OKVIR RAUNOVODSTVA

U prvom dijelu izuavaju se uvodne teme, poput uvoda u historijski razvoj raunovodstva, pristupa se definisanju raunovodstva, strukturi raunovodstva, oblicima poslovnih subjekata, klasifikaciji raunovodstva i sistemima knjigovodstva.

Nakon prouavanja ovog dijela upoznat ete se sa:

- historijski razvoj knjigovodstva- pristupima definisanju raunovodstva- shvatanjem raunovodstva kao vjetine tehnike ili umjea- shvatanjem raunovodstva kao naune discipline- shvatanjem raunovodstva kao uslune funkcije- shvatanjem raunovodstva kao dijela upravljakog informacionog

sistema- strukturom raunovodstva - oslovni ciljevi i aktivnosti- korisnici raunovodstvenih informacija- oblicima organizacije poslovnog subjekta- savremenoj klasifikaciji raunovodstva- sistemima knjigovodstva

Najvei dio rada u svijetu se obavlja u Kompanijama. Kompanije su grupe ljudi koji rade zajedno radi postizanja jednog ili vie ciljeva. Kompanije u radu upotrebljavaju resurse zgradu, opremu, rad, materijal i razne usluge. Sve te resurse treba platiti ili finansirati. Da bi njihov rad bio djelotvoran, ljudi odnosno menaderi u Kompaniji trebaju informacije o

1

vrijednostima pomenutih resursa, nainima njihovog finansiranja i rezultatima postignutim njihovom upotrebom. Zainteresovane strane izvan Kompanije trebaju relevantne informacije radi donoenja prosudbe o Kompaniji. Raunovodstvo je sistem koji prua relevantne informacije. Kompanije se mogu svrstati u profitne i neprofitne. Osnovni cilj Kompanija u prvoj grupi je ostvarivanje profita dobitka, dok Kompanije u drugoj grupi imaju druge ciljeve kao to su: voenje dravnih poslova, pruanje socijalnih usluga, obrazovanja itd. Od ukupnog broja zaposlenih u razvijenim zemljama (npr. SAD) skoro dvije treine radi u profitnim Kompanijama, a jedna treina u dravnim i drugim neprofitnim Kompanijama. Raunovodstvo profitnih i neprofitnih kompanija u osnovnim je crtama slino. Prema tome, teite izlaganja je na raunovodstvu profitnih Kompanija preduzea.

1. Historijski razvoj raunovodstva

Vijekovima postoji raunovodstvo. Prirodno, ne moemo znati kada su ljudi u glavama poeli voditi raunovodstvo. U historiji je poznato da 5.000 godina p.n.e., simbolima su biljeene transakcije meu plemenima Sumeranske civilizacije, u Mezapotaniji oko 3.200 godina p.n.e. vodile su se takve zabiljeke na glinenim ploama. Formalno raunovodstveno obrazovanje sticali su pisari u Babilonu i Egiptu prije vie od 3.000 godina p.n.e. Perzija (pod Darijem 521. 486. godine p.n.e.) imala je vladine pisare koji su provodili iznenadne revizije raunovodstva provincija, a u idovskoj civilizaciji provodile su se sline revizije gdje je glavni pisar bio na drugom poloaju u vladi. 1.400 godine p.n.e., u antikoj Grkoj uobiajeno je bilo da robovi budu pisari i revizori. Robove se moglo muiti, te se pretpostavljalo da su izvjetaji robova realniji od izvjetaja slobodnjaka, jer je slobodnjake zakon titio od drastinih tehnika provjeravanja realnosti. Raunovodstvo je u Grkoj dobilo na znaenju. Na dravnim zgradama, bili su urezani zapisi o trokovima njihove gradnje. (Npr: ploa na Partrenonu pokazuje da je kotao 469 srebreni talenata ili oko 2 mil. USD po dananjim vrijednostima. Poreenja radi, Keopsova piramida u Egiptu kotala je 1.500 talenata, a taj podatak potie iz raunovodstvenih biljeki upisanih na piramidi o kojima je izvjestio Herodot). 200 godina p.n.e. u Rimskom carstvu kvestori (predstojnici

2

Ureda za upravu dravnom imovinom) odreenih podruja bili su odgovorni za nadziranje lokalnih dravnih raunovoa. Kvestori su lino podnosili izvjetaje, pri emu su ih sasluavali ispitivai, odakle i potjee savremeni izraz revizor (auditor) (od latinskog audire, sluati). U ranom etvrtom vijeku, u Bizantiskom carstvu, Konstantin je osnovao javnu upravnu kolu u kojoj se poduavalo raunovodstvo. Rimsko carstvo pod Karlom Velikim 742-814. godine p.n.e., preuzelo je rimske i perzijske primjere dravnih raunovoa i revizora. Nakon kraljeve smrti ta je skuptina rasputena, a ubrzo je uslijedio raspad carstva.1 Od posebnog znaaja za razvoj raunovodstva u srednjem vijeku je bilo uvoenje arapskih brojeva (Fibonacci, 12 vijek), kao i pronalazak tamparija pokretnim slovima (Johanes Gutenberg, poetak 15 vijeka prva tamparija u Majncu, Njemaka). Pripadnici bogatih slojeva veleposjednika, trgovaca i klera, nadasve pismeni, privilegirani bili su raunovoe srednjeg vijeka. Razvoj raunovodstva i raunovodstvene profesije, temeljio se na prenosu vjetine i tradicije u voenju poslovnih knjiga. U to vrijeme nije postojao sistem obrazovanja za raunovodstvenu profesiju. Tradicionalni prijenos raunovodstvene vjetine, posebice dvojnog knjigovodstva, razvijale su i njegovale poznate mletake, enovske i firentinske porodice (Bracci, Loreznzo, Medici).

U petnaestom vijeku ogranci banke porodice Medici morali su podnositi godinje bilanse glavnom uredu u Firenci. U Engleskoj se za raunovoe zalagao Henri VII itd. U historiji raunovodstva posebno mjesto zauzima razvoj dvojnog knjigovodstva. Velik broj historiara raunovodstva, posebno talijanskih istrauje nastanak i razvoj dvojnog knjigovodstva. 14. vijek i Genovu, talijanske raunovoe uzimaju kao vrijeme i mjesto nastanka dvojnog knjigovodstva. Prema tome, u Genovi je 1340. pronaena najstarija glavna knjiga (Massari of Genova)2 gdje su trgovake transakcije evidentirane po naelu dvojnog knjigovodstva. Talijan Luca Pacioli i Dubrovanin Benko Kotrulji su imali veliku historijsku ulogu u razvoju raunovodstva. Sistem dvojnog knjigovodstva koji predstavlja kimu raunovodstva u pisanom obliku objavio je Luca Pacioli 1494 godine

1 Willard E. Sone: Antecedents of the accounting profession, Accounting review, april 1969. str. 284-290.2 Riahi-Belkaovi, R. Acconnting Thery, Business Press, London, 2000., str. 2.

3

u knjizi Summa de Artimetice, Geometria, Propertioni et Proportionalita,3

tampana u Veneciji. Prema tome, djelo Luce Paciolija je prvi tampani rad u kojem je autor sistematizovao i propularizirao metodu dvojnog knjigovodstva, te ga raunovodstvena profesija dri ocem savremenog raunovodstva.

Najnovijim istraivanjima utvreno je da je prvo pisano nauno djelo o metodi dvojnog knjigovodstva napisao Benko Kotrulji 1458. godine O trgovini i savrenom trgovcu, tampana 1573. godine u Veneciji. Autor je u svom radu objasnio naela raunovodstva, a posebice urednosti, aurnosti i javnosti knjige trgovaca.4

Nizozemski inenjer i matematiar S. Stevin 1605. godine napravio je prvi godinji obraun rezultata, a 1673. godine francuz J. Savary, propisao je izradu bilanse svake druge godine pod uticajem francuskog trgovakog zakona (CODE DE COMMERCE).

Krajem XVII i poetkom XVIII vijeka industrijska revolucija i potrebe meunarodnog trita nameu imperativ sve vee harmonizacije zakonskih propisa na podruju raunovodstva. Razvoj raunovodstvene profesije limitira daljni razvoj raunovodstva pa prema tome i izradu kvalitetne raunovodstvene regulative. Razvoj trita zahtijevao je sistemski pristup obrazovanju za raunovodstvenu profesiju, tek od kraja XIX vijeka. Preduslovi za razvoj raunovodstvene profesije bili su:

- razvoj profesionalnih udruga/udruenja- uvoenje raunovodstva na univerzitetu

U Engleskoj 1854. godine osnovana je prva udruga raunovoa, a 1880. godine osnovan je Institut ovlatenih javnih raunovoa Engleske i Walese.

3 Gray Needles: Financial acounting a global approach (prevod sa engleskog jezika), B. Luka 2002. god., str. 56.4 Detaljno vidjeti: Zebi M: ivot i rad Dubrovanina Benka Kotruljia i njegov spis. O trgovini i savrenom trgovcu, Titograd, 1963. godine.

4

1887. godine formirana je prva raunovodstvena udruga u Americi, Amerika udruga javnih raunovoa (AAPA), koja je u svom statutu jasno zacrtala i program obrazovanja raunovoa. 1896. godine drava New York je donijela zakon o ovlatenju javnih raunovoa (CPA). 1900. godine, na New York University otvorena je kola za raunovodstvo, finansije i trgovinu i time je uinjen najvaniji korak u univerzitetskoj edukaciji raunovodstvene profesije.

Dvadeseti vijek je punog razvoja raunovodstvene profesije. Informatika revolucija tokom XX vijeka ubrzala je rast finansijskih trita i poveala se potreba za ujednaavanjem raunovodstvene regulative i prakse izvjetavanja. Krajem XX i poetkom XXI vijeka globalizacija svjetske ekonomije postavlja imperativ za ujednaenu osnovu finansijskog izvjetavanja. Iako najvei dio zemalja ima razvijene nacionalne raunovodstvene standarde, za potrebe izvjetavanja na meunarodnim tritima koriste se amerikim raunovodstvenim standardima (US GAAP)5

ili meunarodnim raunovodstvenim standardima.5

2. Definisanje i struktura raunovodstva

Definisanje raunovodstva

Tokom drugog historijskog razvoja raunovodstva, nastajale su razliite definicije velikog broja pojedinaca i raunovodstvenih institucija zbog razliitih pristupa, tehnike osnove raunovodstva, ciljeva i korisnika izvjetavanja. Definisanje raunovodstva je esto istraivaki izazov ali nije ni lagan zadatak raunovodstvenih istraivaa. Istraivanje uloge i strukture raunovodstva je zahtjevan istraivaki zadatak posebice u savremenim uslovima globalizacije finansijskih trita i savremene

5 Georgette I. Bailey: Ken Wild: International accounting standards: A gide to preparing accounts accountancy books, Institute,s Publisher, 1998 Deloite&Touche.5 Needles. Be.: Financial accounting houghton Mifflin, co., Boston, 1989. god., str. 2-12.

5

informatike tehnologije. U raunovodstvenoj literaturi razvijenih zemalja najee u literaturi se navode slijedei aspekti:6

raunovodstvo kao vjetina, tehnika ili umjee

raunovodstvo kao nauna disciplina

raunovodstvo kao usluna funkcija poslovnog subjekta kompanije

raunovodstvo kao dio upravljakog raunovodstvenog sistema poslovnog subjekta kompanije

Raunovodstvo kao vjetina, tehnika ili umjee

Najstarija je definicija koja pod raunovodstvom podrazumijeva vjetinu ili umjee evidentiranja poslovnih dogaaja. Ta definicija potie jo od vremena srednjovjekovnih talijanskih porodica (znaajna je firentinska porodica Medici). Slinu definiciju je donio 1941. godine Ameriki institut ovlatenih javnih raunovoa (AICPA) koji, raunovodstvo definie kao vjetinu evidentiranja, klasificiranja i sumiranja u novcu izraenih poslovnih transakcija, kao i interpretacija rezultata te vjetine.7

O raunovodstvu se esto govori kao o poslovnom jeziku ili jeziku finansijskog odluivanja, a treba ga savladati u cilju upravljanja Kompanijom.Raunovodstvo kao nauna disciplina

U fokusu mnogih autora je definisanje raunovodstva kao naune discipline. E.S. Hendriksen8 daje najvaniju definiciju raunovodstva kao naune discipline i tvrdi: Raunovodstvo kao teorija moe se definisati kao logino zakljuivanje na temelju uspostavljanja naela koja pruaju okvir u kojem djeluje raunovodstvena praksa, ali i vodi za razvoj nove prakse i postupaka. Prema sistematizaciji disciplina studija ekonomije i managamenta9, dva su podruja istraivanja sa pripadajuim disciplinama u koje je ukljueno raunovodstvo:

6

7 Needles. B.E.: Financial cit. djelo, str. 2-3; ili Meigs. W.B. Meigs. R.F. Accounting: The basis for business decision, Mc Graw Hill, New York, 1987.8 Hendriksen. E. S. Accounting theory, R. D. Irwin, Illionois, 1963., str. 1.9 Hendriksen. E. S. Accounting theory, R. D. Irwin, Illionois, 1963., str. 1.

