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CONFERIMENTO D’AZIENDA

Relatore Dott. Giulio Salvi

Università degli Studi di Bergamo

26 Novembre 2015

Agenda

• Definizione di conferimento d’azienda o di ramo d’azienda

• Regime di neutralità applicabile ai conferimenti d’azienda

• Norma di comportamento n. 178 dell’A.I.D.C.

• Regime opzionale di cui all’articolo 176, comma 2-ter, del TUIR

• Ulteriore regime opzionale sostitutivo

• Aspetti fiscali – Conferimento d’azienda e avviamento preesistente

Agenda

• Conferimenti d’azienda intracomunitari

• Imposte indirette

Definizione

Il conferimento d’azienda è un’operazione mediante la quale un’intera azienda o un ramo ad essa relativo è trasferito da un soggetto (conferente) ad un altrosoggetto (conferitario). Il soggetto conferente, in contropartita del conferimento, non riceve denaro – come nel caso della cessione d’azienda – ma azioni o quoteappositamente emesse dal soggetto conferitario.

Al termine dell’operazione, si avrà che:

• Il soggetto conferente si priverà dell’azienda o di un ramo ad essa relativo e, in cambio, riceverà la partecipazione nel soggetto conferitario.

• Il soggetto conferitario riceverà le attività e le passività relativeall’azienda (o al suo ramo) conferita e, in contropartita, aumenterà il proprio capitale.

Aspetti fiscali - Imposte sui redditi: Regime di neutralità applicabile ai conferimenti d’azienda o di rami d’azienda

• E’ il regime “naturale” applicabile ai conferimenti d’azienda effettuati tra soggetti residenti nel territorio dello stato italiano nell’esercizio di imprese commerciali.

• Il regime è applicabile anche se il conferente o il conferitario è un soggettonon residente in Italia, qualora il conferimento abbia per oggetto aziendesituate nel territorio dello stato.

• L’unica condizione per l’applicabilità del regime in esame è rappresentata dalla circostanza che il conferimento sia effettuato tra soggetti che esercitanoimprese commerciali.

Aspetti fiscali - Imposte sui redditi: Regime di neutralitàapplicabile ai conferimenti d’azienda o di rami d’azienda

• I conferimenti fiscalmente neutrali non danno luogo al realizzo di plusvalenze o di minusvalenze. Tuttavia il soggetto conferente deve assumere, quale valore delle partecipazioni ricevute, l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda conferita e il soggetto conferitario deve subentrare, ai fini fiscali, nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda stessa, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi i dati esposti in bilancio e i valori fiscalmente riconosciuti.


• Effetti in capo al soggetto conferente:

• Le plusvalenze e le minusvalenze emergenti dal conferimentod’azienda non assumono rilievo ai fini fiscali, ma solo ai fini civilistici(neutralità fiscale).

• Le partecipazioni ricevute per effetto del conferimento si considerano iscritte come immobilizzazioni finanziarie nei bilanci in cui risultavano iscritti i beni dell’azienda conferita o in cui risultavano iscritte, come immobilizzazioni, le partecipazioni date in cambio (importante ai fini dell’applicazione della participation exemption nel caso di successiva cessione delle partecipazioni).


• Effetti in capo al soggetto conferente:

• Il conferimento d’azienda e la successiva cessione della partecipazione non ricadono sotto l’anti-abuse rule come disciplinato dall’articolo 1 del Decreto Legislativo 5 agosto 2015, n. 128

• Tale articolo, inserendo l’articolo 10-bis nello Statuto dei diritti dei contribuenti(Legge n. 212/2000), disciplina l’abuso del diritto e l’elusione fiscale, conriferimento a tutti i tributi, sia diretti che indiretti

• La nuova disciplina dovrebbe eliminare il rischio di riqualificazione dell’intera operazione (conferimento e cessione della partecipazione) come cessione d’azienda, ai fini dell’imposta di registro


• Effetti in capo al soggetto conferitario:

• L’azienda acquisita per effetto del conferimento si considera posseduta dal soggetto conferitario anche per il periodo di possesso del soggetto conferente (opzione per la rateizzazione della tassazione della plusvalenza in caso di cessione, qualora l’azienda sia stata posseduta per un periodo non inferiore a tre anni) .

• Il soggetto conferitario subentra nella posizione del conferente, inordine agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda conferita(continuità dei valori fiscalmente riconosciuti). Ciò comporta, perquanto riguarda le rimanenze, la conservazione dell’eventuale stratificazione L.I.F.O. esistente presso la conferente. Relativamente ai beni strumentali, le residue quote di ammortamento dovranno essere computate assumendo il costo originario di tali beni.


• Effetti in capo al soggetto conferitario:

• L’ammortamento relativo al goodwill e quello riguardante lo step up degli assets relativi all’azienda conferita non assumono rilievo ai fini fiscali.

Norma di Comportamento n. 178 dell’A.I.D.C.: neutralità o derivazione?

