14/99 (modificado por su similar 16/66), suscriptos por el Administrador de la Aduana de Buenos Aires.

Para así decidir, manifestó que los actos ci-tados habían ordenado a las autoridades

195correspondientes comunicar a las empre-sas de transporte fluvial que los buques de bandera argentina no pueden contar con tiendas libres a bordo, que los buques de bandera extranjera no se puede efectuar la venta de productos de tienda libre en aguas argentinas y qué deberán, en estos casos, observar que las mercaderías no ex-cedan las previsiones de equipaje, aplicán-dose la resolución (ANA) 3751/94.

Explicó que, según lo dispuesto en el art. 2 del Código Aduanero, el territorio aduane-ro es el ámbito donde se aplica un mismo sistema arancelario y de prohibiciones de carácter económico a las importaciones y exportaciones, y que su determinación concreta se obtiene por, exclusión de los ámbitos sometidos a la soberanía nacional contemplados en el art. 30 de ese cuerpo legal. Esta última disposición, puntualizó, excluye del territorio aduanero a los ríos internacionales, entendiendo por tales a los que separan dos Estados haciendo las veces de frontera entre ambos, siendo éste el caso del Río de la Plata.

Por ello, afirmó que el ingreso del buque a la franja costera argentina de ese río no significa su entrada al territorio aduanero y, por lo tanto, no hay importación para consumo que pueda dar lugar a la apli-cación de los derechos de aduana o a las prohibiciones de carácter económico, las que comenzarán a regir recién cuando los

efectos que transporte el pasajero arriben a un puerto argentino. Mientras tanto, las mercaderías a bordo con destino a la venta a los pasajeros es parte del “rancho” que in-cluye, entre otras cosas, las mercaderías ne-cesarias para el consumo propio del buque y para el de su tripulación y pasaje.

Sobre esta base, concluyó que las ventas a bordo del buque antes de su arribo a terri-torio aduanero no requieren de autoriza-ción del ente recaudador y que, por consi-guiente, las disposiciones administrativas impugnadas han interferido ilegítimamen-te -por manifiesta incompetencia material- con el círculo vital de intereses protegido por los arts. 14 y 20 de la Constitución Na-cional.-

II - A fs. 7221731, la demandada interpuso el recurso extraordinario que, denegado a fs. 738, dio lugar a la presente queja.

En primer término destacó que la Ley 22056, que regula las tiendas libres para la venta de mercaderías (free shops), única-mente se aplica en aquellos espacios ha-bilitados para funcionar como tales en los aeropuertos internacionales que cuenten con servicio permanente de aduanas, su-puesto ajeno al aquí debatido.

A renglón seguido indicó que si bien es cier-to que, según el art. 2 del Código Aduane-ro, los ríos internacionales no constituyen

territorio aduanero -de lo que la Cámara infirió que no se aplica en ellos el régimen arancelario y de prohibiciones aduanero general- no menos cierto es que dicho Có-digo es un plexo normativo que va más allá del mero establecimiento de un régimen de aranceles y prohibiciones económicas y que, como toda ley de la Nación, extiende su alcance a la totalidad del territorio políti-co argentino, en el que corresponde incluir al Río de la Plata en su franja costera, pues allí nuestro país ejerce plenamente su so-beranía.

En consecuencia, agregó, al ser la franja costera parte del territorio nacional y al-canzada por el código de la materia, care-ce de relevancia que en ese espacio rijan o no aranceles o prohibiciones económicas para cuestionar con ello los memorandos 13, 14 y 16/99 pues estas disposiciones fueron dictadas para prevenir la comisión de ilícitos aduaneros en grado de delito o infracción, función esencial de la Dirección General de Aduanas.

Por último, negó que la mercadería car-gada para ser expendida en las tiendas libres a bordo del buque pueda ser consi-derada “rancho” pues, según lo establece el art. 509: del Código Aduanero, la perso-na a cuyo cargo se encuentre el medio de transporte no puede dar a la mercadería que constituye “rancho” otro destino que el consumo a bordo. Esta idea, remarcó, se

refuerza con la previsión del art. 137 del ci-tado código, que establece un mecanismo para imposibilitar el ingreso al territorio aduanero de la mercadería de tal carácter.- III - En mi opinión; el remedio federal es formalmente admisible, toda vez que halla en juego la inteligencia de normas federa-les (“Tratado del Río de la Plata y su frente marítimo”, aprobado por Ley 20645, Leyes 22056, 22415 y resolución ANA 3751/94) y la decisión definitiva del superior tribunal de la causa es contraria a los derechos que la vencida fundó en aquéllas (art. 14, incs. 1 y 3, de la Ley 48).