6

1) funkcionalno (raunovodstvo, finansije, marketing, upravljanje ljudskim potencijalima i upravljanje proizvodnjom), i

2) instrumentalno (raunovodstvo, nauka o kompjuterima, menadment, upravljaka ekonomika i kvantitativna analiza). Svaka od tih naunih disciplina, pa tako i raunovodstvo, ima svoja a) pozitivna i b) normativna obiljeja.

Pozitivna obiljeja raunovodstva, odnosno raunovodstvene teorije obuhvataju sva postojea znanja o raunovodstvenim pojmovima, kategorijama, naelima, postupcima, metodama i instrumentima. To je znanje o raunovodstvenom kategorijalnom sistemu. Normativni dio raunovodstva znai primjenu usvojenih raunovodstvenih naela, postupaka, metoda i instrumenata radi postizanja odreenih ciljeva. Taj dio raunovodstva obuhvata pozitivne zakonske propise iz podruja raunovodstva i usvojene raunovodstvene standarde koji predstavljaju okvir za definisanje raunovodstvene politike. Raunovodstvena teorija (naela, metode i sl.) razvija se na temelju istraivanja raunovodstvene prakse. Prema tome, raunovodstvene prakse nadopunjuju teoriju, a vrijedi i obrnuto.

Raunovodstvo kao usluna funkcija

Kada se poslovni subjekt Kompanija posmatra kao skup funkcija nesporno je da je raunovodstvo jedna od uslunih funkcija koja generira raunovodstvene informacije za njihove korisnike. Prema tome, jedna grupa autora10 istie definiciju:

Raunovodstvo je usluna aktivnost Kompanije. Funkcija raunovodstva je pruanje raunovodstvenih informacija o poslovnim dogaajima zainteresovanim stranama kao to su menaderi, investitori i kreditori. Raunovodstvo kao uslunu funkciju, koja prua relevantne raunovodstvene informacije internim i eksternim korisnicima definie i AICPA11 koji tvrdi da raunovodstvo treba osigurati kvantitativne

10 Chasteen. L. G. Flaherty, R. E. O,connor. M.C. Intermediate Accounting. M. C. Graw Hill, New York, 1989. str. 1.11 AICPA: Statement of the accounting principles Bord, No.4. ta. 40., New York, 1970.

7

informacije, primarno finansijske prirode o poslovanju Kompanije s namjerom njihova koritenja u poslovnom odluivanju.

Informacije koje prua raunovodstvo u svrhu poslovnog odluivanja, trebaju zadovoljiti slijedea kvalitetna obiljeja:

- korist je vea od troka pruanja informacija- razumljivost korisnicima- korist pri donoenju poslovnih odluka- vanost (informacija pravovremena, da ima vrijednost predvianja i

vrijednost povratne veze)- meusobna uporedivost

Raunvodstvo kao dio upravljakog informacionog sistema poslovnog subjekta

Razvojem informatike tehnologije sedamdesetih i osamdesetih godina sve je ea definicija raunovodstva kao dijela informacionog sistema.

Jedna od iroko prihvatljivih definicija raunovodstva kao sistema je slijedea: Raunovodstvo je informacioni sistem. Raunovodstveni informacioni sistem je podsistem upravljakog informacionog sistema.12

Ta definicija raunovodstva kao informacionog sistema je detaljnije razraena i konkretizirana i glasi: Raunovodstvo je informacioni sistem koji mjeri poslovne dogaaje, procesira informacije u izvjetaje, te komunicira pomou informacija s donosiocima odluka poslovnog subjekta.13

Raunovodstvo, iako se tretira kao podsistem veeg upravljakog informacionog sistema takoe predstavlja sistem sa svim elementima koji su meusobno povezani (input, proces i output), ilustrira se ovako:14

12 Gray/Needles: Financial, cit. djelo, str. 3.13 Gray/Needles: Financial Accounting A Global Aprouch Houghton Mifflin Company, Boston, 1999. str. 3. i 4.14 Gray/Needles: Financial Accounting A Global Aprouch Houghton Mifflin Company, Boston, 1999. str. 3. i 4.

8

Slika 1. Raunovodstvo kao informacioni sistem za poslovno odluivanje poslovnog subjekta.

Kako je prikazano na slici 1. raunovodstvo kao informacioni sistem ima slijedee elemente:

- mjerenje, odnosno vrednovanje ili kvantificiranje poslovnih dogaaja u vrijednosnim pokazateljima, te njihovo evidentiranje na raunima (input),

- procesiranje ili obrada podataka u poslovnim knjigama i izrada finansijskih izvjetaja, i

- objavljivanje finansijskih izvjetaja kojim raunovodstvo komunicira sa vanjskim i unutarnjim korisnicima finansijskih izvjetaja i tako im prua informacije potrebne za poslovno odluivanje (output).

Struktura raunovodstva

Sadraj ili struktura raunovodstva dinamika je kategorija. Sadraj se mijenjao onako kako se mijenjalo okruenje, pa time i koncept

9

Poslovneaktivnosti

Donosioci odluka(korisnici)

finansijskih izvjetajaProvoenje odluka

MJERENJE: realizira se evidencijom poslovnih dogaaja

PROCESIRANJE:obrada

podataka i izrada

finansijskih izvjetaja

KOMUNICIRANJE:

objavljivanje finansijskog izvjetaja

R A U N O V O D S T V O

Potrebe Informacije

raunovodstva. Sadraj raunovodstva direktno je uslovljen konceptom, odnosno ciljevima raunovodstva, pretpostavkama i raunovodstvenim naelima. Koncept raunovodstva, prema istraivanju amerikog AICPA (1959.god.) razvijao se od tradicionalnog do savremenog.15

Prema tradicionalnom konceptu raunovodstvo je bilo primarno okrenuto prema kategorijalnom sistemu i raunovodstvenim procedurama u smislu ta je raunovodstvo. Prema tom konceptu ciljna orijentacija raunovodstva je bila sekundarnog karaktera.

Savremeni koncept raunovodstva koji dominira od poetka ezdesetih godina do sada, sadraj raunovodstva podreuje ciljevima korisnika raunovodstvenih informacija. Korisnici informacija (vanjski i unutarnji) u savremenom konceptu raunovodstva su na prvom mjestu. Polazei od ciljeva korisnika struktuirana je i savremena funkcionalna struktura (sadraj) raunovodstva. Prema tom konceptu raunovodstvo obavlja nekoliko funkcija koje se mogu organizovati i kao organizacioni dijelovi raunovodstva, a to su:16

1) funkcija procesiranja podataka u prolosti2) funkcija procesiranja podataka u budunosti3) funkcija analiziranja podataka i4) funkcija nadziranja procesiranja podataka

Raunovodstvena teorija i praksa ezdesetih i sedamdesetih godina kod nas je prihvatila strukturu raunovodstva iji su sastavni dijelovi ovi:

Slika 2. Struktura (sadraj) raunovodstva

15 Izvjetaj AICPA, prema: Hendriksen, E. S. Accouning Theory, R. D. Irwin, Illionis, 1963., str. 6. i 7.16 Razvoj i definisanje tradicionalnog koncepta raunovodstva u anglosaksonskom govornom podruju prema: Hendriksen, E. S. Accounting Theory, cit. djelo, str. 15-34.

10

Raunovod-

stveno planiranje

KnjigovodstvoRaunovod

-stv

Raunovod-stv

Raunovod-stveno inf

Raunovodstveno planiranje okrenuto je procesiranju podataka u budunosti. Za donoenje efikasnih poslovnih odluka nije relevantno samo to se je desilo u prolosti, pa nam trebaju poslovne informacije kako usmjeriti poslovne aktivnosti, kako to treba biti, kako elimo da bude pa se pristupa raunovodstvenom planiranju. Na temelju odgovarajuih informacija, raunovodstvene i ne samo raunovodstvene nego i informacija iz drugih funkcija raunovodstveno planiramo podatke koji e biti predmet knjigovodstvene evidencije.

- Cilj raunovodstvenog planiranja je projeciranje i prezentiranje informacija koje se odnose na buduu finansijsku situaciju i budue poslovne rezultate poslovnih subjekata.Rezultati raunovodstvenog planiranja su razliiti tipovi predrauna, planskih kalkulacija ili izvjetaja, planovi (prorauni) i sl..Strateko planiranje nije raunovodstveno planiranje. Uslovljeno je razvojem nauke i tehnike itd. To je dugorono i srednjorono planiranje.Raunovodstveno planiranje je karakteristino po kratkom roku u okviru poslovne godine koja se poklapa sa kalendarskom godinom 12 mjeseci, usaglaavamo fiskalnu godinu 01. 01. 31. 12.

- Knjigovodstvo je najvaniji dio Raunovodstva prema ovom konceptu.Knjigovodstvo biljei (evidentira) po naelu dvojnog knjigovodstva sve nastale poslovne dogaaje koji ispunjavaju uslove da budu predmet knjigovodstvene evidencije. Ti su uslovi:

1) dogaaj treba nastati historijski karakter2) treba biti dokumentovan na bazi vjerodostojnog dokumenta,

odnosno u obliku elektronskog zapisa3) trebaju biti vrijedonosno iskazani4) trebaju uticati na promjenu raunovodstvenih kategorija

(sredstava, obaveza, kapitala, prihoda, rashoda, finansijskog rezultata i njegove raspodjele)

11

Poslovni dogaaji koji ispunjavaju uslove knjigovodstvenih dogaaja knjiit e se u poslovnim knjigama koje se dijela na a) osnovne (glavna knjiga i dnevnik) i b) pomone poslovne knjige (blagajna, knjiga inventura, te razne analitike evidencije)Kao konaan rezultat ukupnog knjigovodstvenog procesa su set finansijskih izvjetaja (bilans stanja, bilans uspjeha ili raun dobiti i gubitka, izvjetaj o gotovinskim tokovima, izvjetaj o svim promjenama u vlasnikom kapitalu, raunovodstvene politike i zabiljeke uz finansijske izvjetaje).Tehnika knjigovodstvene obrade podataka moe biti a) tradicionalna, zasnovano na jednostavnoj runoj obradi pomou jednostavnih pomagala i b) savremeno koja se koristi savremenom informatikom tehnologijom.Nakon sastavljanja finansijski izvjetaji se objavljuju vanjskim i unutarnjim korisnicima.

- Raunovodstvena kontrola je onaj dio raunovodstva koji provjerava ispravnost i kvalitetu podataka sadranih u rezultatima raunovodstvenog planiranja i knjigovodstva.Raunovodstvena kontrola ima dva cilja: 1) zatitu imovine od gubitka i kraa i 2) osiguranje tanosti raunovodstvenih podataka.Tradicionalni koncept raunovodstvene kontrole odnosi se na primarnu kontrolu dokumentacije (formalnu, materijalnu), te na kontrolu raunovodstvenih procedura od ulaza podataka do njihove obrade i izvjetavanja.Savremeni koncept sistema internih kontrola te sistem nadzora bitno se koncepcijski razlikuje od tradicionalnog.

- Raunovodstvena analiza , povezuje rezultate procesa planiranja sa rezultatima knjigovodstvene obrade (obraunima, kalkulacijama, finansijskim izvjetajima i sl). Cilj analize je utvrivanje odstupanja izmeu planiranih ciljeva i ostvarenih rezultata kao i utvrivanje uzroka nastalih odstupanja. Tek na osnovu kvalitetne analize ciljeva (planiranja) i ostvarenih rezultata (obrauna i finansijskih izvjetaja) menadment moe poduzeti odgovarajue mjere za uklanjanje nastalih odstupanja. Ovakav koncept raunovodstvene analize znaajno se razlikuje u ciljevima i strukturi savremene finansijske

12

analize i analize finansijskih izvjetaja (vertikalna i horizontalna analiza, te analiza pokazatelja).