• Secondo l’Associazione Italiana Dottori Commercialisti, in applicazione delregime di neutralità, il costo degli elementi attivi e passivi fiscalmente riconosciuti in capo al soggetto conferitario è quello già riconosciuto in capo al conferente alla data di effetto del conferimento, indipendentemente dalla tecnica contabile e valutativa utilizzata in sede di conferimento.

• Ne deriva che il soggetto conferitario deve calcolare le quote di ammortamento fiscalmente deducibili assumendo il costo fiscale della società conferente ed applicando allo stesso:

• nel caso di immobilizzazioni materiali, i coefficienti tabellari;

• nel caso di immobilizzazioni immateriali o di spese relative a più esercizi, le misure di deducibilità individuate dagli articoli 103 e 108 del TUIR.


• Tale conclusione, secondo il parere dell’A.I.D.C., deriva dall’applicazione dell’articolo 109, quarto comma, lett. b) del TUIR a norma del quale, fermorestando il principio secondo cui le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultino imputati al conto economico relativo all’esercizio di competenza, sono tuttavia deducibili«quelli che pur non essendo imputabili al conto economico, sono deducibili per disposizione di legge».


•ESEMPLIFICAZIONI

Si ipotizzi che:

• un bene facente parte di un’azienda conferita abbia un costo di acquisto (coincidente con quello fiscalmente riconosciuto) pari a 1.000 e un fondo di ammortamento pari a 700;

• l’aliquota di ammortamento applicabile al bene sia del 10%;

• il valore di perizia del bene ammonti a 400.


•CASO 1

La società conferitaria iscrive il bene strumentale per 1.000 e il relativo fondo di ammortamento per 700 (cioè «a saldi aperti»).

Effetti:

• dal punto di vista civilistico, dovranno essere stanziati ammortamenti annui pari a 100 per tre esercizi;

• le quote annue di ammortamento sono fiscalmente deducibili (nessun disallineamento civilistico – fiscale).


•CASO 2

La società conferitaria iscrive il bene strumentale per 1.000 ma il relativo fondo ammortamento per 600, al fine di recepire il valore di perizia pari a 400(conferimento «a saldi aperti»).

Effetti:

• dal punto di vista civilistico, dovranno essere stanziati ammortamenti annui pari a 100 per quattro esercizi;

• le quote di ammortamento relative ai primi tre esercizi sarebbero fiscalmente deducibili, mentre non lo sarebbe quella relativa al quarto.


•CASO 3

La società conferitaria iscrive il bene strumentale per il valore di perizia di 400 (cioè «a saldi chiusi»).

Effetti:

• dal punto di vista civilistico, dovranno essere imputati a conto economico ammortamenti annui pari a 40, fino a concorrenza del valore di 400;

• dal punto di vista fiscale la società conferitaria avrà teoricamente diritto alla deduzione di quote annue di ammortamento pari a 100, fino a concorrenza dell’originario valore fiscalmente riconosciuto di 1.000.


•CASO 3 (continua)

• Secondo la Norma di Comportamento n. 178, gli ammortamenti fiscalmente deducibili sono pari a 100 per tre esercizi, a prescindere dalle quote di ammortamento effettivamente imputate a conto economico (40 per 10 esercizi).

Aspetti fiscali - Imposte sui redditi: Regime opzionale di cui all’articolo 176, comma 2-ter, del TUIR

Articolo 176, comma 2-ter, del TUIR

• La società conferitaria può optare, nella dichiarazione dei redditi relativa

all’esercizio nel corso del quale è stata posta in essere l’operazione o, al più

tardi, in quella del periodo d’imposta successivo, per l’applicazione, in tutto o

in parte, sui maggiori valori attribuiti in bilancio agli elementi dell’attivo

costituenti immobilizzazioni materiali e immateriali relativi all’azienda ricevuta,

di un’imposta sostitutiva dell’Irpef, dell’Ires e dell’Irap.



• Le aliquote dell’imposta sostitutiva sono le seguenti:

• 12% sulla parte dei maggiori valori ricompresi nel limite di € 5 milioni

• 14% sulla parte dei maggiori valori che eccede € 5 milioni e fino a €10 milioni

• 16% sulla parte dei maggiori valori che eccede € 10 milioni

• I maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva si considerano riconosciutiai fini dell’ammortamento a partire dal periodo d’imposta nel corso del quale èesercitata l’opzione.



• In caso di realizzo dei beni anteriormente al quarto periodo d’imposta successivo a quello dell’opzione, il costo fiscale è ridotto dei maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva e dell’eventuale maggior ammortamento dedotto e l’imposta sostitutiva versata è scomputata dall’imposta sui redditi.

• L’imposta sostitutiva deve essere versata in tre rate annuali, la prima dellequali pari al 30%, la seconda al 40% e la terza al 30%; sulla seconda e sulla terza rata sono dovuti gli interessi nella misura del 2,5%.