IV - Liminarmente, es necesario advertir que, en su tarea de establecer la correcta interpretación de las normas de carácter federal, V.E. no se encuentra limitada por las posiciones del tribunal apelado y del re-currente, sino que le incumbe realizar una declaración sobre el punto disputado (art. 16, Ley 48), según la inteligencia que rec-tamente les otorgue (arg. Fallos: 307:1457; 320:1915, entre otros).

Los memorandos 13/99 y 14/99 (modifi-cado por su similar 16/66) disponen, acor-dando una correcta interpretación a sus expresiones, que las tiendas situadas en buques de bandera argentina o extranjera, que se hallen en el ámbito de la competen-cia jurisdiccional de la República Argenti-na, no serán consideradas “libres” frente a la ley argentina y que las mercaderías allí

197adquiridas quedarán sujetas a las previsio-nes de equipaje fijadas por la resolución (ANA) 3751/94.

Desde esta perspectiva, estimo que no resulta cuestionable lo dispuesto por la autoridad aduanera pues es claro que las tiendas situadas a bordo de los buques que opera la actora difieren de aquellas libres ubicadas “en los aeropuertos internaciona-les que cuenten con servicio permanente de aduanas”, único supuesto de franquicia vigente para tal tipo de tiendas en nuestro sistema jurídico, regulado en forma espe-cífica por la Ley 22056 (cfr. art. 1). Esta in-terpretación literal es corroborada por el mensaje que acompañó este proyecto de ley, en el cual se consignó como finalidad del régimen, a la vez que brindar confort al viajero, permitir que, con la explotación de ese rubro comercial, se obtengan recursos orientados a recuperar el costo de opera-ción y mantenimiento de los “aeropuertos”.

Es evidente, entonces, que el legislador seleccionó a los aeropuertos, descartando la instalación de tiendas libres en puertos, buques, rutas u otros sitios, lo cual indica que priorizó el tráfico aéreo por sobre otras modalidades. Por tal motivo, carece de fun-damento dispensar un tratamiento analó-gico o extensivo para abarcar también a las tiendas de la aquí demandante (arg. Fallos: 289:508; 292:353; 300:1153 y 316:1567), pues la primera regla de interpretación de

la leyes dar pleno efecto a la intención del legislador y la primera fuente para deter-minarla es su letra (conf. Fallos: 308:1745, 1861; entre muchos otros).

V - A mayor abundamiento, considero ne-cesario aclarar que la instalación y el mane-jo de otro tipo de tiendas, diferentes de las comprendidas en las previsiones de la Ley 22056, en los buques de la actora, consti-tuyen manifestaciones válidas de su de-recho de trabajar y ejercer industria lícita, amparado por el art. 14 de la Constitución Nacional y sujeto a una razonable regla-mentación.

De esta afirmación se derivan dos impor-tantes consecuencias que no pueden pasar inadvertidas en este análisis.

En primer lugar, como lo reconoce tam-bién la propia demandada, que las transac-ciones perfeccionadas en esas tiendas son llevadas a cabo en buques situados fuera del territorio aduanero (cfr. fs. 40 vta. y 729) y, por ende, que las mercaderías allí adqui-ridas quedarán sujetas a los derechos de importación y exportación al momento de su introducción a este último ámbito espa-cial (art. 9, Código Aduanero). En esta opor-tunidad, como lo destaca el memorando 14/99 y su modificatorio, se realizarán las tareas de control de equipajes y valoración que normalmente se llevan a cabo cuando cualquier otra mercadería proveniente del

extranjero es nacionalizada.

En segundo término, que quien resulte res-ponsable de la operatoria de estas tiendas deberá abonar todos los tributos -naciona-les y locales- que correspondan por la acti-vidad que en ellas se realiza, de conformi-dad con la legislación vigente.

VI - En virtud de lo aquí dicho, opino que corresponde admitir la queja, declarar pro-cedente el recurso extraordinario inter-puesto y revocar la sentencia apelada.

Laura M. Monti.

(Procurador General de la Nación)

Parte Actora: Los Cipreses S.A.

Parte Demandada: Administración Fede-ral de Ingresos Públicos - Dirección General de Aduanas

Tribunal: Corte Suprema de Justicia de la Nación

Jurisdicción: Nacional

Fecha 31/07/2012