- Raunovodstveno informisanje ima zadatak da prezentira relevantne raunovodstvene informacije, korisnicima informacija koje su rezultat procesa planiranja, knjigovodstva, kontrole i analize. Te informacije moraju udovoljiti zahtjevima da, korist bude vea od troka, razumljive, pravovremene, relevantne i pouzdane. Korisnici, te informacije mogu primati u tradicionalnim formama (pisani izvjetaj ili usmeno informisanje) ili danas pomou savremenih medija (Internet ili e-mail). Zakanjele informacije nemaju snagu dejstva, t.j. nisu znaajne za donoenje pravilnih i pravovremenih poslovnih odluka.Raunovodstvo informisanja ili kako esto u literaturi susreemo raunovodstveno informisanje je dio itavog sistema informisanja i predstavlja pruanje raunovodstvenih podataka i informacija njihovim korisnicima17, posebice menadmentu Kompanije u cilju ostvarenja poslovnih ciljeva angauju se na poslovnim aktivnostima.

2.2.1. Poslovni ciljevi i aktivnosti

Poslovanje je aktivnost poslovnog subjekta iji je cilj proizvodnja i prodaja proizvoda, prodaja roba ili usluga kupcima po cijenama koje e obezbijediti adekvatan povrat njegovim vlasnicima.18 Na primjer Kompanije koje prodaju osnovne proizvode, robe ili usluge:

- Volvo - Automobili, kamioni i autobusi- Nike - Sportska odjea i obua- Sony - Elektrine ureaje iroke potronje- Hilton hoteli - Hotelske usluge- British Airways - Usluge putnikog avio saobraaja.

Prema tome, ulagai vlasnici inicijalnog kapitala ulau kapital (u obliku novca, stvari, prava), osnivaju Kompaniju u cilju ostvarivanja profita ili povrata na uloeni kapital (glavnica) angaujui se na poslovnim

17 Prof. dr Mehmed Jahi: Finansijsko raunovodstvo, Zavod za raunovodstvo i reviziju F BiH, Sarajevo, 2003. god., str. 8.18 Gray/Needles: Financial Accounting, cit. djelo, str. 4.

13

aktivnostima. Ta potreba da se ostvari t.j. zaradi zadovoljavajui profit, kako bi se privukao i zadrao investirani kapital, je cilj koji se zove profitabilnost. Pored toga, poslovanjem se mora ostvariti i drugi cilj, a to je likvidnost. Likvidnost je posjedovanje dovoljno raspoloivih finansijskih sredstava da se isplate dospjela dugovanja. Kompanija tei ostvarenju poslovnih ciljeva (profitabilnost, likvidnost) angairajui se na poslovnim aktivnostima. esto se ilustrira ovako:19

Slika 3. Poslovni ciljevi i aktivnosti

19 Gray/Needles: Financial Accunting..., cit. djelo, str. 5.

14

PROFITABILNOST

LIKVIDNOST

FINANSIJSKEOPERATIVNE

INVESTICIONE

POSLOVNICILJEVI POSLOVNE AKTIVNOSTI

Poslovne aktivnosti u okviru redovnog poslovanja Kompanije respektujui princip kontinuiteta poslovanja, tri elementa:

1) Finansijska aktivnost pribavljanje inicijalnog kapitala od vlasnika ili kreditora banaka radi otpoinjanja redovnog poslovanja.Finansijska aktivnost ukljuuje i vraanje duga kreditorima i isplata povrata od ulaganja dobiti vlasnicima (npr. isplata dividendi to moe imati tretman tekueg ulaganja od strane dioniara).

2) Svaka Kompanija mora da ima i investicione aktivnosti. Za pribavljeni inicijalni kapital Kompanija kupuje zemljite, zgrade i druge resurse, kako bi otpoela redovno poslovanje, to spada u domen investicionih aktivnosti.

3) Svaka Kompanija poslovni subjekt bavi se i redovnim aktivnostima tzv. operativne aktivnosti proizvodnja i prodaja proizvoda, kupcima i prodaja roba, prodaja usluga, zapoljavanje menadera radnika i plaanje poreza dravi.

Donosioci odluka korisnici raunovodstvenih informacija

Brojni su korisnici raunovodstvenih informacija o finansijskom poloaju, odnosno uspjenosti poslovanja Kompanije profita dobitka ili gubitka. esto se ilustrira ovako.20

Slika 4. Korisnici raunovodstvenih informacija

20 Gray/Needles: Financial accounting..., cit. djelo, str. 7.

15

KOMPANIJA

RUKOVODSTVO,UPRAVA

Javnost Investitori

Slika 4. prikazuje vanjske i unutarnje korisnike raunovodstvenih informacija da bi se donijele odluke, a to su uprava, rukovodstvo odnosno lica koja rukovode poslovanjem, kao i itav niz interesanata ukljuujui investitore, uposlenike, kreditore, dobavljae i druge trgovake kreditore, kupce, dravne organe i njihove agencije, kao i javnost.

Menadment (rukovodstvo, uprava) ima najveu odgovornost za pripremu i prezentaciju seta finansijskih izvjetaja Kompanije, ne samo radi vlastite upotrebe, ve i zbog drugih korisnika koji se oslanjaju na finansijske izvjetaje koji su za njih glavni izvor informacija o procjeni finansijskog poloaja neke Kompanije, odnosno njene uspjenosti poslovanja na kraju poslovne godine. To ne znai da uspjenost poslovanja profit dobitak ili gubitak menadment ne procjenjuje i u kraim vremenskim intervalima jedanput mjeseno. To znai da na bazi djeliminih uspjeha u redovnom poslovanju, menadment procjenjuje konaan poslovni rezultat (kraj poslovne godine na dan 31. 12. tekue godine) na osnovu planiranih i ostvarenih pokazatelja, znai na temelju ostvarenja, na temelju knjigovodstva i planiranja u kontekstu raunovodstvenog planiranja.

Kreditori su zaintersovani za finansijske izvjetaje pomou kojih e utvrditi da li e njihovi krediti i dogovorene kamate biti servisirani o dospjeu.

16

Dravni organi i agencije

Kupci

Uposlenici

Kreditori

Dobavljaii drugi

Investitori su vlasnici ili potencijalni vlasnici akcija preduzea. Oni su ti koji obezbjeuju kapital uz rizik, te su zainteresovani za povrat od njihovog ulaganja, kao i mogue rizike koje to ulaganje nosi. Ulagaima su potrebne raunovodstvene informacije koje e pomoi da donesu odluku, drati, kupiti ili prodati akcije neke Kompanije.

Uposlenike interesuje pokazatelj o ekonomskom poloaju, odnosno uspjenosti poslovanja i perspektivi Kompanije, njenom razvoju sa aspekta sigurnosti uposlenja, nivou plaa, uslova rada.

Dobavljai i drugi povjerenici, zainteresovani su za informacije koje im omoguavaju da provjere da iznosi koji im se duguju, biti na vrijeme plaeni. Povjerioci su obino vie zainteresovani za kraktoroni opstanak Kompanije, izuzev ako su kontinuirano upueni na poslovni subjekt kao njihovog glavnog kupca.

Kupci su zainteresovani za informacije o kontinuitetu poslovanja poslovnog subjekta, posebice kada ovise od njega ili imaju dugorone poslovne odnose.

Dravne organe i agencije, interesuju informacije o aktivnostima Kompanije u cilju raspodjele resursa, ekonomske politike, poreske politike , mogunost naplate poreza.

Javnost. Raunovodstvena informacija je korisna za informisanje javnosti i njenih predstavnika. Tako na primjer, poslovni subjekt moe doprinjeti razvoju lokalne privrede na vie naina kao na primjer zapoljavanje veeg broja ljudi, te pokroviteljstvo nad lokalnim snabdjevaima.

Relevantno je pripomenuti da Kompanije u cijelom svijetu sastavljaju i iskazuju finansijske izvjetaje za vanjske korisnike. Iako su finansijski izvjetaji, koji se rade u razliitim zemljama, naizgled veoma slini, postoje i mnoge razlike koje su posljedica razliitih ekonomskih, drutvenih, politikih, ekonomskih, drutvenih, politikih, zakonodavnih i kulturnih faktora. U raunovodstvenom smislu, razliite zemlje su se razvile u razliitim pravcima, te su na primjer prilikom donoenja zakonskih propisa

17

imale razliita shvatanja o relativnoj vanosti pojedinih eksternih korisnika finansijskih izvjetaja. Tako na primjer u Kanadi, SAD ili Velikoj Britaniji, investitori su imali najvei prioritet u skladu sa relevantnim informacijama o tritu dionica nasuprot Francuskoj, Njemakoj i Japanu, gdje su relevantni interes kreditora i vladinih agencija, a posebno poreskih agencija. Upravo u tom smislu je 1973. godine osnovan Komitet za meunarodne raunovodstvene standarde, s ciljem smanjivanja razlika u izvjetavanju, putem harmonizacije raunovodstvene prakse na globalnoj osnovi.21

3. Oblici organizacije poslovnog subjekta

Inokosni poslovni subjekti

Oblik organizacije koji je u vlasnitvu jedne osobe esto se u literaturi naziva inokosni ili vlastiti poslovni subjekt.22 To je najbrojniji i najjednostavniji tip organizacije poslovnog subjekta koji u anglo-saksonskim zemljama obuhvata 70% svih poslovnih subjekata. Prema amerikom zakonodavstvu, u ovom sluaju organizacije, nema bitne pravne razlike izmeu vlasnika i poslovnog subjekta jer su cjelokupna sredstva, obaveze i kapital u vlasnitvu jedne osobe. Najee su vlastiti poslovni subjekti koncentrirani u trgovini i uslunom sektoru. Vlasnik kao menader donosi odluke bez konsultacije sa drugima. Naime, vlasnik rasporeuje dobit ili pokriva gubitak i odgovoran je za izvrenje svih obaveza proisteklih iz poslovanja.23 Prema tome, vlastiti subjekt za obaveze odgovara svom svojom imovinom. Zbog nelikvidnosti u plaanju obaveza vlasnika treba ak prodati i vlastitu imovinu (kuu, namjetaj i sl.).

Partnerstvo (Ortakluk)

Partnerstvo (partnerships) je oblik organizacije koji nastaje udruivanjem dvaju ili vie fizikih osoba koje posluju kao suvlasnici. To je tradicionalni

21 Meunarodni raunovodstveni standardi, detaljnije je obraen u taki III ovog udbenika.22 Gray/Needles: Financial ., cit. djelo, str. 10.23 Gray/Needles: Financial ., cit. djelo, str. 10.

18

oblik organizacije u kojima posluju oni koji pruaju usluge npr. ljekari, pravnici, revizori i sl. U anglosaksonskim zemljama od ukupnog broja svih poslovnih subjekata na partnerstvo se odnosi 20%.

Postoje tri tipa partnerstva:

- opti tip (general partnership);- ogranieno partnerstvo (limited partnership);- glavno ogranieno partnerstvo (master limited partnership); te- zajedniki poduhvati (joint ventures)

Opti tip je onaj u kojem svaki od (optih) partnera odgovara cjelokupnom svojom imovinom za obaveze poslovnog subjekta.

Ogranieno partnerstvo je tip organizacije koji ima jednog ili vie optih partnera, te jednog ili vie ogranienih partnera koji odgovaraju za obaveze samo do visine uplaenih udjela.

Glavno ogranieno partnerstvo, ponaa se uglavnom javno kao dioniko drutvo, te trguje sa udjelima na finansijskom tritu. Meutim, za razliku od dionikog drutva zarade partnera se oporezuju samo jednom, dok se kod dionikog drutva najprije oporezuje dobit drutva, a nakon toga dividende dioniara.

Zajedniki poduhvati su ugovorne organizacije koje ukljuuju dvije ili vie fizikih ili pravnih lica s ciljem sudjelovanja u zajednikoj dobiti na bazi npr. uinjenih trokova ili nekom drugom kriteriju.