Aspetti fiscali - Imposte sui redditi: Ulteriore regime opzionalesostitutivo

Ulteriore regime opzionale (art. 15 commi 10-12 Decreto Legge 185/2008)

• Possibilità di affrancare, in tutto o in parte, i maggiori valori derivanti daoperazioni di conferimento d’azienda o di ramo d’azienda allocati a:

• Avviamento

• Marchi

• Altre immobilizzazioni immateriali

• Imposta sostitutiva: 16% da versare in unica soluzione entro il termine peril versamento a saldo delle imposte sui redditi relative all’esercizio nelcorso del quale è stata posta in essere l’operazione.



• I maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva si considerano fiscalmente riconosciuti a partire dall’inizio del periodo d’imposta nel corso del quale è effettuato il versamento.

• Ammortamento fiscale in 10 anni per avviamento e marchi, anche se nonimputato a conto economico, a partire dal periodo d’imposta successivo a quello del versamento.

• Ammortamento fiscale a partire dal periodo d’imposta successivo a quellodel versamento del maggior valore delle altre attività immateriali nel limite della quota imputata a conto economico.



• Possibilità di riallineare i valori fiscali ai maggiori valori attribuiti in bilancio ad attivo circolante e immobilizzazioni finanziarie.

• Assoggettamento a tassazione con aliquota ordinaria: IRES e IRAP.

• Versamento in unica soluzione .

• Assoggettamento ad imposta sostitutiva nella misura del 20% se imaggiori valori sono relativi ai crediti.

Aspetti fiscali – Conferimento d’azienda e avviamentopreesistente – La posizione dell’Agenzia delle Entrate

• Circolare n. 8/E del 4 marzo 2010 dell’Agenzia delle Entrate:

• L’avviamento preesistente non costituisce oggetto di trasferimentoaziendale e, dunque, ai fini fiscali, la cancellazione della posta daparte del conferente obbliga quest’ultimo a procedereall’ammortamento dell’avviamento seguendo le previsioni di leggeordinarie

• Il soggetto conferente che abbia affrancato il valore dell’avviamentosecondo le disposizioni previste dal regime di riallineamento di cui alD.L. n. 185/2008 deve continuare a dedurre (per 1/10) il valore fiscaledell’avviamento “cancellato”


• Analogamente, nell’ipotesi in cui il soggetto conferente abbia precedentemente affrancato il valore dell’avviamento ai sensi dell’ art. 176, comma 2-ter, del TUIR, ovvero degli 172 e 173 del TUIR, ed abbia successivamente effettuato un’operazione di conferimento di azienda, il soggetto conferente deve continuare a dedurre (per diciottesimi) il valore fiscale dell’avviamento, ancorché stornato contabilmente

• La conservazione del diritto alla deduzione del valore fiscale residuo dell’avviamento “cancellato” in capo al conferente assume rilevanza anche nella ulteriore ipotesi in cui il valore dell’avviamento “cancellato” fosse fiscalmente riconosciuto in quanto acquisito a titolo oneroso, per esempio, per effetto di una precedente operazione di acquisto di azienda


• Le predette conclusioni, secondo cui il soggetto conferente deve continuare il processo di ammortamento, derivano da una duplice serie di considerazioni: 1) la quantificazione dell’avviamento da “cancellare” deriva da un processo di natura valutativa del tutto simile al processo di impairment test; 2) l’operazione di conferimento che determina lo storno contabile dell’avviamento è di natura fiscalmente neutrale e, come tale, non può costituire un’ipotesi di realizzo di plusvalenze e minusvalenze in capo al soggetto conferente; ne deriva che, in virtù del principio di neutralità, il soggetto conferente deve conservare, in relazione all’asset avviamento, lo stesso regime fiscale di deduzione applicabile ante conferimento

Aspetti fiscali – Conferimento d’azienda e avviamentopreesistente – La posizione dell’A.I.D.C.

• Norma di comportamento n. 181/2011 dell’A.I.D.C.:

• In caso di conferimento di azienda, in relazione alla quale sia già iscritta nella contabilità del conferente una posta a titolo di avviamento, il soggetto conferitario acquisisce l’avviamento unitamente agli elementi che compongono l’azienda e subentra nel valore fiscale che l’avviamento aveva in capo al conferente, indipendentemente dal valore al quale viene iscritto nella contabilità del conferitario, ciò in quanto l’avviamento rappresenta una qualità dell’azienda che non può circolare autonomamente e si trasferisce necessariamente con essa

• Tale presa di posizione è coerente con con il disposto dell' art. 176 del T.U.I.R., in base al quale, in applicazione del regime di neutralità fiscale, il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dell'attivo e del passivo dell'azienda conferita

Aspetti fiscali - Imposte sui redditi: conferimenti d’azienda intracomunitari

Conferimento intracomunitario

• E’ il regime “naturale” applicabile ai conferimenti d’azienda effettuati tra società di capitali ed enti commerciali residenti in stati diversi della comunità europea, a condizione che uno dei due soggetti sia residente nel territoriodello stato italiano.

• Il trattamento fiscale è identico a quello del conferimento neutrale di cui all’art. 176 del TUIR .

Aspetti fiscali - Imposte indirette

• I conferimenti di aziende o di complessi aziendali sono esclusi dal campo di applicazione dell’Iva.

• Essi sono soggetti ad imposta di registro in misura fissa (200 Euro).

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