Kao specifini oblici nedionikih drutava koji su tradicija organiziranja u evropskim zemljama (posebice njemaka i francuska pravna regulativa) razvijena su u BiH i drutva sa ogranienom odgovornou (d.o.o.).24

Poslovni subjekti s pravnim nazivom drutva sa ogranienom odgovornou (d.o.o.) se definie kao drutvo u koje jedna ili vie pravnih

24 Zakon o privrednim drutvima Slubene novine Federacije BiH broj 23/99.

19

ili fizikih lica ulau osnovne uloge s kojima sudjeluju u unaprijed dogovorenom osnovnom kapitalu. Nijedan osniva ne moe prilikom osnivanja drutva preuzeti vie osnovnih uloga. Ako osnovni ulog za koji ima obavezu ne unese pojedini lan drutva, drugi lanovi drutva to su obavezni uiniti razmjerno svojim udjelima u drutvu. Znaajno je obiljeje d.o.o., to lanovi drutva ne odgovaraju za obaveze drutva.25

Korporacija ili kompanija (Dioniko drutvo)

Korporacija ili kompanija (Dioniko drutvo) je pravni subjekt koji odvojeno egzistira od svojih vlasnika - dioniara26. Dionika drutva u razvijenom svijetu danas stvaraju preko 80% svjetskog bruto proizvoda, a ima ih oko 20% u ukupnom broju poslovnih subjekata. Ostatak bruto proizvoda se odnosi na ortaka i inokosna drutva. Najvea drutva su dionika. Trina vrijednost pojedinih dionikih drutava na finansijskim tritima krajem dvadesetog27 i poetkom dvadesetprvog28 vijeka doseu nekoliko stotina milijardi US $ dolara.

Dioniko drutvo ima pravni status na sudu, to znai da moe tuiti i biti tueno. Kao pravni subjekt, dioniko drutvo sklapa ugovore i plaa porez na ostvarenu dobit. U tom tipu privrednog drutva funkcija upravljanja odvojena je od funkcije vlasnitva.

Zbog navedenih osnovnih obiljeja, dioniko drutvo ima prednosti i nedostatke u poreenju sa drugim pravnim tipovima preduzea. Sa raunovodstvenog aspekta bitne su prednosti i nedostaci dionikog drutva kao pravnog subjekta. Sa raunovodstvene take gledita u nas dionikog drutva ne razlikuju se bitno od ostalih dionikih drutava u svijetu upravo zbog primjene MRS-a.29

3.3.1. Prednosti dionikih drutava

25 Prof. dr Mehmed Jahi: Finansijsko ., cit. djelo, str. 459-460.26 Gray/needles: Financial, cit. djelo, str. 11. i 12.27 Gray/needles: Financial, cit. djelo, str. 11. i 12.28 Npr. na Nyse (New York stock exchange) 2001. god. vrijednost Microsofta ili General Electrica prelazi 300 mil. USA)29 Razlika u raunovodstvenom praenju dionikog kapitala izmeu pojedinih zemalja danas su minimalne, s obzirom na primjenu amerikih raunovodstvenih standarda (US GAAP) ili meunarodnih raunovodstvenih standarda (MRS).

20

Prednosti organiziranja privrednih drutava u dionika drutva mogu biti slijedea:30

- nema line odgovornosti dioniara;- lake se akumulira kapital;- laki je prijenos vlasnitva;- kontinuitet (trajnost) poslovanja; i- ima profesionalni menadment

Kada govorimo o odgovornosti dioniara, tada trebamo imati na umu da kreditori dionikog drutva (banke, dobavljai, vlasnici obveznica i sl.) imaju potraivanja prema imovini dionikog drutva, a ne prema linoj (privatnoj) imovini dioniara.

Investirani iznosi u dionice nekog preduzea, dioniarima predstavljaju rizik investiranja, meutim te investicije ne dovode u rizik ostalu imovinu dioniara. Veliki broj dioniara predstavlja stanovitu prednost dionikog drutva. Lakoa akumuliranja kapitala kao prednost dionikog drutva, ogleda se u lakoj prenosivosti finansijskog instrumenta koji se naziva dionica. Dionica je vlasniki (glavniki) instrument finansiranja preduzea. Emisijom i prodajom dionica dioniko drutvo doputa malim ili velikim dionicama da stvaraju kapital. Velika dionika drutva sa preko milion dioniara obino se nazivaju JAVNA, a s manjim brojem dioniara nazivaju se ZATVORENA dionika drutva.

Dionice, kao vlasniki instrumenti finansiranja, karakteristini za dionika drutva kojima se stvara dioniki kapital, pogodan su instrument za prenos vlasnitva. Dionice mogu bez potekoa na finansijskom tritu mijenjati vlasnika (na ime ili donosioca). Promjena vlasnika dionice (kupovina ili prodaja dionice) dogaa se na organiziranom finansijskom tritu berza.

U kontinuitetu poslovanja, dionika drutva u odnosu prema ostalim tipovima pravnog subjekta, ima relativno bolju stabilnost. Vlasnitvo se 30 MEIGS, R., MEIGS. W.: Raunovodstvo, Temelj poslovnog odluivanja, deveto izdanje, Mate d.o.o. , Zagreb, 1999. god., str. 650 (prijevod sa engleskog jezika).

21

prenosi nesmetano prometom dionica i upravo to svojstvo lakog prenosa vlasnitva osigurava kontinuitet poslovanja dionikog drutva. Takvo obiljeje ostali tipovi pravnih subjekata nemaju, npr. drutvo sa ogranienom odgovornou i sl. Naime, kod ostalih tipova pravnih subjekata povlaenjem ili smru vlasnika pojedinca dolazi u pitanje kontinuitet poslovanja ili uopte postanak preduzea. Menadment dionikih drutava odvojen je od vlasnika i u upravljakoj teoriji preduzea naglaava se kao druga vana ciljna grupa (uz dioniare dionikog drutva). Dioniari su vlasnici31 dionikog drutva, ali oni ne mogu dnevno upravljati poslovnim aktivnostima dionikog drutva, pa zato funkciju upravljanja prenose na menadment koji imenuju, biraju ili potvruju svake godine na godinjim dionikim skuptinama. U dionikim drutvima biraju se upravni odbori ili uprave (tijela menadera ili direktora) koji vode poslovanje drutva. Dioniari ne mogu pojedinano sudjelovati u upravljanju drutvom, ve to pravo ostvaruju svojim glasom u radu dionike skuptine.

3.2.2. Nedostaci dionikog drutva

Dionika drutva kao dominantni pravni subjekt u stvaranju drutvenog proizvoda na globalnom nivou, ima odreenih nedostataka, a posebno istiemo:

- problem dvostrukog oporezivanja- potreba za veom zakonskom regulativom- odvojeno vlasnitvo od kontrole

Oporezivanje koje se odnosi na dionika drutva sloenije je prirode od oporezivanja koja se odnose na ostale tipove pravnih subjekata. Najprije se oporezuje dobit dionikog drutva, a potom se oporezuju dividende kao element raspodjele neto dobiti koji pripada dioniarima.31 Udio u vlasnitvu drutva naziva se dionica. Ugovor o osnivanju drutva ili statut drutva precizira maksimalan broj dionica koje dioniko drutvo moe da izda. Broj dionica koje imaju dioniari je kapital u posjedu dioniara. On moe biti manji od broja dionica definisanih ugovorom ili odlukom o osnivanju drutva. Dioniar ulae u drutvo gotovinu ili druge resurse. Za uzvrat, on dobija dionice koje predstavljaju proporcionalni udio u vlasnitvu dionikog drutva.Gray/Needles: Financial., cit. djelo, str. 12-13.

22

Ova praksa kada se ponajprije oporezuje dobit dioniarskog drutva, a potom dividenda dioniara, ponekad se zove dvostruko oporezivanje. Osnivanje i poslovanje dionikih drutava, posebice kada je rije o regulisanju primarnog i sekundarnog finansijskog trita, u veoj je mjeri zakonski ureeno nego drugi tipovi pravnih subjekata.32 Takva vra zakonska regulativa utie na poveanje administracije, a time i optih trokova poslovanja dionikih drutava. Odvojenost vlasnike funkcije od operativno kontrolne funkcije znaajna je slabost dionikih drutava upravo zbog prirodnog konflikta izmeu dioniara i menadmenta. Kontrolu svakodnevnih poslovnih aktivnosti obavlja menadment koji ima drugaije ciljeve od vlasnika ija se kontrolna funkcija esto svodi na glasanje u dionikoj skuptini.

4. Klasifikacija raunovodstva

Prema raunovodstvenim standardima Federacije Bosne i Hercegovine (RS F BiH), nije poznato da se raunovodstvo treba ili moe dijeliti.33

Meutim, u raunovodstvenoj teoriji, pa danas i u raunovodstvenoj praksi, podjela raunovodstva se moe vriti sa stanovita obuhvatnosti na:

a) mikro raunovodstvob) makro raunovodstvo

Posmatrajui zadatke i ulogu raunovodstva sa ireg drutvenog stanovita, makro raunovodstvo predstavlja drutveno raunovodstvo koje moe biti nacionalno, dravno i internacionalno raunovodstvo koje se kao ideja sve vie afirmie u savremenoj strunoj literaturi.34

32 U Federaciji BiH to su: Zakon o raunovodstvu, Zakon o reviziji, Zakon o privrednim drutvima, Zakon o vrijednosnim papirima i sl.33 Prof. dr Mehmed Jahi: Finansijsko.., cit. djelo, str. 14.34 Prof. dr Janko Klobuar: Raunovodstvo, Ekonomski fakultet u Sarajevo, Sarajevo, 2003. god., str. 9.

23

Mikro raunovodstvo predstavlja poslovno raunovodstvo, odnosno raunovodstvo preduzea kompanija usmjerenih na ostvarenju dobitka (profita), esto se naziva i jezikom biznisa. Krajem 20. vijeka dogaaju se dvije znaajne ciljne promjene koje utiu na promjene raunovodstva preduzea. Prva se odnosi na globalizaciju svjetske ekonomije i poveanje zahtjeva korisnika informacija o poslovanju preduzea. Druga je razvoj informatike tehnologije. S obzirom na dva osnovna gore navedena cilja raunovodstvo preduzea se moe podijeliti na tri specifina dijela: a) finansijsko raunovodstvo; b) trokovno raunovodstvo; i c) upravljako raunovodstvo. Ta tri dijela poslovnog raunovodstva tj. raunovodstva preduzea nalaze se u meusobnoj povezanosti i to moemo ilustrirati na slijedei nain:35

Slika 5. Funkcionalna klasifikacija poslovnog raunovodstva

Finansijsko raunovodstvo je onaj dio raunovodstva koji je primarno okrenut vanjskim korisnicima, kao to su vlasnici, povjerioci i dr. Zbog toga se u praksi naziva eksterno raunovodstvo. U finansijskom raunovodstvu vode se poslovne knjige kao to su glavna knjiga, dnevnik, 35 Horngern. T.C.; Foster G; Datar, M.S.: Cost accounting Prentice Hall, Englewood Cliffs, New Yersey, 1994., str. 4-5.

24

DNEVNIKGLAVNA KNJIGA

ANALITIKA EVIDENCIJA

PROBNI BILANS

FINANSIJSKI IZVJETAJ

Upravljako raunovodstvo

RAUNOVODSTVO OBRAUNA PROIZVODNJE PLANIRANJ

E KONTROLA

RAUNOVODSTVO TROKOVA

Finansijsko raunovodstvo

analitike evidencije i druge pomone knjige. U njima se evidentiraju, klasificiraju i sumiraju podaci na osnovu kojih se sastavljaju finansijski izvjetaji. Sastavljeni finansijski izvjetaji nakon provedenog postupka revizije, neovisnog revizora, objavljuju se i alju vanjskim korisnicima. Finansijsko raunovodstvo prua historijske podatke (npr. podaci o zalihama, kupcima, dobavljaima investicijama, kreditorima) koji su bitno vani i za vanjske i unutarnje korisnike (menadment).

Upravljako raunovodstvo36 onaj je dio raunovodstva koji prua informacije primarno unutarnjim korisnicima, kao to je menadment na svim nivoima odluivanja i odgovornosti poslovnog subjekta. Najvanije aktivnosti upravljakog raunovodstva su planiranje i kontrola. U planiranju se definiu ciljevi poslovnog subjekta i njegovih dijelova. Rezultat planiranja su planovi i prorauni. Kontrola je aktivnost utvrivanja odstupanja izmeu ciljeva i ostvarenih rezultata. U kontroli se sastavljaju posebni izvjetaji (npr. izvjetaj o izvrenju prihoda, trokova i sl.).

Upravljaka kontrola otuda, pretpostavlja identifikovanje podruja odgovornosti koja e omoguiti njenu efikasnost. Prema tome, podruje odgovornosti predstavlja jedan homogen segment preduzea, unutar koga njegov menader ima ovlatenja da donosi odreene odluke i odgovornost za njegovo uspjeno funkcionisanje. Svako podruje odgovornosti ima svoje inpute i svoje outpute iz ijeg odnosa se izvlae zakljuci o njegovoj uspjenosti. Dok se inputi u svim podrujima izraavaju u trokovima, dotle se outputi u nekim podrujima odgovornosti mogu izraziti preko prodajne vrijednosti prihoda (prodajni odjel), to u drugim nije mogue (proizvodni odjeli odgovornosti). Veza izmeu inputa (direktni materijal, direktni rad i sl.) i outputa (gotovi proizvodi) je jaka i uoljiva u proizvodnim odjelima odnosno inputi i outputi u okviru funkcije proizvodnje. Prema tome, podruja ili centri odgovornosti formiraju se u okviru funkcije proizvodnje i mogu obuhvatiti mali skup homogenih maina, cijelu proizvodnu liniju ili cijeli proizvodni odjel. Pa tako na primjer, u kontroli jednodnevnog utroka direktnog materijala menadment procjenjuje da je dolo do poveanog utroka direktnog materijala u

36 Naziv potie od rijei management koji obuhvata interne donosioce odluke kao najvee korisnike internog raunovodstva. Detaljnije vidjeti Horngern, T. C., Foster, G.; Datar, M. S.: Cost accounting, cit. djelo str. 2.

25

proizvodnom odjelu. U analizi uzroka odstupanja menadment je doao eventualno do zakljuka da je nabavljeni materijal loe kvalitete ili je moglo doi do razlike u utroku direktnog materijala zbog kvara na maini ili zastarjelosti ili neadekvatne kontrole ili slino, pa je dolo do nepovoljnog odstupanja koliinskog utroka direktnog materijala. Sasvim sigurno da menadment analizira i povoljna i nepovoljna odstupanja sa aspekta cost-benefit analize.37

Raunovodstvo trokova ireg je znaaja od upravljakog raunovodstva. Sadri sve dijelove upravljakog i jedan dio finansijskog raunovodstva. Najvanije podruje ovog raunovodstva jesu trokovi, i to: praenje trokova po prirodnim vrstama, mjestima i nosiocima, planiranje trokova proizvodnje, prodaje, uprave, metode i sistemi obrauna trokova itd. Zbog toga raunovodstvo trokova iz finansijskog raunovodstva preuzima sve aktivnosti koje se odnose na evidentiranje trokova i metode i sisteme obrauna trokova proizvodnje i drugih trokova.

Kako je upravljanje trokovima bitan segment uspjeha, raunovodstvo trokova sadri aktivnosti planiranja i kontrole trokova. To znai da, raunovodstvo trokova sadri historijske informacije o trokovima, ali i informacije o tome kakvi su trokovi trebali biti, to je bitno menadmentu za donoenje poslovnih odluka.

Pored podjele poslovnog raunovodstva tj. raunovodstva preduzea na finansijsko, upravljako i trokovno, u praksi se pojavljuju jo dva ogranka raunovodstva koje je prikladnije posmatrati odvojeno. To su:

- Fiskalno raunovodstvo38 i- Interna revizija

Fiskalno raunovodstvo je raunovodstvo koje treba da se bavi prouavanjem i primjenom poreskog sistema, evidencijom i plaanjem poreske obaveze.

37 Doc. dr Jandranka Kapi: Valorizacija zaliha i njihova revalorizacija u uslovima inflacije Doktorska disertacija, Ekonomski fakultet, Sarajevo, 2003. god., str. 220-250.38 Prof. dr Mehmed Jahi: Finansijsko .., cit. djelo, str. 17.

26

Interna revizija se preduzima kako bi se osiguralo da finansijski izvjetaji budu realni, istiniti i korektni u svrhu zatite resursa Kompanije od rasipanja, neadekvatne upotrebe i otuenja, te osiguranja adekvatnog provoenja poslovne politike Kompanije na svim poslovnim nivoima. Jendostavno reeno, svrha interne revizije je da se osigura zatita resursa Kompanije od nelojalnog ponaanja uposlenika, zatita dioniara od nelojalnog ponaanja menadera (zatita od raznih pekulacija menadera koji idu na tetu Kompanije), zatitu TOP-menadmenta od nelojalnog ponaanja menadera na niim nivoima, osigurati da zvanini finansijski izvjetaji budu korektni i istiniti. Prema tome, zbog navedenih ciljeva i obiljeja, internu reviziju treba organizovati kao poseban ogranak raunovodstva.

Ovo je podjela poslovnog raunovodstva u stabilnim uslovima novane jedinice. U inflatornim uslovima raunovdstvene informacije se deformiu, zbog promjene kupovne moi novane jedinice. Budui da je svim korisnicima raunovodstvenih informacija, neophodna realna slika finansijskih izvjetaja, treba obezbijediti prilagoavanje raunovodstvenih informacija novonastalim uslovima tj. uslovima inflacije.39

Od poetka 20. vijeka spominje se u raunovodstvenoj teoriji i posebno Raunovodstvo u inflatornim uslovima (tzv. inflatorno raunovodstvo), a predstavlja poseban informacioni raunovodstveni sistem praenja promjena u preduzeu i prilagoavanja zvaninim stopama rasta cijena (inflaciji) ili nivelaciji prema trinim uslovima nabavke i prodaje. Prilagoavanje raunovodstvenih informacija u uslovima inflacije prvenstveno se vri u cilju realnog iskazivanja finansijske situacije i uspjenosti Kompanije, odnosno za potrebe tekueg poslovanja i povremenih komparativnih analiza. Sama rije inflacija asocira na stanje neega to je prenapregnuto i potie od latinske rijei inflare u znaenju nadimati, naduvati B. Klai: Veliki rijenih stranih rijei, Zagreb 1972, str. 553. u monetarnoj ekonomiji porast vrijednosti novca se nominira kao deflacija, a pad vrijednosti novca kao inflacija.

39

27

DRUGI DIO

PREDMET RAUNOVODSTVENOG OBUHVATANJA

Drugi dio posveen je izlaganju o osnovnim ekonomskim kategorijama, kao o sredstvima, obavezama, kapitalu, rashodima i prihodima, te rezultatu poslovanja.

Nakon izuavanja ovog dijela upoznat ete se sa:

- elementima koji se direktno odnose na vrednovanje finansijskog poloaja poslovnog subjekta u bilansu stanja

- definisanje sredstava- klasifikacija i struktura sredstava - definisanje obaveza- struktura kapitala- naelima vrednovanja ekonomskih kategorija- osnovna raunovodstvena jendaina- elementima koji se odnose direktno na vrednovanje uspjenosti

poslovanja poslovnog subjekta u bilansu uspjeha- definisanje prihoda- definisanje rashoda- definisanje poslovnog rezultata

Finansijski poloaj Kompanije se moe posmatrati kroz vrijednost ekonomskih resursa, odnosno kroz vrijednost ukupnog vlastitog kapitala.40

Elementi koji se direktno odnose na vrednovanje finansijskog poloaja jesu: sredstva, obaveze i vlasniki kapital.41 Sredstva su ekonomski resurs koje kontrolie poslovni subjekt kao rezultat prolih dogaaja, a iji se

40 Gray/Needles: Financial, cit. djelo, str. 14.41 Kodeks raunovodstvenih naela, toka 66.

28

troak (ili fer vrijednost) u trenutku nabavke moe objektivno izmjeriti i iz kojeg se oekuje priliv buduih ekonomskih koristi za poslovni subjekt.

Tri kljuna odreenja u ovoj definiciji jesu:

1) da sredstvo mora biti ekonomski resurs,2) da resurs mora biti pod kontrolom subjekta, i3) da troak sredstava (ili fer vrijednost) u trenutku nabavke mora biti

objektivno mjerljiv.

Resurs je ekonomski ako subjektu prua buduu korist. Resursi pruaju budue koristi s obzirom na bilo koji od slijedea tri uslova:

1) oni su novac ili se mogu pretvoriti u novac2) proizvodi su za koju se oekuje da e se prodati i donijeti novac ili3) oni su stavke za koje se oekuje da e se upotrebljavati u buduim

aktivnostima koje e subjekti stvarati novani priliv.

Prema tome, ekonomski resursi su bilo novac ili stavke koje e konano za posljedice imati priliv novca.

Primjer: Kompanija x je Proizvodna kompanija. Novac koji ima u banci je sredstvo, jer se njime (novcem) mogu kupiti drugi resursi. Sume koje Kompaniji duguju kupci jesu sredstva jer se njihovom naplatom dobiva novac. Proizvodi koje je proizvela i koja su jo na skladitu jesu sredstvo jer se oekuje njihova prodaja. Oprema i drugi proizvodni ureaji koje posjeduje jesu sredstvo, jer se oekuje da e se upotrijebiti za proizvodnju novih koliina proizvoda. Meutim, oteeni proizvodi ili trgovaka roba koji se ne mogu prodati jer su oteeni ili su zastarjeli nisu sredstva, zato to nee stvoriti novac, iako je u vlasnitvu preduzea.

Kontrola je raunovodstveni koncept koji je slian, ali nije istovjetan pravnom konceptu vlasnitva. Kada preduzee kupuje automobil na obronu otplatu (na primjer plaa 680 KM mjeseno tokom tri godine), ono moda u zakonskom smislu, ne posjeduje automobil, jer vlasnitvo nad

29

njim ne prelazi na kupca sve dok nije otplaen posljednji obrok. Meutim, u sluaju da je preduzee odgovorno za odravanje i osiguranje automobila, smatra se kako je ono pod potpunom kontrolom preduzea i da je sredstvo. Prema tome, posjedovanje ili privremena kontrola nisu dovoljan uslov da neka stavka postane sredstvo.

Primjer: Kancelarijski prostor koji je unajmljen na godinu dana nije sredstvo, niti je to automobil ili oprema unajmljena na kratko vrijeme. U oba sluaja, subjektivna kontrola nad unajmljenim predmetima samo je privremena.U sluaju da preduzee unajmi zgradu ili opremu za period koji jednak ili skoro jednak njihovom korisnom vijeku trajanja, takve stavke su sredstva iako ih subjekt ne posjeduje.

Objektivno mjerenje Ako je resurs nabavljen za novac ili uz obeanje da e se novac platiti, on je sredstvo. Ako je preduzee proizvelo ili izgradilo resurs, a trokovi proizvodnje ili izgradnje plaeni su novcem, taj resurs, jer takoer, sredstvo. Ako je resurs poklonjen (doniran), a od njega se oekuju budue koristi, on je sredstvo. Prema tome, resurs (stavke) koje su donirane preduzeu, a mogu zadovoljiti definiciju sredstava jer se oekuju budue koristi, a nije nastao izdatak.42 S druge strane, dragocjena reputacija nije sredstvo, ako nastaje postepeno, osim u sluaju da je nabavljeno po objektivno mjerljivom troku.

Sredstva se obino svrstavaju u kategorije: stalna i tekua sredstva. Sredstva se dalje klasifikuju na nematerijalna sredstva, materijalna sredstva, finansijska sredstva i potraivanja.43

Tekua sredstva ili obrtna sredstva. Novac i druga sredstva za koje se oekuje da e se realizirati u novac ili da e se prodati ili potroiti tokom subjektivnog uobiajenog poslovnog ciklusa ili pak unutar jedne poslovne 42 Kodeks raunovodstvenih naela, paragraf 75. Postoji uska veza izmeu nastanka izdatka i sticanja, ali to se ne mora nuno podudarati. Tako, kada pravno lice ima izdatke, to moe pruiti dokaze da su budue ekonomske koristi bile traene, ali to nije konaan dokaz da je nabavljen predmet koji zadovoljava definiciju sredstava. Slino tome, odsutnost odnosnog izdatka ne sprjeava stavku da zadovolji definiciju sredstava i tako postane kandidatom za priznavanje u bilansu stanja. Npr. stavke koje su darovane preduzeu mogu zadovoljiti definiciju sredstava.43 Kodeks raunovodstvenih naela, toka 76.

30

godine (ovisno o tome ta je due) nazivaju se tekua sredstva. Razlikovanje tekuih i stalnih sredstava relevantno je posebice za zajmodavce i ostale kreditore koji posebnu vanost pridaju ukupnim tekuim sredstvima.

Bit ovog razlikovanja tj. klasifikacije sredstava na stalna i tekua je vrijeme, odnosno respektujemo vremenski kriterij klasifikacije. Tekua sredstva jesu oni resursi koji se dre samo za kratko razdoblje. Iako je uobiajena vremenska razlika godinu dana, iznimke se javljaju u Kompanijama iji je uobiajeni poslovni ciklus dui od jedne godine. Na primjer, duhanske kompanije i destilatori procjenjuju i klasifikuju svoje zalihe u tekua sredstva, iako duhan i liker ostaju na zalihama najmanje dvije godine radi dozrijevanja. Ili na primjer u brodogradilitima zalihe se klasifikuju u tekua sredstva iako ostaju na zalihi due od 12 mjeseci, jer poslovni ciklus traje due od jedne poslovne godine koja je ujedno i kalendarska godina. Sva ostala sredstva se klasifikuju kao stalna.

KLASIFIKACIJA SREDSTAVA PREMA KODEKSU RAUNOVODSTVENIH NAELA I RAUNOVODSTVENIM STANDARDIMA FEDERACIJE BOSNE I HERCEGOVINE1. Sredstva 1.1. Stalna sredstva

1.1.1. Nematerijalna stalna sredstva ukljuuju:

materijalna prava: pravo na patent, licencu, model, ig, uzrok, koritenje

proizvodne tehnike dokumentacije kao prava sa lizingom (duim od 1 god.).

osnivake izdatke: razgranieni troak u vezi sa studijama, istraivanjima, otkupom i odtetama, investiciono tehnikom dokumentacijom, kolovanjem kadrova, reijom i drugim ulaganjem u vezi sa izgradnjom pravnog lica.

trokovi razvojnog istraivanja, istraivanje i otkrivanje rudnog i drugog mineralnog blaga.

goodwill: svaki viak troka sticanja nad udjelom sticatelja u fer vrijednosti prepoznatljivih sredstava i obaveza steenih na datum razmjene treba priznati kao sredstvo.

31

ostala nematerijalna sredstva koja nisu obuhvaena gore navedenim stavkama, kao to su softver i sl., i

avansi za nabavku nematerijalnih sredstava.

Nematerijalna sredstva nemaju fiziku supstancu, a imaju vrijednost koju kontrolie subjekt.Kategorija sredstava koja imaju materijalni oblik i realtivno dugo traju su nekretnine, postrojenja i oprema. Poslovni subjekt nabavlja ta sredstva radi koritenja u proizvodnji proizvoda i pruanju usluga koji e stvoriti budue novane prilive. Kada bi se ta sredstva drala radi ponovne prodaje, pripadala bi zalihama, unato injenici da dugo traju (bila bi stalna sredstva za svog kupca, ali se ne oekuje da e njen prodavalac drati dugo vremena). Za oznaavanje te kategorije upotrebljava se jo izraz.

1.1.2. Materijalna stalna sredstva jesu:

Zemljite i ume: ume obuhvataju umske pojaseve, ukrasne nasade, plantae uma i prirodne ume,

Graevine obuhvataju: objekte visokogradnje, niskogradnje i druge radove graevinskog karaktera,

Oprema: maine, ureaje i postrojenja, sredstva transporta i veza, laboratorijska oprema, instrumenti i alati, inventar i namjetaj, te druga oprema.

Viegodinji zasadi i osnovno stado: Viegodinji zasadi imaju bioloki vijek trajanja dui od godinu dana i obuhvataju vonjake, vinograde i druge dugogodinje zasade. Osnovno stado obuhvata svu stoku osim one u tovu. Osnovnu stoku ini radna i proizvodna stoka i stoni pomladak.

Stambene zgrade i stanovi.

Ostala materijalna sredstva koja nisu obuhvaena navedenim stavkama.

Avansi za nabavku materijalnih sredstava.Nematerijalna i materijalna stalna sredstva mogu biti (sa aspekta funkcije u Kompaniji):

a. u upotrebi: stvari sposobne za upotrebub. u pripremi: stvari u fazi pribavljanja,

izgradnje i osposobljavanja za upotrebu,

32

za koje se procjenjuju da e biti u upotrebi.

c. van upotrebe: su stvari bez perspektive koritenja u poslovanju pravnog lica.

Nekretnine, postrojenja i oprema, zemljite i ostale stavke materijalnih stalnih sredstava inicijalno se vrednuju i iskazuju po troku. Taj troak je suma plaena za nabavku spomenutih stavki. Zemljite se ne amortizuje. Zgrade i oprema se amortizuju, odnosno podlijeu otpisu. Vie rijei o amortizaciji bit e u poglavlju o stalnim sredstvima.

Slijedea vrsta stalnih sredstava su finansijska sredstva, odnosno ulaganja. To su vrjedonosni papiri jedne Kompanije u vlasnitvu druge koja ih stie ili zbog planiranog ostvarenja povrata u dugom roku. Ulaganja se stoga razlikuju od utrivih vrijednosnih papira. Utrivi vrjednosni papiri su tekua sredstva jer predstavljaju kratkotrajni plasman novanih vikova.

1.1.3. Finansijska sredstva ukljuuju:

Udjele pravnog lica u drugom pravnom licu

Zajmove i kredite

Vrjednosne papire drane kao stalna sredstva

Dugorone depozite i kaucije

Upisani a neuplaeni kapital

Dugorona potraivanja

Vlastite dionice i

Unaprijed plaene trokove.

1.2. Tekua sredstva

Tekua materijalna sredstva su zalihe, a jesu sredstva:

1) koja se dre za prodaju u redovnom toku poslovanja2) koja su u procesu proizvodnje namijenjena takvoj prodaji i

33

3) koja e brzo biti upotrebljena u proizvodnji proizvoda ili pruanju usluga koje e se prodati u redovnom poslovanju. Zaliha je kamion koji prodaje trgovac kamionima. Kamion kojim se trgovac kamionima slui za obavljanje svojih svakodnevnih aktivnosti nije zaliha, nego je oprema koju pravilno klasificiramo u stalna sredstva. Prema tome,

1.2.1. Tekua materijalna sredstva mogu biti:

sirovine i materijal (osnovni, pomoni materijal, poluproizvodi, dijelovi,

gorivo i mazivo, sitan alat i inventar, ambalaa i auto gume). Otpaci koji

potiu iz rashodovanih stalnih sredstava ili sopstvene proizvodnje smatraju se

materijalom.

Proizvodnja: nedovrena proizvodnja na proizvodnim mjestima, sopstveni poluproizvodi i dijelovi namijenjeni proizvodnji i otpaci koji su namijenjeni daljnjoj upotrebi u proizvodnji.

Proizvodi: stvari koji su sa aspekta pravnog lica namijenjeni prodaji.

Roba: stvari koje je pravno lice nabavilo i namijenilo prodaji.

Tekua materijalna sredstva mogu biti: na zalihi: stvari iz tekuih sredstava u skladitu;

u pripremi: materijal i sitan inventar dati na obradu ili manipulaciju, kao i poluproizvodi i dijelovi namijenjeni daljnjoj proizvodnji,

u upotrebi: stanje proizvodnje u toku i sitan inventar u upotrebi;

na putu: stvari kupljene od dobavljaa koje jo nisu prispjele pravnom licu, kao i stvari koje su izale iz skladita, a koje jo nije preuzeo kupac.

1.2.2. Gotovina, ekvivalenti gotovine i potraivanja

Gotovina i ekvivalenti gotovine

Potraivanja od pravnih lica iz grupe:

34

potraivanja od povezanih pravnih lica

tekua potraivanja (potraivanja od kupaca, potraivanja po osnovu datih kredita i ostala tekua potraivanja)

obraunati nefakturisani prihodi, i

unaprijed plaeni trokovi

1.2.3. Ulaganja mogu biti:

Udjeli u grupi

Udjeli u drugim licima

Kratkoroni plasmani u vrijednosne papire (blagajniki zapisi, ekovi, mjenice, i ostala kraktorona ulaganja u vrjednosne papire)

Ulaganja u vlastite dionice (sopstvene dionice pravnog lica koje je ono otkupilo na tritu)

Ostala tekua ulaganja

Gotovina se sastoji od finansijskih sredstava kojima se moe brzo raspolagati za troenje. Veina tih finansijskih sredstava nalazi se na transakcionim (ekovnim) raunima u bankama, dok se ostatak odnosi na gotovinu u registar blagajnama ili blagajnama smjetenim u subjektivnim prostorijama.

Potraivanja od kupaca su sume koje subjekti duguju kupcu. (Dio potraivanja koja nee nikada biti naplaene se procjenjuju respektabilnim metodama procjene, te ispravka vrijednosti sumnjivih potraivanja e biti detaljno opisana u poglavlju o tekuim sredstvima). Sume koje poslovnom subjektu duguju strane koji nisu kupci ee se javljaju pod nazivom potraivanja za mjenice nego kao potraivanja od kupaca. Ako za subjektova potraivanja postoji kao dokaz pisano obeanje plaanja, takva potraivanja se iskazuju kao potraivanja za mjenice.

Kraktoroni plasmani u vrjedonosne papire su finansijska ulaganja koja se mogu brzo plasirati na tritu i za koje se oekuje da e se pretvoriti u novac unutar jedne poslovne godine. Ova ulaganja, odnosno

35

plasmani se preduzimaju da bi se ostvario odreeni povrat novca koji bi inae bio privremeno neiskoriten.

Unaprijed plaeni trokovi su odreena sredstva, obino nematerijalne prirode, ija e se korist stei u bliskoj budunosti. Kao primjer moemo navesti polisu osiguranja. Preduzee unaprijed plaa polisu osiguranja kao osiguravajuu zatitu. Njegovo pravo na zatitu jeste sredstvo tj. ekonomski resurs koji e pruiti budue koristi. Naime, to e pravo stei u kratkom periodu, ono je tekue sredstvo.

KLASIFIKACIJA IZVORA SREDSTAVA, OBAVEZE I KAPITAL PREMA KODEKSU RAUNOVODSTVENIH NAELA I RAUNOVODSTVENIM STANDARDIMA F BiH1. Obaveze i kapitalObaveze su obino dugovi prema vanjskim stranama, koje su proizale iz nastalih dogaaja. Obaveze nastaje kao rezultat prolih transakcija ili dogaaja. Prema tome na primjer na dan 31. 12. plate koje nisu isplaene radnicima za rad koji su izvrili od 01. 12. do 31. 12. jesu obaveze. Meutim, plate koje e oni zaraditi slijedei mjesec (januar slijedee godine) nisu obaveze na dan 31. 12.

Obaveze su potraivanja prema subjektovim sredstvima. Ako nije drugaije naznaeno, pojedina obaveza nije potraivanje u odnosu na odreeno sredstvo ili grupu sredstava. Dakle, iako obino obaveza nastaje nabavkom sredstava za zalihe (obaveze prema dobavljaima su potraivanja za sredstva uopte, a ne prema odreenoj grupaciji sredstava zaliha. Ako je obaveza prema odreenim sredstvima, njen naziv upuuje na to kao u sluaju hipotekarnog zajma ili osiguranog dugoronog duga.

Iznos obaveza za primljene zajmove obuhvata glavni dug a esto se obaveze za kamate ili obraunate kamate iskazuju odvojeno od glavnice (osnovnog) duga.

Tekue obaveze su obaveze za koje se oekuju da e biti podmirene u kratkom roku. Kriterij jednogodinjeg vremenskog intervala ili tekueg

36

poslovnog ciklusa, koji se primjenjuju za klasificiranje tekuih sredstava, takoer se primjenjuju kod tekuih obaveza. Prema tome, u

1.1. Kratkorone (tekue) obaveze prema pojavnim oblicima spadaju:

krediti od grupe pravnih lica

krediti od drugih pravnih lica

krediti banaka

drugi krediti

obaveze prema pravnim licima iz grupe

obaveze iz grupe prema povezanim pravnim licima

obaveze po osnovu sudjelujuih interesa

obaveze prema dobavljaima

obaveze za poreze

obraunati a neplaeni trokovi i

unaprijed naplaeni prihodi (odgoeni prihod)

Obaveze prema dobavljaima jesu potraivanja dobavljaa proizala iz njihove isporuke materijala ili pruanja usluga poslovnom subjektu, koja im subjekt jo nije platio. Ta potraivanja obino su neosigurana. Sume koje se duguju finansijskim institucijama (koji su dobavljai finansijskih sredstava za razliku od dobavljaa materijala ili usluga) nazivaju se obaveze za mjenice ili kratkoroni zajmovi (ili je to neki drugi naziv koji opisuje prirodu dunikog instrumenta), a ne zovu se obaveze prema dobavljaima.

Obaveze za poreze iskazuju sumu koju poslovni subjekt duguje dravi za poreze i iskazno je odvojeno od drugih obaveza.

Obraunati, a nenaplaeni trokovi su iznosi koje su zaradile vanjske strane, a poslovni subjekt im jo nije platio. U takvim sluajevima strana kojoj subjekat duguje novac obino ne ispostavlja fakturu ili drugu slinu ispravu. Na primjer, kamatu koju je zaradio zajmodavac, a koju mu subjekat nije platio primjer su obraunatog a neplaenog troka (rashoda).

37

Odgoeni prihodi (nazivaju se jo unaprijed naplaeni prihodi ili nezaraeni prihodi) su obaveza koja nastaje kada poslovni subjekt unaprijed naplati prihod za uslugu koju e prema sporazumu pruiti u budunosti. Primjer su nezaraeni prihod sa osnove pretplate na asopis, koji su suma uplaene pretplate na asopis, ije e brojeve izdavaka kua prema sporazumu isporuivati odreeno vrijeme, u budunosti (za tekuu godinu i krae vremenske periode), polugodinje, tromjeseno).

1.2. Dugorone obaveze (obavezni rok dospijea preko jedne godine) jesu:

obaveze prema pravnim licima iz grupe

obaveze prema drugim pravnim licima

obaveze za kredite banaka

ostale obaveze i

rezervisanja za obaveze i trokove.

1.3. Vlasniki kapital je ostatak sredstava poslovnog subjekta nakon odbitka svih obaveza subjekata.

Pod vlasnikim kapitalom podrazumjevamo:

upisani kapital

dodatno uplaeni kapital, premije

revalorizacione rezerve

druge rezerve

akumulirana dobit (gubitak)

vlastite dionice koje dre preduzee.

Vlasniki kapital pokazuje sumu koju su vlasnici uloili u poslovni subjekt. U dionikom drutvu udio se dokazuje dionicama. Vlasniki kapital se kod dioniarskih drutava dijeli na dvije glavne kategorije. Prva kategorija, nazvana uplaeni kapital je iznos koji su vlasnici dioniari direktno uloili u dioniko drutvo (posao) kupovinom dionica u trenutku njihovog izdavanja. Svaka dionica ima utvrenu ili nominalnu vrijednost po dionici pomnoenu s brojem dionica u prometu (redovnih dionica). Dioniki

38

(osnovni) kapital iskazuje utvrenu ili nominalnu vrijednost Dioniku premiju imamo u sluaju da dioniko drutvo emituje i prodaje nove dionice po cijenama veim od utvrene ili minimalne vrijednosti u cilju poveanja vlasnikog kapitala, odnosno u cilju pribavljanja novih finansijskih sredstava po propisanom postupku.

Zadrana zarada. Druga kategorija vlasnikog kapitala naziva se zadrana zarada. Vlasniki kapital poveavaju zadrane zarade (tj. rezultat su profitabilnog poslovanja). Iz zadrane zarade se isplauju dioniarima dividende po odluci skuptine dioniarima. Isplatom dividendi se smanjuje zadrana zarada. Zadrane zarade su razlike izmeu ukupnih zarada poslovnog subjekta ostvarenih od poetka poslovanja i ukupne sume dividendi isplaene dioniarima u cjelokupnom vijeku poslovanja subjekta. Drugim rijeima, spomenuta razlika dio je ukupnih zarada koje su zadrane za upotrebu (koje su reintestirane) u drutvu.

U nas izraz zadrana zarada rabi se u smislu akumulirana dobit. Vlasniki kapital se moe mijenjati pod uticajem drugih dogaaja osim akumulirane dobiti. Primjeri revalorizacionih rezervi i stvaranje posebnih rezervi, koje se zahtjeva ponekad zakonskim propisima radi obezbjeenja preduzea i njegovih povjerioca dodatnih mjera zatite od uinaka gubitka.

Poto smo objasnili ekonomske kategorije, sredstva, obaveze i vlasniki kapital nuno je pripomenuti i slijedee:

Znaajne raunovodstvene informacije i odluke menadmenta u postupku vrednovanja poslovnih transakcija ukljuuju:

1. odreivanje vremena kada se transakcija desila (problem priznavanja)

2. novani iznos koji treba dodijeliti transakciji (problem vrednovanja)

3. kriterij klasifikacije pojedinih komponenata transakcije (problem klasifikacije).

39

Problem priznavanja, vrednovanja i klasifikacije se nalazi u osnovi gotovo svake relevantne odluke menadera, odnosno raunovoe, te u razmatranju pomenutih problema respektuje osnovna raunovodstvena naela u kontekstu meunarodnih raunovodstvenih standarda.

Problem priznavanja odnosi se na donoenje pravilne odluke menadera kada treba neku poslovnu transakciju evidentirati. Uobiajeno su poznate injenice za neku poslovnu transakciju, ali menader se dvoumi kada tu transakciju treba evidentirati. Postavlja se pitanje kada poslovnu transakciju treba vrednovati. Doli smo do saznanja da odgovor na ovo pitanje je vaan jer utie na iznose, odnosno realnost finansijskih izvjetaja. Respektujui raunovodstvenu tradiciju, transakcija se evidentira kada posjed nad sredstvo pree sa prodavca na kupca, stvarajui obaveze plaanja. Kao kriterij za pravilnu klasifikaciju sredstava, respektuje se vremenski kriterij.

Meunarodni raunovodstveni standardi definiu da je vrijednost koju poslovni subjekti najee dodjeljuju svim poslovnim transakcijama, pa prema tome i svim sredstvima, obavezama i komponentama vlastitog kapitala, poetni troak (koji se takoe naziva i historijski troak ili nabavna vrijednost).

Prema tome, moemo napisati raunovodstvenu jednainu koja glasi:

SREDSTVA = OBAVEZE + OSNOVNI KAPITAL + ZADRANA ZARADA

Prikazana raunovodstvena jednaina, proizilazi iz dvostranog promatranja imovine Kompanije u sistemu dvojnog knjigovodstva, respektujui kontinuitet poslovanja proizvodnog trgovinskog ili uslunog subjekta.

U obliku raunovodstvene jednaine podaci o stanju sredstava na odreeni dan i stanju obaveza i kapitala na isti dan, iskazuju se u bilansu stanja44

Kompanije. Zadrana zarada predstavlja vlastiti kapital dioniara ostvaren iz profitabilnih aktivnosti poslovnog subjekta i zadran radi koritenja u poslovanju.

44 Bilans stanja e biti obraen u narednom poglavlju.

40

Na zadranu zaradu utiu tri vrste transakcija:45 prihodi, rashodi i dividende, a to ilustrujemo:

Dividende su raunati prihodi od ulaganja u dionice. Uobiajeno je da se isplauju u gotovini dioniarima, na osnovu odluke skuptine dionikog drutva, iz zadrane zarade koja je rezultat profitabilnog poslovanja.

Rashodi su jedan od elemenata mjerenja uspjenosti poslovanja poslovnog subjekta. Prema definiciji u paragrafu 97. b) Kodeksa raunovodstvenih naela, Raunovodstvenih standarda Federacije Bosne i Hercegovine:

Rashodi46 su smanjenje ekonomske koristi tokom obraunskog perioda u obliku odliva ili iscipljivanje sredstava ili stvaranje obaveza to za posljedicu ima smanjenje vlasnikog kapitala, osim onog u vezi sa raspodjelom vlasnikog kapitala uesnicima. Prema ovoj definiciji rashoda oigledno je da ne treba mijeati dividende i rashode jer obadvije smanjuju zadranu zaradu, tj. vlasniki kapital.

Rashodi se priznaju kada se mogu pouzdano vrednovati. Dakle, rashod se priznaje kada dolazi do smanjenja sredstava ili poveanje obaveze. Rashod se priznaje odmah u bilansu uspjeha, kada neki izdatak ne dovodi do nikakve budue ekonomske koristi.

45 Gray/Needles: Financial, cit. djelo, str. 15.46 Ili pogledati taku 70. Okvir za sastavljanje i prezentiranje finansijskih izvjetaja Meunarodnih raunovodstvenih standarda: Meunarodni raunovodstveni standardi, 2000. god.,, prijevod sa engleskog jezika, HZR i FD, Zagreb, 2000.

41

Smanjenje

Rashodi

PrihodiZadrana

dobit

Dividende

Poveanje

Prihodi47 su jedan od elemenata mjerenja uspjenosti poslovanja odreenih u paragrafu 97 a). Kodeksa raunovodstvenih naela, Raunovodstvenih standarda Federacije Bosne i Hercegovine. Prema ovoj definiciji: Prihod je poveanje ekonomskih koristi tokom obraunskog perioda u obliku priliva ili unapreenja sredstava ili smanjenja obaveza to ima za posljedicu poveanje vlasnikog kapitala, osim onog sa doprinosima uplatama od strane uesnika u vlasnikom kapitalu.

Prihodi se priznaje i predmet je evidentiranja u knjigovodstvu kada se moe pouzdano izmjeriti i kada je izvjesnost da se za vrijeme prodaje ili pruanja usluga moe realno oekivati njegova konana naplata. Prihod je bruto priliv ekonomske koristi u toku perioda nastalih po osnovu uobiajenih aktivnosti subjekta, onda kada taj priliv rezultira u poveanju kapitala i pod uslovom da to poveanje nije posljedica doprinosa samih uesnika u kapitalu, paragraf 6. F BiH, RS 18 Prihodi.

Prihod je ujedno iznos novca i novanih ekvivalenata koji je primljen ili se potrauje, paragraf 7. F BiH, RS 18 Prihodi.

Dobici su takoer porast, odnosno poveanje ekonomske koristi. Dakle, njihova je posljedica poveanje sredstava i smanjenje obaveza, uz uslov da se pouzdano moe izmjeniti. Gubici su takoe smanjenje ekonomske koristi.

Rashodi se priznaju u bilansu uspjeha na temelju direktnog sueljavanja izmeu nastalih48 rashoda i ostvarenih prihoda. Dakle, prihodima se suprotstavljaju sueljavaju rashodi za koje se smatra da su uinjeni njihovim donoenjem. Prema odredbama Kodeksa raunovodstvenih naela i raunovodstvenim standardima F BiH paragraf 98, dobit se definie kao pozitivna razlika izmeu zbira prihoda i zbira rashoda pravnog lica u okviru raunovodstvenog perioda.

Bruto dobit predstavlja razliku izmeu prihoda od prodaje i trokova prodaje usklaene za promjene vrijednosti zaliha.47 Ili pogledati taku 70. Okvir za sastavljanje, cit. djelo.48 Bilans uspjeha e biti detaljno obraen u narednom poglavlju.

42

Dobit od aktivnosti je dobit od operativnih (osnovnih) aktivnosti i predstavlja bruto dobit umanjenu za trokove distribucije i administracije.

Dobit prije poreza predstavlja dobit od aktivnosti korigovanu za prihode i rashode od ulaganja, finansiranja, ostalih aktivnosti i vanrednih stavki.

Neto dobit predstavlja dobit nakon oporezivanja. Neto dobit pravno lice raspodjeljuje u skladu sa zakonom i internim odlukama. Rasporeivanje se vri na konkretne oblike vlasnikog kapitala, a moe biti iskazan i kao akumulirana (zadrana) dobit (zarada).

Gubitak je negativna razlika izmeu zbira prihoda i rashoda pravnog lica u obraunskom periodu, a pokriva se u skladu sa Zakonom o raunovodstvu. Gubitak moe ostati kao nerasporeeni gubitak i prenijeti se u narednu godinu u skladu sa Zakonom.

TREI DIO

III RAUNOVODSTVENA NAELA I STANDARDI KAO OKVIR REALNOG FINANSIJSKOG IZVJETAVANJA

43

Trei dio posveen je globalnom izuavanju raunovodstvenih pretpostavki, naela i standarda kao temelja realnog sastavljanja i iskazivanja finansijskih izvjetaja, odnosno

finansijskog izvjetavanja.

Nakon izuavanja ovog dijela upoznat ete se sa:

- pojmom raunovodstvenih pretpostavki i naela- komparativnim prikazom razliitih raunovodstvenih pretpostavki i

naela- Kodeksom raunovodstvenih naela i raunovodstvenim

standardima F BiH kao okvir za sastavljanje i iskazivanje finansijskih izvjetaja.

3. Raunovodstvena naela i standardi kao okvir realnog finansijskog izvjetavanja

3.1. Raunovodstvene pretpostavke (koncepti) i raunovodstvena naela

Raunovodstvenim pretpostavkama i naelima utvruju se osnovne karakteristike i koncepcije raunovodstva koje trebaju biti ugraene u raunovodstvene metode i postupke kako bi se osigurao zahtjevani kvalitet izlaznih informacija iz raunovodstvenog procesa. Sasvim sigurno, u kontekstu tih informacija najznaajnije mjesto pripada finansijskim izvjetajima pod kojima uobiajeno podrazumjevamo bilansu/ bilans stanja ,bilans uspjeha,izvjetaj gotovinskih tokova,izvjetaj o svim promjenama u vlasnikom kapitalu i zabiljeke uz finansijske izvjetaje.Ti finansijski izvjetaji pruaju itan niz razliitih informacija za razliite korisnike.Informacije koje pruaju finansijski izvjetaji trebaju biti:znaajne, vane,pouzdane, usporedive i razumljive.49Prema tome, u kontekstu osiguranja zadovoljavajueg nivoa kvalitete finansijskog izvjetavanja znaajnu panju potrebno je posvetiti pravilima sastavljanja i iskazivanja finansijskih izvjetaja t.j. pravilima koja su sadrana i definisana u okviru finansijskog izvjetavanja .Stoga je uobiajeno da se najvie panje posveuje raunovodstvenim predpostavkama i raunovodstvenim naelima.

49 Meunarodni raunovodstveni standardi 2000, prijevod HZRiFD, Zagreb, Okvir za sastavljanje i prezentiranje finansijskih izvjetaja.

44

U svjetskim razmjerima najpoznatiji i najpriznatiji je sistem amerikih raunovodstvenih naela koja su stekla status opteprihvaenih raunovodstvenih naela (generally.accepted acounting principles-gaap)50.

Ona predstavljaju opta pravila koja slue kao vodi u vrednovanju biljeenju i izvjetavanju o poslovnim aktivnostima.51 S druge strane, predstavljaju postupke nune za poblie izuavanje i definisanje prihvaene raunovodstvene prakse u nekom vremenu.52 Sistem opte prihvaenih raunovodstvenih naela sastoje se od:

- opte prihvaenih koncepata (generally acceptd concepts)- opte prihvaenih naela (generally acepted principles)- opte prihvaenih postupaka (generally accepted procedures)53

Opte prihvaeni koncepti predstavljaju odreene pretpostavke, odnosno teorijske uslove za interpretiranje finansijskih izvjetaja, dok opteprihvaena naela pomau u vrednovanju, biljeenju i izvjetavanju o poslovnim aktivnostima. U opte prihvaene raunovodstvene koncepte ubrajaju se slijedee raunovodstvene pretpostavke:

- Koncept poslovnog subjekta (business entity concept)- Koncept stalnosti (kontinuiteta) ili vremenske neogranienosti

poslovanja (continuing concern concept)- Koncept stabilne valute (stable dollar conept)- Koncept obraunskog razdoblja tj. odreenog vremena (time-period

concept)

50 Ppotreba za utvrivanje i respektovanje raunovodstvenih naela pojavila se 30-ih godina kada je dolo do sloma newyorke berze. Zbog nepostojanja unificiranih pravila finansijski izvejtaji nisu bili sastavljeni na istim osnovama, te zbog toga nisu bili pouzdani i uporedivi. Nakon toga, prema preporuci strukovnog udruenja sve Kompanije preduzea iji su vrjednosni papiri kotirali na berzi morali su sastavljati finansijske izvjetaje prema utvrenim raunovodstvenim naelima.51 K.D.Larson-W.W. PYLE: FUNDAMENTAL ACCOUNTING PRINCIPLES, IRWIN, HOMEWOOD, ILLIONIS, 1988, STR. 24.52 J.L.SMITH-R.M.KEITH-W.L.STEPHENS: FINANCIAL ACOOUNTING, Mc. GRAWW HILL BOOK COMPANY, NEW YORK, 1988. STR. 438.53 K.D. LARSON-W.W.PYLE: FUNDAMENTAL ACCOUNTING PRINCIPLES, citirano djelo, str. 13.

45

Opte prihvaena raunovodstvena naela obuhvataju slijedea naela:

- naelo troka nabavke (cost principle)- naelo objektivnosti (objectivity principle)- naelo realizacije, tj. sticanje prihoda (realization principle)- naelo sueljavanja prihoda i rashoda (matching principle)- naelo materijalnosti ili znaajnosti (materiality principle)- naelo potpunosti (full-disclosure principle)- naelo dosljednosti ili konzistentnosti (consistency principle)- naelo opreznosti (conservatism principle)

Opteprihvaeni postupci su razliite metode obrade podataka radi dobivanja raunovodstvenih informacija i raunovodstvenog izvjetavanja.

3.1.1. Opte prihvaeni koncepti

Jedna od najznaajnijih raunovodstvenih pretpostavki odnosi se na subjektivitet poslovnog subjekta kao zasebne cjeline. U tom smislu govori se o konceptu poslovnog

subjekta prema kojim se podrazumjeva da je proizvodna, trgovinska ili usluna kompanija samostalna cjelina neovisna o drugim kompanijama ili vlasnicima. To znai

da poslovni subjekt prilikom izvjetavanja o finansijskom poloaju i uspjenosti poslovanja u finansijske izvjetaje ukljuuje samo one transakcije koje se odnose na poslovanje samo tog poslovnog subjekta, nezavisno od linih transakcija vlasnika ili

njihovoj linoj imovini, te nezavisno od drugih poslovnih subjekata.

Prema tome, prihodi, trokovi i rashodi primjenjuju se na poslovni subjekat, a ne na vlasnike.

Koncpet stalnosti poslovanja tj. trajnost poslovanja

Raunovoa pretpostavlja tokom sastavljanja finansijskih izvjetaja za bilo koji subjekt, da e subjekt nastati poslovanje u predvidivoj budunosti. Ova pretpostavka u

suprotnosti je sa likvidacijom subjekta.

Koncept stabilne valute tj. stabilne novane jedinice, polazi od pretpostavke da se kupovna mo novane jedinice tokom vremena ne mijenja.

Pretpostavlja se da je novana jedinica najbolja mjera poslovnih transakcija. Zbog toga se evidentiraju samo one transakcije koje se mogu mjeriti u novcu. Finansijski izvjetaji

sastavljaju se za odreeno razdoblje (jedna poslovna godina), to znai da u sluaju inflacije (deflacije) ekonomske kategorije nisu vrednovane novanim jedinicama iste

vrijednosti u toku razdoblja.

Ako doe do promjene vrijednosti novane jedinice, pozicije finansijskih izvjetaja iskazane prema historijskim vrjednostima bit e precjenjene ili podcijenjene.

Uvaavajui koncept stabilne valute neophodno je vriti prilagoavanje, odnosno revalorizaciju (ponovnu procjenu) izvjetajnih pozicija kojom se one svode na realne

46

novane vrijednosti. Pri revalorizaciji neophodno je uvaavati specifinosti pojedinih drava, a mogu se koristiti razliite metode koje se ureuju Zakonom ili

raunovodstvenim standardima. Efekte revalorizacije potrebno je iskazati u osnovnim ili suplementarnim (dodatnim) finansijskim izvjetajima.

Koncept obraunskog razdoblja t.j. odreenog vremena nadovezuje se na koncept kontinuiteta ili neogranienog poslovanja i prema tom konceptu zahtjeva se periodino

izvjetavanje u odreenom obraunskom razdoblju.To moe biti jedana poslovna (kalendarska ) godina, mjesec, dekada i sl.Za eksterne korisnike finansijskih izvjetaja u pravilu obraunsko razdoblje je jedna godina.Da bi raunovodstvene informacije mogle

sluiti donoenju odluka potrebno je za interne korisnike ,izvjetavanje u kraim vremenskim intervalima ( mjesec,dekada) kako bi se osigurale relevantne,

pravovremene i aktuelne informacije za potrebe upravljanja.

3.1.2. Opte prihvaena raunovdstena naela

Raunovodstvena naela su osnovna pravila koja upotrebljavaju poslovni subjekti u prezentiranju finansijskih informacija.

Naelo nabave vrijednosti zahtijeva da se poslovni dogaaji inicijalno vrednuju po troku nabavke, odnosno nabavnoj vrijednosti. Osnovica za utvrivanje nabavne

vrijednosti je stvarni novani izdatak koji je nastao ili e nastati zbog obaveze plaanja pri nabavi nekog sredstva. U skladu s tim naelom pri troenju sredstava, nabavna vrijednost se rasporeuje na ona raunovodstvena razdoblja u kojima se ostvaruje

korist od izdatka za nabavu sredstava.

Naelo objektivnosti. Finansijski izvjetaji poslovnih subjekata dobivena na osnovu poslovnih knjiga moraju se dokumentovati i u tom smislu je ovo naelo povezano sa

naelom nabavne vrijednosti.

Suprotno zahtjevima koji proizilaze iz naela nabavne vrijednosti i naela dokumentovanosti u savremenom shvatanju raunovodstva dosta panje se posveuje

tzv. fer vrijednosti koja se ne temelji na stvarnim trokovima i objektivnoj knjigovodstvenoj dokumentaciji.

Naelo realizacije tj. sticanje prihoda

Vezano je uz nastanak poslovnog dogaaja i priznavanje prihoda. Praktino gledano, prihod e se proknjiiti na temelju ispostavljenog rauna (fakture) kupcima, bez obzira

to e naplata uslijediti naknadno. Dakle, za priznavanje prihoda vrijedi naelo dogaaja, a ne naelo blagajne. Kod prodaje za gotovinu prihod e se knjiiti na

temelju naplaane gotovine. Pri priznavanju prihoda treba uvaavati slijedee, i to:

da je roba stvarno isporuena kupcu, odnosno da je odreena usluga

izvrena

da su vlasnitvo i rizik preli na kupca

da se prodaja moe vrjedonosno mjeriti, i

da ne postoji neizvjesnost naplate.

47

Rashodi se priznaju u trenutku nastanka bez obzira na to da li su plaeni. Uz naelo stjecanja, odnosno priznavanja prihoda uobiajeno je vezano i naelo sueljavanja

prihoda i rashoda koje je vezano za utvrivanje rezultata poslovanja. Kako se rezultat poslovanja utvruje kao razlik prihoda i rashoda, neophodno je u obraunu rezultata

suprotstaviti, odnosno uporediti prihode i rashode koji su ih uzrokovali.Naelo materijalnosti ili znaajnosti

Pod ovim naelom podrazumjeva se relativna vanost podataka. Sposobnou prosuivanja, radije nego krutim pravilima raunovoa odluuje o tome, da li je

raunovodstvena informacija vie ili manje vana. Uz ovo naelo usko je vezano naelo potpunosti koje zahtjeva da finansijski izvjetaji sadre sve relevantne informacije

neophodne za ocjenu poslovanja preduzea.

Naelo konzistentnosti ili dosljednostiZahtjeva da se dosljedno primjene usvojena pravila i postupci pri sastavljanju i

iskazivanju finansijsk